Zadání BP

Titulní strana

Zadání BP

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci „Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a jejich dopad na základ daně z příjmů“ vypracovala samostatně. Použitá literatura je uvedena v seznamu použitých zdrojů.

V Jihlavě dne 22. dubna 2009

……………………...

Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Břetislavu Andrlíkovi za vedení práce a věcné připomínky, které přispěly k vypracování této bakalářské práce. Rovněž bych chtěla poděkovat Ing. Pavlu Javůrkovi, vedoucímu ekonomického oddělení společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. za poskytnuté informace o společnosti.

ABSTRAKT Cílem práce je pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich využití při optimalizaci základu daně z příjmů. V teoretické části je věnována pozornost na problematiku účetního a daňového odpisování, způsoby výpočtů, jejich podstatu a funkce. Z daňového hlediska jsou uvedeny nejdůležitější změny, a to v souladu s novelou zákona o daních z příjmů s účinností od 1. ledna 2009. Praktická část obsahuje analýzu metod odpisování společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich vliv na výsledek hospodaření a základ daně z příjmů. V závěru práce jsou shrnuty poznatky, závěry a doporučení.

ABSTRAKT The aim of this thesis is to analyse the concept of write-offs and tax deductions by means of the comparative method, and how to use them to optimize the income tax base. In the theoretical part of this thesis the attention is focused on the topic of write-offs and tax deductions, their principles, functions and ways of calculation. The most important tax changes are introduced in compliance with the amendment of the income tax law with effect from the 1st January 2009. The practical part of this thesis contains analysis of writeoff methods of the firm JIHLAVSKÉ KOTELNY, LTD and their influence on its trading income and tax base. In the last part of the thesis summarised knowledge, conclusions and recommendations are made.

OBSAH ÚVOD....................................................................................................................................8 CÍL PRÁCE A METODIKA ............................................................................................10 1 TEORETICKÁ ČÁST....................................................................................................11 1.1 Účetní odpisování ......................................................................................................11 1.1.1 Subjekt odpisování..............................................................................................12 1.1.2 Odpisovaný majetek ...........................................................................................13 1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování ........................................................................14 1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví..................................................15 1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování .............................................................16 1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení ..............................................................17 1.1.7 Účtování o účetních odpisech .............................................................................18 1.2 Daňové odpisování ....................................................................................................19 1.2.1 Subjekt odpisování..............................................................................................19 1.2.2 Odpisovaný majetek ...........................................................................................20 1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP..........................................................23 1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového............................................................24 1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování............................................................25 1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení.............................................................31 1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích Evropské unie ...33 1.3.1 Německo .............................................................................................................33 1.3.2 Polsko..................................................................................................................33 1.3.3 Rakousko ............................................................................................................34 1.3.4 Slovensko............................................................................................................34 2 PRAKTICKÁ ČÁST ......................................................................................................36 2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika.......................................36 2.2 Charakteristika společnosti ........................................................................................36 2.3 Vnitřní podniková směrnice.......................................................................................37 2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek..............................................................................38 2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek..........................................................................39 2.3.3 Průběh odpisování dlouhodobého majetku.........................................................40 2.4 Faktory ovlivňující základ daně z příjmů ..................................................................45 2.4.1 Daňová úspora z daňových odpisů .....................................................................46

2.4.2 Odpisy a daňová ztráta........................................................................................47 2.5 Povolenky na emise skleníkových plynů...................................................................49 2.6 Závěry a doporučení ..................................................................................................52 ZÁVĚR ...............................................................................................................................53 POUŽITÉ ZDROJE ..........................................................................................................55 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ.....................................................................................57 PŘÍLOHY

ÚVOD Každá fyzická nebo právnická osoba využívá k provozování své podnikatelské činnosti určitý majetek, díky kterému je schopna produkovat zboží nebo služby s cílem ekonomického prospěchu. Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý a dlouhodobý. Ve výrobním procesu je krátkodobý majetek určen k jednorázové spotřebě nebo k využívání po dobu kratší než jeden rok, zatímco dlouhodobý majetek s životností delší než jeden rok je postupně opotřebováván, z čehož vyplývá, že téměř každý podnikatelský subjekt se zabývá problematikou odpisování majetku, a to z hlediska účetního i daňového. Odpis majetku obecně vyjadřuje trvalé snížení hodnoty majetku v důsledku fyzického opotřebení či morálního zastarání. Funkcí odpisů není pouhé zobrazení opotřebení majetku ve formě odpisů, jsou rovněž důležitým nástrojem optimalizace základu daně. Toto opotřebení se přenáší do nákladů a ovlivňuje tak výši vykazovaného výsledku hospodaření a následně i základ daně z příjmů. Zejména správné rozhodnutí účetní jednotky může pozitivně i negativně ovlivnit celkový pohled na její finanční stabilitu. Z hlediska účetního odpisování si účetní jednotka sestavuje dle svých potřeb odpisové plány, které by měly zohlednit skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Z daňového hlediska jsou odpisy nástrojem daňové politiky státu, přičemž cílem daňových odpisů je snížení základu daně z příjmů poplatníka a nejsou na rozdíl od účetních odpisů povinné. Odpisy majetku zajišťují z dlouhodobého hlediska interní finanční zdroj, jež má podnik k dispozici i když nevytváří zisk. Zároveň zajišťují obnovu majetku, přičemž jsou ovlivněny pouze zvolenou metodou odpisování a dále nepodléhají zdanění. Právní legislativa vymezuje a charakterizuje základní pojmy, podstatu a funkci účetního a daňového odpisování. Rozsáhlé změny v legislativě vyžadují dobrou orientaci zejména v oblasti účetnictví a daní. Významné změny přinesla „Daňová reforma“ v roce 2008, například zrušení odpisové skupiny 1a s dopadem do odpisování osobních automobilů, nebo si nově může daňový poplatník požádat správce daně o závazné posouzení, zda je 8

zásah do majetku technickým zhodnocením apod. Od roku 2009 představuje důležitou změnu možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování.

9

CÍL PRÁCE A METODIKA Problematika odpisování dlouhodobého majetku je v současné době aktuálním tématem, přestože dochází k neustálým změnám právní legislativy, zejména z hlediska daňového. Většina podnikatelských subjektů přistupuje k odpisům právě z tohoto hlediska, a to z důvodu optimalizace (minimalizace) základu daně z příjmů. Cílem práce bude pomocí komparační metody analyzovat účetní a daňové odpisy a jejich využití při optimalizaci základu daně z příjmů. Rovněž budou porovnány způsoby a metody odpisování dlouhodobého majetku a rozdíly od obecné metodiky a uvedeny možnosti využití daňových odpisů při daňové optimalizaci. Práce bude rozdělena do dvou částí – teoretické a praktické, přičemž teoretické poznatky budou aplikovány na společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o., která se zabývá výrobou tepelné energie. Zde bude použita metoda analýzy a komparace odpisování dlouhodobého majetku, uvedeny příklady odpisování a porovnány rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy. Cílem analýzy odpisových plánů bude zjistit dopad rozdílných odpisů na základ daně z příjmů. V teoretické části bude použita metoda analýzy a deskripce a na základě zjištěných údajů bude doporučeno společnosti, dle mého názoru, výhodnější způsob odpisování. Při zpracování práce bude využita odborná literatura a právní předpisy vztahující se k dané problematice. Seznam použité literatury bude uveden v seznamu použitých zdrojů.

10

1 TEORETICKÁ ČÁST Tato část je zaměřena na vymezení základních pojmů a charakteristiku účetního odpisování.

1.1 Účetní odpisování Každý podnikatelský subjekt využívá ke své podnikatelské činnosti určitý majetek, díky kterému je schopen produkovat zboží nebo služby a s tím spojený ekonomický prospěch. Z pohledu životnosti rozlišujeme majetek na krátkodobý a dlouhodobý. Krátkodobý majetek vstupuje do výrobního procesu jednorázově, zatímco dlouhodobý majetek je využíván postupně během časového období. Odlišnosti krátkodobého a dlouhodobého majetku jsou zachyceny i v účetnictví. Dlouhodobý hmotný majetek patří mezi stálý majetek podniku, u něhož nedochází k jednorázové spotřebě, ale postupnému opotřebení. Pořizovací cenu dlouhodobého majetku nelze zahrnout do nákladů jednorázově, proto je přenášena do nákladů postupně formou odpisů. Ke snižování hodnoty majetku může docházet jeho používáním, morálním zastaráváním, ale také nepoužíváním (koroze, prach, neudržování apod.). Základem právní úpravy účetních odpisů je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví). Z jeho ustanovení § 28 odst. 1 vyplývá povinnost účetní jednotky odpisovat dlouhodobý majetek. Účetní jednotky ve smyslu § 1 odst. 2 zákona o účetnictví se řídí prováděcím předpisem – vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších přepisů a dále České účetní standardy (dále jen ČÚS) pro podnikatele. Odpisování dlouhodobého majetku plní dvojí funkci. Je důležitým nástrojem dodržení zásady opatrnosti v účetnictví, kde zobrazuje postupný pokles hodnoty majetku trvalého charakteru. Zároveň plní funkci daňové optimalizace v oblasti základu daně. Zejména důležitou roli mají správně stanovené účetní odpisy, které určují, zda účetnictví a účetní 11

závěrka bude podávat věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky (PILAŘOVÁ, 2007). Odpisy obecně představují peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určité časové období. Tak dochází ke korekci původního ocenění majetku ve vazbě na jeho využívání včetně morálního opotřebování a rozvaha tak vhodněji vyjadřuje finanční situaci účetní jednotky (BŘEZINOVÁ, MUNZAR, 2006). Účetní odpisy jsou uplatněny podle skutečné doby používání a mají přesně vystihnout míru opotřebení dlouhodobého majetku. Účetní jednotka si může zvolit vlastní účetní odpisy na základě odpisového plánu, ale při vyplňování daňového přiznání musí dbát na to, že si může uplatnit pro zjištění základu daně z příjmů jen výši daňových odpisů. Účetní jednotky mají povinnost podle § 4 odst. 8 písm. g zákona o účetnictví sestavovat postupy odpisování – odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho a po jakých částech se každý jednotlivý dlouhodobý majetek bude účetně odpisovat.

1.1.1 Subjekt odpisování Subjekty oprávněné či povinné odpisovat majetek jsou vymezeny v § 28 zákona o účetnictví a na něj navazující § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní jednotky, které:

mají vlastnické právo k majetku,

hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

používají majetek na základě smlouvy o výpůjčce,

nemají vlastnické právo k majetku, avšak jsou oprávněni o majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu nebo jeho části,

jsou účetní jednotkou, která majetek úplatně nebo bezúplatně používá a provede na něm technické zhodnocení. Zároveň účtuje v souladu s účetními metodami a vlastník tak nezvyšuje o částku technického zhodnocení ocenění majetku.

12

1.1.2 Odpisovaný majetek Ustanovení § 19 odst. 7 zákona o účetnictví člení majetek účetní jednotky na dlouhodobý a krátkodobý. Předmětem odpisování je pouze dlouhodobý majetek, přičemž doba použitelnosti je delší než 1 rok. Ustanovení § 6 až 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. přesněji vymezuje dlouhodobý majetek na:

dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen DNM),

dlouhodobý hmotný majetek (dále jen DHM),

dlouhodobý finanční majetek.

Dlouhodobý finanční majetek se dle § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. neodpisuje. Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek pro účely účetnictví obsahuje zejména:

zřizovací výdaje,

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

software,

ocenitelná práva,

goodwill,

ostatní dlouhodobý nehmotný majetek vymezený zákonem o účetnictví (např. emisní povolenky, technické zhodnocení)

Doba použitelnosti pro účetní odpisování je delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici. Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek vymezuje ustanovení § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.:

pozemky bez ohledu na výši ocenění,

stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,

pěstitelské celky trvalých porostů,

13

dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,

jiný majetek – např. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,

technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) a dále technické zhodnocení drobného hmotného majetku od částky stanovené ZDP,

oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

1.1.3 Majetek vyloučený z odpisování Následující skupiny majetku dle § 28 zákona o účetnictví a ustanovení § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou vyloučeny z odpisování:

pozemky,

umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,

nedokončený DNM a DHM a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání (tj. majetek evidovaný na účtech skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek),

finanční majetek,

zásoby,

najatý DNM a DHM, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb. stanoveno jinak,

pohledávky,

preferenční limity, které nelze odpisovat časově či výkonově,

povolenky na emise.

14

Při odpisování DHM platí určité zásady vyplývající ze zákona o účetnictví, které je nutné dodržovat. Jde především o tyto zásady:

majetek lze odpisovat nejdříve od okamžiku, kdy se daný majetek účetně zařadí do DNM či DHM s přesností na dny či kalendářní měsíce,

odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny,

zohlednit případné zvýšení pořizovací ceny v důsledku technického zhodnocení majetku či další možné vstupní změny souboru majetku v důsledku vyřazení či zařazení nového prvku souboru,

účetní odpisování nelze přerušit,

nelze měnit v průběhu odpisování postup a metody odpisování,

účetní odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru,

zvolený způsob odpisování a zvolená doba použitelnosti daného majetku by měly zobrazovat skutečné opotřebení majetku.

1.1.4 Oceňování dlouhodobého majetku v účetnictví Právní úpravu oceňování majetku poskytují ustanovení § 24 až 27 zákona o účetnictví, na něž navazuje § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a zároveň Český účetní standard č. 013 – DNM a DHM. Vstupní cenou majetku je nejčastěji pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena v závislosti na způsobu pořízení i na druhu majetku. Pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením souvisejících (např. doprava, montáž, clo apod.). Reprodukční pořizovací cena je „odhadní cena“ při pořízení majetku bezúplatně. Vyjadřuje hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí. Ocenění ve vlastních nákladech u dlouhodobého majetku pořízeného vlastní činností zahrnující veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku. Dle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého DNM a odpisovaného DHM zvýší právě o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je účetní jednotka oprávněna. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého 15

uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Ocenění DNM, DHM a technického zhodnocení se sníží o přijatou dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

1.1.5 Způsoby a metody účetního odpisování Dle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví je povinností účetní jednotky sestavovat odpisový plán. Ve vnitropodnikové směrnici si účetní jednotka upravuje dle vlastních potřeb soupis odpisovaného majetku z věcného hlediska a z metodického hlediska upravuje zvolené metody odpisování, dobu odpisování a způsob stanovení odpisů. Rovnoměrné odpisování Odpisy jsou rovnoměrné podle předpokládané doby životnosti majetku. Tento způsob stanovení odpisů je v účetních jednotkách nejčastější a zpravidla také nejpřesnější. Je na rozhodnutí účetní jednotky, zda odpisy budou začínat v měsíci pořízení, či až v měsíci následujícím. Stejné rozhodnutí se bude týkat i odpisů v měsíci vyřazení – zda se v měsíci vyřazení odpisy ještě uplatní, či zda se již bude účtovat jen o zůstatkové ceně. Zvolenou metodiku uvede účetní jednotka do své vnitřní směrnice. Nerovnoměrné odpisování Tato varianta má úzké využití jen u majetku, kde se předpokládá sezónní využití – zemědělské stroje, lyžařské vleky apod. Tato metoda spočívá v tom, že pro různá období roku jsou odpisy různě vysoké – v sezóně vyšší, mimo sezónu nižší (PILAŘOVÁ, 2007). Výkonové odpisování Výkonová metoda může být použita u takového majetku, kde je možné předem stanovit množství výkonů, jimiž je definována životnost majetku. Tento způsob lze využít například u stroje se závislostí na strojových hodinách nebo u motorových vozidel. Specifické odpisování Tuto variantu odpisování lze využít u technického zhodnocení (dále jen TZ) provedené nájemcem na pronajatém majetku po dobu trvání nájemní smlouvy (§ 56 odst. 6 vyhlášky 16

č. 500/2002 Sb.). Tato metoda je použita u TZ, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku (PILAŘOVÁ, 2007). Metoda komponentního odpisování majetku Tato metoda od roku 2009 zavádí možnost používat komponentní přístup pro odpisování a stanovení zbytkové hodnoty aktiva při odpisování. Při komponentním způsobu odpisování lze využít odlišné metody či postupy odpisování pro jednotlivé komponenty. Vždy samozřejmě dle konkrétního způsobu opotřebení. Uvedenou problematiku nově řeší úprava Vyhlášky č. 500/2002 Sb. nový § 56a. Komponentou se pro tyto účely rozumí určená část majetku nebo soubor majetků, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetků a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetků. Vedle klasického příkladu letadla a motorů, bychom mohli uvést například budovy a některé její části, jako například výtah nebo střecha, autobus a sedadla apod. (HRUŠKA, 2009).

1.1.6 Účetní odpisy technického zhodnocení Účetní odpisy TZ nevymezuje zákon o účetnictví, ale řídí se ZDP. Specifické technické zhodnocení DNM je vymezeno v § 32a odst. 6 ZDP, v § 33 potom technické zhodnocení DHM, které je shodné i pro účetní odpisování technického zhodnocení. Technickým zhodnocením dlouhodobého majetku se rozumí výdaje na nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého hmotného (resp. nehmotného) majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč (ŠTOHL, 2006). Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se jeho následkům a odstraňují se drobnější závady.

17

V praxi často dochází k záměně pojmů TZ a oprava a údržba. Důsledek takové záměny je daňový. Zatímco opravy a udržování se účtují do nákladů jednorázově, takže jejich hodnota plně ovlivní hospodářský výsledek v okamžiku, kdy se o opravě (resp. udržování) účtuje, kdežto TZ se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů (ŠTOHL, 2006).

1.1.7 Účtování o účetních odpisech Postup účtování od pořízení, uvedení majetku a technického zhodnocení do užívání, vyřazení dlouhodobého majetku a o odpisech jednotlivých složek majetku určuje zejména ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Zahájením odpisování je okamžik zařazení majetku do užívání a splněním níže uvedených podmínek:

zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání,

splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. (BŘEZINOVÁ, MUNZAR, 2006)

Přehled účtování odpisů a zůstatkové ceny při vyřazení majetku ukazují následující tabulky: Tabulka č. 1: Účtování odpisů MD

D

Odpisy DNM

55x

07x

Odpisy DHM

55x

08x

07x, 08x

01x, 02x

Vyřazení plně odepsaného majetku Zdroj: Práce autora

V případě, že majetek není zcela odepsán a dojde k vyřazení z obchodního majetku, je nutné provést jednorázový odpis zůstatkové ceny. Vyřazení dlouhodobého majetku se uskutečňuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka. Tabulka č. 2: Účtování vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou Zůstatková cena DHM Zdroj: Práce autora

18

MD

D

54x, 55x

07x, 08x

1.2 Daňové odpisování Daňové odpisování je upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) v § 26 až 33 ZDP. Oproti účetnímu odpisování podléhá daňové odpisování častým změnám a účetní jednotky i podnikatelé vedoucí daňovou evidenci na ně musí reagovat. Nejdůležitější změnou je zrušení odpisové skupiny 1a, podle níž se odpisují automobily. Od roku 2008 se automobily odpisují podle 2. odpisové skupiny, doba odpisování se prodloužila na dobu 5 let. Tato změna se týká všech automobilů, které byly zařazeny do 1a odpisové skupiny a neměly ke konci roku 2007 nulovou zůstatkovou cenu. Zároveň budou zařazeny do 2. odpisové skupiny a budou odpisovány podle sazby či koeficientu pro další roky odpisování. Změna odpisové skupiny Při změně odpisové skupiny nebo při změně roční odpisové sazby již odpisovaného majetku je účetní jednotka povinna provést tyto změny již za období, ve kterém tyto změny nabyly účinnosti. „Daňové odpisy jsou fiktivní daňové výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a zároveň jsou nástrojem snížení základu daně z příjmů. Jsou fiktivním, nikoliv reálným daňově účinným nákladem. ZDP objasňuje daňové prvky: předmět odpisování hmotného a nehmotného majetku, majetek vyloučený z odpisování, základ, z něhož se daňové odpisy uskutečňují, subjekty i objekty odpisování, odpisové sazby, způsoby odpisování atp.“(PELC, 2008). O daňových odpisech se neúčtuje a pro účetní jednotky nejsou povinné, na rozdíl od účetních odpisů.

1.2.1 Subjekt odpisování Subjekty odpisující hmotný majetek vymezuje především § 28 ZDP. Subjekty odpisující nehmotný majetek pak vymezuje ustanovení § 32a odst. 3 a 4.

19

Daňové odpisy může uplatňovat především vlastník majetku, který má tento majetek jako vlastní evidován. V případě podílového odpisování hmotného majetku může spoluvlastník odpisovat majetek ve spoluvlastnictví podle poměru vlastnických práv. Nájemce může uplatňovat odpisy hmotného a nehmotného majetku na základě smlouvy o nájmu a písemného souhlasu pronajímatele k odpisování.

1.2.2 Odpisovaný majetek Odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoliv dlouhodobého finančního majetku (např. dlouhodobé cenné papíry, termínované vklady, poskytnuté půjčky a úvěry apod.) a oběžného majetku. Rovněž z hlediska daňových předpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje. Z odpisování je však vyloučena i část dlouhodobého majetku (viz podkapitola Majetek vyloučený z odpisování). ZDP jednoznačně určuje pravidla odpisování hmotného a nehmotného majetku, naopak účetní odpisování je zcela na volbě účetní jednotky. Mezi další odlišnosti lze zařadit i rozdílný limit vstupní ceny hmotného majetku nebo vymezení jednotlivých kategorií majetku (např. pozemky nejsou z daňového hlediska součástí hmotného majetku či goodwill není považován za nehmotný majetek). Nehmotný majetek Pro daňové účely je odpisovaný nehmotný majetek (dále jen NM) definován v § 32a odst. 1 ZDP s odkazem na zákon o účetnictví. Dle tohoto ustanovení se za NM považují: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, jiný majetek vedený v účetnictví jako NM vymezený zvláštním právním předpisem. Dle § 32a odst. 2 nelze za nehmotný majetek považovat: goodwill, povolenky na emise skleníkových plynů, preferenční limit. 20

Nehmotný majetek lze odpisovat, pokud jsou splněny níže uvedené podmínky:

majetek byl nabyt úplatně, vkladem společníka, tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo

vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním či k jeho opakovanému poskytování,

vstupní cena tohoto majetku je vyšší než 60 000 Kč,

doba použitelnosti přesahuje jeden rok,

majetek je využíván pro zajištění zdanitelných příjmů.

Zásadní odlišnosti odpisů NM a HM zařazeného do užívání:

doba životnosti majetku je stanovena ZDP s přesností na měsíce bez závislosti na účetních odpisech,

odpisy se počítají od měsíce následujícího po měsíci zařazení,

odpisy jsou rovnoměrné,

odpisy nelze přerušit.

Roční odpis se stanoví jako:

podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou,

podíl vstupní ceny a počtem stanovených měsíců.

Technické zhodnocení nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku se nejčastěji v praxi týká především programového vybavení. Zde rozlišujeme dva pojmy update a upgrade. Update – je provedení aktualizace, jehož podstatou je snaha o uvedení programu do stavu, v němž bude prospěšný uživateli. Výsledkem není změna technických parametrů, účelu ani širší vybavenost. Z tohoto důvodu se jedná jednoznačně o opravu a bude se účtovat přímo do nákladů na účet 511 – Opravy a udržování. Upgrade – je zdokonalení produktu, vylepšení zastaralé verze a programové vybavení tímto zásahem nabývá nových a vyšších uživatelských vlastností, vylepšuje své technické parametry, rozšiřuje vybavenost a použitelnost. V tomto případě se jedná o technické zhodnocení.

21

Následující tabulka uvádí přehled doby odpisování nehmotného majetku v měsících pro roky 2004 a 2005, v němž došlo ke zkrácení doby odpisování na 36 měsíců pro software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, a dosud jsou v platnosti. Tabulka č. 3: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku Počet měsíců Nehmotný majetek

2004

2005

Audiovizuální dílo

18

18

Software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

48

36

Zřizovací výdaje

60

60

Ostatní nehmotný majetek

72

72

Zdroj: Práce autora

Hmotný majetek Hmotným majetkem (dále jen HM) se pro účely ZDP dle § 26 odst. 2, pro účely daňového odpisování, rozumí:

samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně–technické funkce delší než jeden rok,

budovy, domy a byty nebo nebytové prostory,

stavby,

pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

jiný majetek.

Z hmotného majetku jsou pro účely daňového odpisování vyloučeny zásoby. Ve smyslu ZDP nejsou hmotným majetkem. Dlouhodobý hmotný majetek je začleněn do odpisových skupin podle životnosti. Konkrétní rozdělení do skupin určuje Příloha č. 1 k ZDP. Minimální doba odpisování pro rok 2009 s uvedenými příklady majetku a přehled změn za období 1993–2009 znázorňují následující tabulky.

22

Tabulka č. 4: Přehled doby odpisování dle odpisových skupin Odpisová

Doba

Příklady majetku

skupina

odpisování

1

3 roky

2

5 let

motorová vozidla, většina strojního zařízení

3

10 let

trezory, kovové konstrukce, lokomotivy

4

20 let

budovy ze dřeva a plastů

5

30 let

budovy, dálnice, silnice, nádrže

6

50 let

administrativní budovy, obchodní domy, muzea

ruční mechanizované nářadí a nástroje

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a práce autora

Odpisová skupina

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Tabulka č. 5: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993–2009

1

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

4

3

3

3

3

3

Rok

1a

neexistovala

4

4

4

–*)

–*)

2

8

8

8

8

8

8

8

6

6

6

6

6

5

5

5

5

5

3

15

15

15

15

15

15

15

12

12

12

12

12

10

10

10

10

10

4

30

30

30

30

30

30

30

20

20

20

20

20

20

20

20

20

20

5

50

50

45

45

45

45

45

30

30

30

30

30

30

30

30

30

30

50

50

50

50

50

50

6

neexistovala

Zdroj: (PELC, 2008) a práce autora Vysvětlivka: *) zrušena

1.2.3 Majetek vyloučený z odpisování dle ZDP ZDP pro daňové účely dle ustanovení § 27 obsahuje majetek vyloučený z odpisování:

bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,

pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, 23

hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,

umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby,

movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek,

hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů,

inventarizační přebytky hmotného majetku,

hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno,

najatý HM včetně HM, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého HM, pokud odpisy uplatňuje jiná osoba než vlastník. (VALOUCH, 2009)

1.2.4 Oceňování majetku z hlediska daňového ZDP užívá pro ocenění odpisovaného HM a NM pojem vstupní cena, která je rozhodující pro výpočet daňových odpisů majetku, přičemž dle § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cenou rozumí:

pořizovací cena,

vlastní náklady,

reprodukční pořizovací cena,

hodnota nesplacené pohledávky,

cena stanovená pro účely daně dědické, darovací,

hodnota technického zhodnocení (rekonstrukce, modernizace, stavební úprava),

přepočtená zahraniční cena.

Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání nejpozději v prvním roce odpisování. Vstupní cenou majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Vstupní cena HM se snižuje o prostředky z veřejných zdrojů o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, podpory poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti, poskytnuté prostředky (granty) přidělené dle zákona 24

o státní podpoře vědecké činnosti a vývoje technologií, poskytnuté granty Evropských společenství, poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, prostředky poskytnuté na pořízení nebo na technické zhodnocení majetku, pokud se

tyto prostředky neúčtují dle zákona

o účetnictví ve prospěch výnosů (příjmů) (VALOUCH, 2009). Novela ZDP zrušila pro osobní automobily kategorie M1 limit ve výši 1 500 000 Kč, který byl obsahem zákona ve znění účinném do 31. 12. 2007. Zrušení limitu se vztahuje na osobní automobily pořízené v roce 2008 a v případě pořízení automobilu formou finančního pronájmu na leasingové smlouvy uzavřené počínaje dnem 1. 1. 2008. Automobily pořízené před tímto datem se odpisují dle započatého odpisového plánu. Zůstatková, zvýšená a změněná vstupní cena Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou HM a celkovou výší daňových odpisů. Změněná vstupní cena znamená zvýšenou nebo sníženou vstupní cenu, přičemž ke snížení nebo zvýšení této vstupní ceny dochází u již odpisovaného majetku z jiného důvodu než kvůli technickému zhodnocení. Odpis ze změněné vstupní (popř. zůstatkové) ceny se stanoví při zachování platné sazby (koeficientu) dle ZDP (PELC, 2008). Zvýšenou vstupní cenou se rozumí vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení. Zvýšenou zůstatkovou cenou se rozumí zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení.

1.2.5 Způsoby a metody daňového odpisování Daňové odpisy se používají pro účely výpočtu daňového základu firmy a daně z příjmů. Způsob výpočtu je tedy upraven ZDP v § 26–§ 32a. Daňové odpisy jsou nezávislé na skutečné životnosti majetku, stejně tak i na způsobu užívání. Daňové odpisy musí být poplatníkem evidovány pro účely kontroly správcem daně. Většina účetních jednotek eviduje účetní i daňové odpisy v inventární kartě majetku či jiné evidenci. Evidence musí obsahovat minimálně údaje týkající se pořízení nebo vyřazení majetku (datum a způsob), vstupní (zůstatkovou) cenu, popř. technické zhodnocení, odpisovou skupinu, zvolený způsob odpisování a vypočtené odpisy pro jednotlivá zdaňovací období. 25

Daňové odpisy se počítají zpravidla na konci účetního období. Jejich hodnota je zákonem povolenou maximální výší, které lze uplatnit jako daňově uznatelnou položku při výpočtu základu daně z příjmů. ZDP vymezuje dva způsoby odpisů:

rovnoměrné odpisy (využívá lineární metody),

zrychlené odpisy (využívá degresivní metody).

Pro daňové potřeby si účetní jednotka zvolí pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek způsob jakým bude odpisovat. Vybraný způsob už pak nesmí měnit po celou dobu užívání dlouhodobého majetku. Je tedy zcela běžné, že účetní jednotka používá oba způsoby odpisování. Pokud v budoucnu ZDP tento majetek zařadí do jiné odpisové skupiny, je nutné na tuto změnu reagovat a majetek přeřadit, a dále pokračovat ve výpočtu daňových odpisů shodnou metodou, avšak v jiné odpisové skupině. Tato změna nevyvolá změnu účetního odpisového plánu ani výše účetních odpisů. Rovnoměrné odpisování dlouhodobého majetku Při rovnoměrném způsobu odpisování se výše ročního odpisu stanoví ze součinu vstupní ceny majetku (Kč) a odpisové sazby (%). Roční odpisové sazby jsou stanoveny pro:

první rok odpisování,

další roky odpisování,

zvýšenou vstupní cenu.

Od roku 2005 lze využít zvýšení odpisových sazeb (koeficientů) v 1., 2. a 3. odpisové skupině v prvním roce odpisování, jež nahrazuje zrušený reinvestiční odpočet. V prvním roce odpisování může poplatník, který je prvním vlastníkem majetku zvýšit odpis o: 10 % – u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3, 15 % – u ekologických zařízení, 20 % – u strojů pro zemědělství a lesnictví. ZDP stanoví uvedené maximální roční odpisové sazby v % ze vstupní ceny majetku (viz Tabulka č. 6–9).

26

Tabulka č. 6: Maximální roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování pro hmotný majetek bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování Odpisová skupina

1. rok odpisování

Další roky odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1

20,00

40,00

33,30

2

11,00

22,25

20,00

3

5,50

10,50

10,00

4

2,15

5,15

5,00

5

1,40

3,40

3,40

6

1,02

2,02

2,00

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Tabulka č. 7: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % Odpisová skupina

1. rok odpisování



1

40

30

33,30

2

31

17,25

20

3

24,40

8,40

10



1. rok odpisování



1

35

32,50

33,30

2

26

18,50

20

3

19

9

10



1. rok odpisování



1

30

35

33,3

2

21

19,75

20

3

15,40

9,4

10


27

Postup výpočtu rovnoměrných odpisů lze vyjádřit vzorcem: první rok odpisování RO = Cv x ROS1 x 0,01 RO – roční odpis Cv – vstupní cena ROS1 – roční odpisová sazba v prvním roce v dalších letech odpisování RO = Cv x ROSd x 0,01 ROSd – roční odpisová sazba v dalších letech Rovnoměrné odpisování při technickém zhodnocení majetku Sazby pro zvýšenou vstupní cenu se použijí v případě, kdy dojde ke zvýšení vstupní ceny majetku například TZ. Při zvýšení vstupní ceny TZ dochází i ke změně odpisové sazby při výpočtu daňových odpisů dle následujícího vzorce: RO = ZCv x ROSZCV x 0,01 ZCv – zvýšená vstupní cena ROSZCV – roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu Dle zásad odpisování je nutné v posledním roce provést odpis pouze do výše zvýšené vstupní ceny dle vzorce: RO = ZCv – O O – celková výše odpisů uplatněných v předchozích letech Zrychlené odpisování hmotného majetku Cílem této metody je zohlednit morální zastarávání majetku, vychází se z předpokladu, že nový majetek je produktivnější na počátku využívání a jeho výkonnost může mít

28

klesající tendenci. V následují tabulce jsou uvedeny sazby a koeficienty pro zrychlené odpisování. Tabulka č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová skupina

1. rok odpisování

Další roky

Pro zvýšenou

odpisování

zůstatkovou cenu

1

3

4

3

2

5

6

5

3

10

11

10

4

20

21

20

5

30

31

30

6

50

51

50


V prvním roce odpisování se vstupní cena dělí koeficientem, v následujících letech odpisování se vychází z dvojnásobku zůstatkové ceny, který se podělí koeficientem. Tento koeficient se snižuje o jednotku znamenající počet let, po které byl již majetek odpisován. Uvedený postup lze vyjádřit následujícím vzorcem: první rok odpisování RO = Cv /K1 v dalších letech odpisování RO = 2 x Cz /Kn – n RO – roční odpis Cv – vstupní cena Cz – zůstatková cena K1 – koeficient odpisování v prvním roce Kn– koeficient v dalších letech odpisování n – počet let, po které byl majetek odpisován

29

Podobně jako u rovnoměrného odpisování může poplatník, pokud bude prvním vlastníkem, zvýšit odpis v prvním roce o: 10 % – u majetku zatříděného v odpisové skupině 1, 2 a 3, 15 % – u ekologických zařízení, 20 % – u strojů pro zemědělství a lesnictví. Příklad: Vstupní cena kopírovacího stroje: 82 606 Kč, kopírovací stroj zařazen do hmotného majetku: 17. 3. 2008, odpisová skupina: 1, poplatník je prvním vlastníkem a uplatňuje zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10 %. Řešení: 1. Výpočet odpisů při rovnoměrném způsobu odpisování v prvním roce odpisování RO = Cv x ROS1 x 0,01 v dalších letech odpisování RO = Cv x ROSd x 0,01 Rozdíly ve výši daňových odpisů při využití rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování ilustruje Tabulka č. 11 a 12. Tabulka č. 11: Výpočet odpisu při rovnoměrném způsobu odpisování Rok

Výpočet odpisu

Výše odpisu (Kč)

Cz (Kč)

2009

82 606 x 0,3

24 782

57 824

2010

82 606 x 0,35

28 913

28 911

2011

82 606 x 0,35 = 28 913 (odpis do výše Cv)

28 911

0

Zdroj: (VYBÍHAL, 2009)

2. Výpočet odpisů při zrychleném způsobu odpisování první rok odpisování RO = Cv /K1 v dalších letech odpisování RO = 2 x Cz /Kn – n 30

Tabulka č. 12: Výpočet odpisu při zrychleném způsobu odpisování Rok

Výpočet odpisu

Výše odpisu

Cz (Kč)

2009

(82 606 : 3) + (0,1 x 82 606)

35 796

46 810

2010

(2 x 46 810) : (4 – 1)

31 207

15 603

2011

(2 x 15 603) : (4 – 2)

15 603

0

Zdroj: (VYBÍHAL, 2009)

Specifické odpisování Při specifickém způsobu odpisování se neuplatňuje ani lineární ani degresivní metoda odpisování. Do této skupiny odpisů zahrnujeme odpisy:

výkonové – se stanovují jako poměr vstupní ceny a počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Uplatňuje se zejména v hutnickém, strojírenském a sklářském průmyslu,

časové – se stanovují jako poměr vstupní ceny a doby použitelnosti majetku nebo stanovené doby trvání,

leasingové – se stanovují jako poměr ceny leasingu a doby pronájmu předmětu leasingu. (VYBÍHAL, 2009)

1.2.6 Daňové odpisy technického zhodnocení Technickým zhodnocením HM se dle § 33 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technické zhodnocení NM je upraveno § 32 a odst. 6 ZDP. TZ zvyšuje vstupní cenu NM, přitom za TZ se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu NM, pokud po ukončení u jednotlivého NM převýší částku 40 000 Kč. Zásady daňového odpisování Při odpisování hmotného majetku musí být dodrženy níže uvedené zásady vyplývající ze ZDP:

odpis se provádí postupně při dodržení minimální doby odpisování do výše vstupní ceny,

odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru,

31

při odpisování majetku používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu, lze zahrnout do výdajů poměrnou část odpisů,

odpisy není poplatník povinen uplatnit,

odpisy lze přerušit,

způsob odpisování nelze měnit po dobu odpisování. (VYBÍHAL, 2009)

Další metody odpisování Pro stanovení daňového odpisu lze využít následující metody odpisování: Odpis v plné výši 100 %

ročního odpisu lze uplatnit z HM evidovaného v majetku

poplatníka ke konci zdaňovacího období. Odpis ve výši 50 %

z ročního odpisu se uplatňuje z HM evidovaného na počátku

příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období např. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období nebo k převedení majetku na jiné fyzické nebo právnické osoby či k ukončení podnikatelské činnosti nebo nájemního vztahu. Poměrné odpisování není zvláštní metoda odpisování, pouze jde o vymezení části majetku používaného k zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze zčásti. Znamená to, že účetní jednotka může daňově zohlednit pouze poměrnou část odpisů, musí přitom doložit, jakou část majetku využívá k podnikatelské činnosti. Mezi typické příklady můžeme uvést nemovitost nebo automobil (PELC, 2008). Přerušení odpisování – ZDP dává poplatníkovi možnost daňové odpisování přerušit. Při dalším odpisování však musí pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, ovšem za podmínky, že poplatník v době přerušení neuplatnil výdaje paušální částkou. Pokud by poplatník uplatnil výdaje paušální částkou (procentem z příjmů, tzv. výdajovým paušálem), není možné za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu odpisování pro daňové účely prodloužit. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou poplatník vede daňové odpisy pouze evidenčně (PELC, 2008). Pokračování v odpisování – poplatník může pokračovat v odpisování poté, co ho přerušil. Pokračovat v odpisování však mohou i jiné subjekty. V odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování mohou např. nástupnická společnost, jiný vlastník či družstvo. Tyto subjekty jsou vymezeny ZDP § 30 odst. 10. Neuplatnění odpisů – je zcela na rozhodnutí poplatníka zda daňové odpisy uplatní nebo nikoliv. Tyto vypočtené odpisy jsou uvedeny pouze v evidenci HM a nebudou ovlivňovat 32

základ daně. Neuplatněné odpisy se nemohou uplatnit ani v následujících zdaňovacích obdobích ani se doba odpisování neprodlužuje.

1.3 Metody odpisování dlouhodobého majetku ve vybraných zemích Evropské unie Jednotlivé státy Evropské unie se řídí právní legislativou své země v oblasti odpisování dlouhodobého majetku. V následujícím přehledu jsou uvedeny základní zásady odpisování dlouhodobého majetku vybraných států Evropské unie.

1.3.1 Německo Odpisy pro movitý hmotný majetek se uplatňují lineární sazby, majetek do hodnoty 410 EUR lze odepsat již v prvním roce používání. Budovy se odpisují 50 let roční odpisovou lineární sazbou ve výši 20 % nebo lze alternativně používat zrychlené odpisy: prvních 10 let 4 %, následujících 8 let 2,5 %, zbývajících 32 let 1,25 % (ŠIROKÝ, 2009).

1.3.2 Polsko Odpisy majetku jsou v Polsku povinné (kromě půdy, uměleckých prací, muzejních exponátů a nenakupovaného goodwillu) a nelze je odložit. Obecně je vyžadována lineární metoda odpisování (příklady uvádí Tabulka č. 13). Majetek, který lze odpisovat zrychleně, je vymezen v zákoně a zahrnuje zejména stroje a zařízení použité v chemickém průmyslu, zemědělství nebo potravinářském průmyslu (ŠIROKÝ, 2009). Tabulka č. 13: Přehled ročních odpisových sazeb Typ majetku

Roční sazba (%)

Budovy a stavby

1,5–4,5

Hornické stroje a zařízení

18,0–20,0

Stroje a zařízení pro všeobecné účely

10,0

Počítače

30,0

Dopravní prostředky

3,4–20,0

Nářadí a jiné zařízení, pokladny, mobilní telefony Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009)

33

20,0

1.3.3 Rakousko Odpisům podléhá veškerý majetek používaný k podnikání, neodpisuje se pouze majetek, jehož hodnota se nesnižuje. Odpisovat majetek lze po jeho vložení do podnikání a odpisovat ho může pouze vlastník majetku. Pro daňové účely jsou povoleny pouze rovnoměrné odpisy, budovy se odpisují sazbou 2 %, 2,5 % a 3 %, automobily se odpisují 8 let. Hmotný movitý majetek, jehož hodnota nepřesahuje 400 EUR, může být plně odepsán do nákladů v roce pořízení (ŠIROKÝ, 2009). Dle návrhu zákona, který není zatím v platnosti, na zrychlené daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku ve výši 30 % na pořízení, které lze uplatnit pouze v roce pořízení v období mezi 1. 1. 2009 a 31. 12. 2010. Z toho vyplývá, že zrychlené daňové odpisy vytváří daňovou výhodu pouze na dlouhodobý hmotný majetek s dobou životnosti nejméně 4 roky. V dalších letech odpisování se odpisy počítají jako podíl vstupní ceny a životností hmotného majetku. Zrychlené daňové odpisy nelze uplatnit na investici do pozemků, budov, osobních automobilů, letadla a používaný majetek (Návrh zákona na zrychlené daňové odpisy).

1.3.4 Slovensko Odpisy se stanoví z hmotného i nehmotného majetku. Hmotným majetkem jsou samostatné movité věci (popř. soubory movitých věcí) se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 996 EUR a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, a budovy a jiné stavby. Nehmotný majetek je definován jako práva průmyslového vlastnictví, autorská práva, počítačové programy a databáze, projekty, výrobní a technologické postupy, utajované informace, lesní hospodářské plány a technicky a hospodářsky využitelné znalosti, jejichž vstupní cena je vyšší než 1660 EUR a mají provozně–technické funkce nebo dobu použitelnosti delší než jeden rok. Nehmotný majetek se odpisuje maximálně 5 let v souladu s účetními předpisy, hmotný majetek lze odpisovat rovnoměrně či zrychleně. Odpisové skupiny včetně příkladů a počtu let odpisování ukazuje následující tabulka (ŠIROKÝ, 2009).

34

Tabulka č. 14: Doba odpisování dle odpisových skupin Odpisová skupina

Příklad

Doba odpisování

1

kancelářské stroje a počítače, elektrické přístroje,

4 roky

osobní a nákladní automobily 2

většina

pracovních

strojů,

montované

stavby

6 let

turbíny,

12 let

ze dřeva, traktory, trolejbusy, přívěsy a návěsy 3

montované

stavby

z betonu

a

kovu,

výměníky tepla a klimatizační zařízení, lodě, nádrže a cisterny 4

budovy

20 let

Zdroj: (ŠIROKÝ, 2009)

Způsob výpočtu a) rovnoměrných odpisů hmotného majetku: Odpisová skupina

Roční odpis

1

1/4

2

1/6

3

1/12

4

1/20

b) Výpočet zrychlených odpisů hmotného majetku je totožný s českou legislativou, s využitím koeficientů pro zrychlené odpisování (viz Tabulka č. 15). Tabulka č. 15: Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová

1. rok odpisování

skupina

Další roky

Pro zvýšenou

odpisování

zůstatkovou cenu

1

4

5

4

2

6

7

6

3

12

13

12

4

20

21

20

Zdroj: Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov

35

2 PRAKTICKÁ ČÁST Teoretické poznatky jsou aplikovány na konkrétním majetku společnosti v souladu se zvolenou metodou komparace dlouhodobého majetku. Zároveň jsou posouzeny rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na základ daně z příjmů.

2.1 JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. a jejich odpisová politika Odpisy představují vlastní finanční zdroj společnosti, jsou tvorbou finančních zdrojů závislé na životnosti odpisovaného majetku. Odpisy vyjadřují postupné opotřebení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, jež se vrací společnosti ve formě tržeb za výrobky a služby.

2.2 Charakteristika společnosti JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. (dále jen společnost) byla založena společenskou smlouvou jako společnost s ručením omezeným dne 17. 11. 1994 a vznikla zápisem do obchodního rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně dne 22. 12. 1994. Předmětem podnikání společnosti je:

výroba tepelné energie,

rozvod tepelné energie,

výroba elektřiny,

stavitel – provádění jednoduchých staveb a poddodávek v oboru technologická zařízení staveb,

obstaravatelská činnost,

stavební dozor,

koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.

Obchodní jméno společnosti: JIHLAVSKÉ KOTELNY, s.r.o. Sídlo společnosti:

Havlíčkova 111, 586 01 Jihlava

IČO:

60730820

Společnost má základní kapitál ve výši 246,7 mil. Kč. 36

V následujícím přehledu jsou uvedeny subjekty podílející se více než 20 % na základním kapitálu společnosti a výše jejich podílu: Akcionář/Společník

% podíl na základním kapitálu

Statutární město Jihlava

49,16

Steirische Gas–Wärme GmbH, Rakousko

50,84

_____________________________________________________________________ Celkem

100 %_____________

V současné době společnost zaměstnává 26 zaměstnanců. Společnost vyvíjí maximální aktivity v oblasti marketingu, získávání nových zákazníků a v neposlední řadě i monitorování alternativních výrob tepla, aby se částečně vyrovnala s poklesem prodeje tepla od roku 2007. Tento pokles způsobuje abnormálně teplé počasí a zároveň aktivita na straně odběratelů (zateplování, výměna oken). Investiční aktivity podporují marketingovou politiku společnosti a neméně důležité jsou investiční činnosti zvyšující energetické a výkonové parametry stávajícího strojního zařízení společnosti. Tyto aktivity jsou důležité jak pro rozvoj, tak i pro upevnění a posílení pozice na energetickém trhu.

2.3 Vnitřní podniková směrnice Společnost se řídí vnitřní podnikovou směrnicí, v níž je uveden přehled významných účetních pravidel a postupů týkajících se odpisování dlouhodobého majetku. Účetnictví respektuje obecné účetní zásady, zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti, zásadu opatrnosti a předpoklad o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve svých aktivitách. Odpisování dlouhodobého majetku Odpisování DHM je zahájeno v měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. V případě vyřazení majetku během účetního období se v měsíci vyřazení o odpisu již neúčtuje. Majetek, jehož ocenění je nižší než 12 000 Kč, je považován za krátkodobý majetek a je účtován přímo do spotřeby. Zatímco dlouhodobý majetek je součástí stálých aktiv a jeho 37

pořizovací (vstupní) cena ovlivní výsledek hospodaření potažmo základ daně nepřímo prostřednictvím odpisů. U DHM s pořizovací cenou 12-40 000 Kč jsou uplatňovány shodné účetní i daňové odpisy, u DHM s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč jsou účetní odpisy rovnoměrné v závislosti na době životnosti majetku. Jednotlivé druhy majetku jsou v hlavní knize rozlišeny analytickými účty (viz Příloha č. 1).

2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek Vnitřní podniková směrnice upřesňuje dlouhodobý majetek, způsoby ocenění, dobu odpisování majetku a metody odpisování včetně evidence. Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 12 000 Kč v jednotlivém případě. Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku. Nakoupený dlouhodobý hmotný majetek je oceněn pořizovací cenou. Pokud již byl majetek odpisován bude oceněn pořizovací cenou sníženou o oprávky. Dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností je oceněn vlastními náklady. Dlouhodobý hmotný majetek nabytý darováním nebo bezúplatně nabytý na základě smlouvy o koupi najaté věci je oceněn reprodukční pořizovací cenou stanovenou na základě odborného znaleckého posudku. Majetek je zařazen dle doby použitelnosti uvedené v Tabulce č. 16. Tabulka č. 16: Doba odpisování dlouhodobého majetku Název

Počet let

Budovy

50

Technologická zařízení kotelen

25

Měřící a regulační systémy

14

Venkovní předizolovaný rozvod

33

Počítačové systémy

4

Rádiový přenos

6

Dopravní prostředky

4

Kogenerační jednotky

8–12

Inventář

6

Zdroj: Výroční zpráva, 2007

38

Pořizovací cena dlouhodobého majetku je odpisována po dobu odhadované životnosti majetku lineární metodou dle odpisového plánu majetku (viz Příloha č. 2). Společnost z 99 % využívá rovnoměrných odpisů, zrychleným způsobem odpisuje majetek pořízený v roce 2002 v rámci investičního projektu velkého rozsahu (160 mil. Kč). V tomto roce byl na základě doporučení auditorské společnosti zvolen zrychlený odpis, a to z důvodu daňové optimalizace. Dobu odpisování ostatního majetku si společnost stanovuje na základě zkušeností mateřské společnosti a výrobců. Např. Pro technologické zařízení kotelny zařazené do odpisové skupiny 3 je stanovena pro daňové účely doba odpisování 10 let, v našem případě se majetek odpisuje 25 let z hlediska účetních odpisů.

2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 12 000 Kč v jednotlivém případě. Tento majetek je vykázán v pořizovacích cenách. Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 60 000 Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobý nehmotný majetek je odpisován lineárně na základě jeho předpokládané doby životnosti následujícím způsobem: Tabulka č. 17: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku Název

Počet let

Software

3

Zdroj: Výroční zpráva, 2007

O povolenkách na emise skleníkových plynů je účtováno jako o dlouhodobém nehmotném neodpisovaném majetku, oceňovaném pořizovací cenou případně reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí. Tento majetek bude více zmíněn v závěru kapitoly. Každý DHM a DNM je evidován na samostatné inventární kartě majetku, opis inventární karty a její náležitosti je uveden v Příloze č. 3. Majetek pořízený formou finančního pronájmu je odpisován u pronajímatele. 39

Majetek pořízený formou smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části je odpisován společností jakožto nájemcem majetku na základě smlouvy. Společnost má na základě Smlouvy o nájmu souboru movitého majetku uzavřené se Statutárním městem Jihlava v pronájmu technologická zařízení domovních kotelen.

2.3.3 Průběh odpisování dlouhodobého majetku Tato část podává souhrnný přehled výpočtů odpisů zvoleného majetku společnosti a zároveň porovnává metody odpisování. Příklad: Odpisovaný majetek: dlouhodobý hmotný majetek Popis:

technologické zařízení kotelny

Datum pořízení :

31. 7. 2003

Datum zařazení:

26. 10. 2005

Odpisová skupina:

3

Pořizovací cena:

3 660 015,- Kč

Společnost je prvním vlastníkem a uplatnila zvýšený odpis o 10 % v prvním roce odpisování. Účetní odpisování dle odpisového plánu: 25 let 1. Rovnoměrný způsob daňového odpisování Odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1. roce odpisování o 10 %: 1. rok odpisování: 15,40 % V dalších letech odpisování: 9,40 % Postup výpočtu: Měsíční účetní rovnoměrný odpis = 3 660 015 : (12 x 25) = 12 200,05 (zaokrouhleno dle zásad odpisování na celé koruny nahoru, tj. 12 201 Kč) Daňový odpis v 1. roce odpisování = 3 660 015 x 15,40 x 0,01 = 563 642,31 (zaokrouhleno 563 643 Kč), v dalších letech odpisování

= 3 660 015 x 9,40 x 0,01 = 344 041,41 (zaokrouhleno

344 042 Kč) Tabulka č. 18 ilustruje účetní a daňové odpisy v jednotlivých letech odpisování. 40

Tabulka č. 18: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

Rozdíl

2005 2006–2013 2014 2015–2029 2030

36 603 146 412 146 412 146 412 109 524

563 643 344 042 344 036

–527 040 –197 630 –197 624 146 412 109 524

Zdroj: Výpočty autora

Porovnání účetních a daňových odpisů lze ilustrovat i graficky viz Graf č. 1, z něhož je zřejmý nejvyšší dopad na základ daně v prvním roce odpisování v důsledku uplatnění zvýšeného odpisu o 10 %. Graf č. 1: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování

Účetní a daňové odpisy - rovnoměrné odpisování

600 000

Výše odpisu

500 000 400 000 300 000 200 000 100 000 0 1

3

5

7

9

11

13

15

17

19

Doba odpisování Účetní odpis Zdroj: Práce autora

41

Daňový odpis

21

23

25

2. Zrychlený způsob daňového odpisování Odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1. roce odpisování o 10 %: 1. rok odpisování: koeficient 10 V dalších letech odpisování: koeficient 11 Postup výpočtu: první rok odpisování RO = Cv /K1 v dalších letech odpisování RO = 2 x Cz /Kn – n Dle uvedeného vztahu je uveden přehled odpisů a jejich rozdíl v Tabulce č. 19 a grafické znázornění viz Graf č. 2. Tabulka č. 19 : Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

Rozdíl

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015–2029 2030

36 603 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 146 412 109 524

732 003 585 603 520 536 455 469 390 402 325 334 260 268 195 200 130 134 65 066

-695 400 -439 191 -374 124 -309 057 -243 990 -178 922 -113 856 -48 788 16 278 81 346 146 412 109 524


42

Graf č. 2: Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování Účetní a daňové odpisy - zrychlené odpisování 800 000 700 000

Výše odpisu

600 000 500 000 400 000 300 000 200 000 100 000 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 Doba odpisování Účetní odpis

Daňový odpis


Při komparaci způsobů odpisování se jeví podle mého názoru z dlouhodobého hlediska jako nejvýhodnější využití rovnoměrného odpisování, kterou společnost zvolila a s níž také souhlasím. V prvním roce odpisování je v obou případech zohledněn zvýšený odpis, rovnoměrný odpis z daňového hlediska bude snižovat základ daně následujících devět let ve stejné výši, naopak u zrychleného způsobu odpisování bude nejvyšší efekt v prvních dvou letech. Vzhledem ke skutečnosti, že společnost vykazuje v posledních letech stabilní výši zisku účtuje o odložené dani. Rozdílnost účetních a daňových odpisů vede k úpravě výsledku hospodaření způsobem uvedený v Tabulce č. 20, následně to ovlivní základ daně i samotnou daňovou povinnost. Částka, jež bude mít vliv na výsledek hospodaření (rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při rovnoměrném způsobu odpisování), je neměnná ve druhém až devátém roce a liší se pouze nepatrně v posledním roce odpisování. Poslední rok je uplatněn daňový 43

odpis do výše vstupní ceny. Účetní odpis pokračuje dle odpisového plánu a počínaje jedenáctým rokem odpisování se o tuto částku bude zvyšovat výsledek hospodaření. U zrychleného způsobu odpisování je nejvyšší daňový efekt v prvním roce, a to ze stejného důvodu – uplatnění zvýšeného odpisu o 10 % v prvním roce odpisování. V následujících letech mají daňové odpisy klesající tendenci, tzn. daňový účinek se snižuje a počínaje jedenáctým rokem budou účetní odpisy navyšovat výsledek hospodaření. Tento způsob odpisování doporučuji využít u majetku, u něhož dochází k rychlejšímu zastarání a je nejproduktivnější v prvních dvou letech zejména u výpočetní techniky. Tabulka č. 20: Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na daňový základ účetní odpisy = daňové odpisy

daňový základ není třeba upravit

účetní odpisy > daňové odpisy

daňový základ navýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (+ rozdíl)

účetní odpisy < daňové odpisy

daňový základ snížíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (– rozdíl)


Společnost by měla při rozhodování mezi rovnoměrnými a zrychlenými odpisy zvážit dopad zvoleného způsobu odpisování na výsledek hospodaření z dlouhodobého hlediska. Negativní může být i dopad na účetní závěrku. Daňové odpisy jsou většinou vyšší než správně stanovené odpisy účetní a při jejich zaúčtování na vrub nákladů a ve prospěch oprávek může být v rozvaze vykázána nižší hodnota majetku a nižší vlastní kapitál a ve výkazu zisku a ztrát nižší zisk. Účetní jednotka, která se chce například dobře prezentovat ve výběrovém řízení nebo žádá o úvěr musí často předkládat účetní závěrku. Zkreslený nižší výsledek hospodaření a vlastní kapitál může mít za následek uzavření smlouvy

o úvěru s horšími podmínkami nebo dokonce její neuzavření (PILAŘOVÁ,

2007). Daňové odpisy jsou roční částkou a nezohledňují dobu pořízení majetku a jsou stále stejné bez ohledu na skutečnost, zda majetek byl pořízen v lednu nebo v prosinci. Zároveň metoda zrychlených odpisů nevystihuje průběh skutečného opotřebení majetku.

44

Tabulka č. 21: Rozdílnost rovnoměrného a zrychleného odpisování Rok

Roční odpis při rovnoměrném odpisování

Roční odpis při zrychleném odpisování

Rozdíl mezi zrychlenými a rovnoměrnými odpisy

2005

563 643

732 003

168 360

2006

344 042

585 603

241 561

2007

344 042

520 536

176 494

2008

344 042

455 469

111 427

2009

344 042

390 402

46 360

2010

344 042

325 334

2011

344 042

260 268

-83 774

2012

344 042

195 200

-148 842

2013

344 042

130 134

-213 908

2014

344 036

65 066

-278 970

Celkem

3 660 015

3 660 015

-18 708

0


Účinnost zrychlených odpisů lze vyjádřit jako součet kladných rozdílů mezi zrychlenými a rovnoměrnými odpisy uvedené v Tabulce č. 21: 168 360 + 241 561 + 176 494 + 111 427 + 46 360 = 744 202 Kč Důsledkem rozdílu je snížení daně z příjmů právnických osob dle ZDP: (daňové sazby 26 % pro rok 2005, 24 % pro rok 2006, 24 % pro rok 2007, 21 % pro rok 2008, 20 % pro rok 2009) Výpočet: 168 360 x 0,26 + 241 561 x 0,24 + 176 494 x 0,24 + 111 427 x 0,21 + 46 360 x 0,20 = 43 773,6 + 57 974,64 + 42 358,56 + 23 399,67 + 9 272 = 176 788 (zaokrouhleno) Celkový efekt lze vyjádřit součtem 744 202 + 176 788 = 920 990 Kč Částka 920 990 Kč je pro společnost použitelným peněžním prostředkem pro další např. provozní financování.

2.4 Faktory ovlivňující základ daně z příjmů Pro případ vysokého základu daně je logická snaha poplatníka tento základ daně snížit v co nejvyšší míře s cílem maximálně snížit i daňovou povinnost. Vliv na základ daně mají následující faktory: 45

volba způsobu odpisování,

využití zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování.

Tyto varianty přináší poplatníkovi nejvyšší efekt v prvních dvou letech odpisování. V následujících letech odpisování není daňový dopad tak výrazný. Naopak při nízkém základu daně, popř. při daňové ztrátě má poplatník opět několik variant jak ovlivnit základ daně:

nezahájení odpisování,

neuplatnění odpisů,

přerušení odpisování,

nižší odpisová sazba.

Tyto možnosti lze využít jak na začátku odpisování, tak i v průběhu odpisování majetku.

2.4.1 Daňová úspora z daňových odpisů Daňová úspora z daňových odpisů plyne ze skutečnosti, že daňové odpisy majetku jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a pro zjištění základu daně se od tohoto základu odečtou. Daňová úspora v letech 2005–2010 z daňových odpisů se vyjádří jako součin nominální výše odpisu (Kč) a marginální daňové sazby (viz Tabulka č. 22). Tabulka č. 22: Marginální daňová sazba pro právnické osoby Rok

Daňová sazba

Daňová úspora–

Daňová úspora– zrychlený

rovnoměrný způsob

způsob odpisování

odpisování 2005

26

146 547

190 321

2006

24

82 570

140 545

2007

24

82 570

124 929

2008

21

72 249

95 649

2009

20

68 808

78 080

2010

19

65 368

61 813


Z přehledu je zřejmé, že maximálního efektu dosáhne společnost do roku 2009 z hlediska zrychlené metody odpisování, naopak od roku 2010 pak z hlediska rovnoměrného odpisování. 46

Vzhledem k situaci, že společnost vykazovala v minulých letech stabilní výsledek hospodaření a nepředpokládá výrazné zhoršení finanční situace lze doporučit rovnoměrné účetní i daňové odpisování dlouhodobého majetku i z důvodu zařazení majetku do třetí odpisové skupiny, tj. doba odpisování 10 let. Pokud bude majetek, např. automobil zařazen do druhé odpisové skupiny, tj. doba odpisování majetku činí minimálně 5 let, lze využít následující doporučení:

u nákladního automobilu zvolení zrychlené metody odpisování s využitím zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování,

u osobního automobilu – nelze dle § 31 odst. 6 využít zvýšený odpis v prvním roce, je opět výhodné využít zrychlené metody odpisování. Důvodem však může být i rychlé opotřebení automobilu.

2.4.2 Odpisy a daňová ztráta Daňové odpisy jsou daňově účinné, snižují tedy základ daně pro výpočet daňové povinnosti. Odpisy se tak mohou podílet na vzniku daňové ztráty. Daňová ztráta je jednou z položek odčitatelných od základu daně. Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (PELC, 2008). Za předpokladu, že zmíněná společnost bude vykazovat nízký základ daně nebo bude vykazovat daňovou ztrátu doporučuji několik variant řešení:

využití rovnoměrných odpisů, u nichž lze stanovit i sazby nižší než jsou vymezeny ZDP,

přerušení daňového odpisování - tzn. doba odpisování se o tuto dobu prodlouží,

neuplatnění odpisů - dle ZDP má poplatník právo využít daňových odpisů nikoliv povinnost, v tomto případě vede odpisy pouze evidenčně.

Tyto varianty úprav daňových odpisů bych doporučila využít v našem případě, pokud by zahrnutí daňových odpisů znamenalo skutečnost, že společnost nebude mít možnost dosáhnout takový základ daně z příjmů, který by neumožnil uplatnit například odpočet všech přípustných odčitatelných položek od základu daně, neboť při jejich neuplatnění 47

v příslušném zdaňovacím období dojde k jejich propadnutí. Rovněž

se toto vztahuje

i na slevy na dani dle § 35 ZDP. V roce 2006 společnost pořídila a zařadila do majetku osobní automobil Škoda Fabia, zvolila rovnoměrný odpis, 2. odpisová skupina, vstupní cena 250 672 Kč. V níže uvedené tabulce lze vyčíst rozdílnost účetních a daňových odpisů za situace, že budou přerušeny odpisy v roce 2009. Důvodem přerušení odpisů může být zmíněný nízký základ daně, a to v důsledku například rozsáhlé havárie. Dle zásad účetního odpisování nelze tyto odpisy přerušit oproti daňovým odpisům. Přerušení odpisů se odrazí pouze v daňovém přiznání za jednotlivá zdaňovací období. Odpisování bylo přerušeno pouze jeden rok a o tento rok se prodlouží daňové odpisování (viz Tabulka č. 23). Odpis v roce 2006 = 250 672 x 0,142 = 35 596 Odpis v roce 2007 = 250 672 x 0,286 = 71 693 Odpis v roce 2008, přeřazení do 2. odpisové skupiny, změna odpisové sazby pro další roky odpisování (22,25 %) = 250 672 x 0,2225 = 55 775 Tabulka č. 23: Odpisy automobilu Škoda Fabia Rok

Účetní odpisy

Daňové odpisy

2006

62 676

35 596

2007

62 676

71 693

2008

50 136

55 775

2009

50 136

0

2010

25 048

55 775

2011

0

31 833

250 672

250 672

Celkem Zdroj: Výpočty autora

Daňovou reformou byla zrušena skupina odpisování 1a a nahrazena 2. odpisovou skupinou, z čehož vyplývá, že majetek pořízený a zařazený do HM před 1. 1. 2008 bylo nutné přeřadit. Touto změnou rovněž došlo k prodloužení doby odpisování ze čtyř na pět let a společnost na to musela reagovat. To se projevilo rozdílem výše účetních i daňových odpisů v roce 2008, který je uveden v Tabulce č. 23. Navíc se tato změna promítne i do posledního roku odpisování, ve kterém je odpis HM do výše vstupní ceny. 48

Změny ve výši odpisů se projeví do odpisování v důsledku technického zhodnocení v průběhu či po ukončení daňového odpisování dlouhodobého majetku. „Jestliže dojde k technickému zhodnocení v letech následujících po pořízení hmotného majetku, pak technické zhodnocení zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu majetku v tom zdaňovacím období, kdy je dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.“(VYBÍHAL, 2009) V návaznosti na uvedený příklad uvažujme, že společnost v roce 2010 provede a uvede do stavu způsobilého obvyklému užívání TZ na automobilu ve formě klimatizace ve výši 45 000 Kč. Řešení: Do roku 2008 daňové odpisy zůstanou ve výši, jak byly vypočteny, v roce 2009 bude odpisování přerušeno. V roce 2010 se navýší vstupní cena 250 672 Kč o částku TZ, tj. 295 672 Kč, následně se pro výpočet použije odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu 20 %. Odpis za rok 2009 činí 59 135 Kč, poslední rok odpisování bude rovněž do výše zvýšené vstupní ceny. V případě, že bude mít společnost nízký základ daně nebo daňovou ztrátu doporučuji přerušit odpisování na dva nebo tři roky z výše uvedených důvodů odčitatelných položek ze základu daně dle ZDP.

2.5 Povolenky na emise skleníkových plynů Věcně právním předpisem k povolenkám na emise je zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, který nabyl účinnosti 31. 12. 2004, a kterým byla transponována Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES. Podle tohoto zákona:

Povolenkou se rozumí majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2.

Provozovatelem zařízení se rozumí osoba, která zařízení skutečně provozuje. Neníli taková osoba, považuje se za provozovatele zařízení vlastník zařízení.

Prvním obchodovacím obdobím se rozumí tříleté období 2005–2007. Dalšími obchodovacími obdobími se rozumí pětileté období 2008–2012 a další pětiletá období po něm následující. 49

O povolenkách na emise skleníkových plynů je účtováno jako o dlouhodobém nehmotném neodpisovaném majetku, oceňovaném pořizovací cenou případně reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí. Je vykazován v položce rozvahy „B.I.6 Jiný dlouhodobý nehmotný majetek“. O „spotřebě povolenek“ se účtuje minimálně k datu účetní závěrky v závislosti na emisích účetní jednotky v kalendářním roce. Při bezúplatném prvním nabytí je účtováno o tomto nabytí jako o dotaci, která nesnižuje ocenění DNM. Tato „dotace“ se rozpouští do výnosů ve stejném okamžiku a ve stejné výši jak jsou povolenky spotřebovány a účtovány do nákladů. Povolenka bezúplatně nabytá je oceněna reprodukční pořizovací cenou. V souladu s § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (např. ocenění povolenky na emise lze zjistit na základě trhu s povolenkami v ČR nebo v rámci EU případně lze o stanovení ocenění požádat znalce). V následujících tabulkách jsou uvedeny příklady účtování o emisních povolenkách. Příklad: Účetní jednotka obdržela 9 000 ks povolenek, jedna povolenka byla oceněna ve výši 600 Kč. Na účtu 019 jsou k rozvahovému dni pouze nevyužité povolenky ve výši 600 tis. Kč. V následujícím roce do 30. 4. účetní jednotka vyřadí spotřebované povolenky z registru nebo si v opačném případě vytvoří rezervu na pokrytí vyšší emise (MD 554, D 459). Tabulka č. 24: Příklady účtování o povolenkách Účetní případ

MD

DAL

Tis. Kč

1. Bezúplatné nabytí povolenek na emise

019

347

5 400

2. Spotřeba povolenek na emise

548

019

4 800

3. Rozpuštění dotace

347

648

4 800

Zdroj: (TRÁVNÍČKOVÁ, 2005)

50

Účetní jednotka nakoupila 1000 ks povolenek, pořizovací cena jedné povolenky byla 600 Kč. Tabulka č. 25: Účtování o nakoupených povolenkách na emise a jejich spotřebě Účetní případ

MD

DAL

Tis. Kč

1. Nákup povolenek na emise

019

325

600

2. Spotřeba

548

019

600


Účetní jednotka prodala 1000 ks povolenek, prodejní cena jedné povolenky byla 610 Kč, účetní jednotka realizovala zisk ve výši 10 tis. Kč. Tabulka č. 26: Účtování o prodeji nakoupených povolenek Účetní případ

MD

DAL

Tis. Kč

1. Pohledávka z prodeje

315

641

610

2. Vyřazení povolenek na emise

541

019

600


Použité účty: 019 – Ostatní nehmotný dlouhodobý majetek 315 – Ostatní pohledávky 325 – Ostatní závazky 347 – Ostatní dotace 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku 548 – Ostatní provozní náklady 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 648 – Ostatní provozní výnosy Společnost je registrována v Rejstříku obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, dostupné na www.povolenky.cz. Zde má každý zaregistrovaný uživatel otevřen účet, na němž jsou vedeny povolenky a kde se zaznamenávají jednotlivé transakce.

51

2.6 Závěry a doporučení Z hlediska účetních odpisů, které kopírují skutečné opotřebení majetku, je dodržena zásada věrného a poctivého obrazu účetnictví. Rozdílné účetní a daňové odpisy ovlivňují hospodářský výsledek, následně i základ daně z příjmů, proto společnost účtuje o odložené dani. Společnost dlouhodobě dosahuje zisku s každoročním 15% nárůstem a není předpoklad nízkého základu daně, popř. daňové ztráty. Tržby z prodeje tepelné energie jsou stabilním příjmem a podílí se 95 % na celkových tržbách společnosti. Společnost odpisuje veškerý dlouhodobý majetek, mimo zmíněného investičního projektu, rovnoměrným způsobem odpisování. Z dlouhodobého hlediska je tento způsob odpisování nejlepší variantou s dopadem na základ daně z příjmů. Společnosti bych doporučila výpočetní techniku či automobily odpisovat zrychleným způsobem z důvodu rychlejšího zastarání či opotřebení majetku. K daňové optimalizaci doporučuji využít vždy zvýšený odpis v prvním roce odpisování v souladu se ZDP.

52

ZÁVĚR Cílem bakalářské práce bylo analyzovat účetní a daňové odpisy pomocí komparační metody jako nástroj optimalizace základu daně z příjmů, objasnění problematiky účetních a daňových odpisů, a to jak teoreticky tak prakticky. Jedna z možností, jak účetní jednotka může optimalizovat základ daně, jsou účetní odpisy. Ty zejména ovlivňují výsledek hospodaření nikoliv přímo základ daně. Účetní odpisy a jejich výši ovlivňuje už ocenění majetku, ze kterého se odpisy počítají. Rovněž je možno účetní odpisy ovlivnit zvoleným způsobem či metodou výpočtu. Zásady odpisování majetku si účetní jednotka stanovuje vnitřní podnikovou směrnicí a v odpisových plánech. Účetní jednotka by měla volit takový způsob odpisování, aby bylo zohledněno reálné opotřebení majetku. Neméně důležité jsou daňové odpisy, které jsou rovněž ovlivněny již při oceňování odpisovaného majetku. Při stanovení vstupní ceny hraje svoji roli okamžik pořízení majetku a jeho zařazení do obchodního majetku. Daňové odpisy, stejně jako účetní odpisy, ovlivňuje volba způsobu a metody daňového odpisování. Daňové odpisy nezohledňují skutečné opotřebení a nezohledňují okamžik zařazení majetku. Z daňového hlediska má poplatník možnost odpisování zahájit později než v roce pořízení, přerušit nebo se rozhodnout, zda daňové odpisy vůbec uplatní. Další možností, kterou může první vlastník určitého majetku využít, je uplatnění v prvním roce odpisování zvýšený odpis. Dle zákona o dani z příjmů jsou odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování maximální, tzn. že poplatník může uplatnit i nižší sazbu při výpočtu daňového odpisu. Dle mého názoru by se měl problematikou odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku zabývat podnikatelský subjekt již před zvolením právní formy při zahájení podnikání. Zmíněná právní forma podnikání ovlivňuje využití daňových odpisů jako nástroje při optimalizaci daňového základu. Jedná se v této souvislosti zejména o odčitatelné položky, které lze uplatnit pouze za dané zdaňovací období a nelze je přerušit jako daňové odpisy. Předpokladem správného fungování účetní jednotky je dobrá orientace

53

v oblasti účetnictví a daní, a s tím i související znalost legislativy, zejména sledování změn ZDP. Práce může přispět k přiblížení problematiky odpisování, zejména při volbě způsobu odpisování dlouhodobého majetku z daňového hlediska s cílem snížit základ daně v nejvyšší možné míře. Přehled základních zásad a doporučení by měl účetní jednotce usnadnit rozhodování co se týče optimalizace základu daně právě s využitím odpisů.

54

POUŽITÉ ZDROJE Odborné publikace BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 493 s. ISBN 80–86716–29–5. PELC, V. Daňové odpisy 2008. Praha: Linde, 2008. 143 s. ISBN 978–80–7201–723–2. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Linde, 2009. 354 s. ISBN 978–80–7201–746–1. ŠTOHL, P. Účetnictví pro střední školy a pro veřejnost. 8., upr. vyd. Znojmo 2006. 199 s. ISBN neuvedeno. VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2009. Praha 2009. 4. vyd. Praha: Grada Publishing, 2009. 136 s. ISBN 978-80-247-2825-4. VYBÍHAL,V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2009. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, 2009. 224 s. ISBN 978–80–247–2998–5.

Odborná periodika PILAŘOVÁ, I. Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Účetnictví v praxi. 2007, s. 9. HRUŠKA, V. Komponentní přístup odpisování a zbytková hodnota aktiv. Daně a účetnictví. 2009, ročník 10, č. 2, s. 56–57.

On-line zdroje Návrh

zákona

na

zrychlené

daňové

odpisy

dlouhodobého

hmotného

majetku

[online]. [cit. 2009-04-15]. Dostupné z:
55

cs%26q%3Dodpisy%2Bmajetku%2Bv%2BRakousku%26tq%3Ddepreciation%2Bof%2Ba ssets%2Bin%2BAustria%26sl%3Dcs%26tl%3Den> Výroční zpráva 2007. Ministerstvo spravedlnosti ČR [online]. [cit. dne 2009-04-06]. 53 s. Dostupné z:

Legislativa Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, v znenie neskorsich predpisov

Interní materiál společnosti TRÁVNÍČKOVÁ, J. Obchodování s emisemi v účetnictví. Praha: Ministerstvo financí ČR. 2005. 9 s.

56

SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Tabulka č. 1: Účtování odpisů .............................................................................................18 Tabulka č. 2: Účtování vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou .................18 Tabulka č. 3: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku..................................22 Tabulka č. 4: Přehled doby odpisování dle odpisových skupin...........................................23 Tabulka č. 5: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993–2009................................23 Tabulka č. 6: Maximální roční odpisová sazba při rovnoměrném odpisování pro hmotný majetek bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování .......................................................27 Tabulka č. 7: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % 27 Tabulka č. 8: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % 27 Tabulka č. 9: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % 27 Tabulka č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování .........................................................29 Tabulka č. 11: Výpočet odpisu – rovnoměrně.....................................................................30 Tabulka č. 12: Výpočet odpisu – zrychleně.........................................................................31 Tabulka č. 13: Doba odpisování dle odpisových skupin .....................................................35 Tabulka č. 14: Koeficient pro zrychlené odpisování ...........................................................35 Tabulka č. 15: Přehled ročních odpisových sazeb...............................................................33 Tabulka č. 16: Doba odpisování dlouhodobého majetku ....................................................38 Tabulka č. 17: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku................................39 Tabulka č. 18: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování......................................41 Tabulka č. 19 : Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování.........................................42 Tabulka č. 20: Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a jejich vliv na daňový základ...44 Tabulka č. 21: Rozdílnost rovnoměrného a zrychleného odpisování..................................45 Tabulka č. 22: Marginální daňová sazba pro právnické osoby............................................46 Tabulka č. 23: Odpisy automobilu Škoda Fabia..................................................................48 Tabulka č. 24: Příklady účtování o povolenkách.................................................................50 Tabulka č. 25: Účtování o nakoupených povolenkách na emise a jejich spotřebě..............51 Tabulka č. 26: Účtování o prodeji nakoupených povolenek ...............................................51 Graf č. 1: Účetní a daňové odpisy – rovnoměrné odpisování..............................................41 Graf č. 2: Účetní a daňové odpisy – zrychlené odpisování .................................................43

57

PŘÍLOHY Příloha č. 1: Hlavní kniha – výběr majetku Příloha č. 2: Odpisový plán Příloha č. 3: Inventární karta majetku

58

Zadání BP

Recommend Documents