VOORUITGANG OF BELEMMERING?

VOORUITGANG OF BELEMMERING? DE IMPACT VAN NIEUWE WET- EN REGELGEVING OP HET TRANSFERPRIJSSYSTEEM EN MANAGEMENT CONTROL VAN HET TERMINALCOMPLEX VAN AMSTERDAM AIRPORT SCHIPHOL

26 maart 2008 Universiteit van Amsterdam Faculteit Economie en Bedrijfskunde Master of Science in Accountancy & Control, variant Control Eerste begeleider: dr. ir. S.P. van Triest Tweede begeleider: drs. M. Schulp Auteur: Albert van Egmond Collegekaartnummer: 0374954

Inhoudsopgave 1

2

Inleiding

3

Aanleiding

3

Onderzoeksvraag en aanpak

4

Structuur van de scriptie

5

Theoretisch kader Definitie en doel transferprijzen

6

Responsibility centers

8

Bepalingsmethoden transferprijzen

10

Wetenschappelijke kaders

13

2.4.1

Kader Eccles (1983)

13

2.4.2

Kader Colbert & Spicer (1995)

19

2.4.3

Kader Van Helden, et al. (2001)

21

2.4.4

Kader Cools, et al. (2007)

22

Criteria voor transferprijssystemen

3

6

Case

24

26 Schiphol Group en het Terminalcomplex

26

Organisatie voor nieuwe weten regelgeving

28

3.2.1 Verdeling van verantwoordelijkheden

29

3.2.2

Het prestatiemeetsysteem

31

3.2.3

Het beloningssysteem

31

3.2.4

De gebruikte transferprijsmethodiek

32

Nieuwe weten regelgeving

33

Organisatie na nieuwe weten regelgeving

34

3.4.1 Verdeling van verantwoordelijkheden

35

3.4.2

Het prestatiemeetsysteem

36

3.4.3

Het beloningssysteem

36

3.4.4

De gebruikte transferprijsmethodiek

37

Albert van Egmond, Universiteit van Amsterdam, maart 2008

-1-

4

5

6

Analyse

45

4.1 Case versus Kader Eccles (1983)

45

4.2 Case versus Kader Colbert & Spicer (1995)

47

4.3 Case versus Kader Helden (2001)

49

4.4 Case versus Kader Cools (2007)

50

4.5 Case versus criteria voor transferprijssystemen

53

Conclusie

58

5.1 De impact

58

5.2 Vooruitgang of belemmering

58

5.3 Verdere mogelijkheden tot verbetering

60

Bibliografie

63


-2-

1. Inleiding Er is veel wetenschappelijke literatuur beschikbaar over het onderwerp transferprijzen. Deze literatuur bestudeert transferprijzen vanuit twee verschillende perspectieven, namelijk het belastingperspectief en het management control perspectief. Vanuit belastingoogpunt zijn transferprijzen een belangrijk hulpmiddel om de belastingdruk van multinationals te minimaliseren door de winsten naar de landen met de laagste belastingdruk over te hevelen. Vanuit management control oogpunt zijn transferprijzen een belangrijk hulpmiddel om prestaties te meten van verschillende bedrijfsonderdelen. Wet- en regelgeving speelt in de literatuur die betrekking heeft op het belastingperspectief een belangrijke rol. Wet- en regelgeving heeft immers vaak een belemmerende werking op de mogelijkheden die de multinationals hebben om transferprijzen te gebruiken om de belastingdruk te verlagen. Uit deze scriptie zal blijken dat weten regelgeving niet alleen de transferprijzen uit belastingperspectief sterk beïnvloedt, maar dat zij ook grote impact kan hebben op het gebruik van transferprijzen vanuit management control perspectief. Deze scriptie beschrijft een onderzoek naar de impact van nieuwe wetgeving op de toerekening van kosten van het Terminalcomplex van Amsterdam Airport Schiphol aan de verschillende interne gebruikers. Dit hoofdstuk beschrijft de aanleiding van het onderzoek, de onderzoeksvraag- en aanpak en de structuur van deze scriptie.

1.1 Aanleiding De Eerste Kamer is eind juni 2006 akkoord gegaan met de wijziging van de Wet Luchtvaart, welke vervolgens 19 juli 2006 van kracht werd. Deze wet reguleert de exploitatie van Amsterdam Airport Schiphol. De wijziging houdt onder andere in dat de Vervoerkamer van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa) voortaan toezicht moet houden op de vaststelling van de luchtvaart gerelateerde tarieven die Amsterdam Airport Schiphol (AAS) in rekening brengt aan haar externe klanten. Dit is nodig omdat AAS op dat gebied een economische machtspositie heeft. In dit kader is in artikel 8.25g van de wet beschreven dat


-3-

AAS een toerekeningsysteem voor kosten en opbrengsten voor haar luchtvaartactiviteiten moet opstellen en dit ter goedkeuring moet voorleggen aan de raad van bestuur van de NMa. Om kosten en opbrengsten te kunnen matchen en de luchtvaart gerelateerde tarieven (havengelden) te kunnen onderbouwen, is het onder andere noodzakelijk dat de kosten van het beheer van het Terminalcomplex aan de verschillende interne gebruikers van dit gebouw worden toegerekend. Op deze manier worden de kosten verdeeld over de luchtvaart gerelateerde en de overige activiteiten. Vervolgens kunnen de externe tarieven worden onderbouwd en vastgesteld. Toerekening van deze kosten is complex omdat de Terminal veel gebruikers kent en een geïntegreerd en dynamisch karakter heeft. Daarbij is de materialiteit van deze beheerkosten groot. Door de nieuwe Wet Luchtvaart is zowel de organisatorische als de financiële structuur van AAS de afgelopen twee jaar sterk gewijzigd. Ook het transferprijssysteem van het Terminalcomplex is opnieuw opgezet om aan de nieuwe weten regelgeving te kunnen voldoen. Een interessante vraag hierbij is in hoeverre de toerekening van de kosten van het Terminalcomplex voorheen tekort schoot, aangezien er een nieuw transferprijssysteem opgezet is. Misschien heeft de nieuwe weten regelgeving als breekijzer gefungeerd om management control op dit punt te verbeteren. Aan de andere kant kan het nieuwe systeem voldoen aan de eisen van de nieuwe wet, maar tegelijkertijd geen vooruitgang betekenen of zelfs een belemmering zijn vanuit management control perspectief.

1.2 Onderzoeksvraag en aanpak In deze scriptie zal onderzocht worden wat de impact is van de nieuwe Wet Luchtvaart op het transferprijssysteem en het management control van het Terminalcomplex van Amsterdam Airport Schiphol. De centrale vraag van het onderzoek zal zijn: “Is het vanwege de nieuwe Wet Luchtvaart ingevoerde transferprijssysteem een vooruitgang of belemmering voor management control met betrekking tot het Terminalcomplex van Amsterdam Airport Schiphol?”


-4-

Om deze vraag te beantwoorden zal op basis van wetenschappelijke literatuur onderzocht worden aan welke criteria een transferprijssysteem moet voldoen vanuit management control perspectief. Deze criteria en randvoorwaarden zullen gespiegeld worden aan het transferprijssysteem zoals deze vóór de nieuwe weten regelgeving was en aan het huidige, vernieuwde transfer pricing systeem. Op deze manier kan bepaald worden of de nieuwe weten regelgeving als breekijzer heeft gefungeerd om het transferprijssysteem en daarmee management control te verbeteren of dat de wetgeving juist een belemmerende factor is gebleken.

1.3 Structuur van de scriptie In het volgende hoofdstuk van deze scriptie wordt het onderwerp transferprijzen theoretisch uitgewerkt. Vervolgens worden de belangrijkste wetenschappelijke kaders besproken met betrekking tot transferprijzen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een uiteenzetting van de belangrijkste criteria waaraan transferprijssystemen dienen te voldoen. In het derde hoofdstuk wordt de case uitgewerkt. Ten eerste wordt daar een algemene beschouwing gegeven van de Schiphol Group en het Terminalcomplex. Vervolgens wordt de organisatie besproken zoals deze voor de nieuwe weten regelgeving was. Hierna wordt de nieuwe weten regelgeving kort uiteengezet. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een beschrijving van de organisatie zoals deze na de nieuwe weten regelgeving is vormgegeven. In het vierde hoofdstuk wordt de in het derde hoofdstuk beschreven case geanalyseerd op basis van het in hoofdstuk 2 uitgewerkte theoretische kader. Hierbij wordt de case geanalyseerd vanuit het oogpunt van de in hoofdstuk 2 geschetste kaders van Eccles, Colbert & Spicer, Van Helden en Cools. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een analyse van de case ten opzichte van de in hoofdstuk 2 geschetste criteria voor transferprijssystemen. In het vijfde en tevens laatste hoofdstuk van deze scriptie zullen de conclusies van deze case studie uiteengezet worden en zal de centrale vraag van deze scriptie beantwoord worden.


-5-

2. Theoretisch kader In dit hoofdstuk wordt het onderwerp transferprijzen theoretisch uitgewerkt. Ten eerste zullen de definitie en het doel van transferprijzen beschreven worden. Vervolgens worden responsibility centers besproken en komen verschillende methoden om de hoogte van transferprijzen te bepalen aan bod. Daarna worden de belangrijkste wetenschappelijke kaders besproken met betrekking tot transferprijzen. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een uiteenzetting van de belangrijkste criteria waaraan transferprijssystemen dienen te voldoen.

2.1 Definitie en doel transferprijzen Transferprijzen

zijn de prijzen die bij interne

leveringen door de afnemende

bedrijfsonderdelen voor goederen of diensten worden betaald aan de leverende bedrijfsonderdelen (Bulte et al., 1995, p.425). Over het algemeen worden in de literatuur de volgende doelen geïdentificeerd voor het gebruik van transferprijzen (Merchant en Van der Stede, 2003, p.262): 1. Winstoverheveling; 2. Geven van economische prikkels voor beslissingsdoeleinden; 3. Genereren van informatie voor prestatie evaluatie; Bij het eerste doel worden transferprijzen gebruikt vanuit belastingperspectief. Bij het tweede en derde doel worden ze gebruikt vanuit management control perspectief. De wetenschappelijke literatuur bestudeert transferprijzen altijd vanuit deze twee verschillende perspectieven. Vanuit belastingperspectief is het voor multinationals interessant om transferprijzen te gebruiken voor winstoverheveling. Op deze manier kunnen de winsten naar de landen met de laagste belastingdruk overgeheveld worden om de totale belastingdruk van de multinationals te minimaliseren. Om deze ‘belastingontduiking’ een halt toe te roepen zijn weten regelgeving ontwikkeld en aangepast en is er een kat en muisspel ontstaan tussen de multinationals met hun transferprijssystemen en de overheden met hun weten regelgeving.


-6-

Uiteindelijk zijn er internationale richtlijnen opgesteld door de Organisation for Economic Co-ordination and Development (OECD) die het doelbewust schuiven met winsten naar landen met de laagste belastingtarieven tegen moeten gaan. De belangrijkste richtlijn hieromtrent is dat het “arm’s length” principe moet worden toegepast. Volgens dit principe moeten de transferprijzen binnen één organisatie op eenzelfde niveau worden vastgesteld als de prijzen die worden toegepast tussen onafhankelijke ondernemingen. Vanuit management control perspectief worden transferprijzen gebruikt in organisaties met in meer of mindere mate onafhankelijke bedrijfsonderdelen welke worden geleid door managers met

gedelegeerde

beslissingsbevoegdheden. Binnen dergelijke organisaties worden

transferprijzen gebruikt om de interne transacties van goederen en diensten te coördineren (Van Helden, et al., 2001, p.359). Deze coördinatie is noodzakelijk om te voorkomen dat de interne transacties een nadelig effect hebben op het behalen van de doelen van de organisatie als geheel. Kortom, transferprijzen zijn een management control tool, waarmee managers kunnen worden gestuurd om beslissingen te nemen die in lijn liggen met de doelen van de organisatie als geheel (doelcongruentie) en waarmee de prestaties van managers geëvalueerd kunnen worden. Het artikel van Van Helden, et al. (2001) beschrijft bijvoorbeeld een praktijkcase waaruit blijkt dat de transferprijsproblematiek binnen complexe organisaties niet los behandeld kan worden van een groter geheel van management controlmaatregelen dat gebruikt wordt om de interne transacties te coördineren. Als de verschillende management control tools goed op elkaar afgestemd zijn, zal doelcongruentie bereikt kunnen worden. Het artikel van Van Helden, et al. (2001) wordt verder besproken in paragraaf 2.4.3. Uit de bovenstaande perspectieven blijkt dat voor zowel de fiscus als voor management accountants en controllers transferprijzen een belangrijk en interessant onderwerp zijn. Deze twee groepen professionals zijn het echter niet per definitie eens over welke transferprijs in een bepaalde situatie de juiste is (Cools, 2003, p.134). De fiscus ziet afdelingen of divisies bijvoorbeeld als profit centers, terwijl dat vanuit management control perspectief anders kan worden gezien (Cools 2003, p.140). De indeling van afdelingen of divisies in responsibility centers is een belangrijke basis voor de ontwikkeling van een transferprijssysteem. In de volgende paragraaf zal daarom eerst de theorie met betrekking tot responsibility centers uiteen gezet worden.


-7-

2.2 Responsibility centers Een responsibility center wordt gedefinieerd als een bedrijfsonderdeel dat geleid wordt door een manager die verantwoordelijk is voor de activiteiten van het bedrijfsonderdeel (Anthony en

Govindarajan,

2007,

p.128).

Met

behulp

van

responsibility

centers

kunnen

bedrijfsonderdelen worden gekarakteriseerd vanuit het oogpunt van management control. Zij zijn een belangrijk uitgangspunt voor het te kiezen transferprijssysteem, omdat zij gebaseerd zijn op het controllability principe. Dit principe gaat ervan uit dat mensen (of bedrijfsonderdelen) alleen verantwoordelijk gehouden mogen worden voor resultaten waarop zij direct invloed uit kunnen oefenen. Iedere organisatie heeft bepaalde doelen. Om deze doelen te bereiken wordt een strategie bepaald. De strategie van een organisatie is de basis waarop bedrijfsonderdelen worden ingedeeld in responsibility centers, waarbij ieder responsibility center duidelijke doelstellingen en verantwoordelijkheden heeft. Als alle responsibility centers hun doelstellingen realiseren, worden automatisch de doelen van de organisatie als geheel gerealiseerd (Anthony en Govindarajan, 2007, p.129). Hieruit blijkt direct het grote belang van de indeling in responsibility centers. Responsibility centers kunnen in vijf categorieën worden verdeeld: cost centers, expense centers, revenue centers, profit centers en investment centers. Hieronder worden de vijf responsibility centers kort toegelicht (Bulte et al., 1995, p.423 – 425). Een cost center is verantwoordelijk voor de productie van een bepaalde output, waarbij voorwaarden zijn gesteld aan de hoeveelheid en kwaliteit. De leiding van een cost center kan uitsluitend verantwoordelijk gehouden worden voor de hoogte van de kosten die zij maakt om deze output te realiseren. Doel van een cost center is het minimaliseren van de kosten bij het genereren van de gevraagde output. Een productieafdeling kan bijvoorbeeld als een cost center getypeerd worden. Een expense center is een cost center waarvan de output moeilijk te meten is. Expense centers moeten daarom meestal werken met vaste budgetten, waarmee zij zoveel mogelijk output moeten produceren. Voorbeelden van expense centers kunnen afdelingen zijn zoals Research


-8-

& Development en Personeelszaken. In een revenue center heeft men wel invloed op de verkopen (opbrengsten), maar niet op de kostprijs van deze verkopen (kosten). De leiding van een revenue center richt zich dan ook op het maximaliseren van de opbrengsten door het maximaliseren van de verkopen en kan ook alleen daarvoor verantwoordelijk gehouden worden. Verkoopafdelingen kunnen bijvoorbeeld getypeerd worden als revenue centers. De leiding van een profit center is zowel verantwoordelijk voor de inkoop als voor de verkoop. Hun eigen inspanning bepaalt dus de uiteindelijke marges die gehaald worden. Grote winkelketens die verantwoordelijk zijn voor zowel in- als verkoop kunnen getypeerd worden als profit centers. Een investment center heeft dezelfde verantwoordelijkheden als een profit center, maar is daarnaast ook verantwoordelijk voor het doen van investeringen. De leiding is niet alleen verantwoordelijk voor de exploitatie (resultatenrekening), maar ook voor het kapitaal (balans). De prestaties van investment centers wordt over het algemeen uitgedrukt in een verhouding van de winst ten opzichte van het vermogensbeslag (bijvoorbeeld Return on Net Assets of Economic Value Added). Investment centers zijn over het algemeen divisies van grote bedrijven en strategische business units. Bij de genoemde voorbeelden moet opgemerkt worden dat deze niet per definitie te standaardiseren zijn. Vanuit management control oogpunt kunnen namelijk in verschillende situaties andere typeringen toegekend worden. Het bovenstaande kan als volgt worden samengevat: •

Expense center Î genereert kosten maar kan deze niet goed beïnvloeden.

•

Cost center Î alleen invloed op kosten Î kosten minimaliseren.

•

Revenue center Î alleen invloed op opbrengsten Î opbrengsten maximaliseren.

•

Profit center Î zowel invloed op kosten als opbrengsten Î marge maximaliseren.

•

Investment center Î invloed op kosten, opbrengsten en investeringen Î rendement investering maximaliseren.


-9-

2.3 Bepalingsmethoden transferprijzen Indien een organisatie transferprijzen gaat gebruiken als management control tool zal de hoogte van de transferprijzen bepaald moeten worden. Als managers van decentrale bedrijfsonderdelen zelf de hoogte van de transferprijzen zouden mogen bepalen, zouden zij normaliter een zo hoog mogelijke prijs willen rekenen als zij aan andere bedrijfsonderdelen leveren en een zo laag mogelijke prijs willen betalen als zij van andere bedrijfsonderdelen afnemen. Het mag duidelijk zijn dat dergelijke vrijheid snel tot een onhoudbare situatie zou leiden. Organisaties zullen daarom altijd centraal vast moeten stellen hoe de transferprijzen decentraal bepaald moeten worden. De manier waarop transferprijzen bepaald worden, is afhankelijk van de situatie en vooral van het doel waarvoor de transferprijs gebruikt gaat worden. Zoals eerder besproken, gebruiken organisaties transferprijzen voor verschillende doeleinden. Per situatie zal vastgesteld moeten worden met welke hoogte de transferprijzen het meest effectief zijn om de gestelde doelen te realiseren. Kortom, het bepalen van de hoogte van de transferprijs, oftewel het kiezen van de juiste soort transferprijs, is een belangrijke exercitie. Deze keuze bepaald immers of en in welke mate het gestelde doel gerealiseerd wordt. In de literatuur wordt een groot aantal verschillende types transferprijs beschreven. De hoogte van ieder type wordt op een andere manier vastgesteld. De verschillende soorten zijn samen te vatten in vier hoofdsoorten (Merchant en Van der Stede, 2003, p.263): •

Market-based transferprijzen;

•

Marginal cost transferprijzen;

•

Full cost transferprijzen;

•

Negotiated transferprijzen.

Hieronder worden de vier soorten kort toegelicht en wordt aangegeven in welke situatie een bepaalde soort toegepast kan worden. Zoals de naam al doet vermoeden, is bij market-based transferprijzen de marktprijs de basis voor het bepalen van de hoogte van de transferprijs. Bij een interne transactie worden dan prijzen in rekening gebracht die de goederen of diensten bij externe levering ook gekost of opgebracht zouden hebben. Dit type transferprijs is bruikbaar voor homogene goederen of diensten in competitieve markten waar de marktprijs van de verhandelde goederen of diensten


- 10 -

bekend is en niet door de koper of verkoper te beïnvloeden is. In deze situaties zullen de managers van zowel de kopende als de verkopende bedrijfsonderdelen optimale beslissingen nemen, waarbij tevens goede informatie voorhanden is om hun prestaties te evalueren. Dit type transferprijs is echter niet altijd bruikbaar, omdat er voor veel goederen en diensten geen marktprijs bekend is. Dit type is ook ongeschikt in situaties waarin de prijzen gevoelig zijn voor beïnvloeding door kopers of verkopers (Merchant en Van der Stede, 2003, p.265). Bij marginal cost transferprijzen zijn de variabele kosten de basis voor het bepalen van de hoogte van de transferprijs. Marginale kosten zijn de kosten die worden gemaakt voor het produceren van één extra eenheid van het goed of de dienst. Op deze manier is de toegevoegde waarde van het product eenvoudig inzichtelijk te maken. Bij deze methode treedt het probleem op dat de verkopende partij niet de volledige kosten gedekt zal zien als alle producten intern verkocht worden. Alleen de variabele kosten zullen dan gedekt worden. In dergelijke gevallen kan de transferprijs worden verhoogd met een opslag voor de vaste kosten. Ook zijn in veel gevallen de marginale kosten moeilijk meetbaar of niet constant. Dan moeten dure informatiesystemen ingezet worden om de marginale kosten vast te stellen. Zodra een bedrijfsonderdeel aan haar maximale capaciteit zit, zijn de kosten voor het maken van een extra product zeer hoog omdat dit dan bijvoorbeeld gepaard moet gaan met een nieuwe investering. In een dergelijke situatie zou de transferprijs onacceptabel hoog worden. De methode kan tevens managers prikkelen om zoveel mogelijk vaste kosten variabel te maken, door bijvoorbeeld werkzaamheden te outsourcen, wat een negatief effect kan hebben op het resultaat van de organisatie als geheel (Merchant en Van der Stede, 2003, p.265-266). Bij full cost transferprijzen is de volledige kostprijs de basis voor het bepalen van de hoogte van de transferprijs. Indien het verkopende bedrijfsonderdeel winst mag maken, kan deze totale kostprijs verhoogd worden met een winsttoeslag (full cost plus). De benodigde informatie om deze transferprijs te bepalen is in de meeste gevallen redelijk eenvoudig te verkrijgen, waardoor deze methode relatief makkelijk in te voeren is. Het grootste nadeel is dat de managers niet geprikkeld worden om efficiënt te produceren, omdat zij per definitie alle kosten terugverdienen bij de verkoop (Merchant en Van der Stede, 2003, p.266). Bij negotiated transferprijzen wordt de hoogte van de transferprijs bepaald op basis van onderhandelingen. Deze methode heeft het voordeel dat de leverende bedrijfsonderdelen


- 11 -

geprikkeld blijven om efficiënt te produceren, omdat de afnemende partij in principe nooit een prijs zal willen betalen die hoger is dan de marktprijs. Voor het verkopende bedrijfsonderdeel zal de prijs echter kostendekkend moeten zijn. Een groot nadeel is dat de uiteindelijk vastgestelde prijs sterk afhankelijk is van de onderhandelingscapaciteiten van de verschillende managers. Daarnaast bestaat het gevaar dat de onderhandelingen veel tijd kosten en interne conflicten tot gevolg hebben (Merchant en Van der Stede, 2003, p.266-267). Naast deze vier hoofdsoorten zijn ook nog andere varianten mogelijk, waaronder dual pricing. Bij dual pricing krijgt de leverende partij een hogere prijs dan de afnemende partij betaalt. De leverende partij ontvangt bijvoorbeeld de marktprijs, terwijl de afnemende partij bijvoorbeeld de (marginale) kostprijs betaalt. Hierdoor wordt de marge ten onrechte dubbel geboekt, maar dit wordt op corporate niveau vastgelegd en bij consolidatie geëlimineerd. Voordeel van dual pricing is dat zowel de leverende als afnemende partij gestimuleerd worden om de voorkeur te geven aan interne transacties. De leverende partij ontvangt immers een goede prijs en de afnemende partij betaald een lage prijs. Het nadeel van deze methode is dat de afnemende partij niet gestimuleerd wordt om extern te onderhandelen om tegen scherpe prijzen in te kopen en omgekeerd geldt voor de leverende partij dat zij niet gestimuleerd wordt om haar productiviteit te verbeteren door het ontbreken van concurrentie (Merchant en Van der Stede, 2003, p.267-268).

Tabel 1: bron Merchant en Van der Stede, 2003, p.263

Tabel 2: bron Merchant en Van der Stede, 2003, p.264


- 12 -

Tabellen 1 en 2 geven weer dat onderzoeken door Vancil (1979) en Borkowski (1990) aantonen dat de hier besproken hoofdsoorten van transferprijzen in de praktijk ook het meest gebruikt worden. Uit de bovenstaande uiteenzetting blijkt dat iedere soort transferprijs een andere uitwerking heeft. Het is daarom essentieel om per situatie in te schatten welk soort transferprijs gebruikt moet worden om het gestelde doel te bereiken. Het gebruikte middel dient goed te zijn afgestemd op het gekozen doel.

2.4 Wetenschappelijke kaders In deze paragraaf zullen een aantal belangrijke wetenschappelijke artikelen over transferprijzen

besproken

worden.

Deze

artikelen

geven

kaders

waarbinnen

transferprijssystemen ontwikkeld moeten worden en zij geven aan met welke factoren rekening gehouden moet worden. Deze wetenschappelijke kaders geven belangrijke handvatten voor het ontwikkelen van transferprijssystemen. Eerst wordt het kader van Eccles (1983) besproken. Vervolgens worden de kaders van Colbert & Spicer (1995), Van Helden, et al. (2001) en Cools, et al. (2007) uiteengezet.

2.4.1 Kader Eccles (1983) Eccles (1983) geeft een kader voor het analyseren en vaststellen van een tranferprijssysteem gebaseerd op de mate van samenwerking tussen de betreffende responsibility centers binnen de organisatie. De mate van samenwerking wordt in dit kader bepaald aan de hand van twee dimensies: •

Mate van verticale integratie;

•

Mate van diversificatie.

De mate van verticale integratie geeft aan in hoeverre de organisatie zelf productie en distributie activiteiten ontplooit die aan andere organisaties uitbesteed zouden kunnen worden. Verticale integratie resulteert in wederzijdse afhankelijkheid van verschillende profit centers


- 13 -

binnen een organisatie als ieder onderdeel van het productie- en distributieproces beoordeeld wordt op basis van winstgevendheid. De mate van diversificatie geeft aan in hoeverre de organisatie activiteiten ontplooit in verschillende branches. Diversificatie wordt bepaald door de mate van product-markt segmentatie die resulteert in de nadruk die wordt gelegd op de onafhankelijke bijdragen van deze interne verschillende branches. Hierbij zijn de branches binnen de organisatie getypeerd als verschillende profit centers. Deze twee dimensies zijn in het model van Eccles bepalend voor de mate van samenwerking tussen de verschillende responsibility centers en daardoor bepalend voor de toe te passen transferprijsmethodiek. Eccles (1983) formuleert op basis van deze twee dimensies vier pure soorten samenwerking: •

Competitief: lage mate van verticale integratie in combinatie met een hoge mate van diversificatie.

•

Coöperatief: hoge mate van verticale integratie in combinatie met een lage mate van diversificatie.

•

Collaboratief: hoge mate van verticale integratie in combinatie met een hoge mate van diversificatie.

•

Collectief: lage mate van verticale integratie in combinatie met een lage mate van diversificatie.

De twee dimensies vormen in combinatie met de vier soorten samenwerking de basis voor de “Manager’s Analytical Plane” (MAP) van Eccles. Zie figuur 1 voor een afbeelding van de MAP.


- 14 -

Figuur 1: Basis Manager’s Analytical Plane (bron: Eccles, 1983, p.152)

Eccles (1983) analyseert van iedere soort samenwerking op basis van volgende organisatieeigenschappen: •

Strategie;

•

Structuur;

•

Systemen;

•

Processen;

•

Evaluatiemethodiek met betrekking tot de eerlijkheid van de managers;

•

Top management control.

Zie tabel 3 voor de samenvatting van zijn analyse.

Tabel 3: Organisatie-eigenschappen (bron: Eccles, 1983, p.153)


- 15 -

Eccles (1983) gebruikt bovenstaande eigenschappen om per samenwerkingssoort de bijbehorende transferprijsmethode te bepalen. Competitieve organisaties bestaan uit sterk gediversificeerde bedrijfsonderdelen die vrijwel geen onderlinge relaties hebben. De bedrijfsonderdelen functioneren als losse eilandjes, waarbij de managers veel gedelegeerde bevoegdheden en verantwoordelijkheden hebben. De bedrijfsstrategie is de som van de strategieën van deze verschillende bedrijfsonderdelen. De bedrijfsonderdelen zullen weinig of geen onderlinge transacties uitvoeren. Omdat de diverse bedrijfsonderdelen vrijwel autonoom zijn, stelt Eccles (1983) dat de transferprijsmethode logischerwijs market-based is, waarbij het interne levering en afname niet verplicht gesteld moet zijn. De bedrijfsonderdelen bepalen door onderhandeling of zij hun producten of diensten intern danwel extern in- of verkopen. Als de bedrijfsonderdelen geen onderlinge transactiemogelijkheden hebben, is vanzelfsprekend ook geen transferprijssysteem nodig. Binnen coöperatieve organisaties zijn de verticale bedrijfsonderdelen sterk geïntegreerd, waarbij één eindproduct of activiteit tot stand komt. De verschillende bedrijfsonderdelen zijn sterk afhankelijk van elkaar en elke inefficiëntie is nadelig voor het volgende bedrijfsonderdeel in de organisatie. De strategie wordt door de top bepaald en de organisatie wordt centraal aangestuurd. Interne leveringen zijn bij deze samenwerkingssoort van groot belang en komen veelvuldig voor. Eccles (1983) geeft aan dat bij deze organisatiesoort een transferprijsmethodiek past van full cost prijzen, waarbij de verschillende bedrijfsonderdelen verplicht zijn intern te leveren en af te nemen. Collaboratieve organisaties hebben zowel kenmerken van competitieve als van coöperatieve organisaties. De bedrijfsonderdelen zijn sterk verticaal geïntegreerd en zijn tegelijkertijd sterk gediversificeerd. Dit heeft tot gevolg dat deze organisaties qua structuur zeer complex zijn. De managers van de verschillende bedrijfsonderdelen beconcurreren elkaar bij het verkrijgen van interne middelen, maar zijn tegelijkertijd wel gezamenlijk verantwoordelijk voor het totale groepsresultaat. Eccles (1983) geeft aan dat door de hoge mate van verticale integratie de interne transacties verplicht moeten worden gesteld. De hoogte moet gebaseerd zijn op de marktprijs of op kostprijs plus opslag voor investeringen. Een andere methode die Eccles (1983) voorstelt, is dual pricing. Bij dual pricing geldt de marktprijs voor het leverende


- 16 -

bedrijfsonderdeel en de integrale kostprijs voor het afnemende bedrijfsonderdeel. Collectieve organisaties zijn hoofdzakelijk kleine bedrijven waarbinnen geen interne transacties plaatsvinden. Er is geen sprake van vertikale integratie en diversificatie en in dergelijke organisaties zijn dus geen transferprijzen nodig. In figuur 2 wordt dit alles samengevat in de MAP van Eccles.

Figuur 2: Manager’s Analytical Plane (bron: Eccles, 1983, p.160)

Eccles (1983) geeft aan dat managers de MAP kunnen gebruiken om hun bestaande transferprijsmethode te analyseren. Hij beschrijft de uit te voeren analyse als een vijf stappenplan: 1. Plaatsbepaling op de MAP: Bepaal de locatie van de betreffende bedrijfsonderdelen op de MAP (figuur 2) aan de hand van de mate van verticale integratie, diversificatie en strategie. 2. Vergelijking met bestaande transferprijsmethode: Bepaal op basis van stap 1 de mogelijke transferprijsmethode en vergelijk deze met de in gebruik zijnde methodiek. Als deze niet overeenkomen, moet worden bepaald of de strategie of de methodiek aangepast wordt. 3. Analyseer de eigenschappen van de organisatie: Bepaal welke eigenschappen (tabel 3) het beste aansluiten op de strategie van de organisatie en vergelijk deze met de bestaande eigenschappen. Als deze niet overeenkomen, moet worden bepaald of de bestaande eigenschappen aangepast moeten worden.


- 17 -

4. Wees alert op speciale problemen: Indien de strategie, transferprijsmethodiek en de organisatie-eigenschappen op elkaar zijn afgestemd en de managers zijn niet tevreden, dan speelt er waarschijnlijk een ander probleem. Die problemen worden in de volgende alinea besproken. 5. Neem de toekomstige strategie in overweging: Iedere wijziging in strategie kan gevolgen hebben voor het transferprijssysteem. Anticipeer daarom op toekomstige wijzigingen van strategie. Bij het geschetste kader waarschuwt Eccles (1983) voor vijf veel voorkomende problemen bij transferprijssystemen: •

Prestatie problemen: Als twee bedrijfsonderdelen slecht presteren door externe factoren, zoals in tijden van recessie, zullen er tussen deze bedrijfsonderdelen vaak discussies ontstaan over de transferprijzen.

•

Persoonlijke onenigheden: Het kan voorkomen dat managers hun persoonlijke onenigheden “uitvechten” middels discussies over de transferprijzen, terwijl de transferprijzen niet het probleem zijn.

•

Onevenwichtige machtsverhouding: Als een manager zich in sterke mate afhankelijk voelt van een andere unit en hierdoor een onevenwichtige machtsverhouding ervaart, kan hij het conflict aangaan om hier tegenin te gaan.

•

Fluctuaties in de vraag: Bij hoge vraag zal de interne leverancier liever extern verkopen tegen de hoge marktprijs, dan intern tegen bijvoorbeeld kostprijs. De interne afnemer zal dan juist liever intern kopen tegen de lagere kostprijs dan extern inkopen tegen de hoge marktprijs. Bij een lage vraag draait dit probleem zich om als externe leveranciers onder kostprijs willen leveren.

•

Prijs bepaling: Bij de bepaling van transferprijzen komt meer kijken dan alleen het probleem van prijsbepaling. Naast de kosten van de transferprijzen zelf moet bijvoorbeeld ook rekening gehouden worden met de waardering van de klant en met de prijzen van de leveranciers. De problematiek van transferprijzen is een zeer complexe problematiek.

Bovenstaande problemen zijn niet het hoofd te bieden met technische oplossingen. Management processen zijn in deze gevallen veel belangrijker om de problemen op te lossen.


- 18 -

2.4.2 Kader Colbert & Spicer (1995) Het kader van Colbert en Spicer (1995) is gebaseerd op de Transaction Cost Economics theorie (TCE) en zij refereren hiervoor hoofdzakelijk naar het artikel van Williamson (1985). TCE probeert te verklaren wanneer economische transacties via de markt worden verricht en wanneer deze binnen de eigen organisatie plaatsvinden (make-or-buy beslissingen). Economische transacties via de markt brengen externe transactiekosten met zich mee, zoals kosten voor het opstellen van contracten. Transacties binnen de eigen organisatie brengen interne transactiekosten met zich mee, zoals coördinatiekosten. Zodra de kosten van de transacties via de externe markt toenemen, is te verwachten dat organisaties ervoor kiezen om de transacties intern te accommoderen (verticale integratie). Bij deze afweging is de hoogte van de transactiekosten doorslaggevend. Binnen TCE worden drie transactiedimensies onderscheiden die invloed hebben op de hoogte van de transactiekosten (Colbert en Spicer, 1995, p.425-426): •

Asset specificity (activumspecificiteit): Deze dimensie betreft de mate van specificiteit van de met een transactie samenhangende investeringen. Als de mate van deze specificiteit toeneemt, nemen de externe transactiekosten toe omdat de externe partijen extra aan deze specificiteit willen en kunnen verdienen. In dergelijke gevallen zal de organisatie eerder verticale integratie in overweging nemen. Er worden vier soorten asset specificity onderscheiden: - Physical asset specificity (fysieke activumspecificiteit): betreft de mate van specificiteit van de materiële activa die bij het productieproces benodigd zijn, zoals machines en gereedschappen. - Human asset specificity (menselijke activumspecificiteit): betreft de mate van specificiteit van aanwezige kennis die voor het productieproces benodigd is. - Site specificity (locatie specificiteit): betreft de mate waarin het voordelig is als de verschillende stappen in het productieproces geografisch dicht bij elkaar plaatsvinden. - Dedicated asset specificity (toegewijde activumspecificiteit): betreft de mate van specificiteit van de investeringen voor één specifieke klant.

•

Uncertainty (onzekerheid): Deze dimensie betreft de onzekerheid waarmee de


- 19 -

transactie is omgeven. Hoe hoger de onzekerheid omtrent een transactie, hoe hoger de externe transactiekosten zullen zijn omdat de markt voor deze onzekerheid gecompenseerd wil worden. Verticale integratie wordt in dergelijke situaties een aantrekkelijke optie. •

Extent (kwantiteit): Deze dimensie betreft de frequentie en het volume van de transactie. Bij een hogere frequentie en een groter volume van de transactie, zullen de interne transactiekosten makkelijker gedekt kunnen worden (schaalvoordelen). Bij een lage frequentie en een laag volume zal verticale integratie kostentechnisch minder interessant zijn en zal externe verwerving verkozen worden boven interne productie.

Colbert en Spicer (1995) ontwikkelen op basis van TCE een tweeledig theoretisch kader met betrekking tot interne transferprijssystemen. Enerzijds beredeneren zij wat voor effect de mate van asset specificity heeft op de mate waarin bedrijfsonderdelen beperkingen krijgen opgelegd met betrekking tot externe in- en verkoop. Dit wordt ook wel het sourcing vraagstuk genoemd. Anderzijds beredeneren zij wat voor effect de mate van asset specificity heeft op de door het verkopende bedrijfsonderdeel gekozen transferprijsmethode. Dit wordt ook wel het pricing vraagstuk genoemd. Colbert en Spicer (1995) komen op basis van het bovenstaande tot de volgende hypothesen: 1. Bij een hoge mate van asset specificity voor de leverende bedrijfsonderdelen is te verwachten dat de afnemende bedrijfsonderdelen beperkt worden in hun mogelijkheid om het product extern te kopen om op deze manier de grote transactie-specifieke investeringen van de leverende bedrijfsonderdelen te beschermen. Indien de asset specificity van de leverende bedrijfsonderdelen daarentegen laag is, zijn dergelijke beperkingen niet te verwachten, omdat lage transactie-specifieke investeringen niet beschermd hoeven te worden. 2. Bij een hoge mate van asset specificity voor de afnemende bedrijfsonderdelen is te verwachten dat de leverende bedrijfsonderdelen beperkt worden in hun mogelijkheid om het product extern te verkopen om op deze manier de grote transactie-specifieke investeringen van de afnemende bedrijfsonderdelen te beschermen. Indien de asset specificity van de afnemende bedrijfsonderdelen daarentegen laag is, zijn dergelijke beperkingen niet te verwachten, omdat lage transactie-specifieke investeringen niet beschermd hoeven te worden.


- 20 -

3. Bij een hoge mate van asset specificity voor de leverende bedrijfsonderdelen is te verwachten dat de leverende bedrijfsonderdelen gebruik maken van cost-based transferprijzen. Eventuele inefficiënties in het productieproces worden in deze situatie ondergeschikt gemaakt aan de noodzaak om de hoge transactie-specifieke investeringen van de leverende bedrijfsonderdelen te beschermen. 4. Bij een lage mate van asset specificity voor de leverende bedrijfsonderdelen is te verwachten dat de leverende bedrijfsonderdelen gebruik maken van market-based transferprijzen. De potentiële efficiëntie van de marktinvloed wordt in deze situatie geprefereerd, omdat er geen noodzaak is om de lage transactie-specifieke investeringen van de leverende bedrijfsonderdelen te beschermen. Hypotheses 1 en 2 betreffen het sourcing vraagstuk en hypotheses 3 en 4 betreffen het pricing vraagstuk. Met een uitgebreide case studie testen Colbert en Spicer (1995, p. 430-451) hun theoretische kader. De uitkomst van deze case studie is positief en onderschrijft hun theorie.

2.4.3 Kader Van Helden, et al. (2001) Van Helden, et al. (2001) richt zich aan de hand van een case studie op de transferprijsproblematiek die bestaat binnen sterk verticaal geïntegreerde en tegelijk gedecentraliseerde organisaties, waarbij de bedrijfsonderdelen niet kunnen functioneren als individuele organisaties. Doordat de bedrijfsonderdelen niet kunnen functioneren als individuele organisaties is deze organisatie binnen het kader van Eccles (1983) niet te typeren als een pure collaboratieve organisatie. Van Helden, et al. (2001, p.382) geeft aan dat deze complexe organisatie een hybride soort is met karakteristieken van zowel coöperatieve als collaboratieve organisaties. Van Helden, et al. (2001, p.382) geeft vervolgens aan dat het kader van Eccles (1983) alleen handvatten biedt voor organisaties die te typeren zijn als één van de vier pure organisatiesoorten binnen de MAP, maar dat het kader voor complexere hybride soorten tekort schiet. Daarnaast wijst Van Helden, et al. (2001, p.382) erop dat Eccles (1983) alleen de factoren transferprijsmethodiek en afname- cq. leveringsverplichtingen in ogenschouw


- 21 -

neemt en de wisselwerking met andere belangrijke coördinatiefactoren en management controlmaatregelen geheel buiten beschouwing laat. Van Helden, et al. (2001, p.383) ziet dezelfde tekortkoming in het kader van Colbert & Spicer (1995). Ook hier wordt de wisselwerking

met

bepaalde

belangrijke

coördinatiefactoren

en

management

controlmaatregelen buiten beschouwing gelaten. De conclusie van Van Helden, et al. (2001, p.384-385) is dat de transferprijsproblematiek binnen complexe organisaties niet los behandeld kan worden van een groter geheel van management controlmaatregelen dat gebruikt wordt om de interne transacties te coördineren. Van Helden, et al. (2001, 384) geeft aan dat de volgende factoren in dit kader op elkaar afgestemd moeten worden: •

De verdeling van verantwoordelijkheden tussen de bedrijfsonderdelen en managers;

•

Het prestatiemeetsysteem inclusief de manier waarop de belangen van de bedrijfsonderdelen en de organisatie als geheel worden weergegeven;

•

Het beloningssysteem voor managers;

•

De gebruikte transferprijsmethodiek;

•

De manier waarop lange en korte termijn factoren de bedrijfsonderdelen en hun onderlinge relaties beïnvloeden;

•

De procedures die gebruikt worden om de niet prijsgerelateerde algemene voorwaarden van de interne transacties vast te stellen.

Door afstemming van bovenstaande factoren kunnen de eerder in het kader van Eccles beschreven veel voorkomende problemen bij transferprijssystemen (zie p.18) het hoofd geboden worden. Een andere belangrijke conclusie van Van Helden, et al. (2001, p.383) is dat de coördinatiesystemen voor interne transacties moeten passen binnen de bestaande structuur en geschiedenis van de organisatie.

2.4.4 Kader Cools, et al. (2007) Cools, et al. (2007) onderzoekt aan de hand van een case studie de impact die de belastingwetgeving heeft op het management control systeem van een multinational, waarbij de multinational één transferprijssysteem voor zowel management control doeleinden als


- 22 -

belasting doeleinden in gebruik neemt. In dergelijke gevallen worden er dus geen verschillende transferprijssystemen toegepast voor belastingdoeleinden en management control doeleinden, wat in veel gevallen wel gebeurt. Op basis van dit onderzoek formuleert Cools, et al. (2007, p. 21-22) vier proposities die voorspellen welk effect het voldoen aan belastingwetgeving met een dergelijk enkelvoudig transferprijssysteem heeft op het management control systeem van een multinational: 1. Het in gebruik nemen van een enkelvoudig transferprijssysteem voor zowel het voldoen aan belastingwetgeving als voor management control doeleinden heeft veranderingen tot gevolg in de organisatie controls die gekenmerkt worden door: 1a. een hogere mate van centralisatie en 1b. een hogere mate van structurering van activiteiten. 2. Het in gebruik nemen van een enkelvoudig transferprijssysteem voor zowel het voldoen aan belastingwetgeving als voor management control doeleinden heeft opeenvolgende veranderingen tot gevolg in de planning controls die gekenmerkt worden door: 2a. toenemend gebruik van universeel toegepaste interne en externe benchmarks en 2b. afnemende deelname van lagere management niveaus in het vaststellen van normen en targets. 3. Het in gebruik nemen van een enkelvoudig transferprijssysteem voor zowel het voldoen aan belastingwetgeving als voor management control doeleinden heeft opeenvolgende veranderingen tot gevolg in de evaluatie en beloningscontrols die gekenmerkt worden door: 3a. een hogere mate van erkenning van zelf geselecteerde, niet financiële prestatie indicatoren toegesneden op individuele subafdelingen en 3b. afwijkende evaluatie en beloningsmethoden voor financiële en niet financiële prestatie indicatoren. 4. Het in gebruik nemen van een enkelvoudig transferprijssysteem voor zowel het voldoen aan belastingwetgeving als voor management control doeleinden heeft een toename tot gevolg in het verplichte gebruik van een management control systeem gekenmerkt door: 4a. een hogere mate van interne en externe transparantie 4b. ten koste van flexibiliteit en bijstelling.


- 23 -

Cools, et al. (2007) geeft aan dat dit kader van proposities de effecten op het management control systeem voorspellen indien multinationals overstappen van meerdere naar een enkelvoudig

transferprijssysteem

voor

belastingdoeleinden

en

management

control

doeleinden.

2.5 Criteria voor transferprijssystemen Na de definitie, doelen, methoden en wetenschappelijke kaders behandeld te hebben, rest de vraag aan welke criteria een effectief transferprijssysteem moet voldoen. Het is immers onmogelijk om een transferprijssysteem te beoordelen als dergelijke criteria onbekend zijn. Anthony en Govindarajan (2007, p.230), Bulte et al. (1995, p.426) en Van Helden, et al. (2001, p.373) geven in dit kader de belangrijkste criteria. Samengevat kunnen de volgende criteria benoemd worden: •

Bevordering van doelcongruentie: Een transferprijssysteem moet zodanig ingericht zijn dat deze bevordert dat de doelen van de individuele bedrijfsonderdelen in lijn liggen met de strategie van de organisatie als geheel. Hierdoor wordt supoptimaal gedrag van de individuele bedrijfsonderdelen voorkomen.

•

Relevante

informatievoorziening:

Het


moet

alle

bedrijfsonderdelen voorzien van juiste en voldoende sturingsinformatie voor beslissingsdoeleinden. •

Prestatiemeting: Het transferprijssysteem moet goede financiële prestatiemeting van de individuele bedrijfsonderdelen mogelijk maken.

•

Maximale transparantie: Het transferprijssysteem moet voor alle betrokkenen transparant zijn om tijdrovende, voor de organisatie als geheel schadelijke discussies te voorkomen.

•

Goede toepasbaarheid / implementatiemogelijkheden: Het transferprijssysteem moet goed te implementeren en in stand te houden zijn.

Op basis van de bovenstaande criteria kunnen transferprijssystemen beoordeeld worden op hun effectiviteit. In dit hoofdstuk zijn de definitie, doelen, methoden, wetenschappelijke kaders en de criteria


- 24 -

met betrekking tot transferprijzen behandeld. Op basis van het in dit hoofdstuk geschetste theoretische kader, zal in het volgende hoofdstuk de case uitgewerkt worden.


- 25 -

3. Case In dit hoofdstuk wordt de case uitgewerkt. Ten eerste wordt een algemene beschouwing gegeven van de Schiphol Group en het Terminalcomplex. Vervolgens wordt de organisatie besproken zoals deze voor de nieuwe weten regelgeving was. Hierna wordt de nieuwe weten regelgeving uiteengezet. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een beschrijving van de organisatie zoals deze na de nieuwe weten regelgeving is vormgegeven.

3.1 Schiphol Group en het Terminalcomplex Schiphol Group is een exploitant van luchthavens. Zij ontwikkelt luchthavens op basis van de gedachte dat een luchthaven een vlekkeloze tussenstop in het reisproces is waar de bezoeker een unieke ervaring moet worden aangeboden. Dit noemt Schiphol Group de AirportCityformule. Een AirportCity is een dynamische omgeving waar mensen en bedrijven, logistiek en winkels, informatie en entertainment samenkomen en elkaar versterken. Het is een locatie die haar gebruikers 24 uur per dag alle benodigde diensten biedt. Hierbij wordt een luchthaven als een stad gezien, die op maat gesneden voorzieningen biedt voor verschillende gebruikers. Binnen de Schiphol Group zijn ongeveer 2000 mensen werkzaam. De strategie van Schiphol Group richt zich op: •

Het behouden en versterken van de concurrentiepositie van Amsterdam Airport Schiphol als mainport;

•

Het verhogen van de inkomsten uit non-aviation activiteiten;

•

Risicospreiding door op selectieve basis activiteiten op andere (inter-)nationale locaties te ontwikkelen.

Behalve op mainport Amsterdam Airport Schiphol is Schiphol Group in Nederland actief op regionale luchthavens. Schiphol Group is eigenaar en exploitant van de regionale luchthavens Rotterdam Airport en Lelystad Airport en bezit 51% van de aandelen in Eindhoven Airport. Buiten Nederland neemt Schiphol USA Inc. deel in JFK IAT, dat Terminal 4 op John F. Kennedy Airport bij New York exploiteert. Verder heeft Schiphol Austrialia Pty Ltd. een


- 26 -

belang in Brisbane Airport Corporation, die de luchthaven van Brisbane in Australië exploiteert. Amsterdam Airport Schiphol (AAS) wordt door de Schiphol Group gepositioneerd als de meest toonaangevende AirportCity. Hier is de ontwikkeling van de AirportCity-formule het verst gevorderd. De hier opgebouwde ervaring en deskundigheid worden gebruikt om deze formule ook op andere (inter)nationale luchthavens toe te passen. Ter ondersteuning van de primaire processen beschikt AAS over een complex van gebouwen, het zogenaamde “Terminalcomplex”. Een deel van de Terminal is in gebruik voor de stationsfunctie van de luchthaven, een deel voor commerciële functies en een deel heeft de kantoorfunctie. De totale bruto vloeroppervlakte van de Terminal is ongeveer 600.000 m2. De huidige boekwaarde gebaseerd op de historische aanschafwaarde van het Terminalcomplex is ongeveer 1 miljard euro. In figuur 3 is een vereenvoudigd model weergegeven van het Terminalcomplex.

Figuur 3: Vereenvoudigde weergave van het Terminalcomplex

Binnen AAS vervult de afdeling Terminal Real Estate (TRE) de functie van gebouwbeheerder van de Terminal. TRE beheert daarmee één van de belangrijkste productiemiddelen op de luchthaven. Via het gebouwbeheer van de Terminal draagt TRE bij aan een beter


- 27 -

bedrijfsrendement, door de Terminal strategisch goed te positioneren en door de functionaliteit te optimaliseren met de juiste balans tussen kosten versus kwaliteit. Onder het beheer wordt hoofdzakelijk instandhouding, schoonmaak, handhaving, ruimteregie en activabeheer verstaan. Dit brengt voornamelijk de volgende kostensoorten met zich mee: onderhoudskosten, schoonmaakkosten, energiekosten, salariskosten en afschrijvingen. Deze kosten bedragen jaarlijks ongeveer 130 miljoen euro. Binnen de afdeling TRE zijn ongeveer 100 mensen werkzaam. Andere afdelingen binnen AAS gebruiken de Terminal en genereren met behulp van de Terminal opbrengsten. Dit zijn de interne klanten van TRE.

3.2 Organisatie voor nieuwe weten regelgeving In de laatste jaren voordat de nieuwe weten regelgeving van kracht werd, had Schiphol Group de organisatiestructuur zoals weergegeven in het organogram in figuur 4.

Schiphol Group

Passengers

Airlines

Consumers

Schiphol Real Estate

Schiphol Support Services

Information & Communication Technology

Project Management Schiphol

Schiphol International

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

Figuur 4: Organogram Schiphol Group voor nieuwe weten regelgeving

In deze organisatiestructuur zijn verschillende afdelingen geclusterd tot Business Units (BU’s). In het bovenstaande organogram zijn de vroegere acht BU’s benoemd. De afdeling Terminal Real Estate was hierbij een afdeling binnen BU Passengers, waarbij de manager van de afdeling TRE deel uitmaakte van het Management Team (MT) van BU Passengers. Zie figuur 5 voor het organogram van BU Passengers in die tijd.


- 28 -

Passengers

Bagage Management

Terminal Real Estate

Nieuwbouw

Bereikbaarheid

Passenger Services

Security

Figuur 5: Organogram BU Passengers voor nieuwe weten regelgeving

3.2.1 Verdeling van verantwoordelijkheden voor nieuwe weten regelgeving Voor interne verantwoordingsdoeleinden waren de door Schiphol Group uitgevoerde activiteiten geclusterd naar verschillende Product Markt Combinaties (PMC’s) op basis van externe levering van een specifiek product, aan een specifieke klantengroep, omvang (omzet, rendement, activa), risicoprofiel en regelgeving. Hieronder worden de verschillende PMC’s van de Schiphol Group genoemd en worden per PMC kort haar activiteiten aangegeven en hoe zij extern haar opbrengsten genereerde: •

PMC Aviation: verantwoordelijk voor luchtvaartactiviteiten met opbrengsten afkomstig uit havengeldtarieven voor luchtvaartmaatschappijen;

•

PMC Security: verantwoordelijk voor beveiligingsactiviteiten met opbrengsten afkomstig uit security charge tarieven;

•

PMC Concessies: verantwoordelijk voor verlening van concessies aan exploitanten van commerciële gelegenheden met opbrengsten afkomstig uit concessies en verhuringen winkels en horecagelegenheden;

•

PMC Advertisement & Information: verantwoordelijk voor het ontwikkelen en aanbieden van reclamemogelijkheden voor adverteerders met opbrengsten afkomstig uit reclamecontracten;

•

PMC Parking: verantwoordelijk voor het aanbieden van parkeerfaciliteiten met opbrengsten afkomstig uit parkeergelden;

•

PMC Consumers International: verantwoordelijk voor het internationaal verkopen van de AirportCity formule met opbrengsten uit contracten;


- 29 -

•

PMC Retail Operations: verantwoordelijk voor het exploiteren van groot- en detailhandel van consumentenproducten op de luchthavens met opbrengsten uit deze exploitatie;

•

PMC Real Estate: verantwoordelijk voor vastgoedontwikkeling, -beheer, -exploitatie en beleggingen op de luchthavens met opbrengsten afkomstig uit de exploitatie en beleggingen;

•

PMC Rental Terminal: verantwoordelijk voor verhuur van kantoorruimten, bedrijfsruimten en magazijnen in het Terminalcomplex met opbrengsten afkomstig uit huurcontracten;

•

PMC Utilities: verantwoordelijk voor het transport en de levering van elektra, gas en water op de luchthaven met opbrengsten voor de levering van deze utilities;

•

PMC Buitenlandse Deelnemingen: verantwoordelijk voor internationale deelnemingen met opbrengsten afkomstig uit deze deelnemingen;

•

PMC Overige Deelnemingen: verantwoordelijk voor overige deelnemingen met opbrengsten afkomstig uit deze deelnemingen.

De werkzaamheden van een afdeling binnen een bepaalde BU kunnen betrekking hebben op meerdere PMC’s. Voor externe verantwoordingsdoeleinden waren deze verschillende PMC’s van de Schiphol Group geclusterd naar vier zogeheten Business Areas (BA’s). BA Aviation was toegespitst op alle diensten die rechtstreeks te maken hadden met het luchtvaartproces. BA Consumers richtte zich op het aanbieden van producten en diensten aan passagiers en bezoekers. Onder BA Real Estate vielen alle commerciële vastgoedactiviteiten. Vanuit BA Alliances en Participations werden de (inter)nationale deelnemingen aangestuurd. In figuur 6 wordt de clustering van de verschillende PMC’s naar de verschillende BA’s weergegeven. Ondanks deze indeling in PMC’s en BA’s waren geen managers of directeuren direct verantwoordelijk gemaakt voor deze afzonderlijke PMC’s of BA’s.


- 30 -

Schiphol Group

BA Aviation

BA Consumers

BA Real Estate

BA Alliances & Participations

PMC Aviation

PMC Concessies

PMC Real Estate

PMC Buitenlandse Deelnemingen

PMC Security

PMC Ad's & Info

PMC Rental Terminal

PMC Overige Deelnemingen

PMC Parking

PMC Utilities

PMC Consumers International

PMC Retail Operations

Figuur 6: Clustering van de verschillende PMC’s naar de verschillende BA’s oude situatie

3.2.2 Het prestatiemeetsysteem voor nieuwe weten regelgeving De prestatiemeting van de Management Team leden (MT-leden) van de BU’s bestond uit drie niveau’s, namelijk het corporate niveau, het BU niveau en het persoonlijke niveau. De target op het corporate niveau betrof altijd het halen van een bepaalde Return On Equity (ROE) in het betreffende jaar. Deze target werd jaarlijks op concernniveau vastgesteld en was dus voor iedere manager gelijk. De targets op het BU niveau en op het persoonlijke niveau konden zowel financieel als niet financieel van aard zijn. Het prestatiemeetsysteem bestond uit het jaarlijks meten van de realisatie ten opzichte van de aan het begin van het jaar vastgestelde targets. Het hieraan gekoppelde beloningssysteem wordt hierna besproken.

3.2.3 Het beloningssysteem voor nieuwe weten regelgeving Het beloningssysteem van de MT-leden van de BU’s binnen Schiphol Group bestond uit de volgende vier delen:


- 31 -

1. Vaste deel beloning; 2. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van het corporate target; 3. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van het BU target; 4. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van het persoonlijke target. Dit beloningssysteem sluit aan op het zojuist besproken prestatiemeetsysteem.

3.2.4 De gebruikte transferprijsmethodiek voor nieuwe weten regelgeving Voor externe verantwoordingsdoeleinden werden de resultaten van de verschillende PMC’s op corporate niveau geconsolideerd naar de verschillende BA’s en werden een aantal allocaties gedaan tussen de verschillende BA’s. Omdat niemand verantwoordelijk was gemaakt voor de resultaten van de afzonderlijke BA’s was er vrijwel geen aandacht voor deze allocaties op topniveau. De integrale kosten van het Terminalcomplex werden ook op deze manier naar de verschillende PMC’s en BA’s gealloceerd. Deze allocatie werd gedaan aan de hand van één verdeelsleutel die gebaseerd was op het vierkante meter gebruik. Op basis van tekeningen van de Terminal werd het vierkante meter gebruik van de verschillende PMC’s vastgesteld en aan de hand hiervan werd de verdeelsleutel bepaald. De toewijzing van de vierkante meters aan de PMC’s, oftewel het inkleuren van de tekeningen, vond plaats op basis van een onverfijnde procedure zonder ingebouwde controles. Het resultaat was een grove toerekening waarop de controle minimaal was en waarop niet gestuurd werd. De kwaliteit van de verdeelsleutel was als gevolg hiervan erg laag. De allocaties moesten plaatsvinden omdat het ministerie van Verkeer en Waterstaat wel een controle deed op de verhouding tussen de totale kosten en de totale opbrengsten van de luchtvaart gerelateerde tarieven (marginale toetsing). Echter naar de afzonderlijke tarieven werd niet gekeken en op die manier stelde Schiphol zelf de tarieven vast op basis van de markt en op basis van de gekozen strategie.


- 32 -

3.3 Nieuwe weten regelgeving In de Wet Luchtvaart wordt een divers aantal zaken gereguleerd, zoals banengebruik, eigendomsverhouding, exploitatievergunning en grondeigendom. Daarnaast is in de wet de economische regulering van de luchtvaartactiviteiten opgenomen. Op 19 juli 2006 is de nieuwe Wet Luchtvaart met betrekking tot de exploitatie van AAS van kracht geworden. Deze wet baseert zich op het “dual till” systeem. Het doel van dit systeem is om de luchtvaartactiviteiten (Aviation till) waarbij AAS een economische machtspositie heeft financieel te kunnen scheiden van de overige activiteiten (Non-Aviation till), waarbij Schiphol geen economische machtspositie heeft. Bij een “single till” systeem zou de regulering plaatsvinden op alle activiteiten van AAS. Met behulp van het dual till systeem regelt de wet de manier waarop AAS de luchtvaart gerelateerde tarieven mag vaststellen en zelfs de hoogte daarvan. Het gaat om vliegtuig-, passagiers- en beveiligingsgerelateerde vergoedingen. De wet kent ook bepalingen over het te behalen rendement. Dit mag niet groter zijn dan de gewogen gemiddelde vermogenskosten (WACC) van de Aviation till. Het dual till systeem zorgt ervoor dat de Non-Aviation till deze rendementsbeperking niet heeft. Niet het ministerie van Verkeer en Waterstaat, maar de NMa houdt voortaan toezicht op de Aviation tarieven en de totstandkoming hiervan. Bij onenigheid over de tarieven onderzoekt de NMa of eventuele klachten van de luchtvaartmaatschappijen gerechtvaardigd zijn. Indien dat het geval is, is AAS verplicht nieuwe tarieven vast te stellen. Deze nieuwe economische regulering dwingt de Aviation till een geheel eigen administratie te voeren voor haar Aviation en Security activiteiten. Hierover moet apart worden gerapporteerd. De NMa houdt toezicht op de volledigheid en juistheid van deze administratie en controleert op deze manier de of de luchtvaart gerelateerde tarieven op de juiste manier tot stand zijn gekomen en dus niet te hoog zijn. Op deze manier beschermt de NMa de afnemers van luchtvaartactiviteiten tegen de economische machtspositie die AAS op dit gebied heeft. In de Wet Luchtvaart is beschreven dat Schiphol Group in dit kader een toerekeningsysteem voor kosten en opbrengsten voor de luchtvaartactiviteiten moet opstellen en dit ter goedkeuring moet voorleggen aan de raad van bestuur van de NMa.


- 33 -

3.4 Organisatie na nieuwe weten regelgeving Nu de nieuwe weten regelgeving van kracht is, heeft Schiphol Group de organisatiestructuur zoals weergegeven in het organogram in figuur 7.

Schiphol Group

Aviation

Consumers

Schiphol Real Estate

Information & Communication Technology

Project Management Schiphol

Alliances & Participation Schiphol International

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

diverse afdelingen

Figuur 7: Organogram Schiphol Group na nieuwe weten regelgeving

De belangrijkste verandering in de structuur is dat de voormalige BU’s Airlines en Passengers zijn samengegaan in BU Aviation. Daarnaast zijn de afdelingen Parkeren en Terminal Verhuringen, die voorheen onder BU Passengers vielen, verhangen naar BU Consumers respectievelijk BU Schiphol Real Estate. Door deze structuurveranderingen is de organisatie zoveel mogelijk aangepast op de nieuwe wet. In de nieuwe situatie is de afdeling TRE onderdeel van BU Aviation. Na de samenvoeging van de voormalige BU’s Airlines en Passengers in BU Aviation heeft binnen BU Aviation centralisatie plaatsgevonden door een groot aantal afdelingen samen te voegen. Dit met het doel efficiëntie te behalen en de aansturing van de BU te vereenvoudigen. Zie voor het nieuwe organogram van BU Aviation figuur 8. Aviation

Safety, Security & Environment

Airport Operations

diverse afdelingen

diverse afdelingen

Design & Review

Asset Management

Terminal Real Estate

Capacity Management

Market Development

diverse afdelingen

diverse afdelingen

Airport Maintenance Services

Utility Services

Figuur 8: Organogram BU Aviation na nieuwe weten regelgeving


- 34 -

De manager van TRE maakt in de nieuwe situatie geen deel uit van het MT van BU Aviation. Hierin neemt de manager van de afdeling Asset Management plaats, waar TRE onderdeel van uitmaakt.

3.4.1 Verdeling van verantwoordelijkheden na nieuwe weten regelgeving Voor interne verantwoordingsdoeleinden zijn de door Schiphol Group uitgevoerde activiteiten in de nieuwe situatie nog steeds geclusterd naar verschillende Product Markt Combinaties (PMC’s). De PMC’s zijn, op enkele mutaties na, hetzelfde gebleven. Er zijn in de afgelopen jaren, los van de nieuwe wetgeving, twee nieuwe PMC’s in het leven geroepen, zijnde: •

PMC Privium: verantwoordelijk voor het aanbieden van een serviceprogramma voor frequente reizigers met opbrengsten afkomstig uit abonnementsgelden;

•

PMC Regionale Luchthavens: verantwoordelijk voor nationale deelnemingen met opbrengsten afkomstig uit deze deelnemingen;

De vier BA’s zijn, buiten deze PMC mutaties, ongewijzigd. In figuur 9 wordt de clustering van de verschillende PMC’s naar de verschillende BA’s in de nieuwe situatie weergegeven.

Schiphol Group

BA Aviation

BA Consumers

BA Real Estate


PMC Aviation

PMC Concessies

PMC Real Estate

PMC Buitenlandse Deelnemingen

PMC Security

PMC Ad's & Info

PMC Rental Terminal

PMC Overige Deelnemingen

PMC Parking

PMC Utilities

PMC Consumers International

PMC Regionale Luchthavens

PMC Retail Operations

PMC Privium

Figuur 9: Clustering van de verschillende PMC’s naar de verschillende BA’s nieuwe situatie


- 35 -

De veranderingen qua PMC en BA structuur zijn dus te verwaarlozen, omdat de bestaande structuur

reeds

goed

aansloot

op

de

nieuwe

wetgeving.

De

verdeling

van

verantwoordelijkheden is wel op essentiële punten aangepast om de aansturing goed aan te laten sluiten op de nieuwe wetgeving. Voor iedere afzonderlijke BA zijn een BA directeur en een BA controller verantwoordelijk gemaakt. Ook zijn de MT’s op BU niveau omgezet naar MT’s op BA niveau. Door deze nieuwe verantwoordingsstructuur wordt de sturing gericht op het rendement van de BA’s en dus automatisch ook op het rendement van de onderliggende PMC’s, zonder managers direct verantwoordelijk te maken voor specifieke PMC’s.

3.4.2 Het prestatiemeetsysteem na nieuwe weten regelgeving De prestatiemeting bestaat nog steeds uit de in paragraaf 3.2.2 beschreven drie niveau’s, maar ook hier is het BU niveau gewijzigd in het BA niveau. Aansluitend op de nieuwe verantwoordingsstructuur

zijn

ook

alle

financiёle

en

niet-financiële

verantwoordingsrapportages aangepast naar BA rapportages in plaats van de vroegere BU rapportages. Door al deze mutaties wordt nu gestuurd op het resultaat van de verschillende BA’s en daardoor indirect op het resultaat van de PMC’s. De aangestelde BA directeuren zijn verantwoordelijk voor het rendement van de BA’s en zijn nu wel geïnteresseerd in alle gealloceerde kosten, omdat deze deel uitmaken van het behaalde rendement. De focus is dus verlegd naar de BA’s en PMC’s. De targets op het BA niveau en op het persoonlijke niveau kunnen nog steeds zowel financieel als niet financieel van aard zijn.

3.4.3 Het beloningssysteem na nieuwe weten regelgeving Het beloningssysteem van de MT-leden van de BA’s is vrijwel gelijk gebleven aan het oude systeem van de MT-leden van de BU’s. Maar ook hier is de BU target vervangen door een BA target:


- 36 -

1. Vaste deel beloning; 2. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van het corporate target; 3. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van de BA target; 4. Variabel deel beloning afhankelijk van het wel / niet halen van het persoonlijke target. De variabele beloningen zijn hierbij 5% van het jaarsalaris voor het halen van het corporate target, 5% van het jaarsalaris voor het halen van de BA target en 10% van het jaarsalaris voor het halen van het persoonlijke target.

3.4.4 De gebruikte transferprijsmethodiek na nieuwe weten regelgeving Zoals eerder beschreven, dwingt de nieuwe economische regulering de Aviation till een geheel eigen administratie te voeren voor de Aviation en de Security activiteiten. Zij dient hiervoor een toerekeningsysteem voor kosten en opbrengsten voor de luchtvaartactiviteiten op te stellen en dit ter goedkeuring voor te leggen aan de raad van bestuur van de NMa. De NMa houdt vervolgens toezicht op de volledigheid en juistheid van deze administratie en controleert op deze manier of de luchtvaart gerelateerde tarieven op de juiste manier tot stand zijn gekomen en dus niet te hoog zijn. Schiphol Group heeft hiervoor een uitgebreid toerekeningsysteem opgesteld welke door de NMa is goedgekeurd. Dit toerekeningsysteem is in detail beschreven in het 300 pagina’s tellend boekwerk ‘Toerekeningsysteem Luchtvaartactiviteiten Schiphol Group op de luchthaven Schiphol’. De NMa heeft bepaald dat dit systeem voor een periode van vier jaar vaststaat. Dit botst met het flexibele, dynamische karakter van de organisatie, maar aan dit argument heeft de NMa geen gehoor gegeven. Doordat het systeem voor vier jaar vaststaat kunnen tussentijds geen verbeteringen aangebracht worden. Voorbeeld hiervan is een verbeterd inzicht met betrekking tot de afvalkosten. Deze worden conform het toerekeningssysteem op basis van de m2 sleutel toegerekend aan de PMC's. Door voortschrijdend inzicht is het nu mogelijk om de afvalkosten toe te rekenen aan de hand van werkelijk containergebruik door de PMC's. Hierdoor kunnen de werkelijke kosten direct aan de PMC's worden toegerekend. Echter doordat het systeem voor vier jaar vaststaat, is het niet toegestaan dergelijke verbeteringen in het toerekeningsysteem aan te brengen. Ook door verbeteringen in de administratieve vastlegging binnen TRE zouden bepaalde schattingen nu


- 37 -

kunnen worden vervangen door werkelijke data, echter ook hier geldt dat deze verbeteringen pas na de periode van vier jaar toegepast mogen worden. Nadat het systeem goedgekeurd was door de NMa, heeft de NMa een intensieve accountantscontrole laten uitvoeren op de juiste toepassing van het systeem door een extern accountantskantoor. Waar vroeger weinig aandacht was voor de allocaties op corporate niveau, is nu het toezicht en de controle zeer groot om het belang van de afnemers van luchtvaartactiviteiten te beschermen tegen de economische machtspositie die AAS op dit gebied heeft. Het toerekeningsysteem maakt gebruik van doorbelastingen en allocaties van kosten. Een doorbelasting wordt hierbij gedefinieerd als een intracomptabele verrekening tussen verschillende kostenplaatsen van interne leveranties van goederen of diensten, op basis van een afspraak / overeenkomst tussen verschillende afdelingen. Alloceren betreft het toewijzen van activa, kosten en opbrengsten van kostenplaatsen naar PMC’s. Alle kosten en opbrengsten, inclusief de interne doorbelastingen worden gealloceerd aan een PMC. Deze toerekening bestaat uit drie stappen: 1. Primaire vastlegging: Alle kosten en opbrengsten worden primair vastgelegd op een kostenplaats. Een kostenplaats valt samen met een afdeling of met specifieke activiteiten binnen deze afdeling. 2. Doorbelasten: Kosten en opbrengsten van interne leveranties van goederen en diensten worden tussen de verschillende kostenplaatsen verrekend via doorbelastingen. 3. Alloceren: Toewijzing van alle kosten en opbrengsten vanuit de Business Units aan de PMC’s. Een Business Unit is hierbij een clustering van afdelingen en dus een clustering van kostenplaatsen. In het toerekeningsysteem staan alle doorbelastingen en allocaties van Aviation in detail beschreven. Zie figuur 10 voor een schematische weergave van het toerekeningsysteem.


- 38 -

Primaire Boeking

Doorbelastingen

Business Units

Afdeling A

Kostenplaats 1 Kostenplaats 2


Afdeling B

Kostenplaats 3 Kostenplaats 4 Kostenplaats 5 Kostenplaats 6

Kostenplaats 3 Kostenplaats 4 Kostenplaats 5 Kostenplaats 6

Afdeling C

Kostenplaats 7

Kostenplaats 7

Afdeling D

Kostenplaats 8 Kostenplaats 9 Kostenplaats 10

Kostenplaats 8 Kostenplaats 9 Kostenplaats 10

Afdeling E



Afdeling F

Kostenplaats 13

Kostenplaats 13

PMC's

Business Unit B

Kostenplaats 14

PMC Aviation PMC Security

Business Area Aviation

PMC Concessies PMC Ad's & Info PMC Parking PMC Consumers Int. PMC Retail Operations PMC Privium

Business Area Consumers

PMC Real Estate PMC Rental Terminal

Business Area Real Estate

PMC Buitelandse Deeln. PMC Overige Deeln. PMC Utilities PMC Reg. Luchthavens

Business Area Alliances & Participations

Business Unit C

Business Unit D Afdeling G

Business Area's

BU Aviation

Allocaties

Afdelingen

Kostenplaats 14

Figuur 10: Schematische weergave van het toerekeningsysteem

In het toerekeningsysteem staat ook de allocatie van de kosten aan de interne gebruikers van de Terminal nauwkeurig beschreven. De interne gebruikers zijn een aantal van de eerder beschreven PMC’s. Zoals eerder besproken maken deze PMC’s ieder onderdeel uit van een BA. Zie in figuur 11 een schematische weergave van de interne gebruikers van de Terminal (PMC’s) waaraan de kosten van TRE moeten worden toegerekend.

Aviation

Non-Aviation

Schiphol Group

BA Aviation

BA Consumers

BA Real Estate

PMC Aviation

PMC Concessies

PMC Rental Terminal

PMC Security

PMC Ad's & Info


PMC Parking

Figuur 11: Schematische weergave van de interne gebruikers van de Terminal

De allocatie is nog steeds gebaseerd op het vierkante meter gebruik van een PMC in het Terminalcomplex, maar is in de nieuwe situatie wel sterk verfijnd ten opzichte van de oude toerekenmethodiek, omdat de allocatie in de oude situatie kwalitatief niet voldeed. In de oude situatie werd bij de allocatie niet gekeken naar de aard van de kosten en er werd ook geen rekening gehouden wie de veroorzaker was van specifieke kosten. In het nieuwe toerekeningsysteem wordt hier wel rekening mee gehouden door het gebruik op een bepaald moment als uitgangspunt te nemen.


- 39 -

Een kwalitatief goede allocatie van de kosten van de Terminal is een complexe aangelegenheid. Dit wordt veroorzaakt door de manier waarop de Terminal gebruikt wordt. De allocatie zou geen probleem zijn indien het m2-gebruik van de diverse PMC’s afgescheiden en statisch zou zijn, zoals schematisch weergegeven in figuur 12.

Figuur 12: Afgescheiden & statisch

Hiervan is echter geen sprake. Het m2-gebruik van de diverse PMC’s in de Terminal is geïntegreerd en dynamisch, omdat in de Terminal een groot aantal processen door elkaar plaatsvinden. Dit betreft processen zoals het passagiersafhandeling, bagage afhandeling, security, verhuringen van winkels en horeca. Binnen de Terminal vinden in het kader van deze processen dan ook continu wijzigingen plaats zoals verhuizingen en verbouwingen. Deze geïntegreerdheid en dynamiek zijn schematisch weergegeven in figuur 13.

Figuur 13: Geïntegreerd & dynamisch

De m2-verdeling per PMC wordt maximaal twee keer per jaar vastgesteld op basis van m2tekeningen die worden geregistreerd door een subafdeling binnen TRE, zijnde Terminal Allocation. Zie figuur 14 voor een voorbeeld van een dergelijke tekening.


- 40 -

Figuur 14: Voorbeeld m2-tekening

Deze tekening geeft een deel van de Terminal weer. Iedere PMC heeft op de tekening zijn eigen kleur. Ook hieruit blijkt het geïntegreerde en dynamische karakter van het m2-gebruik in de Terminal. De nieuwe m2-tekeningen zijn zeer nauwkeurig vergeleken met de oude tekeningen. Zij worden continu up-to-date gehouden door de nieuw opgerichte afdeling Terminal Allocation. Op basis van deze tekeningen wordt de m2-verdeling volgens een specifieke procedure vastgesteld 1 . In 2007 is de m2-verdeling vastgesteld zoals weergegeven in tabel 4.

PMC Aviation Security Concessies Rental Terminal Parking Ad’s & Info Totaal

Verdeling m2 in % 55,5% 5,4% 10,5% 28,1% 0,3% 0,2% 100,0%

Tabel 4: m2-verdeling 2007

Op basis van deze m2-verdeling worden de kosten van TRE tegen kostprijs gealloceerd aan de PMC’s. Zie figuur 15 voor een schematische weergave van de kostenallocatie naar de diverse PMC’s.

1 Voor het vaststellen van het gebruikte vloeroppervlak, wordt allereerst het toe te rekenen oppervlak van het Terminalcomplex (per gebouwdeel) vastgesteld. De maatstaf die hiervoor gehanteerd wordt is het verhuurbare oppervlak. Voor de vaststelling van het verhuurbare oppervlak wordt door Schiphol Group de NEN 2580 normering toegepast. Dit is een in de Nederlandse vastgoedwereld gecertificeerde norm.


- 41 -

Afschrijvingskosten TRE ± € 50 miljoen

Exploitatiekosten TRE ± € 80 miljoen

Allocatie naar PMC's o.b.v. activaverdeling (o.b.v. m2)

Doorbelasting naar PMC's o.b.v. m2-sleutel

Kosten TRE

Kosten TRE

Kosten TRE

Kosten TRE

Kosten TRE

Kosten TRE

Opbrengsten havengelden Aviation

Opbrengsten havengelden Security

Opbrengsten verhuringen

Opbrengsten concessies en verhuringen

Opbrengsten parkeergelden

Opbrengsten reklame uitingen

Kosten divers

Kosten divers

Kosten divers

Kosten divers

Kosten divers

Kosten divers

PMC Aviation

PMC Security

PMC Rental Terminal

PMC Retail

PMC Parking

PMC Ad's & Info

Figuur 15: Schematische weergave van de kostenallocatie naar de diverse PMC’s

Voorheen werden alle exploitatiekosten met betrekking tot het beheer van de Terminal gealloceerd op basis van de gemiddelde m2-sleutel van het totale Terminalcomplex. Om een betere relatie tussen kosten en gebruiker te leggen, wordt in de nieuwe situatie een extra verfijning toegepast op schoonmaakkosten, kosten van instandhouding en kosten voor levering en transport van energie. Allocatie van deze kostensoorten vindt per gebouwdeel plaats aan de feitelijke gebruikers. Zo worden voor allocatie van de schoonmaakkosten bijvoorbeeld per gebouwdeel de vierkante meters van winkels en kantoren in mindering gebracht op de vierkante meters van PMC Concessies respectievelijk PMC Rental Terminal. De winkels en kantoren worden namelijk niet schoongemaakt op kosten van TRE maar op kosten van de huurders zelf. Als deze vierkante meters meegeteld zouden worden, zouden deze PMC’s teveel schoonmaakkosten gealloceerd krijgen. Ook de allocatie van de afschrijvingskosten is verfijnd. Alle activa in de Terminal die op de balans zijn opgenomen, hebben een specifieke allocatiesleutel per actief. Dit is een m2-sleutel per gebouwdeel of per etage van een gebouwdeel. Dit leidt tot een verfijnde toerekening van de afschrijvingskosten naar de gebruikers van de Terminal (PMC’s). Naast de hierboven besproken allocatie van de kosten van het Terminalcomplex krijgen de PMC’s ook kosten gealloceerd door andere organisatie-onderdelen van Schiphol. De som van de kosten voor de PMC Aviation en de PMC Security zijn de basis voor de berekening van externe tarieven. Deze tarieven worden de havengelden genoemd. Zo worden voor de PMC Aviation de havengelden voor vliegtuigen en de havengelden voor passagiers bepaald, die aan


- 42 -

de luchtvaartmaatschappijen in rekening worden gebracht. En voor de PMC Security worden de havengelden voor security bepaald (Security Charge), welke betaald worden door de vertrekkende passagiers. Afsluitend kan gesteld worden dat de allocatie van de kosten van het Terminalcomplex sterk verbeterd is door het verfijnde en goed onderbouwde nieuwe toerekeningsysteem. Het systeem dat onder toezicht staat van de NMa laat weinig tot geen ruimte voor discussie over de juistheid van de toerekeningen. Door de toegenomen transparantie gaan interne klanten de prijs van de geleverde activa en diensten van TRE beoordelen. Hierbij ontstaat vraag naar benchmarks omdat de Terminal een activum met een relatief hoge kostprijs is. De PMC’s vragen TRE om middels deze benchmarks de relatief hoge kostprijs van de Terminal te toetsen aan soortgelijke gebouwen en op deze manier de kostprijs te rechtvaardigen. Probleem hierbij is dat het Terminalcomplex uniek is in zijn soort en dat goede benchmarks dus nog niet gevonden zijn. Naast de vraag om benchmarks willen de interne klanten, op basis van de toegenomen transparantie, medezeggenschap in het beleid van TRE inzake de Terminal, om zo invloed uit te kunnen oefenen op de hoogte van de kosten die de interne afnemers doorbelast en gealloceerd krijgen. Er moet een continue afweging gemaakt worden tussen de mate van kwaliteit en kosten waarbij TRE rekening moet houden met de wensen van de verschillende interne gebruikers. In dit kader is een periodiek overleg tussen de PMC’s en TRE in het leven is geroepen om het beleid met betrekking tot de Terminal af te kunnen stemmen. In dit overleg worden de tegenstrijdige belangen van de verschillende PMC’s duidelijk zichtbaar in de discussies die ontstaan. Een voorbeeld van dergelijke tegenstrijdige belangen is de beschikbaarheid van de rolpaden in de Terminal. PMC Aviation vindt een maximale beschikbaarheid van de rolpaden belangrijk in verband met het verkorten van de loopafstanden van de passagiers. Een dergelijk hoge beschikbaarheid brengt hoge kosten met zich mee. PMC Consumers wil op dit punt de kosten verlagen ten koste van de beschikbaarheid, omdat wandelende passagiers sneller winkels inlopen en daardoor voor meer omzet zorgen. TRE zal in dergelijke discussies samen met de gebruikers een keuze moeten maken met betrekking tot het te voeren beleid. Het overleg tussen de PMC’s en TRE heeft voor 2008 al geresulteerd in een aanzienlijke bezuinigingstarget die de PMC’s gezamenlijk aan TRE hebben opgelegd in het budget. In dit hoofdstuk is de case uitgewerkt. Deze case zal in het volgende hoofdstuk worden


- 43 -

geanalyseerd op basis van het in hoofdstuk 2 uitgewerkte theoretische kader.


- 44 -

4. Analyse In dit hoofdstuk wordt de in het vorige hoofdstuk beschreven case geanalyseerd op basis van het in hoofdstuk 2 uitgewerkte theoretische kader. In het eerste deel van dit hoofdstuk wordt de case geanalyseerd vanuit het oogpunt van de in hoofdstuk 2 geschetste kaders van Eccles (1983), Colbert & Spicer (1995), Van Helden, et al. (2001) en Cools, et al. (2007). Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een analyse van de case ten opzichte van de in hoofdstuk 2 geschetste criteria voor transferprijssystemen.

4.1 Case versus Kader Eccles (1983) Zoals in hoofdstuk 2 is beschreven, zijn de mate van diversificatie en de mate van verticale integratie bepalend voor de plaatsing van bedrijven en bedrijfsonderdelen binnen de MAP van Eccles (1983). Uit het grote aantal PMC’s binnen Schiphol Group, zoals beschreven in het vorige hoofdstuk, blijkt dat het een sterk gediversificeerde organisatie is. Deze PMC structuur maakt de product-markt segmentatie duidelijk zichtbaar en tegelijkertijd wordt hierdoor de nadruk gelegd op de onafhankelijke bijdragen van deze interne verschillende branches. Hierbij zijn de branches binnen de organisatie getypeerd als verschillende profit centers. Het vaststellen van de mate van verticale integratie binnen Schiphol Group is echter een complexere aangelegenheid. De organisatie ontplooit zelf productie en distributie activiteiten die aan andere organisaties uitbesteed zouden kunnen worden. Dit duidt op een sterke mate van verticale integratie. Maar de meeste PMC’s lijken hierbij als losse eilandjes te functioneren, terwijl zij wel dezelfde externe klanten bedienen. Deze bedrijfsonderdelen voeren weinig of geen onderlinge transacties uit en ieder onderdeel wordt beoordeeld op basis van winstgevendheid. Tegelijkertijd zijn alle PMC’s sterk afhankelijk van de passagiers. De luchtvaartactiviteiten van PMC Aviation maken op die manier het bestaan van de overige PMC’s mogelijk. Ondanks het feit dat de meeste PMC’s weinig of geen onderlinge transacties uitvoeren is er dus een sterke afhankelijkheid van de PMC Aviation voor het voortbestaan van alle overige PMC’s. Ondanks dat de PMC’s lijken te functioneren als losse eilandjes, hebben


- 45 -

de managers niet veel gedelegeerde bevoegdheden en verantwoordelijkheden. De strategie wordt door de top bepaald en de organisatie wordt centraal aangestuurd. Op basis van het bovenstaande lijkt het lastig om Schiphol Group binnen de MAP van Eccles (1983) te typeren. Enerzijds kan Schiphol Group getypeerd worden als een competitieve organisatie op basis van de ogenschijnlijk autonoom functionerende PMC’s. Anderzijds kan Schiphol Group getypeerd worden als een coöperatieve organisatie op basis van de afhankelijkheid van de verschillende PMC’s van de PMC Aviation. Een scherpere blik leert ons dan ook dat de organisatie zowel kenmerken heeft van competitieve als van coöperatieve organisaties. Er is zowel sprake van sterke diversificatie als van sterke verticale integratie. De verschillende PMC’s versterken elkaars positie, doordat iedere PMC de bedrijvigheid en dus de afzetmarkt voor Schiphol Group vergroot. PMC Aviation is in dit geheel de grote motor en iedere andere PMC heeft een versterking van deze motor tot gevolg. Hierbij wordt de strategie door de top bepaald en de organisatie wordt ondanks de verschillende PMC’s sterk centraal aangestuurd. Op basis van deze redenering moet Schiphol Group binnen de MAP van Eccles (1983) als collaboratieve organisatie getypeerd worden. Zij heeft zowel kenmerken van competitieve als van coöperatieve organisaties. De bedrijfsonderdelen zijn sterk verticaal geïntegreerd en zijn tegelijkertijd sterk gediversificeerd. De managers van de verschillende PMC’s beconcurreren elkaar voor het verkrijgen van interne middelen, maar zijn tegelijkertijd wel gezamenlijk verantwoordelijk voor het totale groepsresultaat. Het Terminalcomplex is in dit kader een goed voorbeeld van een intern middel waaromtrent interne concurrentie bestaat. De ruimte in de Terminal is beperkt en de verschillende PMC’s willen deze ruimte gebruiken om hun processen te faciliteren. PMC Aviation wil bijvoorbeeld een groot deel van de Terminal gebruiken om de passagiersstromen met een bepaalde snelheid te kunnen verwerken, terwijl PMC Concessies tegelijkertijd hetzelfde deel van de Terminal vol wil bouwen met winkels wat de doorstroom van passagiers niet ten goede zou komen. PMC Rental Terminal verhuurt daarentegen bij voorkeur zoveel mogelijk vierkante meters Terminal aan derden. Dit illustreert de tegengestelde belangen van de verschillende PMC’s met betrekking tot de beschikbare vierkante meters van de Terminal.


- 46 -

In hoofdstuk 2 is beschreven dat Eccles (1983) aangeeft dat in dit soort gevallen, bij een hoge mate van verticale integratie, de interne transacties verplicht moeten worden gesteld. In het geval van het Terminalcomplex is hierover geen discussie aangezien de Terminal een zeer specifiek activum betreft (zie ook paragraaf 4.2). Tevens is in hoofdstuk 2 beschreven dat de hoogte van de transferprijs hierbij volgens Eccles (1983) gebaseerd moet zijn op de marktprijs of op kostprijs plus opslag voor investeringen of dat er gebruik moet worden gemaakt van dual pricing. Op dit punt wijkt de case van het Terminalcomplex af van het kader van Eccles (1983), omdat de Terminal tegen kostprijs gealloceerd wordt. In paragraaf 4.2 zal naar voren komen dat de pricing tegen kostprijs te verklaren is vanuit het oogpunt van asset specificity. In het kader van Eccles (1983) wordt geen rekening gehouden met deze factor. Samenvattend blijkt uit bovenstaande dat Schiphol Group goed te plaatsen is binnen het kader van Eccles (1983) als collaboratieve organisatie. De case van het Terminalcomplex sluit deels aan op het kader van Eccles (1983) voor wat betreft het verplicht stellen van de interne transacties. Echter wijkt de case van het Terminalcomplex wel af van het kader van Eccles (1983) op het gebied van de pricing van de Terminal. Dit laatste valt echter te verklaren aan de hand van asset specificity (zie verder paragraaf 4.2).

4.2 Case versus Kader Colbert & Spicer (1995) Zoals in hoofdstuk 2 is beschreven, is binnen het kader van Colbert & Spicer (1995) de mate van asset specificity een bepalende factor met betrekking tot het sourcing en pricing vraagstuk. Het Terminalcomplex is voor wat betreft asset specificity een interessant activum. De Terminal is een unieke locatie voor de PMC’s om hun processen te huisvesten vanwege de centrale locatie op de luchthaven AAS en vanwege alle processen die in het complex bij elkaar komen. Hieruit blijkt dat er in het geval van de Terminal sprake is van ‘site specificity’, zoals omschreven in hoofdstuk 2. Aangezien AAS slechts over één passagiersterminal beschikt, is de mate van site specificity in dit geval zeer hoog. Er zijn geen alternatieven voor de gebruikende PMC’s om hun processen elders op Schiphol te plaatsen. PMC Rental Terminal heeft ruimte nodig om haar externe klanten te kunnen huisvesten, zoals bijvoorbeeld


- 47 -

luchtvaartmaatschappijen en afhandelaars die in en rond de Terminal hun processen moeten faciliteren. Voor PMC Concessies is de site specificity van de Terminal ook zeer hoog omdat de Terminal de enige locatie op de luchthaven is waar dagelijks grote stromen mensen passeren. Hierdoor is dit de enige locatie op de luchthaven die interessant is voor haar externe klanten, zoals de exploitanten van winkels en horeca. Nu is vastgesteld dat er in het geval van de Terminal sprake is van een hoge mate van asset specificity, kan worden bepaald in hoeverre de hypotheses met betrekking tot het sourcing en pricing vraagstuk onderschreven worden door deze case. Aangezien alleen de eerste drie hypotheses in het kader van Colbert & Spicer (1995) betrekking hebben op een hoge mate van asset specificity zullen alleen deze hypotheses in deze analyse besproken worden. De eerste hypothese stelt dat bij hoge asset specificity de afnemende bedrijfsonderdelen beperkt zullen worden in hun mogelijkheid om het product extern te kopen. De case van het Terminalcomplex

onderschrijft

deze

hypothese

in

zoverre

dat

de

afnemende

bedrijfsonderdelen geen keuze hebben om hun processen elders te huisvesten vanwege de extreme mate van site specificity die hier geldt. Omdat de bedrijfsonderdelen geen andere keuze hebben, hoeven zij niet beperkt te worden in hun mogelijkheid om het product extern te kopen. De tweede hypothese stelt dat bij een hoge mate van asset specificity de leverende bedrijfsonderdelen beperkt zullen worden in hun mogelijkheid om het product extern te verkopen. De case van het Terminalcomplex onderschrijft deze hypothese, omdat er regels zijn welke potentiële externe gebruikers wel en welke niet in de Terminal gehuisvest mogen worden. De ruimte in de Terminal is schaars en de processen die hierin plaatsvinden zijn van groot belang voor de luchthaven als geheel. Hierdoor moet de luchthaven beleid voeren op welke externe gebruikers wel en welke externe gebruikers geen ruimte toegewezen krijgen in het Terminalcomplex. Ruimte wordt toegewezen op basis van noodzaak om in de Terminal gehuisvest te worden. De afdeling TRE heeft hierin als gebouwbeheerder een coördinerende rol. De derde hypothese stelt dat bij een hoge mate van asset specificity de leverende bedrijfsonderdelen gebruik zullen maken van cost-based transferprijzen. De case van het


- 48 -

Terminalcomplex onderschrijft ook deze hypothese. Zoals eerder beschreven wordt de Terminal intern tegen integrale kostprijs verrekend. In de vorige paragraaf kwam naar voren dat dit niet aansluit op het kader van Eccles (1983). De hoge mate van asset specificity geeft hier de doorslag voor het gebruik van een cost based transferprijs. Uit bovenstaande blijkt dat de case van het Terminalcomplex de drie hypotheses van Colbert & Spicer (1995) onderschrijft en hun theoretische kader bevestigt.

4.3 Case versus Kader Van Helden, et al. (2001) Zoals in hoofdstuk 2 is beschreven, geeft Van Helden, et al. (2001) aan dat in het kader van de transferprijsproblematiek binnen complexe organisaties een aantal factoren op elkaar afgestemd moeten worden om de door Eccles (1983) beschreven veel voorkomende problemen bij transferprijssystemen (zie paragraaf 2.4.1) het hoofd te bieden. De belangrijkste factoren die hierbij werden genoemd, zijn de verdeling van verantwoordelijkheden tussen de bedrijfsonderdelen en managers, het prestatiemeetsysteem, het beloningssysteem en de gebruikte transferprijsmethodiek. In de case beschrijving in het vorige hoofdstuk zijn deze factoren stuk voor stuk uitgewerkt voor AAS zowel in de situatie voor als in de situatie na de nieuwe wetgeving. Op basis van de uiteenzetting van de genoemde factoren in de case kan worden opgemerkt dat de genoemde factoren in de situatie voor de nieuwe wetgeving niet goed op elkaar afgestemd waren. De organisatie was voor externe verantwoordingsdoeleinden ingedeeld in de bekende BA’s en PMC’s, maar er waren geen managers of directeuren direct verantwoordelijk gemaakt

voor

deze

onderdelen

in

de

verantwoordingsstructuur.

Zowel

het

prestatiemeetsysteem als het beloningssysteem waren niet afgestemd op deze indeling. Hierdoor werd ook weinig aandacht besteed aan de transferprijsmethodiek. Het resultaat was een grove transferprijsmethodiek waarop de controle minimaal was en waarop niet gestuurd werd. De kwaliteit van de transferprijsmethodiek was als gevolg hiervan erg laag. Uit de case beschrijving blijkt vervolgens dat de afstemming van de genoemde factoren na de nieuwe wetgeving op essentiële punten gewijzigd is. Voor iedere afzonderlijke BA zijn een


- 49 -

BA directeur en een BA controller verantwoordelijk gemaakt en de MT’s op BU niveau zijn omgezet naar MT’s op BA niveau. Aansluitend hierop is binnen het prestatiemeetsysteem het BU niveau gewijzigd in het BA niveau en in het beloningssysteem is de BU target omgezet in een BA target. Daarbij zijn alle financiële en andere verantwoordingsrapportages aangepast naar BA rapportages in plaats van de vroegere BU rapportages. Door het geheel van deze wijzigingen wordt de sturing gericht op het rendement van de BA’s en dus automatisch ook op het rendement van de onderliggende PMC’s, zonder managers direct verantwoordelijk te maken voor specifieke PMC’s. De nieuwe wetgeving heeft naast de genoemde wijzigingen geresulteerd in een sterk verbeterde allocatie van de kosten van het Terminalcomplex door het verfijnde en goed onderbouwde nieuwe toerekeningsysteem. Door het inzicht dat dit systeem geeft in combinatie met de gewijzigde verantwoordelijkheden, willen interne klanten in de nieuwe situatie medezeggenschap in het beleid van TRE inzake de Terminal, om zo invloed uit te kunnen oefenen op de hoogte van de kosten die de zij doorbelast en gealloceerd krijgen. Samenvattend blijkt uit bovenstaande dat de beschreven case goed te plaatsen is in het kader van Van Helden, et al. (2001). Hierbij komt overtuigend naar voren dat de wetgeving essentiële wijzigingen tot gevolg heeft gehad in de afstemming van de verdeling van verantwoordelijkheden, het prestatiemeetsysteem, het beloningssysteem en de gebruikte transferprijsmethodiek. In de nieuwe situatie sluiten deze factoren goed op elkaar aan, waardoor

het

risico

op

veel

voorkomende

problemen

bij

transferprijssystemen

geminimaliseerd wordt. De wetgeving heeft dus als breekijzer gefungeerd om het transferprijssysteem en management control van het Terminalcomplex te verbeteren en dit heeft geresulteerd in een vooruitgang ten opzichte van de oude situatie.

4.4 Case versus Kader Cools, et al. (2007) In hoofdstuk 2 zijn de vier proposities van Cools, et al (2007) beschreven die voorspellen welke impact het in gebruik nemen van een enkelvoudig transferprijssysteem voor zowel het voldoen aan belastingwetgeving als voor management control doeleinden heeft in het geval van een multinational. Omdat in deze scriptie ook de impact van wetgeving op het transferprijssysteem en het management control systeem wordt onderzocht, kunnen wij deze proposities gebruiken om te kijken in hoeverre deze ook gelden in het geval van de in


- 50 -

hoofdstuk 3 beschreven case. Ondanks dat het hier niet gaat om belastingwetgeving, kan wel een parallel getrokken worden tussen de case van Cools, et al. (2007) en de case van deze scriptie, omdat het ook hier om de impact van wetgeving gaat op het management control systeem. Indien de eerste propositie van Cools, et al. (2007) wordt toegepast op de case van deze scriptie, dan zou de propositie voorspellen dat het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving veranderingen tot gevolg heeft in de organisatie controls waarbij deze veranderingen gekenmerkt worden door zowel een hogere mate van centralisatie als een hogere mate van structurering van activiteiten. Na de nieuwe wetgeving zijn de BU’s Airlines en Passengers samengevoegd in BU Aviation. Vervolgens heeft binnen de nieuwe BU Aviation een verdere centralisatie plaatsgevonden door een groot aantal afdelingen samen te voegen. Dit met het doel efficiëntie te behalen en de aansturing van de BU te vereenvoudigen (zie paragraaf 3.2). De case van deze scriptie onderschrijft hiermee deze propositie dat aanpassing van het transferprijssysteem in lijn met de wetgeving een hogere mate van centralisatie en een hogere mate van structurering van activiteiten tot gevolg heeft. Indien de tweede propositie van Cools, et al. (2007) wordt toegepast op de case van deze scriptie, dan zou de propositie voorspellen dat het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving veranderingen tot gevolg heeft in de planning controls waarbij deze veranderingen gekenmerkt worden door toenemend gebruik van universeel toegepaste interne en externe benchmarks en afnemende deelname van lagere management niveaus in het vaststellen van normen en targets. In de case komt inderdaad naar voren dat sinds de nieuwe wetgeving de vraag om benchmarks is toegenomen om de relatief hoge kostprijs van de Terminal te kunnen toetsen (paragraaf 3.4.4). Daarbij is opgemerkt dat een goede benchmark voor de Terminal moeilijk te vinden is door de hoge mate van asset specificity. Een afnemende deelname van het lagere management in het vaststellen van normen en targets gaat samen met de zojuist besproken centralisatie. De case van deze scriptie onderschrijft hiermee dus ook deze propositie dat aanpassing van het transferprijssysteem in lijn met de wetgeving een toenemend gebruik van benchmarks en een afnemende deelname van lagere management niveaus in het vaststellen van normen en targets tot gevolg heeft. Indien de derde propositie van Cools, et al. (2007) wordt toegepast op de case van deze


- 51 -

scriptie, dan zou de propositie voorspellen dat het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving veranderingen tot gevolg heeft in de evaluatie en beloningscontrols. Deze veranderingen worden hierbij dan gekenmerkt door een hogere mate van erkenning van zelf geselecteerde, niet financiële prestatie indicatoren toegesneden op individuele subafdelingen en afwijkende evaluatie en beloningsmethoden voor financiële en niet financiële prestatie indicatoren. In de case beschrijving is naar voren gekomen dat na de nieuwe wetgeving de prestatiemeting nog steeds uit drie niveaus bestaat, maar dat het BU niveau gewijzigd is in het BA niveau. Aansluitend is vastgesteld dat alle financiёle en nietfinanciële verantwoordingsrapportages aangepast zijn naar BA rapportages in plaats van de vroegere BU rapportages. De focus is dus op de juiste manier verlegd naar de BA’s en PMC’s, waarbij de targets op het BA niveau en op het persoonlijke niveau nog steeds zowel financieel als niet financieel van aard kunnen zijn. Verder blijkt uit de case dat het beloningssysteem van de MT-leden van de BA’s ook vrijwel gelijk is gebleven aan het oude systeem van de MT-leden van de BU’s. Maar dat ook hier de BU target is vervangen door een BA target. Op basis van de informatie in de case is echter niet vast te stellen of bijvoorbeeld de persoonlijke de targets na de nieuwe wetgeving worden gekenmerkt door een hogere mate van erkenning van zelf geselecteerde, niet financiële prestatie indicatoren toegesneden op individuele subafdelingen. Ook kan op basis van de informatie in de case niet worden vastgesteld of er sinds de nieuwe wetgeving sprake is van afwijkende evaluatie en beloningsmethoden voor financiële en niet financiële prestatie indicatoren. Dit omdat wij vanzelfsprekend geen inzage hebben gekregen in de persoonlijke targets van de MT-leden van de BA. Hieruit blijkt dat de case van deze scriptie deze propositie van Cools, et al. (2007) bevestigt noch ontkracht. Indien de vierde propositie van Cools, et al. (2007) wordt toegepast op de case van deze scriptie, dan zou de propositie voorspellen dat het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving een toename tot gevolg heeft in het verplichte gebruik van een management control systeem gekenmerkt door een hogere mate van interne en externe transparantie die ten koste gaat van flexibiliteit en bijstelling. In de case komt naar voren dat de transparantie van het nieuwe verplichte transferprijssysteem inderdaad veel groter is dan het oude systeem (zie paragraaf 3.4.4). Het nieuwe verfijnde toerekeningsysteem is in detail beschreven, staat onder toezicht van de NMa, is intensief gecontroleerd door een externe accountant en laat dus weinig tot geen ruimte voor discussie over de wijze en juistheid van de


- 52 -

toerekeningen. In de case staat tevens beschreven dat het toerekeningsysteem voor een periode van vier jaar vaststaat, wat conform de propositie ten koste gaat van flexibiliteit en de mogelijkheid tot bijstelling (zie paragraaf 3.4.4). De case van deze scriptie onderschrijft hiermee de propositie dat aanpassing van het transferprijssysteem in lijn met de wetgeving een hogere mate van interne en externe transparantie tot gevolg heeft die ten koste gaat van flexibiliteit. Uit bovenstaande blijkt dat de case van het Terminalcomplex drie van de vier proposities van Cools, et al. (2007) onderschrijft en één propositie niet bevestigt, maar ook niet ontkracht. De case bevestigt hiermee grotendeels het wetenschappelijke kader van Cools, et al. (2007).

4.5 Case versus criteria voor transferprijssystemen In hoofdstuk 2 zijn een aantal belangrijke criteria benoemd waaraan een transferprijssysteem moet voldoen om effectief te kunnen zijn. Deze criteria zijn bevordering van doelcongruentie, relevante

informatievoorziening,

prestatiemeting,

maximale

transparantie

en

goede

implementatiemogelijkheden. De vraag is in hoeverre het transferprijssysteem van de Terminal aan deze criteria voldeed voor de nieuwe wetgeving en in hoeverre het nieuwe systeem hieraan voldoet. Het criterium bevordering van doelcongruentie houdt in dat het transferprijssysteem zodanig ingericht moet zijn dat deze bevordert dat de doelen van de individuele bedrijfsonderdelen in lijn liggen met de strategie van de organisatie als geheel. In de situatie voor de nieuwe wet werd vrijwel geen aandacht besteed aan het transferprijssysteem van het Terminalcomplex en werd deze dus ook niet gebruikt om doelcongruentie te bevorderen. Door dit gebrek aan aandacht voor het systeem, was de toerekening grof en de controle erop minimaal. Hierdoor kon het oude systeem ook niet de juiste informatie genereren waarop gestuurd kon worden en waardoor doelcongruentie bereikt kon worden. Door de verfijning die na de nieuwe wetgeving heeft plaatsgevonden, geeft het transferprijssysteem nu inzicht in het gebruik van de Terminal en kunnen de kosten op een sterk verbeterde manier toegerekend worden. De informatie die het systeem nu genereert, geeft het inzicht wat nodig is om op een manier te gaan sturen waarbij doelcongruentie bereikt kan worden. De vraag is echter of


- 53 -

doelcongruentie ook daadwerkelijk bereikt wordt in de nieuwe situatie. Het nieuwe systeem geeft meer inzicht, maar de tegenstrijdige doelen van de verschillende PMC’s en BA’s met betrekking tot de Terminal zijn met dit inzicht nog niet opgelost. Het nieuwe systeem geeft dus wel de handvatten, namelijk relevante informatie, om doelcongruentie te kunnen bereiken, maar het gestelde criterium is vooralsnog niet volledig bereikt. Hierbij kan ook de vraag gesteld worden of de positie van TRE als binnen Aviation vanuit het beslissingsperspectief, en dus vanuit het oogpunt van doelcongruentie, wel de juiste positie is. De positionering van TRE binnen Aviation kan vanuit het oogpunt van objectiviteit en zeggenschap discutabel zijn. De vraag is namelijk of TRE objectief haar rol als beheerder c.q. coördinator kan uitvoeren, terwijl de BA directeur van Aviation (zelf één van de gebruikers van de Terminal) hiërarchisch leider is van de afdelingsmanager van TRE. Het transferprijssyteem voorziet de verschillende bedrijfsonderdelen dus wel van juiste en voldoende sturingsinformatie voor beslissingsdoeleinden, maar de uiteindelijke zeggenschap ligt nu volledig bij BA Aviation. Het criterium relevante informatievoorziening houdt in dat het transferprijssyteem alle bedrijfsonderdelen moet voorzien van juiste en voldoende sturingsinformatie voor beslissingsdoeleinden. Zoals hierboven besproken, is dit een vereiste om aan het criterium doelcongruentie te kunnen voldoen. In de situatie voor de nieuwe wetgeving gaf de transferprijsmethodiek van de Terminal geen informatie die werd gebruikt voor beslissingsdoeleinden. De oorzaak hiervan was dat niemand verantwoordelijk was gemaakt voor de BA’s. Hierdoor werd weinig aandacht besteed aan de transferprijsmethodiek wat resulteerde in een grove transferprijsmethodiek waarop de controle minimaal was en waarop niet gestuurd werd. Zoals eerder besproken zijn, als gevolg van de nieuwe wetgeving, de verantwoordelijkheden aangepast waardoor de interesse voor de transferprijsmethodiek en de daaruit vloeiende informatie sterk is toegenomen. Door de verfijning voorziet de transferprijsmethodiek van de Terminal de PMC’s nu van juiste en meer volledige sturingsinformatie. Op dit punt voldoet het nieuwe systeem dus wel aan het gestelde criterium. Zoals hiervoor vastgesteld betekent dit niet per definitie dat doelcongruentie bereikt wordt. Door de relevante informatievoorziening hebben de interne klanten meer inzicht en willen op basis van dit verkregen inzicht invloed uit oefenen op het beleid met betrekking tot de Terminal, zodat zij hun doelen beter kunnen realiseren. In de case staat beschreven dat een periodiek overleg tussen de PMC’s en TRE in het leven is geroepen om het beleid met


- 54 -

betrekking tot de Terminal af te kunnen stemmen. In dit overleg worden de tegenstrijdige belangen van de verschillende PMC’s duidelijk zichtbaar in de discussies die ontstaan (zie paragraaf 3.4.4). Ook hieruit blijkt dat er ondanks de verbeterde informatievoorziening nog geen doelcongruentie wordt bereikt. Het criterium prestatiemeting houdt in dat het transferprijssysteem goede financiële prestatiemeting van de individuele bedrijfsonderdelen mogelijk moet maken. Om deze prestatiemeting mogelijk te maken moet wederom eerst aan het criterium relevante informatievoorziening voldaan worden. Vervolgens kan met behulp van deze informatie gemeten worden hoe de verschillende bedrijfsonderdelen presteren. Zoals besproken, werd voor de nieuwe wet niet voldaan aan het criterium relevante informatievoorziening en na de nieuwe wetgeving wel. Dit betekent dat in de oude situatie goede prestatiemeting onmogelijk was en dat in de nieuwe situatie wel aan dit criterium wordt voldaan. Hierbij kan worden opgemerkt dat in de nieuwe situatie de corporate target in de prestatiemeting en het beloningssysteem van de MT-leden van de BA’s van Schiphol Group niet direct beïnvloedbaar is door deze MT-leden (zie paragraaf 3.4.3). Zij kunnen immers het resultaat van hun eigen BA beïnvloeden en daarmee slechts indirect en in beperkte mate het resultaat van de onderneming als geheel. Daarnaast kan de door de beloning van slechts 5% van het jaarsalaris voor het halen van de BA target de effectiviteit van deze target in twijfel getrokken worden. Uit dit oogpunt zou het beloningssysteem aan effectiviteit kunnen winnen door de corporate target en beloning voor de MT-leden te schrappen en deze 5% toe te voegen aan de beloning voor het halen van de BA target, zodat de beloning hiervoor uitkomt op 10% van het jaarsalaris. Zo wordt de incentive om op BA resultaat te sturen groter, wat indirect ook het corporate resultaat ten goede zal komen. Daarbij worden de MT-leden op deze manier beloond voor het halen van resultaten die direct binnen hun beïnvloedingsvermogen liggen. Het criterium maximale transparantie houdt in dat het transferprijssysteem voor alle betrokkenen transparant moet zijn om tijdrovende discussies over het syteem zelf te voorkomen. In de situatie voor de nieuwe wetgeving was de toerekensystematiek te grof om dergelijke discussies te voorkomen. Echter doordat niemand verantwoordelijk was gemaakt voor de BA’s en PMC’s, was de interesse voor de toerekening van de Terminalkosten op BA niveau verwaarloosbaar en waren discussies hierover niet aan de orde. Nu na de nieuwe wetgeving de verantwoordelijkheid gewijzigd is, is de toerekening van de kosten van het


- 55 -

Terminalcomplex intern wel van belang geworden. Zoals eerder beschreven is de allocatie van de kosten van het Terminalcomplex in lijn hiermee sterk verbeterd. Het nieuwe verfijnde toerekeningsysteem is in detail beschreven, staat onder toezicht van de NMa, is intensief gecontroleerd door een externe accountant en laat dus weinig tot geen ruimte voor discussie over de wijze en juistheid van de toerekeningen. Op dit punt voldoet het nieuwe systeem dus ook aan het gestelde criterium. Het criterium goede implementatiemogelijkheden houdt in dat het transferprijssysteem goed te implementeren en in stand te houden moet zijn. Het oude systeem was goed implementeerbaar en in stand te houden. Het was een gove toerekening die niet kostbaar en ook niet arbeidsintensief was. De effectiviteit van het oude systeem was tegelijkertijd zeer laag. De verfijning die plaats heeft gevonden, heeft hoge kosten met zich mee gebracht. Zowel het ontwikkelen en toepassen van de verfijnde methodiek als de intensieve controles op juiste toepassing zijn arbeidsintensieve en dus kostbare aangelegenheden. Dit komt de implementeerbaarheid niet ten goede. Daarnaast is het toerekeningsysteem star (staat voor vier jaar vast) en complex. Over de instandhouding is nog weinig te zeggen, omdat het systeem voor vier jaar vaststaat en slechts één jaar in gebruik is. De verwachting is echter wel dat de instandhouding na de eerste vier jaar een arbeidsintensieve en kostbare aangelegenheid wordt, doordat alle veranderingen die de dynamische organisatie deze vier jaar doormaakt en alle verbeteringen die na vier jaar mogelijk zijn in het systeem verwerkt zullen moeten worden. Op het punt van goede implementatiemogelijkheden blijkt het nieuwe systeem dus niet aan het gestelde criterium te voldoen. Samenvattend blijkt uit bovenstaande dat de toerekeningsmethodiek in de oude situatie slechts aan één criterium voor toerekeningsystemen zoals in hoofdstuk 2 beschreven voldeed, namelijk implementatiemogelijkheden. De nieuwe verfijnde toerekeningsmethodiek van het Terminalcomplex blijkt aan drie van de vijf criteria te voldoen, zijnde relevante informatievoorziening, prestatiemeting en maximale transparantie. Dit geeft aan dat het nieuwe verfijnde transferprijssysteem effectiever is dan het oude systeem. Aan de criteria doelcongruentie en goede implementatiemogelijkheden voldoet het nieuwe systeem niet. Er is dus een aanzienlijke vooruitgang geboekt, maar het systeem voldoet nog niet aan alle criteria. In dit hoofdstuk is de in hoofdstuk 3 beschreven case geanalyseerd op basis van het in


- 56 -

hoofdstuk 2 uitgewerkte theoretische kader. In het volgende en tevens laatste hoofdstuk zullen de bevindingen van deze scriptie uiteengezet worden.


- 57 -

5. Conclusie In dit laatste hoofdstuk zullen de bevindingen van deze scriptie uiteengezet worden en zal de centrale vraag beantwoord worden.

5.1 De impact Op basis van de case beschrijving kan geconcludeerd worden dat de nieuwe weten regelgeving een grote impact heeft gehad op het management control systeem van Amsterdam Airport Schiphol inclusief het transferprijssysteem van het Terminalcomplex. Er zijn zowel wijzigingen

aangebracht

in

de

organisatiestructuur,

als

in

de

verdeling

van

verantwoordelijkheden, als in het prestatiemeetsysteem, als in het beloningssysteem. Daarnaast is ook de transferprijsmethodiek sterk verfijnd. Het totaal van deze in de case beschreven wijzigingen, toont aan dat de impact van de nieuwe weten regelgeving groot is geweest.

5.2 Vooruitgang of belemmering Op basis van de in hoofdstuk 4 uitgevoerde analyse kan geconcludeerd worden dat de impact van de nieuwe weten regelgeving niet alleen groot was, maar dat het alles overwegend ook een

verbetering

van

het


en

management

control

van

het

Terminalcomplex tot gevolg heeft gehad. Uit de analyse blijkt dat Schiphol Group goed te plaatsen is binnen het kader van Eccles (1983) als collaboratieve organisatie. De case van het Terminalcomplex sluit deels goed aan op het kader van Eccles (1983) voor wat betreft het verplicht stellen van de interne transacties. Echter wijkt de case van het Terminalcomplex wel af van het kader van Eccles (1983) op het gebied van de pricing van de Terminal. Dit laatste valt echter te verklaren aan de hand van asset specificity. Het kader van Eccles (1983) is gebaseerd op de mate van samenwerking tussen de responsibility centers binnen de organisatie en laat hierbij de mate


- 58 -

van asset specificity buiten beschouwing. Echter is de hoge mate van asset specificity in de case van de Terminal zo groot, dat dit de doorslag geeft op het gebied van pricing van de Terminal. Deze asset specificity kwam wel naar voren in het kader van Colbert & Spicer. Uit de analyse komt namelijk naar voren dat de case van het Terminalcomplex ook goed te plaatsen is binnen het kader van Colbert & Spicer (1995). In de analyse is hierbij vastgesteld dat er is sprake van een zeer hoge mate van site specificity, waarbij de afnemende bedrijfsonderdelen beperkt zijn in hun mogelijkheid om het product extern te kopen, waarbij het leverende bedrijfsonderdeel beperkt is in haar mogelijkheid om het product extern te verkopen en waarbij er door het leverende bedrijfsonderdeel gebruik gemaakt wordt van een cost-based transferprijs. Dit toont aan dat de case van het Terminalcomplex de drie hypotheses van Colbert & Spicer (1995) onderschrijft en hun theoretische kader bevestigt. Daarnaast is in de analyse vastgesteld dat de case goed te plaatsen is in het kader van Van Helden, et al. (2001). Hierbij komt overtuigend naar voren dat de wetgeving essentiële wijzigingen tot gevolg heeft gehad in de afstemming van de verdeling van verantwoordelijkheden, het prestatiemeetsysteem, het beloningssysteem en de gebruikte transferprijsmethodiek. Er is geconstateerd dat deze factoren in de situatie voor de nieuwe wetgeving niet goed op elkaar afgestemd waren. In de nieuwe situatie echter sluiten deze factoren wel goed op elkaar aan, waardoor het risico op veel voorkomende problemen bij transferprijssystemen geminimaliseerd wordt. Met betrekking tot het kader van Cools, et al.(2007) blijkt uit de analyse dat de case van het Terminalcomplex drie van de vier proposities van Cools, et al. (2007) onderschrijft en één propositie niet bevestigt, maar ook niet ontkracht. Bij de drie proposities die onderschreven worden door de case staan de volgende effecten van het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving centraal: •

een hogere mate van centralisatie en een hogere mate van structurering van activiteiten;

•

een toenemend gebruik van benchmarks en een afnemende deelname van lagere management niveaus in het vaststellen van normen en targets;

•

een hogere mate van interne en externe transparantie tot gevolg heeft die ten koste gaat van flexibiliteit;


- 59 -

Bij de propositie die bevestigt noch ontkracht wordt door de case staan de volgende effecten van het aanpassen van het transferprijssysteem in lijn met de nieuwe wetgeving centraal: •

een hogere mate van erkenning van zelf geselecteerde, niet financiële prestatie indicatoren toegesneden op individuele subafdelingen en afwijkende evaluatie en beloningsmethoden voor financiële en niet financiële prestatie indicatoren.

Deze propositie kon in de case niet worden getoetst, omdat wij vanzelfsprekend geen inzage hebben gekregen in de persoonlijke targets van de MT-leden van de BA. De analyse bevestigt dus grotendeels het wetenschappelijke kader van Cools, et al. (2007). Afsluitend is in de analyse geconstateerd dat de toerekeningsmethodiek in de oude situatie slechts aan één criterium voor toerekeningsystemen zoals in hoofdstuk 2 beschreven voldeed, namelijk implementatiemogelijkheden. De nieuwe verfijnde toerekeningsmethodiek van het Terminalcomplex blijkt aan drie van de vijf criteria te voldoen, zijnde relevante informatievoorziening, prestatiemeting en maximale transparantie. Aan de criteria doelcongruentie en goede implementatiemogelijkheden voldoet het nieuwe systeem niet. Dit geeft aan dat het nieuwe verfijnde transferprijssysteem effectiever is dan het oude systeem. Er is een grote vooruitgang geboekt, maar het systeem voldoet nog niet aan alle criteria. Op basis van alle bovenstaande elementen uit de analyse kan geconcludeerd worden dat de impact van de nieuwe weten regelgeving niet alleen groot was, maar alles overwegend ook positief. De analyse toont aan dat de wijzigingen een behoorlijk aantal verbeteringen van het management

control

systeem

van

Amsterdam

Airport

Schiphol

inclusief

het

transferprijssysteem van het Terminalcomplex tot gevolg heeft gehad. De nieuwe weten regelgeving blijkt als 'breekijzer' te hebben gefungeerd om het transferprijssysteem en management control van het Terminalcomplex van AAS te verbeteren. Hierbij is de nieuwe situatie niet slechts een formalisering van de oude situatie waarbij niet echt werd afgerekend, maar zijn er daadwerkelijk belangrijke elementen verbeterd op het gebied van toerekening en management control.

5.3 Verdere mogelijkheden tot verbetering Naast de positieve bevindingen zijn in de analyse enkele factoren geïdentificeerd waar


- 60 -

mogelijkheden lijken te liggen voor verdere verbetering of welke nader bezien zouden kunnen worden. Ten eerste lijkt de zeggenschap over het Terminalcomplex nog niet optimaal geregeld te zijn. Dit is uit het oogpunt van het realiseren van doelcongruentie met betrekking tot de Terminal van groot belang. De positionering van TRE binnen Aviation kan namelijk vanuit het oogpunt van objectiviteit en zeggenschap discutabel zijn. De vraag is of TRE in deze positie objectief haar rol als beheerder c.q. coördinator kan uitvoeren, omdat de BA directeur van Aviation hiërarchisch leider is van de afdelingsmanager van TRE. Dus ondanks dat is vastgesteld dat het transferprijssyteem de verschillende bedrijfsonderdelen van juiste en voldoende sturingsinformatie voor beslissingsdoeleinden voorziet, ligt de uiteindelijke zeggenschap volledig bij BA Aviation die zelf klant is van TRE en andere belangen heeft dan de andere interne klanten. Ten tweede lijken verbeteringen mogelijk in het beloningssysteem van de MT-leden van de BA’s. Het geconstateerde probleem is dat de corporate target in de prestatiemeting en het beloningssysteem niet direct beïnvloedbaar is door deze MT-leden. Zij kunnen wel het resultaat van hun eigen BA beïnvloeden, maar daarmee slechts indirect en in beperkte mate het resultaat van de onderneming als geheel. Daarnaast kan ter discussie gesteld worden of de beperkte hoogte van de beloning voor het halen van de BA target de effectiviteit van deze target niet ondermijnt. Uit dit oogpunt zou het beloningssysteem aan effectiviteit kunnen winnen door de corporate target en de bijbehorende beloning voor de MT-leden te schrappen en dit percentage toe te voegen aan de beloning voor het halen van de BA target. Zo wordt de incentive om op BA resultaat te sturen groter, wat indirect ook het corporate resultaat ten goede zal komen. Daarbij worden de MT-leden op deze manier beloond voor het halen van resultaten die direct binnen hun beïnvloedingsvermogen liggen. Ten derde zijn hoge kosten verbonden aan de verbetering die het transferprijssysteem heeft ondergaan, aan de uitvoering van het complexe systeem en waarschijnlijk ook aan de instandhouding hiervan. Dit is vanuit het oogpunt van goede implementatiemogelijkheden van groot belang. Normaal gesproken zou een afweging van financiële voordelen tegen de kosten voorafgaan aan het maken van de keuze om over te gaan tot verfijning van een dergelijk toerekeningsysteem. In de situatie van AAS werd deze keuze echter weggenomen


- 61 -

door de wettelijke verplichting. Hierdoor moest het complexe toerekeningsysteem, ondanks de kostprijs, opgezet worden om tot de juiste wettelijke verdeling van de kosten te kunnen komen. Noemenswaardig hierbij is dat de wetgeving tot stand is gekomen onder druk van de luchtvaartmaatschappijen. In de oude situatie konden de tarieven alleen aangepast worden via wetswijziging.

Luchtvaartmaatschappijen

vreesden

misbruik

van

de

economische

machtspositie van Schiphol indien Schiphol zou privatiseren, omdat Schiphol dan zelf de tarieven vast kon gaan stellen. Vanuit die angst hebben de luchtvaartmaatschappijen het ministerie van Verkeer en Waterstaat verzocht actie te ondernemen. Ondertussen is de privatisering van Schiphol van de baan, maar de regulering die is opgezet, is blijven bestaan. Daarbij komen de hoge kosten van het nieuwe toerekeningsysteem ten laste van de havengelden en dus uiteindelijk ten laste van de luchtvaartmaatschappijen. De vraag is of de externe klanten uiteindelijk beter af zijn of dat het systeem meer kost dan dat het voor de externe klanten opbrengt. Het is de vraag of de bescherming tegen de monopolist niet meer kost dan dat het opbrengt. Los van deze drie overdenkingen kan op basis van deze scriptie geconcludeerd worden dat de impact van de nieuwe wetgeving groot is geweest en een aanzienlijke vooruitgang tot gevolg heeft gehad voor het management control systeem inclusief het transferprijssysteem van het Terminalcomplex van Amsterdam Airport Schiphol.


- 62 -

6. Bibliografie Anthony, R.N., Govindarajan, V., Management control systems, 12de druk, McGrawHill/Irwin, New York, 2007. Bulte, J., Dijksma, J., Wal, R. van der, Management Accounting, 2e druk, Wolters-Noordhoff, Groningen, 1995. Colbert, G.J., Spicer, B.H., A Multi-Case Investigation of a Theory of the Transfer Pricing Process, Accounting, Organizations and Society, Vol. 20, No. 6, 1995. Cools, M., Increased Transfer Pricing Regulations: What about the Managerial Role of Transfer Pricing?, International Transfer Pricing Journal, juli/augustus 2003. Cools, M. et al., Management control in the transfer pricing tax compliant multinational enterprise, Accounting, Organizations and Society, 2007, doi:10.1016/j.aos.2007.05.004. Eccles, R.G., Control with fairness in transfer pricing., Harvard Business Review, november/december 1983. Helden, G.J. van, Meer-Kooistra, J. van der, Scapens, R.W., Co-ordination of internal transactions at Hoogovens steel: struggling with the tension between performance-oriented business units and the concept of an integrated company, Management Accounting Research, Vol. 12, No. 3, September 2001. Merchant, K.A., Stede, W.A. van der, Management Control Systems, 1e druk, FT Prentice Hall, 2003 Schiphol Group, Toerekeningsysteem Luchtvaartactiviteiten Schiphol Group op de luchthaven Schiphol, mei 2007. Spicer, B.H., Towards an Organizational Theory of the Transfer Pricing Process., Accounting, Organizations and Society, Vol. 13, No. 3, 1988. Williamson, O.E. The Economic Institutions of Capitalism, New York: Free Press, 1985 Zimmerman, J.L., Accounting for Decision Making and Control, 5e druk, McGraw-Hill/Irwin, New York, 2006.


- 63 -

VOORUITGANG OF BELEMMERING?

Recommend Documents