VYBRANÁ AKTUÁLNÍ JUDIKATURA 2013 AŽ 2015

Ing. Bc. Jiří Nesrovnal 1

N-Consult s.r.o., Vlárská 953/22, 627 00 Brno tel./fax: 548 127 250, e-mail: [email protected] www.nconsult.cz

VYBRANÁ AKTUÁLNÍ JUDIKATURA – 2013 AŽ 2015



5. Skutečný vlastník 5a) Úrokových příjmů NSS 9 Afs 38/2012-40 ze dne 23.5.2013 5b1) Prodej obchodního podílu na Kypr a srážková daň 5 Afs 94/2005-85 ze dne 30.11.2006 (IV. ÚS 855/07 ze dne 6.8.2008), 5 Afs 42/2005-102 ze dne 30.11.2006. 5b2) Investiční fond Čechy a Morava –prodej podílového listu a srážková daň –NSS 8 Afs 64/2009-71 a 8 Afs 66/2009-78 ze dne 28.5.2010 (skončení daně z důvodu prekluze 2 Afs 33/2012-33 ze dne 4.9.2012 a 2 Afs 79/2012-49 ze dne 18.3.2014). 5c) Skutečný vlastník dividendového příjmu: 5c1) NSS 2 Afs 86/2010-141 ze dne 10.6.2011 5c2) SR NS 2Sžf/18/2012 ze dne 23.10.2012 http://www.supcourt.gov.sk/data/att/28558_subor.pdf



8.8.3. Daňový podvod zneužití práva a DPH, daň z příjmů 8.8.3.1. DPH 8.8.3.1.1. NSS 2 Afs 15/2014-59 ze dne 10.6.2015 1) V daném případě šlo o nárok na odpočet z nakoupených emisních povolenek u společnosti E.ON Energie, a.s. (dále jen "EON") za období červenec 2008 až březen 2010. Tyto povolenky byly nakupovány od společností OJO ELÉCTRICO, MARMOLES, KELLYSANE, BALTIC HYDRO ENERGO, POVOLENKY, IB Aquatica a EKO BUSINESS GROUP. Většinou byly nakupovány tyto povolenky v zahraničí a v ČR nebyla odváděna či hrazena daň, případně byla uhrazena částečně. Například v případě společnosti KELLYSANE (z jiného účtu, a to v souvislosti s šetřením Policie). Správce daně dospěl k závěru, že došlo k zneužití práva, kdy společnost E.ON věděla nebo vědět měla, že je součástí podvodu na DPH, proto byl vyloučen nárok na odpočet DPH na vstupu. NSS tento postup potvrdil s tím, že jde o podvod na DPH (výslovně neodmítl ani zneužití práva), když k dané věci dále uvedl: 2a) Dále NSS zdůraznil, že z těchto závěrů vychází i tuzemská judikatura, kdy je podstatné a důležité, aby plátce přijal veškerá opatření, která se od něho mohou rozumně požadovat, aby zajistil, že jejich plnění není součástí podvodu:



8.8.3.1.2. NSS 6 Afs 130/2014-60 ze dne 25.6.2015 (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2015 str. 949 č.3275/2015 Sb. NSS) 1) V daném případě se jednalo o problematiku zneužití práva u společnost ALADIN plus, a.s a to z titulu nákupu zboží a jejího údajného následného vývozu do Kamerunu. Vzhledem k neobvyklým okolnostem daného případu a toho, že jednotlivé společnosti v řetězci byly vzájemně personálně i jinak propojeny dospěl NSS k závěru, že jde o zneužití práva, o kterém plátce daně věděl nebo mohl vědět, když k této oblasti uvedl následující právní větou: "...Závěr o tom, že plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. Jen pokud z takové analýzy plyne, že podezřelé skutečnosti nejsou nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH, nýbrž naopak propojené a svými souvislostmi a charakterem vzájemného propojení výrazně zesilující podezření a minimalizující pravděpodobnost toho, že plátce daně jednal poctivě, lze uvedený závěr učinit (k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)....".

.



8.8.3.2. Nákup podílu na úvěr ve skupině + přeměna 9 Afs 57/2015-120 ze dne 15.10.2015 + 9 Afs 56/2015-117 ze dne 21.10.2015 + 1 Afs 56/2015-67 ze dne 10.11.2015 1) V daném případě šlo o situaci (u skupiny CTP), kdy v rámci skupiny byl zakoupen na úvěr podíl společnosti ve skupině. Úvěr následně skončil u mateřské společnosti (šlo o hybridní úvěrový nástroj, kdy v Lucembursku a Holandsku nebyly úroky zdaněny). Následně došlo ke sloučení s dceřinou společností. Otázkou byla daňová uznatelnost úroků po předmětné přeměně. KS v Českých Budějovicích posoudil dané konání jako zneužití práva s tím, že nákup podílu neměl jiný ekonomický smysl než úrokové zatížení české větve, které se v zahraničí nezdanilo. NSS toto posouzení potvrdil, když k dané věci dále uvedl: 2) NSS nejprve podrobně opsal celou transakci (body 38 až 43 rozsudku). 3a) NSS zdůraznil, že nezpochybňuje model financování prostřednictvím úvěru pro dceřinou společnost s následnou přeměnou. Za klíčové je však nutné považovat to, aby takový postup měl i jasný ekonomický důvod, a to jiný než daňový: "...[45] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce prokázat nepodařilo....".



3b) Soud pak v provedené transakci tyto jasné nedaňové ekonomické důvody neshledal. Restrukturalizace se odehrála uvnitř skupiny. Daná transakce nevedla např.: 3b1) Ke změně vlastnické struktury. 3b2) K nové akvizici. 3b3) Ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů. Naopak transakce vedla k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu, který nemá ekonomické opodstatnění. Došlo k přeskupení uvnitř skupiny, kdy hlavním účelem byla eliminace zdanění v ČR: "....[47] Soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuje. V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici, či např. ke sjednocení managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu (původní společnost CTP Alpha), jež nemá ekonomické opodstatnění. Dle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zůstal zachován panu Maasovi a panu Vosovi prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate, jehož hlavním účelem byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku....".

4a) V daném případě měly zásadní vliv na daňovou povinnost vysoké náklady z titulu úroku a náklady na provedenou restrukturalizaci. NSS nezpochybnil možnost využít daňový štít, to je financovaní prostřednictvím úvěrů, ale musí zde být jasný vysledovatelný ekonomický smysl dané operace (bod 48 rozsudku).



4b) Uvedené vysoké náklady nebylo možné v daném případě odůvodnit: 5a) Co se týká argumentu ohledně oddělení výnosných projektů od rizikových, je ze strany NSS uvedeno, že ty byly získány až na základě přeměny a ne v důsledku nákupu obchodního podílu, na který byl poskytnut úvěr (bod 50 rozsudku). 5b) V dalším bodu je však ze strany NSS vysvětleno, že argumentace, že bez nákupu podílu by nemohla proběhnout následná přeměna a takové schémata a struktury jsou běžně používány, je aplikovatelná v případě nákupu podílu od cizího subjektu: "....[51] Argument stěžovatelky, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných společnostech nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný, je nepravdivý a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan Maas a pan Vos prostřednictvím svých společností Finspel a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná např. v případě nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů.....".



6a) Byl odmítnut argument, že cílem bylo, aby zaměstnanci a významní poradci získali podíly na výsledcích skupiny. Popisem realizace dané transakce (bod 53 rozsudku) bylo doloženo, že zaměstnanci a významní poradci získali 0,5% podíl, který byl následnou emisí akcií ještě snížen. Vzhledem k celkovým vysokým nákladům dané operace se dle NSS tento důvod jeví zcela podružný: "...[54] Zaměstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stěžovatelkou předložené struktury skupiny CTP vyplývá, že na společnosti CTP Partners měli zaměstnanci a partneři podíl pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností Finspel a Multivest B.V. (nástupce společnosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan Maas a Vos vzdali ve prospěch zaměstnanců a partnerů podílu o velikosti 0,5 %, který byl však následnou emisí akcií v hodnotě 8 mil. EUR dále snížen. V porovnání s mimořádně vysokými náklady, které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento stěžovatelkou deklarovaný cíl zcela podružným....": 6b) Díky vysokým nákladům zde navíc žádný zisk nebyl a poskytnutý úvěr umožňoval vyvádět aktiva z ČR (bod 55 rozsudku). 6c) Danou transakcí došlo k přeprodeji podílu ve skupině, kdy prostřednictvím této transakce došlo k eliminaci zdanění v ČR (bod 56 rozsudku).



7a) NSS dále odmítl, že by v daném případě nebylo možné aplikovat zneužití práva, protože nejde o oblast DPH (bod 57 rozsudku). 7b) S odkazem na judikaturu ESD zdůraznil dvoustupňový test pro zneužití práva. 7b1) Docílení cíle zákonem nepředvídaným. 7b2) Cíl daňového subjektu vyhnout se zdanění uměle vytvořenými podmínkami (bod 58 rozsudku). 7b3) Dále NSS odkázal na další judikaturu SDE EU k dané věci (bod 59 rozsudku). 7c) Uvedené rozhodnutí SDE EU jsou v daném případě spíše inspirativní než přímo závazné. Daná transakce obsahuje evropský prvek - úrok placený mateřské společnosti NSS pak odkázal na příslušnou směrnici k úrokům a licenčním poplatků:

"...[60] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní.....".



7d) Dále NSS pokračoval, že i když není zneužití práva ČR v právních předpisech kodifikováno, plní zneužití práva funkci záchranné brzdy, když by formálně správný postup vedl k rozporu s materiální spravedlností, neboť by zákonná pravidla byla využívána v rozporu s podstatou daného práva. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona: "....[61] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní pravidla by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona....".

7c) Dále NSS citoval některé rozhodnutí ke zneužití práva II. ÚS 2714/07 ze dne 6.8.2008 (bod 62 rozsudku) či 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10.11.2005 (č.869/2006 Sb. NSS) - bod 63 a 64 rozsudku.



8) NSS dále souhlasil s tím, že cílem daných transakcí byl odliv finančních prostředků do Lucemburska a nulové zdanění v ČR. Nelze se tak izolovaně zabývat aplikací § 24 odst. 1 ZDP a § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (body 65 a 66 rozsudku). V daném případě šlo o účelovou transakci s cílem vyhnout se zdanění. Cílem § 24 odst. 1 ZDP je zohlednit náklady, bez jejichž vynaložení by daňový subjekt nezískal či neměl možno získat či udržet zdanitelné příjmy - tento účel však dle NSS nebyl v daném případě naplněn: "...[66] .......Vytvoření a následné účelové zadlužení právní předchůdkyně stěžovatelky nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti původní společnosti CTP Alpha. Smyslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.....". 9) Naplnění podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst., 1písm. w) ZDP není v dané věcí relevantní (bod 67 rozsudku). 10) Relevantní obecně nejsou ani podmínky, za nichž byl úvěr poskytnut. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu věci s tím, že tyto podmínky byly nestandardní (bod 68).



11) Dále se NSS zabýval otázkou e-mailu (zprávy) týkajícího se nutnosti optimalizace struktury v ČR z hlediska nižšího zdanění. Dle NSS není rozhodující, zda se týká dané konkrétní situace. Nejde o rozhodující důkaz, nicméně informace ve zprávě obsažené dokreslují skutkové pozadí dané věci (bod 69 rozsudku). 12) Dále NSS uvedl, že technické pravidlo § 25 odst. 1 písm. w) ZDP by mohlo zabránit aplikaci zneužití práva pouze v případě, kdy měl předmětný úvěr ekonomické opodstatnění. Nebylo také bráněno v aplikaci procesních pravidel. Konečně byl dle NSS naplněn i subjektivní prvek - hlavním smyslem a účelem restrukturalizace bylo získání daňové výhody: "...[70]....... Pokud jde o posuzování vědomosti jednání stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatelky naplněn tím, že hlavním smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daňového zvýhodnění.....".



13) NSS také odmítl argument týkající se možnosti uspořádat si své vztahy daňově optimálně a nutnost uplatňovat zneužití práva zdrženlivě. Taková možnost daňového subjektu přichází do úvahy pouze v případě, kdy vybírá z různých alternativ, které mají samy o sobě smysl, a to jiný než daňový. Tato možnost pro daňový subjekt neplatí, když hlavním cílem transakce je získání daňové výhody: "...[71] K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva, soud uvádí, že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 79). Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění....".



14) Opětovně z hlediska obvyklosti postupu zdůrazněny konkrétní podmínky v daném případě (bod 72 rozsudku). 15) NSS potvrdil, že je na rozhodnutí daňového subjektu, zda bude financován z vlastních či cizích zdrojů. Podstatný v daném případě však není způsob financování, ale důvody a okolnosti tohoto financování: "...[73] Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatelky, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna...". 16) Byl odmítnut argument, že pokud by šlo o českého daňového rezidenta, byl by úrok daňový, proto jde o nepřípustnou diskriminaci. Jde o ničím nepodloženou spekulaci (bod 74 rozsudku).



8.8.3.2.1. Ostatní rozsudky „CTP“ 8.8.3.2.1.1. NSS 9 Afs 58/2015-127 ze dne 29.10.2015 8.8.3.2.1 2. NSS 2 Afs 64/2015-75 ze dne 27.10.2015 + 2 Afs 65/2015-81 ze dne 3.11.2015 (a) CTP Property IV, s.r.o., b) CTPark Brno Campus, s.r.o.)



8.8.3.3. Úhrada ztráty společnosti ve skupině (sesterské společnosti) 8.8.3.3.1. NSS -5 Afs 61/2015-52 ze dne 29.10.2015 + 4 Afs 66/2015-48 ze dne 20.11.2015 1) V daném případě řešil NSS otázku daňové uznatelnosti nákladů ve výši 295.110.450 Kč vynaložených v roce 2004 za to, že se zavázala sesterská společnost, že neukončí svoji činnost na americkém trhu. Šlo o společnosti koncernu Continental (v daném případě společnost Continental výroba pneumatik, s.r.o.). Daňový subjekt tuto úhradu odůvodňoval tím, že velká část jeho výnosů (9.486.000.000 Kč šlo o výnosy od roku 2004 do roku 2012) se realizuje na americkém kontinentu. Z uzavřené smlouvy pak vyplýval závazek, že se dceřiná společnost na základě předmětné úhrady zavázala neukončit svoji činnost v USA 31.12.2015 (podobně přispívali i jiné společnosti v koncernu): "....Předmětem sporu v daném řízení je posouzení, zda lze jako výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon 5 Afs 61/2015 o daních z příjmů“), tj. výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, posoudit rovněž úhradu částky 295 110 450 Kč (9 270 000 EUR), kterou stěžovatel hradil v roce 2004 na základě faktury vystavené společností Barum Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o.); stěžovatel tuto platbu označuje jako „Commitment fee“. Jde o platbu, kterou se stěžovatel, spolu s dalšími evropskými členy skupiny Continental, podílel na finančním plnění ve prospěch sesterské společnosti Continental Tire North America, Inc. (dále též „CTNA“).



Úhrada předmětné platby byla provedena ve prospěch příjemce Continental Aktiengesellschaft (dále též „CAG“), a to na základě smlouvy mezi CAG jako mateřskou společností a dceřinou společností CTNA, přičemž účelem platby bylo udržení přítomnosti CTNA nadále na americkém trhu a tedy zachování vlastní výroby pneumatik pro osobní automobily v USA. Výše částky, kterou se stěžovatel podílel na celkové platbě ve prospěch CTNA, byla určena smlouvou ze dne 6. 9. 2004 uzavřenou mezi společností CAG a evropskými členy skupiny Continental, včetně stěžovatele, neboť tito členové koncernu jako výrobci automobilových pneumatik „mají také provozní obchodní zájem na zamezení manka zisku ze svých obchodních transakcí s globálně působícími výrobci automobilů a manka zisku na trhu náhradního obchodu osobních pneumatik“....". NSS potvrdil v daném případě názor správce daně, že uvedené náklady jsou daňově neuznatelné, protože u nich není splněna podmínka § 24 odst. 1 vzat DP. K dané věci pak dále uvedl:

2) NSS v daném případě nejprve obecně popsal podmínky daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) dle stávající judikatury (§ 24 odst. 1 ZDP). Musí se jednat o výdaje vynaložené za účelem dosažení a zajištění příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných. Přitom zde musí být bezprostřední souvislost s podnikatelskou činností daňového subjektu. Je zdůrazněna přiměřenost výdaje a přímý vztah mezi očekávanými příjmy a vynaloženými výdaji. Dle judikatury musí platit, že bez vynaložení daných nákladů by podnikatel očekávané příjmy nezískal a ani neměl možnost získat:



"....Pokud jde o charakteristiku výdajů vynaložených k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které uznatelnými výdaji jsou pouze ty, jež byly skutečně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, přitom musí jít o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 – 64 (23c12). Požadavek přímého vztahu vykládá judikatura tak, že bez vynaložení daných nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. V každém jednotlivém případě je proto nutné zvažovat, zda fakticky vynaložený výdaj přinese příjem nebo jej do budoucna zajistí, případně napomůže dosud získané příjmy daňovému subjektu udržet (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82 (72d33)....".

3) Daňový subjekt uváděl, že pokud by neplatil žádnou částku, došlo by k poklesu zdanitelných příjmů z USA. K tomu NSS uvádí, že je povinnost takové tvrzení prokázat. Dle NSS z ničeho nevyplývá, že bez úhrady uvedené částky by nutně nebo velmi pravděpodobně došlo k odchodům dané sesterské společnosti z trhu v USA. NSS zdůraznil, že u subjektů, které jsou ekonomicky silnějšími, není neobvyklé, že na daném trhu zůstávají i v případě dlouhodobých ztrát. NSS naopak zdůraznil, že z předložených důkazních prostředků vyplývá, že by koncern na trhu USA zůstával i bez úhrady dané částky. Naopak z předložených důkazů nevyplývá, že by pouze díky této úhradě na trhu na daném trhu zůstal.



NSS v této souvislosti uvedl příklad s darem, kdy dárce také určitým způsobem zavazuje obdarovaného, včetně případné možnosti vrácení daru. Nicméně dle názoru NSS se nadále jedná o dar, který je daňově uznatelným nákladem: ".....Je totiž výlučně na něm, aby prokázal nejen to, že takový náklad vynaložil, o čemž nebylo sporu, ale že jej vynaložil za plnění, které v konečném důsledku slouží k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Z předložených důkazů nevyplývá, že bez poskytnutí „Commitmen fee“ by CTNA nutně, anebo velmi pravděpodobně odešla z trhu v USA. Není úplně neobvyklé, že subjekty o určité ekonomické síle setrvávají na trhu z obchodně strategických důvodů i navzdory dlouhodobé ztrátě. Z předložených důkazů nevyplývá, že odchod z trhu bezprostředně hrozil. A kdyby snad opravdu existovalo bezprostřední riziko, že by CTNA měla odejít z trhu v USA, je na základě vyjádření stěžovatele, stejně jako na základě vyjádření představitelů vedení koncernu, důvodné očekávat, že by takovému odchodu zabránili (a to nejspíš formou konvenčních kapitálových převodů v rámci koncernu), neboť přítomnost na trhu v USA byla pro celou obchodní skupinu důležitá. Zároveň z předložených důkazů nevyplývá, že právě díky poskytnutí „Commitment fee“ CTNA z trhu v USA neodešla, resp. bylo důvodné v době poskytnutí platby očekávat, že právě díky tomu neodejde. Z vyjádření CTNA naopak vyplynulo, že po poskytnutí „Commitment fee“ mělo být teprve zvažováno, zda zachovat přítomnost na trhu pneumatik v USA či nikoliv. Vztah mezi platbou a tvrzeným protiplněním je tedy nepřímý. Jedná se tedy o obdobnou situaci jako v případě daru. I přesto, že při poskytnutí daru také existuje možnost budoucího prospěchu dárce (dárce si obdarovaného zavazuje) a možnost sjednání povinnosti vrácení daru v případě splnění dohodnuté podmínky, stále se v uvedeném případě jedná o dar, který není daňově uznatelným nákladem......".



4) NSS také zdůraznila, že souhlasí s názorem KS, že podstatou uvedené platby je úhrada ztráty sesterské společnosti. Tato úhrada mohla mít pouze nepřímý a zprostředkovaný vliv na budoucí příjmy daňového subjektu, a proto je daňově neuznatelným nákladem: "...Stěžovatel k uvedené otázce nenabídl ve své stížnosti jinou argumentaci, než kterou představil již v podané žalobě a s níž se dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal už krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud správně poukázal na faktickou podstatu celé transakce v rámci koncernu Continental a předmětnou platbu hodnotil jako inominátní platbu, kterou byly v podstatě konsolidovány ztráty CTNA a která mohla mít pouze nepřímý a zprostředkovaný vliv na budoucí příjmy stěžovatele, proto je taková platba z pohledu českých daňových předpisů daňově neuznatelná....". 5a) NSS v dané souvislosti zrekapituloval stanovisko správce daně. Toto stanovisko správce daně vycházelo z toho, že podstatou uvedené úhrady je nominál půjčky nebo dar. Je v něm také zdůrazněno, že jde o daňově uznatelný náklad jiné společnosti skupiny koncernu, to je předmětné sesterské společnosti. KS k tomu doplnil, že uvedená úhrada je relevantní z pohledu soukromoprávního, nikoliv z pohledu daňového. NSS se s uvedenými názory ztotožnil. Dle NSS je podstatou dané úhrady úhrada ztráty jiné společnosti koncernu, která však dle tuzemských právních předpisů není daňově uznatelným nákladem: "....Nejvyšší správní soud se s uvedenými závěry zcela ztotožňuje. Předmětná platba Commitment fee byla fakticky převodem uvnitř koncernové skupiny, kterým měly být kompenzovány dlouhodobé ztráty dceřiné společnosti CTNA.



Je zřejmé, že za situace, kdy české daňové předpisy nepokládají bez dalšího za daňově uznatelný náklad platbu, kterou ovládající společnost uhradí ztrátu ovládané společnosti, bylo uzavření smlouvy se ztrátovou společností vedeno snahou „legální“ cestou se při konsolidaci ztrát vyhnout zdanění příjmů. Zdejší soud přitom souhlasí s krajským soudem, že je na ovládající společnosti, aby rozhodla, jakým způsobem bude efektivně převádět finanční prostředky v rámci holdingové společnosti a kompenzovat ztrátové členy....". 5b) NSS v této souvislosti s odkazem na předchozí judikaturu zdůraznila vyšší míru nebezpečí v případě společností v koncernu z hlediska snahy optimalizovat svoje daňové povinnosti. Opětovně je zdůrazněna, že podstatou uvedené úhrady je de facto úhrada ztráty americké sesterské společnosti: "....Nejvyšší správní soud v této souvislosti, obdobně jako již ve svém rozsudku ze dne 21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006 - 75, poznamenává, že personální propojení mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové následky (vyjma zákonem výslovně regulovaných specifických situací, zejména těch, na něž dopadá ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální..



V souvislosti s poskytnutou platbou Commitment fee obdržela mateřská společnost CAG, nikoliv členové koncernu, fakticky příslib společnosti CTNA, že zachová do 31. 12. 2005 svou přítomnost na trhu USA, přestože její působení na tomto trhu bylo dlouhodobě ztrátové. Fakticky tedy byla společnosti CTNA poskytnuta kompenzace ztráty, která, jak správně podotkl krajský soud, mohla být řešena různými způsoby, např. poskytnutím úvěru......". 6a) V závěru se NSS vyjádřil k argumentu daňového subjektu, že podobnou úhradu by realizovali i nespojené osoby. Daňový subjekt v této souvislosti uváděl příklad dvou společnost, prodávají vzájemně se doplňujících produkty a sídlící na stejné adrese. Dle daňového subjektu je ekonomicky racionální, že v situaci, když by v důsledku zvýšené nájemného měla zájem jedna z těchto společnost z uvedené adresy odejít, bude jí druhá společnost mít snahu kompenzovat toto zvýšené nájemné, aby neodešla. Důvodem takovéhoto postupu u ní bude to, aby nepoklesli její zdanitelné příjmy, protože v tuto chvíli platí možnost nabídky celého sortimentu „pod jednou střechou“. NSS tento příměr odmítnul. V dané souvislosti zdůraznil, že ekonomické subjekty se rozhoduje podle „nákladů obětovaných příležitostí“. Dle NSS uvedený příklad nezohledňuje jiné možnosti, které se společnosti nabízejí. Jako příklad je uveden uvedeno: 6a1) Možnost odstěhovat se také. 6a2) Vyhledat jinou společnost, která by nabízela podobné produkty a byla ochotna platit zvýšené nájemné. 6a3) Prodávat uvedené produkty sama



6a4) Zvýšit náklady byl marketing. Dle NSS by takovým způsobem bylo možné dosáhnout stejného výsledku: "....V tomto kontextu je ale nutné zdůraznit, že na každou obchodní situaci působí množství vlivů, které mohou zásadně ovlivňovat chování ekonomických subjektů, a proto přesvědčivost předestřeného modelu, ve kterém je zvažováno jen jediné hledisko (konkrétně, jestli zisk společnosti A je vyšší v situaci, kdy ve vedlejší provozovně sídlí společnost B, než v situaci, když společnost B z vedlejší provozovny odejde), je malá. V rovině čistě ekonomické teorie je třeba připomenout, že ekonomické subjekty se nerozhodují podle účetních nákladů, které jsou spojeny s konkrétním podnikatelským krokem, ale podle ekonomických nákladů, které v sobě zahrnují tzv. „náklady obětované příležitosti“. Modelový příklad vůbec nezohledňuje, že za daných okolností mohou existovat i jiné varianty chování, které se mohou ukázat jako ekonomicky výhodnější, což by zvyšovalo „náklady obětované příležitosti“ v případě rozhodnutí dotovat nájemné společnosti B. Z daného příkladu tedy nutně nevyplývá, že musí být ekonomicky racionální dotovat nájemné jiné společnosti za účelem zachování příjmů. Je stejně dobře možné, že by z ekonomické analýzy v konkrétním případě vyplynulo, že v důsledku zvýšení nájemného a odchodu společnosti B, by se společnost A rozhodla taktéž přestěhovat do jiné provozovny. Další variantou, která by mohla nastat, je, že by společnost A aktivně začala vyhledávat novou společnost, která by byla ochotna i za situace zvýšeného nájemného prodávat komplementární produkty v provozovně, kde dříve sídlila společnost B, neboť by to mohlo být spojeno s menšími náklady než dotování nájemného společnosti B.



Stejně tak by se mohlo ukázat ekonomicky racionální, pokud by společnost A začala sama prodávat produkty, které dříve prodávala společnost B. Také je možné, že by společnost A dosáhla stejného udržení příjmů s nižšími náklady zvýšením výdajů na marketing atd.....". 6b) NSS dále pokračoval tím, že podstata uvedené argumentace vychází z trezoru tzv. "Coaseho teorému". 6b1) Nicméně zdůraznil, že daný příklad nezohledňuje například transakční náklady daného řešení, které nebudou rozhodně nulové. 6b2) NSS dále zdůraznil, že aby takto společnost postupovala, musela by mít přístup k ekonomickým údajům společnosti, které by uvedenou částku uhradily, aby ověřila, že jí hrozí úpadek. 6b3) Dále by musela mít jistotu, že uvedená dohoda bude splněna. 6b4) Musela být mít také jistotu, že uvedená společnost následně zlepší své hospodaření tak, aby úhrada zvýšeného nájmu nebyla prováděna po nekonečně dlouhou dobu. V této souvislosti NSS zdůraznil, že v případě koncernu zde jsou záruky, že mateřská společnost se nebude chovat proti zájmům dceřiné společnosti. 6b5) Konečně pak NSS zdůraznil, že pokud společnost čerpá výhody spočívající v působení v koncernu, je nutné, aby respektovala standardní formu přesunu kapitálu mezi členy koncernu, včetně požadavku zdanění příjmů dosahovaných v jednotlivých zemích: "....Nicméně, i kdyby Nejvyšší správní soud připustil argumentaci stěžovatele, že je nutno posuzovat izolovaně pouze vztah společností A a B, je potřeba zdůraznit několik zásadních rozdílů mezi uvedeným modelovým příkladem a soudem posuzovaným reálným případem.



Argumentace stěžovatele v zásadě vychází z tzv. Coaseho teorému, ve kterém je odchod společnosti B zvažován jako svého druhu negativní externalita pro společnost A. V tomto modelu pak platí, že společnost B spatřuje ve svém odchodu z provozovny nějaký užitek (spočívající v ušetření nákladů na nájemném), společnost A v tom vidí pro sebe škodu (spočívající v potenciálním snížení zisků). Stěžovatel tvrdí, že za předpokladu, že tato škoda pociťovaná společností A je vyšší než užitek, který by získala svým odchodem společnost B, je pro společnost A ekonomicky racionální dotovat nájemné společnosti B. Předpokladem pro fungování Coaseho teorému jsou nulové transakční náklady. Avšak v případě, že společnosti A a B jsou dva samostatně podnikající subjekty, transakční náklady dohadování a realizování takového dotování nájemného rozhodně nebudou nulové (a to i v případě odhlédnutí od nákladů na právní služby, které by v dané situaci musely vydat jak společnosti provozující svou činnost samostatně, tak společnosti, které jsou součástí koncernu). Aby společnost A vůbec byla ochotná zvažovat takovou formu dotování společnosti B, musela by mít přístup k ekonomickým výkazům společnosti B, aby věděla, že jí nehrozí bezprostřední úpadek, musela by mít záruky, že dohoda bude opravdu dodržena, tedy že poskytnuté finanční prostředky budou opravdu použity na udržení se v provozovně, navíc by zřejmě požadovala záruky toho, že společnost B se bude snažit do budoucna zlepšit svou ekonomickou situaci tak, aby již nepotřebovala tento typ dotace, resp. že nebude záměrně prodlužovat dobu, po kterou bude dotaci čerpat, a tím na společnosti A parazitovat apod. Navíc ztrátové hospodaření společnosti B může být způsobeno její neefektivitou, špatným managementem či chybnou investiční strategií.



Naproti tomu u společností působících v koncernu tyto náklady z velké části odpadají, neboť se jedná o propojené subjekty, takže tam existují již záruky, že se ovládaná společnost nebude chovat proti vůli a zájmům ovládající společnosti (koncernu). Nejvyšší správní soud k uvedenému dodává, že pokud stěžovatel požívá určité ekonomické výhody spojené právě se svým zapojením do celosvětového koncernu včetně určitých synergických vlivů spojených s přítomností koncernu na globálním trhu, případně i s podporou za strany koncernu v případě útlumu na regionálním trhu, kde jednotliví členové koncernu působí, je-li taková podpora v souladu se zájmy celého koncernu, a minimalizací transakčních nákladů spojených s takovými operacemi, pak lze od stěžovatele rovněž spravedlivě požadovat, aby respektoval standardní formy přesunu kapitálu mezi členy koncernu, včetně požadavku na zdanění příjmů dosahovaných v jednotlivých zemích.....". 6c) NSS v této souvislosti uzavřel, že předmětný příklad není přiléhavý pro danou řešenou věc, protože stojí na nerealistických předpokladech a nevypořádává se s možnými alternativními řešeními. Popisuje také subjekty podnikající na stejném teritoriu (což v daném případě neplatí). Proto dle NSS není pravděpodobné, že by samostatně podnikající subjekty v dané posuzované situaci byly ochotny uvedenou částku uhradit:



"....Na základě výše uvedeného tedy soud konstatuje, že stěžovatelem uvedený modelový příklad stojí na nerealistických předpokladech, nevypořádává se s alternativními možnostmi řešení modelové situace, které jsou relevantní pro její vyhodnocení, a celkově není zvolený modelový příklad ani přiléhavý pro soudem řešenou věc, neboť popisuje subjekty podnikající na stejném teritoriu, což znamená, že ekonomická provázanost vyplývá z úplně jiných důvodů než v případě stěžovatele a CTNA. Nejeví se tedy pravděpodobné, že by pro samostatně podnikající subjekt bylo výhodné za obdobných okolností tímto způsobem poskytnout finanční prostředky jinému samostatně podnikajícímu subjektu na to, aby se tento druhý subjekt rozhodoval, zda zůstane či nezůstane přítomen na identickém trhu. Nejvyšší správní soud má proto shodně s krajským soudem za to, že by podobná transakce platby „Commitment fee“ nebyla možná v obchodním styku nezávislých obchodních partnerů......". 7) NSS také odmítl argument týkající se toho, že uvedenou úhradou byly vypořádávány ceny obvyklé v rámci koncernu. Odkázal na to, že tyto ceny obvyklé byly vypořádávány jinými úhradami a není tedy možné, aby z tohoto titulu došlo k dvojímu snížení základu daně:

".....Pokud jde o případné zahrnutí předmětné platby do daňově účinných nákladů v rámci „equalizace“ (tj. finančního vyrovnání obchodních a výrobních jednotek skupiny), Nejvyšší správní soud konstatuje, že touto otázkou se v rámci posuzování celkové podstaty předmětné transakce v rámci skupiny Continental zabýval žalovaný na str. 20 rozhodnutí.



V této souvislosti žalovaný usoudil, aniž by tento závěr měl vliv na hodnocení daňové neuznatelnosti Coimmitment fee ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že nastavení transferových (převodních cen) se odráželo v posuzovaných dokladech (tj. faktuře - dobropisu č. 2000240 ze dne 31. 12. 2004 na částku 753 802 248 Kč a faktuře - vrubopisu č. 2000267 ze dne 9. 6. 2005 na částku 114 471 258 Kč). Z tohoto důvodu nebylo možné duplicitně uplatnit do daňově uznatelných nákladů ještě úhradu 295 110 450 Kč, která byla předmětem sporu......". 8) Konečně NSS odmítl argument, že uvedená úhrada byla uznána jako daňově uznatelný náklad finančními správami v Německu, Francii, Rumunsku a Portugalsku. Oblast daně z příjmů není v rámci EU harmonizována a je nutné zohlednit lokální právní předpisy, které mohou být odlišné: ".....Jakkoliv stěžovatel opětovně zmiňuje, že platba Commitment fee byla v Německu, Francii, Rumunsku a Portugalsku příslušnými finančními správami kvalifikována jako daňově uznatelný provozní náklad, Nejvyšší správní soud musí znovu konstatovat, že posouzení daňové uznatelnosti nákladů je výhradním právem každého členského státu EU. Daň z příjmů není v rámci EU daní harmonizovanou (s výjimkami vyplývajícími z aplikace příslušných směrnic) a stanovení daňového základu tedy vyplývá z vnitrostátních předpisů, které mohou být a jsou logicky odlišné v jednotlivých státech...".



8.14. Náklady na nerealizovaný podnikatelský záměr 8.14.1. NSS 2 Afs 13/2015-30 ze dne 30.9.2015 1) V první části řešil NSS otázku daňové uznatelnosti nákladů týkající se nemovité věci (v ulici Hradební č. 286/24 v Českých Budějovicích) v letech 2009 (480.769,-Kč) a 2010 (365.876,53 Kč) u FO. Šlo o zálohy na plyn, elektřinu a vodu, úroky z úvěru na pořízení nemovité věci, hrazená daň z nemovité věci, pojištění domu a drobné opravy. Nemovitá věc nebyla pronajímána, ale daňový subjekt uváděl, že se ji snažil pronajmout, jako restauraci, což se mu nepodařilo (v letech 2006 až 2011 byly vykazovány pouze výdaje). Nemovitost byla evidována v katastru jako objekt k bydlení. Byly zde předloženy dvě smlouvy o nájmu nebytových prostor (jedna s FO, druhá s NM Gastro s.r.o.), která byly však ukončena ještě před zahájením nájmu, když daňový subjekt uváděl, že se tak nestalo z důvodu, že jednotliví nájemci nebyli schopni dodržet požadavek na rekonstrukci daných prostor. Daňový subjekt také jednal o poskytnutí práva na užívání konceptu The PUB, Pilsner Unique Bar, když předmětné smlouvy o nájmu nebytových prostor byly přizpůsobovány právě tomuto konceptu. Tento projekt však nebyl dle tvrzení daňového subjektu uskutečněn v důsledku nekorektního jednání ze strany nájemců. Následně byla nemovitost v roce 2011 nabízena k prodeji. Správce daně dospěl k závěru, že jelikož nemovitost nebyla pronajata, tak jde v daném případě o příjmy dle § 10 ZDP a nikoliv dle § 9 ZDP, a proto jsou předmětné výdaje nedaňové. S tím NSS nesouhlasil, když k dané věci dále uvedl:



2 Nejprve NSS odkázal a citoval judikaturu k výkladu § 24 odst. 1 ZDP: 2a) Bod 17 rozsudku 9 Afs 30/2007-66 ze dne 31.5.2007 - výdaje prokazuje daňový subjekt, 2b) Bod 18 rozsudku 2 Afs 44/2003-73 ze dne 1.4.2004, 6 Afs 17/2004-96 ze dne 14.7.2005. 2c) Bod 19 rozsudku 5 Afs 40/2005-72 ze dne 12.4.2006. 3) V dané souvislosti zdůraznil s dalším odkazem na judikaturu, že: 3a) Dosažení příjmů není podmínkou daňové uznatelnosti výdaje. 3b) Je možné uplatnit i výdaje, které souvisejí s podnikatelským záměrem. 3c) Mezi příjmy a výdaji musí existovat přímý bezprostřední a ekonomicky racionální vztah. 3d) Mezi výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba. 3e) Neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl: ".....[20] Z výše uvedeného je především patrné, že dosažení zdanitelného příjmu není podmínkou uplatnění vynaložených výdajů. Tudíž je možné uplatnit i výdaje související s podnikatelským záměrem. Podmínkou ovšem je, že mezi výdaji a očekávanými příjmy, jež mají vynakládané výdaje daňovému subjektu přinést, musí existovat přímý a bezprostřední a ekonomicky racionální vztah (srov. k tomu usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, č. 1984/2010 Sb. NSS. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, Nejvyšší správní soud konstatoval, že je „podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra); v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.



Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet.“ Zdejší soud opakovaně vyslovil, že mezi vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba, přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu (přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v daňovém řízení bezpečně prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo v souladu s § 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání......". 4) Daňově uznatelné výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP nejsou primárně spojeny s určitou činností daňového subjektu (jako je tomu v případě odst. 2), ale s prokázáním účelnosti jejich vynaložení. Pokud daňový subjekt předestře plausibilní (srozumitelné) a ekonomicky racionální zdůvodnění souvislosti uplatňovaných výdajů a předpokládaných příjmů, svá tvrzení konkretizuje a podpoří relevantními důkazy, je na správci daně, aby předestřenou verzi skutečnosti vyvrátil. Je také nutné posuzovat podmínky, za nichž byl výdaj vynaložen:

".[21]……. Pokud ovšem daňový subjekt v průběhu daňového řízení nesetrvá v rovině obecných tvrzení a předestře plausibilní a ekonomicky racionální zdůvodnění souvislosti uplatňovaných výdajů a předpokládaných příjmů, svá tvrzení konkretizuje a podpoří relevantními důkazy, je na správci daně, aby předestřenou verzi skutečnosti vyvrátil……“.



5) Z hlediska posuzovaného případu pak NSS: 5a) Považoval využití nebytových prostor k pronájmu v rámci restauračního konceptu za ekonomicky racionální. 5b) Zároveň NSS zdůraznil, že tento podnikatelský záměr nemusí vyjít a může trvat delší dobu, než se podaří prostory pronajmout. 5c) Důležité je, zda daňový subjekt činí kroky k realizaci svého podnikatelského záměru, to je snaží se nějakým způsobem hledat vhodného nájemce. 5d) Není tedy pro daňovou uznatelnost relevantní, zda byla nakonec nemovitost skutečně pronajmuta. 5e) Je nutné se také zabývat racionalitou vynaložení výdaje, to je, že v situaci, v níž se nacházel daňový subjekt v rozhodné době, se nejevilo nerozumným jej vynaložit. 5f) Je tedy nutné zkoumat: 5f1) Zda nejde o fiktivní výdaj. 5f2) Je vynaložen na deklarovaný účel (ne například na osobní spotřebu). 5f3) Racionalitu vynaloženého výdaje. 5g) Zdůraznil podnikatelské riziko, který každý podnikatelský záměr sebou nese s tím, že pokud se projeví toto podnikatelské riziko, není to důvodem neuznání výdaje - to, že nemovitost nebyla pronajmuta, nemůže být samo o sobě důvodem neuznáním předmětných výdajů. 5h) Podnikatelský záměr je věcí daňového subjektu:



"....22] V posuzované věci stěžovatel tvrdil, že vynaložené výdaje mají souvislost s jeho záměrem pronajímat nebytové prostory a využít je v restauračním konceptu. Takový záměr je jistě v obecné rovině ekonomicky racionální a zároveň je zřejmé, že se z různých důvodů nemusí podnikatelsky naplnit. Může se stát, že si nalezení příhodného nájemce vyžádá dlouhou dobu, případně že k němu vůbec nedojde. Podstatné z pohledu účelnosti vynaložení výdajů spojených s udržováním nemovitosti, která má být pronajata, je především to, zda daňový subjekt činí kroky k zamýšlenému využití nemovitosti, tedy zda nějakým způsobem hledá vhodného nájemce. Nelze proto souhlasit se závěrem žalovaného, že pro uznání výdajů spojených s pronájmem nemovitosti není podstatné, zda je, či není předmětná nemovitost k pronájmu nabízena, nýbrž zda daňový subjekt skutečně příjmy z pronájmu dosahuje. Jak plyne i z judikatury citované výše, podstatné je při zkoumání uvedených výdajů v první řadě to, zda byly vskutku vynaloženy, dále zda byly vynaloženy na stěžovatelem deklarovaný účel a konečně to, zda povaha výdajů v souvislosti s účelem, na nějž byly vynaloženy, byla taková, že se stěžovatel v době vynaložení výdajů mohl rozumně domnívat, že za normálního běhu věcí pravděpodobně povedou k dosažení příjmů (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, č. 718/2005 Sb. NSS (60h2).



Jinak řečeno, správce daně je po ověření, že výdaje nejsou fiktivní (tj. že ve skutečnosti vynaloženy nebyly a že jim odpovídající prostředky byly pod roušku takto deklarovaných výdajů vyvedeny mimo dosah správce daně) a že jsou vskutku vynaloženy na deklarovaný účel (tj. že vynaložené výdaje např. ve skutečnosti neslouží v podstatné míře uspokojování osobní spotřeby stěžovatele nebo jiných osob), povinen zkoumat, zda jde o výdaje v širším ohledu racionálně vynaložené, tedy takové, které se v situaci, v níž se nacházel v rozhodné době stěžovatel, nejevilo nerozumným vynaložit. Správce daně je přitom nucen vzít v úvahu, že činnost, kterou stěžovatel provozoval (investice do nemovitosti za účelem výdělku na jejím pronájmu či, jak se věci nakonec vyvinuly, na jejím prodeji), v sobě z povahy věci obsahuje prvek podnikatelského rizika, jehož intenzita se může v čase měnit (například v souvislosti se změnou obecných ekonomických podmínek, jak tomu bylo za ekonomické krize v minulých letech) a který může vést i k tomu, že záměr ve skutečnosti nepovede k výnosu, jenž byl původně – nikoli iracionálně – očekáván. Podnikatelský záměr si volí každý daňový subjekt sám a není úkolem správce daně, aby nahrazoval uvážení, k jakým účelům je nabytá nemovitost určena a s jakým podnikatelským rizikem. Pouze v případě, že se jedná o záměr zcela iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný, nelze zásadně výdaje v souvislosti s ním vynaložené považovat za daňově uznatelné (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, č. 794/2005 Sb. NSS Samotná skutečnost, že předmětná nemovitost v posledku nebyla pronajata, není bez dalšího dostačující k paušálnímu odmítnutí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pronájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů...".



6) NSS dále uvedl, že nebylo doloženo, že by předmětné výdaje souvisely například se soukromým využitím dané nemovitosti. NSS pokračuje úvahou, zda je možné uznat veškeré výdaje, i když pronajmuta má být pouze část nemovitosti. Dle NSS je nutné posoudit konkrétní situaci s tím, že některé výdaje je nutné vynaložit, i když bude pronajata pouze část nemovitosti (bod 23 rozsudku). 7) Dále NSS považoval za racionální, že byly předmětné prostory nabízeny ještě neupravené. Běžnou, nedílnou součástí restauračního provozu je i jeho prezentace a vizuální identita, která jej vymezuje na trhu a pomáhá získat a udržet zákazníky. Proto dává logiku, že prostory by byly upraveny až s ohledem na konkrétní představy nájemce. To platí bez ohledu na snahu získání konceptu The PUB (pronájem na něj nebyl vázán). Dle místního šetření bylo možné dané prostory používat jako restauraci (bod 25 rozsudku). 8a) V dialogu s daňovým subjektem se tak dle NSS měl správce daně zabývat otázkou nabízení předmětných nemovitostí k pronájmu i tvrzením daňového subjektu, že s potencionálními nájemci nemohl uzavřít nájemní vztah, protože nebyli schopni dodržet smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly způsobilé k řádnému užívání. Těmito otázkami, včetně toho, zda jde o smlouvy skutečné, které jsou myšleny vážně, se měl dle NSS správce daně zabývat (bod 26 a 27 rozsudku). 8b) V dalším řízení se pak musí tedy správce daně zabývat otázkou, zda skutečně vynakládal daňový subjekt patřičné úsilí k pronájmu daných prostor a zda mohou byt veškeré náklady plně daňově uznatelné, když uvažoval o pronájmu pouze části nemovitostí:



"....[27]... Je na správci daně, aby vyzval stěžovatele k prokázání skutečnosti, že stěžovatel činil kroky vedoucí k pronájmu předmětných prostor, tedy že tyto prostory byly k pronájmu nabízeny, a aby se v strukturovaném dialogu s ním pokusil dostatečně objasnit rozhodné skutkové okolnosti. Dále se musí správce daně vyrovnat také s nastíněnou otázkou, zda lze všechny uplatňované výdaje uznat jako vynaložené k zajištění příjmu z pronájmu, přestože nebylo uvažováno o pronájmu nemovitosti jako celku, a konečně i se skutečností, že stěžovatel po nějaké době začal předmětnou nemovitost nabízet k prodej i....". 10) V poslední části pak NSS bez další podrobné analýzy zdůraznil, že vyplacená odměna insolvenčního správce (ten uplatňoval výdaje paušálem) i náhrada jeho hotových výdajů představují příjem dle § 7 odst. 2 písm. d) ZDP (NSS zdůraznil, že stejně jako u advokátů proto se v případě přisouzených nákladů tyto zvyšují u advokátů plátců o DPH) – bod 29 rozsudku.



10.6. Výzkum a vývoj 10.6.1. NSS 10 Afs 24/2014-119 ze dne 11.6.2015 (Sbírka rozhodnutí NSS 10/2015 str. 928 č.3273/2015 Sb. NSS) 1) V daném případě šlo o společnost fortell s.r.o., u které došlo k doměření daně za roky 2012 a 2013 z titulu vyloučení odčitatelných nákladů na výzkum a vývoj. Šlo o výzkum vývoj v oblasti dodavatele v automobilového průmyslu. Správce daně zpochybnil výzkum a vývoj u daňového subjektu v zásadě z dvojí zásadní argumentací: 1a) Šlo o již známé a používané technologie a postupy. 1b) Technická nejistota nebyla u projektů stěžovatele dána, neboť byl zákazníkům schopen garantovat výrobu poptávané formy či nástroje a tyto navíc ve 100 % případů vyrobil. Proto správce daně a v návaznosti na to i KS v Hradci Králové odmítl množství předkládaných důkazních prostředků (listiny s technickými daty (tabulky, výkresy, dokumentace), vyjádření odborných osob, návrhy výslechů několika svědků i provedení znaleckých posudků) s tím, že je i bez nutných odborných znalostí zřejmé, že se v daném případě nemůže jednat o výzkum a vývoj. NSS nesouhlasil s tím, že bylo možné takto jednoznačně věc uzavřít bez provedení důkazních prostředků a především bez znaleckého posudku.



K uvedené věci uvedl NSS tyto právní věty: "....I. Pouze skutečnost, že daňový subjekt byl všechny zadané projekty schopen realizovat a že byly provedeny za použití stávajících technologií, nestačí bez dalšího k jednoznačnému závěru, že tyto projekty nemohou být posouzeny jako projekty výzkumu a vývoje, za které je možno uplatnit odpočet od základu daně z příjmů dle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. II. Správce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc relevantní, je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. K dané věci pak dále uvedl: .



2) Dále se NSS zabýval posuzovaným konkrétním případem. Odmítl to, že se správce daně a po něm i KS vůbec nezabýval předloženými důkazními prostředky. Závěr o tom, zda jde či nejde o výzkum a vývoj není možný bez odborného hodnocení daňovým subjektem předložených a namítaných technických hledisek předmětných projektů. 2a) Důvodem, že nejde o výzkum a vývoj nemůže být to, že daňový subjekt ve všech případech dokázal zakázku vyrobit. 2b) Prvek novosti může být přítomen i v případě použití známých a již dříve používaných technologií (NSS považoval za přiléhavý daňovým subjektem uváděný příklad s Herscheluvým kosmickým dalekohledem, kdy zrcadlo dokázala vyrobit jediná dílna na světě, přestože se jednalo výrobu za použití známých používaných technologií): "...[31] Řádné hodnocení projektů stěžovatele ve smyslu jejich podřazení pod ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze provést bez odborného hodnocení stěžovatelem předkládanými a namítanými technickými hledisky předmětných projektů. Pouze skutečnost, že stěžovatel dokázal ve všech případech požadované zakázky vyrobit, nevylučuje, že stěžovatel v rámci jejich realizace musel vyjasňovat technickou nejistotu. Tvrzení stěžovatele, že od počátku nemuselo být řešení těchto projektů zcela zřejmé a vyžadovalo ze strany stěžovatele mimo jiného inovaci výrobních postupů či několikeré modifikace projektů, nelze bez odborného posouzení jím předkládaných údajů vyvrátit. Stejně tak je nutno v obecné rovině přisvědčit tvrzení, že ocenitelný prvek novosti může být přítomen i v případě použití známých a již dříve používaných technologií, jak ostatně stěžovatel poměrně zdařile ilustroval na příkladu zrcadla pro Herschelův kosmický dalekohled. Správní orgány a krajský soud však svoji argumentaci založili na závěru, že odborné prověření technických údajů o jednotlivých projektech nebylo nutné, s čímž se NSS neztotožnil....".



3) NSS nehodnotil, zda se v daném případě skutečně jednalo o výzkum a vývoj. Nicméně zdůraznil množství důkazních prostředků, které daňový subjekt předložil a na které správce daně ani KS nijak nereagoval, resp. je nepovažoval za relevantní pro posouzení dané věci. NSS naopak zdůraznil, že bez posouzení těchto předložených důkazních prostředků není možné relevantně o věci rozhodnout (bod 32 rozsudku). 4a) V dané souvislosti pak NSS zdůraznil nutnost znaleckého posouzení věci dle § 95 odst. 1 písm. a) DŘ. Zdůraznil, že slovo "může" uvedené v daném ustanovení je nutné vykládat jako musí při naplnění v uvedeném ustanovení popsaných podmínek. V daném případě bylo jasné, že správce daně potřebnými technickými znalostmi nedisponuje. Pouze na základě skutečností uvedených ve znaleckém posudku ve spojení z již zjištěnými skutečnostmi je možné dospět k závěru, zda jde či nejde o výzkum a vývoj dle § 34 odst. 4 ZDP: "....[33] Správní orgány se tedy měly technickými aspekty projektů stěžovatele, což však vyžaduje technické znalosti. Není sporu o tom, že úřední osoby v projednávaném případě technickými znalostmi nedisponovaly. Správní orgány toto nezpochybnily, ale dovodily, že technické znalosti, ani odbornost úředních osob, nejsou pro posouzení věci nezbytné. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro právě projednávanou věc (dále jen „daňový řád“) tyto situace upravuje ve ustanovení § 95 odst. 1 písm. a), podle kterého závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, které správce daně nemá, může správce daně ustanovit znalce k prokázání skutečností pro správné zjištění a stanovení daně.



Odborná literatura k tomuto ustanovení uvádí, že zákon sice používá pojem „může“, nicméně jsou-li splněny zde uvedené podmínky, k ustanovení znalce dojít zřejmě musí (srov. Baxa, J.; Dráb O.; Kaniová, K.; Lavický, P.; Shillerová, A.; Šimek, K; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 543). Znalecký posudek by v projednávané věci umožnil správním orgánům komplexně zjistit a posoudit veškeré skutkové okolnosti spočívající v charakteru projektů stěžovatele, včetně jejich technické stránky (přítomnost technické nejistoty a ocenitelného prvku novosti). Pouze na základě všech těchto skutečností ve spojení s již použitými a správcem daně zjištěnými skutečnostmi lze dospět ke správnému závěru o tom, zda stěžovatel oprávněně uplatnil odpočet nákladů na projekty výzkumu a vývoje od základu daně dle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Bez dostatečného porozumění technických aspektů projektů stěžovatele totiž správní orgány nemohly spolehlivě vyvrátit závěr stěžovatele o tom, že jeho projekty splňovaly podmínky výzkumu a vývoje.....".

4b) NSS zdůraznil, že z výše uvedeného nevyplývá, že ve všech případech výzkumu a vývoje je nutné vždy provést znalecký posudek. Pokud však daňový subjekt předkládá tvrzení, která nelze bez odborného posouzení označit za nerelevantní, není možné jeho provedení odmítnout. I když takový postup bude pro správce daně složitý a náročný, nelze, provedení znaleckého posudku z tohoto důvodu odmítnout :



"...[34] Je zřejmé, že správce daně je při posuzování splnění podmínek ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve velmi obtížné situaci. Toho si bylo ostatně vědomo i Ministerstvo financí, které k provedení tohoto ustanovení vydalo samostatný metodický pokyn. Nejvyšší správní soud výše vysloveným závěrem nepředjímá, že ve všech sporech týkajících se posouzení projektů výzkumu a vývoje je bez výjimky nezbytné provést znalecké posouzení. Předkládá-li však daňový subjekt tvrzení, která nelze bez odborného posouzení označit za zcela irelevantní, není možno jejich hodnocení odmítat. Nejvyšší správní soud si je vědom náročnosti takového postupu pro správce daně, nicméně tato potřeba je dána záměrem zákonodárce podpořit daňovým zvýhodněním výzkum a vývoj. Pokud je tato možnost daňovým subjektům zákonem o daních z příjmu nabídnuta, nelze ji v praxi neumožnit z důvodu, že posouzení splnění podmínek je složité a nákladné.....". 5) NSS tedy uzavřel, že v daném případě bude nezbytné posoudit daňovým subjektem tvrzené technické údaje a skutečnosti znaleckým posudkem (bylo zrušeno jak rozhodnutí KS, tak rozhodnutí správce daně):



16. Trestní odpovědnost 16.1. Zkrácení daně u zmocněnce NS 5 Tdo 974/2014-39 ze dne 24.9.2014 "...Trestní odpovědnost obviněného a jeho úmyslné zavinění nemohou být zpochybněny ani tvrzením, že pouze plnil pokyny jednatelky obchodní společnosti Blasius, s. r. o., a že sám neměl žádné daňové povinnosti vyplývající z podnikání této společnosti. Z hlediska naplnění subjektivní stránky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby není podstatné, zda se obviněný jako pachatel nějak podílel na podnikatelské činnosti jmenovaného daňového subjektu. Tento trestný čin totiž může spáchat kdokoli, kdo úmyslným jednáním poruší zájem státu na řádném placení daní, poplatků či jiných povinných plateb. K trestní odpovědnosti pachatele se zde nevyžaduje, aby měl nějakou zvláštní vlastnost, způsobilost či postavení ve smyslu § 114 odst. 2 tr. zákoníku. Pachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku může být nejen plátce či poplatník příslušné daně, ale i jakákoli jiná osoba, která vlastním úmyslným jednáním způsobí zkrácení daně, jež je povinen přiznat a zaplatit její plátce či poplatník, byť jím je někdo jiný než pachatel uvedeného trestného činu (viz přiměřeně rozhodnutí uveřejněná pod č. 25/1968-I. a č. 20/2002-II. Sb. rozh. tr.). Přitom je zásadně vyloučeno zaměňovat subjekt daně (resp. poplatku nebo podobné povinné platby) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, které nemusí být totožné, takže i vznik daňové povinnosti a vznik trestní odpovědnosti za posuzovaný trestný čin nelze vždy vztáhnout k témuž subjektu...".



Proto i kdyby obviněný jen plnil pokyny jiné osoby jako jednatele v rámci působnosti, kterou si mezi sebou vymezili, samo o sobě by to neznamenalo, že tím obviněný nemohl spáchat pokus zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 21 odst. 1 a § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Ostatně, jak vyplývá z provedených důkazů, byl to právě obviněný, kdo na podkladě tzv. generální plné moci zastupoval obchodní společnost Blasius, s. r. o., a též fakticky za ni jednal s příslušným správcem daně s vědomím, že uváděné okolnosti ve vztahu k nároku na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty nejsou pravdivé. K trestní odpovědnosti obviněného se pak nevyžaduje, aby se jako pachatel osobně obohatil spáchaným trestným činem, ale postačí, jestliže jeho úmysl směřoval k tomu, aby dosáhl neoprávněného vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, třebaže by se takto získané finanční prostředky dostaly do majetku obchodní společnosti, za kterou jednal na podkladě udělené plné moci a která by tím byla obohacena..



16.2. Postup v rozporu s názorem správce daně – odpovědnost daňového poradce NS 8 Tdo 1049/2014 ze dne 26.2.2015 1) V daném případě šlo o situaci stanovení základu daně dle § 89 odst. 3 ZDPH u cestovní kanceláře společnosti INTACT - studium v zahraničí s.r.o. (období 3/Q 2008 až 4/Q 2009). Podstata sporu byla v tom, že při výpočtu základu daně měly být zohledněny položky na vstupu, které byly dle daňového subjektu skontem či finančním bonusem, a proto dle něj neměly být zahrnuty do výpočtu základu daně. Správce daně s tímto postupem nesouhlasil: Daňový subjekt a jeho daňový poradce s tímto závěrem správce daně nesouhlasili a opakovaně tak postupovali nadále, byť zde bylo rozhodnutí odvolacího orgánu, proti kterému daňový subjekt nepodal žalobou. Celková škoda na dani byla cca. 4,3 mil Kč. Poslední skutek byl dokonán 25.1.2010, dlužná daň byla uhrazena 25.1.2011. Trestní stíhání bylo zahájeno 9.1.2012. Jednatel společnosti a daňový poradce byli jako spolupachatelé odsouzeni na 12 měsíců s podmínečným odkladem na 12 měsíců. NS tento trest potvrdil, když k dané věci dále uvedl: 2) NSS zdůraznil, že v daném případě dle něj nešlo o zásadní výkladové otázky či výkladové nejasnosti ani obsahovou náplň překladů pojmů na faktuře, ale šlo o daňovou nekázeň. Nešlo o odměnu, jak tvrdili obvinění, ale o slevu z ceny:



"...Na základě těchto okolností je zřejmé, že důvodem nesrovnalostí ve výpočtech DPH nebyly zásadně výkladové otázky či výkladové nejasnosti ani obsahová náplň jazykových překladů právních pojmů (brutto, netto, skonto, bonus, comission, dicount, rabatt, reduction, apod.), ale fakticky šlo o daňovou nekázeň obviněných, kteří v daňových podkladech nedávali správci daně ani přes opakovaná upozornění dostatečné podklady, jimiž by doložili svá tvrzení, že jim byla poskytovatelem služby proplacena odměna. Obvinění tudíž tvrzením, že jde o odměnu (nikoliv slevu z ceny, jak uzavřel správce daně), navyšovali o částku, představující podle nich odměnu, základ daně (přirážky) pro výpočet DPH, ač pro takové tvrzení nebyly v předložených fakturách dostatečné podklady, protože v nich nebyly uvedeny žádné úkony, za něž by daňový subjekt mohl odměnu od poskytovatele služby obdržet. Ani přes výzvy správce daně obvinění dodatečně takové podklady nedodali. Nesplnili proto podmínky pro řádné stanovení základu daně (přirážky) v souladu s ustanovením § 89 odst. 3 zák. č. 235/2004 Sb......".

3a) NS zdůraznil, že na danou otázku si učinil na základě spisového materiálu NS v souladu s § 9 odst. 1 TŘ názor sám, když není vázán tím, jak byla daná otázka posouzena v rámci daňového řízení (a to i když byla posouzena pravomocně). Rozhodnutí správce daně je tak důkaz jako jakýkoliv jiný (§ 2 odst. 6 TŘ). 3b1) Z toho hlediska pak NS považoval za chybné to, že rozhodnutí předchozích soudů vychází tolik z rozhodnutí správce daně. 3b2) Tento chybný postup však dle NS nemá vliv na věc, protože NS dospěl k závěru shodnému se správcem daně s tím, že daňový subjekt byl na svůj chybný postup opakovaně upozorňován.



4a) Z hlediska dané věci je zdůrazněno, že obvinění byli na svoji dle NS daňovou nekázeň opakovaně upozorňování a přesto postupovali pořad chybně a pokračovali ve zkreslovaní údajů pro výpočet základu DPH: "....Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 9. 2008 sp. zn. 15747/08-1300708158, které reagovalo na jejich stejnou daňovou nekázeň ve zdaňovacím období 1. čtvrtletí 2007, ve shodě s předchozí praxí správce daně vyložilo způsob fakturace a předkládání podkladů obviněnými tak, že jimi vykazovaná částka je slevou, a to bez ohledu na to, že ji obvinění vydávali za finanční odměnu, pro kterou ze žádných faktur předložených od zahraničních škol nevyplývalo, za co by taková odměna měla být účtována. Na základě tohoto rozhodnutí odvolacího finančního orgánu, když i předtím byli obvinění v rámci vytýkacích řízení upozorňováni stále na stejnou vadu, si byli vědomi, že se již nemůže jednat o nesprávnost výkladu způsobu výpočtu přirážky, ale o vědomé zkreslování podkladů pro její výpočet. I přesto však stále ve stejném duchu pokračovali ve zkreslování podkladů pro výpočet daňového odpočtu i v uvedených dalších šesti zdaňovacích obdobích....". 4b) To dle NS svědčí o úmyslném zavinění. Pro závěr, že nešlo o výklad právních pojmů a spornou otázku, svědčí dle NS to: 4b1) Že následně daňový subjekt začal postupovat dle výkladů správce daně. 4b2) Nebyla podána kasační žaloba. Pokud se daňový subjekt spokojil s rozhodnutími správce daně, měl povinnost je respektovat:



"...Uvedené okolnosti svědčí mimo jiné o jejich úmyslném zavinění, protože ač vše podstatné jim bylo podrobně známo, přesto daňové předpisy porušovali. Pro závěr, že nešlo o výklad právních pojmů a spornou otázku a že si obvinění byli vědomi všech důsledků, svědčí i to, že od prvního čtvrtletí již výhrady správce daně začali respektovat, jakož i to, že se správní žalobou neobrátily na správní soud. Pokud se spokojili s uvedeným rozhodnutím odvolacího finančního úřadu, bylo jejich povinností závěrům v něm uvedeným se podrobit a respektovat je....". 5) NS potvrdil, že v daném případě šlo dle § 9 odst. 2 TZ o spolupachatele. 6) Byla odmítnuta námitka jednatele, že nevedl účetnictví a do výpočtu daně nezasahoval. Důležité a dostačující je, že nechal daňovým poradcem vyhotovit daňové přiznání. Daný jednatel sjednával předmětné smlouvy s dodavateli. O tom, že o dané věci věděl, svědčí i výpověď na FÚ. Jednatel byl tedy osobou, která dle § 9 odst. 2 TZ o všem věděla a s daňovým poradcem jednotlivé kroky konzultovala: "...Pokud obviněný K. K. namítal, že je jednatelem společnosti INTACT, neprováděl účetnictví firmy a nedával žádné pokyny a do výpočtu daní nikterak nezasahoval, a proto nelze učinit závěr o naplnění konkrétní subjektivní stránky, je třeba zmínit, že obvinění byli za uvedený trestný čin podle § 148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. odsouzeni jako spolupachatelé v situaci, kdy obviněný K. K. byl jednatelem společnosti INTACT, kdežto obviněný B. P. byl daňovým poradcem.



Obviněný K. K. namítal, že nebylo prokázáno, že by vyhotovil nebo podepsal předmětné daňové doklady nebo daňová přiznání, ani kdo tak učinil, je zapotřebí upozornit, že zkrácení daně je jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá jeho skutečně existující daňové povinnosti (srov. č. 22/2005 Sb. rozh. tr.). Pro trestní odpovědnost tohoto obviněného nemohlo být vůbec rozhodující, zda osobně vyhotovil či podepsal fiktivní daňové doklady nebo daňová přiznání, ale že je nechal vyhotovit svým daňovým poradcem. V daných skutkových okolnostech je totiž zcela zřejmé, že obviněný K. K. byl tou osobou, která sjednávala s dodavatali služeb smlouvy, v nichž byly stanoveny podstatné smluvní podmínky, a tedy mimo jiné i to, zda bude společnost obviněného poskytovat úkony, za něž by bylo možné hradit odměnu, jak obvinění shodně v daňových přiznáních předstírali. O tom, že obviněný K. K. věděl o všech uvedených skutečnostech, svědčí nejenom podklady v obsahu spisu, ale i obsah jeho vlastní výpovědi, v níž mimo jiné uvedl, že „v průběhu roku 2006 mu B., který již byl jeho daňovým poradcem, sdělil, že Finanční úřad přišel s tím, aby DPH odváděli i z jejich provize…“. Není tedy pochyb o tom, že i když obviněný K. K. nebyl tím, kdo jednal s finančními úřady, účastnil se vytýkacích jednání, ani nepodával přiznání k dani, protože všechny tyto úkony za něj činil obviněný B. P. jako jeho daňový poradce, byl v souladu se zásadami § 9 odst. 2 tr. zák. osobou, která o všem věděla a s daňovým poradcem jednotlivé kroky konzultovala, což je rovněž skutečnost, která se podává nejen z výpovědi obviněných, ale i z dalších ve věci zajištěných podkladů a opatřených důkazů. Tento obviněný byl ze všech uvedených důvodů do předmětné problematiky zcela zapojen, a tudíž také věděl o všech postupech a nesnázích, které byly ohledně DPH v daných souvislostech se správcem daně opakovaně, a to již od roku 2006, ve stejném duchu řešeny.



Pro jeho určení jako spolupachatele tohoto trestného činu není tedy důležité, v jakém postavení ve vztahu k subjektu daně vystupoval, ale že jeho jednání jednoznačně směřovalo ke zkrácení daňové povinnosti plátce daně (přiměřeně srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 2. 2012, sp. zn. 5 Tdo 69/2012)....". 7a) V daném případě nebyly naplněny dle NS podmínky účinné lítosti dle § 66 TZ, když byla daň doplacena sice cca rok před zahájením trestního stíhání, ale až po (na základě) daňové kontrole. Pachatel musí dobrovolně uhradit celou částku, o niž stát zkrátil na dani, nebo kterou vylákal jako výhodu na dani, a to podle stavu v době spáchání činu: 7b) Pachatelé měli dostatečnou dobu na to, aby daň zaplatili dobrovolně: "....Nejvyšší soud ve shodě s rozhodnutími soudy obou stupňů shledal, že v projednávané věci nemůže jít u obviněných o dobrovolné uhrazení neodvedené daně, protože z obsahu spisu zjistil, že obvinění trestný čin dokonali posledním činem v popisu skutku tj., dne 25. 1. 2010, avšak k úhradě daně došlo zcela nezávisle na jejich vůli dne 25. 1. 2011, kdy správce daně daň uhradil ze vzniklých přeplatků. Trestní stíhání obviněných bylo přitom zahájeno dne 9. 1. 2012 (č. l. 2 až 7). Je tedy zřejmé, že uplynula dlouhá doba, než došlo k uvedené nápravě, která však nevyšla zvůle a ochoty obviněných, ale nastala až vlivem úředního postupu. Pokud by obvinění chtěli škodlivý následek napravit, nic jim v průběhu této doby nebránilo dobrovolně daň uhradit, což neučinili.



Za překážku, která by bránila snaze dobrovolně splnit původní povinnost a celou částku uhradit státu nelze považovat ani to, že obvinění měli u správce daně přeplatky. Mohli výslovně uvedenou daň doplatit s tím, že v dalším již bylo na správci dani, jak by s tímto jednáním obviněných naložil....": 7c) NS bez dalšího odmítl odkaz na rozhodnutí ÚS posouvající účinnou lítost až k okamžiku rozhodnutí soudu s tím, že na dané rozhodnutí dopadá na zcela jinou situaci a problematiku pro věc nerozhodnou: "....Za daných skutkových okolností není opodstatněné odkazovat na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009 sp. zn. IV. ÚS 3093/08, který dopadá na zcela jinou situaci a problematiku pro tuto věc nerozhodnou....". 8a) Dále se NSS zabýval argumentem, že subsidiarity trestní represe a zásady „ultima ratio“ to je, že v daném nebylo použití trestního práva na místě. 8b) V daném případě pak dle NSS nebylo na místě použití této zásady, kdy nebylo možné danou situaci řešit pouze prostředky práva daňového. NSS zdůraznil, že nebylo možné přihlížet pouze výhodám pro obviněné a sice k tomu, že daň byla zaplacena cca rok před zahájením trestního stíhání:



".....V posuzovaném případě však nejde o takový čin, na který by dopadaly výhradně instrumenty daňového práva. Je třeba přisvědčit dovolatelům, že na jedné straně se může jevit, že jsou zde okolnosti, které by použití tohoto principu umožňovaly, a to zejména skutečnost, že 25. 1. 2011 byla neodvedená částka na dani správcem daně uhrazena a že trestní stíhání bylo zahájeno až poté dne 9. 1. 2012. Je však třeba přihlížet nejenom k těmto okolnostem, které jsou pro obviněné příznivé, ale je nutné posuzovat všechny ve věci zjištěné okolnosti proporcionálně a v souhrnu všech učiněných zjištění, z nichž plyne závěr, zda jde o trestný čin, u něhož je společenská nebezpečnost na stupni, s nímž trestní zákon uvedenou trestnou činnost spojuje....". 8c) V neprospěch obviněných totiž naopak svědčí doba, po kterou trestnou činnost páchali, a to přes opakované upozornění správce daně. Vzhledem k částce zkrácené daně 4.302.229,-Kč je zde vysoké společenské nebezpečí:

".....V této projednávané věci jsou okolnostmi, které svědčí o vysokém stupni společenské nebezpečnosti, zejména doba, po kterou obvinění odmítali plnit své daňové povinnosti v souladu se zákonem, jakož i to, že byli opakovaně správcem daně upozorňováni na tutéž problematiku, což si však nevzali za své a způsob přiznávání daně nezměnili ani tehdy, když došlo k rozhodnutí odvolacího finančního orgánu, který nedal za pravdu jim, ale správci daně. I přesto obvinění v dalších zdaňovacích obdobích činili stále stejně, přičemž je nutné poukázat i na to, že částka, o kterou zkrátili daň, přesahuje znaky základní skutkové podstaty a jde o daňový únik přesahující v součtu částku 4.302.229,- Kč......".



8d) Všechny tyto okolnosti ve svém souhrnu svědčí k závěru o správnosti trestní klasifikace a i výši trestu: "....Všechny tyto okolnosti ve svém souhrnu svědčí pro závěr, že při naplnění všech znaků kvalifikované skutkové podstaty trestného činu podle § 148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. soudy rozhodly zcela správně, pokud obviněné uznaly vinnými, protože zde nejsou dány podmínky pro užití zásad vyplývající z ultima ratio, a to ani přes uvedené polehčující okolnosti, k nimž bylo přihlíženo zejména při ukládání trestu.....".



16.2.1. ÚS II. ÚS 1882/15 ze dne 20.10.2015 1) V daném případě jde o posouzení předchozího rozhodnutí NS 8 Tdo 1049/2014 ze dne 26.2.2015 (16.2.) ze strany ÚS. ÚS v obecné rovině potvrdil závěry předchozích soudů, když na úvod zdůraznil svůj omezený přezkum rozhodnutí předchozích soudů, a to v souladu s principy, kterými se při svém rozhodování ÚS řídí. 2) V první části se ÚS zabýval otázkou neprovedení doplnění dokazování prostřednictvím navrhovaného znaleckého posudku. V dané souvislosti zdůraznil, že není možné vyjít z toho, že soudy musí provést veškeré důkazy, které jsou navrženy obžalovaným. V daném případě pak dle NS dostatečně odůvodnil, proč považuje provedení dokazováním tímto znaleckým posudkem za nadbytečné: "...Stran nevyslyšeného návrhu na doplnění dokazování - neprovedení znaleckého posudku z oboru ekonomika, ceny a odhady, účetní evidence a ekonomická odvětví různá - daně, který stěžovatel předložil u veřejného zasedání před odvolacím soudem, Ústavní soud upozorňuje na zásadu volného hodnocení důkazů, z níž mimo jiné vyplývá, že soudy v každé fázi řízení zvažují, které důkazy je třeba provést a nakolik je potřebné dosavadní stav dokazování doplnit. Nejsou přitom povinny vyhovět všem návrhům účastníků, jejich povinností je "toliko" o důkazních návrzích rozhodnout, a pokud jim nevyhoví, musí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedly [viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 463/2000 ze dne 27. 8. 2001 (N 122/23 SbNU 191)].



Dané povinnosti odvolací soud dostál, neboť v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečně vysvětlil, proč na navrhované doplnění dokazování nepřistoupil a pokládal je za nadbytečné. Takové vypořádání s důkazním návrhem lze označit za konzistentní a logické a nejde tedy o opomenutý důkaz ve smyslu judikatury Ústavního soudu, na niž stěžovatel odkazuje...." 3) Z hlediska merita věci souhlasil ÚS s názorem NS, že v daném případě nejde o výklad sporných ustanovení ZDPH, ale o vědomou daňovou nekázeň. Za hlavní pak považoval to, že daňový subjekt byl v dostatečném předstihu upozorněn správcem daně na tom, že jeho výklad ustanovení § 89 odst. 3 ZDPH je chybný. Obvinění však tento názor orgánu veřejné moci nerespektoval a postupoval nadále v rozporu s ním. Z toho pak ÚS dovodil trestní odpovědnost obviněného: "...Nelze přisvědčit stěžovateli v názoru, že se soudy nezabývaly podstatou věci - odbornou otázkou výpočtu daně z přidané hodnoty při specifické činnosti Společnosti zabývající se poskytováním cestovních služeb v zahraničí v situaci, kdy neexistoval jednotný výklad pojmů "skonto" a "bonus". Stěžovatel se sice po celou dobu trestního řízení hájil tím, že u činu, jenž mu je kladen za vinu, jde o výkladovou nesprávnost těchto pojmů, za niž nemůže nést jako daňový poradce odpovědnost, soudy však po provedeném dokazování dospěly k závěru, že z jeho strany šlo o vědomé porušování daňových povinností.



Vyšly přitom mimo jiné ze zpráv o výsledku vytýkacího řízení k podaným daňovým přiznáním k DPH za rozhodné období třetího a čtvrtého čtvrtletí roku 2008 a prvního až čtvrtého čtvrtletí roku 2009, z nichž bylo současně zřejmé, že v průběhu předmětných zdaňovacích období byla stěžovateli i spoluobviněnému opakovaně vytýkána stále stejná problematika, tedy okolnost, že navyšovali základ daně o další finanční částky, o tzv. finanční odměnu, přičemž tvrdili, že jde o součást poskytované služby, jejíž existence však nebyla prokázána. Důvodem nesrovnalostí ve výpočtech DPH tedy nebyly výkladové otázky či nejasnosti použitých pojmů, jak se snaží dovodit stěžovatel, ale vědomá daňová nekázeň. Jak upozornil Nejvyšší soud v napadeném usnesení, otázka, co je přirážkou ve smyslu § 89 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., byla zodpovězena, provedeným dokazováním byl objasněn výklad příslušné právní normy i to, jaké stanovisko v tomto směru svým výkladem zaujaly příslušné orgány veřejné moci. Oba obvinění však, i když byli již od roku 2006 s názory správce daně seznámeni, a byli upozorňováni na to, že jejich názor je v rozporu s § 89 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., stanovisko správce daně nerespektovali...". 4) ÚS souhlasil s tím, že nižší soudy postupovaly v rozporu s trestním řádem, když pouze převzaly závěry z daňového řízení. Toto pochybení však NS napravil tím, že meritorně věc posoudil a dospěla ke shodnému závěru jako předchozí soudy. To je, že oba obvinění jsou i na základě separátního (samostatného) posouzení dané věci v rámci trestního řízení vinni trestným činem krácení daně. Za této situace pak nebylo nutné rušit předchozí rozhodnutí soudu a věc zpět vracet k novému posouzení:



"....Soudy nižších stupňů sice nepostupovaly správně, pokud při posouzení otázky, zda došlo ke zkrácení daňové povinnosti a v jakém rozsahu, vyšly ze závěrů daňového řízení, aniž by přezkoumaly jeho správnost a odůvodněnost (viz ustanovení § 9 odst. 1 tr. ř.), jejich pochybení však napravil dovolací soud, který v postupu správce daně neshledal nic, co by svědčilo o jeho nedůslednosti, neuváženosti či vadnosti rozhodných dokladů. I když tedy soudům nižších stupňů jejich pochybení, jehož se při hodnocení závěrů daňového řízení dopustily, vytkl, současně konstatoval, že danou otázku vyřešily správně. Pokud tedy Nejvyšší soud i přes uvedenou výtku nepovažoval za nutné rozhodnutí nižších soudů rušit, sám přezkoumal správnost výsledků šetření správce daně, přičemž závěry soudů shledal správnými, a nelze mu proto vytýkat, že vydal překvapivé rozhodnutí, neboť tak učinil na podkladě spisového materiálu, který měly soudy k dispozici a jenž byl stěžovateli znám a mohl se k němu vyjádřit...". 5) ÚS tedy uzavřel, že tím, že byl v daném případě dle jeho názoru základ daně pro DPH stanoven v rozporu s § 89 odst. 3 ZDPH, obvinění na to byli opakovaně ze strany správce daně upozorněni a toto upozornění nerespektovali, byly naplněny znaky trestného činu zkrácení daně: "...Shodný závěr soudů, že stěžovatel i spoluobviněný v zištném úmyslu zkrátit daňovou povinnost k DPH a vylákat daňovou výhodu vědomě uplatnili nárok na nadměrný odpočet DPH v uvedených zdaňovacích obdobích v rozporu s povinnostmi vymezenými v ustanovení § 89 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., a oba tak nesou jako spolupachatelé za uvedenou trestnou činnost trestní odpovědnost, je tudíž z ústavního hlediska akceptovatelný....".



6) Z hlediska argumentu týkajícího se ultima ratio trestního řízení ÚS zdůraznil, že toto nelze chápat tak, že je trestní odpovědnost vyloučena vždy, kdy je zde jiný druh odpovědnosti za protiprávní jednání. Trestní odpovědnost je vyloučena pouze tehdy, pokud se uplatní odpovědnost jiného druhu a ta vede k dosažení a splnění všech funkcí vyvození odpovědnosti. To je, jsou naplněny cíle reparační i preventivní. Tak tomu v daném případě nebylo, když zde dle ÚS byla vysoká společenská škodlivost jednání obvinění obviněných. 6a) O velké intenzitě porušení chráněných zájmů pak dle ÚS svědčí to, že obvinění postupovaly v rozporu s ZDPH přes opakované upozornění správce daně. 6b) Nezanedbatelnou je i částka, o kterou byla daň zkrácena, a která přesahuje 4 mil Kč: "...Ke stěžovatelovým námitkám týkajícím se uplatnění trestního práva jako prostředku ultima ratio Ústavní soud poznamenává, že zásadu subsidiarity trestní represe vyjádřenou v ustanovení § 12 odst. 2 tr. ř. nelze chápat tak, že trestní odpovědnost je vyloučena vždy, pokud existuje paralelně nějaký jiný druh odpovědnosti za protiprávní jednání. V úvahu tedy obecně přichází souběžné nastoupení trestní odpovědnosti spolu s dalším druhem odpovědnosti [shodně např. nález ze dne 26. 7. 2012 sp. zn. III. ÚS 1148/09 (N 133/66 SbNU 77)]. Trestní odpovědnost je vyloučena tehdy, lze-li uplatněním jiného druhu odpovědnosti dosáhnout splnění všech funkcí vyvození odpovědnosti, tj. naplnění cíle reparačního a preventivního, a přitom funkce represivní není v daném případě nezbytná (viz nález sp. zn. I. ÚS 3113/13 ze dne 29. 4. 2014). To však vzhledem ke zjištěným okolnostem nelze v projednávané věci dovodit. Soudy posoudily deliktní jednání stěžovatele jako natolik společensky škodlivé, že zasluhuje vyvození trestní odpovědnosti.



O nikoli malé intenzitě porušení chráněných zájmů svědčí doba páchání trestné činnosti i okolnost, že stěžovatel byl opakovaně správcem daně na stejné pochybení upozorňován, což nerespektoval a způsob přiznávání daně nezměnil ani poté, co bylo vydáno rozhodnutí odvolacího finančního orgánu, který přisvědčil správnosti postupu správce daně. Nezanedbatelnou je i částka, o niž byla daň zkrácena, která přesahuje 4 000 000 Kč...". 7) Konečně ÚS odmítl možnost aplikovat v daném případě účinnou lítost. Dle jeho názoru nešlo v daném případě o dobrovolnou úhradu daně, když zdůraznil, že daň byla hrazena z moci úřední, a to započítávání vzniklých přeplatků. Pouze jednou větou bez čehokoliv dalšího odmítl odkaz na nález ÚS, který se týkal okamžiku, do kterého je možné považovat úhradu daně za účinnou lítost (dle tohoto nálezu je dostačující, pokud je daň uhrazena předtím, než o věci začal vydávat rozhodnutí soud první instance): "...Škodlivost činu nemůže snížit ani tvrzení stěžovatele, že daň byla dobrovolně uhrazena. Podmínkou účinné lítosti dle ustanovení § 66 tr. z. je u daňového trestného činu především dobrovolné dodatečné splnění daňové povinnosti, o niž byl snížen příjem do státního rozpočtu, tedy plnění z vlastní vůle pachatele jeho aktivní činností, které svědčí o změně jeho vnitřního postoje k vzniklému následku. Nejvyšší soud však shodně se soudy nižších stupňů shledal, že v projednávané věci nemůže jít u obviněných o dobrovolné uhrazení neodvedené daně, neboť z obsahu spisového materiálu vyplynulo, že k úhradě daně došlo zcela nezávisle na jejich vůli, kdy správce daně daň uhradil ze vzniklých přeplatků. K nápravě tak nedošlo dobrovolně, ale až úředním postupem. Odkaz na nález sp. zn. IV. ÚS 3093/08 ze dne 28. 7. 2009, který řešil lhůtu pro projevení účinné lítosti dle § 66 tr. z., je nepřípadný....".



16.3. Vztah trestního a daňového řízení 16.3.1. 4 Afs 210/2014-28 ze dne 19.2.2015 - předložení věci do RS "....[50] Má penále dle § 37b zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 daňového řádu povahu trestu, na nějž je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod?....". 16.3.2. Rozhodnutí RS NSS 4 Afs 210/2014-57 ze dne 24.11.2015 1) V daném případě jde o rozhodnutí RS NS, které jednoznačně vychází z toho, že penále má povahu trestu. V dané věci RS NSS uvedl tento závěr: "...Penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod....". Dále RS NSS dále uvedl:



17.1.2. ÚS II. ÚS 2226/15 ze dne 20.10.2015 + NS 23 Cdo 497/2015 ze dne 7.5.2015)-17.1. Škoda požadovaná po daňovém poradci 1) NS 1a1) V daném případě šlo o škodu, kterou požadoval po daňovém poradci jeho klient. Škoda měla být způsobena tím, že daňový poradce, který zpracoval daňové přiznání za rok 2006, neupozornil klienta na nesprávné účtování na účtu 602. Z rozsudku vyplývá, že šlo zřejmě o chybné účtování ohledně zádržného. Soudy potvrdily, že v daném případě neodpovídá daňový poradce za vzniklou škodou, neboť předmětem mandátní smlouvy ze dne 30.3.2007 bylo poskytnutí daňového poradenství a zpracování daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob, nikoliv pak upozornění na nedostatky ve vedení účetnictví: "....Odvolací soud se ztotožnil se soudem prvního stupně, že žalobce nemá nárok na zaplacení požadované částky z titulu náhrady škody, za kterou podle tvrzení žalobce odpovídá žalovaná, jako jeho daňová poradkyně. Pokud žalobce tvrdil, že mu žalovaná způsobila škodu tím, že neupozornila žalobce na nedostatky ve vedení účetnictví (nesprávné zaúčtování na účtu č. 602), kdy důsledkem toho bylo, že musel zaplatit po daňové kontrole doměřenou daň finančním úřadem společně s úroky z prodlení a penále, oba soudy učinily závěr, že povinností žalované podle uzavřené mandátní smlouvy ze dne 30. 3. 2007 bylo poskytnout žalobci daňové poradenství a zpracovat daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2006, nikoliv upozorňovat žalobce na nedostatky ve vedení účetnictví, které žalovaná nevedla, a kontrolovat účetnictví žalobce.



Oba soudy shodně uzavřely, že žalovaná, jako daňový poradce, nepochybila při vypracování daňového přiznání za rok 2006, když neupozornila na nesprávné zaúčtování, které činila účetní žalobce a částku zaúčtovala do roku 2007...". 1a2) V této souvislosti soudy zdůraznily, že odpovědnost za škodu v daném případě nevyplývá ani z § 6 odst. 1 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství. Důvodem je, že zde nebyla prokázána příčinná souvislost mezi tvrzeným vznikem škody a porušením povinností daňového poradce. Ke škodě došlo v příčinné souvislosti s nesprávně vedeným účetnictvím a nesprávným zaúčtováním, kdy kontrola účetnictví nebyla předmětem smlouvy uzavřené mezi daňovým poradcem a jeho klientem: "...V souvislosti s žalobcem tvrzeným vznikem škody oba soudy zároveň dospěly k závěru, že žalovaná neporušila ani zákonné povinnosti daňového poradce vymezené v § 6 odst. 1 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství, ve znění platném v rozhodném znění. Žalobce neprokázal existenci příčinné souvislosti mezi tvrzeným vznikem škody a porušením povinnosti žalované, jestliže ke škodě došlo v příčinné souvislosti s nesprávně vedeným účetnictvím, nesprávným zaúčtováním zádržného z určitých faktur, kdy vedení účetnictví ani jeho kontrola nebyla předmětem mandátní smlouvy uzavřené mezi účastníky. Odvolací soud konstatoval, že na tomto závěru nemůže změnit nic ani okolnost, že se žalovaná se dopisem ze dne 25. 3. 2011 obrátila na pojišťovnu s žádostí o plnění z pojistné smlouvy, která za ni část žalobcem požadované škody uhradila a že žalovaná sama žalobci uhradila částku 2 500 Kč.



Odvolací soud dospěl k závěru, že tímto plněním nedošlo k uznání závazku podle § 407 odst. 3 obchodního zákoníku (dále jen „obch. zák.“), neboť z plnění, které bylo žalovanou poskytnuto, neplynulo, že by žalovaná uznala zbytek žalobcem tvrzeného závazku k náhradě škody. Zároveň odvolací soud dospěl k závěru, že k uznání závazku nedošlo ani podle § 323 odst. 1 obch. zák., neboť žalobce netvrdil a ani neprokázal, že by žalovaná ve vztahu k němu konkrétním písemným způsobem uznala, že žalobci z titulu náhrady škody dluží nějakou konkrétní částku....". 1b) NS potvrdil, že v daném případě není odpověď na otázku předloženou v rámci dovolání klientem daňového poradce ("...(1) Zda povinnost daňového poradce podle § 6 zákona č. 523/1992 Sb. zahrnuje při zpracování daňového přiznání i základní kontrolu předložených účetních dokladů a v případě, že daňový poradce nesprávně zpracuje daňové přiznání na základě předloženého účetnictví, aniž by zohlednil zjevnou chybu v předložených účetních dokladech, je dána jeho odpovědnost za škodu…".) způsobilým dovolacím důvodem. NS uvedl, že soudy nezaložily své rozhodnutí na skutkových závěrech ohledně chyb v předložených účetních dokladech a účetnictví, z čeho vychází klient daňového poradce při formulaci otázky položené k řešení dovolacímu soudu. Soudy založily totiž své rozhodnutí na závěru, že daňový poradce nepochybil při vypracování daňového přiznání za rok 2006, pokud neupozornil na nesprávné zaúčtování, které provedl klient daňového poradce:



"....Nejvyšší soud dospěl k závěru, že dovolatelem položená první otázka k řešení dovolacím soudem je založena na vlastním skutkovém zjištění, na němž však rozhodnutí odvolacího soudu nebylo založeno, proto není položením takové otázky splněn předpoklad přípustnosti dovolání podle § 237 o. s. ř., podle něhož je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena. Soudy nezaložily své rozhodnutí na skutkovém závěru o zjevné chybě v předložených dokladech, z čehož dovolatel vychází v otázce položené k řešení dovolacím soudem. Soudy založily své právní posouzení o nesplnění předpokladů odpovědnosti žalované za škodu na skutkovém závěru, že žalovaná, jako daňový poradce, nepochybila při vypracování daňového přiznání za rok 2006, neupozornila-li na nesprávné zaúčtování, které činila účetní žalobce, a částku zaúčtovala do roku 2007....". 1c) NS se dále zabýval tím, zda je možné dovodit uznání dluhu z titulu náhrady škody z toho, že daňový poradce předložil daný případ k řešení pojišťovně a tím uznal svoji odpovědnost za škodu. Takový závěr jednoznačně odmítl. Šlo totiž o jednání účinné vůči pojišťovně, nikoliv vůči klientu daňového poradce. Uznání dluhu dle § 323 odst. 1 ObchZ není možné dovozovat ani z toho, že daňový poradce škodu částečně (ve výši 2.500 Kč) klientovi uhradil. NS jednoznačně uvedl, že z těchto okolností nelze dovozovat na uznání dluhu dle § 323 odst. 1 ObchZ: .



"...Pokud se týče dovolatelem položené druhé a třetí otázky, nelze dovodit, že by tyto otázky ohledně uznání dluhu vůči věřiteli nebyly rozhodovací praxí dovolacího soudu řešeny. Nejvyšší soud již několikrát dovodil (srov. např. rozhodnutí ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 29 Odo 1297/2004, publikované ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod označením 101/2007, či pozdější rozhodnutí ze dne 24. 4. 2012, sp. zn. 23 Cdo 63/2012, publikované na www.nsoud.cz), že písemné uznání peněžitého závazku podle ustanovení § 323 odst. 1 obch. zák. je jednostranným právním úkonem dlužníka adresovaným věřiteli. Ze skutkových zjištění odvolacího soudu nevyplývá, že by byl učiněn žalovanou vůči žalobci, jako případnému věřiteli, právní úkon směřující k uznání závazku. Odvolací soud tedy správně dovodil, že dopis žalované adresovaný pojišťovně, která není v tomto sporu dlužníkem, nemůže splňovat náležitosti uznání závazku podle § 323 obch. zák. Pokud žalovaná žalobci uhradila částku 2 500 Kč, odvolací soud ve shodě se soudem prvního stupně z okolností plnění nedovodil, že by žalovaná tímto plnění uznala vůči žalobci nějaký svůj závazek. Skutkové okolnosti uznání závazku není možno v dovolacím řízení přezkoumávat, neboť ty dovolacímu přezkumu podle občanského soudního řádu nepodléhají...".



1d) NS také odmítl, že by rozhodnutí předchozích soudů bylo v rozporu s judikaturou k problematice odpovědnosti daňového poradce za způsobenou škodu. V kauze, kterou uváděl klient daňového poradce, bylo dle NS jednoznačně uvedeno, že splněním předpokladů pro odpovědnost za škodu musí být v řízení jednoznačně zjištěna. Takto však bylo postupováno i v tomto případě, kdy bylo předchozími soudy zjištěno, že nedošlo k porušení ani smluvní ani zákonné povinnosti daňového poradce. To je chybí zde přímá a příčinná souvislost mezi tvrzenou škodou a porušením povinností daňového poradce: "....Má-li dovolatel za to, že dovolání je přípustné proto, že se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu, jestliže v rozhodnutí ve věci nezohlednil závěry rozhodnutí NS ze dne 28.6.2012, ..25 Cdo 3186/2010, v němž byla řešena odpovědnost za škodu způsobenou daňovým poradcem, není možno dovolateli v tomto směru přisvědčit, neboť v dané věci odvolací soud respektoval závěry uvedeného rozhodnutí, v němž NS dovodil, že splnění předpokladů odpovědnosti za škodu daňového poradce musí být v řízení jednoznačně zjištěno. V dané věci odvolací soud zkoumal předpoklady odpovědnosti žalované (daňové poradkyně) za škodu a dospěl ve shodě se soudem prvního stupně k závěru, že není naplněn jeden ze základních předpokladů odpovědnosti žalované za škodu, nebylo-li zjištěno porušení smluvní ani zákonné povinnosti žalované při plnění povinností žalované, jako daňové poradkyně, a nebyl naplněn ani další předpoklad odpovědnosti za škodu, tj. existence příčinné souvislosti mezi žalobcem tvrzenou škodou a porušením povinnosti žalované, dospěl-li odvolací soud k závěru, že žalovaná, jako daňový poradce, nepochybila při vypracování daňového přiznání za rok 2006....".



1e) NS také potvrdil možnost odmítnutí provedení důkazu znaleckým posudkem k posouzení listin z účetního hlediska, dále hlavní knihou a výslechem účetní. Tyto návrhy bylo možné odmítnout, protože nejsou relevantní pro posouzení dané věci: "...Má-li dovolatel za to, že odvolací soud se odchýlil od rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 15. 9. 2005, sp. zn. 30 Cdo 749/2005, které stanovuje povinnost řádně odůvodnit zamítnutí důkazního návrhu, a to s námitkou že odvolací soud neřešil vadný postup soudu prvního stupně, který řádně neodůvodnil zamítnutí důkazního návrhu, ve skutečnosti tím uplatňuje námitku, že řízení je zatíženo vadou. Nutno konstatovat, že přípustnost dovolání podle § 237 o. s. ř. nemohou založit námitky ke konkrétnímu procesnímu postupu soudu, tedy námitky týkající se vad řízení, které dovolatel spatřuje ve vadném postupu odvolacího soudu. Těmito námitkami navíc nebyl uplatněn možný dovolací důvod uvedený v § 241a odst. 1 o. s. ř., tj. že rozhodnutí odvolacího soudu spočívá na nesprávném právním posouzení věci....".

2) ÚS 2a) ÚS posoudil danou kauzu tak, že rozhodnutími předchozích soudů nedošlo k zasažení do základních ústavně chráněných práv a svobod klienta daňového poradce. Z hlediska mantinelů, ve kterých ÚS daný případ posuzoval (nejde o další posouzení kauzy z hlediska jednoduchého práva), nedošlo k porušení základních práv a svobod klienta daňového subjektu (body 6 a 7 rozsudku).



2b) ÚS také odmítl argument týkající se odmítnutého důkazního prostředku. Zdůraznil, že není povinností soudu provést každý navržený důkazní prostředek. Podstatné je, aby odmítnutí důkazního prostředku bylo řádně odůvodněno. Tak však v daném případě bylo postupováno, když bylo zdůrazněno, že v daném případě není veden spor v rovině skutkové, nýbrž v rovině právní: "...8. Pokud stěžovatel namítal neprovedení určitých důkazů, je třeba připomenout, že zásadu spravedlivého procesu vyplývající z čl. 36 Listiny je třeba vykládat tak, že v řízení před obecným soudem musí být dána jeho účastníkovi mj. možnost navrhnout důkazy, jejichž provedení pro prokázání svých tvrzení pokládá za potřebné, přičemž tomuto procesnímu právu účastníka pak odpovídá povinnost soudu nejen o navržených důkazech rozhodnout, ale také - pokud návrhu na jejich provedení nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl. Ze zmíněných zásad však nikterak nevyplývá povinnost soudu provést všechny důkazy, které účastník navrhl [srov. nález ze dne 3. listopadu 1994 sp. zn. III. ÚS 150/93 (N 49/2 SbNU 87)]. Je to obecný soud, který je povinen a současně oprávněn zvažovat, v jaké fázi řízení které důkazy je třeba provést, zda a nakolik je potřeba dosavadní stav dokazování doplnit a zda je určitý důkazní prostředek způsobilý prokázat tvrzenou skutečnost. Ve stěžovatelově případu soud zamítl provedení důkazu znaleckým posudkem (k posouzení listin z účetního hlediska), hlavní účetní knihou a výslechem účetní žalobce, neboť mezi účastníky nebyl veden spor v rovině skutkové, nýbrž právní. Takové, byť poměrně stručné, zdůvodnění není v rozporu s ústavními normami ani se zákonnou úpravou vztahující se na procesní postup soudů..."..



17.2. Škoda požadovaná po správci daně 17.2.1. ÚS III. ÚS 3057/13 ze dne 22.10.2015 30.7.2015)

(proti NS 30 Cdo 335/2013-111 ze dne

1) V daném případě šlo o situaci společnosti Pivovar Nymburk s.r.o., která obdržela pokyn (sdělení) správce daně týkající se dovolených ztrát při stáčení piva do plechovek. Tato odpověď byla relevantní z hlediska výše spotřební daně (důležitá byla výše piva, které bylo vyrobeno - problematika tzv. malých nezávislých pivovarů). Na základě uvedeného sdělení měla společnost platit nižší spotřební daně, protože od výroby se odečítaly uvedené ztráty. Tento výklad byl však při kontrole odmítnut a v důsledku toho došlo k doměření daně a příslušenství daně. Daňový subjekt podal proti těmto rozhodnutím odvolání a následně i žádost o prominutí daně, přičemž obě podání byla zamítnuta:

"....2. Stěžovatel se jako žalobce domáhal na žalované České republice (vedlejší účastnici) zaplacení částky 2 574 760 Kč (se zákonným úrokem z prodlení od 24. 6. 2010 do zaplacení), a to jako náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění zákona č. 160/2006 Sb. (dále jen "OdpŠk"), způsobené nesprávným úředním postupem celního úřadu. Ten měl spočívat v tom, že stěžovateli byl ze strany celního úřadu jakožto správce daně vydán nesprávný pokyn (sdělení), jímž se stěžovatel řídil.



Předmětné sdělení znělo: "Na základě Vašeho dopisu ze dne 31. 12. 2004, jenž... se týká uplatňování ztrát při stáčení piva do plechovek ve stáčírně v Kralupech nad Vltavou Vám sdělujeme: odečet vzniklých ztrát můžete uplatnit dle § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních maximálně šest měsíců ode dne zjištění, tj. ve vašem případě za červenec až prosinec 2004, maximálně povolené ztráty při stáčení plechovek činí 4 %. V dalším období vzniklé ztráty uplatňujte přímo v daňovém přiznání SD za příslušné jednotlivé měsíce a přímo je odečtěte od zdaňovaného cisternového piva v příslušném řádku daňového přiznání SD.". Stěžovatel takto postupoval, avšak na základě daňové kontroly mu byla dodatečně vyměřena daňová povinnost, resp. dodatečnými platebními výměry mu byla doměřena spotřební daň z piva za zdaňovací období leden až prosinec 2005 v celkové výši 2 574 760 Kč. Stěžovatel se totiž v důsledku neuznání ztrát při stáčení piva do plechovek, jejichž uplatnění správce daně v předmětném pokynu (sdělení) navrhl, dostal do vyšší sazby daně. Proti těmto platebním výměrům podal stěžovatel odvolání, které bylo příslušným správním úřadem zamítnuto. Následnou žádost o prominutí vyměřené daně Ministerstvo financí rovněž zamítlo....". 2) Na základě toho požadovala společnost škodu z titulu doměření daně a příslušenství dle zákona o odpovědnosti za škodu. Rozhodnutí soudu byla rozporuplná, když v prvním stupni nalézací Obvodní soud pro Prahu 1 škodu přiznal, ale s tím, že přisoudil částečnou (50 %) odpovědnost na straně daňového subjektu s odkazem na § 441 ObčZ (mohl postupovat jako doposud a ztráty neodečítat). Odvolací a dovolací soud však nárok zamítl. V případě odvolacího soudu bylo dokonce uvedeno, že doměřená daň nemůže být nikdy škodou (body 3až 6 rozsudku).



3) ÚS nejprve zmínil rozporuplné hodnocení soudů daného případu: "....18. Jak vyplývá z rozhodnutí napadených ústavní stížností, závěry obecných soudů se rozcházejí v hodnocení, zda věc bylo nutno posuzovat v režimu odpovědnosti za nesprávný úřední postup (nalézací soud) či v režimu odpovědnosti za nezákonné rozhodnutí (dovolací soud). Odvolací soud pak dokonce dospěl k závěru, že posouzení této otázky je irelevantní s ohledem na skutečnost, že zde chybí naplnění předpokladu (společného pro obě formy odpovědnosti), a sice existence škody.....". 4) Dále se ÚS zabýval škodou způsobenou nesprávným úředním postupem. Uvedl, že může jít o jakoukoliv jinou než rozhodovací činnost správního orgánu. Pro tento typ formy odpovědnosti je určující, že tento nesprávný úřední postup sám o sobě nevede k vydání rozhodnutí a pokud je rozhodnutí vydáno, neodrazí se nesprávný úřední postup bezprostředně v jeho obsahu: "....19. V judikatuře Ústavního soudu byl vyjádřen právní názor, podle kterého z obsahu pojmu "nesprávný úřední postup" vyplývá, "že podle konkrétních okolností může jít o jakoukoliv jinou než rozhodovací činnost spojenou s výkonem pravomocí státního orgánu, dojde-li při ní nebo v jejím důsledku k porušení pravidel předepsaných právními normami pro počínání státního orgánu nebo k porušení pořádku určeného povahou a funkcí postupu.



Ačkoliv není vyloučeno, aby škoda, za kterou stát odpovídá, byla způsobena i nesprávným úředním postupem prováděným v rámci činnosti rozhodovací, je pro tuto formu odpovědnosti určující, že úkony tzv. úředního postupu samy o sobě k vydání rozhodnutí nevedou a je-li rozhodnutí vydáno, neodrazí se bezprostředně v jeho obsahu (...). Aby se jednalo o postup "úřední", musí tak postupovat osoby, které plní úkoly státního orgánu, a tento postup musí sloužit výkonu státní moci" (nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2008 sp. zn. II. ÚS 99/07, N 165/51 SbNU 43, body 25 a 26). Tato skutečnost byla významná pro další posouzení důvodnosti ústavní stížnosti.....". 5) Dále se u ÚS zabýval meritem věci. V této souvislosti za rozhodující považoval to, že v rámci správního řešení dané věci nebyla ze strany daňového subjektu uplatněna námitka týkající se předmětné odpovědi. Dle ÚS by škoda nevznikla, pokud by se správce daně řídil uvedeným sdělením a nedoměřil daň. V rámci řízení o náhradě škody nemůže soud posuzovat zákonnost rozhodnutí, kterým měla předmětná škoda vzniknout. V souladu s § 8 odst. 3 ZoDŠ bylo povinností daňového subjektu využít všech zákonných procesních prostředků ke svojí obraně. V rámci toho měla být dle ÚS také uplatněná námitka týkající se uvedeného sdělení: "...21. Jakkoli vydání rozhodnutí stěžovatel s namítaným úkonem správce daně nespojuje, je zřejmé, že k tvrzené újmě (škodě) nárokované stěžovatelem by nedošlo, kdyby správce daně k doměření daně nepřistoupil. Nesprávný úřední postup správce daně je stěžovatelem vyvozován ze skutečnosti, že ve věci vydané správní rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem.



Právě z toho má vyplývat důkaz nesprávného úředního postupu, protože na základě předmětného sdělení (sub 2) stěžovatel podal vadné přiznání ke spotřební dani. Řízení o odpovědnosti státu za škodu (ať již ve formě odpovědnosti za nezákonné rozhodnutí či nesprávný úřední postup) však stojí na premise, že o škodě rozhodující obecný soud není oprávněn sám posuzovat zákonnost rozhodnutí vydaného jiným příslušným orgánem v jiném řízení, ve kterém mělo k vzniku škody dojít (srov. k příslušnosti posuzovat zákonnost rozhodnutí např. nález ze dne 7. 5. 2015 sp. zn. III. ÚS 1071/14, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Pak bylo ovšem úkolem stěžovatele, v jehož neprospěch bylo správní rozhodnutí vydáno, efektivně a v zákonem stanovených lhůtách, tedy za splnění podmínek ve smyslu čl. 36 odst. 4 Listiny, využít všech zákonných procesních prostředků (srov. povinnost poškozeného dle § 8 odst. 3 OdpŠk) k tomu, aby zásah vyplývající mu z takového správního rozhodnutí zvrátil....". 6a) ÚS, zdůraznil, že předmětná námitka týkající se uvedeného sdělení měla být promítnuta především do žaloby v rámci správního soudnictví. V rámci správní žaloby pak měly být dle ÚS řešeny všechny sporné otázky týkající se předmětného sdělení. Tyto otázky ÚS pouze nastínil ale s tím, že měly být zodpovězeny právě v rámci správního soudnictví: "...22. V daném případě se proto mohly a měly námitky stěžovatele promítnout především do formy uplatnění žaloby ve správním soudnictví, o čemž byl stěžovatel výslovně poučen. Pominul-li stěžovatel tento prostředek (ať již byly jeho důvody jakékoli), nechal otázku svého postupu podle předmětného sdělení ve vztahu k povinnosti doplatit spotřební daň otevřenou.



V takové situaci tedy Ústavní soud bez ohledu na váhu, kterou by jinak mohl přikládat argumentaci stěžovatele, nemůže na toto pole vstupovat, neboť v jeho kompetenci soudního orgánu ochrany ústavnosti je právě posoudit, zda na tomto "poli" byla dodržována ústavní pravidla daňového a soudního řízení. To by platilo pro všechny případné relevantní otázky, ať se již jedná o otázky důvěry v jednání orgánů státu, posouzení toho, zda byl náležitě vyhodnocen vznik tvrzené škody v důsledku postupu podle sdělení pracovníka správního orgánu, popř. zda zde nejde o problém tzv. ztráty šance (v podobě ztráty šance na dosažení určité daňové výhody v důsledku vadné informace, když stěžovatel nezaplatil víc, než stanovil zákon, avšak jinak by mohl platit méně). Stejně tak nebylo možno hodnotit, jakou roli zde mohla hrát skutečnost, že vypočíst si spotřební daň (ve vazbě na to, jak se objem výroby piva a ztrát při stáčení projeví v zařazení do velikostní skupiny pivovarů) je úkolem daňového subjektu a tuto povinnost i odpovědnost nemůže přenést na kohokoliv jiného, že poskytnutí rady nesměřuje bezprostředně k vydání správního rozhodnutí, nýbrž nachází svůj výsledek v jednání plátce daně, popř. posoudit, nakolik muselo být daňovému subjektu zřejmé, že informace je vadná, popř. nemá povahu úředního úkonu, jak v ní rozumět obrat "maximálně" povolená ztráta atd....". 6b) Takový postup nepovažoval ÚS za přepjatý formalismus, nýbrž za důsledek a respektování rozdílných kompetencí v oblasti veřejnoprávního a soukromoprávního soudnictví:



"....23. Odstranění těchto pochybností ohledně dodatečných platebních výměrů ve vazbě na předchozí sdělení, popř. posouzení zvláštních okolností celého daňového sporu, jak bylo výše uvedeno, není v pravomoci soudů rozhodujících o nárocích vyplývajících z odpovědnosti státu dle OdpŠk (rozhodování o právech ve smyslu čl. 90 Ústavy), nýbrž soudů nadaných pravomocí přezkumu zákonnosti rozhodnutí správních orgánů ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny. Takovýto postup nelze mít za přepjatý formalismus, nýbrž pouze za důsledek respektování rozdílných kompetencí v oblasti veřejnoprávního a soukromoprávního soudnictví, jak je předvídá čl. 90 Ústavy a čl. 36 odst. 3 Listiny oproti čl. 36 odst. 2 Listiny...". 7a) V další části se ÚS zabýval otázkou, zda jde v daném případě o škodu způsobenou nesprávným rozhodnutím nebo o škodu způsobenou nesprávným úředním postupem. ÚS vyšel z toho, že úkon správce daně, na nějž daňový subjekt poukazuje, bylo nutné posoudit jako činnost směřující k vydání správního rozhodnutí. V této souvislosti zdůraznil, že toto sdělení se promítlo pouze do jednání daňového subjektu, který postupoval s důvěrou v toto sdělení. Správce takový vliv předmětného sdělení na jeho rozhodnutí zcela popírá. Uvedená otázka měla být také mimo jiné řešena v rámci správního soudu. Tato námitka se tak měla stát součástí námitek proti rozhodnutí správce daně o doměření daně. Dle ÚS nemůže být současně stát souzen za škodu z titulu nezákonného rozhodnutí i z titulu nezákonného úředního postupu:



"...24. Ústavní soud v této souvislosti považuje za vhodné poznamenat, že Nejvyšší soud identifikoval zásah ve formě rozhodnutí, nikoli ve formě nesprávného úředního postupu. Vyšel z toho, že úkon správce daně, na nějž stěžovatel poukazuje, bylo nutné posoudit jako činnost přímo směřující k vydání správního rozhodnutí. Zde Ústavní soud považuje za potřebné (i pro jiné případy) upřesnit (viz sub 20), že se sdělení správce daně promítlo přímo jen do jednání stěžovatele, který tvrdí, že postupoval v důvěře v jeho obsah, zatímco správce daně takový přímý vliv předmětného sdělení na jeho rozhodnutí zcela popírá (viz argumentaci sub 12). Tato otázka, jak již bylo řečeno, však měla být mimo jiné předmětem řízení o případné zákonnosti dodatečných platebních výměrů z hlediska toho, jaké důsledky mělo předmětné sdělení (jeho povaha, obsah, okolnosti vydání, kdo je vydal, zda se jednalo o úřední úkon atd.) pro postup stěžovatele. Proto i za této situace, kdy tvrzená škoda (nota bene) odpovídá přesně výši doměřené daně, se musejí námitky nesprávného úředního postupu správce daně (měl stěžovatele vést k jednání, v jehož důsledku bylo rozhodnutí o doměření daně vydáno) stát součástí námitek proti tomuto rozhodnutí, a to přesto, že namítaný nesprávný úřední postup časově bezprostředně do rámce správního řízení o doměření daně nespadal. Jinak řečeno, stát být nemůže na tomtéž základě souzen současně z hlediska obou forem své škodní odpovědnosti; v případě, že je ve věci vydáno rozhodnutí, konzumuje i námitky možného nesprávného úředního postupu, které se musejí stát součástí námitek proti rozhodnutí, kterým zásah státu vyvrcholil...".



7b1) ÚS dále zdůraznil, že předmětné sdělení nebylo bezprostředním podkladem pro vydání rozhodnutí, protože se nějakým způsobem v jeho obsahu neprojevilo. Naopak správce daně k němu odmítl jakkoliv přihlédnout. Na druhou stranu nelze dle ÚS předjímat, jakým způsobem by se argumentace uvedeným sdělením promítla do případného rozhodnutí správce daně či následně soudu ohledně zákonnosti uvedených dodatečných platebních výměrů. 7b2) V této souvislosti ÚS zdůraznil, že uvedené sdělení nemá charakter ani atributu závazného posouzení dle DŘ či ZSDP: "....25. Podle názoru Ústavního soudu tak nelze pochybovat o tom, že předmětné sdělení nebylo bezprostředním podkladem pro vydání rozhodnutí, jímž byla stěžovateli daň doměřena, neboť se nijak neodrazilo v jeho obsahu, byť se výše tvrzené škody a doměřená daň kryjí (sub 24). Naopak, orgán daňové správy k němu odmítl jakkoli přihlédnout (sub 12). Na druhou stranu, stejně jako soudy rozhodující o nárocích uplatněných dle OdpŠk, ani Ústavní soud nemůže předjímat (k tomu sub 22), jakým způsobem by - právě s ohledem na postup správce daně před podáním daňového přiznání stěžovatele - správní soud vyhodnotil zákonnost vydaného rozhodnutí správního orgánu o doměření daně, resp. rozhodnutí odvolacího správního orgánu v kontextu obsahu onoho sdělení.



Jakkoli se totiž sporné sdělení správce daně jeví obdobou tzv. závazného posouzení (nyní § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), nelze je k němu připodobňovat. To nelze ani v případě tehdy platného ustanovení § 34b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neboť to vyžadovalo, aby správce daně vydával taková závazná posouzení jen na základě žádosti, jejíž povinné náležitosti měly být vymezeny ve zvláštním daňovém zákoně (což nebyl případ zákona o spotřebních daních, tzv. okruhová editační povinnost), rozhodnutí o závazném posouzení muselo být označeno výslovně jako závazné posouzení a muselo obsahovat kromě základních i další náležitosti....".



8) ÚS se dále zabýval námitkou daňového subjektu týkající se toho, že NS se výrazně odchýlil od posuzování dané věci v některých jiných obdobných případech. ÚS připustil, že předložené rozhodnutím mohou sloužit jako jistý „referenční vzorek" judikátů v dané věci. Zdůraznil však, že jejich nevyužití nezakládá samo o sobě porušení některých základních práv a svobod, které ÚS chrání: "....27. Ve vztahu k námitce stěžovatele, že došlo k porušení jeho práva na rovnost účastníků řízení (čl. 37 odst. 3 Listiny) tím, že se Nejvyšší soud výrazně odchýlil od právního posuzování obdobných případů, Ústavní soud konstatuje, že rozhodnutí uváděná stěžovatelem v ústavní stížnosti (rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 11. 3. 2010 sp. zn 25 Cdo 5521/2007, ze dne 17. 1. 2013 sp. zn. 30 Cdo 2174/2012, ze dne 22. 3. 2001 sp. zn. 25 Cdo 2272/99 či ze dne 21. 8. 2013 sp. zn. 30 Cdo 737/2013) se sice týkají problematiky odpovědnosti státu za nesprávný úřední postup a jistě mohou sloužit jako jistý "referenční vzorek" judikátů ve vztahu k posuzované věci. Jejich nevyužití však bez dalšího nezakládá porušení některého ze základních práv stěžovatele, navíc se skutkově jedná o věci poněkud odlišné. Namítané porušení práva na právní pomoc (čl. 37 odst. 2 Listiny) pak stěžovatel nevztahuje k předmětnému řízení před soudy, nýbrž k vadnému poučení (pokynu) správce daně....".



9) ÚS tedy uzavřel, že předmětné otázky týkající se uvedeného sdělení měly být řešeny v rámci původního daňového řízení, a to včetně soudního přezkumu. Tyto otázky nelze tedy separátně řešit (bez toho, že by předtím byly řešeny v rámci daňové řízení) v řízení o náhradě škody, ať již způsobené nezákonným rozhodnutím či nezákonným úředním postupem: "....28. Nedostatek využití pořadu správního soudnictví způsobuje, že otázka možných (příznivých) důsledků pro stěžovatele, jež míní nyní dosáhnout argumentací ve prospěch "nesprávného úředního postupu", měla být řešena již v původním daňovém řízení, a to včetně správně soudního přezkumu. Jestliže se tak nestalo, v řízení odškodňovacím na téma nesprávného úředního postupu tak již učinit nelze, protože podobu takového správního rozhodnutí rozhodující obecný soud předjímat nemůže. Jinak řečeno, posuzováním úředního postupu jako nesprávného nelze nahrazovat rozhodnutí, které mělo (mohlo) být vydáno....".



Něco na závěr 8 As 16/2012 ze dne 27.3.2013 „….[1] Magistrát města Plzně, odbor správních činností, oddělení dopravních přestupků (dále jen „správní orgán“), uložil rozhodnutím ze dne 7. 7. 2009, čj. ODP/5011/09, žalobkyni pořádkovou pokutu ve výši 2000 Kč podle § 62 odst. 2 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu (dále jen „s. ř.“). Žalobkyně v odvolání proti rozhodnutí ze dne 21. 5. 2009, čj. VNITŘ/D/338/09, hrubě urazila oprávněnou úřední osobu, Bc. J. K. Žalobkyně mimo jiné uvedla, že: „Ve svém odvolání dospívám k tomu, že ve smyslu ust. § 14 odst. 2 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, namítám podjatost úřední osoby J. K., neboť při všech ústních jednáních, zejména však při jednání posledním, kdy jsem se o podjatosti přesvědčivým způsobem dozvěděla, mi permanentně zíral na poprsí s fascinací tak zjevnou, že mohla naznačovat fetišisticko-sadomasochistickou aberaci (parafilie označovaná za mamofilii; vychází nejspíše z primitivních atavismů muže-lovce). Předpokládané rozpoložení mysli dotyčného by pak vysvětlilo, proč nebyl schopen postupovat náležitě dle správního řádu, tedy nejen jeho litery, nýbrž i ducha a intencí a posuzovat případ objektivně a nepodjatě. Je zřejmé, že k jednání se dostavil s a priori vykonstruovanými závěry, a proto se ani nehodlal věnovat odpovědné úřední činnosti, neboť necítil takovou potřebu. Cítil naopak potřeby zcela jiné a dával je najevo takovým způsobem, že jsem si připadala jako kořist před úporným dravcem.“



[36] To však rozhodně nebyl případ, který nastal v projednávané věci. Zejména tvrzení o fetišisticko-sadomasochistické aberaci, o parafilii označované za mamofilii, nepochybně útočí na vážnost a důstojnost oprávněné úřední osoby. Pokud si taková tvrzení žalobkyně dovolila k oprávněné úřední osobě, zcela nepochybně tím vyjádřila despekt ke správnímu řízení jako celku a její podání lze chápat rovněž jako útok na důstojnost správního řízení. Nic na tom nemění, že žalobkyně užila těchto výrazů v písemném podání a že tvořila pouze relativně malou část podaného odvolání. Jak již bylo uvedeno, rozsah hrubě urážlivého podání nemusí být vždy určující pro splnění podmínek pro uložení pořádkové pokuty. Rovněž nelze tvrdit, že je méně urážlivé podání, které užívá odborných výrazů, ve srovnání s podáním, které užívá vulgární výrazy. Žalobkyně v žalobě poukazovala na obecný vývoj morálky společnosti s tím, že již nelze vycházet z prvorepublikové judikatury. I pokud však bude tento posun zohledněn, přesto zůstávají výroky žalobkyně hrubě urážlivé….“.

VYBRANÁ AKTUÁLNÍ JUDIKATURA 2013 AŽ 2015

Recommend Documents