Zásady správy daní a daňového práva v praxi

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Zásady správy daní a daňového práva v praxi

Autor diplomové práce: Veronika Lapková Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Stanislav Klazar, Ph.D. Rok obhajoby: 2016

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Zásady správy daní a daňového práva v praxi“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne 14. ledna 2016 Podpis ……………………………..

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé diplomové práce doc. Ing. Stanislavu Klazarovi, Ph.D. za ochotu, věnovaný čas a cenné připomínky při vypracování této práce.

Anotace Tato diplomová práce se zabývá hlavními zásadami správy daní a daňového práva, resp. jejich dodržováním či porušováním v konkrétních situacích v praxi. Představení jejich obsahu a smyslu je provedeno výkladem a popisem jejich (ne)aplikace za různých okolností, významným pramenem je v této části judikatura Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Spolu s doprovodnými jevy, které se při porušení zásad objevují, je nadále provedena podrobnější analýza kauzy Slevy na dani u pracujících důchodců, zvláště rozborem případu označeném jako Pl. ÚS 31/13. Zde bylo napadeno ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého se pro roky 2013 – 2015 neuplatní základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. V rámci této kauzy nejsou opominuty ani demografické, právní a ekonomické souvislosti kauzy včetně vývoje relevantní právní úpravy v letech 2000 - 2015. Analýzou klíčových bodů vlastního přezkumu přináší práce zhodnocení dodržení či porušení zásad správy daní a daňového práva.

Obsah Úvod …………………………………………………………………………………………………………………………………………….6 1

2

3

Zásady daňového práva v teorii a v praxi ...................................................................................... 10 1.1

Jednoznačnost a právní jistota .............................................................................................. 11

1.2

Rozumné zdanění .................................................................................................................. 13

1.3

Spravedlnost .......................................................................................................................... 14

1.4

Neutralita............................................................................................................................... 17

1.5

Zákaz retroaktivity ................................................................................................................. 18

Zásady správy daní v teorii a v praxi .............................................................................................. 22 2.1

Legalita a legitimita ............................................................................................................... 23

2.2

Legitimní očekávání (předvídatelnost) .................................................................................. 23

2.3

Proporcionalita ...................................................................................................................... 26

2.4

Procesní rovnost .................................................................................................................... 29

2.5

Volné hodnocení důkazů ....................................................................................................... 29

2.6

Materiální pravda .................................................................................................................. 31

2.7

Oficialita................................................................................................................................. 32

Kauza Sleva na dani u pracujících důchodců ................................................................................. 33 3.1

Demografická situace ............................................................................................................ 34

3.2

Právní úprava......................................................................................................................... 38

3.3

Časový rámec kauzy .............................................................................................................. 40

3.4

Průběh řízení případu Pl. ÚS 31/13 ....................................................................................... 41

3.4.1

Tvrzení navrhovatele ..................................................................................................... 41

3.4.2

Tvrzení žalované strany ................................................................................................. 43

3.4.3

Vyjádření vedlejší účastnice .......................................................................................... 44

3.4.4

Replika navrhovatele ..................................................................................................... 45

3.5

Jednání Ústavního soudu ...................................................................................................... 45

3.5.1

Obsah napadeného ustanovení a jeho minulá právní úprava....................................... 45

3.5.2

Vlastní přezkum ............................................................................................................. 49

3.5.3

Závěr kauzy .................................................................................................................. ..57

3.6

Důsledky pro poplatníky ........................................................................................................ 57

3.7

Zhodnocení aplikace zásad správy daní a daňového práva................................................... 58

4

Závěr …………………………………………………………………………………………………………………………………………..62 Seznam použité literatury a zdrojů ……………………………………………………………………………………….……..64 Seznam tabulek …………………………………………………………………………………………………………………………..69 Seznam grafů ………………………………………………………………………………………………………………………………69 Seznam obrázků ………………………………………………………………………………………………………………………….69

5

Úvod Zavádění daní je spjato již se vznikem prvních starověkých městských států. Panovníci potřebovali hradit především výdaje na armádu, někteří si na úkor vybraných peněžních prostředků zkrášlovali svá honosná sídla. Daně měly v historii mnoho podob a bývaly uvalovány na různé komodity i skupiny poplatníků. Financování veřejných statků, zajištění chodu státního aparátu a poskytování služeb v rámci určité solidarity vyžaduje v každém státě určitý příjem státního rozpočtu. Vznikají tak daňové systémy, které se řídí daňovým právem a fungují v rámci daňové správy. Daňové právo stojí na pomezí veřejného a soukromého práva. Toto rozdělení vychází z kontinentálního právního pojetí, které jej přejalo z římského práva. Tehdy byla vyslovena myšlenka řídit veřejné zájmy a obecné blaho právem veřejným; soukromé zájmy pak spravovat podle práva soukromého.1 Veřejné právo je charakterizováno nadřazeným vztahem orgánu veřejné moci vůči občanovi, soukromé právo řeší vztahy symetrické mezi subjekty s rovným postavením. Rozdíl mezi veřejným a soukromým právem je patrný i v právních přepisech, kdy veřejné právo obsahuje především kogentní normy, v soukromém právu jsou to normy dispositivní2. Správné rozlišení je důležité i z hlediska soudních sporů3, kterému orgánu přísluší kompetence zabývat se předmětem řízení. Hranice mezi veřejným a soukromým právem však v moderní době již přestává být tak ostrá. Při správě daní dominovalo v několika posledních letech především fiskální hledisko. Státní úředníci postupovali tak, aby nebyly kráceny příjmy státu. Daňový řád je postaven na novém konceptu, kdy cílem správy daní je vybrat daň po právu, tj. ve správné výši. Proto byla zákonná definice pojmu „správa daně“ upravena a v současném znění dle § 1 odst. 2 DŘ se jedná o postup, jehož cílem je správné zjištění, stanovení daně a zabezpečení její úhrady. 4 1

Římský právník Domitius Ulpianus (170 – 228 n. l.): „Publicum ius est, quo ad statum rei Romanae spectat; privatum, quo ad singulorum utilitatem pertinet.“ 2 Kogentní norma je právní norma přímo definovaná zákonem a každý se jí musí řídit. Vedle toho normy dispositivní si můžou obě smluvní strany upravit a teprve poté jsou pro ně závazné. Ustanovení kogentní povahy tedy nelze extenzivně vykládat. Základním právním nástrojem u dispositivních norem je smlouva. 3 V případu 28 Cdo 3877/2011 podal zaměstnanec (žalobce) stížnost na postup svého zaměstnavatele, plátce daně, který podle něj nesprávně stanovil základ pro vyměření daně. Obrátil se na civilní soud, přezkum tohoto postupu však náležel do pravomocí orgánů finanční správy. Nejvyšší soud žalobcovo dovolání zamítl. 4 Daňový řád nabyl účinnosti 1. 1. 2011. Před tímto dnem platil od roku 1993 Zákon č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který definoval správu daně ve svém § 1 odst. 2 jako „právo činit opatření potřebná

6

Tento postup musí probíhat podle určitých zásad, kterými text daňového řádu v § 5 – 9 pokračuje. Výčet není vyčerpávající, je třeba přihlédnout i k charakteru a zásadám daňového práva v kontextu právního prostředí a soudní praxe. Naše právní prostředí lze vystihnout zásadou „nulum tributum sine lege“, neboli „není daně bez zákona“5, což je charakteristickým rysem právního státu. Zákon určuje mantinely, v rámci nichž může být státní moc uplatňována, a způsob jejího užití. Uložit poplatníkovi daňovou povinnost lze pouze na základě právních předpisů, zároveň je třeba respektovat jeho základní práva a svobody. Pro kontinentální právní systém je také typická kodifikace právních norem. Vzhledem k existenci různých daní se systém psaného práva, ve kterém jsou jednotlivé oblasti členěny do samostatných kodexů, zdá být téměř nezbytný. S tím souvisí i praktická realizace zásad správy daní, která postihuje fungování celého daňového práva v jeho kontextu. Laicky řečeno: „Co je psáno, to je dáno“. Tuto zásadu zaštiťuje ústavní pořádek, kterým je naše právo vázáno. Právo bylo v tradičních euroatlantických společnostech založeno na autoritě náboženské. Spravedlnost byla odvozována od Boha, jehož zákony jsou podle Tomáše Akvinského

6

nadřazeny

parlamentům a vládám. To opravňuje i k existenci hierarchie lidských autorit. V procesu mistra Jana Husa, který odmítl církevní autority, neboť spatřoval rozpor s Božím zákonem, jejž považoval za nejvyšší normu, vidíme, že ve společnosti bude vždy existovat prostor k subjektivnímu výkladu práva. 7 Moderní demokratické společnosti tento základ v Bohu odvrhly a zůstávají tak alespoň určitá „přirozená“ práva. I ony však potřebují mít jistotu něčeho vyššího, a tím se stala Ústava. Teorie hovoří o tzv. materiálním ohnisku ústavy jako o něčem

ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.“ 5 Čl. 2 odst. 2 Listiny: „Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“ Čl. 4 odst. 1: „Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.“ Čl. 11 odst. 5 Listiny: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ 6 BAHOUNEK, Jiří. Politické myšlení sv. Tomáše. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 1995, 251 s. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 156. ISBN 80-210-1162-9 7 ČORNEJ, Petr. Husův proces. Bulletin advokacie. 2015, čís. 6, s. 8, 9. ISSN 1210-6348

7

nezměnitelném, co je mimo dispozici zákonodárce a lidu.8 Tvůrci zákonů jsou ústavnímu právu podřízeni a soudci se s ním nesmí dostat do rozporu. Pro poplatníka je toto pochopení významné z hlediska možnosti jeho daňové optimalizace tím, že uplatní práva, která mu zákony přiznávají, s důrazem odkazujícím na ústavou garantovaná práva. I toto „nejvyšší“ právo je jen konstrukcí lidského tvoření, nechť je tedy důvtipně užíváno kýmkoliv – poplatníkem na straně jedné i úřední osobou na straně druhé. Zájmy obou stran působí v opačném směru a za žádoucí se považuje dosáhnout proporcionálního vyrovnání. V právním prostředí má kromě zákonů nezastupitelnou úlohu judikatura. Lze ji považovat také za jeden z pramenů práva, ale je třeba mít na paměti, že precedenty mají jiné postavení než samotné právní předpisy. Precedenty můžeme zobecnit na určité pravidlo chování, stále však zůstává vztah ke konkrétnímu soudnímu případu. V našem prostředí rozlišujeme soustavu správního soudnictví a Ústavní soud. Ústavní soud má výjimečné postavení. Nepřísluší mu přezkoumávat rozhodnutí obecných soudů ani v případě nesprávné aplikace jednoduchého práva. Zásah Ústavního soudu je oprávněný pouze v případě, že pravomocným rozhodnutím těchto orgánů došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelů chráněných ústavním zákonem. Na základě judikatury Ústavního soudu můžu formulovat několik důvodů, které opravňují provádět přezkum zákonných ustanovení. Jmenovitě se jedná o výskyt těchto jevů: 

rdousící (škrtící) efekt



porušení principu rovnosti



omezení vlastnického práva



přepjatý formalismus



libovůle zákonodárce



zneužití práva

8

Vyšší oddělené postavení ústavních norem vykazuje rigiditu, neboť k jejich vzniku či změně je zapotřebí kvalifikované většiny. Pánem ústavy jsou v jejích kořenech lidé, kteří ji však pohansky povýšili na své božstvo, jakési hledání boha mimo Boha. Zdeněk Koudelka ve svém příspěvku „Zlaté tele ústavnosti“ (uvedené v seznamu zdrojů) tuto skutečnost hodnotí jako pokus o vytvoření modly, zlatého telete, v ústavním právu.

8

Cílem práce je identifikovat důležité zásady správy daní a daňového práva a rozlišit jejich dodržování a porušování ve světle konkrétních případů. Za tímto účelem představím, jak se uvedené zásady vykládají, a popíšu je v rozličných reálných situacích na základě vybraných soudních případů. Spolu s hlediskem výše uvedených doprovázejících jevů budu pokračovat podrobnější analýzou kauzy Slevy na dani u pracujích důchodců, zvláště rozborem případu označeném jako Pl. ÚS 31/13. Nepominu ani demografické, právní a ekonomické souvislosti kauzy.

9

1 Zásady daňového práva v teorii a v praxi Moderní daňové teorie rozpracovávají různé vymezení požadavků na daně a dobrý daňový systém. Navzdory jejich odlišnostem lze charakterizovat určité jádro těchto požadavků, které je společné každé systemizaci a které bylo v průběhu historie v daňových systémech uplatňováno v takřka nezměněné podobě. Jedná se o čtyři daňové kánony Adama Smithe9, které jsou vystiženy v následujících zásadách10: 1. Poplatníci by měli přispívat daněmi tak, aby to co nejlépe odpovídalo jejich možnostem, tj. úměrně důchodu. 2. Daň má být stanovena přesně a nikoliv libovolně; stejně tak doba splatnosti, způsob placení a výše částky má být poplatníkům naprosto zřejmá. 3. Daň má být vybírána tehdy a takovým způsobem, jak se to poplatníkům nejvíce hodí. 4. Náklady na výběr daně by měly být co nejnižší. První daňový kánon odpovídá dnešnímu principu spravedlnosti. Podle ní se přistupuje ke zdaňování na základě prospěchu nebo platební schopnosti. Druhým daňovým kánonem je vyjádřena zásada právní perfektnosti, kdy průhlednost zaručuje poplatníkům určitou jistotu. Třetí a čtvrtý kánon odkazuje na efektivnost, kdy by se měly minimalizovat administrativní náklady a nadměrné břemeno daně. K dosažení naplnění ekonomické stránky zdaňování je důležité pochopení, jaký je smysl a obsah jednotlivých zásad daňového práva a jak fungují. Zpětně lze jejich smysl a fungování dovozovat ze soudní praxe. Do soustavy správního soudnictví patří krajské soudy a Nejvyšší správní soud. Krajské soudy se nacházejí v Ostravě, Brně, Hradci Králové, Českých Budějovicích, Plzni, Praze a Ústí nad Labem. Rozhodují ve věcech jako soudy prvního stupně, nebo jako soudy druhého stupně ve věcech, v nichž rozhodovaly v prvním stupni okresní soudy, nebo ve věcech správního soudnictví. Nejvyšší správní soud sídlí v Brně. Označuje se také jako kasační soud. Dohlíží nad zákonností činnosti krajských soudů a proti jejich pravomocným rozhodnutím podává kasační stížnosti, jimiž se stěžovatelé

9

Adam Smith (1723 – 1790), skotský ekonom, představitel klasické politické ekonomie, známý především svým dílem Pojednání o podstatě a původu bohatství národů (1776) 10 FASORA, Ondřej. Fiskální iluze a daňové kánony Adama Smithe. Sborník příspěvků z VII. ročníku mezinárodní konference Finanční řízení podniků a finančních institucí. Ostrava: VŠB – TU Ostrava, 2009, s. 77. ISBN 978-80248-2059-0

10

domáhají zrušení napadených rozhodnutí. Zahrnuje také ochranu proti nezákoným zásahům správních orgánů a ochranu před jejich nečinností a řeší jejich kompetenční spory. Ústavní soud není vrcholnou třetí instancí v systému obecného soudnictví a není ani součástí soustavy obecných soudů. Do jeho kompetencí nepatří zkoumání rozhodnutí obecných soudů, bylo-li však porušeno ústavně chráněné právo či ústavně chráněný zájem, může tak učinit. V úvodu jsem uvedla několik takových důvodů (rdoudící efekt, porušení rovnosti, omezení vlastnického práva, přepjatý formalismus, libovůle zákonodárce, zneužití práva), ty jdou často provázané a je třeba posuzovat je spolu s porušením jiného práva.

1.1 Jednoznačnost a právní jistota Povinnosti musí být v zákonech stanoveny dostatečně jednoznačně a musí být zajištěna potřebná míra právní jistoty tomu, kdo má povinnost plnit. To vyplývá ze systému fungování právního státu, kde jsou daně ukládány toliko na základě zákona. Zrcadlovým pohledem je princip, podle nějž občan je povinen činit pouze to, co mu zákon přikazuje. Nedůslednost v této oblasti by popírala požadavek legality a legitimity zdanění. Jako příklad vyskytnuvší se nejednoznačnosti uveďme případ I. ÚS 22/99. Daňový subjekt uplatnil osvobození od daně z převodu nemovitostí dle zákonného ustanovení,11 které obecně osvobozuje převody bytů, garáží a ateliérů podle zvláštních předpisů. Finanční úřad toto osvobození neuznal, neboť se podle něj vztahuje pouze na byty ve vlastnictví bytových družstev; což dovozuje z poznámky pod čarou, která odkazuje na ustanovení týkající se pouze družstevních bytů. Smyslem poznámek pod čarou je zpřehlednit orientaci v právním předpise, nemá však normativní charakter a i dle ustálené judikatury daňovým subjektům nemůže stanovit závazná pravidla chování. Muselo by být výslovně uvedeno, že poznámka pod čarou je součástí právního předpisu. Obecná ustanovení nelze omezovat až poznámkami pod čarou, takový postup je v rozporu s principy právního státu. Správný postup by měl zahrnovat uvedení konkrétního druhu osvobozeného převodu bytu přímo v textu příslušného ustanovení, nebo na něj odkáže přímo v samotném textu právního předpisu. Úmysl zákonodárce v tomto případě tedy nebyl vyjádřen jednoznačně.

11

§ 20 odst. 6 písm. g) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí ve znění roku 1997 ve spojitosti s § 34 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů v tehdejším znění

11

Právní předpisy by měly být konstruovány tak, aby nedávaly prostor pro dvojí výklad. Nalezneme judikaturu,12 ve které je připuštěno, že i v právním státě, kde je třeba věnovat tvorbě předpisů důkladnou pozornost, se nelze vyhnout občasným víceznačnostem, které vyplývají jak z povahy samotného jazyka, tak z abstraktnosti právních norem. S ohledem na princip vyjadřující prioritu jednotlivce před státem je proto třeba v případě vyskytnuvší se víceznačnosti volit takový výklad, který co nejméně zasahuje do ústavně zaručených základních práv a svobod jednotlivce. Jak z pohledu jednotlivce, tak z pohledu státu, nelze jazykový výklad zneužívat. Ten představuje toliko prvotní přiblížení se k aplikované právní normě, je potřeba respektovat její smysl a účel. Bylo dokonce judikováno,13 že od doslovného znění se soud může (musí) odchýlit, vyžaduje-li to účel, smysl a historie vzniku právní normy nebo ústavní princip. Není-li v zákoně výslovně uvedena nějaká skutečnost, která se vzhledem k celkovému kontextu předpokládá, lze ji dovodit podle systematického a historicko-teleologického výkladu. Stejně tak může být připuštěna určitá míra neurčitosti. Je-li možné stanovit obsah ustanovení pomocí obvyklých interpretačních metod, pak tato neurčitost nedosahuje takové intenzity, jenž by založila rozpor se zásadou právní jistoty. Případné nesrovnalosti v soudních sporech v otázkách výkladu právních norem musí jít k tíži zákonodárce, ne k tíži poplatníka. Takovou situaci představuje případ 3 Ads 71. Zde byla řešena situace, kdy Okresní správa sociálního zabezpečení odmítla žalobci vrátit přeplatek na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti z důvodu povinnosti organizací a malých organizací platit pojistné v období od 1. 1. do 30. 6. 2007 a z důvodu určitým způsobem stanovené výše vyměřovacího základu. V řízení se odkazovalo na již dřívější rozsudek 4 Ads 120, ve kterém se jednalo o obdobnou věc, kdy žalobce byl shledán dlužným na pojistném a bylo mu vyměřeno penále. Žalobce měl za to, že nebyl povinen odvádět pojistné, protože v uvedeném období neexistovala výslovná definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace. Vyměřovací základ byl definován do 31. 12. 2006 jako částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejích zaměstnanců. 14 Toto ustanovení mělo být

12 13

14

Např. rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 Např. rozsudek Ústavního soudu ze ČR dne 4. února 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96 § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti

12

od 1. 1. 2007 změněno v důsledku dvou novel.15 V některých bodech však došlo k odložení účinnosti a v důsledku toho spolu s dalším chybně provedeným legislativním postupem v zákoně pro období 1. 1. – 30. 6. 2007 nebyla obsažena definice vyměřovacího základu organizace a malé organizace. Nejvyšší správní soud rozhodl, že na základě systematického a historicko-teleologického výkladu však bylo možné bezpečně určit výši vyměřovacího základu pomocí běžných interpretačních postupů a nepřicházelo do úvahy, že by se jednalo o natolik neurčitý pojem, který by vůbec nebylo možné vymezit. S ohledem na související legislativní proces to odpovídá i úmyslu zákonodárce. Nedošlo tedy k porušení požadavku právní jistoty, neboť neurčitost nenabyla takové intenzity, která by vylučovala stanovení obsahu pomocí obvyklých metod. Na druhou stranu, běžná praxe ukazuje, že ne každý výklad musí jít vždy ve prospěch poplatníka, a to za již zmíněné podmínky – pokud lze obsah ustanovení dovodit pomocí obvyklých interpretačních postupů. Lze to pozorovat např. v rozsudku 7 Afs 54. S ohledem na všechny tyto skutečnosti by měl jednotlivec také tolerovat občasně vyskytnuvší se nepatrná pochybení státu, neboť i on je zastoupen úředními osobami, které jsou samy jednotlivci. V tomto smyslu je stát vlastně jakousi fiktivní figurou. V kontextu vývoje legislativy je důležité poznamenat, že princip právní jistoty neznamená absolutní neměnnost právní úpravy. Ta je dovolena do takové míry, která je společná i pro zásadu legitimního očekávání.

1.2 Rozumné zdanění Tuto zásadu lze můžeme označit také jako zásadu únosnosti nebo platební schopnosti. Ke zvyšování daní v minulosti docházelo např. zaváděním poválečných přirážek, což působilo jako daňová inflace a hrozba předanění poplatníků. Podstatou je, aby nedocházelo k tzv. škrtícímu (rdousícímu) efektu. Ten je vždy spojen s porušením nějakého dalšího práva, což vede k nerozumnému zdanění. Rdousící efekt lze identifikovat tak, že zdanění má na poplatníka takový vliv, že ekonomická aktivita pro něj přestává mít význam a raději jí zanechá. Zdanění pro něj má likvidační dopad. V případu 1 Afs 80, který řeší odvod za elektřinu

15

První novela: přijetí zákona č. 189/2006 Sb., ze dne 14. 3. 2006, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění; a druhá novela: část 56. zákona č. 264/2006 Sb., ze dne 21. 4. 2006, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce

13

ze slunečního záření, podává stěžovatelka pro likvidační účinky tyto argumenty: „Dojde k neúměrnému prodloužení prosté návratnosti investic a porušení zákonné garance zachování výše výnosů po minimální dobu 15 let od uvedení fotovoltaické elektrárny do provozu. V důsledku odvodů nebude činnost po dlouhou dobu v budoucnu generovat zisk a bude také narušena schopnost plnit závazky vůči třetím osobám.“16 Další podoba efektu spočívá v tom, že zdanění zasáhne do majetkových poměrů tak, že dojde ke zmaření majetkové podstaty poplatníka. Jak je uváděno v rozsudku Pl. ÚS 29/08, týkajícího se otázky ústavnosti daně z převodu nemovitostí, jednotlivé kroky správce daně mohou být i neracionální, Ústavní soud však může zasáhnout až v případě omezení vlastnického práva v intenzitě rdousícího efektu. Vyloučení efektu je dle Ministerstva financí zajištěno díky nízké sazbě daně. Povinnost platit daň z převodu nemovitosti zde nemůže být nařčena z rdousícího efektu ani v situaci spolupůsobení několika dalších nepříznivých faktorů (např. ztráta zaměstnání a prodej hypotékou zatížené nemovitosti).

1.3 Spravedlnost Spravedlnost je jedním ze základních požadavků na daně a daňový systém. Daňová teorie rozlišuje spravedlnost horizontální a vertikální, které by měly být naplněny současně. Horizontální spravedlnost znamená, že jedinci se stejnou nebo podobnou platební schopností by měli platit stejné daně. Vertikální spravedlnost znamená, že jedinec s vyšší platební schopností by měl platit větší daně. Podle některých autorů představě vertikální spravedlnosti odpovídá např. DPH s jednou sazbou daně, protože člověk, který může za zboží zaplatit 2 000 Kč, zaplatí desetkrát více než ten, kdo za zboží utratí jen 200 Kč. 17 V praxi se často realizuje progresivním zdaněním se zdůrazněním sociálního aspektu. Diskutabilní může být také otázka jednotné daně. 18 Její kritici se domnívají, že málo akcentuje cíl vertikální spravedlnosti. Její obhájci na to argumentují zvýšením daňové efektivnosti. 19 Tím nevyvrací argument kritiků, spíše potvrzují fakt, že se spravedlnost vylučuje z efektivností, jak uvádí

16

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 20. prosince 2012, sp. zn. 1 Afs 80/2012 - 40 KOHOUT, Pavel. Optimální daňový systém. Revue Politika 2/2003. [online]. [cit. 20. 2. 2003]. Dostupné z: http://www.revuepolitika.cz/clanky/757/optimalni-danovy-system 18 SZAROWSKÁ, Irena. Daňová konkurence v Evropské unii a její vliv na vybrané ekonomické veličiny. Dizertační práce. 2011. [online]. [cit. 2. 5. 2011]. Dostupné z: http://kfi.rs.opf.slu.cz/sites/kfi.rs.opf.slu.cz/files/opf_disp_11_danova_konkurence_v_eu_szarowska_irena.pdf 19 MANKIW, N. G. Zásady ekonomie. Vyd. 1. Praha: Grada Publishing, 1999. 763 s. ISBN 80-7169-891-1 17

14

i daňová teorie. Posílení spravedlnosti přináší často složitější daňový systém. Efektivnost je však dosažitelnější právě jednoduchostí daňového systému. Zásada spravedlnosti daňového práva tak vychází z ústavního principu rovnosti, kdy existuje rovnost akcesorická a neakcesorická. Podle akcesorického principu je zakázáno diskriminovat osoby v tom, na co mají základní práva a svobody. Porušení akcesorické rovnosti je vždy provázeno s porušením jiného základního práva, např. v případu II. ÚS 192/95 je spojeno s právem podnikat. Navrhovatel se zde domáhá uplatnění subjektivní stránky tohoto práva, která spočívá v dodržování smluv. Bývalí zaměstnanci navrhovatele uzavřeli konkurenční ujednání, na základě kterého se měli po dobu 12 měsíců od ukončení pracovního poměru zdržet podnikání v obchodním odvětví zaměstnavatele. Zaměstnanci však ještě za trvání pracovního poměru založili s.r.o., následně byl pracovní poměr rozvázán a oni pokračovali v tomto podnikání. Právo podnikat má každý, navrhovatel i bývalí zaměstnanci. Rovnost v jejich vzájemném vztahu má povahu akcesorickou. Na straně navrhovatele však došlo k nerovnosti, neboť jeho poznatky a objevy podnikatelské hodnoty byly nespravedlivě využity bývalými zaměstnanci, čímž bylo ohroženo jeho postavení na trhu a stíženy podmínky, za nichž může své podnikání realizovat. Porušení zásady spravedlnosti může být založeno také vznikem bezdůvodného obohacení, k čemuž i v tomto případě došlo na straně bývalých zaměstnanců. Neakcesorická rovnost je naopak v poslední době prosazována jako samostatné právo. Tento princip znamená rovnost osob před zákonem, kdy zákonodárce či správce daně nesmí rozlišovat mezi subjekty při uplatňování jejich základních práv podle své libovůle. Podle závěrů Ústavního soudu20 je rovnost ale třeba chápat jako kategorii relativní, nikoliv absolutní, neboť zákonodárci je ponechána určitá volnost při stanovení jejích mezí. Existence výhod určité skupině osob ještě nemusí znamenat porušení rovnosti. Určitou nerovnost lze připustit, ovšem na základě ústavně akceptovatelných hledisek. Dodržení zásady spočívá v tom, že se nevyskytnou neodůvodněné rozdíly. Např. vyšší zdanění majetnějších není vyloučeno, vyšší zatížení slabších subjektů však tolerovat nelze. Takové rozhodnutí musí být objektivně a racionálně zdůvodněno a nesmí být výsledkem jeho libovůle.

20

Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 8. října 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92

15

Porušení spravedlnosti v důsledku diskriminačního kritéria lze obecně vymezit jen velmi stroze. Vždy je třeba posoudit konkrétní okolnosti případu. Podle nálezu III. ÚS 1650/09 k jejímu porušení nedošlo. Zaměstnanci (žalobci) byl ve zkušební době zrušen pracovní poměr z důvodu zdravotního postižení, které se projevilo po nástupu do práce. Žalobce se domáhal práva na převedení na jinou práci místo zrušení poměru a argumentoval, že zaměstnavatel uplatnil diskriminační kritérium. Soud to však neuznal, neboť ve zkušební době může být podle zákona poměr zrušen bez udání důvodu.

21

Mírně problematické se jevilo otevřené

zdůvodnění, kterým byl právě zdravotní stav. K diskriminaci by došlo v případě, že by se prokazatelně jednalo o důvod zjevně jediný. Na druhou stranu, zdravotní důvody můžou být legálními pro skončení pracovního poměru, neboť v jejich důsledku zaměstnanec není pro zaměstnavatele způsobilý k výkonu dané pracovní náplně, nehledě na to, že může uškodit i samotnému zaměstnanci.22 Ukázkou, jak může být do rovnosti zasaženo rozložením důkazního břemene, je nález Pl. ÚS 37/04. Zde byla řešena rasová diskriminace, kdy žalobci, občané romské národnosti, si stěžovali, že si jich obsluha v restauraci v Ústí nad Labem nevšímala, a požadovali náhradu nemajetkové újmy ve výši 80 000 Kč. S řešením případu byla spojena i otázka ústavnosti použitého ustanovení § 133a zákona č. 99/1963 Sb., Občanského soudního řádu, které říká, že „Pokud žalobce uvede před soudem skutečnosti, ze kterých lze dovodit, že ze strany žalovaného došlo k přímé nebo nepřímé diskriminaci na základě výčtu diskriminačních kritérií, je žalovaný povinen dokázat, že nedošlo k porušení zásady rovného zacházení.“ Nutno podotknout, že toto ustanovení prolamuje obecné procesní pravidlo, že dokazovat má ten, kdo něco tvrdí. Pokud se žalobce domnívá, že byl diskriminován, je jeho věcí prokázat, že s ním diskriminujícím jednáním zacházeno bylo. Nestačí to jen tvrdit. Nemusí však prokazovat motivaci diskriminačního kritéria. Její existence se předpokládá, kterou musí vyvrátit žalovaný; důkazní břemeno se přenáší na něj. Podle soudu není žalovaná strana znevýhodněna, když musí prokazovat něco, co se nestalo; ani když by se tento důkaz pro ni ve srovnání s žalobcovým důkazem mohl zdát značně obtížný. Důkazní břemeno je rozloženo. V každém

21

§ 66 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění roku 2006: „Zaměstnavatel i zaměstnanec mohou zrušit pracovní poměr ve zkušební době z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu.“ 22 § 52 odst. 1 písm. d, zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění roku 2006: „Zaměstnavatel může dát zaměstnanci výpověď jen z těchto důvodů: pozbyl-li zaměstnanec vzhledem ke svému zdravotnímu stavu podle lékařského posudku vydaného zařízením pracovně lékařské péče nebo rozhodnutí příslušného správního úřadu, který lékařský posudek přezkoumává, dlouhodobě způsobilosti konat dále dosavadní práci.“

16

procesu má jedna strana povinnost důkazního břemene, což neznamená porušení principu rovnosti.

1.4 Neutralita Zásada daňové neutrality jednoduše říká, že zdanění by nemělo ovlivňovat podnikatelské rozhodování, resp. že výše zdanění nemá být závislá na druhu podnikatelské činnosti. Např. investice v rámci svěřeneckých fondů by měly být zdaňovány srovnatelným způsobem jako investice prováděné individuálně, neboť se jedná o investice stejné skutkové podstaty. Na mezinárodní úrovni se může jednat o rozhodování, zda investovat doma nebo v zahraničí. Daňová neutralita při vývozu kapitálu hlavním důvodem pro zamezení dvojímu zdanění příjmů z podnikání. Často se hovoří o tzv. neutralitě DPH. Plátci na jedné straně odvádějí daň na výstupu a na druhé straně si nárokují daň na vstupu. Bez ohledu na počet plátců v řetězci nedochází k diskriminaci výrobků s vyšším počtem stupňů zpracování. Plnou daňovou povinnost nese konečný spotřebitel. Neutralita při výběru DPH zaručuje, aby stát nevybral na výstupu více, než kolik by umožnil nárokovat na vstupu.23 K samotnému obsahu této zásady se přidružuje také to, že tato zásada brání rozlišování mezi legálními a nelegálními příjmy. Vzhledem k cíli správy daní (tj. správnému zjištění, stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady) neleží na správci daně povinnost rozlišovat legální a nelegální zdroj příjmů. Příjmy z trestné činnosti v zákoně výslovně nejsou uvedeny mezi příjmy vyňatými z předmětu daně; nalezneme však vyjádření24, že předmětem daně nejsou příjmy, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Vystavení faktury na poskytnutí služby nájemního vraha odběrateli je absurdní představa. Pokud by k tomu hypoteticky došlo a příjem získaný z této transakce by se přiznal jako příjem podrobený dani, neospravedlnil by se a nadále se bude jednat o trestný čin. Správce daně sice nemá za cíl zkoumat legálnost, nicméně akceptováním a vybráním daně by tento čin schvaloval. Otázka nelegálních příjmů je jednoduše přesměrována do oblasti trestního práva, neboť v postavení

23

Podle čl. 1 odst. 2 Směrnice ES je DPH přiznávána těm plněním, jež obsahují daň, která je dále kumulována zdanitelnými plněními. Odpočet daně na vstupu musí korespondovat s daní na výstupu. Tento výklad podává i Nejvyšší správní soud v rozsudku 7 Afs 54/2006-155, odst. 33. 24 Vyjádření z důvodové zprávy k návrhu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992)

17

správce daně vystupuje úřední osoba, občan, který má povinnost oznámit spáchaný trestný čin, pokud se o něm dozví. V takovém případě nastupuje místo daně institut zajištění majetku dle trestního řádu. Podobná, avšak možná složitější, diskuze by mohla nastat o příjmech z činností, které jsou otázkou morální, např. prostituce. Z pohledu poplatníků, kterým se zdaňováním odnímá část jejich bohatství, se lze ptát, proč nezatížit daní osobu, která poskytuje tyto bezbožné služby, stejně tak jako např. podnikatele poskytujícího účetní služby. Zavřela-li by daňová správa oči nad rozsouzením náležitosti takového zdaňování, nemá prakticky způsoby, jak je kontrolovat. Pro poplatníka je důležitá skutečnost, zda věděl nebo mohl vědět, že se jedná o trestný čin, podvod nebo jiné nedovolené operace. K tomu je potřeba prokázat, že přijal přiměřená opatření, která lze od něj očekávat, aby se ujistil, že jeho činnost není součástí něčeho takového. Jinými slovy, že jednal v dobré víře. Takto nabytá práva jsou pak zákonem také chráněna.25 Právě to ukazuje případ 1 Afs 39. Podnikatelce obchodující se zlatem nebyl uznán nárok na odpočet DPH v důsledku jejího povědomí o účasti na podvodech DPH vyskytujících se mezi jejími dodavateli. Soud vyslovil závěr, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, nijak je však nespecifikoval. Nebyla známá žádná osobní ani obchodní vazba mezi ní a dodavateli subjektů, od kterých nakupovala zlato, neznala ani jiné okolnosti týkající se dodávek. Podnikatelka však má za to, že kontrolu provedla (zvážení zlata, zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, atd.). Zde je potřeba vidět, že daňový subjekt nemá k dispozici stejné prostředky k odhalení podvodu jako správce daně (např. pravomoc ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů) a je nutné se dívat jen na to, co lze od daňového subjektu očekávat. Neplnění povinností u vzdálenějšího článku dodavatelského řetězce je již mimo sféru podnikatelky a nemůže vést k závěru o neprokázání dodávky zlata u podnikatelky.

1.5 Zákaz retroaktivity Retroaktivita, tj. zpětná působnost právní normy, je v právu omezena. Nebylo-li by tomu tak, docházelo by ke značným nebezpečím (stačí si pro větší názornost představit oblast trestního práva, ale i v daňovém právu by mohla mít dalekosáhlé důsledky). Nebezpečí tkví především v narušení principu právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo. Poplatník

25

§ 2 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu: „Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře.“

18

vyžaduje jistotu ohledně právních důsledků, které bude jeho jednání mít. Teorie rozlišuje pravou a nepravou retroaktivitu. Pravá zpětná působnost znamená, že právní skutečnosti, které nastaly v minulosti (tím se rozumí nejpozději do dne předcházejícího účinnosti nové právní normy), jsou posuzovány podle současné (nové) právní normy. Nová právní norma tedy ruší nebo může změnit následky, které nastaly v minulosti, a to ještě před účinností nové. Může také založit povinnost (právo) se skutečnostmi, které v minulosti nebyly relevantní, resp. za podmínek, které teprve dodatečně stanovila.26 V případě nepravé retroaktivity nová právní úprava nezakládá následky pro minulost. Odlišnost nepravé retroaktivity spočívá v tom, že právní skutečnosti, které nastaly v minulosti, se řídí minulými právními normami; od data účinnosti nové právní normy se tyto minulé skutečnosti spravují podle nových právních norem. U obou typů retroaktivity jsou stanoveny výjimky ze základního pravidla. Pravá retroaktivita je obecně nepřípustná, až na ojedinělé situace, které ji umožňují. Obecná nepřípustnost vyplývá ze zásady ochrany důvěry občana v právo jakožto jednoho z principů právního státu. U nepravé retroaktivity naopak platí její obecná přípustnost, ale existují výjimky, které ji právě s ohledem na zásadu ochrany důvěry občana v právo nepřipouští. Pravá retroaktivita je podle Listiny27 připuštěna v případě, že by novější právní úprava byla pro pachatele výhodnější, čímž je zajištěna určitá míra ochrany v trestním právu. Na druhou stranu, je třeba respektovat „cit spravedlnosti, který by byl pošlapán, kdyby válečné zločiny zůstaly nepotrestány“28; tento pohled, pohled jakési jistoty mravní povinnosti a veřejného pořádku, je jedním z důvodů umožňujících pravou zpětnou působnost. Další

26

Existují různé definice pravé a nepravé retroaktivity. Jednu z nich podává E. Tilsch, Občanské právo. Obecná část, Praha 1925, s. 75 -78. K tématu se vyjadřuje i L. Tichý, K časové působnosti novely občanského zákoníku, Právník, č. 12, 1984, s. 1104. Procházka, A. Retroaktivita zákonů. in Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800 a výklad poskytuje i Procházka, A. Retroaktivita zákonů. in Slovník verejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800 27 Čl. 40 odst. 6 Listiny: „Trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.“ 28 Zahajovací řeč hlavního žalobce za Velkou Britanii Hartleye Shawcrosse, in: Norimberský proces, Díl 1., Praha 1953, s. 206

19

výjimkou je situace, kdy právní subjekt musí, resp. musel s retroaktivní regulací počítat, touto úvahou je spojeno nenarušení důvěry občana v právo s legitimním očekáváním jedince. Situace zakládající nepřípustnost nepravé retroaktivity jsou takové, v nichž „je zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a úmysl zákonodárce pro veřejnost nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva.“29 Zároveň by měla být zachována hranice únosnosti při poměřování narušené důvěry občanů a jejich uznáním nutnosti změny právní úpravy. Případy, kdy nepravá retroaktivita bude z hlediska ústavnosti shledána nepřípustná, může ilustrovat rozsudek 4 Afs 105, který je v následujícím textu k této zásadě rozebrán podrobněji. Z tohoto případu čiší silný subjektivní pocit ohrožení poplatníků v otázkách stanovení daně. Nový daňový řád, který nabyl účinnost 1. 1. 2011, přinesl změny v určování počátku a běhu lhůt souvisejících s daňovými povinnostmi. Přechodné ustanovení k § 264 odst. 4 DŘ říká, že běh a délka lhůty pro vyměření daně, která neskončila do 31. 12. 2010, se ode dne účinnosti DŘ řídí pravidly v něm obsaženými, avšak počátek této lhůty a účinky právních skutečností, které měly vliv na její běh a které nastaly před 1. 1. 2011, se dále posuzují podle ZSDP. V případu byl předložen návrh na zrušení tohoto ustanovení z důvodu jeho retroaktivního působení. Poplatník měl podat přiznání k DPH za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí 2007 nejpozději do 31. 12. 2008. Prekluzivní lhůta pro doměření daně měla skončit 31. 12. 2011. Dne 23. 11. 2009 byla zahájena daňová kontrola. Jelikož se jedná o úkon, který přerušuje běh lhůty, začala tříletá lhůta běžet znovu od konce zdaňovacího období, v němž byl subjekt o tomto úkonu spraven. Poslední den pro doměření daně tedy byl 31. 12. 2012. Finanční úřad doměřil daň dodatečnými platebními výměry v březnu 2012, vzhledem k dalším skutečnostem však byla řádně oznámena (nabyla právní moci) až v lednu 2013. Podle žalobce se tedy jedná o prekluzi práva doměřit daň.

29

Pieroth, B. Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Ma¤stäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381

20

Žalovaný však namítá, že dodatečnými platebními výměry z roku 2012 byl dle § 148 odst. 2 písm. b, DŘ v posledních 12 měsících učiněn úkon, kterým se lhůta prodlužuje o 1 rok, tedy do 31. 12. 2013. Oznámení o doměření daně tedy bylo učiněno včas. Otázka je, zda aplikace § 148 odst. 2 písm. b, je retroaktivním působením a narušením jistoty, neboť tehdy platná úprava toto ustanovení neobsahovala. Na to dává výše zmíněné přechodné ustanovení odpověď, že úkony učiněné po účinnosti nového daňového řádu mající vliv na běh lhůty (její přerušení nebo prodloužení), která započala ještě za účinnosti starého zákona o správě daní a poplatků, se posuzují podle nového daňového řádu, konkrétně § 148 DŘ. Žalovanému tedy bylo dáno za pravdu. Z podnětu žalobce však byly předloženy důvody, aby se případem zabýval Ústavní soud. Z několika jiných jeho rozhodnutí (nálezy ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, a ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11) plyne, že nepravá retroaktivita je obecně přípustná. Výjimkou je však právě ochrana důvěry, která spočívá v „zásahu do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva“. Nutno podotknout, že každé omezení staré a zavedení nové právní úpravy nevyhnutelně zasahuje do důvěry subjektu v právo. Kolizi ve střetu mezi starou a novou právní úpravou je třeba překlenout posuzováním hlediska proporcionality, kterou lze ve světle této situace vyložit jako přípustnost zásahu do důvěry poplatníka v právo v případě většího veřejného zájmu a naléhavosti změny právní úpravy, tudíž i přípustnosti nepravé retroaktivity.

21

2 Zásady správy daní v teorii a v praxi V první kapitole byly popsány zásady daňového práva, které svým charakterem fungují i v rámci občanského, trestního či správního práva. Druhá kapitola se věnuje jmenovitě zásadám, které nalézáme v daňovém řádu, hlava II., § 5 – 9. V nich jsou obsaženy jak principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie, tak zásady typické pro daňové právo. Identifikace těchto zásad je uvedena v tabulce č. 1 spolu s příslušným textem zákona. Tab. č. 1: Identikace zásad v daňovém řádu Ustanovení daňového řádu

Text zákona

Zásada

§ 5 odst. 1

Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis"). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.

Legalita (Zákonnost)

§ 5 odst. 2

Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena

Legitimita (Oprávněnost)

§ 5 odst. 3

Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní") v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.

Proporcionalita (Přiměřenost)

§ 6 odst. 1

§ 8 odst. 1

§ 8 odst. 2 § 8 odst. 3 § 9 odst. 2

Osoby zúčastněné na správě daní30 mají rovná procesní práva a povinnosti. Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.

Procesní rovnost Volné hodnocení důkazů Legitimní očekávání (Předvídatelnost) Materiální pravda Oficialita

Zdroj: Vlastní zpracování

30

„Osobami zúčastněnými na správě daní“ se podle textu daňového řádu rozumí daňové subjekty (poplatníci, plátci) a třetí osoby (např. znalec). Pod tento pojem nespadá správce daně (úřední osoby), který je v pozici vrchnostenského postavení.

22

2.1 Legalita a legitimita Legalita (zákonnost) je zásadou vycházející z právního uspořádání, první ze zásad 31 správy daní, která nesvěřuje ukládání daní moci výkonné, nýbrž parlamentu. Tato kompetence je zároveň závaznost postupovat v každém kroku podle právního řádu. Je odrazem požadavku právní jistoty. Důvodem nezákonného zásahu může být například neobjektivita a podjatost úřední osoby. Legitimita (oprávněnost) s legalitou úzce souvisí. Správce daně může svou moc uplatňovat jen k účelu, k němuž mu byla svěřena. Její rozsah je vymezen zákonem. Uplatnění moci k jiným účelům je chápáno jako zneužití pravomoci. Úkon vůči daňovému subjektu může správce daně provést za předpokladu, že je k jeho správě daně místně příslušný. Potvrzení legitimity obecně souvisí s ospravedlněním, což můžeme vidět na legitimitě jakéhokoliv zdaňování: vybrané daně jsou potřebnými prostředky k ochraně a rozvoji vlastnictví spolu s nutným rozložením břemen, a to rovnoměrným způsobem. Souvislost s legalitou vyplývá z toho, že správce daně není vázán toliko literou právního předpisu, nýbrž jeho smyslem a účelem.

2.2 Legitimní očekávání (předvídatelnost) Zásada legitimního očekávání je spojena s ochranou právní jistoty subjektů tak, aby nebyli ve své důvěře v zákon zklamáni, neboť se předpokládá, že jednají v dobré víře. Důraz je kladen na ustálenou rozhodovací praxi, kterou je správní orgán vázán, neboť ona potvrzuje určitý výklad a aplikaci právních předpisů. Je třeba vidět ji v celém soudním systému, kdy nižší soudy musí zohledňovat judikaturu vyšších soudů. Odchylují-li se od ní, porušují princip předvídatelnosti. Ve skutkově stejných nebo podobných případech nemá docházet k překvapivým rozhodnutím, aniž by vzniklé rozdíly byly racionálně odůvodněné. Neznamená to, že by soudní praxe nemohla být změněna. Změna je možná do budoucna a subjekt musí mít možnost se s ní seznámit. Oprávněnost změny závisí na tom, do jaké míry ten, jehož se předpis týká, mohl předvídat, že bude změněn. V úvahu je brána úprava zákonů a vývoj

31

§ 5 odst. 1 Daňového řádu: „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ § 2 odst. 1 Správního řádu: „Správní orgán postupuje v souladu se zákony a ostatními právními předpisy, jakož i mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu. Kde se v tomto zákoně mluví o zákoně, rozumí se tím též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“

23

společenských okolností. Za nezměněných podmínek je třeba posoudit, neodchýlil-li se správní orgán v důsledku libovůle, nebo vedly-li ho k tomu principiální důvody. V případu 6 Ads 88 je diskutováno, zda určitá správní praxe mohla vyvolat u jistých daňových subjektů legitimní očekávání. Plátce pojistného (žalobce) nezahrnoval mzdy svých zaměstnanců, cizích státních příslušníků, do úhrnu vyměřovacího základu, načež mu byl správcem daně předepsán nedoplatek na pojistném včetně penále. Spor se vedl o to, zda jeden ze zaměstnanců, švýcarský občan, podléhá v období do 31. 12. 2003 osobnímu rozsahu zákona o nemocenském pojištění, neboť jeho účast by zakládala povinnost platit pojistné. Od 1. 1. 2004 byla jasně vymezena účast cizinců pracujících na území ČR. Do konce roku 2003 podle platné právní úpravy

32

platilo, že vynětí se vztahuje na cizince

v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů. Toto ustanovení však způsobovalo interpretační problémy u cizinců, s jejichž zeměmi byla uzavřena mezinárodní smlouva o sociálním zabezpečení. Podle česko – švýcarské smlouvy je povinnost určena státem, na jehož území je pracovník zaměstnán. Zároveň jsou však cizí státní příslušníci postaveni naroveň tuzemským zaměstnancům. Věcný závěr soudu, že švýcarský zaměstnanec byl povinen platit pojistné, tedy nebyl chybný. Existovala však ještě judikatura Ústavního soudu. Spolu s řízením bylo rozhodnuto v obdobné věci v několika nálezech

33

česko – francouzské úmluvy 34 . Podle jejich závěrů byli francouzští zaměstnanci, činní na základě pracovní smlouvy uzavřené podle cizího práva, kteří neměli trvalý pobyt na území České republiky, vyňati do 31. 12. 2003 z pojistného systému na základě § 5 písm. b) zákona o nemocenském pojištění. Soud se zabýval otázkou, zda postup České správy sociálního zabezpečení, která do 31. 12. 2002 pojistné nevymáhala, nemohl založit správní praxi vyvolávající u poplatníků legitimní očekávání, že pojistné nebude vymáháno ani do konce roku 2013 (od 1. 1. 2004 je osobní rozsah poplatníků již nezpochybnitelný). Ministerstvo financí

32

Dle § 5 písm. b, zákona č. 421/2003 Sb., o nemocenském pojištění: „Z pojištění podle tohoto zákona jsou vyňati: cizí státní příslušníci, kteří nemají trvalý pobyt na území České republiky a kteří jsou činní v České republice pro zaměstnavatele, kteří požívají diplomatických výsad a imunit, pokud mohou být účastni nemocenského pojištění v jiném státě, nebo pro zaměstnavatele v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů“. Dle čl. 6 smlouvy č. 267/1997 Sb., mezi Českou republikou a Švýcarskou konfederací o sociálním zabezpečení: „Na zaměstnance se vztahuje pojistná povinnost stanovená právními předpisy toho smluvního státu, na jehož výsostném území jsou zaměstnáni.“ 33 I. ÚS 605/06, I. ÚS 629/06, I. ÚS 520/06, III. ÚS 705/06, I. ÚS 2373/07, III. ÚS 613/06, III. ÚS 619/06, III. ÚS 2822/07, I. ÚS 591/06, IV. ÚS 568/06, IV. ÚS 610/06 34 Vyhláška č. 215/1949 Sb., Všeobecná úmluva o sociální bezpečnosti, s dodatkovou dohodou, mezi Československem a Francií

24

totiž vydalo stanovisko, které mělo sjednotit výklad na názoru, že při aplikaci smluv se vynětí cizích zaměstnanců z pojistné povinnosti nepoužije, a uvedlo, že jeho realizace bude vyžadována od 1. 1. 2003. Závěr byl založen na zásadě legitimního očekávání, která vyžaduje od správních orgánů ustálenost postupů, zákaz vzniku neodůvodněných rozdílů a změnu praxe povoluje do budoucna spolu s úpravou právních předpisů. K dobré správě daní tedy patří povinnost správce daně postupovat tak, aby nepřiměřeným způsobem nezasáhl do legitimního očekávání daňového subjektu. To spočívá v tom, že v případě úspěchu žalobce v soudním řízení bude nárok vyplývající z vydaných rozhodnutí vymahatelný. Tato zásada má tedy velký význam tam, kde je správci daně ponechán prostor pro vlastní úvahu. Chybný postup správce daně může mít za následek nezákonnost rozhodnutí, které nemůže vyvolat zákonem předvídané účinky, a nemohou nastoupit následky popsané v zákoně. Jak se projevuje porušení zásady legitimního očekávání, můžeme spatřovat v rozsudku 1 Afs 7. Poplatník (žalobce) podal prostřednictvím zástupce přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Kolonka určená pro podpis byla prázdná. Na zadní straně formuláře byl pouze shluk vertikálních čar. Žalobce tvrdí, že přiznání bylo řádně podepsáno, podpisem byly právě ony čáry. Následný postup správce daně je podle něj tedy nezákonný. To však soud zamítl, neboť v předchozích letech poplatník používal jiné podpisy a tento podivný podpis neobsahoval žádný znak, který by připomínal jakékoliv písmenko abecedy. Správce daně proto vyzval poplatníka k odstranění vady podání spočívající v chybějícím podpisu. Tyto výzvy doručoval pouze zástupci. Poplatník nereagoval a tak stanovil daň podle pomůcek. Vyměřená daň se neodchylovala od daně deklarované v přiznání. Žalobce nebrojí proti částce vyměřené daně, ale proti způsobu, jakým byla stanovena. Relevantní otázkou bylo, zda je plná moc zástupce omezená, či neomezená. Správce daně měl za to, že je neomezená a tudíž výzvy doručoval pouze zástupci. Soud však rozhodl, že měly být doručovány i žalobci, neboť totožnou plnou moc již v minulosti správce daně posoudil jako omezenou. Poplatník tedy legitimně očekával, že tak bude posouzena i v dalších daňových řízeních. Daňová řízení byla díky tomuto postupu správce daně stižena vadami. Úkony správce daně vedly k zásahům do práv žalobce, se kterými byly spojeny nepříznivé následky (např. pokuta za nesplnění povinnosti podat včas daňové přiznání dle § 37 odst. 1 zákona č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Výzvy nebyly

25

poplatníkovi řádně doručeny, v důsledku těchto vad nemohly učiněné úkony vyvolat zákonem předvídané účinky.

2.3 Proporcionalita Proporcionalita neboli přiměřenost je jednou ze základních zásad správy daní, obsažená v daňovém řádu35, a měla by být dodržena již při tvorbě předpisů. Nepřiměřeností bychom se jinak mohli dostat do roviny zneužití práva. V otázkách samotné existence určité daně či napadeného ustanovení se hodnotí pouze jakási modifikovaná verze zásady proporcionality. Ta spočívá v kontrole, zda nedošlo k extrémní disproporcionalitě. Vychází se z principu rovnosti a ze základního ústavního práva vlastnit majetek, standardně nedotknutelného. V případě kolize s jiným základním právem nebo v případě prosazení veřejného zájmu je však omezitelné, obstojí-li v testu proporcionality. Existence ustanovení způsobujících daňovou zátěž je proto také ospravedlnitelná rovnoměrností rozdělení břemen. Dodržení modifikované verze zásady proporcionality se hodnotí tam, kde se jedná o otázku samotné existence určité daně či napadeného ustanovení. V případu Pl. ÚS 29/08 se Nejvyšší správní soud obrátil na Ústavní soud s žádostí o vyslovení protiústavnosti základních ustanovení upravujících daň z převodu nemovitostí36. Případu předcházelo řízení ve věci 2 Afs 178, kdy stěžovateli byla vyměřena daň z převodu nemovitosti, kterou v roce 2002 prodal. Stěžovatel se proti jejímu vyměření odvolal. Nejvyšší správní soud toto řízení přerušil a obrátil se na Ústavní soud, který návrh na vyslovení protiústavnosti37 daně z převodu nemovitostí nakonec zamítl. V daném sporu prodávající podal žalobní námitku, že výše daně z převodu nemovitosti je nepřiměřeně vysoká a v důsledku škrtícího efektu zasahuje do práva vlastnit majetek. Své tvrzení podporuje argumentem odkazujícím na nerovnost ve zdanění

35

§ 5 odst. 3 Daňového řádu: „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ 36 § 8 odst. 1 písm. a), § 9 odst. 1 písm. a), § 10 písm. a) věta první a § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., v tehdejším znění 37 Napadená ustanovení byla novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. v tehdy předchozím období změněna, proto se soud nedomáhá jejich zrušení, ale pouze vyslovení jejich protiústavnosti. Podle do té doby ustálené judikatury je Ústavní soud kompetentní k přezkoumání ústavnosti i takovýchto již zrušených nebo změněných ustanovení. Podmínkou vyplývající z této judikatury, např. Pl. ÚS 38/06, je, že „adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, nikoliv subjekt soukromého práva“.

26

movitého a nemovitého majetku. Vzhledem k tomu, že ukládání daní je otázkou politického charakteru, není věcí Ústavního soudu přezkoumávat činnost zákonodárce, ke které je mu ponechán široký prostor pro vlastní úvahu. Proto vychází pouze z modifikované verze zásady proporcionality spočívající ve vyloučení extrémní disproporcionality ve spojení s ústavními kritérii. Ústavní soud zasáhne jen v případě omezení vlastnického práva v důsledku rdousícího efektu nebo porušením principu rovnosti, a to u daně z převodu nemovitosti shledáno nebylo. Nejvyšší správní soud na podporu svých tvrzení přidává i další kritérium, kterým je test racionality a legitimity: neobstojí-li daň v tomto testu, bude shledána za protiústavní i v případě, že nebude mít rdousící efekt a neporuší princip rovnosti. Ústavní soud se k takovéto aplikaci nepřiklonil. Neexistence rdousícího efektu ani porušení principu rovnosti podle něj tuto legitimnost a racionalitu právě zajišťují. Rozšíření o další aspekt tohoto testu by již znamenalo popření disponibilních možností zákonodárce v oblasti ukládání daní. Proporcionalita je zásada zohledňovaná prakticky ve všech sporech mezi daňovým subjektem a správcem daně. Na straně občana stojí jeho ústavní práva, na straně státu ústavně chráněný veřejný zájem. Oba tyto zájmy působí protichůdně, cílem optimalizace je jejich proporcionální vyrovnání. Uplatnění této zásady v obecné rovině znamená, že nedojde k nadměrným zásahům do práv a svobod jedinců. Tím se rozumí proporcionalita v širším smyslu. Ke vzájemnému poměřování byly stanoveny tři kritéria, jejichž splněním je dovoleno předmětnému ustanovení omezit právo občana: 1. Kritérium vhodnosti (způsobilosti) – umožňuje omezující ustanovení dosáhnout sledovaného cíle? 2. Kritérium potřebnosti – nelze dosáhnout tohoto cíle jinými ustanoveními, která by neomezovala práva občanů? Jsou následky omezujícího ustanovení minimální ve srovnání s jinými? Je použito nejšetrnějšího prostředku? 3. Kritérium závažnosti (spravedlivé únosnosti, přiměřenosti) – je poměr mezi omezením občana způsobený daným ustanovením a celospolečenským užitkem díky němu získaným přiměřený? Toto kritérium se také zároveň považuje za tzv. proporcionalitu v užším smyslu. Požadavky pro povinnost platit zákonem uloženou daň uvedené v již zmiňovaném případě 2 Afs 178 platí obdobně i pro sekundární daňové povinnosti, kterými jsou pokuty 27

a penále, což je patrné z rozsudku 2 Afs 159, ve kterém žalobce brojil proti platebnímu výměru z roku 2003 na penále na DPH, podle něj udělené nejvyšším možným způsobem, přičemž jeho výše byla stanovena pouze na základě výše nedoplatku a doba prodlení zohledněna nebyla. Zde je ryzeji uplatněn postup podle tří kritérií. Cílem zákonodárce je, aby daňový subjekt plnil své povinnosti řádně a včas, což je bezpochyby legitimní cíl. Ani zde nesmí docházet k nepřiměřenosti v užším smyslu. Nepřiměřená by byla taková sankce, která by byla jiné než finanční povahy, nebo sankce, která by byla neúměrná rozsahu porušení povinnosti či na ní úplně nezávislá, a nadměrně vysoká. Sankční povaha těchto příslušenství daně však dovoluje citelnější zátěž, nelze je srovnávat s běžným úročením na úvěrovém trhu. Argument stěžovatele ohledně škrtícího dopadu byl vyvrácen, neboť sankce byly tehdy doplněny dalšími instituty jako například prominutí daňového nedoplatku, posečkání daně či povolení splátek38, které dávají správci daně možnost zohlednit individuální ekonomickou situaci poplatníka. Ustanovení o sankcích proto nelze považovat za protiústavní. Ukázkou, kdy v testu proporcionality musí obstát stanovení daně podle pomůcek, je případ 2 Afs 72. Daň se primárně stanovuje dokazováním. Správce daně má právo stanovit daň podle pomůcek, nelze-li stanovit daňovou povinnost dokazováním proto, že daňový subjekt nesplní některou ze svých zákonných povinností. 39 Stanovení daně podle pomůcek není trestáním daňového subjektu, nýbrž má být výsledkem kvalifikovaného a spolehlivého odhadu. Správci daně je v tomto ohledu ponechána volná úvaha, do které odvolací orgán nemůže zasahovat. Respektování principu proporcionality v tomto případě znamená, že vzhledem k celkové výši daňové povinnosti nelze k tomuto způsobu přikročit v případě, že daňový subjekt nesplnil některou ze svých povinností pouze u některé položky, musí se jednat o záležitost zásadní. V daňovém řízení se kolize v daňových sporech projevuje mezi veřejným zájmem vybrat daně na straně správce daně a autonomní sférou jednotlivce na straně druhé. Správce daně má povinnost uzpůsobit procesní postupy tak, aby nedocházelo k porušení práva

38

Od 1. 1. 2015 byl do Daňového řádu znovu zaveden institut individuálního prominutí příslušenství daně. Na základě žádosti lze prominout sankce vzniklé od 1. 1. 2015. 39 § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdejším znění

28

na informační autonomii jednotlivce a jeho postup nebyl vůči němu nepřiměřený. Jinak má poplatník právo na ochranu od správních soudů. Ukládá-li zákon daňovému subjektu vést záznamní povinnost40, jak je řešeno v případu 7 Afs 14, což pro daňový subjekt představuje administrativní zátěž, musí to být podloženo racionálními důvody a musí obstát v testu proporcionality. Test proporcionality je zde mnohem důležitější než například u daňové kontroly, protože její charakter by měl být namátkový, tudíž i administrativní zátěž jednorázová; kdežto vedení záznamní povinnosti je záležitost dlouhodobá, neboť ji musí daňový subjekt plnit kontinuálně. Soud zde postupoval klasicky podle tří kritérií. Již v prvním však neobstála, neboť cíle, jímž je správné stanovení základu daně, by bylo dosaženo právě uložením záznamní povinnosti, a ne jinak, nebylo prokázáno. V případě stižené osoby to nemohl být pouze argument, že přijímá platby v hotovosti, nýbrž nějaká specifická vlastnost, která by jí vyčleňovala z množiny ostatních subjektů, kterým není zapotřebí takovou povinnost uložit.

2.4 Procesní rovnost V první kapitole byla zmíněna rovnost jako ústavní kategorie. Zde však nejde o rovnost v hmotněprávním smyslu a nelze ji zaměňovat s akcesorickou či neakcesorickou rovností. Daňový řád zaručuje rovnost procesních práv a povinností daňovým subjektům i třetím osobám, stejně tak by měla být posuzována právnická a fyzická osoba nebo velká a malá firma. Srovnatelné postavení však nemá daňový subjekt a správce daně, kdy v daňovém řízení o právech a povinnostech rozhoduje správce daně. Na tuto zásadu navazuje povinnost součinnosti daňového subjektu se správcem daně a opačně. Správce daně poskytuje osobám zůčastněným na správě daní přiměřené poučení a v současné době je také prosazován tzv. klientský přístup úředních osob, které by měly respektovat zásadu vstřícnosti a slušnosti.

2.5 Volné hodnocení důkazů Hodnocení důkazů provádí správce daně z hlediska jejich závažnosti, zákonnosti a pravdivosti a rozhodne o nich podle svého subjektivního uvážení. Volnost úvahy se týká věrohodnosti důkazu a kvantity důkazních prostředků, nikoliv závažnosti či zákonnosti důkazů. 40

§ 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 30. 6. 2005

29

Přihlíží ke všemu, co vyšlo najevo. Úvahu musí přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění rozhodnutí. Zásadu volného hodnocení důkazů lze chápat nepřípustností jejího opaku, kterým je zákaz libovůle. Její projevy mohou mít různou podobu a jsou důvodem pro zásah Ústavního soudu. Správci daně v první řadě není dovoleno svévolně zamítnout důkazy z jejich provedení, je povinen jednotlivě provést každý z předložených důkazů a zároveň všechny posoudit v jejich vzájemné souvislosti. Správce daně si nemůže dovolit nehodnotit důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu, např. v případu 5 Afs 5 uvádí, že faktury dodavatele nejsou dokladem hospodářských operací, neboť jsou součástí účetnictví jiného subjektu, nebo prohlášení Ing. S., jehož provedení správce daně pro nevěrohodnost svědka zamítl. Odmítl výpověď ověřit výslechem a vyloučil jej z dalších úvah, zatímco podobné vyjádření jiné osoby akceptoval jako důkaz. To vše však mohlo podporovat tvrzení daňového subjektu a takováto selekce důkazních prostředků je nepřípustná. Dále správce daně v tomto případu používal údaje z telefonického hovoru s pracovnicí společnosti XY, se kterou nikdo nepřišel do styku, a útržky z vyjádření osob, u kterých nikdo nemohl být přítomen. O telefonickém hovoru sepsal úřední záznam, který byl použitelným důkazním prostředkem. V souvislosti s tím je vhodné zmínit právo daňového

subjektu

klást

svědkům

otázky.

Nezastupitelným

významem

je

nezprostředkovanost, kdy podrobením osoby svědecké výpovědi se zvyšuje informační hodnota a věrohodnost. Snaha správce daně nahrazovat řádný výslech svědků listinnými důkazy zachycujícími výpovědi třetích osob proto může vést k neprospěchu daňového subjektu. Přisouzením značného významu takovýmto listinným důkazům je řízení stiženo vadou, která může mít za následek i nezákonnost rozhodnutí. Při hodnocení důkazů je třeba zmínit rozložení daňového břemene mezi poplatníka a správce daně. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které uvádí v daňovém tvrzení. Může být vyzván pouze k prokázání toho, co uvádí sám. Skutečnosti, které vyvracejí věrohodnost, správnost, průkaznost či úplnost je povinen prokázat správce daně. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, přechází tím na daňový subjekt, který musí prokázat soulad účetnictví se skutečností a obhájit své původní tvrzení. Porušení zásady se lze dopustit,

30

nesplní-li správce daně svou povinnost ohledně dokazování procesně korektním způsobem a rozhodnutí nejsou racionálně a logicky odůvodněna. Pokud obecný právní předpis neupravuje určitou úpravu a vytvořila-li se judikaturou správní praxe, je pro správní orgán závazná a odchýlení se považuje za jeden z projevů libovůle. Z toho vyplývá i princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí. V případu 7 Afs 45 byl daňovému subjektu nesprávně dodatečně stanoven celní dluh, neboť správce daně při odběru vzorku nerespektoval interní předpis a v důsledku jiného označení zboží zatřídil do jiné podpoložky. Přitom v běžné praxi bývaly v podobných případech tyto předpisy respektovány, zde je však správce daně bezdůvodně ignoroval. Za projev libovůle se také považuje extrémní interpretace předpisů, takže založí daňovému subjektu povinnost nad rámec zákona. Podobně je to v případě, kdy v důsledku přepjatého formalizmu vznikne rozpor mezi výkladem a použitím jednoduchého práva.

2.6 Materiální pravda V praxi se běžně setkáváme s tím, že právní forma určité transakce nevyjadřuje její podstatu, často zastírá skutečný stav s cílem získání daňové výhody nebo krácení daně. Zásada materiální pravdy vyjadřuje, že pro správu daní je relevantní skutečný obsah právního úkonu nehledě na formálně právní stav. Pojme-li správce daně podezření, že se jedná o dissimulovaný právní úkon, není vázán toliko formálně právní stránkou a může postupovat odlišně. To je smysl ustanovení § 8 odst. 3 DŘ, nepostihuje však celý význam zásady materiální pravdy. Je potřeba vycházet z toho, že daň se zpravidla stanoví na základě tvrzení daňového subjektu. Jak vysvětluje Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 53, důkazní břemeno nese právě on a daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není založeno apriori na zásadě materiální pravdy. Tomu odpovídá tvrzení některých autorů, že dokazování je řízeno zásadou formální pravdy.41 Neznamená to pasivitu správce daně, neboť platí i zásada ofciality, která mu dává určitou iniciativu. Má-li správce daně pochybnosti, postupuje v souladu s § 8 odst. 3 DŘ ve spojení s § 92 odst. 5 DŘ, kdy prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu. Nelze však požadovat po správci daně

41

LANDGRÁF, R. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní. Daňový expert, 2009, č. 6, s. 11

31

přehnanou povinnost ve všech případech nalezení důkazních prostředků v nejlepší prospěch daňového subjektu. Činnost správce daně je udávána především § 92 odst. 2 DŘ, kdy řízení by mělo být završeno spravedlivým rozhodnutím na základě pravdivého stavu, o němž není pochybností. Podobně jako nedodržením zásady proporcionality se lze dostat do roviny zneužití práva také nedodržením zásady materiální pravdy. Každá transakce musí být ekonomicky odůvodněná, shledá-li správce daně jejím jediným smyslem získání daňové výhody, může se jednat o tento problém. Nejaktuálnějším rozsudkem v této oblasti je 9 Afs 57,42 který řeší daňovou uznatelnost úroků z úvěru nabytého v rámci restrukturalizace mezi spojenými osobami. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje především ekonomické opodstatnění daňové uznatelnosti jakéhokoliv nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP a význam okolností, za nichž byla restrukturalizace provedena.

2.7 Oficialita Iniciativa správce daně aktivně jednat je podpořena zásadou oficiality. Správce daně má povinnost zahájit řízení z moci úřední, pokud daňový subjekt nesplnil své povinnosti nebo je nesplnil řádně. Dostupnými nástroji jsou výzvy, např. výzva k podání daňového tvrzení, výzva k odstranění pochybností nebo výzva k zahájení daňové kontroly. Zásada je také rozvedena povinností správce daně vykonávat vyhledávací činnost.

42

BDO Tax Newsletter, říjen 2015

32

3 Kauza Sleva na dani u pracujících důchodců V soudobé kauze Sleva na dani u pracujících důchodců lze pozorovat v nálezech Ústavního soudu argumentace odkazující na některé zmíněné zásady správy daní a daňového práva. Dotčená skupina poplatníků brojila proti ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého se pro roky 2013 – 2015 základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč neuplatní u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Finanční správa zaznamenala několik podnětů, jedním z nich byla např. elektronická zpráva adresovaná finanční správě ze dne 18. 3. 2014, jejíž znění je na obrázku č. 1. Obrázek č. 1: Infocentrum – žádost o poskytnutí informací fyzické osobě

Zdroj: http://www.senat.cz/informace/zakon106/odpovedi/2014/3258_ph_zadost.pdf

Vzhledem k vyskytujícím se nejasnostem mezi poplatníky bylo zřízeno na Generálním finančním ředitelství speciální call centrum, které dva měsíce poskytovalo odpovědi na telefonické dotazy. Ve sledovaném období bylo zaznamenáno až 120 telefonátů denně. Kauza byla oficiálně zahájena několika žalobami, jednou z nich byl dne 12. 6. 2013 podán návrh několika senátorů Senátu Parlamentu České republiky na zrušení dotčeného ustanovení. Výsledkem návrhu skupiny senátorů bylo, že Ústavní soud dne 10. 7. 2014 vydal rozhodnutí ve prospěch poplatníků a ustanovení zrušil. Následně bylo rozhodnuto, že bude takto platit i zpětně na předchozí již uzavřené zdaňovací období. Ve vazbě na představené zásady správy daní a daňového práva je příhodné podrobněji rozebrat tento případ, označený jako Pl. ÚS 31/13. Nastíním také demografické, právní a ekonomické souvislosti a analyzuji 33

vlastní přezkum Ústavního soudu a zhodnotím aplikaci zásad správy daní a daňového práva v této kauze.

3.1 Demografická situace Podle analýzy Ministerstva práce a sociálních věcí se dosažením důchodového věku může osoba přeřadit do skupiny ekonomicky neaktivních obyvatel. Tato věková hranice udává nárok na výplatu starobního důchodu. Skutečný věk odchodu z trhu práce a daný důchodový věk se v zemích OECD liší. Evropané odcházejí do důchodu dříve, Asiaté později. 43 V České republice jsou oba věky téměř totožné, protože většina důchodců využije možnost opustit trh práce, když má zajištěný příjem v podobě starobního důchodu, i když je práce schopná. Ani poskytnutí příslibu investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu 44 podnikatele příliš nepřesvědčují, aby z trhu práce po dosažení určeného věku neodcházeli. Zákaz uplatnění slevy na dani od roku 2013 tím spíše odrazoval poplatníky od ekonomické aktivity, alespoň ve srovnání s poplatníky o dekádu let mladší. Podle tabulek České správy sociálního zabezpečení 45 v letošním roce dosahují důchodového věku necelých 63 let muži narození v letech 1952 – 1953 a věku něco málo po 60 let ženy s počtem 2 vychovaných dětí narozené v roce 1955. Na základě demografického vývoje přibývá pracujících lidí ve skupině 65+ především díky prodlužování věku odchodu do důchodu. Vypadá to, že prodlužování věku odchodu do důchodu je jediný způsob, jak zajistit, aby lidé pracovali co nejdéle. Situaci znázorňuji na grafu č. 1.

43

GOLA, Petr. Kdy skutečně odchází Evropané do důchodu? [online]. [cit. 19. 3. 2009]. Dostupné z: http://finexpert.e15.cz/kdy-skutecne-odchazi-evropane-do-duchodu 44 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách) 45 ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Důchodový věk u pojištěnců narozených v období let 1936 – 1977. Akt. v prosinci 2014. [online]. [cit. 24. 11. 2015]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodovepojisteni/davky/starobni-duchody.htm

34

Graf č. 1: Důchodový věk pro lidi narozené v daném roce: Důchodový věk 68 66 64 62 60 58 56 Lidé s dosaženým důchodovým věkem v roce 2015 54 52 50 1944 1947 1950 1953 1956 1959 1962 1965 1968 1971 1974 1977

muži ženy se 2 dětmi

Ročník narození

Zdroj: Vlastní zpracování

Přesto, že lidé dosáhnou důchodového věku, nemusí ještě odejít z trhu práce a pokračují dál ve svém zaměstnání nebo jako podnikatelé. To se týká zvláště mužů v odvětvích terciárního sektoru. Největší zastoupení osob ve věku 60+ ve svém odvětví je mezi specialisty (17,8%), v administrativních a podpůrných činnostech (13%, 14,5%, 13,6%). Podle výsledků výběrového šetření pracovních sil Českého statistického úřadu v průměru roku 2014 činí podíl pracujících ve věku 60+ na celkové zaměstnanosti 11,4%, přičemž podíl pracujících starobních důchodců na celkové zaměstnanosti v odvětví terciálního sektoru činí 6-9%.46 Vybrané údaje zobrazuji v tabulce č. 2.

46

ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Zaměstnanost a nezaměstnanost podle výsledků VŠPS - roční průměry – 2014. 212/1 - Zaměstnanost v NH na dobu určitou podle věku. [online]. [cit. 30. 4. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/zamestnanost-a-nezamestnanost-podle-vysledku-vsps-rocni-prumery-2014

35

Tab. č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií v rámci jednotlivých odvětví Odvětví

Celkem v %

Celkem

100,0

37,8

32,2

18,6

11,4

1,8

11,0

38,9

28,0

22,0

Specialisté

11,2

41,1

30,5

10,6

17,8

Techničtí a odborní pracovníci

11,9

46,5

32,6

12,3

8,5

9,6

41,0

32,7

13,3

13,0

Pracovníci ve službách a prodeji

19,3

37,9

28,1

19,5

14,5

Řemeslníci a opraváři

12,6

39,8

32,3

21,5

6,4

Obsluha strojů a zařízení, montéři

15,9

39,1

34,9

20,2

5,7

Pomocní a nekvalifik. pracovníci

16,2

28,2

31,5

26,7

13,6

-

-

-

-

-

Zákonodárci a řídící pracovníci

Úředníci

Nezjištěno

(15 - 29) v %

(30 - 44) v %

(45 - 59) v %

(60+) v %

Pozn.: Celkem v % = Ve sloupci uvádím podíl jednotlivých odvětví (osoby všech věkových kategorií) na celkovém počtu pracujících. Další čtyři sloupce rozdělují celkový počet pracujících do čtyř věkových kategorií. V každém odvětví tak lze vidět procentní zastoupení dané věkové kategorie. Hodnoty jsem určila jako podíl pracujících v dané věkové kategorii v daném odvětví na celkovém počtu pracujících v daném odvětví. Celkem = Na fialovém řádku uvádím procentní zastoupení pracujících dané věkové kategorie na celkové zaměstnanosti. Zdroj: Vlastní zpracování

Počty ekonomicky aktivních jsou řešeny v mnoha studiích. Ty se mohou lišit v okruhu osob zahrnovaných do příslušných skupin. Periodické studie Práce a Mzdy“ 47 dostupné z Českého statistického úřadu zahrnují do počtu zaměstnaných veškeré zaměstnance a podnikatele pracující na vlastní účet. Evidenční počty zaměstnanců podle Českého statistického úřadu zahrnují do kategorie zaměstnanců fyzické osoby zaměstnance bez osob vykonávajících veřejné funkce (poslanci, senátoři, soudci, členové zastupitelstev). Nutno poznamenat, že právě tyto funkce zastávají poplatníci ve vysokém věku a z velké části právě ve věku důchodovém. Jak je patrné z grafu č. 2, kategorie nejstarších osob má největší procentní zastoupení mezi zákonodárci a řídícími pracovníky. Tento fakt možná vysvětluje i to, proč zrovna skupina senátorů podala žalobu ve zmíněné kauze.

47

ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Gender: práce a mzdy. [online]. [cit. 17. 6. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/gender/4-gender_pracemzdy

36

Graf č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií v rámci jednotlivých odvětví 50,0% 45,0%

Zákonodárci a řídící pracovníci 1,8%

40,0%

Specialisté 11,2%

35,0%

Techničtí a odborní pracovníci 11,9%

30,0%

Úředníci 9,6% 25,0% 20,0%

Pracovníci ve službách a prodeji 19,3%

15,0%

Řemeslníci a opraváři 12,6%

10,0%

Obsluha strojů a zařízení, montéři 15,9%

5,0%

Pomocní a nekvalifikovaní pracovníci 16,2%

0,0% 37,8%

32,2%

18,6%

11,4%

(15 - 29) v %

(30 - 44) v %

(45 - 59) v %

(60+) v %

Nezjištěno -

Zdroj: Vlastní zpracování

Podle tiskové zprávy Českého statistického úřadu 48 v první polovině roku 2013 pracovalo 145 tisíc starobních důchodců, tj. 11,5% z celkového počtu 1 262 tisíc seniorů v důchodovém věku do 70 let. Přitom počet zaměstnaných osob nad 65 let v roce 2013 činil 91,2 tisíc, tj. 4,9% z celkového počtu 1 826 tisíc důchodců nad 65 let. Více než polovina pracujících důchodců vykonává ekonomickou činnost v prvních pěti letech po dosažení důchodového věku. V prosinci 2013 pobíralo důchod celkem 2 857,9 tis. osob. Na grafu č. 3 fialovou barvou znázorňuji věkové rozložení starší generace (ve věku 65+) a oranžovou a červenou barvou počet pracujících uvnitř těchto skupin.

48

NÝVLT, Ondřej. Češi chtějí pracovat i v důchodovém věku. Tisková zpráva Českého statistického úřadu. 2013. [online]. [cit. 09. 10. 2013]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/cesi_chteji_pracovat_i_v_duchodovem_veku_20131009

37

Graf č. 3: Celkový počet důchodců a počty pracujících Celkem 2 857 900 osob starší generace 91 200 145 000 do 65 let 65 - 70 let nad 70 let

1 031 900

1 595 900

230 000

Zdroj: Vlastní zpracování

3.2 Právní úprava Okruh poplatníků, kterých se kauza týká, jsou pracující důchodci. Ti mají příjmy jednak z dávek důchodového pojištění a jednak ze své pracovní aktivity. Podle znění § 4 odst. 1 písm. h) ZDP je osvobozena z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy. Do těchto příjmů se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů. Rozdíl, o který příjmy z důchodů nebo penzí převyšují tento limit, je považován za zdanitelný příjem. Pro jednotlivé roky se limity v důsledku aktuální výše minimální mzdy liší o desítky tisíc. Dle současné právní úpravy není zakázán souběh výdělečné činnosti a pobírání starobního důchodu, dosažení věku pro přiznání nároku na starobní důchod není ani důvodem pro výpověď z pracovního poměru. Zákon o důchodovém pojištění tento souběh dokonce podporuje, neboť se poplatníkovi v jeho důsledku zvyšuje procentní výměra.49 Omezujícím ustanovením může být § 4 odst. 3 ZDP, dle kterého se nepoužije osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP 49

patrné z § 34 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

38

v případě, že poplatníkova pracovní aktivita přesáhne ve zdaňovacím období stanovenou hranici 840 000 Kč. Hranice je tvořena součtem příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9. Ustanovení mimo jiné říká, které příjmy se pro tento účel nazahrnují do uvedených kategorií. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výjimkou jsou v roce 2015 příjmy z dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhla za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč a zaměstnanec u tohoto plátce nepodepsal Prohlášení, u kterých se poplatník rozhodl postupovat podle § 36 odst. 7, zahrnout tyto příjmy do daňového přiznání a započíst sraženou daň z těchto příjmů. V dotčeném ustanovení se jedná o úplné osvobození, které znamená, že nesplněním podmínky se nárok na osvobození zcela ztrácí; částečné splnění podmínky nezakládá nárok na osvobození do výše příslušného podílu. Jinými slovy, dosažením stanovené hranice podléhá starobní důchod zdanění v plné výši, ne jen jeho poměrná část. Bylo však vydáno přechodné ustanovení, 50 podle kterého se řeklo, že pro zdaňovací období let 2013 – 2015 se ustanovení § 4 odst. 3 ZDP nepoužije. Pro důchodce tedy platí pouze osvobození podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, může být ekonomicky aktivní v neomezené míře a nemusí sledovat hranici 840 000 Kč, jeho důchody nebudou v důsledku velké pracovní aktivity zdaňovány. Důvodem vyloučení tohoto ustanovení byla právě novela, která počínaje rokem 2013 neumožňovala pracujícím důchodcům uplatnit základní slevu na dani. V následujícím roce však toto přechodné ustanovení bylo odvoláno novým přechodným ustanovením51, které jej zrušilo, avšak pouze pro zdaňovací období 2015. Ve zdaňovacím období 2015 se tedy hranice pracovní aktivity opět podrobuje testu. Shrnutí právní úpravy v posledních třech letech uvádím v tabulce č. 3.

50 51

Čl. II zákonného opatření Senátu č. 344/2013, bod 8 Čl. II zákona č. 267/2014 Sb., bod 2

39

Tab. č. 3: Současná úprava v ZDP Rok

2013

2014

2015

Minimální mzda

8 000

8 500

9200

Limit pro osvobození důchodů dle § 4 odst. 1 písm. h)

288 000

306 000

331 000

Hranice pracovní aktivity 840 000 Kč dle § 4 odst. 3 pro osvobození důchodů

NE

NE

ANO

Zdroj: Vlastní zpracování

Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP bylo pro roky 2013 - 2015 upraveno větou, že základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč se neuplatní u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Formulace tohoto ustanovení vedla poplatníky, kteří již důchod pobírali, k tomu, aby alespoň k prvnímu dni pozastavili pobírání důchodu, někteří se vzdali jeho výplaty i po část období. Poplatníci, kteří důchod nepobírali, odložili jeho přiznání až po uvedeném dni. Navíc, ze zákona mohli žádat zpětně o jeho výplatu, což nemělo na zachování slevy vliv. Nabízí se otázka, zda uvedená situace nejeví známky účelového obcházení zákona, za kterého by mohlo hrozit doměření daně a penále.

3.3 Časový rámec kauzy Žalobou u Ústavního soudu uspělo 19 senátorů, kteří požadovali zrušení tohoto ustanovení. Ústavní soud jim 10. července 2014 vyhověl, slevu důchodcům opět přiznal zpět a podle jeho nálezu jim náleží pro roky 2014 a 2015. Na slevu za rok 2013 podle něj nárok neměli. Celý proces je řešen v nálezu Pl. ÚS 31/13. Proces začal 12. června 2013, kdy byl Ústavnímu soudu návrh žalobců doručen. Dalším nálezem Ústavního soudu je případ I. ÚS 2340/13 ze září 2014, v individuální stížnosti žalobkyně stavební inženýrky Marie Adámkové, pracující důchodkyně, která si pobírání důchodu k 1. 1. nepřerušila. Její stížnost byla doručena Ústavnímu soudu jen pár dní poté, co byl doručen návrh skupiny senátorů. Ústavní soud řízení přerušil, postoupil a následně její návrh odmítl z důvodu jednání ve věci dříve doručeného případu skupiny senátorů. Po rozhodnutí v této věci pokračoval v jejím případu až do 16. září 2014, kdy pro ni případ dopadl úspěšně a byla jí přiznána sleva za rok 2013. Tímto závěrem byl učiněn krok k tomu, jak přiznat slevu všem. 40

Podobnou stížnost podal v téže době, 17. října 2013, i penzista Michal Hron, daňový poradce, který pozastavil svůj důchod na jeden den. Jak vyplývá z rozsudku 59 Af 27, vydaného dne 19. září 2014, podle liberecké pobočky Krajského soudu v Ústí nad Labem mu sleva náleží, soud mu přiznal slevu za rok 2013. Soud také dospěl k názoru, že pokud Ústavní soud rozhodl o ustanovení jako o neústavním, je nutné na něj stejným způsobem pohlížet i zpětně, tedy i v roce 2013. Finanční správa se tedy připravila na hromadné vratky, penzisté však o ně museli požádat. Jak uvádí Důvodová zpráva, podle propočtů měl tento dopad činit v roce 2015 celkem 1,5 mld Kč a v roce 2016 ještě dalších 0,2 mld Kč.52 K prvním vlnám již došlo v rámci ročního zúčtování zaměstnanců a těch poplatníků, kteří si podali daňové přiznání. V případě získání slevy na dani zpětně za rok 2013 byla ve druhé vlně podávána dodatečná daňová přiznání. Podle tiskové zprávy Ministerstva financí představovalo znovuzavedení slevy pro pracující důchodce za období leden – září 2015 dopad na příjmy státního rozpočtu ve výši 4,7 mld Kč.53 Další vlny vratek se ještě očekávají.

3.4 Průběh řízení případu Pl. ÚS 31/13 Případ Ústavního soudu ve věci žalobců, skupiny 19 senátorů Senátu Parlamentu České republiky, za kterou jedná JUDr. Miloslav Antl, podávají dne 12. 6. 2013 návrh na zrušení ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP. Řízení byla účastna Poslanecká sněmovna a Senát Parlamentu České republiky a vedlejší účastnice řízení Ing. Marie Adámková, zastoupená JUDr. Ondřejem Moravcem Ph.D. Ta získala právo vedlejší účastnice, neboť dne 31. 10. 2013 bylo přerušeno řízení ve věci její ústavní stížnosti I. ÚS. 2340/13 a bylo postoupeno plénu Ústavního soudu, které její návrh odmítlo jako nepřípustný z důvodu litispendence. Ústavní soud dne 10. 7. 2014 rozhodl, že toto ustanovení se ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.

3.4.1 Tvrzení navrhovatele Z argumentů, které jsou důvodem pro zásah Ústavního soudu, předkládá navrhovatel následující tvrzení, která se týkají disproporcionality a porušení principu rovnosti.

52

Důvodová zpráva. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z: file:///C:/Users/lapkova/Downloads/Dane_2014-0625_Duvodova-zprava-vlada-Zakon-o-danich-z-prijmu%20(1).pdf 53 ŽUROVEC, Michal. Pokladní plnění státního rozpočtu za leden až září 2015. Tisková zpráva Ministerstva financí. [online]. [cit. 1. 10. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2015/pokladni-plnenistatniho-rozpoctu-za-led-22656

41

Disproporcionalitu spatřuje navrhovatel v následujících skutečnostech. Mnoho důchodců je nuceno být stále ekonomicky aktivními, neboť živobytí pouze z příjmů ve formě dávek z důchodového pojištění by pro ně znamenalo snížení životní úrovně. Pro vyplácení dávek splnili zákonné podmínky. Vztahovat jejich nastalé sociální postavení na jejich pokračující výdělečnou činnost odepřením slevy na poplatníka je zpochybněním jejího smyslu, jímž je garance určitého životního minima. Tím dochází k dotčení podstaty majetku a potažmo k rdousícímu efektu. Nemusí se nutně projevit u všech důchodců, to však nevylučuje protiústavnost takového ustanovení. Vzhledem k tomu, že pro uplatnění slevy je rozhodující pouze stav k prvnímu dni, jsou podmínky nerovné ve srovnání s ostatními slevami (a tudíž ve srovnání s ostatními skupinami poplatníků), neboť u nich jsou podmínky posuzovány u každého kalendářního měsíce. Důchodce tak přichází o celou slevu, nejen o její poměrnou část. Vysledovat lze i pochybení v neakcesorické rovnosti. Znevýhodnění poplatníků odepřením slevy na dani provedl zákonodárce svévolně bez rozumného zdůvodnění, neboť právní úprava souběh výdělečné činnosti a pobírání důchodu nezakazuje. Vede to pouze k tomu, že důchodci mají horší postavení ve srovnání s jinou skupinou poplatníků. Předmětem zdanění není příjem z jejich ekonomických aktivit, nýbrž de facto to, že jsou starobními důchodci. Pokud by se chtěli vyššímu zdanění vyhnout, museli by zanechat výdělečné činnosti. Takový postup je neracionální a podkopává právo opatřovat si prostředky na živobytí prací dle čl. 26 odst. 1 Listiny. Porušení spatřuje i u rovnosti akcesorické. Mezi výdělečně činnými osobami se nachází osoby s různým sociálním postavením (studenti, zdravotně postižení, důchodci, …). Sociální status, stejně jako jiná kriteria (pohlaví, rasa, víra, politické smýšlení, apod.) nesmějí být důvodem pro diskriminaci v základních právech a svobodách. Výdělečně činní důchodci jsou tak podle navrhovatele znevýhodňováni oproti jiným výdělečně činným osobám pouze z titulu statusu důchodce. Relativní nerovnost by byla z ústavního pohledu přípustná pouze v odůvodněných rozdílech. Zde však důvodné rozdíly nejsou, neboť opravňujícím rozlišovacím kritériem by mohly být pouze okolnosti vztahující se k výdělečné činnosti, např. způsob uplatňování výdajů.

42

3.4.2 Tvrzení žalované strany V návaznosti na tvrzení stěžovatele předkládá Ministerstvo financí následující protiargumenty. Ustanovení bylo přijatou v rámci balíčku úsporných opatření, na kterých se podílejí různé skupiny obyvatel, s cílem udržet schodek státního rozpočtu v letech 2013 – 2015. Snížení příjmů důchodců kvůli odepření slevy na dani ještě neznamená likvidační dopad na tuto skupinu poplatníků. Funkci životního minima u nich neplní sleva na dani, nýbrž důchodová dávka, a ta je od daní z příjmů osvobozena. Teprve další příjem je u nich zdaňován. Využívání časových testů na roční bázi není nic neobvyklého. Určení rozhodného okamžiku, stejně tak jako okruhu zdaněných osob a jejího způsobu, je v kompetenci zákonodárce. Tuto svou pravomoc dovozuje mimo jiné i z jiných nálezů.54 Ministerstvo financí také namítá, že je třeba posuzovat zdanění majetkové podstaty u starobních důchodců komplexně. Nevýhoda v podobě neuznání slevy na dani je vyvážením výhody v podobě osvobození dávek z důchodového pojištění. Tuto výhodu jiná skupina poplatníků nemá. V kauze byla řešena především otázka diskriminace daného ustanovení z hledisek rovnosti a extrémní disproporcionality. Argumenty obou stran jsou shrnuty v tabulce č. 4.

54

Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08

43

Tab. č. 4: Argumenty Navrhovatele a Ministerstva financí Navrhovatel

Rdousící efekt

Proporcionalita

Neakcesorická rovnost

Akcesorická rovnost

Ministerstvo financí

Odepření slevy z titulu vazby statutu důchodce na pokračující výdělečnou Snížení příjmů ještě není rdousící, každý činnost je rdousící, neboť častým se nějak podílí na balíčku úsporných důvodem pokračování v práci je nízká opatření, i pracující důchodci výše důchodové dávky Nerovné postavení mezi důchodci, když Určení rozhodného okamžiku je plně někteří ztrácí slevu na dani v plné výši, v kompetenci zákonodárce přestože pracovali pouze po část roku Ustanovení není iracionální, neboť: Zákonodárce nepodal rozumné funkce slevy na dani je nezdanění a legitimní zdůvodnění; daňová zátež je určitého životního minima, což není dána pouze tím, žepoplatník je u důchodců potřeba, u nich tuto funkci důchodce plní důchod Nemožnost uplatnit slevu na dani je Zákon o důchodovém pojištění souběh kompenzací výhody osvobození umožňuje, Zákon o daních z příjmů důchodů od DzPFO, kterou jiní pracující by jej tedy neměl znevýhodňovat nemají Při uvalení daňového zatížení je potřeba Kriterium sociálního statusu je vycházet z celé majetkové podstaty nepřípustné poplatníka

Zdroj: Vlastní zpracování

3.4.3 Vyjádření vedlejší účastnice Vedlejší účastnice se shoduje s navrhovatelem, že pro odebrání slevy určité skupině poplatníků musí existovat legitimní důvod, kterým nemůže být pobírání starobního důchodu. Zdůrazňuje však, že sleva na dani je prvkem daňové progrese, neboť díky ní je dosahováno solidarity bohatších s chudšími. Vyjádřila též jasný nesouhlas s Ministerstvem financí, které přisuzuje slevě na dani a starobnímu důchodu srovnatelnou funkci, totiž funkci zaručeného životního minima. Podle vedlejší účastnice se s tímto nelze ztotožnit, neboť částka slevy na dani je podstatně vyšší než průměrný starobní důchod. Pracujícímu důchodci je tak zaručeno nižší nezdaněné minimum – částka starobního důchodu, který je navíc vzhledem ke svému charakteru částečně nárokovým plněním, protože důchodce ze svých dosavadních zdanitelných příjmů odváděl pojistné na důchodové pojištění. Ministerstvo by proto nemělo tvrdit, že osvobození důchodů je výhodou oproti ostatním pracujícím. Podle navrhovatelky by to mělo být spíše chápáno jako logická samozřejmost a ne jako výhoda.

44

3.4.4 Replika navrhovatele Navrhovatel dne 25. 11. 2013 a 14. 2. 2014 podává vyjádření, kterými rekapituluje svá tvrzení a reaguje na slova Ministerstva práce a sociálních věcí a Ministerstva financí. Navrhovatel připomíná, že kritizuje nadměrné daňové zatížení pracujících důchodců ve srovnání s ostatními zaměstnanci, nikoliv to, že důchodci nejsou zvýhodňováni a podporováni. Za nelogický považuje argument, že nepřiznání slevy na dani pracujícím důchodcům je nevýhoda ospravedlnitelná díky tomu, že tato skupina má na rozdíl od ostatních pracujících výhodu v podobě důchodových dávek osvobozených od daně z příjmů. Vždyť se jedná o příjmy odlišného charakteru – příjmy ze zaměstnání jsou odměnou za práci, důchod je nárok z odvodů během své ekonomické aktivity. Proto je podle navrhovatele nelze spojovat a nepřiznání slevy na základě těchto neracionálních kritérií je diskriminační, stanovení odlišného daňového režimu pro obě skupiny poplatníků je proto nepřípustné. V případu tuto argumentaci vyjadřuje jako „porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti".55 Nepoměr, vznikající v důsledku uplatnění slevy podle stavu k prvnímu dni, považuje za protiústavní.

3.5 Jednání Ústavního soudu Před věcným posouzením napadeného ustanovení je nutné nejprve přihlédnout k tomu, zda úprava zákona zavedením tohoto ustanovení proběhla legislativním procesem podle předepsaných pravidel. Po splnění této podmínky se ověřuje, zda účastníci splnili požadavky, zda byly dodrženy technicko – formální náležitosti podání návrhu a zda nebyly narušeny procesní postupy. Ústavní soud poté shledává důvodným provést věcné posouzení napadeného ustanovení. Pro posouzení napadeného ustanovení se Ústavní soud se především zaměřuje na smysl konstrukce základní slevy na dani.

3.5.1 Obsah napadeného ustanovení a jeho minulá právní úprava Smyslem slevy na dani je zajištění takového zdanění, aby určitá minimální část příjmů nebyla zatížena daňovou povinností natolik, že by jeho dopad byl pro poplatníky nepřiměřeně tíživý. Příjmem v této souvislosti chápeme vše, čím dochází k zajištění požadovaného minima, při posuzování příjmu se tedy bere v úvahu například i pobírání starobního důchodu. Z údajů 55

Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08

45

průměrného měsíčního starobního důchodu a průměrné měsíční hrubé mzdy lze určit relaci důchodu ke mzdě. Ve sledovaných letech činil tento podíl v průměru 42,88%. Veřejné penze do určitého limitu jsou u nás na rozdíl od většiny zemí OECD od daně z příjmů osvobozeny. Nepředpokládá se, že by částky dosahovaly vysokých hodnot a výplaty plynou z příjmů, které byly již dříve zdaněny. Do konce roku 2003 platilo, že pracující důchodci si mohli dva roky po vzniku nároku na důchod vydělat nejvýše dvojnásobek životního minima při souběžném pobírání důchodu. Novelou nastala od roku 2004 významná změna. Oba limity byly zrušeny, pracovní poměr poplatníka však musí být sjednán na dobu určitou, nejdéle jeden rok. Od roku 2010 byla i tato podmínka zrušena. Předchůdcem základní slevy na dani byl od roku 1993 daňový odpočet od základu daně ve výši 20 400 Kč ročně. Jeho výše postupně narůstala a v roce 2005 činila již 38 040 Kč ročně. Zároveň se tehdy uplatňovaly klouzavě progresivní sazby. V důsledku toho měl tento odpočet rozdílný dopad na výši daňové povinnosti u jednotlivých poplatníků. Progresivní účinky byly dány tím, že částka se odečítala vždy odshora (od příjmů zdaňovaných nejvyšší sazbou). S vyšším příjmem se tedy zvyšovala i částka, o kterou zaplatil poplatník na daních méně. Odpočet uplatňovaný do roku 2005 ve stanovené roční výši 38 040 Kč byl možný pouze v případě, že poplatník nebyl k prvnímu dni zdaňovacího období poživatelem starobního důchodu ve výši 38 040 Kč ani mu důchod nebyl k tomuto dni zpětně přiznán. Pokud v průběhu roku pobíral důchod v menší míře než té, o kterou bylo možné snížit základ daně, mohl si jej snížit pouze o tento rozdíl. Výše průměrného starobního důchodu v roce 2005 činila 7 728 Kč měsíčně. Důchodu 38 040 Kč ročně odpovídá částka 3 170 Kč měsíčně, celý odpočet byl tedy mezi pracujícími důchodci umožněn pouze poživatelům malých důchodů. I těm se ale snižoval v závislosti na výši důchodu. Měl-li poplatník například příjmy z důchodu ve výši 20 000 Kč ročně, mohl si snížit základ daně pouze o 18 040 Kč. Důchodcům s vyššími důchody, kterým z tohoto důvodu není umožněn odpočet vůbec, je tato nevýhoda oproti ostatním kompenzována právě jejich příjmy z důchodu. Výsledný dopad na daňovou povinnost byl tehdy dán součinem příslušné sazby a základu daně, aktuálně řešené odepření slevy na dani pracujícím důchodcům však podle všeho dopadá na všechny poplatníky ve stejné výši v částce 24 840 Kč.

46

Aby si každý mohl uplatnit nominálně stejnou daňovou výhodu, byl odpočet od roku 2006 nahrazen slevou na dani. Původně činila její výše 7 200 Kč, částka byla zvolena s ohledem na průměrné snížení daně v důsledku snížení daňového základu díky odpočtu v roce 2005. Pravidlo pro její uplatnění bylo stejné jako u odpočtu v předchozím roce: nebylo možné si ji uplatnit v případě, že poplatník pobíral důchod ve výši převyšující 38 040 Kč. Na rozdíl od předchozího roku si však poplatník mohl uplatnit slevu v celé její výši v případě, že pobíral důchod v nižší výši. V případě, že důchodce pracoval jako podnikatel, nevztahoval se na něj povinný minimální základ v letech 2004 - 2007, který platil v zákoně v § 7c ZDP v tehdejším znění. Od roku 2008 byly v oblasti daňového práva přijaty zásadní změny. Nově byla zavedena jednotná sazba daně ve výši 15 %, která se dodnes u zaměstnanců aplikuje na základ daně podle konceptu superhrubé mzdy. Největší dopad měla tato změna na poplatníky s nízkými příjmy: těm se zdaňovalo sazbou 12%, po novele však sazba činila reálně 20,1% (15% z částky ve výši 1,34 násobku hrubé mzdy). Výše dosavadní slevy na dani byla razantně zvýšena na částku 24 840 Kč 56 a mohly si ji uplatnit i osoby pobírající starobní důchod. Pro roky 2013 – 2015 bylo zavedeno opatření, podle nějž se daň nesnižuje o základní částku slevy na dani u poplatníka, který k 1. lednu pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Historie právní úpravy vztahující se k pracujícím důchodcům, je uvedena v tabulce č. 5. Zkratkou „SD“ rozumím „starobní důchod“ a zkratkou „ZD“ rozumím „základ daně“. Výše měsíčního SD je uvedena vždy ke stavu k 31. 12. příslušného roku, pouze údaj pro rok 2015 je uveden k 30. 6. Pro účely omezení osvobození SD v roce 2015 se poplatníkovými příjmy rozumí součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9, a do příjmů podle § 6 se zde nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7.

56

Pouze pro zdaňovací období roku 2011 byla částka slevy snížena na 23 640 Kč. Toto snížení představovalo tzv. „povodňovou daň“ s cílem vybrat prostředky na protipovodňová opatření a odstraňování škod po tehdejších záplavách.

47

Tab. č. 5: Historie právní úpravy 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

relace SD k hrubé 0,45 0,44 0,44 0,43 0,42 0,42 0,42 0,42 mzdě měs. průměrný SD 5 962 6 352 6 830 7 071 7 256 7 728 8 173 8 736 měs. průměrná 13 219 14 378 15 524 16 430 17 466 18 344 19 546 20 957 hrubá mzda ročně 120 000 144 000 144 000 144 000 144 000 162 000 198 000 198 000 osvobození starobních omez. x x x x X X x x důchodů (roč.)

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

0,41

0,43

0,42

0,43

0,43

0,44

0,43

x

9 347

10 027

10 093

10 543

10 788

10 962

11 065

11 316

22 592

23 344

23 864

24 455

25 067

25 035

25 607

x

198 000

288 000

288 000

288 000

288 000

288 000

306 000

331 000

x

NE pro popl. s příjmy nad 840 000

X

ročně

x

x

x

X

x

34 920 38 040 38 040 38 040 38 040 38 040 x x X x x x X x x x NE pro NE pro NE pro NE pro NE pro NE pro popl. se popl. se popl. se popl. se popl. se popl. se odpočet na omez. SD SD SD SD SD SD poplatníka x x X x x x X x x x (roč.) 36 000 38 040 38 040 38 040 38 040 38 040 a a a a a a vyšším vyšším vyšším vyšším vyšším vyšším ZD u hrubá hrubá hrubá hrubá hrubá hrubá hrubá hrubá superhrubá superhrubá superhrubá superhrubá superhrubá superhrubá superhrubá superhrubá zaměstnanců mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda mzda min. ZD min. ZD min. ZD min. ZD ročně x x x x X x x x X x x x 101 000 107 300 112 900 120 800 ZD u NE pro NE pro NE pro NE pro podnikatelů omez. x x x x poživ. poživ. poživ. poživ. X x x x X x x x (roč.) SD SD SD SD 15, 20, 15, 20, 15, 20, 15, 20, 15, 20, 15, 20, 12, 19, 12, 19, sazby daně (v %) 15 15 15 15 15 15 15 15 25, 32 25, 32 25, 32 25, 32 25, 32 25, 32 25, 32 25, 32 ročně x x x x X X 7 200 7 200 24 840 24 840 24 840 23 640 24 840 24 840 24 840 24 840 NE pro NE pro sleva na dani popl. se popl. se NE pro NE pro NE pro na omez. SD SD popl., popl., popl., x x x x x X X x x x X poplatníka (roč.) 38 040 38 040 poživ. SD k poživ. SD k poživ. SD k a a 1.1. 1.1. 1.1. vyšším vyšším

48

3.5.2 Vlastní přezkum Předmětem kontroly ústavnosti je to, zda daň vymezená na základě napadeného ustanovení nedopadá nepřiměřeným způsobem do majetkové sféry vybrané skupiny poplatníků a zda nedošlo k porušení ústavní zásady rovnosti. Před přistoupením k samotnému případu je potřeba připomenout východiska přezkumu. Při posuzování nepřiměřeného zásahu do práva vlastnit majetek je nejprve třeba podívat se na to, zda zákon nevybočil ze svých mezí. Pokud ne, ptáme se, zda napadené ustanovení sleduje legitimní cíl. Pokud ano, je třeba, aby tak činilo vhodným způsobem a aby naplnilo požadavek jeho potřebnosti, což znamená, že cíle nelze dosáhnout šetrnějším způsobem. Naposledy je nutné, aby byla splněna proporcionalita v užším smyslu. Smyslem daní je především vybrat peníze do státního rozpočtu. Ukazuje to na nezbytnost a kontribuční charakter daně, avšak to je tak obecný cíl, že jím lze zdůvodnit existenci jakékoliv daně. Otázku potřebnosti daně a její výši je však vzhledem k politickému charakteru kompetentní řešit zákonodárce. Přezkum Ústavního soudu je možný ze dvou hledisek. Prvním z nich je posouzení proporcionality v užším smyslu, což v případě daní znamená vyloučení její extrémní disproporcionality. V rámci toho sleduje, zda nedošlo ke zničení majetkové základny poplatníka vlivem rdousícího efektu. Druhým hlediskem je kontrola, zda nedošlo k narušení principu rovnosti, na niž hledí jako na kategorii relativní. To znamená, že určitá nerovnost může existovat, avšak v souladu s Ústavou, nesmí se projevit libovůle zákonodárce a musí být rozumně odůvodněna. Za tímto účelem používá test přímé diskriminace sestávající ze čtyř otázek. Na závěr je třeba zachovat požadavky dodržení zásad právního státu, tedy jistoty či předvídatelnosti, spolu se zákazem retroaktivity; a legitimního očekávání poplatníků, s poskytnutím dostatečného času k přizpůsobení jejich chování. Postup při vlastním přezkumu znázorňuji na obrázku č. 2.

49

Obrázek č. 2: Postup při vlastním přezkumu

Vybočil zákon ze svých mezí? NE →

Sleduje ustanovení legitimní cíl?

ANO ↓

1. Činí tak vhodným způsobem? 2. Je potřebné? 3. Je splněna proporcionalita v užším smyslu? Vliv rdousícího efektu na majetkovou podstatu poplatníka

Narušení principu rovnosti → test přímé diskriminace

Zdroj: Vlastní zpracování

K námitce tzv. rdousícího efektu se Ústavní soud vyjádřil, že nemá likvidační dopad na majetek dotčené skupiny osob a není narušeno ústavní právo vlastnit majetek dle čl. 11 odst. 1 Listiny. Jinak však pohlíží Ústavní soud na akcesorickou rovnost, neboť minimální částka příjmu není zaručena pro obě skupiny poplatníků (skupinu pobírající důchod a skupinu nepobírající důchod vůbec) srovnatelně. Jednou je to starobní důchod, jehož výše se liší, a po druhé je to sleva na dani, která je podle Ústavního soudu vždy ve stejné výši, 24 840 Kč. S ohledem na toto tvrzení přistupuji k posouzení následujících veličin: 1. čistých mezd běžných pracujících a pracujících důchodců 2. celkových čistých příjmů běžných pracujících a pracujících důchodců Ad 1.: Vycházím z dalšího tvrzení Ústavního soudu: „Důchodci s příjmy ze závislé činnosti odpovídající roční hrubé mzdě ve výši 123 852 Kč budou mít daň o 24 840 Kč ročně nižší.“ Tato částka představuje hranici, od níž rozdíl v čisté mzdě pracujícího důchodce je vždy o tuto částku nižší než čistá mzda běžného pracujícího. Zlomovou částkou je tedy hrubá měsíční mzda ve výši 10 321 Kč a její místo v tabulce označuji červenou linkou. Téměř polovina 50

důchodců (45%) 57 však pracuje na malý úvazek, celá tato skupina spadá pod tuto hranici. V tomto intervalu existuje různá výše rozdílů v čistých mzdách, protože poplatník s malou mzdou nevyužije slevu na dani v plné výši. Z ekonomického pohledu tedy lze Ústavnímu soudu oponovat, že sleva na dani není vždy ve stejné výši. Nad zlomovou hranicí je rozdíl v čisté mzdě u pracujícího a pracujícího důchodce vždy 24 840 Kč. Jinými slovy, pracuje-li důchodce za nízkou mzdu, jeho změna v čistém příjmu je nižší než u důchodců s vysokou mzdou. Přehled znázorňuji v tabulce č. 6. Tab. č. 6: Změna v čisté mzdě

Výše hrubé měsíční mzdy

Roční SHM

2000

32160

Roční Roční SP + ZP SP + ZP (P) (PD) 0 0

4000

64320

10560

5280

6000

96480

10560

8000

128640

10000

Roční daň (P)

Roční daň (PD)

Roční ČM (P)

Roční ČM (PD)

0

4824

24000

19176

0

9648

37440

33072

7920

0

14472

61440

49608

10560

10560

0

19296

85440

66144

160800

13200

13200

0

24120

106800

82680

12000

192960

15840

15840

4104

28944

124056

99216

20000

321600

26400

26400

23400

48240

190200

165360

30000

482400

39600

39600

47520

72360

272880

248040

40000

643200

52800

52800

71640

96480

355560

330720

60000

964800

79200

79200

119880

144720

520920

496080

Pozn.: Výše hrubé měsíční mzdy = uvažuji standardní zaměstnanecký poměr. Roční SHM = Roční superhrubá mzda. Částka odpovídá 12násobku výše hrubé měsíční mzdy zvýšenému o 34% (částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem). Roční SP + ZP (P) = Roční odvod sociálního a zdravotního pojištění strhávaného zaměstnanci, který je běžným pracujícím. Částka odpovídá 6,5% sociálního pojištění a 4,5% zdravotního pojištění vypočteného ze skutečného vyměřovacího základu, přičemž je potřeba dodržet ustanovení o minimálním vyměřovacím základu, kterým je minimální mzda (pro rok 2013 částka 8 000 Kč). Příjem do 2 500 Kč jakožto příjem ze zaměstnání malého rozsahu pojistnému nepodléhá. Roční SP + ZP (PD) = Roční odvod sociálního a zdravotního pojištění strhávaného zaměstnanci, který je pracujícím důchodcem. Částka odpovídá 6,5% sociálního pojištění a 4,5% zdravotního pojištění vypočteného ze skutečného vyměřovacího základu. Na poživatele starobního důchodu se nevztahuje povinnost minimálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění. Příjem do 2500 Kč jakožto příjem ze zaměstnání malého rozsahu pojistnému nepodléhá. Roční daň (P) = Roční daň běžného pracujícího odpovídající 15% z částky roční superhrubé mzdy běžného pracujícího, přičemž vypočtená daň se snižuje o základní slevu na dani, nejvýše do částky vypočtené daně. Roční daň (PD) = Roční daň pracujícího důchodce vypočtená jako 15% z částky roční superhrubé mzdy pracujícího důchodce. Roční ČM (P) = Roční čistá mzda běžného pracujícího, která 57

BUDOUCNOST PROFESÍ. ČSÚ: V České republice pracuje čvtrt milionu důchodců. [online]. [cit. 21. 2. 2012]. Dostupné z: http://www.budoucnostprofesi.cz/aktuality.html/11_763-csu:-v-ceske-republice-pracuje-cvtrtmilionu-duchodcu

51

se rovná 12násobku měsíční hrubé mzdy sníženému o jeho roční platby pojistného a roční daň. Roční ČM (PD) = Roční čistá mzda pracujícího důchodce, která se rovná 12násobku měsíční hrubé mzdy sníženému o jeho roční platby pojistného a roční daň. Zdroj: Vlastní zpracování

Za zmínku stojí také fakt, že lidé pracující za nižší mzdu jsou často osoby činné na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. V případě dohody o provedení práce, z níž příjem nepřesahuje 10 000 Kč za měsíc, se neodvádí pojistné na zdravotní a sociální pojištění. Rozdíly v čistých mzdách běžných pracujících a pracujících důchodců by v tomto případě odpovídaly částkám daně zaplaceným pracujícími důchodci, které jim vznikly v důsledku neuplatnění základní slevy na rozdíl od jejího uplatnění běžnými pracujícími. Rozdíly v čistých mzdách mezi běžnými pracujícími a pracujícími důchodci pro některé úrovně hrubých mezd by tak byly o něco větší. Jedná-li se o standardní zaměstnanecké poměry, jsou v intervalu 2 500 – 8 000 Kč rozdíly v čistých mzdách o něco zmenšeny než u dohod o provedení práce. Překročením hranice příjmu 2 500 Kč je dokonce rozdíl v čisté mzdě běžného pracujícího a pracujícího důchodce ve standardních zaměstnaneckých poměrech menší než tento rozdíl v případě, kdy by oběma takovým zaměstnancům byla zúčtována nižší hrubá mzda. Ad 2.: V tabulce č. 6 jsem vypočítala výši roční čisté mzdy u poplatníka, který je běžným pracujícím a který je pracujícím důchodcem, při jednotlivých úrovních měsíční hrubé mzdy. Čistá mzda je jediným disponibilním příjmem poplatníka, který je běžným pracujícím. U pracujícího důchodce je tato částka za srovnatelných podmínek vždy o něco nižší. Jeho disponibilní příjem se však zvyšuje ještě o příjem z vypláceného starobního důchodu. Pro vyrovnání disponibilního příjmu by výše starobního důchodu poplatníka podle tabulky č. 6 měla činit 402 – 2 070 Kč měsíčně. Ačkoliv výše mzdy a důchodu při jejich souběhu však může nabývat různých hodnot, vyplácené důchody v drtivé většině případů uvedené rozmezí převyšují. Od roku 2009 činí průměrný starobní důchod přes 10 tisíc Kč měsíčně.58 V tabulce č. 7 navazuji na údaje z tabulky č. 6 a uvádím zde jako příklad částku průměrného starobního důchodu pro rok 2013. Dále jsem zvolila částku 4 500 Kč jako podprůměrný důchod a částku

58

MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Statistická ročenka z oblasti práce a sociálních věcí 2013.Vyd. 1. Praha: Artedit, spol. s.r.o., 2014, 148 s. ISBN 978-80-7421-075-4. Dostupné také z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/19296/MPSV_rocenka2013_280815.pdf

52

20 000 Kč jako nadprůměrný důchod. Se zajištěním disponibilního příjmu pro pracujícího důchodce tedy problém není. Tab. č. 7: Disponibilní příjmy Výše hrubé měsíční mzdy

ČP - P

ČM - PD

ČP - PD (4 500)

ČP - PD (10 962)

ČP - PD (20 000)

2 000

24 000

19 176

73 176

150 720

259 176

4 000

37 440

33 072

87 072

164 616

273 072

6 000

61 440

49 608

103 608

181 152

289 608

8 000

85 440

66 144

120 144

197 688

306 144

10 000

106 800

82 680

136 680

214 224

322 680

12 000

124 056

99 216

153 216

230 760

339 216

Pozn.: ČP – P = vypočtený roční čistý příjem běžného pracujícího, viz tab. č. 6. Čistý příjem pracujícího je roven jeho čisté mzdě. ČM – PD = vypočtená roční čistá mzda pracujícího důchodce, viz tab. č. 6. Další tři sloupce ukazují hodnoty ročního čistého příjmu důchodce, který pracuje za stejnou výši hrubé mzdy jako běžný pracující a pobírá každý měsíc podprůměrný/průměrný/nadprůměrný starobní důchod. Zdroj: Vlastní zpracování

Rozdíly mezi starobními důchody při hodnocení akcesorické rovnosi nelze opomenout. Před zavedením dotčeného ustanovení pobíralo zhruba 5 tisíc lidí důchod v nejnižší částce necelých 3 tisíce korun. Nadprůměrný starobní důchod, převyšující 10 tisíc Kč, pobíralo 713 tisíc penzistů z celkového počtu 2,2 milionu seniorů. Z toho důchod ve výši převyšující 13 tisíc Kč pobíralo přes 121 tisíc starobních důchodců. Ojedinělým případem byl jeden nejvyšší starobní důchod, který přesahoval 92 tisíc Kč. 59 Celkem bylo na starobní důchody v roce 2013 vyplaceno 301,5 mld. Kč. Problém u pracujícíh důchodců ale vyvstává ve dvou oblastech: 

na straně zaručení požadovaného nezdaněného minima



na straně odebrání částky příjmů v podobě vyššího zdanění kvůli odepření slevy na dani

Ohledně první oblasti, jak tvrdí Ústavní soud, garantované minimum není zaručeno srovnatelně: pro pracujího důchodce je odvislé od výše důchodu, neboť on je nositel této funkce, a pro pracujícího, který starobní důchod nepobírá, plní tuto funkci sleva na dani, která 59

SOVOVÁ, E. Rozevřené nůžky českých důchodů. [online]. [cit. 14. 5. 2010]. z: http://finance.idnes.cz/rozevrene-nuzky-ceskych-duchodu-od-2-940-korun-az-po-92-tisic-pmo/poj.aspx?c=A100512_160440_poj_sov

53

Dostupné

je stanovena v pevné částce. I když má důchodce ještě příjmy z pracovní aktivity, neexistuje u nich nezdanitelné minimum, protože si nemůže uplatnit základní slevu na dani. Tuto funkci u něj plní starobní důchod a ten je osvobozen od zdanění. Vezmu-li v úvahu podprůměrný starobní důchod, jedná se o částku 54 000 Kč za rok. Pro pracujícího, který starobní důchod nepobírá, plní tuto funkci sleva na dani; v takovém případě se bude jednat o částku nepřevyšující 24 840 Kč. Výše jsem uvedla, že běžný pracující reálně ne vždy částku 24 840 Kč využije. Důležitá je však garance dané částky a tato garance zůstává; případ, kdy ji poplatník nevyužije, ji nečiní napadnutelnou. V pohyblivé garanci u pracujících starobních důchodců také problém nevidím, protože tato částka není nižší než garantovaná částka 24 840 Kč a výhoda pro tuto skupinu poplatníků díky většímu důchodu neznamená újmu pro skupinu běžných pracujících. Jiná situace by nastala v případě, že by starobní důchody byly díky pracovní aktivitě zdaňovány. Jak jsem zmínila výše, přechodné ustanovení zrušilo omezení osvobození vyplácených důchodů v případě souběžné pracovní aktivitě (to ovšem neplatí pro rok 2015). Zamyslím-li se však nad původem příjmů z výplaty starobních důchodů, nemusí být tato argumentace přesvědčivá. Ohledně druhé oblasti, odepření slevy na dani znamená odebrání větší částky na daních a tudíž nižší daňovou výhodu. Jak jsem již vysvětlila, nerovnost v podobě existence výhody jedné skupině poplatníků může existovat. Vyšší zatížení chudších však neakcesorický princip (viz dále) nepřipouští. Chudším člověkem rozumíme toho, jehož příjem před zdaněním je nižší. Máme-li dva poplatníky se stejnou výší hrubé mzdy, přičemž jeden je navíc poživatelem starobního důchodu, je chudším ten „mladší člověk“. Zdanění by tomu mělo odpovídat. Díváme-li se na příjmy z pracovní aktivity samostatně, jsou zdaněním více zatíženi pracující důchodci, jejichž čistá mzda je v důsledku napadeného ustanovení vždy nižší než čistá mzda běžných pracujících (viz tabulka č. 6). K vyššímu zatížení chudších tedy nedošlo. Tím spíš k němu nedochází, díváme-li se na veškeré příjmy poplatníků: díky vyššímu zdanění kvůli odepření základní slevy na dani sice je pracujícím důchodcům odebrána větší částka příjmů z pracovní aktivity v podobě daní, hodnota výsledného čistého příjmu je však navýšena pravidelně vyplácenými starobními důchody. Dopadem ustanovení je podle Ústavního soudu ale právě pouze to, že na pracujícího důchodce, který pobírá malý důchod, se vztahuje nižší daňová výhoda, neboť oproti běžnému zaměstnanci se stejnou výší hrubé mzdy odvede daň. Odvod daně je více pociťován zvláště 54

u poplatníků, kteří souběžně pracují za nízkou mzdu, přestože jejich odvod daně činí méně než 24 840 Kč. Ustanovení je proto značně nekoncepční, neboť postihuje právě osoby, které jsou schopny dosáhnout příjmů vlastní prací i tehdy, kdy už jsou ze zákona považovány za osoby oprávněné požívat důchod z důchodového pojištění, na nějž celý život ze svých výdělků odváděly pojistné platby. Právě tato skutečnost je veřejnosti viditelná, a proto je dotčené ustanovení politicky těžko průchodné. V otázce neakcesorické rovnosti shledal Ústavní soud její zásadní porušení. Nerovnost považuje za extrémní ze dvou důvodů. Ani jeden z nich nebyl dostatečně racionálně zdůvodněn. První spočívá v odlišnosti pro poplatníky pobírající důchod celý rok s výjimkou prvního dne, jimž je sleva zachována v plném rozsahu, a pro poplatníky pobírající důchod po celý rok bez výjimky, jimž není sleva přiznána vůbec. Rozlišovací kritérium udávající rozdíl v postavení obou skupin poplatníků je ryze formální a nemá žádný rozumný důvod. Zákonodárce jím chtěl odlišit poživatele starobního důchodu od běžného pracujícího. Záměrem rozhodně nebylo znevýhodnit celoročního důchodce ve srovnání s vrstevníkem, který začal pobírat důchod o den později. Posouzení splnění zákonem stanovených podmínek se běžně provádí na ročním základě, tedy k určitému okamžiku v rámci celého zdaňovacího období. Tento krok ani zde nebyl nelogický, spíše se jednalo o nešikovnou formulaci. Objevila se tak skulina v zákoně, které poplatníci využili. Považovat tento krok zákonodárce za porušení neakcesorické rovnosti z tohoto důvodu je stejně tak nešikovné. Vždyť nebýt kauzy, diskutovala se vládní předloha, která navrhovala tuto formulaci upravit. Druhým uváděným důvodem v přezkumu je existence zákonných možností, jak zachovat obě výhody (tj. nepřijít o slevu na dani a v podstatě ani o výplatu důchodu). Ti, kteří důchod k prvnímu dni ještě nepobírají, mají možnost si jej odložit a ti, kteří jej již pobírají, si můžou jeho výplatu pozastavit na období, které uvedený den bude zahrnovat. Nárok na starobní důchod totiž lze uplatnit zpětně, podstatné je splnění podmínek pro jeho nárok. Ten nezaniká uplynutím času, výplata je omezena nejvýše pěti lety zpětně od uplatnění nároku. Tento důvod však navazuje na onen první, eliminací prvního se odstraní i druhý. Původní srovnávané skupiny (pracující důchodci versus běžní pracující) byly v tomto bodě nahrazeny srovnáváním jiných skupin (skupin důchodců mezi sebou). Tento odklon a následné postavení závěru na tomto argumentu považuji za zavádějící.

55

Pro posouzení celé situace komplexně provedl Ústavní soud test přímé diskriminace. Na první otázku odpovídá kladně – ano, skupina pracujících důchodců má srovnatelné postavení se skupinou ostatních pracujících. Tato srovnatelnost je dána tím, že u obou skupin se ponechává určitá část příjmů, která nebude dotčena zdaněním. Odpovědí na druhou otázku je umožněno postoupit dále - rozlišovací kritérium, kterým je pobírání starobního důchodu, není zakázané. Třetí otázkou dostáváme odpověď, že toto rozlišení jde k tíži pracujících důchodců. Čtvrtá otázka, zda je rozlišení ospravedlnitelné, rozhodne. Ta zahrnuje dvě části – existenci legitimního zájmu a přiměřenost. Legitimní zájem je splněn, neboť účelem napadeného ustanovení je omezení výhody tehdy, když její funkce je již splněna pobíráním starobního důchodu. Přiměřenost však Ústavní soud popírá, a to z důvodu extrémních rozdílů ve výši důchodů, kdy legitimní zájem není plněn přiměřeným, srovnatelným způsobem, neboť poživatel nižšího důchodu, který je souběžně pracujícím, nese větší daňové břemeno než pracující bez statutu starobního důchodce. Celý postup jednání Ústavního soudu znázorňuji na obrázku č. 3. Obrázek č. 3: Test přímé diskriminace

Test přímé diskriminace

4. Je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné? 3. Je odlišné zacházení dotčenému jednotlivci k tíži?

1. Jde o srovnatelné jednotlivce nebo skupiny? •Ano, skupina pracujících důchodců má srovnatelné postavení s ostatními.

2. Je s nimi nakládáno odlišně na základě některého ze zakázaných důvodů?

•Ano, toto rozlišení jde k tíži pracujícím důchodcům.

•Ne, rozlišovacím kritériem, kterým je pobírání starobního důchodu, není zakázané.

56

a, Sleduje legitimní zájem? b, Je přiměřené? •a, Ano, legitimní zájem je splněn. •b, Ne, ve výši důchodů existují extrémní rozdíly, poživatel nižšího důchodu nese větší daňové břemeno.

Zdroj: Vlastní zpracování

Závěrem přezkumu nelze opomenout ani to, že ustanovení do zákona bylo zařazeno 27. 12. 2012 a zákon nabyl účinnosti o pouhé čtyři dny později, tedy od 1. 1. 2013. Z formálního hlediska právo nebylo nijak porušeno, ale rychlé a nekoncepční změny činí právo nepředvídatelným. Důchodci si vybrali jednu z možných strategií (přestat pracovat a pobírat pouze důchod, pobírat důchod a zůstat aktivní, pracovat bez požívání důchodu), ale stát podmínky změnil během čtyř dní. Je třeba respektovat i legitimní očekávání poplatníků.

3.5.3 Závěr kauzy Ústavní soud v Brně dne 10. 7. 2014 rozhodl, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 1 a čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny a že se zruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Nález byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 4. 8. 2014. Protože tato událost nastala v průběhu zdaňovacího období, uplatní se sleva na dani pro všechny poplatníky, tedy i ty, kteří pobírali důchod k 1. 1. 2014. Ministerstvo financí uvedlo, že bude tento závěr akceptovat. 16. září 2014 přiznal Ústavní soud ve věci případu I ÚS 2340/13 znovuobnoveného řízení stěžovatelce Marii Adámkové slevu za rok 2013. Na základě toho Finanční správa vydala dne 7. října 2014 zprávu, 60 že omezující ustanovení se nebude za rok 2013 aplikovat, a o dva dny později odpovědi na dotazy ohledně slevy za rok 2013.61

3.6 Důsledky pro poplatníky Poskytnutí slevy v roce 2014 mohli poplatníci využít nejdříve v měsíci, kdy byl nález Ústavního soudu vyhlášen ve Sbírce zákonů. Plátce by měl ke změně skutečnosti přihlédnout až od měsíce následujícího po měsíci, v němž mu byla ohlášena, tedy až v září. Finanční správa však akceptovala uplatnění slevy již za srpen. Měli-li zaměstnanci podepsané prohlášení, ale slevu z důvodu uvedené právní úpravy neuplatňovali, stačilo požádat zaměstnavatele, aby jim slevu zohlednil; formou vyznačení změny v prohlášení. Pokud prohlášení podepsané neměli a chtěli uplatnit slevu již při výpočtu měsíčních záloh na daň, mohli jej podepsat a sleva jim

60

PETLACHOVÁ, P. Základní sleva na dani za rok 2013 u pracujících důchodců. Tisková zpráva Finanční správy. [online]. [cit. 7. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/pro-media/tiskovezpravy/tiskove-zpravy-2014/zakladni-sleva-na-dani-za-rok-2013-u-starobnich-duchodcu-5392 61 FINANČNÍ SPRÁVA. Dotazy a odpovědi k uplatňování slevy pro starobní důchodce. [online]. [cit. 9. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-odpovedi/castokladene-dotazy-sleva-na-dani-pro-starobni-duchodce-5391?mm=vyp

57

byla uplatněna od následujícího měsíce. Neudělali-li to, mohli tak učinit dodatečně spolu s požádáním o provedení ročního zúčtování.62 Poplatníkům však náleží sleva za celý rok 2014, uplatnění slevy za předchozí měsíce roku 2014 bylo možné beztak pouze v rámci něj. Zaměstnanci, kteří nestihli požádat o provedení ročního zúčtování, však mohli podat sami daňové přiznání, pokud se k tomu nerozhodli dobrovolně, a slevu si uplatnit. Penzisté, kteří pracovali na dohodu o provedení práce s příjmem do 10 000 Kč měsíčně a neměli podepsané prohlášení, mohli postupovat obdobně. Podepsáním prohlášení se režim srážení daně mění na zálohový, v rámci něhož lze uplatňovat slevy na dani. Slevu za předchozí měsíce roku 2014 bylo možné uplatnit využitím postupu podle § 36 odst. 7 ZDP. Podnikatelé si celoroční slevu uplatnili až v daňovém přiznání za zdaňovací období 2014. Finanční správa se tedy připravuje na hromadné vratky, penzisté však o ně musí požádat. První způsob se týká zaměstnanců, kteří měli u zaměstnavatele za rok 2013 podepsané prohlášení, a bylo jim provedeno roční zúčtování. Sleva jim bude dodatečně přiznána v souladu s ustanovením § 38i odst. 2 ZDP a o vrácený rozdíl jim bude snížen odvod záloh v dalším měsíci. V ostatních případech je třeba podat dodatečné daňové přiznání.

3.7 Zhodnocení aplikace zásad správy daní a daňového práva V aktuální kauze bylo možné sledovat zásady správy daní a daňového práva, do jaké míry došlo k jejich dodržení či porušení. V otázkách zásad daňového práva nebyla výslovně řešena zásada jednoznačnosti a právní jistoty, zásada neutrality a zásada retroaktivity. Předmětem zkoumání byly především oblasti vztahující se k zásadě rozumného zdanění a zásadě spravedlnosti. V otázkách zásad správy daní byla nejvíce řešena zásada proporcionality. Porušení shledávám u zásady materiální pravdy. Drobné výtky jsem zaznamenala u zásady legitimního očekávání a volného hodnocení důkazů, tyto zásady však podle mě ve své podstatě porušeny nebyly. Zásady zákonnosti, oprávněnosti a procesní rovnosti byly v plné míře dodrženy. Hodnocením zásady oficiality jsem se vzhledem k průběhu kauzy nezabývala.

62

Tato možnost je vyloučena u poplatníků, kterým vznikne povinnost podat daňové přiznání. V případě zaměstnanců se může jednat například o ty, kteří měli ještě jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 6 000 Kč; nebo ty, kteří měli souběžně ještě jiného zaměstnavatele, u kterého jim byla sražena záloha na daň.

58

Dodržení zásady jednoznačnosti a právní jistoty je poněkud sporné. Na jednu stranu lze říct, že byla dodržena. Požadavek byl formulován tak, že poplatníkům nevznikly pochyby o jejich skupinovém zařazení a o důsledcích z nich vyplývajících. Na druhou stranu, jak ukázala praxe poplatníků pozastavujících si výplaty důchodů, předmětné ustanovení obsahovalo takový obrat, kterým mohl být jeho obsah misinterpretován. Zásada neutrality také nebyla porušena. Na první pohled se může zdát, že poživatel starobního důchodu se rozhoduje, zda zůstane odkázán pouze na příjem ze svého starobního důchodu, nebo zda bude souběžně pokračovat ve své pracovní aktivitě, případně zda se vzdá výplaty důchodu. S ohledem na nastavení mnoha prvků v daňovém systému je běžné, že se poplatníci rozhodují o způsobech své pracovní aktivity. Nesmí však dojít k rozhodování mezi druhem pracovní aktivity. Přijímání výplat starobního důchodu není druhem pracovní aktivity, jedná se o jinou oblast, totiž o oblast důchodového pojištění. K rozlišování nedochází na úrovni činnosti, nýbrž na úrovni osob. Retroaktivita vykázala v kauze své působení. Ustanovení bylo chápáno především jako omezující a znevýhodňující, retroaktivní působení nového rozhodnutí vedoucího k jeho zrušení tedy nebylo zazlíváno. To je situace, kdy je pravá retroaktivita výjimečně přípustná. Pojítkem zásady rozumného zdanění a zásady spravedlnosti se zásadou proporcionality je hodnocení vzniku a případných dopadů rdousícího efektu a otázek rovnosti. Známky charakteru rdousícího efektu vidím v tom, že ustanovení vede pracujícho důchodce k tomu, že své pracovní aktivity raději zanechá. Teoreticky má své opodstatnění, ne však v některých intervalech příjmů. Nízké příjmy z pracovní aktivity generují ještě nižší daň, v důsledku čehož se nominálně zmírňuje újma pracujímu důchodci. V případě vysokých příjmů je čistý příjem ve srovnání s újmou natolik zásadní, že nezpůsobí, aby důchodce své aktivity zanechal. Při posuzování rovnosti je potřeba rozlišit, kdy se posuzují pracující důchodci a běžní pracující, a kdy se posuzují důchodci, kteří k 1. dni pobírali starobní důchod a kteří jej pobírali po celé období s výjimkou tohoto dne. Zásada proporcionality byla v dané kauze řešena nejvíce. Souhlasím s tvrzením, že v případě zásady proporcionality nedošlo v důsledku napadeného ustanovení k extrémní disproporcionalitě. V několikastupňovém testu proporcionality v širším smyslu se shoduji na prvním kriteriu; ustanovení je způsobilé k dosažení sledovaného cíle. Ohledně druhého 59

kriteria pochybuji, zda je možné na jeho otázku vůbec odpovědět. Celé řešení kauzy vidím jako vzor proporcionálního vyrovnávání zájmu státu a zájmu poplatníků. Zásada zákonnosti a zásada oprávněnosti byly dodrženy. Ustanovení bylo navrženo a schváleno kompetentními orgány. Správce daně neuplatnil svou pravomoc k účelům, ke kterým mu nebyla svěřena. Dodržení zásady procesní rovnosti také ničím neutrpělo. Všem subjektům se dostalo rovných procesních práv. V případě přerušení projednávání stížnosti Marie Adámkové jí při souběžném případu návrhu skupiny senátorů bylo poskytnuto právo vedlejší účastnice, její případ byl následně také projednán. Zásada legitimního očekávání byla Ústavním soudem částečně napadena kvůli již zmíněným čtyřem dnům (zákon byl vyhlášen dne 27. prosince 2012 a nabyl účinnosti dne 1. ledna 2013), kterými hodnotí provedenou změnu rychlou a nekoncepční. Podle mě tato zásada porušena nebyla, neboť celý legislativní proces trval od září roku 2012. Narušení důvěry poplatníků v právo nastává naopak tehdy, když se proces táhne řadu měsíců a dochází při něm ke zvratům. Jestliže v dané kauze neměli poplatníci dost času na seznámení se s novou právní úpravou, pak je s podivem, že se stihli rozhodnout pro strategii pozastavení důchodu na jeden jen. Hodnocení zásady volného hodnocení důkazů přináší výtku pouze v otázce vzniku libovůle zákonodárce. Dokázat záměr je vždy obtížné a stěžovatelé ji potřebují na podporu svých tvrzení. Nemyslím, že by zákonodárce a dále Ústavní soud nepředložil racionální vysvětlení; zkoumání jeho obsahu je jiná věc. Způsob zkoumání obsahu bylo prováděno z hlediska závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. O zásadě oficiality jsem neuvažovala, neboť první podněty v dané kauze přicházely ze strany poplatníků. Správce daně nebyl vystaven situaci zahájit řízení z moci úřední v případě nesplnění povinností daňového subjektu. Ani na návrh skupiny senátorů jako členů zákonodárného orgánu nelze pohlížet jako na zahájení řízení z vlastní iniciativy, neboť zásada se vztahuje výhradně ke správci daně. Zásada materiální pravdy je naproti tomu v praxi v drtivé většině případů záležitostí poplatníků. Pozastavení výplaty důchodu na jeden den bylo ukázkovým příkladem porušení 60

této zásady. Tento právní úkon neměl ekonomické opodstatnění a jeho jediným smyslem bylo vylákat daňovou výhodu. Je nasnadě, že nedošlo k zahájení nějakého řízení o zneužití práva. Nejspíš proto, že v legislativě lze stanovovat rozhodný stav k jedinému dni.

61

Závěr Závažnější porušení kterékoliv zásady daňového práva či správy daní vždy vykazuje určité charakteristické rysy. Jedná se o typické znaky rdousícího efektu, nerovnosti, omezení vlastnického práva, přepjatého formalismu, libovůle zákonodárce a zneužití práva. Nejčastějšími případy, ve kterých poplatníci postupují svůj spor Ústavnímu soudu, je omezení vlastnického práva. Ve spojitosti s ústavním pořádkem umožňuje výskyt těcho jevů soudní přezkum, proto ve všech zmíněných nálezech lze kteroukoliv zásadu pozorovat optikou některého z těchto jevů. Spojením smyslu a obsahu zásady se sledovanou optikou docházím k závěru, zda jednotlivá zásada byla porušena nebo dodržena. Vedle toho je nutné zohlednit všechny relevantní okolnosti, fakta a případná specifika daného případu. Vybraný případ Pl. ÚS 31/13, který pojednává o kauze Slevy na dani u pracujících důchodců během let 2013 - 2015, umožňuje pohlédnout na jednotlivé zásady v jejich interakci. Stejně vhodným příkladem je i rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, kde jsem nalezla nejklíčovější zásady, relevantní pro analyzovanou kauzu Slevy dani u pracujících důchodců, také jako ústřední body přezkumu. Vždyť jen v rozsudku Pl. ÚS 31/13 je na něj odkazováno celkem jedenáctkrát. Oba rozsudky podávájí zprávu především o zákonnosti, proporcionalitě a rovnosti. Zákonodárce disponuje širokou pravomocí při ukládání daní, rozhoduje o jejich potřebnosti a jeho postup nemusí být šablonovitě racionální; postačí, pokud není zjevná extrémně vysoká nepřiměřenost takového postupu, např. v důsledku libovůle. Prostor pro vyslyšení námitek poplatníků se otvírá až narušením principu rovnosti nebo zásahem do práva vlastnit majetek, a to v intenzitě rdousícího efektu. V obou soudních případech se při řešení otázky rovnosti přistoupilo k dotčené skupině „diskriminovaných“ poplatníků ještě hlouběji, totiž rozdělením této skupiny na dvě části, z nichž jedna část má ve srovnání s druhou částí také nerovné postavení. Tato analýza může přispět k rozhodnutí v této otázce. Pro posouzení rdousícího efektu je potřeba si uvědomit, jaký rozsah majetkové podstaty je adekvátní brát v úvahu. Zatímco jednou stačí kritérium nízké sazby daně, podruhé je třeba vycházet z komplexního zatížení poplatníka předmětnou daní.

62

V judikatuře lze mnohdy nalézt také řešení případů pomocí předem zkonstruovaných testů. Příkladem může být test přímé diskriminace. Pomocí navazujících otázek lze dojít k výsledku zvláště tam, kde jednotlivé oblasti jsou silně provázány.

63

Seznam použité literatury a zdrojů Zákony, zákonná opatření, vyhlášky, sdělení a důvodové zprávy Důvodová zpráva k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z: file:///C:/Users/lapkova/Downloads/Dane_2014-06-25_Duvodova-zprava-vlada-Zakon-o-danich-zprijmu%20(1).pdf Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 267/1997 Sb., Smlouva mezi Českou republikou a Švýcarskou konfederací o sociálním zabezpečení Vyhláška č. 215/1949 Sb., Všeobecná úmluva o sociální bezpečnosti, s dodatkovou dohodou, mezi Československem a Francií Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje LISTINA ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce Zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce Zákon č. 267/2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony Zákon č. 421/2003 Sb., o nemocenském pojištění Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů 64

Judikatura Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. dubna 2012, sp. zn. 28 Cdo 3877/2011 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 1. června 2012, sp. zn. 2 Afs 72/2011 – 78 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 8. července 2010, sp. zn. 1 Afs 39/2010 - 124 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 13. listopadu 2009, sp. zn. 5 Afs 53/2009-63 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. srpna 2012, sp. zn. 3 Ads 71/2012 - 16 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. října 2015, sp. zn. 4 Afs 105/2014 - 101 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. října 2015, sp. zn. 9 Afs 57/2015 – 120 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 16. října 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006 - 155 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 20. prosince 2012, sp. zn. 1 Afs 80/2012 - 40 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 21. července 2009, sp. zn. 6 Ads 88/2006 – 132 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 22. února 2007, sp. zn. 2 Afs 159/2005 – 43 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. srpna 2007, sp. zn. 7 Afs 45/2007 – 251 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. února 2012, sp. zn. 1 Afs 7/2012 – 22 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 25. února 2012, sp. zn. 4 Ads 120/2009 - 88 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. května 2009, sp. zn. 2 Afs 178/2006 – 87 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 28. července 2008, sp. zn. 5 Afs 5/2008 – 75 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 29. prosince 2011, sp. zn. 7 Afs 14/2010 – 104 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 1. listopadu 1995, sp. zn. II. ÚS 192/95 Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 2. února 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR dne 4. února 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 6. února 2007, sp. zn. Pl. ÚS 38/06 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 8. října 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 10. července 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 12. července 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08 Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 – 1 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 15. května 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11

65

Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 16. září 2014, sp. zn. I.ÚS 2340/13 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 19. září 2014, sp. zn. 59 Af 27/2013 – 67 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 26. dubna 2006, sp. zn. Pl. ÚS 37/04 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 27. srpna 2009, sp. zn. III. ÚS 1650/09 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 31. října 2013, sp. zn. I. ÚS 2340/13

Knižní a časopisecká literatura BAHOUNEK, Jiří. Politické myšlení sv. Tomáše. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 1995, 251 s. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 156. ISBN 80-210-1162-9 ČORNEJ, Petr. Husův proces. Bulletin advokacie. 2015, čís. 6, s. 8, 9. ISSN 1210-6348 FASORA, Ondřej. Fiskální iluze a daňové kánony Adama Smithe. Sborník příspěvků z VII. ročníku mezinárodní konference Finanční řízení podniků a finančních institucí. Ostrava: VŠB – TU Ostrava, 2009, s. 67. ISBN 978-80-248-2059-0 KANDALEC, Pavel. Ústavní soud ČR: K ústavnosti daně z převodu nemovitostí. Judisprudence. 2009. 20. října KOUDELKA, Zdeněk. Zlaté tele ústavnosti. Časopis pro právní vědu a praxi. 2010, roč. 18, č. 3, s. 257 – 262. ISSN 1210 – 9126 LANDGRÁF, Roman. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní. Daňový expert, 2009, č. 6, s. 11 LANDGRÁF, Roman. Zásada proporcionality při správě daní aneb kde končí spravedlivá únosnost při správě daní. Daně a právo v praxi. 2012, 20. září LANDGRÁF, Roman. Uvědomme si neexistenci svěrací kazajky právního pozitivismu i v daňové oblasti. Daně a právo v praxi. 2012. 22. listopadu MORAVEC, Ondřej. Není daně bez zákona? Bulletin Advokacie. 2014, 23. května MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Statistická ročenka z oblasti práce a sociálních věcí 2013.Vyd. 1. Praha: Artedit, spol. s.r.o., 2014, 148 s. ISBN 978-80-7421-075-4. Dostupné také z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/19296/MPSV_rocenka2013_280815.pdf PIEROTH, Bob. Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Ma¤stäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381 PROCHÁZKA, Aleš. Retroaktivita zákonů. Slovník verejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800 ŠATAVA, Jiří. Working Beyond Pensionable Age: Institutional Incentives in the Czech Republic. Study 7/2015. Praha: Národohospodářský ústav AV ČR, 2015, 36 s. ISBN 978-80-7344-350-4. Dostupné také 66

z: http://idea-en.cergeei.cz/files/IDEA_Study_7_Working_Beyond_Pensionable_Age/IDEA_Study_7_Working_Beyond_Pens ionable_Age.html#p=1 TICHÝ, Libor. K časové působnosti novely občanského zákoníku. Právník, č. 12, 1984, s. 1104 TILSCH, Eduard. Občanské právo. Obecná část. Praha 1925, s. 75 TOMOSZEK, Maxim. Nezměnitelnost materiálního jádra ústavy jako řešení konfliktu ústavních hodnot. Časopis pro právní vědu a praxi. 2010, roč. 18, č. 4, s. 325 – 329. ISSN 1210 – 9126 VEČEŘA, Miloš. Účel jako hledisko interpretace práva. Časopis pro právní vědu a praxi. 2013, roč. 21, č. 3, s. 317. ISSN 1210 – 9126 Zahajovací řeč hlavního žalobce za Velkou Britanii Hartleye Shawcrosse. Norimberský proces, Díl 1., Praha 1953, s. 206

Elektronické zdroje BDO Tax. Newsletter, říjen 2015. [online]. [cit. 1. 11. 2015]. Dostupné z: www.bdo.cz BOUCHAL, Petr; JANSKÝ, Petr. Státní úředníci: Kolik jich vlastně je, kde a za jaké platy pracují? Studie 4/2014. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z: http://idea.cerge-ei.cz/files/IDEA_studie_4_2014.pdf BUDOUCNOST PROFESÍ. ČSÚ: V České republice pracuje čvtrt milionu důchodců. [online]. [cit. 21. 2. 2012]. Dostupné z: http://www.budoucnostprofesi.cz/aktuality.html/11_763-csu:-v-ceske-republicepracuje-cvtrt-milionu-duchodcu ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Důchodový věk u pojištěnců narozených v období let 1936 – 1977, akt. v prosinci 2014. [online]. [cit. 24. 11. 2015]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/starobni-duchody.htm ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Starobní důchody. [online]. [cit. 11. 12. 2014]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/starobni-duchody.htm ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Gender: práce a mzdy. [online]. [cit. 17. 6. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/gender/4-gender_pracemzdy ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD, Tisková zpráva. Pracující důchodci tvoří důležitou součást české ekonomiky. [online]. [cit. 8. 11. 2010]. Dostupné z: http://czso.cz/csu/csu.nsf/ainformace/77D200489915 ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Zaměstnanost a nezaměstnanost podle výsledků VŠPS - roční průměry – 2014. 212/1 - Zaměstnanost v NH na dobu určitou podle věku. [online]. [cit. 30. 4. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/zamestnanost-a-nezamestnanost-podle-vysledku-vsps-rocni-prumery2014

67

FINANČNÍ SPRÁVA. Dotazy a odpovědi k uplatňování slevy pro starobní důchodce. [online]. [cit. 9. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-aodpovedi/casto-kladene-dotazy-sleva-na-dani-pro-starobni-duchodce-5391?mm=vyp HASIM. Statistika České správy sociálního zabezpečení. [online]. [cit. 19. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.hasim.cz/content/statistika-ceske-spravy-socialniho-zabezpeceni GOLA, Petr. Kdy skutečně odchází Evropané do důchodu? [online]. [cit. 19. 3. 2009]. Dostupné z: http://finexpert.e15.cz/kdy-skutecne-odchazi-evropane-do-duchodu KOHOUT, P. Optimální daňový systém. Revue Politika 2/2003. [online]. [cit. 20. 2. 2003]. Dostupné z: http://www.revuepolitika.cz/clanky/757/optimalni-danovy-system MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ. Podkladová studie - Národní akční plán podporující pozitivní stárnutí pro období let 2013 až 2017. [online]. [cit. 24. 9. 2014]. Dostupné z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/14540/Podkladova_studie.pdf NÝVLT, Ondřej. Češi chtějí pracovat i v důchodovém věku. Tisková zpráva Českého statistického úřadu. 2013. [online]. [cit. 09. 10. 2013]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/cesi_chteji_pracovat_i_v_duchodovem_veku_20131009 OECD (2013). Pensions at a Glance 2013: OECD and G20 Indicators, OECD Publishing. [online]. [cit. 15. 3. 2014]. Dostupné z: http://dx.doi.org/10.1787/pension_glance-2013-en PETLACHOVÁ, P. Základní sleva na dani za rok 2013 u pracujících důchodců. Tisková zpráva Finanční správy. [online]. [cit. 7. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/promedia/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/zakladni-sleva-na-dani-za-rok-2013-u-starobnichduchodcu-5392 SOVOVÁ, E. Rozevřené nůžky českých důchodů. [online]. [cit. 14. 5. 2010]. Dostupné z: http://finance.idnes.cz/rozevrene-nuzky-ceskych-duchodu-od-2-940-korun-az-po-92-tisic-pmo/poj.aspx?c=A100512_160440_poj_sov SZAROWSKÁ, Irena. Daňová konkurence v Evropské unii a její vliv na vybrané ekonomické veličiny. Dizertační práce. 2011. [online]. [cit. 2. 5. 2011]. Dostupné z: http://kfi.rs.opf.slu.cz/sites/kfi.rs.opf.slu.cz/files/opf_disp_11_danova_konkurence_v_eu_szarowska _irena.pdf VOJÍŘ, Petr. Právní pojem retroaktivity. [online]. [cit. 2. http://www.law.muni.cz/sborniky/dp08/files/pdf/prteorie/vojir.pdf

10.

2008].

Dostupné

z:

WINTR, Jan. Charakteristické principy práva a právního odvětví. Rigorózní práce. 2002. [online]. [cit. 28. 11. 2002]. Dostupné z: http://tf.webz.cz/jw/rigorozni.html ŽUROVEC, Michal. Pokladní plnění státního rozpočtu za leden až září 2015. Tisková zpráva Ministerstva financí. [online]. [cit. 1. 10. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskovezpravy/2015/pokladni-plneni-statniho-rozpoctu-za-led-22656

68

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Identikace zásad v daňovém řádu Tabulka č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií v rámci jednotlivých odvětví Tabulka č. 3: Současná úprava v ZDP Tabulka č. 4: Argumenty Navrhovatele a Ministerstva financí Tabulka č. 5: Historie právní úpravy Tabulka č. 6: Změna v čisté mzdě Tabulka č. 7: Disponibilní příjmy

Seznam grafů Graf č. 1: Důchodový věk pro lidi narozené v daném roce Graf č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií v rámci jednotlivých odvětví Graf č. 3: Celkový počet důchodců a počty pracujících

Seznam obrázků Obrázek č. 1: Infocentrum – žádost o poskytnutí informací fyzické osobě Obrázek č. 2: Postup při vlastním přezkumu Obrázek č. 3: Test přímé diskriminace

69