VII. Soproni Pénzügyi Napok „Öngondoskodás – Nyugdíj – Egészség” pénzügyi, adózási és számviteli szakmai konferencia
Az agresszív adótervezés ellenőrzési esete Freisleben Enikő
2013. szeptember 27.
NAV Központi Hivatal Ellenőrzési Főosztály Ellenőrzési szakreferens Adótanácsadó
4001/2013. tájékoztatás a Nemzeti Adó- és Vámhivatal 2013. évi ellenőrzési feladatainak végrehajtásához kapcsolódó ellenőrzési irányokról
Mindenkor kiemelt kormányzati törekvés a
közteherviselés szélesítése, a fekete-, illetve szürkegazdaság méretének csökkentése. Az eltitkolt vagy be nem fizetett adó utólagos megállapítása, pótlólagos beszedése nélkülözhetetlen az egyenlő közteherviselés megvalósulása, a hazai és az európai uniós gazdasági-, pénzügyi érdekek érvényesítése szempontjából. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a továbbiakban: NAV) változatlanul legfontosabb feladata, hogy közvetlenül, a költségvetési bevételek minél teljesebb biztosításával, illetőleg közvetett módon, az illegális gazdasági tevékenység visszaszorításával, az adómorál javításán keresztül hozzájáruljon a nemzetgazdaság versenyképességének fokozásához.
Stratégiai célkitűzés Az adóztatás frekventált területein folyamatosan
jelen legyen A jelentős kockázatot hordozó adózókra összpontosítson Az informatikai támogatottságú kockázatkezelés és kiválasztás hatékonyságának fokozása
A bevallások vizsgálatára irányuló ellenőrzések célkitűzései A költségvetés bevételi előirányzatainak eredményesebb
teljesítése érdekében 2013-ban is az aktuális gazdasági folyamatok, az adóbevételi szempontból kiemelt kockázatot jelentő magatartási formák vizsgálatát kell előtérbe helyezni. Az adóvizsgálatok érintik a bevételek teljes körűségét, a költségek elszámolásának helyességét, az egyes bevallási adatok helytállóságát, a különböző adónemek összefüggéseinek fennállását, a különös adózási módok jogszerű alkalmazását, az adókötelezettség alapját módosító tételek, illetve a különböző adókedvezmények igénybevételének jogszerűségét.
Kapcsolt vállalkozások közötti árképzés Mesterséges cégműveletek Gazdaságilag indokolatlan késedelmi kamat és kötbér
Az adókötelezettség olyan vállalkozáshoz telepítése,
amely nem rendelkezik elegendő vagyonnal az adófizetési kötelezettség teljesítéséhez Innovációs járulék kötelezettség csökkentés
A konferenciára kiválasztott eset Egy multinacionális vállalatcsoport magyarországi leányvállalata (továbbiakban: a Társaság), mely számítástechnikai szolgáltatásnyújtással, számítástechnikai eszközök forgalmazásával foglalkozik. Az ellenőrzés a 2008-2009. gazdasági évek vonatkozásában minden adóra és költségvetési támogatásra kiterjedt.
Cégvásárlás és beolvasztás Vizsgálandó: A megvásárolt társaság értéke Adózó magatartása: A vételár meghatározására egy amerikai cég által készített jelentést vett alapul. A Beolvadó társaság piaci értékét 40.000.000 USD értékben határozták meg.
Korrigált könyv szerinti érték vs. Diszkontált cash flow Eszközözök Források Pénzeszközök
DFC alapon mért vagyonérték
Számvitel által mért vagyonérték
Vevőállomány
Rövid lejáratú kötelezettségek Hosszú lejáratú kötelezettségek
Tárgyi eszközök (Számítógépek, helységek, stb.)
Részvényesek látható saját tőkéje
Látható vagyon
Immateriális javak Vállalat eladások esetén goodwillként láthatóvá válik
(Szoftverek, vagyonértékű jogok, stb.)
Ügyféltőke (A vevőkkel, a beszállítókkal és a környezettel kiépített tartós ügyfélkapcsolatok, a kialakított piaci arculat, stb.
Szervezeti tőke (A menedzsment színvonala, jobb módszerek, szabadalmak, elméletek, modellek, számítástechnikai és adminisztratív rendszerek, vállalati kultúra, új termékek tervei, stb.)
Részvényesek láthatatlan saját tőkéje (Ki nem mutatott eredmény)
Immateriális kötelezettségek Munkatársak kompetenciája (Az a képesség, hogy az emberek dologi, vagy eszmei vagyont hozzanak létre)
(Peres ügyek, tartós foglalkoztatás kötelezettségei, termék és szolgáltatásminőség iránti elkötelezettség, népszerűsítési és hirdetési kényszer.)
Láthatatlan (felszín alatti) vagyon
A revízió a téma vizsgálatánál nem csak az amerikai jelentést vizsgálta, hanem nyilatkozattételre szólította fel a Társaság képviselőjét az ármeghatározással kapcsolatban A DCF módszer alkalmazásának indoka: a két alkalmazott cégértékelési eljárás közül azt választották, amelyikkel nagyobb cégértéket lehet kimutatni a beolvasztó társaságnál.
A revízió megállapította, hogy nem rendelkezik kellő szakértelemmel a cégértékeléshez, ezért az igazságügyi szakértői tevékenységről szóló 2005. évi XLVII. törvény előírásainak megfelelően szakértő kirendelését kezdeményezte.
A szakértőnek a következő kérdésekre kellett választ adnia: Egyetlen jelentés, illetve egyetlen módszerrel meghatározott cégérték elegendő-e ahhoz, hogy a Beolvadó társaság értékét meghatározzák? Szükséges-e más cégértékelési eljárásokat is végezni, mielőtt kialakítják véleményüket a Beolvadó társaság értékéről? A kirendelt szakértőnek eszköz alapú értékelést kellett készítenie a Beolvadó társaságról a felvásárlási időpontra.
A szakértő a Beolvadó társaság eszközalapú értékét
4.800.000 e Ft-ban határozta meg ugyanazzal a fordulónappal, melyet az amerikai értékelő társaság is használt. A szakértő megfelelőnek találta az amerikai vállalat által használt módszer alkalmazását a cégértékelés során. Ezen túl észrevételként megjegyezte, hogy a Beolvadó társaság olyan tevékenységet végez, amely miatt sem az eszközalapú értékelés, sem a múltbéli adatok nem alkalmasak arra, hogy a piaci értékét meghatározzák, kizárólag a diszkontált cash flow módszer alkalmas erre.
Árfolyamváltozás 2009. évben
A vállalatértékelés 3 év adataira alapozva történt
(2006-2008. évek közötti időszak), mely esetben az időszak kiválasztása adózó szubjektív döntésének tekinthető. A cég értékelés készítésének időpontjában már ismert volt a nemzetközi gazdasági válság, ám egyszer azt nyilatkozták, hogy ennek nincs hatása a társaságok árbevétel termelő képességére, majd egy későbbi részben ennek számlájára írták az óvatos növekedési ráta meghatározását, amely a korábbi 130-117% helyett 103%.
A revízió nem értett egyet a szakértő állításával, miszerint kizárólag a DCF módszer alkalmas a Beolvadó társaság értékelésére, hiszen a Beolvadó társaság cégbejegyzés szerint Egyéb számítástechnikai tevékenységet végzett, amely a Beolvadó társaság saját nyilatkozata alapján „üzleti megoldásokat kínált ügyfeleinek, és az informatikai, alkalmazási és üzleti folyamat kihelyezés – ún. „outsoursing” – területén piacvezetőként működött. Szolgáltatásainak színvonala alkalmazottai tudásbázisán, személyes képességein, képzettségén, egyéni kvalitásain alapult, azonban erősen eszközigényes, méghozzá gyorsan avuló számítástechnikai eszköz igénnyel.
A revízió kifogásolta a szakértő érvelését a módszer
elfogadhatósága kapcsán, hiányosnak ítélte meg a szakvéleményt, azt sem adózó javára, sem terhére értékelni nem tudta. - olyan időszakban keletkezett adatokat is felhasznált értékelése során, melyek később keletkeztek (2009. évi beszámoló adatai) - eltérések voltak az adózó által szakértőnek átadott eszköztábla adatai és a szakértő által használt adattábla adatai között, ezért az abból való levezetést a revízió értékelni nem tudta.
A szakértő a későbbiek folyamán jelezte és hangsúlyozta, hogy véleményét a Társasággal előzetesen egyeztette, illetve a Társaság által kiválasztott időintervallumot tekintette értékelési bázisnak. Utalt rá, hogy fennáll annak a lehetősége, hogy az eljárás során a Társaság vele szemben elfogultság vélelmével él.
A revízió új szakértőt rendelt ki. Az újonnan kirendelt szakértő feladata volt az alábbi kérdésekre választ adni: 1. A Beolvadó társaság mekkora piaci értéket képviselt az értékesítés időpontjában? 2. Egyetlen jelentés, illetve egyetlen módszerrel meghatározott cégérték elegendő-e ahhoz, hogy a Beolvadó társaság értékét meghatározzák? Szükséges-e más cégértékelési eljárásokat is végezni, mielőtt kialakítják véleményüket a Beolvadó társaság értékéről? 3. A beolvadás során a Társaság könyveiből a kimutatott részesedés kivezetésével szükséges-e a cégértéket is kivezetni a Sztv. előírásai alapján?
Az új szakértő véleményében először az amerikai cég értékelési eljárását vizsgálta és a következőket állapította meg: A DFC módszerrel megállapított cégérték jelentősen, majdnem
300%-kal meghaladja a beolvadó társaság eszközalapú értékét Az amerikai társaság nem auditáltatta szakvéleményét Az amerikai értékelő társaság megjegyezte, hogy a későbbi tényleges eredmények és a becsült értékek között eltérés lehet. Részletezte az amerikai cég által beállított mutatókat, melyeket később korrigált, korrekcióját alátámasztva Az amerikai jelentéshez részletes eredményterv és beruházási terv nem készült. Az amerikai cég nem vizsgálata a DCF és az eszközalapú értékelés közti jelentős eltérést. A jelentés nem tartalmazta, hogy az értékelő cég által meghatározott cégérték a jövőben hogyan hasznosul a beolvasztó társaságnál.
Az új szakértő az amerikai cég által felhasznált információk újraértékelésével végezte el a Beolvadó társaság piaci értékét, melyhez az alábbi információkat használta fel: Fedezeti adatok – kiterjesztette a bázis időszakot egy évvel (4
évre) A szakértői jelentésben meg nem indokolt növekedési rátát a vevők országainak prognosztizált súlyozott növekedési elvárásaival állapította meg, alacsonyabb értéken, mint az amerikai társaság Az amerikai társaság értékelése nem helyezett hangsúlyt a beruházásokra, csak visszapótlásról rendelkezett, a szakértő azonban a bővülés mellett a bővülés ütemével megegyező bővülő mértékű beruházást vett számításainál figyelembe A kombinált vagyonértékelési eljárás mellett tette le voksát az alábbi indokkal:
Egyoldalú megközelítés csak nagyon ritkán lehet megfelelő, több módszerrel kellene azonos, vagy közel azonos eredményre jutni. Ha jelentős eltérés van a módszerek között, akkor az eltérés okát fel kell tárni, a torzító tényezők kiszűrésével.
A szakértő továbbá azt is megállapította, hogy a
tranzakcióban résztvevő vállalakozások tulajdonosaikon keresztül közvetve egy fő tulajdonossal rendelkeznek, tehát konszern vonatkozásban nem történt tulajdonosváltás. Ilyen esetben különösen fontos az adás-vétel tárgyának értékmeghatározása, mert a tranzakció kockázatait az értékelést felhasználó viseli.
Mindezek alapján az új szakértő megállapította, hogy a társaság az átalakulás során az átalakulási vagyonmérlegében magasabb értéken szerepeltette a Beolvadó társaságot, mint annak valós piaci értéke volt, illetve meghatározta az adás-vétel napjára a Beolvadó társaság piaci értékét forintban.
A revízió megállapította, hogy adózó eljárása
ellentétes volt a Sztv. 3. § (9) bek. 12. pontjában rögzített meghatározással (az üzleti-vagy cégérték definíciója és az, mely módszerekkel határozható meg), továbbá az Art. 1. § (7) és 2. § (1) bekezdéseiben foglaltakkal. A megállapítás hatása: az átalakulási vagyonmérlegben negyedére csökkentett üzleti-vagy cégérték, Adójogi aspektus: Módosított értékcsökkenés, melyet az üzleti- vagy cégérték után adózó elszámolt, költségcsökkentés és Adózás előtti eredmény növekedés.
Adózó szerint az értékelés abban a szellemben készült, hogy a beolvadó társaság tovább folytatja tevékenységét – „going consern”, a folytatólagos működés elvének figyelembe vételével -, ezért az értékmeghatározásnál a cég értékét legjobban a DCF módszer ragadja meg, mely természetszerűleg magasabb, mint az üzleti egység felszámolási értéke. Ebben a vitatott esetben is a számviteli előírásoknak megfelelően történt a cégérték beépítése a Társaság könyveibe és a Beolvadó társaság azóta is, tevékenységét tovább folytatva támogatja a Beolvasztó cég tevékenységét.
Adózó képviselője vitatta: az új szakértő beruházásokkal kapcsolatos korrekcióját a fedezeti értéket a kirendelt szakértő szakmai kompetenciáját
Összefoglalva két ellentétes álláspontot megállapítható, hogy adózó saját értékelése a vállalatcsoport teljes világpiaci adatait, lehetőségeit, politikáját vette alapul, ami valóban széles körű látásmódot sugall. Azonban nem szabad elmenni a tény mellett, hogy adott földrajzi régiókban az egyes vállalatcsoport részek eltérően tudnak teljesíteni, hiszen nem globális hatások átlagolásával születik helyi eredmény. Ezt az anomáliát építette be a magyar szakértő értékelésébe, amikor helyi szinten, adott cégek piaci viszonyait vizsgálva helyezte azt el a globális rendszerben.
Kölcsönszerződés vizsgálata A vizsgálat alá vont időszakban a Társaság határozott időtartamra kölcsönszerződés keretében pénzt kapott egyik kapcsolt vállalakozásától. A kölcsön futamideje szerződés szerint 5 év, kamat és tőketörlesztés a futamidő végén egy összegben, a kölcsön napi kamatozású, a kamat referenciakamat+kockázati felár. A hosszú lejáratú banki hitelek kamatait vette figyelembe, ahol a referenciakamat a forintban denominált hosszú távú bankhitelek árazása során alkalmazott HUF kamatswap benchmark kamatláb lejárathoz igazított értéke.
A folyósított kölcsönből a Társaság a Beolvadó társaságot
vásárolta meg. A felvett kölcsönre vonatkozóan készített transzferár nyilvántartás a kölcsön céljaként a társaság hosszú távú finanszírozását, illetve a csoporton belüli optimális tőkefelhasználást jelölte meg. A kölcsönügylet során a kamat meghatározására az összehasonlítható független árak módszerét alkalmazta. Az összehasonlításhoz az MNB által közzétett magyarországi nem pénzügyi vállalati szektorral kötött piaci forinthitel és forintbetét szerződések havi átlagkamatát használta. A Társaság a kölcsönnel kapcsolatban az alábbiakat nyilatkozta: független fél részére hasonló nagyságú kölcsönt nem nyújt, illetve nem vesz igénybe, ezért használta az MNB adatait. A kölcsön célja a Beolvadó társaság vételárának finanszírozása.
A dokumentumokból, a rendelkezésre álló adatokból és adózó képviselőjének nyilatkozatából a revízió megállapította, hogy a kölcsön célja a Beolvadó társaság megvásárlása és beolvasztása, vagyis a két ügylet egymással szorosan összefügg.
A revízió álláspontja, hogy a felvásárlás és a beolvasztás anyavállalati stratégiai döntés volt. A magyarországi intézkedések a végrehajtásra korlátozódtak. A konszern általános vállalatfinanszírozási stratégiájába illeszkedett az a megoldás, hogy a felvásárlás anyavállalati kölcsönből valósuljon meg. A magyarországi leányvállalat terheinek csökkentése érdekében a kölcsöntörlesztés érdekében a törlesztés elmaradása esetére sem vállalat az anyavállalat garanciát. A revízió álláspontja szerint a Társaság nem független döntést hozott akkor, amikor elhatározták a felvásárlást és beolvasztást, azonban annak minden terhét és kockázatát viselnie kellett. A konszern szempontjából a tranzakció üzleti kockázatot nem jelentett, hiszen „csupán” tőkeátrendezés történt.
OECD Transzferár irányelvek 1.36.,37. pontja Létezik olyan két sajátos körülmény, amikor az adóhatóság – kivételesen – helyénvalóan és jogszerűen mérlegelheti, hogy figyelmen kívül hagyja az adóalany által az ellenőrzött ügylet megkötésekor alkalmazott szerkezetet. Az első körülmény akkor merül fel, amikor egy ügylet gazdasági tartalma eltér annak jogi formájától. Ilyen esetben az adóhatóság elutasítja az ügylet felek által megadott jellemzőit, és a tartalomnak megfelelően átalakítja azokat. Ennek egy példája lehet, amikor egy kapcsolt vállalkozásba való befektetés kamatteherrel adott hitellel valósul meg, miközben, ha figyelembe vesszük a hitelfelvevő társaság körülményeit, független felek között a befektetésnek nem ilyen felépítése lenne elvárható. Ebben az esetben helyénvaló, ha az adóhatóság a befektetést annak gazdasági tartalmának megfelelően minősíti, ami azzal az eredménnyel járhat, hogy a hitelt tőkebefektetésként kezelik.
A Társaságra hárított kockázatok a kölcsönből megvalósított cégvásárlás kapcsán
Diktált vételár Kedvezőtlen feltételek a kölcsönfelvételkor Árfolyamkockázat
Az ügyletek adójogi következményei: Üzleti- vagy cégérték csökkentése miatti értékcsökkenés miatti adózás előtti eredmény növelés, Elhatárolt kamattal csökkentett adózás előtti eredmény Adózás előtti eredmény növekedés Társasági adóalap növekedés Társasági adó adókülönbözet A Magyarországon meg nem fizetett társasági adó konszern szinten az anyavállalatot „gazdagítja”, a magyar költségvetés kárára.
További megállapításokat tett a revízió a vizsgálat keretében: Költségek helytelen időbeli elhatárolása miatt Költségek átminősítése tárgyában (reprezentációvá minősítés
annak áfa, szja és eho vonzatával) Helytelen költségmegosztás miatt áfa adónemben (étel, ital áfája) Természetbeni juttatás helytelen elszámolása miatt (áfa, szja, tb, maa) Innováció témakörében (szintén szakértő kirendelése mellett) Bírság helytelen elszámolása az adóalap növelő tételek között
Mindezen számszaki megállapításain túl ismerteti adózóval azon álláspontját, hogy egyes transzferár szabályzatai nem kellő mélységűek, az ármeghatározáshoz használt társaságok körének kiválasztása nem helytálló, és ismerteti álláspontját a szűréssel kapcsolatban. Ezzel kapcsolatban mulasztási bírságot az eljáró hatóság mulasztásai bírságot szabott ki.
Köszönöm megtisztelő figyelmüket!
