Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly Jana Tepperová, Jiří Přibyl 1 Úvod Pronájem pracovní síly je jedním ze způsobů, jak mohou zaměstnavatelé operativně optimalizovat množství využívané práce s minimálními dodatečnými náklady. Umožňuje jim operativně řídit lidské zdroje dle aktuální potřeby. Zajímavý může být i z hlediska zaměstnanců, kterým může přinést určitou volnost, u kvalifikovaných pracovníků pak může napomoci získání důležitých zahraničních zkušeností při jistotě zachování stávajícího pracovního poměru v domovské zemi. Samozřejmě ani pronájem pracovní síly není mimo okruh zájmu daní. Jelikož s pronájmem pracovní síly je spojen výkon závislé práce, je vedle daně z příjmů aktuální i otázka pojistného sociálního pojištění. Vzhledem ke specifikům pronájmu pracovní síly vystupuje otázka osobní důchodové daně a pojistného sociálního pojištění1 zejména v jeho mezinárodní podobě. Komplikovaná právní úprava mezinárodního pronájmu pracovní síly znesnadňuje a prodražuje jeho uplatnění a klade tím překážky mezinárodní migraci pracovní síly. V době, kdy se české podniky potýkají s nedostatkem zaměstnanců kvalifikovaných i méně kvalifikovaných, je spíše vhodné tyto překážky odstraňovat. V souvislosti s provedenými změnami v rámci stabilizace veřejných rozpočtů se změnilo prostředí i pro pronájem pracovní síly. Tato stať si klade za cíl poukázat na hlavní problémy spojené s mezinárodním pronájmem pracovní síly zejména z pohledu daně z příjmů fyzických osob a pojistného sociálního pojištění se zohledněním aktuální legislativy platné od 1. ledna 2008.
2 Pojem mezinárodního pronájmu pracovní síly Pod pronájmem pracovní síly rozumíme vztah, ve kterém vystupují tři osoby: zaměstnanec, (právní) zaměstnavatel a uživatel (ekonomický zaměstnavatel). Mezi těmito třemi osobami existují vzájemně určité vztahy. Zaměstnanec má uzavřenu pracovněprávní smlouvu, příp. i dohodu o přidělení se zaměstnavatelem, na základě které se zavazuje vykonávat sjednaný druh práce u uživatele a podle pokynů uživatele, a to zpravidla za využití pracovních prostředků poskytnutých uživatelem. Zaměstnavatel vyplácí zaměstnanci za výkon práce pro uživatele sjednanou odměnu. Na základě smlouvy s uživatelem je zaměstnavatel povinen poskytovat uživateli pracovníky ve sjednaném množství, čase a struktuře. Z hlediska vztahu mezi zaměstnavatelem a uživatelem se jedná o poskytnutí služby zajištění pracovníků. Zaměstnavatel však uživateli neodpovídá za provedenou práci, neřídí ji, ani mu nepředává její výsledky. Tím se liší pronájem pracovní síly od poskytování služeb. Práci zaměstnanců přímo řídí sám uživatel,
Ing. Jana Tepperová, VŠE, Katedra veřejných financí,
[email protected]; Ing. Mgr. Jiří Přibyl, VŠE, Katedra veřejných financí,
[email protected] 1 Pojistným sociálního pojištění rozumíme pro účely tohoto příspěvku v českém prostředí pojistné na všeobecné zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Pod tento pojem zahrnujeme i zahraniční povinné pojištění obdobného charakteru.
1
který ji rovněž kontroluje, od zaměstnanců přebírá a za její výsledky odpovídá. Mezi zaměstnancem a uživatelem existuje v zásadě pouze faktický vztah, kdy uživatel udílí zaměstnanci pokyny k výkonu práce a zaměstnanec dle pokynů uživatele práci vykonává. Zaměstnanec tak fakticky vykonává závislou práci pro uživatele, neboť jeho pokynů je povinen při výkonu práce dbát. Příjem je mu ovšem vyplácen jinou osobou – jeho právním zaměstnavatelem. Ten jako plátce příjmu provádí v případě, že se nejedná o mezinárodní pronájem pracovní síly, srážky daně (záloh) na daň z příjmů fyzických osob. Současně sráží a odvádí i pojistné na sociální pojištění. V případě, kdy je zaměstnavatel českým rezidentem, nevzniká z hlediska českého správce daně problém s jejím výběrem. Výběr daně je ovšem ohrožen v případě, že zaměstnavatelem je osoba se sídlem nebo bydlištěm mimo území České republiky. Obr. 1: Schéma pronájmu pracovní síly
ZAMĚSTNANEC
odměna za práci
ZAMĚSTNAVATEL
pracovní smlouva a závazek pracovat pro uživatele výkon práce
odměna za poskytnuté pracovníky
udílení pokynů
zajišťování zaměstnanců
UŽIVATEL
Zdroj: Vlastní
Z těchto důvodů je zákonem o daních z příjmů pro účely zajištění výběru daně považován za zaměstnavatele i uživatel, který je českým rezidentem, pokud (právním) zaměstnavatelem je český daňový nerezident. Uživatel pak je považován fiktivně za plátce příjmu a stává se plátcem daně u zaměstnanců, které využívá na základě pronájmu pracovní síly. Zálohy přitom sráží z jejich skutečné odměny, pokud je mu známa. Výše příjmu zaměstnanců však pro účely srážení daně (záloh) musí činit nejméně 60 % odměny, kterou za užití pracovní síly hradí uživatel zaměstnavateli. V případě pojistného sociálního pojištění byla situace až do konce roku 2007 odlišná. Pojistné sociálního pojištění bylo do té doby čistě záležitostí vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Z hlediska uživatele bylo pojistné zajímavé pouze do té míry, že pro účely stanovení srážené daně (záloh) zohledňoval pojistné srážené zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud měl jeho výši doloženu, při stanovení základu daně zaměstnance. Počínaje rokem 2008 došlo ke změně pojetí rozsahu zdravotního pojištění z hlediska odvodu pojistného. To se promítlo i do pojetí zaměstnavatele z hlediska pojistného na zdravotní pojištění. Záměrem legislativních změn ve zdravotním pojištění bylo co nejvíce přiblížit okruh pojištěných osob a jejich vyměřovací základy základu daně z příjmů ze závislé činnosti. S účinností od 1. ledna 2008 proto dochází ve zdravotním pojištění k rozšíření definice osob, které jsou považovány pro účely zdravotního pojištění za zaměstnance, resp. dochází
2
k úzkému navázání definice zaměstnance a zaměstnavatele na definice těchto pojmů pro účely daně z příjmů. Změna definice zaměstnance a zaměstnavatele pro účely zdravotního pojištění má zásadní dopady na placení zdravotního pojištění i v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly. Do postavení plátce pojistného se tak mohou dostat i zaměstnavatelé, kteří podle předpisů platných do konce roku 2007 neměli povinnost pojistné na zdravotní pojištění odvádět. Praktická aplikace příslušných ustanovení však ukazuje, že současné právní předpisy ve věci mezinárodního pronájmu pracovní síly nejsou zcela jednoznačné a umožňují rozporuplné výklady. Tato nejednoznačnost narušuje původní cíl zjednodušení systému a v budoucnu může vést k četným soudním sporům, které proces výběru pojistného dále prodraží.
3 Postavení subjektů pronájmu pracovní síly z hlediska mezinárodních smluv V případě mezinárodních ekonomických vztahů může dojít k dvojímu zdanění konkrétního příjmu, a to jak ve státě zdroje příjmu, tak ve státě rezidence příjemce, který je odlišný od státu zdroje. Obdobná situace může nastat i v oblasti sociálního pojištění. Z těchto důvodů jsou uzavírány smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, v nichž státy dohodnou, který z nich bude oprávněn zdanit konkrétní druh příjmu, případně jaká přijmou opatření v případě, že budou ke zdanění příjmu oprávněny oba. Obdobně v oblasti sociálního pojištění jsou uzavírány smlouvy o sociálním zabezpečení, které stanoví, ve kterém ze smluvních států bude dotčená osoba účastna systému sociálního pojištění, tedy bude odvádět pojistné sociálního pojištění, a dále jsou stanovena pravidla pro přiznání dávek. Skutečnost, zda je s konkrétním státem uzavřena smlouva o zamezení dvojímu zdanění, případně smlouva o sociálním zabezpečení, potom ovlivňuje režim zdanění dosaženého příjmu – jakými odvody a ve kterém státě bude zatížen. To samozřejmě ovlivňuje výši čistého příjmu, který zaměstnanec za svou práci obdrží. Obdobně z hlediska uživatele ovlivňuje zatížení příjmů zaměstnanců a příjmů zaměstnavatele náklady na pronájem pracovní síly. Odvody tak mají vliv na cenu práce a na nabídku a poptávku po pracovnících z konkrétní země. Pro nabídku a poptávku je proto mimo jiné důležité, zda pracovníci jsou najímáni ze smluvního státu či nikoli. Z hlediska vztahu k jednotlivým státům lze tedy v oblasti daní z příjmů státy členit na dvě skupiny:
Státy, se kterými Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Státy, se kterými Česká republika takovou smlouvu neuzavřela.
V případě pracovních příjmů je daň z příjmů podle obecných uzancí smluv o zamezení dvojímu zdanění zpravidla odváděna tam, kde je činnost fyzicky vykonávána. V některých případech se však daň nejprve odvede v obou státech a následně pak v závislosti na určení daňového rezidentství poplatníka dojde ve státě rezidenství k uplatnění některé metody k zamezení dvojímu zdanění2 v souladu s příslušnou smlouvou. U sociálního pojištění je vzhledem k členství České republiky v Evropské unii problematika členitější než u smluv o zamezení dvojímu zdanění, a lze proto rozlišit tyto skupiny států: 2
Státy, se kterými Česká republika uzavřela dvoustrannou mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení. S ohledem na rozdílnost systémů sociálního a zdravotního
Základními metodami jsou metoda zápočtu a metoda vynětí.
3
pojištění v České republice je dále vhodné dvoustranné smlouvy rozdělit podle skutečnosti, zda se vztahují i na subsystém zdravotního pojištění či nikoliv.
Státy, které podléhají koordinačním nařízením Evropské unie.3
Státy, které nemají s Českou republikou uzavřenu mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení a nepodléhají ani koordinačním nařízením Evropské unie, tzv. státy nesmluvní.
Koordinační nařízení EU v oblasti sociálního zabezpečení se vztahují na Českou republiku od jejího vstupu do Evropské unie, tj. od 1. května 2004. V té době již měla Česká republika v této oblasti uzavřeny s některými evropskými státy bilaterální smlouvy. Dvoustranné smlouvy s těmito státy zůstávají sice nadále v platnosti, avšak použijí se pouze ta ustanovení, která se zabývají problematikou neupravenou koordinačními předpisy EU. Jelikož koordinační nařízení EU jsou poměrně komplexní, aplikují se dvoustranné smlouvy pouze ve velmi omezeném rozsahu a z hlediska odvodů od nich lze zcela abstrahovat. Se státem, se kterým je uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, má Česká republika zpravidla uzavřenu i smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Naopak to již neplatí. Pouze se dvěma státy má Česká republika uzavřenu jen smlouvu o sociálním zabezpečení, aniž by s nimi měla uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. V ostatních případech je vedle smlouvy o sociálním zabezpečení vždy uzavřena i smlouva o zamezení dvojímu zdanění. Přehled států v členění podle kritéria, zda jsou či nejsou uzavřeny obě smlouvy, poskytuje následující tabulka. Tab. 1: Přehled států dle mezinárodních smluv
Koordinační nařízení EU Belgie Bulharsko
ANO
Smlouva o zamezení dvojímu zdanění
Smlouva o sociálním zabezpečení
Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Island Itálie Kypr Lichtenštejnsko Litva Lotyšsko
ANO4 Dvoustranná smlouva se ZP Bosna Hercegovina Chorvatsko
Dvoustranná smlouva bez ZP a Kanada
Izrael Japonsko Korejská republika Makedonie Srbsko a Černá Hora5 Rusko Turecko USA
Ukrajina
NE Albánská republika Austrálie Ázerbájdžánská republika Běloruská republika Brazílie Čína Egyptská arabská republika Etiopie Filipínská republika Gruzie Indie Indonéská republika Jihoafrická republika
3
Koordinační nařízení se vztahují na všechny státy EU a dále na Norsko, Lichtenštejnsko, Island a Švýcarsko. Smlouva o sociálním zabezpečení s Japonskem, Korejskou republikou a USA prochází ratifikací. 5 Smlouva je uzavřena s bývalou Svazovou republikou Jugoslávie, po jejímž rozpadu se vztahuje na oba nástupnické státy, Srbsko i Černou Horu. 4
4
Jordánsko Kazachstán Korejská lidově demokratická republika Libanonská republika Malajsie Marocké království Moldavská republika Mongolsko Nigérie Nový Zéland6 Ruská federace Singapurská republika Spojené arabské emiráty Spojené státy mexické
Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemsko Norsko Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko
NE
Slovinsko Spojené království Španělsko Švédsko Švýcarsko
Lichtenštejnsko
Chile
Srí Lanka Stát Kuvajt Tádžikistán Thajsko Tunisko Uzbecká republika Venezuelská republika Vietnamská socialistická republika ostatní státy
Zdroj: legislativa
V návaznosti na výše uvedené lze tedy konstatovat, že můžeme uvažovat o těchto kombinacích (režimech) mezinárodního pronájmu z hlediska odvodu daně z příjmů fyzických osob a pojistného na sociální pojištění v ČR (tyto dvě platby pro zjednodušení označíme za povinné odvody): Tab. 2: Režimy povinných odvodů z hlediska mezinárodních smluv Smlouva o zamezení dvojímu zdanění Smlouva o zabezpečení
sociálním
ANO/ANO
NE/ANO
ANO/NE
NE/NE
Zdroj: legislativa
Tabulka zachycuje ty kombinace, které se v české realitě vyskytují. Je zcela zjevné, že v praxi České republiky se lze setkat se všemi možnými kombinacemi. Toto členění je základem další analýzy dopadu povinných odvodů na mezinárodní pronájem pracovní síly. V této souvislosti 6
Smlouva prochází ratifikací.
5
si dovolíme uvést, že je to na jednu stranu zjednodušující pohled, protože abstrahuje od případně aplikovaných předpisů druhého státu a specifik jednotlivých smluv, na druhou stranu z hlediska smluv je toto zjednodušení akceptovatelné, neboť principielně jsou předmětné mezinárodní smlouvy postaveny na stejných základech a odlišnosti jsou z hlediska této stati marginální.
4 Analýza zatížení mezinárodního pronájmu pracovní síly povinnými odvody 4.1 Obecný rozbor Začneme případem, kdy není uzavřena žádná smlouva. V případě, kdy nemá Česká republika uzavřenu ani smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, ani smlouvu o sociálním zabezpečení, řídí se povinné odvody v České republice výhradně českými vnitrostátními právními předpisy. Srážku daně (záloh) má povinnost provádět český uživatel pracovní síly z úhrad zahraničnímu zaměstnavateli při respektování limitu pro základ daně ve výši minimálně 60 % úhrady. Sociální pojištění je vhodné pro tento účel rozlišit na pojistné na sociální zabezpečení7 a pojistné na zdravotní pojištění. Podle současné legislativy nebude pojistné na sociální zabezpečení v tomto případě odváděno pro vynětí zaměstnance zaměstnavatele se sídlem mimo území ČR a mimo území státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o sociálním zabezpečení. U zdravotního pojištění v současné době není jasné, zda zdravotní pojišťovny budou v tomto případě vyžadovat platbu zdravotního pojištění od českého uživatele pracovní síly či nikoliv. Zákonná úprava umožňuje v tomto směru dva výklady, z nichž jeden vede k závěru, že pojistné na zdravotní pojištění by měl odvádět český uživatel pracovní síly. Druhý právní názor však vede k závěru, že toto pojistné by měl odvést zahraniční zaměstnavatel. V případě neexistence smlouvy o sociálním zabezpečení však není splněna podmínka sídla zaměstnavatele na území ČR nebo na území smluvního státu, zahraniční zaměstnavatel by pak nemohl být pro účely zdravotního pojištění považován za zaměstnavatele. Po přijetí rozhodnutí zdravotními pojišťovnami lze očekávat rozhodnutí poplatníků, zda nadále budou či nebudou využívat a v jaké míře institut mezinárodního pronájmu pracovní síly s ohledem na případné prodražení tohoto způsobu jakožto alternativní varianty zaměstnávání pracovní síly. Odvody pojistného na sociální pojištění ovlivňují celkovou výši odvodů na mezinárodní pronájem pracovní síly nejen přímo, avšak i zprostředkovaně prostřednictvím započítávání části hrazené zaměstnavatelem do základu daně pro kalkulaci daně z příjmů ze závislé činnosti. Ani v tomto směru nepanuje mezi odborníky z daňové praxe v současné době konsenzus. Asi není pochyb o tom, že v případě platby pojistného sociálního pojištění uživatelem pracovní síly, bude toto pojistné zvyšovat základ daně zaměstnance, tj. dojde k navýšení úhrady zahraničnímu zaměstnavateli pro účely kalkulace základu daně o tu část pojistného, kterou hradí uživatel pracovní síly sám za sebe. Otázkou však zůstává, zda o pojistné, které má povinnost hradit zahraniční zaměstnavatel, má být navyšován základ daně zaměstnance u uživatele pracovní síly. Uživatel pracovní síly zpravidla hradí toto pojistné prostřednictví úhrady za pracovní sílu, ekonomicky by proto zahrnutí pojistného hrazeného zahraničním zaměstnavatelem mohlo vést ke dvojímu zdanění vzhledem ke skutečnosti, že toto pojistné je zpravidla zakalkulováno v úhradě za pronájem pracovní síly.
7
Včetně příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
6
Povinné odvody související s mezinárodním pronájmem pracovní síly ze zemí, se kterými neexistují výše uvedené smlouvy, nejsou žádným způsobem zohledněny pro kalkulaci povinných odvodů ani pro výplatu dávek v ČR. Tato skutečnost může konečnou bilanci nákladů mezinárodního pronájmu pracovní síly navýšit. V nákladech na pracovní sílu pořizovanou formou mezinárodního pronájmu je rovněž nutné počítat s případným komerčním zdravotním pojištěním a dobrovolným pojistným na sociální zabezpečení, pokud chce v budoucnu zaměstnanec pobírat některou z dávek sociálního zabezpečení ČR. Jestliže je uzavřena smlouva o mezinárodním zdanění, nemá její existence v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly žádný vliv na odvod srážek záloh na daň. Srážku opět provádí český uživatel pracovní síly za podmínek stanovených českým zákonem o daních z příjmů. Pokud by však vznikla povinnost odvodu daně i u zahraničního zaměstnavatele, nastupuje v okamžiku vyúčtování daně z příjmů výrazný prvek mezinárodních smluv ve formě zohlednění dvojího zdanění tak, aby byl poplatník postižen pouze jednou daní. Vzhledem k tomu, že přeplatek z vyrovnání dvojího zdanění se nevrací, dopadá na zaměstnance zpravidla daň ve výši vyšší ze dvou daňových povinností příslušných států. Naopak existence smlouvy o sociálním zabezpečení oproti smlouvě o zamezení dvojího zdanění může mít významný vliv už na platbu povinného pojištění. V případě existence smlouvy plyne příslušný odvod pojistného sociálního pojištění do systému ČR pouze v těch případech, kdy se na zaměstnance vztahují české právní předpisy. U států, na které se vztahují koordinační nařízení EU, platí, že zaměstnanec vždy podléhá předpisům pouze jednoho smluvního státu. U států, se kterými byla uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, tomu tak vždy být nemusí. V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly však zpravidla platí princip jednoho pojištění i u smluv o sociálním zabezpečení. Po určitou dobu může být zaměstnanec pojištěn ve svém domovském státě, pokud pro to existují důvody dané smlouvou či jiné skutečnosti, které uzná určený nositel pojištění (pojišťovna či jiná státem určená instituce) jako důvodné. Po uplynutí této doby bude zaměstnanec pojištěný podle českých předpisů. V případě pojistného na sociální zabezpečení pak odvádí pojistné zahraniční zaměstnavatel. Stejně tomu bylo do konce roku 2008 u pojistného na zdravotní pojištění. Od ledna 2008 však není otázka odvodu pojistného na zdravotní pojištění jasná pro již zmíněnou možnost duálních výkladů platných předpisů. Problematiku tedy můžeme shrnout pro jednotlivé kombinace smluv takto (postupně po řádcích tabulky 2): -
varianta A/A: postupuje se podle tuzemských předpisů a aplikují se metody zamezující dvojímu zdanění,
-
varianta N/A: sociální pojištění se bude řídit zahraniční právní úpravou, přičemž není jednoznačné řešení u zdravotního pojištění, u kterého může dojít k dvojí účasti a odvodu (v tuzemsku a v zahraničí), u daně z příjmů bude aplikována některá z metod zamezení dvojímu zdanění,
-
varianta A/N: zaměstnanec podléhá sociálnímu pojištění zpravidla pouze v jednom ze smluvních států, nejsou pravidla pro omezení dvojího zdanění,
-
varianta N/N: pro sociální pojištění platí totéž, co u varianty N/A, nejsou pravidla pro omezení dvojího zdanění.
4.2 Kalkulace efektivního zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly Následující grafy č. 2 a 3 shrnují výsledky srovnání efektivního zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly při zohlednění rozdílných skupin států a rozdílných přístupů k odvodu zdravotního pojištění v ČR.
7
Pro účely analýzy porovnáváme efektivní zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly u následujících skupin států a při přijetí následujících předpokladů: -
státy, se kterými existuje smlouva o sociálním zabezpečení;
-
státy, se kterými neexistuje smlouva o sociálním zabezpečení, za předpokladu, že povinnost odvodu zdravotního pojištění v České republice neexistuje, a za předpokladu absence zákonného pojištění ve státě pronajímatele;
-
státy, se kterými neexistuje smlouva o sociálním zabezpečení, za předpokladu, že povinnost odvodu zdravotního pojištění má uživatel, a za předpokladu absence zákonného pojištění ve státě pronajímatele;
-
státy, se kterými neexistuje smlouva o sociálním zabezpečení, za předpokladu, že povinnost odvodu zdravotního pojištění má uživatel, a za předpokladu povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v jeho domovském státě.
Výše uvedené varianty mezinárodního pronájmu pracovní síly porovnáváme se zaměstnáním zaměstnance na základě pracovní smlouvy v České republice. Dále jsme přijali následující předpoklady a východiska. V případě kalkulace zahraničního pojištění předpokládáme pojistné ve výši zákonného pojistného v České republice. To platí jak pro část pojistného hrazeného zaměstnavatelem, tak pro část pojistného hrazeného zaměstnancem. Dále abstrahujeme od zdanění zaměstnavatele a zdanění zaměstnance v zemi původu. Pojistné české i zahraniční hrazené uživatelem či zaměstnavatelem v analýze vždy navyšuje příjem zaměstnance pro účely kalkulace základu daně. Pojistné hrazené zahraničním zaměstnavatelem (nikoliv část připadající na zaměstnance) a přeúčtované uživateli v ceně pronájmu považujeme vždy za součást odměny za zprostředkování. Celková výše zprostředkovatelské provize je pak dána součtem přeúčtovaného zahraničního pojistného a ziskové přirážky. Proto i v případě nulové ziskové přirážky vzniká při přeúčtování zahraničního pojistného zprostředkovatelská provize. Následně je testováno, jestli skutečný hrubý příjem zaměstnance činí v souladu se zákonem o daních z příjmů alespoň 60 % ceny pronájmu. U daně z příjmů dále předpokládáme, že zaměstnanec neprokáže, že ze zdrojů na území ČR dosahuje více než 90 % svých příjmů, proto u něj nejsou uplatňovány slevy na dani ani daňové odpočty. Pro srovnání vycházíme ze stejných nákladů práce pro uživatele pracovní síly u všech zahrnutých skupin států. Efektivní zdanění je kalkulováno následovně: t
PIT SSC , LC
kde: t – efektivní zdanění, PIT – daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha), SSC – celkové pojistné sociálního pojištění hrazené zaměstnavatel, zaměstnancem či uživatelem, LC – celkové náklady práce.
8
Graf č. 2 zachycuje srovnání efektivního zdanění výše uvedených variant mezinárodního pronájmu pracovní síly v porovnání se zaměstnáním českého zaměstnance na základě pracovní smlouvy za předpokladu nulové ziskové přirážky. Obr. 2: Efektivní zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly
efektivní zdanění (%)
70,00 60,00
MPPS smluvní
50,00
MPPS nesmluvní - ZP zahraničí 0
40,00
MPPS nesmluvní - ZP uživatel
30,00
MPPS nesmluvní - ZP uživatel + zahraniční 35 %
20,00
Mzda lokální zaměstnanec
10,00 0,00
Zdroj: Vlastní
Nejnižší zatížení nedosahující v nižších pásmech ani deseti procent se vyskytuje v případě, kdy zaměstnanec není účasten sociálního pojištění v České republice a současně nepodléhá ani obdobnému systému v zahraničí. Naopak nejvyšší zatížení povinnými odvody nastává v případě dvojí účasti na pojistném zdravotního pojištění v případě nesmluvního státu, pokud je zaměstnanec povinen hradit pojistné i v zahraničí, protože potom dochází k dvojí platbě tohoto pojistného. V případě, kdy se jedná o zaměstnance ze smluvního státu, se kterým je uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, je zatížení stejné jako u tuzemského zaměstnance, což je dáno zvolenými předpoklady, kdy zejména abstrahujeme od vlivu zahraničního zdanění. Únikem ze systému sociálního pojištění lze tedy dosáhnout efektivně výrazného snížení poměru povinných odvodů na celkových nákladech pracovní síly, což jen podtrhuje významnost pojistného sociálního pojištění v českém daňovém mixu. Jestliže je tedy možný únik ze systému sociálního pojištění, což připadá v úvahu zejména v případě nesmluvních států, lze takto dosáhnout i efektivně nižších nákladů práce. Na druhou stranu mezinárodní pronájem pracovní síly může být ekonomicky nejnákladnější z uvedených variant, pokud dojde k účasti na pojištění ve státě pronajímatele, což je poměrně pravděpodobné. Dále je vhodné v této souvislosti poznamenat, že neúčast na pojištění v ČR znamená rovněž absenci čerpání dávek z tohoto pojištění. Zahrnutí občanů nesmluvních zemí například do systému důchodového pojištění se zdá z tohoto pohledu nesmyslné, vzhledem ke skutečnosti, že takto pronajatí zaměstnanci nebudou dávky důchodového pojištění nikdy čerpat. Jejich pojištění by proto nebylo správné. K jinému závěru můžeme dojít u zdravotního pojištění, kde je čerpání zdravotní péče pro tyto zaměstnance reálné. U předchozího grafu jsme předpokládali, že uživateli je známo složení odměny, kterou hradí zaměstnavateli, z hlediska jejích jednotlivých složek, je tedy schopen identifikovat výši mezd vyplácených zaměstnancům, výši přirážky i výši pojistného odváděného
9
zaměstnavatelem. To ovšem nemusí být vždy realitou. V takovém případě, pokud ze smlouvy nevyplývá, že odměna obsahuje i odměnu za zprostředkování, je celá úhrada prováděná uživatelem zaměstnavateli považována za příjem zaměstnance. Současně předpokládáme, že uživatel nemůže navýšit základ daně zaměstnance o pojistné hrazené za něj zaměstnavatelem, protože mu tato částka není známa. To může ovlivnit břemeno uvalené na tento příjem. Výsledek je uveden v grafu č. 3. Obr. 3: Efektivní zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly
efektivní zdanění (%)
70,00 60,00
MPPS smluvní - ZP pronajímatel
50,00
MPPS smluvní - ZP uživatel MPPS nesmluvní - ZP zahraničí 0
40,00
MPPS nesmluvní - ZP uživatel
30,00
MPPS nesmluvní - ZP uživatel + zahraniční 35 %
20,00
Mzda lokální zaměstnanec 10,00 0,00
Zdroj: Vlastní
Jedinou změnou oproti předchozímu grafu je tedy předpoklad, že uživatel zná pouze výši celkové částky hrazené zaměstnavateli, aniž by věděl, co je v ní obsaženo. Celou tuto částku potom musí považovat za příjem zaměstnance a sráží z ní daň z příjmů a případně zdravotní pojištění. Uživatel samozřejmě skutečnou výši hrubého příjmu zaměstnance zná, odvádí proto odvody ze skutečného příjmu. Zatímco v předchozím grafu jsme nerozlišovali skutečnost, kdy u smluvního státu odváděl pojistné na zdravotní pojištění alternativně zaměstnavatel nebo uživatel, v tomto případě tyto dvě situace rozlišujeme, protože přináší mírně odlišné výsledky. Ze srovnání lze konstatovat, že uvedené varianty se za daných předpokladů liší jen zcela nevýznamně. Břemeno se zvýší v řádu procent pouze u dvou případů, tehdy, pokud je pojistné na zdravotní pojištění povinen odvádět uživatel. V ostatních případech jsou výsledky stejné. Pokud se tedy zaměstnavatel bude rozhodovat podle svých celkových nákladů na zajištění pracovní síly prostřednictvím jejího mezinárodního pronájmu, nehraje z hlediska dosaženého příjmu zaměstnance roli, zda je mezi uživatelem a zaměstnavatelem sjednána provize za zprostředkování a zda je zaměstnavateli známa výše zahraničního pojistného. Vzhledem k uvedenému závěru si dovolíme ještě zmínit, že v rámci připravované novely zákona o daních z příjmů, která by měla být účinná od roku 2009, se uvažuje o tom, že bez ohledu na zahraniční pojistné na sociální pojištění se bude základ daně navyšovat u zaměstnanců, na které se vztahuje povinný systém pojištění v zahraničí, o fiktivní částku odpovídající pojistnému, které by za zaměstnance uhradil zaměstnavatel, pokud by zaměstnanec podléhal českému sociálnímu pojištění. Pomineme-li, že toto opatření navyšuje nepřímé administrativní náklady, vedlo by to u zaměstnanců fakticky ke dvojímu zdanění pojistného sociálního pojištění.
10
Únik ze systému sociálního pojištění – a tedy dosažení výhodnějších podmínek z hlediska ekonomických nákladů – je snazší v případě, že není uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, protože v takovém případě zpravidla zaměstnanec nepodléhá v České republice vůbec odvodům na pojistné na sociální zabezpečení. Jsou to ovšem právě nesmluvní státy, kdy může nejčastěji dojít k dvojímu pojištění bez dalšího zohlednění při výplatě dávek. U smluvních států je zpravidla tato disbalance ošetřena již základním principem jediného pojištění. S většinou států, ze kterých přichází významnější počet zaměstnanců do České republiky (nejen v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly), má Česká republika uzavřeny smlouvy o sociálním zabezpečení, resp. v případě členských států EU podléhají koordinačním nařízením. Určitou výjimkou je pouze Vietnam. S Vietnamem smlouva o sociálním zabezpečení uzavřena není a na území České republiky působí relativně vysoký počet pracovníků vietnamské příslušnosti. Jedná se však o většinou o osoby podnikající na základě živnostenského zákona, které se tak odvodům na sociální pojištění nevyhnou. Grafy č. 4 a 5 zachycují srovnání výše uvedených variant mezinárodního pronájmu pracovní síly v porovnání se zaměstnáním zaměstnance na základě pracovní smlouvy v závislosti na výši ziskové přirážky a při stejném hrubém příjmu ve výši průměrné mzdy. Obr. 4: Efektivní zdanění v závislosti na ziskové přirážce zaměstnavatele 70,00
efektivní zdanění (%)
60,00 50,00 40,00 30,00 20,00 10,00 0,00 0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
50
55
60
65
70
75
80
výše ziskové přirážky (%) MPPS smluvní
MPPS nesmluvní - ZP zahraničí 0
MPPS nesmluvní - ZP uživatel
MPPS nesmluvní - ZP uživatel + zahraniční 35 %
Mzda lokální zaměstnanec
Zdroj: Vlastní
11
Obr. 5: Efektivní zdanění v závislosti na ziskové přirážce zaměstnavatele po úpravě 70,00
efektivní zdanění (%)
60,00 50,00 40,00 30,00 20,00 10,00 0,00 0
5
10
15
20
25
30
35
40
45
50
55
60
65
70
75
80
zisková přirážka (%) MPPS smluvní
MPPS nesmluvní - ZP zahraničí 0
MPPS nesmluvní - ZP uživatel
MPPS nesmluvní - ZP uživatel + zahraniční 35 %
Mzda lokální zaměstnanec
Zdroj: Vlastní
Graf č. 5 zachycuje efektivní zdanění jednotlivých variant v závislosti na ziskové přirážce po očištění jmenovatele efektivního zdanění (náklady práce uživatele) o samotnou ziskovou přirážku, která způsobuje klesající efektivní zdanění u všech variant, tak jak je zachyceno v grafu č. 4. V závislosti na výši zahraničního pojištění je pak v grafu č. 5 u všech variant zřejmý bod, od kterého efektivní zdanění narůstá. V tomto bodě je dosaženo hranice 60 % fakturované částky, tj. minimálního příjmu zaměstnance ke zdanění stanoveného zákonem o daních z příjmů. Od tohoto bodu, resp. při vyšší ziskové přirážce, dochází ke dvojímu zdanění zahraničního pojistného, které je jednak součástí fakturované částky pro kalkulaci příjmu zaměstnance a dále navyšuje příjem zaměstnance pro kalkulaci základu daně. S ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu jsme však toho názoru, že takovéto dvojí zdanění není přípustné a považujeme za korektní vyjmutí pojistného ze základu daně tak, aby k němu nedocházelo. V rámci Evropských společenství je v této skutečnosti možné také spatřovat překážku volného pohybu pracovníků. 4.3 Daňová incidence v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly Výše provedená analýza sice přináší určitý obraz o vlivu daňových a kvazidaňových plateb na peněžní toky v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly, nemusí však vykreslovat skutečnou incidenci těchto plateb na jednotlivé zúčastněné subjekty a další osoby. Jelikož problematika daňové incidence by si vyžadovala samostatné pojednání, dovolíme si zde přednést některé obecné úvahy a hypotézy bez jejich náležité fundace. Při výše uvedené analýze jsme na problematiku mezinárodního pronájmu pracovní síly nahlíželi v zásadě z pohledu uživatele, který má dané náklady práce a je indiferentní z hlediska teritoriálního složení pracovní síly. V tomto znaku je tak jeho poptávka po práci homogenní. Zaměstnavatel vystupoval fakticky pouze jako zprostředkující subjekt a jeho zprostředkovatelská provize byla chápána jako exogenní. Daňové břemeno tak plně dopadlo na zaměstnance, jehož čistá mzda byla dána jako deterministický rozdíl mezi celkovými 12
náklady práce zvolenými uživatelem, příp. volbou ziskové přirážky u zaměstnavatele, a povinnými odvody coby parametry systému. To je zcela adekvátní přístup z hlediska výše provedené analýzy, nevypovídá však o skutečné incidenci, která je rozhodující z hlediska účinků daňové politiky a jejích dopadů na trh práce. Lze předpokládat, že povinné odvody hrazené zahraničním zaměstnavatelem jsou zpravidla v dlouhodobém horizontu přeneseny na uživatele pracovní síly v ceně pronájmu, případně na zaměstnance v závislosti na hloubce jednotlivých segmentů trhu. V případě přenosu odvodů dopředu na uživatele, ponesou břemeno v určité míře vlastníci uživatele, v určité míře dojde k jeho přesunu dál na odběratele uživatele. V případě pronájmu pracovní síly neprobíhá mzdové vyjednávání standardním způsobem, nýbrž do procesu vstupuje zaměstnavatel coby zprostředkovatel pracovní síly. To sice může na jednu stranu získání pracovní síly prodražit, protože vedle samotných mzdových nákladů, které by na dokonalém trhu měly být stejné (zaměstnanec by měl být indiferentní mezi zaměstnáním prostřednictvím pronájmu pracovní síly a přímo), musí uživatel uhradit i provizi zaměstnavateli za zprostředkování, na druhou stranu zprostředkovatel může díky specializaci dosahovat nižších nákladů na řízení pracovní síly, případně vyjednat i výhodnější mzdové podmínky. Výsledek je tedy dán postavením zprostředkovatele, který na jedné straně vyjednává cenu pronájmu s uživatelem, na druhé straně vede mzdová jednání se zaměstnanci. Jeho postavení vůči nabídce a poptávce se potom odráží v jeho ziskové marži. Je možné předpokládat, že u kvalifikovaných pracovníků, kde lze očekávat spíše neelastickou poptávku po práci ze strany uživatele pracovní síly, ponese daň zpravidla uživatel pracovní síly, který se ji pokusí přenést dopředu na své odběratele. Dopad daňové povinnosti vzniklé mezinárodním pronájmem pracovní síly u kvalifikovaných pracovníků, kteří jsou pro uživatele jen těžko nahraditelní, bude na samotné zaměstnance prakticky nulový. Opačně tomu může být u nekvalifikované pracovní síly, kde bude oproti kvalifikované pracovní síle poptávka po práci ze strany uživatele značně elastičtější, vyšší část daně tedy ponese pronajímatel pracovní síly, který ji zohlední při počátečních mzdových jednáních s pronajatými zaměstnanci. V krátkém období ovšem může velkou roli hrát nastavení kontraktů, které zafixuje množství a ceny zpravidla zejména ve vztahu mezi zaměstnavatelem a uživatelem. Značnou roli tak bude hrát i v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly tržní struktura, přičemž situace je komplikována mezinárodními aspekty, díky nimž se násobí vstupní parametry systému. Je totiž zapotřebí se vypořádat s více než jedním daňovým systémem a systémem sociálního pojištění.
5 Závěr Mezinárodní pronájem pracovní síly je v současné době poměrně rozšířenou alternativou zaměstnávání zahraničních pracovníků v ČR, ať už v pozicích vyžadujících pracovníky vysoce kvalifikované či zejména u manuálních prací vyžadujících nižší kvalifikaci. Právní úprava zákonných odvodů v ČR v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly, která je v oblasti daně z příjmů fyzických osob poměrně propracovaná, zaznamenala s účinností od ledna 2008 významné změny dané změnami přijatými v rámci reformy veřejných financí. Aplikace nových legislativních úprav je však komplikována možností dvojího výkladu některých ustanovení. Efektivní daňové zatížení mezinárodního pronájmu pracovní síly dále ovlivňuje skutečnost, zda se státem, ze kterého je zaměstnanec poskytnut, existuje smlouva o sociálním zabezpečení či nikoliv.
13
Tento příspěvek lze považovat za určitý základní úvod do problematiky mezinárodního pronájmu pracovní síly s nastíněním problémů, které je zde třeba řešit. Vysoké zatížení práce povinnými odvody dává zejména u nesmluvních států stimul využívat pracovníky z takovýchto států, protože může dojít k významnému snížení nákladů práce. V praxi je však tato možnost omezená vzhledem k teritoriální struktuře smluv o sociálním zabezpečení a zahraničních pracovníků působících v České republice. Dále by se měla věnovat hlubší pozornost vzájemné interakci českého systému a systémů zemí klíčových z hlediska ekonomických vztahů České republiky i se zohledněním případných skupin zaměstnanců a možných dopadů na motivaci zaměstnavatelů získávat zaměstnance z různých zemí z hlediska optimalizace nákladů práce.
Literatura Pennings, F.: Úvod do evropského práva sociálního zabezpečení. Praha, Ministerstvo práce a sociálních věcí, 2003, ISBN 80-86552-55-1. Krieger, T.: Public pensions and immigration: A public choice aproach. Edward Elgar, UK, 2005, ISBN 1845424409. Vopatová, G.: Dvoustranné smlouvy o sociálním zabezpečení. Ministerstvo práce a sociálních věcí, 2002, ISBN 80-86552-40-3. Bauer, J.: Sociální zabezpečení osob pohybujících se v rámci Evropské unie. Ministerstvo práce a sociálních věcí, 2002, ISBN 80-86552-07-1. Dobešová, K.: Zdaňování mezd a platů. Praha, Polygon, 2002, ISBN 80-7273-059-2
Shrnutí V současném globalizovaném světě je předpokladem dalšího rozvoje i flexibilní pracovní síla, která bude zaměstnavateli k dispozici v okamžiku, v místě a množství odpovídajícím jeho potřebám s minimálními náklady na akomodaci pracovní síly. Současně i někteří zaměstnanci preferují flexibilní pracovní režimy, které jim přinášejí vyšší nezávislost. Jednou z hojně využívaných možností je pronájem pracovní síly, jehož prostřednictvím je využívána jak nízko kvalifikovaná práce, tak i práce vysoce kvalifikovaných expertů. Pronájem pracovní síly se využívá i na mezinárodní úrovni. Zde ovšem mohou představovat překážku s tím související daňové povinnosti, které mohou na jedné straně využití pronájmu pracovní síly ze zahraniční znevýhodnit nepříznivějším daňovým režimem, nebo naopak zvýhodnit, pokud je takto možno dosáhnout efektivně nižší ceny práce. Článek se zabývá posledním vývojem v této oblasti z hlediska zatížení mezinárodního pronájmu práce povinnými odvody z pohledu České republiky. Klíčová slova: Osobní důchodová daň; Pojistné sociálního pojištění; Mezinárodní pronájem pracovní síly.
Summary In the contemporary globalized world, the flexible labour force constitutes the presumption of the further development. The flexible labour force has to be at disposal to the employer anytime, anywhere and in the amount reflecting his actual needs and with minimal costs. Also some employees simultaneously prefer the flexible labour contracts which allow them greater independence. One of the plentifully used alternatives represents the hire out of labour by which means both the low-qualified and high-qualified labour is employed. The hire out of labour is employed on the international level as well. In this field, some obstacles may be arose by taxes which may disadvantage the use of foreign labour force on the one 14
hand or take advantage of it on the other hand if the effective labour cost are lower in such case. The article discusses the recent development in this area concerning the burden of obligatory duties levied on international hire out of workers in the view of the Czech Republic. Key words: Personal income tax; Social security contributions; International hire out of labor. JEL classification: H24, H55, J21
15
