Weekblad. Belastingadvies is nog steeds een zaak voor heren ook als dat dames zijn. Hoog tijd voor modernisering liquidatieverliesregeling

143e jaargang 12 juni 2014

7053

Weekblad

Drs. H. Bergman en mr. F. Herreveld (blz. 782)

“Belastingadvies is nog steeds een zaak voor heren – ook als dat dames zijn” Dr. A.W. Hofman (blz. 787)

Hoog tijd voor modernisering liquidatieverliesregeling Mr. drs. R. van der Hulle (blz. 796)

Het afstemmen van belastingwetgeving op het Unierecht: lessen voor de praktijk Mevr. J.A. Trampert en mevr. H.H. Schipper (blz. 804)

10305790

“Op reis met een viool”

Gratis kennismaken met de

Kluwer Navigator Collecties Fiscaal u Neem n roeftis p een gra ment. abonne

Vind snel alle ﬁscale informatie die u nodig heeft met de nieuwe Kluwer Navigator Collectie Fiscaal. Deze gebruiksvriendelijke online portal geeft toegang tot bronnen als: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vakstudie Nieuws WFR BNB Cursus Belastingrecht Binnen de Kluwer Navigator Collecties Fiscaal heeft u keuze uit verschillende pakketten. Alle pakketten beschikken over een unieke combinatie van betrouwbare informatie tegen een gunstige prijs. Daarmee is Kluwer Navigator Collecties Fiscaal interessant voor ieder kantoor!

Gratis proefabonnement of meer informatie? Ga naar www.kluwernavigator.nl/ﬁscaal

BLZ. 782 DRS. H. BERGMAN

EN MR .

F. HERREVELD

“BELASTINGADVIES IS NOG STEEDS EEN ZAAK VOOR HEREN – OOK ALS DAT DAMES ZIJN” Interview met Sylvester Schenk in verband met zijn afscheid als voorzitter van het Register Belastingadviseurs.

BLZ. 787 DR. A.W. HOFMAN

HOOG TIJD VOOR MODERNISERING LIQUIDATIEVERLIESREGELING Volgens de auteur leidt de huidige liquidatieverliesregeling tot prikkels die tegengesteld zijn aan wat een economie in een fase van pril herstel nodig heeft. Een doorstart van in zwaar weer verkerende activiteiten, en het verstrekken van extra aandeelhoudersfinanciering om een moeilijke periode door te komen, worden ontmoedigd. Een liquidatie van een dochtervennootschap daarentegen leidt tot een fiscale bonus, waarbij bovendien een prikkel bestaat om niet alleen de in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen, maar ook de eventuele andere activiteiten van de betreffende dochtervennootschap te staken of over te dragen buiten de groep. De auteur pleit voor een aanpassing van de liquidatieverliesregeling, waardoor deze meer bijdraagt aan de crisisbestendigheid van het Nederlandse bedrijfsleven en een pril herstel niet belemmert.

BLZ. 796 MR.

DRS .

R.

VAN DER

HULLE

HET AFSTEMMEN VAN BELASTINGWETGEVING OP HET UNIERECHT: LESSEN VOOR DE PRAKTIJK Het komt regelmatig voor dat nationale belastingwetgeving door het Hof van Justitie EU onverenigbaar met het Unierecht wordt verklaard. Voor lidstaten kan dit ingrijpende financiële gevolgen hebben. Het Hof kan dit voorkomen door de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken. De betrokken belastingwetgeving verliest daardoor eerst vanaf de openbaarmaking van het arrest van het Hof zijn werking in plaats van met terugwerkende kracht. Een op 27 februari 2014 gewezen arrest illustreert dat het Hof echter alleen in zeer uitzonderlijke gevallen bereid is om de temporele werking van zijn arrest te beperken. De enkele omstandigheid dat het oordeel van het Hof voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen heeft – in het arrest van 27 februari 2014 gaat het om een bedrag van € 13 miljard –, is daarvoor niet voldoende.

BLZ. 804 MEVR. J.A. TRAMPERT

EN MEVR .

H.H. SCHIPPER

“OP REIS MET EEN VIOOL” Het verslag van de op 28 maart 2014 door de Vereniging Kunst Cultuur en Recht (VKCR) georganiseerde bijeenkomst “Op reis met een viool” over de douaneregels waar grensoverschrijdende kunstverzamelaars, musea, uitvoerende en beeldende kunstenaars mee worden geconfronteerd.

BLZ. 809 PARLEMENTAIR BLZ. 810 TIJDSCHRIFTARTIKELEN BLZ. 812 BINNENKORT

IN HET

WEEKBLAD

781

INHOUDSOPGAVE

Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014

INTERVIEW

782


“BELASTINGADVIES IS NOG STEEDS EEN ZAAK VOOR HEREN - OOK ALS DAT DAMES ZIJN” SYLVESTER SCHENK DRS. H. BERGMAN

NEEMT AFSCHEID ALS VOORZITTER VAN HET EN MR .

F. HERREVELD1

Hij werd opgevoed door een vader die een hekel aan gezag had: pastoor, politie en dus ook de Belastingdienst. Zijn moeder had haar roeping gevonden in het boekhandelsvak. Van “fiscaal erfelijk belast zijn” kan je hem dus moeilijk betichten. “Mijn verhouding tot belastingen was dezelfde als die van een vegetariër tot de slager.” Dat hij desondanks al ruim dertig jaar in het belastingadviesvak zit heeft hij te danken aan het overlijden van zijn peetoom. Op de begrafenis ontmoette hij diens boekhouder, die hem de tip gaf fiscaal recht te gaan studeren, “want dat is het vak van de toekomst”. Het bleek een voorspelling met een hoog waarheidsgehalte. Op het moment dat Sylvester Schenk besloot fiscaal recht te gaan studeren had hij al bijna een andere studie achter de rug. “Eigenlijk had ik het liefst geschiedenis gedaan, maar dat was begin jaren tachtig toch een wat omslachtige weg om schoonmaker bij McDonalds te worden. Daarom was het Nederlands recht geworden – daarmee kon je in elk geval nog verschillende kanten uit. Ruim binnen de vier jaar was ik ermee klaar. Maar wat toen? Me specialiseren in sociaal recht of strafrecht sprak me niet aan – dat is toch allemaal gestolde ellende. Belastingrecht beviel me vanaf het eerste begin. Het ging over geld en over herkenbare, concrete zaken. Je kunt dus zeggen dat het overlijden van mijn peetoom op een voor mij goed moment kwam. Dat bedoel ik niet cru; zo gaan de dingen nu eenmaal.”

1 Drs. H. Bergman is zelfstandig fiscaal en juridisch journalist; mr. F. Herreveld is lid van de redactiecommissie van het Weekblad.

REGISTER BELASTINGADVISEURS

Op de bagagedrager Nog tijdens zijn studie in Tilburg begon hij in zijn eerste baan: bij het keurige kantoor Zeven & Timmers. “Het verging me zoals vrijwel elke beginnende belastingadviseur: je krijgt aangifteklussen plus een paar hopeloze gevallen. Al na een jaar fuseerde het kantoor met Ernst & Whinney, wat later weer opging in Ernst & Young. Ik ben dus grootgebracht in de accountantsgerelateerde fiscale praktijk – en na bijna dertig jaar werk ik er nog steeds in. Lange tijd konden de accountants zich in de samenwerking met ons fiscalisten tamelijk vrij opstellen; er waren weinig regels waaraan ze zich moesten houden. Ze zijn wel altijd leading gebleven. Als wij fiscalisten al ooit de illusie hebben gehad om de dominante partij te worden dan hebben we die slag verloren. Onze plaats is nog steeds op de bagagedrager, met de accountants op het zadel. Er zit best een zekere logica in de samenwerking tussen beide groepen, maar door de gebeurtenissen in de accountantspraktijk en de daaruit voortgekomen sterke groei van hun beroepsregels is de verhouding wel anders geworden. De scheidslijnen zijn duidelijker. Toen er op mijn kantoor werd overlegd over de vraag of we zouden meedoen aan horizontaal toezicht waren de fiscalisten tegen en de accountants voor. De uitkomst laat zich raden: we gingen meedoen.”

Mooie combinatie Na enkele jaren als adviseur in de algemene praktijk te hebben gewerkt koos Schenk in 1990 voor een nieuwe weg. Hij werd voor twee dagen docent belastingrecht aan de Katholieke Universiteit Nijmegen en voor drie dagen medewerker op het Wetenschappelijk Bureau van Ernst & Young. “Een mooie combinatie. Lesgeven heb ik altijd een leuke bezigheid gevonden. Ik gaf het vak al-

gemene inleiding: een breed overzicht van de fiscale leerstukken. De vakgroep in Nijmegen was een inspirerende werkomgeving, met onder meer Dick Schonis en Jaap Bellingwout als collega’s. In Rotterdam werkte ik onder leiding van Simon Strik; ook een prima leermeester. Ik ben in die periode ook aan een proefschrift over de verhouding tussen het civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke kapitaalbegrip begonnen, maar dat is jammer genoeg nooit afgekomen. Dat wil zeggen: ik heb vierhonderd pagina’s volgeschreven, maar door de veranderende regelgeving werd ik steeds ingehaald door de actualiteit. Dus op enig moment heb ik dat pak papier diep onderin een kast gesmeten. Inmiddels heb ik het er weer uitgehaald, het stof eraf geblazen en gekeken wat er nog mee te doen is. Ik wil het karwei ooit afmaken, al was het alleen maar om te voorkomen dat er straks op mijn steen staat: hij was niet gepromoveerd.”

“Ik heb het vak altijd leuker gevonden dan de klanten. Die houden je maar van je werk”

Directeur Fiscale Zaken In 1999 begon Sylvester Schenk in de functie waarin hij nu nog werkzaam is: directeur Fiscale Zaken bij Flynth adviseurs en accountants – dat toen nog Gibo heette. Een fiscale managementfunctie dus, met weinig direct klantencontact. “Ik heb het vak altijd leuker gevonden dan de klanten. Die houden je maar van je werk. Veel liever praat ik over de fiscale ontwikkelingen, en vertaal ik wat zich allemaal in de fiscale cloud afspeelt naar de praktijk van alledag. Flynth heeft tweeduizend medewerkers, van wie een minderheid fiscalist is. Al die anderen worden echter geacht toch iets van een fiscale antenne te hebben, zodat als dat nodig is op z’n minst een alarmbel afgaat. Dan moet je bijvoorbeeld het hele Belastingplan 2014 terugbrengen tot één A-viertje. Het aantal declarabele uren dat ik maak is te verwaarlozen. Een enkele keer spring ik in; meestal als er iets is misgegaan. Redelijk vaak gaat het dan om agrarische problematiek. Dat gebied heeft me altijd bijzonder geïnteresseerd; ik heb er ook het nodige over gepubliceerd.”

Agrarisch belastingrecht Hij legt uit wat er zo boeiend is aan het agrarisch belastingrecht. “In de eerste plaats de schaalgrootte. Als boer Biet succes heeft bij de fiscus dan kan je er vergif

op innemen dat duizenden anderen daar ook hun voordeel mee kunnen doen, want anders dan in de nietagrarische wereld verschillen de omstandigheden per belastingplichtige boer meestal weinig of niet. Verder is natuurlijk het specifieke karakter van de regelingen boeiend. Ze hebben vaak een lange geschiedenis, wat ook te maken heeft met het feit dat de standsorganisaties van oudsher uitstekend de weg in Den Haag kenden en op een zeer gereguleerde manier contact met de overheid onderhielden. Het is wel zo dat de regelingen de afgelopen tien jaar behoorlijk zijn uitgekleed. De landbouwvrijstelling bijvoorbeeld – die kort gezegd inhoudt dat ondernemers in de agrarische sector geen belasting hoeven te betalen over de agrarische waardevermeerdering van de in hun bedrijf gebruikte grond – is aanzienlijk minder ruim dan voorheen. Maar er is nog genoeg over. In de omzetbelasting kunnen agrariërs kiezen of ze wel of niet BTW in rekening brengen. Welke sector kan dat? Ook op het gebied van de overdrachtsbelasting gelden gunstige voorwaarden. En vergeet niet: de hele BOF-regeling is van huis uit toegesneden op het boerenbedrijf.”

Landbouwvrijstelling handhaven Over de vraag of hij zulke specifieke regelingen voor de agrarische sector anno 2014 nog wel terecht vindt hoeft Schenk niet lang na te denken. “Ik durf met droge ogen de stelling te verdedigen dat de landbouwvrijstelling moet blijven bestaan. Het overgrote deel van de waardestijging van de grond is namelijk inflatiewinst. Bedrijven worden vaak generaties lang doorgeschoven, waardoor de grond voor een minimaal bedrag in de boeken staat. Moet je dan gaan heffen over de marktwaarde? Dat zou heel onredelijk zijn. Ik realiseer me dat er veel kritische geluiden zijn. Brussel heeft al eens gehint op staatssteun. En er ligt ook wat nare rechtspraak bij het Hof in Luxemburg. Maar ik vind dat de agrarische sector met de geruisloze doorschuiving, de ruime vrijstelling in de overdrachtsbelasting en de BOF het fiscaal allemaal behoorlijk goed heeft opgelost. Wel zou ik graag wat meer aandacht willen voor de positie van de nietvoortzettende kinderen. Die is fiscaal gezien niet erg prettig geregeld.”

BOF niet afschaffen Hij heeft geen idee waarom de nieuwe staatssecretaris Wiebes eind april van dit jaar het afscheid van de BOFregeling aankondigde, om dat voornemen vervolgens een week later weer in te trekken. Laten we het op een faux pas houden, die gelukkig snel als zodanig werd herkend. “Er is de nodige kritiek op de regeling, weet ik. Mascha Hoogeveen bijvoorbeeld laat er in haar proefschrift weinig van heel en wil de tegemoetkoming be-

783

INTERVIEW



INTERVIEW

784

perken tot een betalingsregeling voor zielige gevallen. Daar ben ik het dus niet mee eens. Voor het mkb als geheel en voor de agrarische sector in het bijzonder voorziet de BOF in een grote behoefte. Ik zou wel graag zien dat de regeling wordt doorgetrokken naar het erfrecht. In de agrarische sector bestond er voor de invoering van de BOF de mogelijkheid om in geval van erfopvolging de gronden tegen de waarde in verpachte staat over te dragen en de productierechten tegen de – meestal lage – boekwaarde. Dan vroeg de inspecteur wel aan alle erfgenamen om mee te tekenen dat ze onderling op dezelfde voorwaarden zouden afrekenen. En zouden ze het toch anders doen dan kon hij naheffen. Een afspraak over een nog niet opengevallen nalatenschap is echter niet rechtsgeldig afdwingbaar, dus die stok achter de deur was nodig. Met de komst van de BOF is die mogelijkheid verdwenen, maar wat mij betreft wordt de oude toestand op dit punt weer hersteld.”

kelijke lening kan ik me echt kwaad maken. Ondernemers die bereid zijn risico te nemen waar de banken het laten afweten en die als dank daarvoor een gevoelige tik op hun vingers krijgen. Ik zou juist zeggen: het is tijd om tante Agaath weer op te graven. Maar daar denkt de fiscus dus anders over. En wat je verder ziet is dat reparatiewetgeving die bedoeld is voor Shell en Philips ervoor zorgt dat het mkb met z’n vingers tussen de deur komt te zitten en geconfronteerd wordt met maatregelen als renteaftrekbeperking en het zeer onwenselijke fenomeen dubbele heffing. Alles bij elkaar bedreigt het fiscale pakket van vandaag de dag de existentie van het mkb. En als je met voorstellen ter verbetering komt dan stuit je op die eeuwige eis dat het budgetneutraal moet blijven. Ja, dan kom je dus nooit een stap vooruit.”

Horizontaal toezicht Vingers tussen de deur Van het fiscale klimaat in de agrarische sector maken we het sprongetje naar dat in het mkb als geheel. Schenk is weinig positief. “De duur van de crisis heeft ervoor gezorgd dat het stelsel in z’n voegen kraakt. Er moet verder geld worden binnengehaald en daarvoor zijn allerlei fiscale maatregelen ingevoerd of worden bestaande regels streng toegepast. De beperking van de carry back tot één jaar, het gebruikelijk loon, de kostenvergoedingen, de onzakelijke lening, het dga-pensioen – het zijn maar enkele voorbeelden. Over de onza-

Hoe het in het mkb verder moet met horizontaal toezicht – de meest fundamentele beleidswijziging bij de Belastingdienst in de afgelopen tien jaar – is Schenk niet helemaal duidelijk. “Ik heb zelf met name ervaring met fiscale dienstverlenings- en brancheconvenanten. De situatie daar is inmiddels stabiel: wie horizontaal toezicht wilde heeft het al geregeld. Partijen die het niet hebben gedaan vragen ons vaak: waarom zou ik? Omdat je dan geen controle meer krijgt, is ons antwoord. En je kunt afspraken vooraf maken. Maar ik ben al vijfentwintig jaar niet gecontroleerd, zeggen ze dan. En afspraken vooraf maken: dat kan ik nu ook. Dan heb

je als adviseur weinig argumenten meer. Wil HT uitgroeien tot een groter succes dan het nu is dan heeft het een nieuwe prikkel nodig. Waaraan ik nog moet toevoegen dat het mijn ervaring is dat je met de Belastingdienst in het kader van horizontaal toezicht weliswaar prima afspraken kunt maken, maar wel vooral over praktische zaken. Zo gauw het inhoudelijk wordt schiet de inspecteur in een soort kramp en krijg je – vaak ook nog na lang wachten – niet meer dan het nadeel van de twijfel. En je bent helemaal de sigaar als de vraag wordt doorgestuurd naar een kennisgroep. Dan blijft van het beloofde voordeel maar weinig over en dreigt HT zelfs om te slaan van een voor- in een nadeel. Maar laat ik duidelijk zijn: horizontaal toezicht als concept spreekt me aan. Ik denk wel dat het nu een wettelijk kader nodig heeft. Met vertrouwen en transparantie alleen los je niet alles op. Bovendien moet het samengaan met betere wetgeving. Om één voorbeeld te noemen: met de fiscus omgaan op basis van vertrouwen wordt moeilijk als diezelfde fiscus je in box drie een heffing oplegt die de opbrengst van je spaargeld ruim overtreft.”

Register Belastingadviseurs. Op de ledenvergadering van 13 juni wordt hij uitgezwaaid. Zijn bestuurlijke bemoeienis met de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs – een van de twee rechtsvoorgangers van het RB – begon in 2006. “De club verkeerde in zwaar weer. Er waren voortdurend conflicten tussen het bestuur en de directie. In essentie konden die worden teruggevoerd op het feit dat de directie van het bestuur te weinig ruimte kreeg. Daarnaast speelde dat de kosten van de aloude en vertrouwde Federatie-opleiding – die enkele jaren daarvoor was omgevormd naar BaMa-model – uit de hand begonnen te lopen en de continuïteit van de vereniging bedreigden.

“Het RB is echt één organisatie, zonder last van bloedgroepentegenstellingen”

Geen wetsontduikers Natuurlijk heeft hij de discussies over Nederland Vestigingsland en Nederland Belastingparadijs gevolgd, maar wel van enige afstand. “Het is niet de wereld van het mkb, niet die van onze klanten. Nationaal gezien valt er ook helemaal niets te construeren of te structureren waarop het stempel ‘fiscaal trapezewerk’ past. Ruimte komt er pas bij grensoverschrijdende transacties – en het is helemaal de vraag of en hoe je die eventueel wilt gebruiken. Maar nogmaals: op dat toneel spelen wij niet. Daarom verzet ik me ook altijd mordicus tegen kwalificaties van belastingadviseurs als wetsontduikers. Natuurlijk is er belastingfraude – zwart geld aanhouden in Zwitserland bijvoorbeeld – en die moet krachtig bestreden worden. Maar gewoon de wet volgen: wat is daar verkeerd aan? De kritiek op ons beroep begrijp ik niet. Want laten we wel zijn: zonder onze kennis en inzet komt het hele belastingsysteem krakend tot stilstand. Dan lukt het geen ondernemer meer om tijdig en correct aangifte te doen. Willen degenen die ons zo verketteren dat dan? Bovendien: er worden in de discussie over de rol van Nederland veel krokodillentranen geplengd. Het UK en Luxemburg zijn zeer bedreven in belastingconcurrentie, vaak met uitvindingen die wij hebben gedaan. Nederland moet af van de rol van het braafste jongetje van de klas. Ja, jammer genoeg gaan we te veel die kant op.”

In zwaar weer We komen bij de feitelijke aanleiding voor ons gesprek: het afscheid van Sylvester Schenk als voorzitter van het

Na onderzoek door een commissie van goede diensten is toen het hele bestuur afgetreden. Het nieuwe team kwam al snel tot de onvermijdelijke conclusie dat er gesaneerd moest worden. En dat het daarnaast zinnig zou zijn om de fusiebesprekingen met het College Belastingadviseurs, die enkele jaren daarvoor waren afgebroken, weer op te pakken. Zo is het gebeurd. We hebben rustig naar de fusie toegewerkt: eerst de backoffices samengevoegd, een behoorlijk Bureau Vaktechniek opgezet, de leden steeds goed bijgepraat. Twee jaar na de juridische fusie zijn in 2013 de titels samengevoegd. Het RB heeft nu vijfenzeventighonderd leden – waarmee het ruimschoots de grootste beroepsorganisatie van belastingadviseurs in Nederland is. Het loopt allemaal goed. We zijn echt één organisatie, zonder last van bloedgroepentegenstellingen.”

Nationale praktijk Hij typeert de RB-adviseur. “Die heeft vooral een nationale praktijk, met mkb-bedrijven en particulieren als belangrijkste klanten. We hanteren als toelatingseis ‘een kwalificerende opleiding’. Daardoor hebben we zowel academici, hbo’ers als mensen uit de eigen opleiding als lid. We stellen hoge eisen aan de kwaliteit; vandaar het uitgebreide en verplichte permanente educatie-traject. De verhouding met de andere grote beroepsorganisatie – de NOB – is prima. Die is meer geworteld in de big four en de andere grote kantoren, maar we werken prima samen: nationaal in het Becon-overleg met Finan-

785

INTERVIEW


INTERVIEW

786


ciën en in andere ambtelijke circuits en internationaal in de Confédération Fiscale Européenne. In september van dit jaar organiseren we in Amsterdam samen het jaarlijkse CFE-congres. Dat geeft wel aan dat we het goed met elkaar kunnen vinden. Over het aloude principiële punt van de NOB dat een wettelijke regeling van ons beroep ongewenst is hebben we in de loop van de jaren flink van mening verschild, maar inmiddels denken we daar hetzelfde over. Ook van het RB hoeft ons beroep niet wettelijk geregeld te worden. Maar als het zou moeten: dan graag op de koninklijke manier. Zoals in Duitsland dus, waar niet alleen de plichten maar ook de rechten van de Steuerberater wettelijk gewaarborgd zijn. Een regeling via de accountants zou mijn voorkeur zeker niet hebben; belastingadviseur is nu eenmaal geen publieke functie. Hoe dan ook: we moeten er goed op letten dat we in Nederland geen regeling van ons beroep via de achterdeur binnenhalen, bijvoorbeeld via horizontaal toezicht of via Becon en aanverwante vormen van overleg.”

Biertje drinken Tot slot gaat het nog even over de fiscus. Ja, het is allemaal harder en strenger geworden. “Kort geleden nog kreeg een klant te maken met de FIOD voor iets wat we twintig jaar geleden allemaal deden en waar niemand

bij de Belastingdienst ooit over viel. Niet leuk. Maar ik ben niet verbeten; de persoonlijke verhoudingen hoeven er niet onder te lijden. Na afloop van een sessie wil ik nog best – mits het vrijdagmiddag is – een biertje met de inspecteur drinken. Klanten begrijpen dat vaak niet; die beschouwen hem toch als het gezicht van het kwaad. Maar ondanks alle veranderingen gaat het toch nog steeds alleen maar over geld en is ons vak nog steeds een zaak voor heren – ook als dat dames zijn.”

Mr. S.F.J.J. Schenk RB (1962) 1982-1986 Nederlands recht Katholieke Universiteit Nijmegen 1986-1990 Fiscaal recht Katholieke Universiteit Brabant 1990-1999 Diverse functies in de fiscale adviespraktijk; (parttime) docent belastingrecht KU Nijmegen sinds 1999 Directeur Fiscale Zaken Flynth adviseurs en accountants (en haar rechtsvoorgangers) 2006-2014 Voorzitter Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs en Register Belastingadviseurs


HOOG TIJD VOOR MODERNISERING LIQUIDATIEVERLIESREGELING DR. A.W. HOFMAN1

1 Inleiding Het dieptepunt van de crisis lijkt inmiddels achter ons te liggen. Tegelijkertijd is het duidelijk dat de Nederlandse economie nog een flink aantal jaren nodig zal hebben om de crisis te boven te komen. Hoewel de fiscaliteit slechts één van de vele factoren is die van belang zijn voor de veerkracht van het Nederlandse bedrijfsleven, is het cruciaal dat het fiscale stelsel waar mogelijk bijdraagt aan de crisisbestendigheid en een pril herstel niet belemmert. De wetgever heeft de achterliggende jaren op dit terrein belangrijke (tijdelijke) maatregelen genomen, waaronder de introductie van versnelde afschrijvingsmogelijkheden, verruimde verliesverrekeningstermijnen, versoepelde invorderingsmaatregelen enz. Hoewel deze maatregelen positief zijn te duiden, is er een belangrijk onderdeel in de vennootschapsbelasting dat zeker nog niet bijdraagt aan de veerkracht en crisisbestendigheid van de Nederlandse economie. Ik doel hierbij op de liquidatieverliesregeling. Deze regeling, die slechts fiscale verliesneming toestaat nadat de betreffende dochtervennootschap is geliquideerd, kan aanleiding geven tot fiscaal geïndiceerde liquidaties, met alle gevolgen van dien voor de economie en de werkgelegenheid. Om deze reden is er al vaak en sinds lang aangedrongen op aanpassing van de liquidatieverliesregeling, zowel vanuit het parlement2, als de wetenschap3 en de praktijk. Tot op heden heeft

1 Auteur is werkzaam als belastingadviseur en hoofd vaktechnisch bureau bij STP Tax Lawyers te Amsterdam en verbonden aan het Fiscaal Instituut van Tilburg University. 2 Zie onder meer Kamerstukken II 1961/62, 6000, nr. 6, p. 14. 3 Zie onder meer D. Juch, De deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting, Deventer: Fed 1974, blz. 138; A.L. Brok, ‘De deelnemingsvrijstelling in de ontwerp-wet op de vennootschapsbelasting 1960’, MAB, 26e jaargang, 1962 en L.G.M. Stevens, ‘Wat is ongewenste handel in verliesverrekening?’, WFR 2000/1215, onderdeel 4. Zie ook de aantekening van de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 1993/2563.

echter geen aanpassing plaatsgevonden. In een tijd van pril herstel kunnen we ons geen regeling veroorloven die leidt tot vernietiging van kapitaal en werkgelegenheid. Daar komt bij dat deze problematiek aan belang heeft gewonnen door de onzakelijkeleningenjurisprudentie. Deze jurisprudentie heeft tot gevolg dat ook de fiscale verliesneming op risicovolle groepsleningen onder omstandigheden wordt geregeerd door de liquidatieverliesregeling. Hierdoor kan een fiscale sanctie rusten op risicovolle financieringsactiviteiten die kunnen leiden tot behoud van kapitaal en werkgelegenheid, doordat het geleden verlies niet, of onder zeer strenge voorwaarden, in aftrek kan worden gebracht. Mijns inziens is er dus alle aanleiding voor de wetgever om alsnog de handschoen op te pakken en broodnodige modernisering van de liquidatieverliesregeling ter hand te nemen. Ik werk dat hierna verder uit. In onderdeel 2 geef ik in kort bestek het relevante fiscale kader weer, waarna ik in onderdeel 3 aangeef welke bezwaren hiertegen kunnen worden aangevoerd. In onderdeel 4 ga ik in op een mogelijke aanpassing van de liquidatieverliesregeling, waarna ik afrond in onderdeel 5.

2 Fiscale spelregels 2.1 Strekking liquidatieverliesregeling De wetgever heeft beoogd dat winsten en verliezen van vennootschappen éénmaal in de belastingheffing worden betrokken. De deelnemingsvrijstelling voorkomt dat het resultaat van een dochtervennootschap dat bij een moedervennootschap tot uitdrukking komt (bijvoorbeeld in de vorm van een vervreemdingsresultaat of een dividendontvangst), bij de moedervennootschap nogmaals in de belastingheffing wordt betrokken. De deelnemingsvrijstelling houdt onder meer in dat de waardemutatie van het door de moeder gehouden belang in de dochtermaatschappij niet belast of aftrekbaar is. Op deze regel heeft de wetgever een uitzondering gemaakt voor situaties waarin de dochtervennootschap wordt ge-

787

788


liquideerd. De dochtervennootschap kan dan zelf haar fiscale verliezen niet meer benutten, en gezien het uitgangspunt dat geleden verliezen zo veel mogelijk bij de belastingheffing moeten worden vergolden, heeft de wetgever aanleiding gezien om een fiscale tegemoetkoming te bieden bij de moedervennootschap.4 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever het theoretisch zuiver achtte om de onverrekend gebleven verliezen van de dochtermaatschappij over te hevelen naar de moedermaatschappij. Aangezien een dergelijke benadering “op grote praktische bezwaren zou stuiten, is echter aansluiting gezocht bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert”.5 Het liquidatieverlies is grosso modo gelijk aan het bedrag dat de moedervennootschap in de dochtervennootschap heeft geïnvesteerd (het opgeofferde bedrag) verminderd met de liquidatie-uitkering. 2.1.1 Niet-voortzettingvereiste De aftrek van een liquidatieverlies is aan verschillende voorwaarden gebonden. In de eerste plaats is verliesaftrek bij de moedervennootschap slechts aan orde indien de verliezen van de dochtervennootschap definitief verloren gaan (zie art. 13d lid 9 onderdeel a Wet VPB 1969). Daarnaast heeft de wetgever willen voorkomen dat een liquidatieverlies in aftrek wordt gebracht, als slechts de juridische huls van de dochtervennootschap wordt afgeschud, terwijl diens onderneming door de groep wordt voortgezet.6 Het niet-voortzettingsvereiste bepaalt dat het liquidatieverlies niet in aanmerking kan worden genomen zolang de onderneming geheel of gedeeltelijk binnen de groep wordt voortgezet. Volgens het besluit van 12 juli 20107 hoeft in twijfelsituaties geen voortzetting te worden aangenomen. Hiervan is onder meer sprake als “de voortgezette activiteiten kwalitatief bijkomstig en qua omvang gering, dat wil zeggen minder dan 5%, zijn ten opzichte van de onderneming van het ontbonden lichaam”. Als de voortgezette activiteiten de 5%-grens overschrijden, zal in de visie van de minister en de Belastingdienst kennelijk als hoofdregel het niet-voortzettingsvereiste aan het nemen van een liquidatieverlies in de weg staan.8 Het niet-voortzettingsvereiste kent geen pro rata bena-

4 Kamerstukken II 1959/60, 6000, MvT, nr. 3, p. 14. 5 Kamerstukken II 1959/60, nr. 6000, MvT, nr. 3, p. 20. 6 Kamerstukken II 1986/87, 19 968, nr. 3, p. 7. 7 Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, nr. DGB2010/2154M, Stcrt. 2010, 11223, V-N 2010/36.2, onderdeel 5.9.2.1.

dering. Indien een (klein) deel van de onderneming wordt voortgezet, belemmert dit de aftrek van het gehele liquidatieverlies. Art. 13e Wet VPB 1969 bepaalt of en wanneer in geval van tijdelijke voorzetting van de onderneming binnen de groep alsnog een liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht. Hierbij moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin de onderneming wordt voortgezet door de moedervennootschap van de geliquideerde vennootschap en de situatie waarin wordt voortgezet door een andere groepsvennootschap. Als de moedervennootschap de onderneming voortzet, mag het liquidatieverlies alsnog worden genomen, zodra de onderneming wordt gestaakt (zie art. 13e lid 1 Wet VPB 1969). Als een andere groepsvennootschap de onderneming heeft voortgezet, moet het opgeofferde bedrag in de geliquideerde vennootschap worden opgeteld bij het opgeofferde bedrag in de voortzettende vennootschap (zie art. 13e lid 2 Wet VPB 1969). Het niet-voortzettingsvereiste is slechts van toepassing als wordt voortgezet door een verbonden lichaam; voortzetting door een niet-gelieerde vennootschap staat aan het nemen van een liquidatieverlies niet in de weg. De minister meent dat de toets of sprake is van verbondenheid moet worden aangelegd op het moment van voortzetting.9 Dit houdt in dat als hoofdregel in de volgende situatie geen liquidatieverlies kan worden genomen. Groepsvennootschap A draagt (een deel van) haar onderneming over aan groepsvennootschap B. Vervolgens wordt groepsvennootschap B verkocht buiten de groep. Daarna wordt groepsvennootschap A geliquideerd. Volgens de minister staat in deze situatie het niet-voortzettingsvereiste aan het nemen van een liquidatieverlies in de weg, omdat groepsvennootschap A en groepsvennootschap B op het moment van de overdracht van de onderneming verbonden lichamen waren. Dat op het moment van liquidatie geen sprake meer is van verbondenheid, is volgens de minister niet relevant. Slechts op basis van de hardheidsclausule kan volgens de minister alsnog een liquidatieverlies worden verantwoord. In het besluit van 12 juli 2010 wordt aangegeven dat de minister in een concreet geval met toepassing van de hardheidsclausule heeft goedgekeurd dat de voortzettingsbepaling buiten toepassing is gebleven. Aan deze goedkeuring is de voorwaarde verbonden dat “de aandelen van de vennootschap die de onderneming heeft voortgezet, tezamen met aandelen in andere concernvennootschappen zijn vervreemd”. Als alleen de aandelen in de voortzettende vennootschap worden vervreemd, is de minister kennelijk niet bereid om een hardheidsclausuleverzoek in te willigen.

8 Dit is overigens een aanmerkelijk strenger criterium dan geldt voor het nemen van een stakingsverlies in vaste-inrichtingsituaties. Op grond van art. 15i lid 4 onderdeel a Wet VPB 1969 wordt een stakingsverlies slechts geweigerd indien “de activiteiten van de belastingplichtige (...) in belangrijke mate (...) zijn of worden voortgezet”.

9 Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, V-N 2010/36.2, onderdeel 5.9.2.2.


2.1.2 Vaststelling van het opgeofferde bedrag Eén van de belangrijke factoren bij de vaststelling van het liquidatieverlies is het opgeofferd bedrag. In art. 13d Wet VPB 1969 zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot de vaststelling van het opgeofferd bedrag in een aantal specifieke situaties. In art. 13d lid 6 Wet VPB 1969 is bepaald dat het opgeofferde bedrag van een deelneming die binnen de groep wordt overgedragen, niet hoger wordt gesteld dan het oorspronkelijke opgeofferde bedrag. Het opgeofferde bedrag kan door een overdracht binnen de groep dus niet worden verhoogd, maar wel worden verlaagd, namelijk als de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht lager is dan het oorspronkelijk door de groep opgeofferde bedrag. Art. 13d lid 8 Wet VPB 1969 betreft de vaststelling van het opgeofferde bedrag na ontvoeging van een dochtervennootschap uit fiscale eenheid. Het opgeofferde bedrag voor de deelneming in de dochtervennootschap wordt dan gesteld op het zuiver eigen vermogen van de dochtervennootschap. De eventuele goodwill die bij de aankoop van de deelneming is betaald, maakt dus geen deel uit van het opgeofferde bedrag na ontvoeging. Onder het tot 1 januari 2003 geldende fiscale-eenheidsregime kon deze goodwill onder omstandigheden wel worden begrepen in het opgeofferde bedrag na ontvoeging. Op basis van de elfde standaardvoorwaarde, onderdeel b, werden goodwill en stille reserves die deel uitmaakten van de koopprijs en op het ontvoegingstijdstip nog aanwezig waren, meegenomen bij de vaststelling van het opgeofferde bedrag. Deze regeling is in het huidige fiscale eenheidsregime vervallen omdat “vaak moeilijk is vast te stellen welke stille reserves en goodwill op het voegingstijdstip in het opgeofferd bedrag waren begrepen en op het ontvoegingstijdstip nog bij de dochter aanwezig zijn”. De staatssecretaris wilde ter voorkoming van geschillen volstaan met een eenvoudige regeling.10 11

2.2 Samenloop liquidatieverliesregeling met onzakelijke leningen Bij de fiscale winstbepaling wordt slechts de winst uit onderneming in aanmerking genomen. De fiscale winst moet dus worden gezuiverd van resultaten die het gevolg zijn van onzakelijk handelen binnen de groep. Dit

fiscale principe is sinds jaar en dag bekend en staat niet ter discussie. Hoewel de fiscale praktijk in het algemeen verrast heeft gereageerd op het arrest van 9 mei 200812, heeft Albert13 mijns inziens terecht aangegeven dat het geen verbazing hoeft te wekken dat de Hoge Raad dit principe ook toepast op groepsfinancieringen. Een schuldeiser/moedervennootschap die een afwaarderingsverlies leidt op een lening met een onzakelijk hoog risico aan een dochtervennootschap, leidt geen verlies uit ondernemingsuitoefening, maar een verlies ten gevolge van onzakelijk handelen binnen de groep. Volgens de Hoge Raad kan een dergelijk verlies niet in aanmerking worden genomen bij de fiscale winstbepaling. Van een onzakelijke lening is volgens de Hoge Raad sprake als ter zake van een lening tussen gelieerde partijen geen at arm’s length-vergoeding is overeengekomen en tevens geen vaste vergoeding te bepalen is – anders dan een zodanig hoge vergoeding dat de lening in wezen winstdelend zou worden – waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest die lening onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken.14 Als een dergelijke onzakelijke lening wordt verstrekt aan een dochtervennootschap, maakt het op de vordering geleden verlies bij liquidatie van de dochtervennootschap deel uit van het voor de deelneming in de dochtervennootschap opgeofferde bedrag.15 De aftrek van het verlies wordt vervolgens geregeerd door de liquidatieverliesregeling. Onder meer de hiervoor genoemde aandachtspunten inzake het niet-voortzettingsvereiste spelen daarbij een rol. De Hoge Raad heeft nog niet beslist over de wijze waarop een fiscaal verlies kan worden verantwoord bij een “lening opzij”. Mijns inziens is het meest aannemelijk dat het afwaarderingsverlies op het moment van definitief worden, evenals het geval zou zijn geweest bij een andere onzakelijke handeling, fiscaal moet worden geduid via een keten van verkapte dividenduitkeringen en kapitaalstortingen.16 Bij de groepsvennootschap die een deelneming houdt in de (ex-)schuldenaar wordt dan het opgeofferde bedrag voor de deelneming verhoogd. Ook in dat geval speelt de liquidatieverliesregeling dus een rol bij het nemen van het verlies.

10 Deze praktische overweging is mijns inziens overigens volstrekt geen overtuigend argument voor het creëren van een regeling waardoor belastingplichtigen onder omstandigheden

12 HR 9 mei 2008, BNB 2008/191.

een reëel geleden verlies niet in aftrek kunnen brengen. (Zie

13 P.H.G. Albert, ‘Afwaarderingsverlies onzakelijke lening “op-

in gelijke zin I. de Roos & R.J. de Vries, ‘Recente ontwikkelin-

zij” is niet aftrekbaar’, WFR 2014/357.

gen rondom het nieuwe fiscale-eenheidsregime’, FED

14 HR 24 november 2011, BNB 2012/37.

2002/692, onderdeel 4.4.3). Daarom zou mijns inziens in de

15 HR 25 november 2011, BNB 2012/38.

herziening van de liquidatieverliesregeling die ik bepleit, ook

16 Zie hierover onder meer ook E.W.J. Heithuis, ‘Nogmaals de

dit punt moeten worden ondervangen. Zie ook onderdeel 4. 11 Kamerstukken I 2001/02, 26 854, nr. 45d, p. 16.

onzakelijke lening “opzij”’, WFR 2014/451, onderdeel 2.1 en de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2014/12.12.

789

790


3 Bezwaren tegen de huidige liquidatieverliesregeling

pokerspel te zien”.19 Uiteindelijk meldde ING de aandelen aan.20

3.1 Perverse prikkel liquidatieverliesregeling

Dat de liquidatieverliesregeling niet bijdraagt aan de crisisbestendigheid van de Nederlandse economie is ook naar voren gebracht door Commissie Insolventierecht. De Commissie Insolventierecht heeft op 1 november 2007 een Voorontwerp Insolventiewet uitgebracht. Vooruitlopend hierop heeft de Commissie in een brief van 6 juli 2006 aan de Staatssecretaris van Financiën kanttekeningen geplaatst bij het toen lopende wetsvoorstel Wet werken aan winst.21 De kanttekeningen van de Commissie betroffen bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 die volgens de Commissie “het bevorderen van het reorganiserend vermogen en van de totstandkoming van schuldeisersakkoorden (in serieuze mate) kunnen ondermijnen”. De eerste door de Commissie genoemde bepaling was de liquidatieverliesregeling. De Commissie merkte hierover het volgende op:

3.1.1 Liquidatieverlies slechts aftrekbaar bij liquidatie Zoals hiervoor is aangegeven, kan een liquidatieverlies slechts worden verantwoord nadat de betreffende dochtervennootschap is geliquideerd en haar onderneming is gestaakt dan wel buiten de groep is voortgezet. Met andere woorden: als er niet wordt geliquideerd, kan er ook geen liquidatieverlies in aanmerking worden genomen. Dit gegeven kan aanleiding geven tot fiscaal geïndiceerde liquidaties en een doorstart bemoeilijken. Een voorbeeld hiervan betreft de redding van het noodlijdende softwarebedrijf Baan en de rol van ING Groep hierin.17 In het jaar 2000 dreigde Baan failliet te gaan, waarbij 4.000 banen verloren zouden gaan. Een faillissement leek te kunnen worden afgewend, doordat het Britse Invensys Baan wilde overnemen en een bod deed van € 2,85 per aandeel. Eén van de aandeelhouders in Baan was de ING Groep met een belang van 5%. De ING Groep meldde zijn aandelen niet direct aan, waardoor de overname geen doorgang leek te kunnen vinden en Baan alsnog failliet dreigde te gaan. Het vermoeden bestond dat de ING Groep zijn aandelen niet aanmeldde, om bij een faillissement van Baan een fiscaal aftrekbaar liquidatieverlies te kunnen claimen. Dit zou voor de ING Groep gunstiger zijn dan een verkoop van de aandelen, omdat in dit laatste geval geen fiscaal verlies in aftrek zou kunnen worden gebracht. Er ontstond veel maatschappelijke beroering over de opstelling van ING en er werd zware druk uitgeoefend om de aandelen alsnog aan te melden.18 RPF-kamerlid Leen van Dijke stuurde een open brief aan de raad van bestuur van ING Groep, waarin hij wees op de belangen van de werknemers van Baan en een dringend beroep deed op ING Groep om “de eventuele verkoop van de aandelen niet als een soort

“De huidige regeling van het liquidatieverlies blijkt in praktijk zelfs een averechts effect te hebben op de mogelijkheden voor reorganisatie van de onderneming. Het gebeurt regelmatig dat een aandeelhouder niet meer bereid is nieuwe financiering aan een deelneming te verstrekken, bijvoorbeeld ten behoeve van een schuldeisersakkoord bij de deelneming, aangezien deze aandeelhouder het fiscale verlies op de deelneming wenst te nemen en dit uitsluitend kan als de deelneming wordt geliquideerd. Indien de aandeelhouder het fiscale verlies op de deelneming eerder zou mogen nemen, bijvoorbeeld gelijktijdig met het bedrijfseconomische verlies, zal hij veel sneller bereid zijn aan de reorganisatie mee te werken. De Commissie pleit er daarom voor het nemen van het liquidatieverlies op een zodanig moment toe te staan, dat het reorganiserend vermogen van de onderneming in stand kan blijven. Dat kan het moment zijn waarop het deelnemingsbelang op grond van goed koopmansgebruik dient te worden afgewaardeerd.”

19 Zie over deze brief Trouw 19 juli 2000: te vinden via www. trouw.nl/tr/nl/5009/Archief/archief/article/de17 In Idee (een tijdschrift van het Wetenschappelijk Bureau van D66), september 2002, p. 20-22, beschrijft Alexander Rinnooy Kan een aantal ethische dilemma’s waar financiële

tail/2521334/2000/07/19/ING-mag-verkoop-aandelen-Baanniet-als-pokerspel-zien.dhtml 20 Nadien veranderde Invensys het bod en de overnamestruc-

dienstverleners voor kunnen worden geplaatst. Hierbij gaat

tuur overigens ingrijpend. Niet de aandelen in Baan werden

hij onder meer in op de rol van ING bij de overname van

gekocht, maar diens bezittingen en schulden. Baan bleef ver-

Baan. Alexander Rinnooy Kan was destijds lid van de raad

volgens achter als “lege huls” en kon op termijn worden geli-

van bestuur van ING Groep.

quideerd. Door deze gewijzigde overnamestructuur kon ING

18 Zie onder meer het Algemeen Dagblad van 18 juli 2000: ‘ING kan eigen rol kiezen: beul of steun voor Baan’. Het artikel is te vinden via http://m.ad.nl/ad/m/nl/4561/Wetenschap/

de aandelen in Baan aanhouden en bij de latere liquidatie alsnog een fiscaal verlies in aftrek brengen. 21 Brief van 6 juli 2006 van de commissie-Kortmann aan de

article/detail/556971/2000/07/18/ING-kan-eigen-rol-kiezen-

toenmalige Staatssecretaris van Financiën, opgenomen in

beul-of-steun-voor-Baan.dhtml.

V-N 2006/54.19.


“De liquidatieverliesregeling bevat perverse prikkels” Door de vroegtijdige indiening van deze en andere aanbevelingen bood de Commissie de gelegenheid om bij de behandeling van het wetsvoorstel Werken aan winst hier rekening te mee houden. De Minister van Financiën koos daar echter niet voor, en schoof het voorstel van de Commissie door naar de behandeling van de nieuwe insolventiewetgeving.22 Echter, nadat het door de Commissie uitgebrachte Voorontwerp Insolventiewet een aantal jaren had stilgelegen, deelde de Minister van Veiligheid en Justitie op 11 januari 2011 aan de Tweede Kamer mee dat dit voorontwerp niet in wetgeving zou worden omgezet.23 Hierdoor is ook de voorgestelde aanpassing van de liquidatieverliesregeling niet ter hand genomen. Evenmin heeft hierover in het parlement een gedachtewisseling plaatsgevonden. Mijns inziens is dit zeer te betreuren. Uit het hierboven aangehaalde voorbeeld van Baan volgt dat de observaties van de Commissie Insolventierecht van groot praktisch belang zijn. Ongetwijfeld zijn er veel soortgelijke situaties geweest, waarbij een doorstart door de fiscale regels werd ontmoedigd en/of bemoeilijkt. In veel van deze gevallen zal echter geen sprake zijn geweest (zoals in de situatie van Baan wel het geval was) van grote media-aandacht en grote maatschappelijke druk, zodat de aandeelhouder geruisloos kon kiezen voor de weg van de minste fiscale pijn: een liquidatie. In de periode 1996-2006 werd de fiscale prikkel tot liqui-

22 Zie de Brief Minister van Financiën van 9 oktober 2006, nr. DB2006/519M, opgenomen in V-N 2006/54.19. Mijns inziens is het te betreuren dat de minister deze suggestie van de Commissie niet heeft willen meenemen bij de behandeling van het wetsvoorstel Werken aan winst, aangezien het een fiscaal onderwerp betrof dat los van de nieuwe insolventiewet

datie overigens enigszins gedempt, doordat art. 13ca Wet VPB 1969 destijds onder voorwaarden toestond dat een verliesgevende deelneming tijdelijk ten laste van het fiscale resultaat werd afgewaardeerd. Art. 13ca Wet VPB 1969 is echter per 1 januari 2006 afgeschaft en sindsdien kan een verlies op een vrijgestelde deelneming alleen in aftrek worden gebracht in geval van liquidatie. 3.1.2 Samenloop met niet-voortzettingsvereiste Hiervoor is aangegeven dat de liquidatieverliesregeling een perverse prikkel bevat: een doorstart van een in zwaar weer verkerende dochtervennootschap wordt ontmoedigd/bemoeilijkt, terwijl er een fiscale bonus staat op een liquidatie. Het niet-voortzettingsvereiste, en de stringente uitleg die de minister geeft aan dit vereiste, kunnen deze perverse prikkel versterken. Het niet-voortzettingsvereiste houdt namelijk een fiscale prikkel in om niet alleen de in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen, maar ook de eventuele andere activiteiten van de betreffende vennootschap te staken of af te stoten buiten de groep. Als een deel van de onderneming van de dochtervennootschap binnen de groep wordt voortgezet, kan immers geen liquidatieverlies in aftrek worden gebracht. Verliesaftrek wordt ook geweigerd als slechts een relatief klein deel van de onderneming wordt voortgezet en/of als het betreffende ondernemingsdeel geheel losstaat van de verliesgevende activiteiten die zijn gestaakt. Doordat het niet-voortzettingsvereiste geen pro rata-benadering kent, kan dan het gehele liquidatieverlies niet in aftrek worden gebracht. Het niet-voortzettingsvereiste is naar mijn mening ook Europeesrechtelijk kwetsbaar. In het Marks & Spencer II-arrest24 heeft het Hof van Justitie EU bepaald dat een verlies dat definitief niet verrekenbaar is bij dochtervennootschap, bij de moedervennootschap in aanmerking moet kunnen worden genomen. Het Hof maakte hierbij geen uitzondering voor situaties waarin de onderneming van de dochtervennootschap (deels) binnen de groep wordt voortgezet.25 In misbruiksituaties, waarbij een entiteit wordt opgedoekt om fiscale verliesneming mogelijk te maken, terwijl (nagenoeg) de volledige onderneming binnen de groep wordt voortgezet, kan ik mij voorstellen dat de jurisprudentie van het Hof van

behandeld kan worden. In gelijke zin de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2006/54.19 en M.H.M. van Oers, ‘Het Voorontwerp Insolventieweg en de fiscale implicaties daarvan’, WFR 2007/1311. 23 Dit hield verband met “de taakstellingsruimte van het vorige kabinet en de vele al bestaande wetgevingsprioriteiten”. Zie

24 HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, V-N 2005/60.15 (Marks & Spencer II). 25 Zie nader over deze Europeesrechtelijke bezwaren onder meer

Kamerstukken II 2010/11, Aanhangsel 1014. In Kamerstuk-

A.W. Hofman, De deelnemingsverrekening, Deventer: Kluwer

ken II 2012/13, 33 695, nr. 1, is als nadere toelichting gege-

2011, paragraaf 2.2.4.2 en G. de Wilde, NDFR, commentaar

ven dat “in het huidige tijdsgewricht (...) het vooruitzicht

bij artikel 13d Wet VPB 1969. In andere zin: E.C.M.

van een fundamentele, omvangrijke, langdurige en comlexe

Kemmeren, ‘Marks & Spencer: balanceren op grenzeloze ver-

herziening van onze wetgeving” een minder geëigend middel

liesverrekening’, WFR 2006/211. Kemmeren meent dat Marks

is om een antwoord te bieden op de in faillissementspraktijk

& Spencers II niet dwingt tot een aanpassing van de liquida-

levende vragen.

tieverliesregeling op genoemde punten.

791

792


Justitie EU inzake volstrekt kunstmatige constructies26 ruimte biedt om verliesaftrek bij de moedervennootschap te weigeren. In bona fide situaties, waarbij een in zwaar weer verkerende dochtervennootschap om bedrijfseconomische redenen wordt geliquideerd, en een deel van de onderneming eveneens om bedrijfseconomische redenen binnen de groep wordt voortgezet, bestaat mijns inziens hiervoor geen ruimte. 3.1.3 Samenloop met onzakelijke leningen Naast de liquidatieverliesregeling kan ook de jurisprudentie over onzakelijke leningen een rol spelen bij de beslissing van een aandeelhouder om een dochtervennootschap te liquideren dan wel te kiezen voor een doorstart. Een aandeelhouder die kiest voor een doorstart moet op basis van de huidige wetgeving namelijk rekening houden met twee fiscale teleurstellingen.27 In de eerste plaats zal uiteraard vooralsnog geen liquidatieverlies in aanmerking kunnen worden genomen. In de tweede plaats zal de dochtervennootschap in geval van een doorstart vaak nieuwe risicovolle financiering van de moedervennootschap nodig hebben en kan een eventueel verlies op deze financiering veelal moeilijk in aftrek worden gebracht. Belastingplichtigen moeten immers rekening houden met het standpunt van de Belastingdienst dat de nieuwe financiering zodanig risicovol is dat sprake is van een onzakelijke lening. Het verlies op de financiering kan dan slechts bij liquidatie van de dochtervennootschap in aftrek worden gebracht. Hierbij moet uiteraard aan de strenge voorwaarden van de liquidatieverliesregeling worden voldaan en bestaat het risico dat het geleden verlies niet (geheel) in aftrek kan worden gebracht (zie hierna in onderdeel 3.2). Zo ontstaan resultaten die vanuit het bestaande fiscale kader kloppen als een bus, maar vanuit economisch perspectief ronduit schrijnend zijn. Het nemen van (aandeelhouders)risico’s om werkgelegenheid en kapitaal te behouden wordt ontmoedigd door een verzwaarde fiscale verliesneming, terwijl er een fiscale bonus staat op een liquidatie waardoor werkgelegenheid en kapitaal wordt vernietigd.

Een ander bezwaar tegen de liquidatieverliesregeling is dat de regeling zeer complex is en vol voetangels en klemmen zit. Een potentieel aftrekbaar liquidatieverlies kan gemakkelijk worden verspeeld, zodat voor fiscale argeloosheid een hoge prijs wordt betaald.28 Het niet in aftrek kunnen brengen van reëel geleden verliezen is niet bevorderlijk voor de concurrentiekracht van de Nederlandse economie. Een liquidatieverlies kan onder meer worden verspeeld door de in onderdeel 2.1.1 beschreven regeling van art. 13e lid 2 Wet VPB 1969. Het gaat hier om de situatie waarin de onderneming van een geliquideerde dochtervennootschap niet wordt voortgezet door diens moedervennootschap, maar door een andere concernvennootschap. Het opgeofferde bedrag in de geliquideerde dochtervennootschap dient in dat geval te worden opgeteld bij het opgeofferde bedrag in de voortzettende vennootschap. Er kan ter zake van de geliquideerde dochtervennootschap dan pas een liquidatieverlies worden verantwoord als ook de voortzettende dochtervennootschap wordt geliquideerd. Hierdoor kan fiscale aftrek van het liquidatieverlies zeer lang worden uitgesteld. Onder omstandigheden zal deze aftrek zelfs geheel verloren gaan. Dit is bijvoorbeeld het geval als de voortzettende groepsvennootschap niet kan worden geliquideerd vanwege de rol van deze vennootschap in de groepsstructuur. De aftrekmogelijkheid gaat ook verloren als de onderneming wordt voortgezet door een groepsvennootschap waarin geen deelneming wordt gehouden door een Nederlandse groepsvennootschap. Van een verhoging van het opgeofferde bedrag voor een deelneming van een Nederlandse vennootschap in de voortzettende vennootschap kan dan immers geen sprake zijn. Een concern dat een dochtervennootschap liquideert, maar een deel van diens onderneming tijdelijk voortzet (bijvoorbeeld omdat een aantal contracten moet worden uitgediend), loopt bij fiscale argeloosheid dus het risico dat het potentiële liquidatieverlies wordt verspeeld. Ook het standpunt van de minister wat betreft het moment van toetsing of wordt voortgezet door een verbonden lichaam (zie onderdeel 2.1.1) kan ertoe leiden dat een investeringsverlies niet in aftrek kan worden ge-

3.2 Reëel geleden verlies kan niet altijd in aftrek worden gebracht 28 Naast de in dit onderdeel genoemde voorbeelden zijn er vele

Hiervoor is als bezwaar tegen de liquidatieverliesregeling aangevoerd dat een doorstart kan worden ontmoedigd en een liquidatie kan worden gestimuleerd.

andere voorbeelden denkbaar waarin fiscale argeloosheid leidt tot een verlaging van het potentiële liquidatieverlies. Zo kunnen er bijvoorbeeld grote verschillen ontstaan, afhankelijk van de vraag of een deelneming al dan niet via een tussenhoudster wordt gehouden, en in welke volgorde een keten

26 Zie onder meer HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04, V-N 2006/49.15 (Cadburry Schweppes). 27 Hierbij ga ik uit van de situatie waarin de aandeelhouder en

van vennootschappen wordt geliquideerd. Ik werk deze voorbeelden niet verder uit maar verwijs naar de uitgebreide uiteenzettingen van P.H.G. Albert, Deelnemingsvrijstelling, Den

de betreffende dochtervennootschap niet zijn opgenomen in

Haag: Sdu Uitgevers 2010, onderdeel 12.7 en A.W. Hofman,

een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, bijvoor-

‘Tussenhoudsterperikelen in de liquidatieverliesregeling’, WFR

beeld omdat niet aan het bezitsvereiste van 95% is voldaan.

2006/1344.


bracht, namelijk als niet wordt voldaan aan de stringente eisen die kennelijk worden gesteld voor toepassing van het hardheidsclausulebeleid. Een potentieel liquidatieverlies kan ook worden verspeeld door de bepalingen inzake de vaststelling van het opgeofferde bedrag. Een argeloze belastingplichtige die een dochtervennootschap die mogelijk zal worden geliquideerd, voorafgaand aan de liquidatie overdraagt binnen de groep (maar buiten de fiscale eenheid), of opneemt in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, krijgt te maken met de bepalingen van respectievelijk art. 13d lid 6 Wet VPB 1969 en art. 13d lid 8 Wet VPB 1969 (zie onderdeel 2.1.2) en loopt het risico dat het potentiële liquidatieverlies (grotendeels) niet in aftrek kan worden gebracht.

3.3 De omvang van het liquidatieverlies29 Zoals aangegeven in onderdeel 2 wordt bij de omvang van het liquidatieverlies aansluiting gezocht bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert. Hierdoor is het liquidatieverlies dat bij de moedervennootschap wordt vergolden, doorgaans niet gelijk aan de compensabele verliezen van de dochtervennootschap die bij liquidatie verloren gaan.30 Op basis van de ratio van de regeling zou dit wel het uitgangspunt moeten zijn (zie ook onderdeel 2). De door de wetgever gekozen vormgeving, waarbij wordt aangesloten bij het verlies dat zich manifesteert bij de moedermaatschappij, kan leiden tot onevenwichtige uitkomsten. Indien een dochtervennootschap waarin weinig is geïnvesteerd en die weinig resultaten heeft behaald, met een hoge goodwill wordt verkocht, ontstaat bij de nieuwe moedervennootschap een hoog potentieel liquidatieverlies.31 Dit terwijl de dochtervennootschap zelf nauwelijks verliezen heeft geleden en terwijl vanuit beide aandeelhouders gezamenlijk bezien slechts een gering bedrag in de deelneming is geïnvesteerd. Gesteld kan worden dat een onevenwichtige situatie ontstaat nu de verkoopopbrengst bij de verkopende aandeelhouder onder de deelnemingsvrijstelling valt en bij de kopende aandeelhouder leidt tot een aftrekbaar liquidatieverlies. Waarom moet er

29 Dit onderdeel is deels ontleend aan A.W. Hofman, De deelnemingsverrekening, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 2.2.4. 30 J.C.M. van Sonderen & Q.W.J.C.H. Kok, ‘Over verliesverrekening in de tijd, grensoverschrijdende fiscale eenheden, de liquidatieverliesregeling en een aftrekbeperking voor aandelen en opties’, MBB 2006/07/08, merken op dat het liquidatieverlies slechts bij toeval overeen zal komen met het door

een bedrag ten laste van de schatkist gebracht kunnen worden als de dochtervennootschap zelf geen verliezen heeft geleden, en de aandeelhouders gezamenlijk bezien ook geen verlies hebben geleden? Vanuit de ratio van de liquidatieverliesregeling (het bieden van een tegemoetkoming voor onverrekende verliezen van de dochtermaatschappij) lijkt hier geen aanleiding voor te zijn. Andersom is het mogelijk dat een deelneming waarin veel is geïnvesteerd en die veel verliezen heeft geleden, voor een laag bedrag wordt verkocht. De gezamenlijke aandeelhouders kunnen dan slechts een beperkt bedrag in aftrek brengen (namelijk het liquidatieverlies bij de laatste aandeelhouder), terwijl er door de dochtervennootschap grote verliezen zijn geleden en vanuit de gezamenlijke aandeelhouders bezien een grote investering verloren is gegaan. De verliesneming op aandeelhoudersniveau strookt in beide gevallen niet met de ratio van de liquidatieverliesregeling, namelijk het bieden van een tegemoetkoming voor verliezen van de dochtervennootschap die onverrekend zijn gebleven. Dit wordt veroorzaakt doordat het liquidatieverlies afhankelijk is van een “toevallige” factor, namelijk de prijs waarvoor de aandelen in de dochtermaatschappij worden verkocht, en daardoor zowel (veel) hoger als (veel) lager kan zijn dan de door de dochtermaatschappij geleden verliezen en de investeringen die de gezamenlijke moedervennootschappen hebben gepleegd.

“Mijn voorkeur zou het hebben om de regeling grondig te herzien” Bij de parlementaire behandeling van de herziening van de deelnemingsvrijstelling in 1988 heeft de PvdA-fractie in dit verband mijns inziens terecht opgemerkt dat de huidige regeling volkomen los is komen staan van haar motivering.32 Ook vanuit Europeesrechtelijke optiek kunnen bezwaren worden aangevoerd tegen de omvang van het liquidatieverlies dat op grond van de huidige regeling in aftrek kan worden gebracht. Het feit dat de liquidatieverliesregeling niet toe staat dat de door de dochtervennootschap geleden verliezen bij de moedervennootschap in aftrek worden gebracht, staat op gespannen voet met het arrest Marks & Spencer II van het Hof van Justitie EU.33

de dochtervennootschap geleden verlies. 31 Behoudens situaties waarin art. 13d lid 6 Wet VPB 1969 van toepassing is of een andere bepaling op grond waarvan de

32 Kamerstukken II 1987/88, 19 968, nr. 11, p. 14.

hoogte van het opgeofferd bedrag of het liquidatieverlies

33 HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, V-N 2005/60.15

wordt beperkt.

(Marks & Spencer II). Zie over dit arrest ook onderdeel 3.1.2.

793

794


4 Mogelijke aanpassing van de huidige liquidatieverliesregeling Gezien het voorgaande kleven er mijns inziens ernstige bezwaren aan de huidige liquidatieverliesregeling. Mijn voorkeur zou het hebben om de regeling grondig te herzien en op een geheel nieuwe leest te schoeien. In de fiscale literatuur is een dergelijke grondige herziening reeds vele malen bepleit. Ik zal daarom niet uitgebreid ingaan op de mogelijke herzieningsvarianten, maar verwijs hiervoor naar de uitgebreide uiteenzetting van Van der Geld.34 Ik noem hier slechts twee belangrijke elementen die in een dergelijke herziening een belangrijke rol zouden kunnen spelen. In de eerste plaats zou het opgeofferd bedrag kunnen aansluiten bij het in de dochtervennootschap gestorte kapitaal en niet langer bij de (toevallige) koopprijs die de moedervennootschap voor de dochtervennootschap heeft betaald. Met deze aanpassing wordt beter aangesloten bij de bedoeling van de wetgever om een tegemoetkoming te bieden voor de verliezen van de dochtervennootschap die bij de liquidatie verloren gaan en worden onevenwichtige uitkomsten (zie onderdeel 3.3) voorkomen. In de tweede plaats zou verliesneming ook zonder liquidatie mogelijk kunnen worden gemaakt, namelijk als de bedrijfswaarde van de deelneming daalt onder (een evenredig deel) van het in de dochtervennootschap gestorte kapitaal.35 De mogelijkheid van een verliesneming zonder dat sprake is van een liquidatie, voorkomt dat een liquidatie fiscaal wordt beloond en een doorstart fiscaal wordt ontmoedigd. Ook theoretisch kan de mogelijkheid van vervroegde verliesneming mijns inziens goed worden gerechtvaardigd. De verlengstukgedachte wordt in de fiscale literatuur36, en in navolging daarvan ook door de staatssecretaris37, aangemerkt als grondbeginsel van de deelnemingsvrijstelling. De verlengstukgedachte gaat ervan uit dat de dochtervennootschap een verlengstuk vormt van de moedervennootschap, zodat de winst van de dochtervennootschap in feite kan worden aangemerkt als eigen winst van de moedervennootschap. Het past bij de verlengstukgedachte om het bieden van een tegemoetkoming voor onverrekende verliezen van de dochterven-

nootschap niet afhankelijk te stellen van een liquidatie van de dochtervennootschap.38 Bij een dergelijke herziening van de liquidatieverliesregeling kunnen ook diverse knelpunten worden ondervangen, waarbij een reëel geleden verlies niet in aftrek kan worden gebracht, bijvoorbeeld doordat sprake is van een overdracht van de te liquideren deelneming binnen de groep, een ontvoeging uit fiscale eenheid, of een (tijdelijke) voortzetting van de onderneming van de geliquideerde vennootschap binnen de groep (zie over deze situaties de onderdelen 2 en 3). Als de wetgever niet zo ver wil gaan om de regeling op een nieuwe leest te schoeien, is mijns inziens in elk geval van belang dat een aanpassing plaatsvindt met betrekking tot het niet-voortzettingsvereiste. Dit vereiste zou mijns inziens kunnen vervallen en vervangen kunnen worden door een pro rata-benadering. De strekking van deze benadering zou kunnen zijn dat in geval van liquidatie een liquidatieverlies kan worden verantwoord, behoudens voor zover een betekenisvol deel van de onderneming wordt voortgezet.39 Voorts dient mijns inziens het huidige onderscheid tussen “artikel 13e lid 1-situaties” en “artikel 13e lid 2-situaties” te vervallen. Zowel in geval van voortzetting door de moedermaatschappij van de geliquideerde vennootschap als in geval van voortzetting door een andere groepsvennootschap, kan dan een liquidatieverlies worden verantwoord zodra de voortgezette onderneming wordt gestaakt.40 Ook zou de minister zijn stringente standpunt (zie onderdeel 2.1) over het moment van toetsing van het moment van verbondenheid in het kader van het niet-voortzettingsvereiste, moeten laten vallen. Het ligt veel meer voor de hand om de verbondenheid te beoordelen ten tijde van de liquidatie in plaats van op het moment van overdracht van de onderneming.41

38 Vergelijk ook het aankoopkostenarrest (HR 24 mei 2002, BNB 2002/262c*) waarin de Hoge Raad overwoog dat “de werking van de deelnemingsvrijstelling is te vergelijken met een belastingheffing als ware de dochter met de moeder geconsolideerd”. Een mogelijkheid tot versnelde verliesneming, zonder dat liquidatie van de dochtervennootschap hiertoe is vereist, sluit goed aan bij deze door de Hoge Raad beschreven werking.

34 Zie J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 6.3.1.6.2. 35 Uiteraard zou de deelnemingsvrijstelling dan moeten worden uitgesloten voor zover een ten laste van de fiscale winst afgewaardeerde deelneming weer in waarde stijgt. Tevens zouden flankerende antimisbruikregels kunnen worden opgeno-

39 Van der Geld, t.a.p., onderdeel 6.5.4, bepleit een soortgelijke aanpassing van het niet-voortzettingsvereiste. 40 In gelijke zin W.C.M. Martens, De deelnemingsvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 6.2.2.9. 41 In gelijke zin onder meer W.C.M. Martens, De deelnemings-

men, onder meer om te voorkomen dat verliezen dubbel

vrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969,

worden afgetrokken.

Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 6.4.4, de Redactie van de

36 Zie onder meer J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 2.3.1. 37 Kamerstukken II, 19 968, nr. 7, p. 4.

Vakstudie Nieuws in de aantekening bij het besluit in V-N 2010/36.2 en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vpb.2.4.13.E.d1.IV.


Deze aanpassingen van het niet-voortzettingsvereiste verminderen: – de fiscale prikkel om niet alleen de slechtlopende activiteiten van een dochtervennootschap te beëindigen, maar ook de andere activiteiten te beëindigen of af te stoten; – het aantal situaties waarin een reëel geleden verlies fiscaal niet in aftrek kan worden gebracht; – de spanning van de liquidatieverliesregeling met de Europeesrechtelijke regels.

5 Afronding De liquidatieverliesregeling in zijn huidige vorm leidt tot fiscale prikkels die tegengesteld zijn aan wat een economie in een fase van pril herstel nodig heeft. Een doorstart van in zwaar weer verkerende activiteiten, en

het verstrekken van extra aandeelhoudersfinanciering om een moeilijke fase te overbruggen, wordt ontmoedigd. Een liquidatie van dochtervennootschap daarentegen leidt tot een fiscale bonus, waarbij bovendien een stimulans bestaat om niet alleen de in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen, maar ook de overige activiteiten van de betreffende dochtervennootschap te staken, dan wel over te dragen buiten de groep. Daarnaast kunnen zich tal van situaties voordoen waarin een reëel geleden verlies fiscaal niet in aftrek worden gebracht, hetgeen niet goed is voor de concurrentiekracht van de Nederlandse economie. Aanpassing van de liquidatieverliesregeling is daarom dringend geboden. Deze constatering is niet nieuw, maar wel urgent. Het is daarom te hopen dat de nieuwe staatssecretaris van Financiën de herziening van de liquidatieverliesregeling één van zijn prioriteiten maakt.

795

796


HET AFSTEMMEN VAN BELASTINGWETGEVING OP HET

UNIERECHT: LESSEN VOOR DE

PRAKTIJK MR.

DRS .

R.

VAN DER

HULLE1

1 Inleiding Eén van de belangrijkste rechten van de overheid is het heffen van belasting. Het belang daarvan mag zeker niet worden onderschat: veruit de belangrijkste bron van overheidsinkomsten wordt gevormd door de belastingen.2 Het heffen van belasting kan dan ook cruciaal worden genoemd voor de overheidsinkomsten en daarmee voor het financieren van collectieve uitgaven. Het recht om belasting te heffen is echter niet onbegrensd. In de eerste plaats kunnen economische wetmatigheden grenzen stellen aan het heffen van belasting. Algemeen wordt aangenomen dat een te hoge belastingdruk burgers en bedrijven kan doen besluiten naar het buitenland te vertrekken. Daarnaast kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het internationale recht aan het heffen van belasting in de weg staan. Deze bijdrage staat in het teken van het Unierecht. Het komt regelmatig voor dat het Hof van Justitie EU nationale belastingwetgeving onverenigbaar met het Unierecht verklaart, bijvoorbeeld omdat deze wetgeving een ongerechtvaardigde belemmering vormt van het vrije verkeer binnen de Europese Unie.3 Voor lidstaten kan dit ingrijpende financiële gevolgen hebben. Daarom zoeken zij vaak naar manieren om deze gevolgen te beperken. Eén daarvan is het Hof van Justitie EU verzoeken de werking van het arrest waaruit volgt dat nationale belastingwetgeving onverenigbaar is met het Unierecht in de tijd te beperken. Dit houdt in dat het Hof van Justitie EU uitdrukkelijk bepaalt dat het door het Hof in een arrest gegeven oordeel eerst werking heeft vanaf

de openbaarmaking van het arrest. De met het Unierecht strijdige wetgeving verliest daardoor eerst vanaf de openbaarmaking van het arrest zijn werking en niet met terugwerkende kracht tot aan het moment waarop de wetgeving in werking is getreden. De overheid kan hierdoor niet worden gedwongen om de belasting die vóór het arrest op grond van de met het Unierecht strijdige wetgeving is geïnd terug te betalen. Het Hof van Justitie EU heeft aanvaard dat in sommige gevallen aanleiding kan bestaan om de werking van zijn arrest in de tijd te beperken. In deze bijdrage wil ik hierop nader ingaan.4 Allereerst zal ik aan de hand van de rechtspraak van het Hof de voorwaarden schetsen waaraan in dit verband moet zijn voldaan. Vervolgens zal ik ingaan op een door het Hof op 27 februari 2014 gewezen arrest.5 Dit recente arrest illustreert dat de door het Hof gestelde voorwaarden zeer streng zijn. Ik zal afsluiten met enkele aanbevelingen.

2 De temporele werking van arresten van het Hof van Justitie EU 2.1 Inleiding Het Hof van Justitie EU kan op verschillende manieren worden gedwongen om zich over de verenigbaarheid van nationale belastingwetgeving met het Unierecht uit te

4 Zie hierover ook recentelijk M. Lang, ‘Limitation of Temporal Effects of CJEU Judgments: Mission Impossible for Governments of EU Member States’, in: P. Popelier e.a. (eds.), The

1 Auteur is jurist bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de

Effects of Judicial Decisions in Time, Antwerpen: Intersentia,

Raad van State. Deze bijdrage is op persoonlijke titel ge-

p. 245-263; S. Verstraelen, ‘The Temporal Limitation of Judi-

schreven.

cial Decisions: The Need for Flexibility Versus the Quest for

2 O.C.R. Marres e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013, p. 2. 3 Zie recentelijk HvJ EU 1 april 2014, nr. C-80/12, ECLI:EU:C:2014:200 (Felixstowe Dock and Railway Company e.a.).

Uniformity’, German Law Journal 2013, p. 1715-1719. Vgl. ook A.O. Lubbers en R.W.J. van der Struijk, ‘Fiscaal overgangsbeleid van de belastingrechter’, TFO, p. 170-176. 5 HvJ EU 27 februari 2014, nr. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 (Transportes Jordi Besora).


laten. In de eerste plaats kan de Europese Commissie nationale belastingwetgeving aan het Hof voorleggen in het kader van een zogenoemde inbreukprocedure. Op grond van art. 258 van het EU-Werkingsverdrag is de Europese Commissie bevoegd deze procedure te starten wanneer zij van mening is dat een lidstaat het Unierecht schendt. Daarnaast kan het Hof van Justitie EU ook door de nationale rechter worden gevraagd om zich over de verenigbaarheid van nationale belastingwetgeving met het Unierecht uit te spreken. In de praktijk komt dit veruit het vaakst voor. Iedere nationale rechter is op grond van art. 267 van het EU-Werkingsverdrag bevoegd prejudiciële vragen aan het Hof te stellen. Daartoe kan een nationale rechter aanleiding zien wanneer hij twijfelt of nationale belastingwetgeving in overeenstemming is met het Unierecht. De hoogste nationale rechter is bij twijfel daarover zelfs verplicht het Hof te raadplegen. Wanneer nationale belastingwetgeving door het Hof onverenigbaar met het Unierecht wordt verklaard, moet deze wetgeving in beginsel worden geacht altijd al in strijd met het Unierecht te zijn geweest. De betrokken wetgeving verliest daardoor met terugwerkende kracht zijn werking. Dit uitgangspunt hangt direct samen met het declaratoire karakter van de arresten van het Hof. Het Hof overweegt regelmatig dat een door het Hof in een arrest gegeven uitleg van het Unierecht daarom in beginsel ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn ontstaan en tot stand gekomen.6 In het Defrenne II-arrest uit 1976 heeft het Hof voor de eerste keer besloten om van dit uitgangspunt af te wijken en bepaald dat de door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht niet kan worden toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn ontstaan en tot stand gekomen.7 Het Hof koos hiervoor in verband met “dwingende overwegingen van rechtszekerheid”.8 In latere arresten heeft het hierop voortgebouwd en herhaald dat de rechtszekerheid een reden kan zijn om de temporele werking van een arrest en de daarin gegeven uitleg van het Unierecht te beperken. Wel benadrukt het Hof nu steevast dat het alleen in uitzonderlijke gevallen daartoe kan

overgaan.9 Volgens het Hof moet in dit verband aan diverse voorwaarden zijn voldaan. Allereerst moet er een gevaar bestaan voor “ernstige economische verstoringen”. Dit betekent dat het arrest van het Hof voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen moet kunnen hebben. Daarnaast geldt dat de nationale autoriteiten te goeder trouw moeten hebben gehandeld. In dat verband is vereist dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan over de strekking van het Unierecht, en daarmee of de betrokken nationale wetgeving in overeenstemming was met het Unierecht. Aan deze onzekerheid dient het gedrag van de Europese Commissie of van andere lidstaten te hebben bijgedragen.10 In het vervolg van dit onderdeel zal ik op beide voorwaarden nader ingaan. Alvorens dat te doen, moet echter worden opgemerkt dat naast deze voorwaarden ook nog twee aanvullende voorwaarden kunnen worden onderscheiden.11 De eerste daarvan houdt in dat uitsluitend het Hof van Justitie EU bevoegd is de werking van de door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken. Nationale rechters kunnen daar niet uit eigen hoofde toe besluiten. Als vierde en laatste voorwaarde geldt dat het Hof de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht alleen kan beperken in het arrest waarin het deze uitleg geeft. Met andere woorden: wanneer het Hof in een arrest het Unierecht op een bepaalde manier heeft uitgelegd, maar deze uitleg in dat arrest niet in de tijd heeft beperkt, is het niet mogelijk om dit in een later arrest alsnog te doen. Volgens het Hof is hiermee de gelijke behandeling van lidstaten gewaarborgd.12

9 Zie o.m. HvJ EG 10 januari 2006, nr. C-402/03, Jur. 2006, p. I-199 (Skov en Bilka), r.o. 51; HvJ EG 27 april 2006, nr. C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards), r.o. 40; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939 (Kalinchev), r.o. 50; HvJ EU 21 oktober 2010, nr. C-242/09, Jur. 2010, p. I-10309 (Albron), r.o. 36; HvJ EU 10 mei 2012, gevoegde za-

6 Zie o.m. HvJ EG 10 januari 2006, nr. C-402/03, Jur. 2006, p. I-199 (Skov en Bilka), r.o. 50; HvJ EG 18 januari 2007, nr. C-313/05, Jur. 2007, p. I-513 (Brzezinski), r.o. 55; HvJ EU

ken C-338/11 tot en met C-347/11, ECLI:EU:C:2012:286 (Santander Asset Management SGIIC e.a.), r.o. 59. 10 Zie o.m. HvJ EG 20 september 2001, nr. C-184/99, Jur. 2001,

13 april 2010, nr. C-73/08, Jur. 2010, p. I-2735 (Bressol),

p. I-6193 (Grzelczyk), r.o. 53; HvJ EG 27 april 2006, nr.

r.o. 90; HvJ EU 21 oktober 2010, nr. C-242/09, Jur. 2010, p.

C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards), r.o. 42; HvJ EU

I-10309 (Albron), r.o. 35. Vgl. ook recent HvJ EU 9 april

13 april 2010, nr. C-73/08, Jur. 2010, p. I-2735 (Bressol),

2014, nr. C-616/11, ECLI:EU:C:2014:242 (T-Mobile Austria),

r.o. 93; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939

r.o. 50; HvJ EU 10 april 2014, nr. C-190/12, ECLI:EU:C:2014:249 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), r.o. 108. 7 HvJ EG 8 april 1976, nr. C-43/75, Jur. 1976, p. 455. 8 Zie r.o. 74.

(Kalinchev), r.o. 51. 11 Zie Verstraelen 2013, p. 1715-1716, met verdere verwijzingen. 12 HvJ EG 6 maart 2007, nr. C-292/04, Jur. 2007, p. I-1835 (Meilicke), r.o. 38 tot en met 41.

797

798


2.2 Ernstige economische verstoringen Zoals zojuist gezegd is het Hof van Justitie EU alleen in uitzonderlijke gevallen bereid om de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken. In de eerste plaats moet er een gevaar bestaan voor ernstige economische verstoringen. Dit houdt in dat de door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen moet kunnen hebben. In de inleiding van deze bijdrage is reeds beschreven dat de belastingen veruit de belangrijkste bron vormen van de overheidsinkomsten. Het behoeft geen discussie dat wanneer het Hof het Unierecht zo uitlegt dat nationale belastingwetgeving onverenigbaar met het Unierecht blijkt te zijn en daardoor met terugwerkende kracht zijn werking verliest, dit voor een lidstaat financiële gevolgen heeft. Deze gevolgen kunnen vooral ingrijpend zijn wanneer deze wetgeving een belangrijk onderdeel vormt van het nationale belastingstelsel en al lang vóór de door het Hof gegeven uitleg is vastgesteld en in werking is getreden. Het vereiste dat er een gevaar moet bestaan voor ernstige economische verstoringen wordt door het Hof van Justitie EU in de praktijk echter zeer streng uitgelegd. Het Hof heeft regelmatig overwogen dat de financiële gevolgen van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen vormen voor het beperken van de werking van deze uitleg in de tijd.13 De enkele omstandigheid dat het oordeel van het Hof financiële gevolgen heeft voor een lidstaat is, met andere woorden, niet voldoende. Zou dit anders zijn, dan zou volgens het Hof een aanzienlijke inbreuk worden gemaakt op de bescherming van de rechten die belastingplichtigen aan het Unierecht kunnen ontlenen. Ook zouden ernstigere schendingen van het Unierecht, waarmee volgens het Hof vaak de grootste financiële belangen zijn gemoeid, gunstiger worden behandeld dan minder ernstige schendingen.14 Daarnaast geldt dat de bewijslast in dit verband op de lidstaten rust: een lidstaat zal met concrete cijfers in kaart moeten brengen wat de financiële gevolgen van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht zouden zijn.15 Voor een lidstaat is dit geen eenvoudige op-

gave.16 In zaken waarin nationale belastingwetgeving aan de orde is, komt het regelmatig voor dat een lidstaat ter onderbouwing van een verzoek om de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken, volstaat met een opgave van het totale bedrag aan belasting dat op grond van de betrokken wetgeving is geïnd. Het Hof neemt hier geen genoegen mee, omdat dit totale bedrag niet noodzakelijkerwijs het bedrag is dat door de lidstaat aan belastingplichten zou moeten worden terugbetaald, bijvoorbeeld omdat een deel van de aanslagen waarmee de met het Unierecht strijdige belasting is geïnd in rechte onaantastbaar is geworden. Het Hof vereist daarom een uitsplitsing van de door een lidstaat overgelegde cijfers, waaruit blijkt wat de omvang is van de daadwerkelijk aan belastingplichtigen terug te betalen belasting.17 Slaagt een lidstaat er niet in om een dergelijke uitsplitsing over te leggen, dan wordt het verzoek aan het Hof om de werking van een door het hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken reeds daarom afgewezen. Wordt een uitsplitsing wel overgelegd, dan toont het Hof zich niet snel onder de indruk: in het Nádasdiarrest heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat een bedrag van € 116 miljoen aan terug te betalen belasting niet zo hoog was dat moest worden gevreesd voor ernstige economische verstoringen.18 Dit alles laat onverlet dat het Hof ook op een meer indirecte manier rekening zou kunnen houden met de mogelijke financiële gevolgen voor een lidstaat, door deze gevolgen reeds te betrekken bij de vraag hoe het Unierecht moet worden uitgelegd. In dit verband kan worden gewezen op het bekende Banca popolara-arrest.19 Daarin staat Italiaanse belastingwetgeving centraal op grond waarvan van bedrijven een regionale belasting wordt geheven over de waarde van de door hen geproduceerde goederen en de door hen geleverde diensten. Aan het Hof werd de vraag gesteld of deze wetgeving in overeenstemming is met het Unierecht. De Italiaanse regering betoogde dat € 120 miljard aan belasting zou moeten worden terugbetaald wanneer deze vraag ontkennend zou worden beantwoord. Na lang beraad oordeelde het Hof dat de Italiaanse wetgeving niet in strijd is met het Unierecht. Sommige auteurs kunnen zich echter niet aan de indruk onttrekken dat de door de Italiaanse regering geschetste financiële gevolgen van

13 Zie o.m. HvJ EG 20 september 2001, nr. C-184/99, Jur. 2001, p. I-6193 (Grzelczyk), r.o. 52; HvJ EG 15 maart 2005, nr. C-209/03, Jur. 2005, p. I-2119 (Bidar), r.o. 68; HvJ EG 27 april 2006, nr. C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards), r.o. 41; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939 (Kalinchev), r.o. 52. 14 HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken C-367/93 tot en met 377/93, Jur. 1995, p. I-2229 (Roders e.a.), r.o. 48; HvJ EG 13 februari 1996, gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94, Jur. 1996, p. I-505 (Société Bautiaa), r.o. 55. 15 Zie uitdrukkelijk HvJ EG 19 oktober 1995, nr. C-137/94, Jur. 1995, p. I-3407 (Richardson), r.o. 37.

16 M. Lang, ‘Die Beschränkung der zeitlichen Wirkung von EuGH-Urteilen im Lichte des Urteils Meilicke’, Internationales Steuerrecht 2007, p. 236. 17 HvJ EG 18 januari 2007, nr. C-313/05, Jur. 2007, p. I-513 (Brzezinski), r.o. 59; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939 (Kalinchev), r.o. 54. 18 HvJ EG 5 oktober 2006, gevoegde zaken C-290/05 en 333/05, Jur. 2006, p. I-10115, r.o. 68. 19 HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-475/03, Jur. 2006, p. I-9373.


een andersluidend oordeel daarbij een belangrijke rol hebben gespeeld.20

2.3. Goede trouw De tweede voorwaarde waaraan volgens het Hof van Justitie EU moet zijn voldaan om de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te kunnen beperken, houdt in dat de autoriteiten van een lidstaat te goeder trouw moeten hebben gehandeld. Een lidstaat moet er, met andere woorden, in redelijkheid op hebben kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving in overeenstemming was met het Unierecht. Volgens het Hof is in dit verband vereist dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan over de strekking van het Unierecht. Aan deze onzekerheid dient het gedrag van de Europese Commissie of van andere lidstaten te hebben bijgedragen. In de praktijk speelt vooral het gedrag van de Europese Commissie een belangrijke rol. Lidstaten voeren regelmatig aan dat zij aan het gedrag van de Commissie het vertrouwen hebben kunnen ontlenen dat hun wetgeving verenigbaar was met het Unierecht. Het Hof van Justitie EU gaat hier niet snel in mee. In dit verband heeft het duidelijk gemaakt dat de enkele omstandigheid dat de Commissie geen inbreukprocedure heeft gestart, niet kan worden beschouwd als een “stilzwijgende goedkeuring” van de Commissie.21 Enkel stilzitten van de Commissie is dan ook niet voldoende om aan te kunnen nemen dat er objectieve, grote onzekerheid heeft bestaan over de strekking van het Unierecht, en daarmee dat een lidstaat er in redelijkheid op heeft kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving verenigbaar was met het Unierecht. Uit de rechtspraak blijkt dat daarvoor wel enig actief optreden van de Commissie is vereist. Hierbij moet vooral worden gedacht aan een mededeling van de Commissie aan een lidstaat dat volgens haar van een schending van het Unierecht geen sprake is.22 Naast het gedrag van de Commissie, houdt het Hof bij zijn beoordeling of een lidstaat te goeder trouw heeft gehandeld er ook rekening mee of het Hof zich al eerder over het ter beoordeling staande Unierecht heeft uitgelaten en, wanneer dat het geval is, of de daarover bestaande rechtspraak voldoende duidelijk is. In dit ver-

20 Zie bijvoorbeeld C. Waldhoff, ‘Recent developments relating to the retroactive effect of decisions of the ECJ’, Common Market Law Review 2009, p. 175. 21 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-577/08, Jur. 2010, p. I-7489 (Brouwer), r.o. 39.

band kan worden gewezen op het, ook nog verderop in deze bijdrage te bespreken, EKW-arrest.23 In dat arrest staat Oostenrijkse belastingwetgeving centraal op grond waarvan op gemeentelijk niveau belasting kon worden geheven op alcoholvrije en alcoholhoudende dranken. Het Hof oordeelde dat deze wetgeving onverenigbaar was met het Unierecht, voor zover het de belasting op alcoholhoudende dranken betreft. Vervolgens zag het Hof aanleiding om de werking van dit oordeel in de tijd te beperken. Daarbij nam het niet alleen in aanmerking dat de Europese Commissie aan de Oostenrijkse regering in het verleden had verklaard dat deze belasting naar haar mening in overeenstemming was met het Unierecht, maar ook dat het Hof zich nog niet eerder over dit onderwerp had uitgesproken.

3 Het arrest van 27 februari 2014 Zojuist zijn de voorwaarden geschetst waaraan volgens het Hof van Justitie moet zijn voldaan om de werking van een door het hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te kunnen beperken. Een op 27 februari 2014 gewezen arrest illustreert niet alleen de wijze waarop het Hof aan deze voorwaarden toetst, maar ook het belang dat een lidstaat kan hebben bij een beperking van de werking van een door het Hof gegeven uitleg in de tijd. In dit onderdeel zal daarom het arrest van 27 februari 2014 nader worden besproken.

3.1 Feiten In het arrest van 27 februari 2014 staat Spaanse belastingwetgeving centraal op grond waarvan de Spaanse autonome regio’s een belasting konden heffen van verbruikers van bepaalde minerale oliën, zoals benzine, diesel, stookolie en kerosine. Deze belasting bestond uit een nationaal tarief en een regionaal tarief. In de Spaanse wetgeving was uitdrukkelijk bepaald dat de opbrengst van deze belasting zou worden gebruikt voor de financiering van de gezondheidszorg. Daarnaast mocht een deel van de opbrengst ook worden gebruikt voor de financiering van milieumaatregelen. Catalonië is één van de autonome regio’s van Spanje. Een in deze regio gevestigd vervoersbedrijf had over de belastingjaren 2005 tot en met 2008 een groot bedrag aan belasting betaald voor de door het bedrijf verbruikte minerale oliën. In november 2009 verzocht het bedrijf om teruggave van dit bedrag. Aan dat verzoek lag ten grondslag dat de belasting op minerale oliën die door de autonome regio’s werd geheven in strijd was

22 HvJ EG 2 februari 1988, nr. C-24/86, Jur. 1988, p. 379 (Blaizot), r.o. 32. Vgl. ook HvJ EG 16 juli 1992, nr. C-163/90, Jur. 1992, p. I-4625 (Legros), r.o. 31 en 32; HvJ

23 HvJ EG 9 maart 2000, nr. C-437/97, Jur. 2000, p. I-1157

EG 14 september 2006, nr. C-228/05, Jur. 2006, p. I-8391

(Evangelischer Krankenhausverein Wien). Vgl. ook HvJ EG 4

(Stradasfalti), r.o. 73.

mei 1999, nr. C-262/96, Jur. 1999, p. I-2685 (Sürül).

799

800


met het Unierecht, meer in het bijzonder met de Accijnsrichtlijn.24 Bij deze richtlijn is op minerale oliën een accijns ingevoerd. Op grond van art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn kan op nationaal niveau in een aanvullende belasting op deze stoffen worden voorzien, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan. Het in Catalonië gevestigde vervoersbedrijf betoogde dat dit laatste niet het geval was. Omdat de Spaanse rechter niet ongevoelig was voor dit betoog, besloot hij zich tot het Hof van Justitie EU te wenden. De Spaanse regering stelde zich voor het Hof op het standpunt dat de door de autonome regio’s geheven belasting op minerale oliën niet in strijd was met de richtlijn. Voor het geval dat het Hof tot een ander oordeel zou komen, verzocht zij het Hof de werking van dat oordeel in de tijd te beperken. Daartoe voerde de regering diverse argumenten aan.25 In de eerste plaats zou een onverenigbaarverklaring van de Spaanse wetgeving die voorziet in het heffen van de belasting op minerale oliën ingrijpende financiële gevolgen hebben voor Spanje. Volgens de regering zou in totaal € 13 miljard aan belasting moeten worden terugbetaald, oftewel 1,25% van het bruto nationaal product. Daarnaast zou een onverenigbaarverklaring de financiering van de gezondheidszorg in de autonome regio’s ernstig in gevaar brengen. Tot slot wees de regering erop dat zij vóór de invoering van de belasting op minerale oliën in 2002 de Europese Commissie heeft geraadpleegd en dat de Commissie in haar advies niet heeft verklaard dat deze belasting in strijd met het Unierecht was. Gelet hierop en nu een nadien door de Commissie gestarte inbreukprocedure jaren geleden is opgeschort, meende de regering dat zij er in redelijkheid op kon vertrouwen dat de belasting op minerale oliën in overeenstemming was met het Unierecht.

3.2 Oordeel van het Hof Het Hof van Justitie EU stelt voorop dat in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn een aantal voorwaarden zijn gesteld waaraan moet zijn voldaan om op nationaal niveau een belasting op minerale oliën in te mogen voeren. Allereerst geldt dat de belasting een of meer specifieke doeleinden moet nastreven. Dit betekent dat met een belasting niet uitsluitend een begrotingstechnisch doel mag worden nagestreefd.26 Vervolgens stelt het Hof vast dat

de verlening van de bevoegdheid aan de Spaanse autonome regio’s om belasting op minerale oliën te heffen, strekt tot het versterken van de autonomie van deze regio’s.27 In het EKW-arrest heeft het Hof reeds geoordeeld dat een dergelijke belasting een begrotingstechnisch doel heeft en daarom op zichzelf geen specifiek doeleinde nastreeft als bedoeld in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn.28 Dat in de Spaanse wetgeving is bepaald dat de opbrengst van de belasting moet worden gebruikt voor de financiering van de volksgezondheid en dat een deel daarvan ook zou mogen worden gebruikt voor de financiering van milieumaatregelen, maakt dit niet anders. Om aan te kunnen nemen dat de belasting op minerale oliën een specifiek doeleinde nastreeft als bedoeld in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn moet een rechtstreeks verband bestaan “tussen het gebruik van de opbrengst en het doeleinde van de (…) belasting”.29 Volgens het Hof is daar in dit geval geen sprake van, nu de belasting op minerale oliën bedoeld is voor de financiering van de uitgaven voor gezondheidszorg in het algemeen en niet voor de financiering van “de uitgaven die specifiek verband houden met het verbruik van de belaste minerale oliën”.30 De belasting is evenmin zo vormgegeven dat daarmee het verbruik van minerale oliën wordt ontmoedigd of het gebruik van andere, minder milieubelastende producten wordt gestimuleerd.31 De door de Spaanse autonome regio’s geheven belasting op minerale oliën streeft dan ook geen specifieke doeleinden na als bedoeld in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn en is reeds daarom in strijd met het Unierecht.32 Het Hof gaat vervolgens in op het verzoek van de Spaanse regering om de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken. Allereerst stelt het vast dat het Hof in het EKW-arrest een vergelijkbare belasting heeft getoetst aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn. Daarnaast heeft de Europese Commissie, anders dan de Spaanse regering heeft gesteld, nimmer te kennen gegeven dat de belasting op minerale oliën in overeenstemming was met het Unierecht. Integendeel: in het advies van de Commissie wordt volgens het Hof “in duidelijke bewoordingen” geconcludeerd dat de belasting op minerale oliën niet voldeed aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn en daarom onverenigbaar was met het Unierecht. Hier komt bij dat de Commissie een jaar na de invoering van deze belasting een inbreukprocedure tegen Spanje is gestart. Volgens het Hof kan onder deze omstandigheden niet worden geoordeeld dat de regering en de Catalaanse autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld door de wetgeving die de grondslag bood voor het heffen van de be-

24 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het

27 Zie r.o. 24 en 25.

voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles

28 Zie r.o. 33 van het EKW-arrest.

daarop (PbEG 1992, L 76).

29 Zie r.o. 30.

25 Zie punt 50 van de conclusie van advocaat-generaal Wahl. Zie ook r.o. 38 en 39 van het arrest. 26 Zie r.o. 23.

30 Zie r.o. 31. 31 Zie r.o. 32. 32 Zie r.o. 34.


lasting op minerale oliën tien jaar lang te handhaven respectievelijk toe te blijven passen. Reeds hierom bestaat volgens het Hof geen aanleiding om de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken.33 Wel wijst het Hof er nog op dat de mogelijke financiële gevolgen voor een lidstaat op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen vormen voor het beperken van de werking van een door het Hof gegeven oordeel in de tijd.34

3.3

Commentaar

Dat het Hof van Justitie EU geen aanleiding ziet om de werking van het door het Hof gegeven oordeel in de tijd te beperken, lijkt mij terecht en in overeenstemming met zijn eerdere rechtspraak. Zoals in de vorige paragraaf beschreven, is om aan te kunnen nemen dat de nationale autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld een actief optreden van de Europese Commissie vereist. In de zaak die aan het arrest van 27 februari 2014 ten grondslag ligt, is daar weliswaar sprake van, maar wijst het optreden van de Commissie niet in de vereiste en door de lidstaat gestelde richting. Het Hof overweegt dat de Europese Commissie in haar advies aan de Spaanse regering “in duidelijke bewoordingen” heeft geconcludeerd dat de belasting op minerale oliën in strijd was met het Unierecht. Het Hof verwerpt daarmee de stelling van de Spaanse regering dat zij op grond van het gedrag van de Commissie er in redelijkheid op heeft kunnen vertrouwen dat deze belasting wel in overeenstemming was met het Unierecht. Ook advocaat-generaal Wahl heeft daar uitdrukkelijk afstand van genomen. Uit zijn conclusie kan worden afgeleid dat de Commissie in haar advies zich onder verwijzing naar het EKW-arrest op het standpunt heeft gesteld dat de belasting op minerale oliën niet aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn voldeed.35 Gelet hierop en in aanmerking genomen dat de Commissie kort na de invoering van deze belasting een inbreukprocedure tegen Spanje is gestart, was ook advocaat-generaal Wahl van mening dat niet kan worden geoordeeld dat de regering en de overige nationale autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld. Het meer dan tien jaar handhaven van de belasting komt daarom voor rekening en risico van Spanje. De vraag kan worden gesteld of het Hof mogelijk wel aanleiding zou hebben gezien om de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken wanneer de Commissie, zoals de regering heeft gesteld, in haar advies wel zou hebben verklaard dat de belasting op minerale oliën naar haar mening in overeenstemming was met het Unierecht. In dit verband kan wederom het EKW-arrest

in herinnering worden gebracht. Zoals eerder beschreven, staat in dat arrest Oostenrijkse wetgeving centraal op grond waarvan door gemeenten belasting kon worden geheven op alcoholvrije en alcoholhoudende dranken. Het Hof oordeelde dat de belasting op alcoholhouden dranken niet voldeed aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn en daarom in strijd was met het Unierecht. Anders dan in het arrest van 27 februari 2014, zag het Hof in het EKW-arrest wel aanleiding om de werking van dit oordeel in de tijd te beperken, mede omdat de Commissie aan de Oostenrijkse regering wel te kennen had gegeven dat deze belasting naar haar mening in overeenstemming was met het Unierecht.36 Hier staat echter tegenover dat het Hof zich in het arrest van 27 februari 2014 niet erg onder de indruk toont van de door de Spaanse regering geschetste financiële gevolgen. Ten overvloede wijst het Hof op zijn vaste rechtspraak dat de mogelijke financiële gevolgen voor een lidstaat op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen vormen voor het beperken van de werking van zijn oordeel in de tijd. Dit duidt erop dat volgens het Hof ook aan de eerste voorwaarde dat sprake moet zijn van een gevaar voor ernstige economische verstoringen niet werd voldaan. Advocaat-generaal Wahl dacht hier echter anders over. Zoals gezegd had de regering aangevoerd dat wanneer het Hof zou oordelen dat de belasting op minerale oliën onverenigbaar was met het Unierecht, in totaal € 13 miljard aan belasting zou moeten worden terugbetaald. Uit de conclusie van advocaat-generaal Wahl kan worden afgeleid dat de andere partijen ter zitting dit door de regering genoemde bedrag hebben bestreden.37 De advocaat-generaal was daar echter niet van onder de indruk: “Zelfs indien deze bezwaren gegrond zijn, twijfel ik niet eraan, dat het om aanzienlijke bedragen gaat. Het kan zelfs, met name gelet op de precaire financiële situatie waarin Spanje en zijn autonome regio’s zich op dit moment bevinden, niet worden uitgesloten dat die bedragen een ‘gevaar voor ernstige economische repercussies’ in de zin van de rechtspraak van het Hof vormen. Gezien het grote aantal rechtsbetrekkingen waarom het gaat (…), is bovendien denkbaar dat een onverenigbaarverklaring ernstige repercussies zal hebben voor het stelsel tot financiering van de autonome regio’s. Evenmin kan verwarring en verstoring in de regionale financiering van de gezondheidszorg worden uitgesloten, gezien het belang van de [belasting op minerale oliën] voor de bekostiging van regionale maatregelen op dit gebied. Op basis van deze factoren lijkt aan de eerste voorwaarde te zijn voldaan.”38

33 Zie r.o. 43, 44 en 45.

36 Zie r.o. 58 van het EKW-arrest.

34 Zie r.o. 48.

37 Zie punt 51 van de conclusie.

35 Zie punten 56 en 57 van de conclusie.

38 Zie punten 52 en 53 van de conclusie.

801

802


Hieruit volgt dat volgens advocaat-generaal Wahl wel aan de eerste voorwaarde werd voldaan. Omdat naar zijn mening echter niet kon worden geoordeeld dat de Spaanse autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld, zag hij geen aanleiding om de werking van het oordeel van het Hof in de tijd te beperken. Interessant is dat advocaat-generaal Wahl hier het volgende aan toevoegde: “Toch kan naar mijn mening niet pertinent worden uitgesloten dat het Hof in bepaalde, hoogst uitzonderlijke situaties, waarin terugwerkende kracht bijzonder ernstige financiële gevolgen zou hebben, ook bij niet-vervulling van de tweede voorwaarde betreffende de goede trouw kan overwegen beperkingen te stellen aan de temporele werking van zijn arrest. Dit is met name denkbaar wanneer de financiële gevolgen duidelijk onevenredig zijn aan de mate van nalatigheid. Niettemin dient het criterium van de goede trouw mijns inziens in de onderhavige situatie niet opzij te worden gezet. Zoals reeds opgemerkt, lijkt Spanje willens en wetens het risico van invoering van de bewuste wetgeving te hebben genomen, met als gevolg de jarenlange toepassing van die wetgeving (…).”39 Advocaat-generaal Wahl pleit hiermee voor een voorzichtige uitzondering op de, eerder in deze bijdrage beschreven, vaste rechtspraak van het Hof dat de financiële gevolgen voor een lidstaat op zichzelf geen reden kunnen zijn voor het beperken van de werking van een door het Hof gegeven oordeel in de tijd. De advocaatgeneraal meent dat het in “hoogst uitzonderlijke situaties” gerechtvaardigd kan zijn om van dit uitgangspunt af te wijken. Of het Hof dit standpunt deelt, is zeer de vraag.40 Als het Hof al bereid zou zijn om deze door advocaat-generaal Wahl voorgestelde uitzondering te aanvaarden, maakt het arrest van 27 februari 2014 duidelijk dat het een door een lidstaat geschat bedrag van € 13 miljard daar in ieder geval niet voldoende voor acht.

4 Afronding Het komt regelmatig voor dat nationale belastingwetgeving door het Hof van Justitie EU onverenigbaar met het Unierecht wordt verklaard. Voor lidstaten kan dit ingrijpende financiële gevolgen hebben. Het Hof kan dit voorkomen door op verzoek van een lidstaat de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken. De betrokken wetgeving verliest daardoor eerst vanaf de openbaarmaking van het arrest van het Hof zijn werking in plaats van met terugwerkende kracht tot aan het moment

39 Zie punt 58 van de conclusie. 40 Vgl. recent HvJ EU 10 april 2014, nr. C-190/12, ECLI:EU:C:2014:249 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), r.o. 111, 112 en 113.

waarop deze wetgeving in werking is getreden. De overheid kan hierdoor niet worden gedwongen om de belasting die vóór het arrest van het Hof op grond van de met het Unierecht strijdige belasting is geïnd terug te betalen.

“Het Hof van Justitie is alleen in zeer uitzonderlijke gevallen bereid om de werking van zijn arrest in de tijd te beperken” In deze bijdrage is beschreven dat het Hof echter alleen in zeer uitzonderlijke gevallen bereid is de werking van zijn arrest in de tijd te beperken. Het Hof overweegt regelmatig dat een door het Hof in een arrest gegeven uitleg van het Unierecht in beginsel ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn ontstaan en tot stand gekomen. Zoals een in deze bijdrage besproken arrest van 27 februari 2014 illustreert, zijn de door het Hof gestelde voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om van dit uitgangspunt af te kunnen wijken zeer streng. Verzoeken van lidstaten aan het Hof om de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken, worden dan ook vaak afgewezen. Toch denk ik dat uit de rechtspraak van het Hof wel een aantal lessen kan worden getrokken. Zoals beschreven, heeft het Hof geoordeeld dat het de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht alleen kan beperken in het arrest waarin het deze uitleg geeft. Dit betekent dat wanneer het Hof in een arrest het Unierecht op een bepaalde manier heeft uitgelegd, maar deze uitleg niet in de tijd heeft beperkt, het niet mogelijk is om dit in een later arrest alsnog te doen. Gelet hierop is het allereerst van belang dat een lidstaat zich goed op de hoogte houdt van de bij het Hof aanhangige procedures. Dit geldt vooral ook voor procedures waarbij een lidstaat niet rechtstreeks is betrokken. Wanneer een lidstaat voorziet dat het Hof in een dergelijke procedure het Unierecht zo zou kunnen uitleggen dat daardoor zijn eigen belastingwetgeving in strijd met het Unierecht kan blijken te zijn, dient hij zich in de procedure te voegen en dient hij het Hof reeds in die procedure het verzoek te doen om de werking van de door het Hof te geven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken. Daarnaast geldt dat een lidstaat een verzoek terdege dient voor te bereiden en te onderbouwen. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een verzoek vergezeld


moet gaan van cijfers waaruit blijkt dat het oordeel van het Hof voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen zou hebben. Het Hof neemt hierbij geen genoegen met een overzicht van het totale bedrag aan belasting dat op grond van de met het Unierecht strijdig gebleken wetgeving is geïnd. De reden daarvoor is dat dit totale bedrag niet het bedrag hoeft te zijn dat daadwerkelijk aan belastingplichtigen zou moeten worden terugbetaald, bijvoorbeeld omdat een deel van de aanslagen waarmee de belasting is geïnd in rechte onaantastbaar is geworden. Het Hof vereist daarom een uitsplitsing van de door een lidstaat over te leggen cijfers, waaruit duidelijk blijkt wat de omvang is van de daadwerkelijk terug te betalen belasting. Gelet hierop verdient het aanbeveling dat een lidstaat zijn belastingcijfers voortdurend bijhoudt en, alvorens het Hof te verzoeken om de werking van de door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken, nauwkeurig in kaart brengt wat de financiële gevolgen voor hem zullen zijn. De derde les die naar mijn mening uit de rechtspraak van het Hof kan worden getrokken, houdt in dat een lidstaat vóór de vaststelling van belastingwetgeving terdege dient te beoordelen hoe deze wetgeving zich tot het Unierecht verhoudt. Zoals in deze bijdrage is beschreven, geldt als tweede voorwaarde waaraan volgens het Hof moet zijn voldaan om de werking van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te kunnen beperken, dat de betrokken autoriteiten van de lidstaat te goeder trouw moeten hebben gehandeld. Een lidstaat moet er, anders gezegd, in redelijkheid op hebben kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving in overeenstemming was met het Unierecht. Volgens het Hof is in dit verband vereist

dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan over de strekking van het Unierecht. Aan deze onzekerheid dient het gedrag van de Europese Commissie of van andere lidstaten te hebben bijgedragen. In de praktijk blijkt vooral het gedrag van de Europese Commissie een belangrijke rol te spelen. Gelet hierop verdient het mijns inziens aanbeveling om in ieder geval bij twijfel over de verenigbaarheid van belastingwetgeving met het Unierecht de Commissie te raadplegen. Het arrest van 27 februari 2014 maakt duidelijk dat bij een negatief advies van de Commissie een lidstaat een groot risico neemt wanneer hij dit advies in de wind slaat en de wetgeving handhaaft. Indien het Hof later oordeelt dat de wetgeving inderdaad in strijd is met het Unierecht, komt dit volledig voor rekening van de lidstaat. Luidt het advies van de Commissie positief, dan lijkt het risico voor een lidstaat kleiner. In dat geval kan het advies van de Commissie voor het Hof een belangrijke reden zijn om aan te nemen dat de betrokken lidstaat te goeder trouw heeft gehandeld, indien de wetgeving later toch in strijd met het Unierecht blijkt te zijn. Met dit alles is uiteraard niet gezegd dat wanneer een lidstaat deze lessen opvolgt, een verzoek aan het Hof om de werking van zijn arrest in de tijd te beperken zonder meer zal worden toegewezen. Zoals in deze bijdrage is beschreven, is het Hof er niet snel van overtuigd dat zijn arrest kan leiden tot ernstige economische verstoringen en dat de autoriteiten van een lidstaat te goeder trouw hebben gehandeld. Toch denk ik dat wanneer een lidstaat met de zojuist beschreven lessen zo veel mogelijk rekening houdt, een verzoek aan het Hof kansrijker is.

803

VERSLAG

804


“OP REIS MET EEN VIOOL”1 VERSLAG

VAN DE BIJEENKOMST VAN

KANTOOR VAN

ALLEN & OVERY

MEVR. J.A. TRAMPERT

TE

EN MEVR .

VERENIGING KUNST, CULTUUR AMSTERDAM

EN

RECHT,

GEHOUDEN OP

28

MAART

2014

IN HET

H.H. SCHIPPER2

1 Inleiding Op 28 maart 2014 hield de Vereniging Kunst Cultuur en Recht (VKCR) de bijeenkomst “Op reis met een viool” in het kantoor van Allen & Overy te Amsterdam. De douaneregels waar grensoverschrijdende kunstverzamelaars, musea, uitvoerende en beeldende kunstenaars mee worden geconfronteerd stonden centraal. De vereniging had zes sprekers van zeer verschillende achtergrond uitgenodigd om hier meer over te vertellen. De middag werd geopend door Sigrid Hemels3 met enkele spraakmakende anekdotes. Vervolgens bespraken Dick Mol en Bastiaan van Ooijen, werkzaam bij de Belastingdienst/Douane, de fiscale en niet-fiscale aspecten van het reizen met kunst en muziekinstrumenten. Daarna vertelden Edith den Hamer, werkzaam bij Toneelgroep Amsterdam, en Adam Franke van Hizkia van Kralingen4 over de praktische zaken die komen kijken bij de in- en uitvoer van kunst en kunstenaarsbenodigdheden. Tot slot sprak Geert Wegman5 die de belangen behartigt van de International Association of Violin and Bowmakers (EILA, Entente Internationale des Luthiers et Archetiers) bij de Europese Commissie over de hoeveelheid regelgeving die op reizende violisten afkomt. Hij ging hierbij in op een paspoort dat momenteel voor violen wordt ontwikkeld en dat het in de toekomst makkelijker zou moeten maken om met een viool op reis te gaan.

1 Geïnspireerd op het artikel ‘Op reis met een viool’ van

2 Een korte schets van de problematiek in een aantal anekdotes Om de problematiek van de reizende kunstenaar handen en voeten te geven, behandelde Hemels een aantal praktijkgevallen. Zij sprak over twee Japanse violisten die op reis met hun viool de Duitse Douane op hun pad vonden. Yuzoko Horigome en Yuki Manuela Janke werden beiden bij aankomst op het vliegveld van Frankfurt gesommeerd forse invoerrechten en boetes te betalen voor de Guarneri- respectievelijk Stradivariusviool die zij bij zich hadden. Ondanks dat de beide violisten de juiste papieren voor het instrument hadden, werden de violen geconfisqueerd. Het duurde een aantal weken alvorens de violen door de autoriteiten weer teruggegeven werden. De Douane heeft echter niet alleen de taak om invoerrechten te heffen, de dienst heeft ook niet-fiscale taken. De piano van de Poolse meesterpianist Krystian Zimmerman werd zo het slachtoffer van de verhoogde veiligheidsmaatregelen na de terroristische aanslagen van 11 september 2001. Hij reist altijd met zijn eigen vleugel. Toen hij vanwege een concert in de Carnegie Hall in New York met zijn vleugel Amerika in reisde, confisqueerde de Douane de vleugel omdat zij vond dat de piano een “verdacht chemisch luchtje had” dat leek op explosieven. Na een grondig onderzoek waarbij de vleugel uit elkaar werd gehaald, bleek er niets aan de hand te zijn. Met de vleugel was echter niets meer te beginnen. Mede naar aanleiding van dit incident heeft Zimmerman besloten nooit meer in de VS op te treden.

Willemijn Schippers in Fiscaal praktijkblad 2013/7, p. 15-17. 2 Joëlle Trampert is master student Public International Law aan de Universiteit van Amsterdam. Heleen Schipper is master student privaatrecht aan de Universiteit van Amsterdam. 3 Erasmus Universiteit Rotterdam en Allen & Overy LLP, Amsterdam. 4 Onderneming die zich bezighoudt met alle facetten die een rol spelen bij onder meer het (internationaal) transport en het behoud van kunst, gevestigd te ’s-Gravenhage. 5 Wegman Consultant, Utrecht/Brussel.

Een andere spraakmakende zaak betrof de schilderijen van Karel Appel die in zijn huis in Amerika hingen en voor het Stedelijk Museum te Amsterdam bedoeld waren. De werken werden per abuis bij het Amsterdamse huis van Appel afgeleverd in plaats van bij het museum. Omdat Appel daarna in het buitenland verbleef, kwamen ze pas enige tijd later in het museum. Voor werken bestemd voor een museum hoeft geen invoerrecht betaald te worden, maar als de werken be-

stemd waren om bij Karel Appel thuis opgehangen te worden, was wel invoerrecht verschuldigd geweest. Uiteindelijk werd na onderzoek vastgesteld dat de toenmalig directeur van het museum, Rudi Fuchs, niets te verwijten viel en er terecht een vrijstelling was geclaimd. In de jaren twintig van de vorige eeuw speelde er een probleem van geheel andere orde. Het ging destijds om de kwalificatie van het begrip “kunst”; deze kwalificatie was essentieel voor de vrijstelling van invoerrechten. Hemels typeert deze kwestie als misschien wel “de meest prachtige zaak in dit kader”. De bekende beeldhouwer Constantin Brancusi reisde in 1926 met Marcel Duchamp en een aantal kunstwerken, onder andere het beroemde werk “bird in space” naar New York voor een tentoonstelling aldaar. De Douane bekeek het werk van Brancusi en oordeelde dat het geen kunst was. Er werden daarop invoerrechten voor onedele metalen geheven. Om de tentoonstelling doorgang te kunnen laten vinden werden de werken uiteindelijk vrijgegeven onder de noemer “keukenspullen”. Er volgde een rechtszaak waarin verschillende getuigen werden gehoord over de vraag of de werken wel of geen kunst waren.6 Uiteindelijk oordeelde de rechter in 1928 dat sprake was van kunst en de vrijstelling moest worden toegepast. In een arrest van het Europese Hof van Justitie uit 19907 ging het om een soortgelijk geval. Het ging om een werk van de kunstenaar L. MoholyNagy, getiteld ‘Konstruktion in Emaille I (Telefonbild)’. Dit was een staalplaat, bedekt met ingebrande emailleglazuurverf. Het kunstwerk werd vanuit Nederland in Duitsland ingevoerd, en werd door de Duitse Douane gekwalificeerd als “andere versieringsvoorwerpen”. Deze tariefindeling betekende dat bij invoer van het werk de Duitse omzetbelasting tegen het volle tarief zou worden toegepast. Volgens de invoerende galerie moest het werk evenwel worden aangemerkt als een kunstwerk waarvoor de omzetbelasting bij invoer tegen verlaagd tarief verschuldigd is. Uiteindelijk heeft het Hof geoordeeld dat het werk “een geheel met de hand vervaardigd schilderij in de zin van tariefpost 97.01 is”. Let wel, als men de uitspraak er nauwkeurig op na leest blijkt dat het Hof ervan uitgegaan is dat het email door Moholy-Nagy zelf aangebracht was, terwijl dit feitelijk in opdracht van de kunstenaar industrieel vervaardigd was. De kunstenaar had via de telefoon doorgegeven

hoe het kunstwerk eruit moest zien, vandaar ook de titel ‘Telefonbild’.8 De bovenstaande anekdotes gaan over gevallen waarin het niet goed ging. Het gaat echter veel vaker wel goed, alleen haalt dat niet de media en de geschiedenisboekjes. Een recent voorbeeld waarbij er zich geen problemen met de Douane voordeden is de invoer van kunst ten behoeve van de tentoonstelling “Willem II. Kunstkoning” in het Dordrechts Museum. Doordat de goederen van buiten de EU kwamen werden deze onderworpen aan een controle door de Douane. Bij de controle werden er geen onregelmatigheden vastgesteld.9

3 De Douane De volgende sprekers, Dick Mol en Bastiaan van Ooijen, beide werkzaam bij de Douane op Schiphol, belichtten de taken en bevoegdheden van de Douane als het gaat om de in- en uitvoer van cultuurgoederen. De verschillende fiscale en culturele aspecten die een rol spelen bij de Douane kwamen hierbij aan bod. De Douane is een controledienst. In Nederland zijn er negen douaneregio’s, waar Schiphol Passagiers er één van is. De Douane ressorteert onder de Belastingdienst. Na de opheffing van de binnengrenscontroles in 1993 bij de invoering van de vrije markt in de EG kwam onder meer de vraag op hoe de cultuurgoederen voortaan effectief beschermd zouden kunnen worden. De Douane speelt hierin dan ook een belangrijke rol. De Douane is hierbij feitelijk een opdrachtnemer van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. Zij werkt daarbij samen met de Erfgoedinspectie. De inspectie informeert de Douane waar zij op moet letten als het gaat om de in- en uitvoer van cultuurgoederen. De uitvoer van cultuurgoederen wordt gereguleerd door de Verordening 116/2009 (betreffende de uitvoer van cultuurgoederen). Daarnaast is er regelgeving met betrekking tot in- en uitvoer van cultuurgoederen met de Uitvoeringswet UNESCO-verdrag 1970. Ook zijn er nog specifieke maatregelen voor cultuurgoederen. Zo beoogt

8 “In 1922 I ordered by telephone from a sign factory five paintings in porcelain enamel. I had the factory’s color chart before me and I sketched my paintings on graph paper. At the other end of the telephone, the factory supervisor had the same kind of paper divided in to squares. He took down the dictated shapes in the correct position. (It was like playing chess by correspondence.)” Laszlo Moholy-Nagy, The 6 Brancusi v. United States, 54 Treas. Dec 428 (Cust. Ct. 1928). 7 HvJ EG 8 november 1990, nr. C-231/89 (Krystyna Gmurzynska-Bscher v Oberfinanzdirektion Köln).

New Vision and Abstract of an Artist, p. 79. 9 wii-kunstkoning.nl/stream/2014/2/11/douane-controleertzending.

805

VERSLAG


VERSLAG

806


de Sanctieregeling Irak 2004-II onder andere de terugkeer van cultuurgoederen die behoren tot het beschermde culturele erfgoed van Irak en is recentelijk een vergelijkbare sanctieregeling voor Syrisch cultureel erfgoed van kracht geworden. De Erfgoedinspectie heeft een brochure uitgebracht over cultuurgoederen uit Europese lidstaten waarvoor een uitvoervergunning moet worden aangevraagd. Wanneer er precies een uitvoervergunning aangevraagd moet worden, wordt bepaald door drempels voor financiële waarde en ouderdom per categorie cultuurgoederen. Deze drempels zijn gelijk in alle lidstaten van de EU. Een uit te voeren voorwerp moet eigendom of rechtmatig bezit zijn van degene die het voorwerp gaat verkopen, gebruiken of tentoonstellen in een land buiten de EU. Op schriftelijk verzoek door of namens de exporteur geeft de CDIU10 namens de Erfgoedinspectie, de uitvoervergunning voor cultuurgoederen af. Vervolgens werd er nader ingegaan op het thema van de bijeenkomst: “op reis met een viool”. Bij het passeren van de Douane op Schiphol doet men eigenlijk aangifte door de keuze te maken om door het groene11 (“niets aan te geven”), dan wel het rode kanaal (“aangifte doen”) te lopen. Zoals men begrijpt, mag er niet ten onrechte gebruik worden gemaakt van het groene kanaal.12 Let wel, de Douane passeren via het groene kanaal betekent óók dat de reiziger aangifte doet (te weten: een douaneaangifte door enige andere handeling). Een reiziger doet in feit dus altijd aangifte wanneer deze de Douane passeert, ofwel via het groene dan wel via het rode kanaal. Sinds 31 oktober 2013 is er een Europese wetswijziging van kracht die het mogelijk maakt voor beroepsmuzikanten om bij binnenkomst in Europa met een draagbaar muziekinstrument door het zogenoemde “groene kanaal” van de Douane te lopen, in plaats van te kiezen voor het rode kanaal. De wetswijzing heeft slechts betrekking op muziekinstrumenten waarvoor “geen beperkingen” gelden. Mocht het bijvoorbeeld een viool betreffen waar ivoor of andere onderdelen van bedreigde dier- of plantensoorten in zijn verwerkt, dan dient er wel aangifte te worden gedaan in het rode kanaal en dient een CITES-vergunning overgelegd te worden. De heer Van Ooijen raadt muzikanten die regelmatig buiten de Europese Unie uitvoeringen hebben aan om een zogenoemd ATA Carnet aan te vragen voor de muziekinstrumenten die zij bij zich hebben, teneinde oponthoud en mogelijke problemen bij de aangiftebehandeling bij de

Douane te voorkomen.13 Dit internationale douanedocument dient aangevraagd te worden bij de Kamer van Koophandel. Het fungeert als het ware als een soort van paspoort voor bijvoorbeeld een viool die mee op reis genomen wordt. Het geldt niet als CITES-certificaat. Het Carnet wordt maximaal een jaar geldig gemaakt.14 Daarnaast kan een bij de Douane verkrijgbare douaneverklaring betreffende de EU-herkomst ook een oplossing bieden. Ook hier geldt weer dat de douaneverklaring niet kan dienen als een CITES-certificaat. De eerder genoemde Japanse violisten die gecontroleerd werden in Frankfurt konden niet aantonen dat zij het werk rechtmatig had ingevoerd. CITES (Convention on International Trade in Endangered Species of wild flora and fauna) is geen VN-organisatie maar een multilaterale overeenkomst tussen bijna 200 landen en is sinds 1975 van kracht. CITES regelt de wereldwijde handel in ongeveer 5.000 beschermde diersoorten en 28.000 beschermde plantensoorten. Een CITES-certificaat dient bijvoorbeeld aangevraagd te worden als er olifantenivoor van na 1 juli 1975 verwerkt is in bijvoorbeeld een strijkstok die meegenomen wordt op reis naar of buiten de EU. Een internationaal CITES-certificaat voor muziekinstrumenten is op dit moment onderwerp van gesprek in Europa. Dit voorziene certificaat voor muziekinstrumenten is drie jaar geldig. Dit voorziene certificaat voor muziekinstrumenten is drie jaar geldig voor reizen tussen alle landen die aangesloten zijn bij CITES. Dan hoeft niet steeds voor elke reis een afzonderlijk CITES-certificaat te worden aangevraagd.

4 Op reis met een toneelgezelschap Edith den Hamer werkt op de productieafdeling van Toneelgroep Amsterdam. Anders dan de naam wellicht zou doen vermoeden, reist dit toneelgezelschap veel, zowel binnen als buiten Nederland en de Europese Unie. Zo werd het stuk Romeinse Tragedies opgevoerd aan de andere kant van de Atlantische oceaan, op een podium in New York. Voor de drie voorstellingen waren drie zeecontainers nodig om alle benodigdheden te vervoeren. Alles moet bij een dergelijke verscheping worden ingepakt en verzegeld, of het nu gaat om gevaarlijk ogende toneelwapens of het ondergoed. De nadruk op detail kan niet worden overschat: elke haarspeld, kledingstuk of snoertje krijgt een specifiek serienummer en wordt beschreven in het ATA-Carnet. Men moet niet denken dat dit

10 De Centrale Dienst voor In- en Uitvoer.

13 Zoals het (-onterecht) moeten betalen van invoerrechten.

11 Art. 233 Vo. 2454/93.

14 Art. 4 ATA-overeenkomst; art. 5 bijlage A Verdrag van Istan-

12 Art. 234 lid 2 Vo. 2454/93.

bul.

slechts Amerikaanse toestanden zijn. In Rusland en Japan blijkt ook dat de inhoud van elke container zeer nauwkeurig aangegeven moet worden. Elk attribuut wordt van tevoren gedocumenteerd en gefotografeerd. Bij de grens wordt dan aan de hand van een lijst door de autoriteiten gecontroleerd of alles wel klopt. Eenmaal in het theater, zit Den Hamer erbij als alles wordt uitgepakt. In Japan mocht een in een voorstelling te gebruiken babymatrasje niet het land in, omdat het niet in het ATA-Carnet beschreven was. Bij de uitvoer moet ook alles weer grondig gecontroleerd worden. De container moet in bepaalde gevallen zelfs uitgerookt worden; de regels op dit terrein zijn dus zeer strikt. Den Hamer legt uit dat dit alles proefondervindelijk door de productieafdeling van het toneelgezelschap wordt geregeld. Immers, het toneelgezelschap heeft geen geschoolde douanedeskundigen in dienst. Zij stelt dan ook dat wat meer eenvoud wel fijn zou zijn, toneelgezelschappen zijn immers niet zo thuis in de wereld van deze complexe regelgeving.

5 Op reis met kunst: niet zomaar een pakketje Adam Franke van Hizkia van Kralingen houdt zich bezig met de begeleiding van invoer- en uitvoeraangiften bij kunstwerken op reis. Dat hier het een en ander bij komt kijken bleek uit zijn betoog. Hij gaf als hypothetisch voorbeeld de Nachtwacht die door het Rijksmuseum in bruikleen aan een museum in de VS wordt gegeven en illustreerde aan de hand hiervan alle stappen die gevolgd moeten worden. Het blijkt geen eenvoudige procedure te zijn. Ten eerste is het kunstwerk in kwestie ouder dan vijftig jaar en van een zekere waarde. Als dat het geval is, is een exportvergunning nodig. Hizkia van Kralingen zal om te beginnen in gesprek treden met het Rijksmuseum, waarna een pro-forma invoice wordt gemaakt. Indien alles in orde is (dit wordt uiteraard gecontroleerd met de douane), wordt er elektronische aangifte gedaan. Hierbij wordt door de douane een stoplicht-systeem gehanteerd, waarbij de ambivalente code oranje (bescheiden overleggen bij de Douane) het meest voorkomt. Zodra dat het geval is, wordt dit ingevoerd in het zogenoemde minihouse-systeem en kan het fysiek afgeleverd worden bij Schiphol. Hier wordt alles nogmaals grondig gecontroleerd. Bij voorkeur wordt dit gedaan voor het werk is ingepakt; dat scheelt tijd (en geld). Het inpakken an sich kan ook zorgen voor de nodige problemen: het gewicht van het werk en het gewicht van de kist moet overeenkomen met de airwaybill en de douanedocumenten. Als het niet klopt, gaat de reis niet door. De terugkeer van de Nachtwacht is ietwat versimpeld geregeld in vergelijking met de uitvoer. Er kan dan name-

lijk gebruik worden gemaakt van de gegevens die eerder voor de tijdelijke uitvoer zijn verzameld. Hizkia van Kralingen regelt daarnaast ook permanente uitvoer. Dat komt voornamelijk voor bij klanten die tevens verzamelaar zijn. Dezelfde procedures worden gevolgd, alleen is de uitvoer nu permanent in plaats van tijdelijk. Vanuit de zaal rijst de vraag hoelang dit allemaal duurt. Franke legt uit dat de aanvraag zelf al zes weken kan duren, tenzij er sprake is van een spoedaanvraag, dan kan het binnen twee à drie dagen. Hizkia van Kralingen prefereert dit laatste echter niet, liever regelen zij de aanvraag binnen een termijn van twee weken. Een andere vraag betreft de terugkeer van het werk. Moet dit tegelijkertijd met de uitvoer aangevraagd worden? Hizkia van Kralingen blijkt de aanvraag al wel in het systeem te zetten, maar deze nog niet in concreet op te maken. Het wordt lastiger indien er een groep kunstwerken wordt uitgevoerd, die vervolgens in verschillende delen weer terug wordt ingevoerd. Het liefst wordt er dan met aparte in-en uitvoeraanvragen gewerkt, opdat de bruikleenovereenkomst soepel blijkt. Vanuit de zaal komt de vraag of er een limiet zit op de duur van de uitvoer. Dit blijkt maximaal drie jaar15 te zijn voor muziekinstrumenten, tenzij er sprake is van onvoorziene omstandigheden.

6 Op reis met een viool: de ervaringsdeskundige aan het woord Geert Wegman is werkzaam als zelfstandig consultant te Brussel en tevens belangenbehartiger van de International Association of Violin and Bowmakers. Ook Wegman benadrukt de hoeveelheid aan regelgeving, die zeker voor jonge violisten erg onduidelijk is. Men denke aan het CITES-verdrag: de in maart 2013 aangenomen CITESresolutie voor muziekinstrumenten heeft tot doel de regels omtrent beschermd hout en beschermde diersoorten strikter te handhaven. CITES treft violisten niet zozeer op de wijze die de meesten verwachten. Muziekinstrumenten en strijkstokken die voor 1 juli 1975 zijn vervaardigd, zijn vrijgesteld. Sinds 1975 zijn strijkstokmakers gebruik gaan maken van mammoetivoor, dat niet onder CITES valt en zijn er verscheidene vrijstellingen overeengekomen binnen CITES die gunstig zijn voor muziekinstrumenten en strijkstokken die gebouwd zijn na 1 juli 1975. Het overgrote deel van de muziekinstrumenten en strijkstokken zijn dus niet “verboden”. Het probleem met betrekking tot deze regelgeving blijkt echter uit het feit dat veel jonge violisten niet de eigenaar zijn van de viool die zij bij zich dragen, maar deze

15 Art. 185 Vo. 2913/92.

807

VERSLAG


VERSLAG

808


in bruikleen hebben van bijvoorbeeld een stichting die in een ander land gevestigd is. Wie dient in dat geval de vergunning aan te vragen? Niet elke viool heeft een eigen serienummer. Hoe wordt deze dan geregistreerd? Het moge duidelijk zijn dat er op een Stradivariusviool geen serienummer aangebracht kan worden. Op deze vragen is nog geen eenduidig antwoord, maar de Europese Commissie en de lidstaten sturen aan op gebruiksvriendelijke oplossingen binnen een gestandaardiseerd certificaat. Het is hierbij van belang dat er zo min mogelijk discrepantie in de regelgeving is, in ieder geval niet tussen de lidstaten van de Europese Unie.

Dick Mol wil hier graag op reageren. Hij stelt dat muzikanten vaak wel alle juiste papieren hebben (bijvoorbeeld in de viooltasetui), maar dat zij daar niet van op de hoogte zijn waardoor het onnodig ingewikkeld wordt. Ook moet voorzichtigheid betracht worden met betrekking tot een paspoort: andere landen moeten het wel als zodanig kunnen erkennen. Vervolgens geeft hij aan dat het Muziekinstrumentenfonds al wel een dergelijk paspoort heeft ontwikkeld voor haar instrumenten. Dit paspoort zou als voorbeeld kunnen dienen voor het nog te ontwikkelen Europese paspoort.

Over de rol van het “paspoort” is Wegman sceptisch maar niet onwelwillend. Hij wijst daarin naar de visie van Engelse collega’s die vinden dat continentale juristen de neiging hebben tot Napoleonic thinking waarmee gedoeld wordt op de drang alles zo bureaucratisch mogelijk te willen maken. Wegman bepleit dan ook dat het overkoepelende doel moet zijn: enerzijds zo min mogelijk hinder, redelijkheid en billijkheid en anderzijds protectie. Bovenal moeten muzikanten niet bemoeilijkt worden in wat zij doen, namelijk muziek maken.

7 Tot slot Het was een zeer interessante middag waar veel aspecten van de in- en uitvoer van kunst(benodigdheden) en instrumenten aan bod zijn gekomen. Hoewel de visies enigszins uiteenlopen, wordt de rode draad adequaat samengevat door Sigrid Hemels. Zij sluit af met een heldere conclusie: samenwerking, om te beginnen in de EU, blijkt essentieel. Er valt nog veel terrein te ontginnen op dit gebied.

Fiscaal wetgevingsproces Wederom sneuvelt een maatregel van het vorig jaar nog zo noodzakelijk geachte extra ombuigingspakket van € 6 mld. Het loslaten van het plafond in de leidingwaterbelasting en invoering van een degressieve tariefstructuur per 1 juli aanstaande blijkt een brug te ver en heeft volgens het kabinet meer na- dan voordelen. Tijdens de eerdere parlementaire behandeling van dit voorstel werden veel van de nu genoemde bezwaren al op tafel gelegd en het leidde op instigatie van de oppositie zelfs tot een uitzonderlijke derde termijn bij de plenaire behandeling van het Belastingplan 2014. Het kabinet zette desondanks de wetgeving stug door, maar komt daar nu noodgedwongen op terug. Dit betekent niet alleen dat de aanpassing weer uit de wet gehaald moet worden, maar bovenal leidt het op deze wijze in de wind slaan van bezwaren tot een budgettaire derving van € 80 mln. in dit jaar, waaraan het kabinet niet veel meer kan doen. Staatssecretaris Wiebes van Financiën uit wel het voornemen dit bedrag vanaf 2015 elders binnen de milieubelastingen op te halen. In dit verband is relevant dat de autobelastingen de grootste kanshebbers zijn voor een belastingverhoging. De verschillende milieugerelateerde fiscale faciliteiten voor auto’s lijken in politieke zin rijp voor een herziening. Temeer daar de Algemene Rekenkamer heeft geconcludeerd dat de milieuwinst tegenvalt, terwijl er wel aanzienlijke budgetten zijn gemoeid met de verschillende faciliteiten. Het kabinet heeft in een reactie deze conclusie al onderschreven. De toegezegde zogenoemde Autobrief zal uitsluitsel geven over de te nemen maatregelen, maar ondanks rappel van Kamerleden, laat deze op zich wachten. Om nog enige invloed te kunnen uitoefenen, wil de Kamer eigenlijk snel met de bewindsman in debat. Met nog drie weken te gaan tot aan het zomerreces begint daarvoor de tijd te dringen. Na de zomer is het immers vrij snel Prinsjesdag en de stoomwals van het Belastingplan 2015 zal dan weinig ruimte overlaten voor reflectie. Om de werkdruk enigszins te verlichten, wil de Tweede Kamer ook de parlementaire behandeling van de onlangs ingediende Fiscale Verzamelwet 2014 het liefst vóór de zomer afronden. Na een snel geplande schriftelijke ronde moet dat met een kort mondeling debat wel lukken, maar de vraag rijst wat de voorliggende beleidsarme wet nog eigenlijk toevoegt (het is eerder een ha-

merstuk). Het oorspronkelijke idee was om een deel van het Belastingplan al naar voren te halen om in het najaar de werkdruk te verlichten, wat ook de kwaliteit en uitkomst van het wetgevingsproces ten goede zou komen. Met de enkele, veelal technische, onderwerpen die nu zijn opgenomen, is dat streven niet gehaald. De nieuwe systematiek voor het verlenen van een Verklaring Arbeidsrelatie is, ondanks een eerdere toezegging van het kabinet, bijvoorbeeld ook niet opgenomen in de verzamelwet. Dat is overigens geenszins aan het kabinet te wijten. De Tweede Kamer wilde dit voornemen namelijk per se in een apart wetsvoorstel hebben. Een aangenomen motie riep hiertoe op, maar Kamerleden kenden het beperkte karakter van de verzamelwet toen nog niet. De ambtsvoorganger van Wiebes suggereerde vorig jaar nog de Fiscale Verzamelwet voortaan, maar in het Belastingplan te schuiven. Zonder substantiële inhoud doet die suggestie nog steeds opgeld. De ervaren vluchtigheid van het fiscale wetgevingsproces rondom bijvoorbeeld de genoemde leidingwaterbelasting plaatst een uitgebreid rondetafelgesprek over de goedkeuringswet inzake het belastingverdrag met Duitsland van afgelopen week in perspectief. Kamerleden lieten zich door belangengroepen, deskundigen en gepensioneerden meer dan grondig informeren over de impact van het nieuwe verdrag. De fiscale positie van verkeersvliegers, zeevarenden, grensarbeiders, gepensioneerden, vrachtwagenchauffeurs en zelfs van bezitters van historische panden kwam aan bod. Hoewel soms erg gedetailleerd, gaf het Kamerleden naar eigen zeggen voldoende houvast en voorbereiding om – eventueel na een nieuwe schriftelijke vragenronde – het debat aan te gaan. Hoe anders verging het de belastingverdragen met China en Ethiopië. In de Eerste Kamer vroeg senator De Boer (GroenLinks) waarom het kabinet hierover niet met belangengroepen en ngo’s had gesproken. Wiebes had echter weinig zin om in een “polderachtig overleg” met verschillende clubs individuele verdragen te bespreken. Toch probeerde de senator nog bij motie te bewerkstelligen dat het kabinet bij de totstandkoming van belastingverdragen voortaan vakbonden, mensenrechtenorganisaties en ngo’s betrekt. Mr. drs. M.P.A. Spanjers

Auteur is fiscalist en eigenaar bureau Flosvier.

809

PARLEMENTAIR


RUBRIEKEN

810


TIJDSCHRIFTARTIKELEN Correctie van een te lage WOZwaarde Mr. J.G.E. Gieskes, Belastingblad, 22 mei 2014, nr. 10. Een belanghebbende mag bezwaar maken tegen een te lage WOZ-waarde. Dit bezwaar is ontvankelijk. Hij mag ook op andere wijze laten weten dat er een fout is gemaakt. Als de waarde inderdaad te laag is, hij belang heeft bij een correctie en een medebelanghebbende niet door die correctie geschaad wordt dan wordt de waarde hoger vastgesteld. De WOZ-waarde wint aan kwaliteit en het bredere gebruik neemt verder toe. New European Approach to Combat VAT Fraud? Menno Griffioen en Lisette van der Hel-van Dijk RA, Intertax, mei 2014, nr. 5. After its introduction, the current VAT system appeared to contain flaws and proved to be vulnerable to fraud. Tackling VAT fraud since then has become serious business within the EU. In June 2013, the European ministers again agreed on some (temporary) measures to combat fraud. Do these new measures make sense? And will they lead to an effective European approach to VAT fraud?

Fundamental Change in Countries’ Corporate Tax Framework Needed to Properly Address BEPS Arnaud de Graaf, Paul de Haan en Maarten de Wilde, Intertax, mei 2014, nr. 5. The OECD suggested developing a global and comprehensive action plan to provide solutions for realigning international taxation standards with the current global business environment. It, however, advocates continuing to maintain the current building blocks of international taxation, including the separate entity approach and the arm’s length principle. The question arises whether such an approach would address the issue of BEPS effectively. Assessing the Tax Challenges of the Digital Economy: An Eye-Opening Case Study Tatiana Falcão en Bob Michel, Intertax, mei 2014, nr. 5. The authors demonstrate how under the current state of world affairs, a digital service provider could render its services to different jurisdictions without actually meeting any of the OECD’s current substantial presence tests that would legitimize the imposition of a tax in the country of source. They propose a case study to illustrate how, by mere application of the current non-abusive rules contained in the OECD Model Tax Convention, a digital service provider could render a multitude of services to different countries without actually paying any taxes in the country where the revenue arises.

Taxing E-Commerce on the Basis of Permanent Establishment: Critical Evaluation Manoj Kumar Singh, Intertax, mei 2014, nr. 5. This article discusses about concept of Permanent Establishment in case of E-commerce business transactions. The principle difficulty with these kinds of transactions is that it is quite a challenge to identify the fixed place of business. The allocation of taxing rights must be based on mutually agreed principles and a common understanding of how these principles should be applied. In addition to the need for consensus between governments, a need for cooperation between governments and business has also been identified. The German CFC Rules: Overview, Deficits and Reform Proposals Gerhard Kraft, Till Moser en Sven Hentschel, Intertax, mei 2014, nr. 5. Some particular German CFC-provisions have been said to be inapplicable by all parties involved. The authors revisit the most challenging problem areas and offer possible solution approaches. Their paper also identifies possible tax risks in connection with the German CFC legislation and therefore may turn out for investors as a decision making support tool. Vienna Conference on Recent and Pending Cases at the European Court of Justice on Direct Taxation Eline Huisman, Francesco Cannas en Erik Pinetz, Intertax, mei 2014, nr. 5. The Institute for Austrian and International Tax Law of Vienna University of Economics and Business organized a conference on ‘Recent and Pending Cases at the European Court of Justice on Direct Taxation’. This article summarizes the main points of the conference.

Van ontwikkelingshulp en brievenbussen F.M. van der Zeijden BA Adv LLM en mr. P.M. de Haan, MBB, mei 2014, nr. 5. De schrijvers laten hun gedachten laten gaan over het begrip rechtvaardigheid of fair share en gaan in op de onderzoeken waarin de rol van Nederland als schakelland nader wordt belicht, meer in het bijzonder in verhouding tot de belastingverdragen met ontwikkelingslanden. Afsluitend bepleiten zij een meer offensieve rol van Nederland, inclusief het Nederlandse bedrijfsleven in het internationale, fiscale discours. De onzakelijke lening anno 2014 – deel I Prof. mr. dr. A.C.P. Bobeldijk en mr. R.L.P. van der Velden, MBB, mei 2014, nr. 5. De schrijvers maken de balans op van twee jaar rechtsontwikkeling op het gebied van de onzakelijke lening. Zij gaan in op de kwalificatie van een lening als (on)zakelijk, het beoordelingsmoment van de (on)zakelijke lening, sfeerovergangen en de fiscale behandeling van de rente en verliezen op de onzakelijke lening. Ook komen enkele aspecten van samenloop met de deelnemingsvrijstelling en fiscale eenheid aan de orde. Drieluik ‘De fiscale behandeling van pensioensparen’ – Deel II: Wat heeft netto in petto? Dr. A.H.H. Bollen-Vandenboorn, mr. M.E.C. Boumans cpl, mr. G. van Ginkel en E.H.M. Janssen MSc., LL.M, MBB, mei 2014, nr. 5. In dit tweede deel staat de vraag centraal welke betekenis nettopensioen kan spelen in het pensioenstelsel en wat de meerwaarde van nettopensioen is als oudedagsvoorziening.

Beleidsbesluit fiscale beleggingsinstellingen nader beschouwd Mr. J.H.J. Borsboom, MBB, mei 2014, nr. 5. In deze bijdrage wordt vooral aandacht besteed aan het nieuwe beleid zoals opgenomen in het nieuwe Besluit beleggingsinstellingen Ook worden kanttekeningen geplaatst bij sommige onderdelen van het voortgezette beleid en knelpunten belicht die nog niet zijn weggenomen met dit nieuwe besluit. Gross Domestic Happiness Peter Wattel, Nederlands Juristenblad, 23 mei 2014, nr. 20. Belasting als geluksverbeteraar. De schrijver beoordeelt de visie van de econoom Richard Layard, die meent dat hogere belasting op arbeidsinkomen bijdraagt aan het geluk van de bevolking. Layard ziet belasting op arbeidsinkomen als een milieuheffing: zo’n belasting brengt de kosten van sociale en emotionele vervuiling door (over)werk in rekening, zodat mensen met die vervuiling rekening gaan houden.

811

RUBRIEKEN


BINNENKORT IN HET WEEKBLAD

812


BINNENKORT IN HET WEEKBLAD De BTW-aangifte: een Gordiaanse knoop De Hoge Raad heeft op 14 juni 2013 beslist dat een verzoek om teruggaaf van voorbelasting geen BTW-aangifte is. Een als zodanig ingediend verzoek werd aangemerkt als een verzoek aan de inspecteur om de belastingplichtige uit te nodigen tot het doen van aangifte. De Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur, voor zover hij dit verzoek nog niet ingewilligd had, alsnog de belastingplichtige moest uitnodigen tot het doen van aangifte. Met dit arrest rijst de vraag of de indiening van een teruggaafverzoek door een ondernemer aan wie nog geen aangifte is uitgereikt, begrensd is door een fatale termijn. Om de ontstane gordiaanse knoop rondom de indieningstermijnen van teruggaafverzoeken te ontwarren, bespreken E. Sparidis MSc en M.D.C. Gomes Vale Viga MSc in dit artikel de relevante aspecten van een BTW-aangifte. Dit zijn achtereenvolgens de wettelijke basis van de BTW-aangifte, het verzoek om uitnodiging tot het doen van BTW-aangifte, het doen van een BTW-aangifte en tot slot de voldoening en de teruggaaf van BTW.

Curiositeiten in de directe belastingen Verslag door mr. L.J.A. Pieterse en dr. J. van Strien van het symposium ‘Curiositeiten in de directe belastingen’, gehouden op vrijdag 4 april 2014 te ’s-Gravenhage.

Uitgeverij Kluwer BV

REDACTIECOMMISSIE

Postbus 23, 7400 GA Deventer.

Mr. dr. J.J.M. Jansen, voorzitter; mr. J.A.G. van Es, prof. dr. P.H.J. Essers,

Tel.: (0570) 67 34 44.

mevr. prof. dr. S.J.C. Hemels, mr. F.R. Herreveld, dr. R.J. Koopman, mr. B.J.W. van Raaij, prof. dr. L.G.M. Stevens, mr. W.J.M. Vennix RB en prof. dr. B.G. van Zadelhoff.

ABONNEMENTEN Abonnementen kunnen op elk gewenst tijdstip

REDACTIESECRETARIAAT

ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet

Mr. B.J.W. van Raaij.

drie maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd. Voor

VASTE

nieuwe abonnementen kunt u contact opnemen

Prof. mr. dr. P.G.H. Albert, prof. mr. J.W. Bellingwout, prof. mr. T. Bender, prof. dr. T.M. Berkhout,

met onze abonnementenadministratie.

prof. mr. dr. A.C.P. Bobeldijk, prof. dr. J.P. Boer, prof. mr. G.J.M.E. de Bont,

MEDEWERKERS

prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma, dr. W. Bruins Slot, mr. C. Bruijsten, prof. dr. I.J.J. Burgers,

ABONNEMENTENADMINISTRATIE

dr. J. Doornebal, mr. S.C.W. Douma, mr. J.A.R. van Eijsden, prof. mr. F.A. Engelen,

Kluwer Afdeling Klantcontacten,

prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, prof. mr. R.H. Happé, prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis,

Postbus 23, 7400 GA Deventer.

prof. dr. P. Kavelaars, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, prof. dr. Q.W.J.C.H. Kok,

www.kluwer.nl/klantenservice

prof. dr. A.O. Lubbers, prof. mr. dr. R.H.C. Luja, prof. mr. G.T.K. Meussen, prof. dr. mr. R.E.C.M. Niessen, mr. L.J.A. Pieterse, prof. mr. F.P.G. Pötgens, mr. drs. H. Pijl,

ABONNEMENTSPRIJS

mr. J.B.H. Röben, prof. dr. A.J.A. Stevens, prof. dr. S.A. Stevens, mr. drs. S.A.W.J. Strik,

€ 325 per jaar, inclusief de opbergbanden.

prof. dr. H. Vording, prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en prof. mr. R.J. de Vries.

Studenten 50% korting. Losse nummers, met uitzondering van bijzondere nummers, € 28,50.

FOTOGRAAF Foto bij de rubriek Parlementair van Maurits van Hout en bij het Interview van Raphaël Drent.

ADRESWIJZIGING Bij wijziging van tenaamstelling en/of adres

REDACTIEADRES

verzoeken wij u het adreslabel met de juiste

Weekblad fiscaal recht, Staverenstraat 32015, 7418 CJ Deventer. Postadres: Postbus 23,

adressering te sturen naar Kluwer Afdeling

7400 GA Deventer. Tel.: (0570) 64 89 01. E-mail: [email protected].

Klantcontacten (zie hierboven).

Fondscoördinator: Annie van Tricht. Uitgever: Ilona Benjamins.

ADVERTENTIEPLAATSING Frans Eijkelkamp

WEEKBLAD

Tel.: (0570) 64 88 97

De informatie uit dit tijdschrift is tevens online opgenomen op www.kluwer.nl.

E-mail: [email protected]

Inlichtingen: (0570) 67 34 44.

FISCAAL RECHT IN DIGITALE VORM

Media Order Services Anja Wanink

AANBEVELINGEN

Tel.: (0570) 64 8604.

- Instructies voor het aanleveren van artikelen zijn te vinden op www.kluwer.nl; klik op

VOOR AUTEURS

Fax: (0570) 64 98 19.

Auteur@Kluwer. Klik daarna op Voor auteurs. Kies vervolgens onder Auteursmiddelen en

Kluwer, Postbus 23, 7400 GA Deventer

instructies, de Leidraad Weekblad Fiscaal Recht.

Staverenstraat 32015, 7418 CJ Deventer

- Auteurs die hun bijdragen voor het WFR als wetenschappelijk artikel aangemerkt willen zien, kunnen de redactie verzoeken om hun artikel te laten onderwerpen aan peer review volgens

GEBRUIK

PERSOONSGEGEVENS

het WFR-model. Voor verdere informatie zie www.kluwer.nl en klik op Auteur@Kluwer.

Kluwer bv legt de gegevens van abonnees vast voor

Klik daarna op Voor auteurs. Kies vervolgens onder Auteursmiddelen en instructies, Peer

de uitvoering van de (abonnements) overeenkomst.

review Weekblad Fiscaal Recht. De procedurele informatie en het beoordelingsformulier met

De gegevens kunnen door Kluwer, of zorgvuldig

toelichting zijn daar te downloaden.

geselecteerde derden, worden gebruikt om u te

- Inlichtingen kunnen worden ingewonnen bij de redactiesecretaris via [email protected]

informeren over relevante producten en diensten.

- Citeerwijze: WFR 2014/1 (de beginpagina van het artikel).

Indien u hier bezwaar tegen heeft, kunt u contact met ons opnemen. Het complete productaanbod

REPRORECHT

vindt u in de online Kluwershop: www.kluwer.nl/

Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd

shop Op alle uitgaven van Kluwer zijn de algemene

gegevensbestand of openbaar gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch,

leveringsvoorwaarden van toepassing. Deze kunt u

mechanisch, in fotokopie of anderszins zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de

lezen op www.kluwer.nl of opvragen via telefoon-

uitgever. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van art.

nummer (0570) 67 34 49.

16h t/m 16m Auteurswet 1912 jo. besluit van 27 november 2002, Stb. 2002, 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB). De auteur verklaart zich ermee bekend dat door aanbieding van een artikel de exploitatierechten worden overgedragen aan de uitgever.

ISSN 0043-1796

813

COLOFON


Weekblad. Belastingadvies is nog steeds een zaak voor heren ook als dat dames zijn. Hoog tijd voor modernisering liquidatieverliesregeling

Recommend Documents