Hoofdstuk 1 Management Accounting • • • • •
klassieke bedrijfseconomie gedragswetenschappelijke bedrijfseconomie indeling in bedrijfseconomie het begrip bedrijf het begrip onderneming
kosten en opbrengsten • Kosten, input vergt opofferen van productiemiddelen die in geld omgerekend kosten met zich meebrengen. • Opbrengstenkant, de output, mede bepaald door de productiefunctie, levert veelal omgerekend tegen geld een opbrengst op. Verschillende situaties. Bv. Kosten = Opbrengsten, K>O, K
(MA) verstrekken van informatie aan de leiding ten behoeve van routinematige en niet routinematige beslissingen. Nadruk op interne berichtgeving Ú eigen regels te hanteren. Betreft informatie met betrekking tot kosten en baten. Verschillen met financial accounting (FA). • FA betrekking op gegevens uit verleden. MA zowel verleden als toekomst • MA gericht op interne beslissingen, gegenereerde gegevens niet voor derden • Opstellen financiële overzichten bij FA aan wetgeving gebonden Ú minder flexibel dan MA. • FA primair gericht op hele organisatie; MA meer details gericht op segmenten (afdelingen) • FA moet gegevens in bepaalde frequentie geven; MA hoeft dat niet. Dit wil niet zeggen dat er totaal geen verbanden zijn: Beiden zelfde gegevens uit organisatie gebruiken; MA als basis voor financiële rapportage. Balans als controlemiddel t.a.v. doelen uit MA. Cost accounting
verschaft info over kosten en kostprijzen die gebruikt kunnen worden in kader van MA. (onderdeel van MA)
planning en control Planning proces inzake formuleren hoofddoelstellingen, alsmede het voorspellen van de potentiële resultaten van de alternatieven die tot deze doelstellingen leiden. Control daadwerkelijke uitvoering van de bij de planning genomen beslissing inzake ‘het beste alternatief’ en ten tweede het proces van ‘prestatiebeoordeling’ als feedback voor de resultaten. Zie ook figuur 1.4: planning en control 2 hulpmiddelen voor management bij proces van planning en control: 1. budget
2. • • • •
prestatierapport beheersingsproces elementen van beheersingsproces (Anthony) elementen beheersingsproces de drie activiteiten
Belangrijk: tabel 1.1 op pagina 19.
Hoofdstuk 2. Het kostenbegrip Beroemde uitspraak [Clark]: 'different costs for different purposes'. Oftewel: welk kostenbegrip is voor welke situatie relevant? 2.1. Kosten/ uitgaven en opbrengsten/ ontvangsten Uitgaven zijn door het bedrijf verrichte monetaire betalingen via kas, bank of giro. • Ze staan niet in directe relatie tot (niet ten dienste van) de (daadwerkelijke technische) bedrijfsuitoefening; • Ze staan wel in directe relatie tot (ten dienste van) de (daadwerkelijke technische) bedrijfsuitvoering; • uitgaven die leiden tot kosten • uitgaven die leiden tot verliezen Ontvangsten zijn aan het bedrijf gedane monetaire betalingen via kas, bank of giro. • Ze staan niet in directe relatie tot (niet ten dienste van) de (daadwerkelijke technische) bedrijfsuitoefening; • Ze staan wel in directe relatie tot (ten dienste van) de (daadwerkelijke technische) bedrijfsuitoefening; • ontvangsten die leiden tot opbrengsten • ontvangsten die leiden tot baten 2.2. Doelstellingen van kostencalculaties Ten behoeve van de planning (op lange en korte termijn), de uitvoering en de beheersing van bedrijfsactiviteiten zijn kostencalculaties onontbeerlijk. Daarnaast zijn kostencalculaties nodig voor bijvoorbeeld de balanswaardering en de winstbepaling. Doelstellingen van kostenberekeningen • Een hulpmiddel vormen bij de vaststelling en de beoordeling van verkoopprijzen van producten en diensten • Een hulpmiddel zijn voor de beoordeling van de bedrijfszuinigheid (bedrijfsbeoordeling, efficiëntiebeoordeling) • Kostenberekeningen verschaffen een grondslag of leidraad voor allerlei beleidsbeslissingen • Ze verschaffen bases voor de balanswaardering en de winstbepaling • Ze dienen diverse andere doelstelling (bijvoorbeeld het opstellen van statistieken) 2.3. Algemene aspecten In essentie betreffen kosten, algemeen en relatief ruim geformuleerd, opofferingen van waardeeenheden. Wat in een concrete situatie onder kosten zal worden verstaan hangt onder andere af van de volgende factoren: • de doelstelling van het meten van kosten • het object waarvoor de kosten worden berekend (het calculatie-object) • de activiteiten die aan de kosten ten grondslag liggen • de aard van de opofferingen die door de kosten wordt weergegeven • de wijze waarop de kosten worden gemeten Kosten zijn altijd kosten van 'iets'. Dit 'iets' wordt het calculatie-object genoemd. Als het calculatie-object bekend is, dan moet gekeken worden of er sprake is van zogeheten 'integrale' kosten of van een 'incrementele' benadering en voorts of de opofferingen moeten worden uitgedrukt als 'belichaamde (in het object daadwerkelijk opgenomen) kosten of dat de inhoud moet worden gezocht in de richting van 'opportunity costs' (alternatieve kosten). Aspecten van een opoffering: • de persoon of de groep die de opoffering brengt Het maatschappelijke kostenbegrip beziet de gebrachte opofferingen vanuit de maatschappij als geheel. Het entiteitsbegrip van kosten beziet de gemaakte kosten vanuit een specifieke economische eenheid in de maatschappij (organisatie).
Het begrip persoonlijke kosten betreft de opofferingen gedaan door een individu of een groep individuen die deel uitmaakt van een economische eenheid in de maatschappij. * de waarneembaarheid van de zaken die worden opgeofferd Het fysieke kostenconcept betreft opofferingen van of betrekking hebbend op natuurlijke of materiële zaken die grotendeels waarneembaar zijn en die meetbaar zijn. Bij het psychische kostenconcept gaat het om psychische, emotionele of geestelijke opofferingen die buiten het bereik van het fysieke liggen en (veelal) niet (direct) meetbaar zijn. • kosten al of niet opgenomen (belichaamd) in het object waarvan de kosten worden gemeten In het object opgenomen kosten zijn de opofferingen die worden gemeten in termen van hun oorsprong, weerspiegelend hetgeen oorspronkelijk werd opgegeven om het object waarvan deze kosten worden berekend, te verkrijgen of te produceren. Bij niet in het object opgenomen kosten gaat het in essentie om het meten van de opofferingen in termen van hun uiteindelijk effect op degenen die zich deze opofferingen getroosten. Dit effect is in feite een 'opportunity cost'. • integrale en differentiële (waaronder marginale) kosten Bij het integrale kostenconcept moeten alle kosten meegenomen (zowel vast als variabel). Het differentiële kostenconcept is relevant bij een uitbreiding/ afname van de productie= of verkoopomvang. De differentiële kosten zijn dan de toename/ afname van de totale kosten (vast en/ of variabel) tengevolge van deze verandering. • de beheersbaarheid en het tijsaspect van kosten Hierbij wordt de volgende indeling aangehouden: • beheersbare kosten met toekomstig effect • beheersbare kosten met een effect in het verleden • niet-beheersbare kosten met toekomstig effect • niet-beheersbare kosten met een effect in het verleden Deze kostenindeling is vooral van belang in het kader van de invloed op en verantwoordelijkheid voor kosten ('responsibility accounting') door managers. • de waarderingsgrondslag Hierbij wordt de volgende indeling aangehouden: • historische kosten (historische opofferingen worden gewaardeerd naar historische (oude) prijzen) • aangepaste historische kosten (historische opofferingen geherwaardeerd naar huidige prijzen) • toekomstige kosten (toekomstige opofferingen gebaseerd op het huidige prijsniveau) • aangepaste toekomstige kosten (toekomstige opofferingen gebaseerd op het verwachte prijsniveau en/ of rekening houdend met een tijdsvoorkeur) Het entiteitsbegrip en het fysieke kostenconcept worden het meest toegepast binnen het vakgebied van MA. Hierbij luidt de waardering veelal in geld. 2.4. Bedrijfseconomische kostenopvattingen Er bestaan verschillende omschrijvingen van het begrip kosten. Twee belangrijke hiervan zijn weergegeven in figuur 2.2 [zie boek]. De relatie tussen kostenbegrippen In formulevorm laat elk kostenbegrip zich als volgt uitdrukken: K = (ni = 1 qi pi (1+r)t K = het totale kostenbedrag qi = de verbruikte hoeveelheden van de i = 1,2,...,n aangewende productiemiddelen pi = de bijbehorende prijzen van de i = 1,2,...,n aangewende productiemiddelen r = het interestperunage Door de interestkosten te koppelen aan het vermogensbeslag van de afzonderlijke (groepen van) productiemiddelen zal een nauwkeurige kostencalculatie plaatsvinden, maar let wel: hoe nauwkeuriger de berekening hoe duurder de kostprijs van de kostprijs!
Bij het historische kostenbegrip worden in de kosten als hoeveelheidselement de werkelijk verbruikte hoeveelheden van de productiemiddelen opgenomen en als prijselement de werkelijk voor de productiemiddelen betaalde prijzen. Bij het kostenbegrip uit de vervangingswaardetheorie worden in de kosten als hoeveelheidselement uitsluitend de noodzakelijk te verbruiken hoeveelheden van de productiemiddelen opgenomen en als prijselement de vervangingswaarden van de productiemiddelen. Vervangingswaarden van productiemiddelen zijn de prijzen van de productiemiddelen op de inkoopmarkt op het tijdstip van waardering. Limperg (grondlegger van de vervangingswaardetheorie) zag als grondslag: • de betekenis van een goed voor de welvaart van de persoon in kwestie Dit wordt aangeduid met de opbrengstwaarde. Voornamelijk met het oog op de vaste activa is deze leer uitgebreid: er worden voor deze activa twee opbrengstwaarden onderkend, namelijk de directe opbrenstwaarde (DOW: de opbrengst bij (onmiddellijke -'in the ordinary course of business' en niet gelijk aan een ligquidatie-) verkoop van een actief) en de indirecte opbrengstwaarde (IOW: de contante waarde van de toekomstige netto-ontvangsten van een actief (bij voortgezet gebruik van dit actief)) • het bedrag dat moet worden uitgegeven in het geval dat goed verloren gaat Dit wordt aangeduid met de vervangingswaarde (VVW) Het gecoördineerde waardebegrip ziet eruit als in [figuur 2.3.]. Het gecoördineerde waardenbegrip Het waarderen op vervangingswaarde heeft een aantal praktische consequenties, namelijk: • Voor vlottende activa met een hoge omloopsnelheid om het productieproces gaande te houden zal de vervangingswaarde (nagenoeg) gelijk zijn aan de historische uitgaafprijs die geldt op het moment van waarderen • Voor vaste activa die per definitie langer meegaan dan vlottende activa, is het onwaarschijnlijk dat de vervangingswaarde (anders dan op het moment van koop) samenvalt met de historische kostprijs • In verband met technologische ontwikkelingen moet bij vaste activa veeleer uitgegaan worden van niet-identieke (economische) dan van identieke (technische) vervanging. Een 'echte' vervangingswaarde is op het moment van waarderen dan ook moeilijk te bepalen • Een beperking van de vervangingswaardetheorie is dat de waardering uitsluitend uitgaat van een opbrengstwaarde die is gebaseerd op de huidige aanwending van de productiemiddelen, maar dat alternatieve aanwending niet in de beschouwingen worden betrokken (ongeschikt voor beleidsbeslissingen van dynamische aard) • Voor het bepalen van de minimale verkoopprijs van een product teneinde de continuïteit in de bedrijfsuitoefening te kunnen garanderen, blijkt de vervangingswaarde wel degelijk van betekenis te zijn en is zij in feite een betere benadering dan de historische uitgaafprijsgedachte. Naarmate een bedrijf meer in het spoor blijft van zijn (oorspronkelijke) productspecialisatie komt de vervangingswaardetheorie beter tot haar recht Offers zijn de werkelijk verbruikte hoeveelheden van de productiemiddelen, vermenigvuldigd met de werkelijke prijzen. Kosten zijn de standaardhoeveelheden van de productiemiddelen, vermenigvuldigd met de vervangingswaarden van deze productiemiddelen. Het verschil tussen offers en kosten gaat in de vorm van verspilling als een verlies naar de winst- en verliesrekening. Meij (Nederlander) geeft de volgende definitie van kosten: onvermijdbare, voorzienbare, in samenhang met het productieproces kwantitatief meetbare offers (relatief eng kostenbegrip). Bij geschatte kosten (geraamde kosten) worden als hoeveelheidelement opgenomen de hoeveelheden van de productiemiddelen die in de toekomst zullen worden verbruikt en als prijselement de prijzen die in de toekomst zullen worden betaald. Bij standaardkosten (toegestane kosten) worden als hoeveelheidelement opgenomen de hoeveelheden van de productiemiddelen die in de toekomst mogen worden verbruikt (standaardhoeveelheden) en als prijselement de prijzen die in de toekomst mogen worden betaald (standaardprijzen). De standaardhoeveelheden kunnen als volgt worden vastgesteld: • op basis van gemiddelden uit het verleden
• op basis van de hoogst bereikbare doelmatigheid van een bedrijf • op basis van de verhoudingen die thans representatief zijn voor het bedrijf Het vaststellen van de te hanteren standaardhoeveelheden is niet (uitsluitend) een technisch, maar in essentie een economisch probleem. Twee situaties: • Het produceren van een bepaalde hoeveelheid product met behulp van twee productiefactoren onder een vaste verhouding. Deze productiefactoren zijn niet substitueerbaar. Er is sprake van vaste technische coëfficiënten. • Het produceren van een bepaalde hoeveelheid product met behulp van twee productiefactoren onder een verhouding die te variëren is. De productiefactoren zijn onderling substitueerbaar. Er is sprake van variabele technische coëfficiënten. Voor beide situaties zijn de isoquanten weergegeven in [figuur 2.6]. Een isoquant is de verzameling van alle combinaties van hoeveelheden van (twee) productiefactoren), die alle dezelfde hoeveelheid product weergeven. Minimale kosten bij vaste technische coëfficiënten: snijpunten met de dikke doorgetrokken lijn. Minimale kosten bij variabele technische coëfficiënten op de buigpunten van de krommen. Indien alle prijzen van alle productiemiddelen veranderen, 'kunnen' (niet zullen!) de standaardhoeveelheden van de productiemiddelen veranderen. De concrete verandering is afhankelijk van de relatieve prijsveranderingen. De kostprijs is de kosten per eenheid product. Deze wordt berekend op basis van een van de behandelde kostenbegrippen (afhankelijk van de situatie...).
Hoofdstuk 3 Kostenindelingen I Het indelen van kosten gaat naar de oorsprong van de kosten terug. Zo krijgt men bv. kosten van grond- en hulpstoffen. Verbruikte hoeveelheid = beginvoorraad + ingekochte hoeveelheid - eindvoorraad afval tijdens productieproces verloren gegane hoeveelheid grondstoffen uitval hoeveelheid afgekeurde eindproducten economische voorraad hoeveelheid grondstoffen waarover men prijsrisico loopt technische voorraad hoeveelheid grondstoffen die werkelijk in het magazijn aanwezig is en voor vrij gebruik beschikbaar is. tijdloon het per periode verdiende loon onafhankelijk van de omvang van de geleverde arbeidsprestaties stukloon loon rechtevenredig met aantal geleverde prestaties kosten duurzame productiemiddelen Onderscheid duurzame productiemiddelen: slijtende productiemiddelen (gebouwen, machines, e.d.) niet-slijtende productiemiddelen Slijtende duurzame productiemiddelen bewijzen hun diensten aan meerder productieprocessen. Kenmerken: • duurzaamheid: prod. middel dient niet alleen voor huidige, maar ook voor toekomstige voortbrenging. • voorraadvorming: duurzaam prod. middel kan gezien worden als hoeveelheid prestaties die dat middel gedurende levensduur zal leveren. (bv. aantal producten, aantal kilometers) • ondeelbaarheid: werkeenheden van een duurzaam prod. middel zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden Enkele nadelen: • de drie r’s en onderhoudskosten: bv. verzekering tegen brand (risico), opgesteld in hal (ruimte) en rentekosten (rente). Voorts is er onderhoud. • rentekosten: voor aanschaf duurzaam productiemiddel vermogen nodig. Aantrekken van vreemd vermogen brengt rentekosten met zich mee. • prijsrisico: t.g.v. voorraadvorming risico van prijsdaling. Op later moment zelfde aantal eenheden wellicht tegen lager bedrag aan te schaffen. • beperkte elasticiteit: slechts op beperkte schaal gelijktijdige capaciteit aan te passen. Je kunt niet van 80 naar 100 als de machine capaciteit 80 heeft. • verlies van capaciteit: t.g.v. voorraadvorming werkeenheden mogelijk dat gedeelte volgtijdelijke capaciteit verloren gaat. volgtijdelijke capaciteit gelijktijdige capaciteit technische slijtage
aantal tijdseenheden gedurende welke een duurzaam prod. middel zijn prestaties aan de voortbrenging kan leveren. aantal te leveren prestaties per tijdseenheid. treedt op door omvang en de aard van de aanwending van het duurzame prod. middel en zonder dat het duurzame prod. middel wordt aangewend door verloop van de tijd.
economische slijtage
kan bijv. optreden door techniekverbeteringen of door blijvende vermindering van de vraag naar de producten die met het prod. middel worden voortgebracht. Figuur 3.1; economische en technische gebruiksduur. • complementaire kosten zijn bijkomende kosten (grond- en hulpstoffen) • restwaarde is bedrag dat ontvangen wordt bij verkoop van het productiemiddel. Afschrijven Ú over periode die gelijk is aan kortste van technische en economische gebruikssduur. Afschrijvingsmethode de rationele en systematische wijze waarop het verschil tussen de aanschaffingsprijs en de eventuele restwaarde van een actief worden toegerekend aan de te onderscheiden perioden van economische gebruiksduur. Hoeveelheid afgeschreven bedrag is gelijk aan het totaal van de uitgaven die gedaan zijn voor de aankoop en het gereed maken voor gebruik van het actief. Daarnaast nog andere factoren van belang: 1. geschatte economische gebruiksduur: de periode gedurende welke het actief opbrengsten kan genereren voor het bedrijf. Slijtage wordt veroorzaakt door twee factoren: • economische factoren (bv. verandering van technologie) • technische factoren (bv. slijtage door gebruik en beschadiging) 2. geschatte restwaarde: is het bedrag dat het actief zal opleveren bij de buitengebruikstelling aan het einde van de economische gebruiksduur. 3. gekozen afschrijvingsmethode: Op welke wijze worden de kosten verbijzonderd over economische gebruiksduur? Lineaire afschrijving afschrijvingsbedrag = (aanschaffingsprijs - geschatte restwaarde) / geschatte economische gebruiksduur
jaarwegingsmethode (sum of the years digit methode) Hoge afschrijving in eerste jaren van economische gebruiksduur en lage bedragen tegen eind economische gebruiksduur. Formule: zie pagina 60 double declining balance methode Ook hier zelfde afschrijvingspatroon als bij vorige methode. Jaarlijkse afschrijvingsbedrag te vinden met behulp van formule op pagina 61. Afschrijven op basis van geleverde prestatie eenheden/aantal geproduceerde artikelen Hierbij wordt afgeschreven op basis van de hoeveelheid gedraaide uren of geproduceerde artikelen. Annuiteitenmethode Hierbij wordt afgeschreven met jaarlijks toenemend bedrag. De annuïteit bestaat uit rente en afschrijving. Eerst rente aflossen en wat overblijft is afschrijving. Annuïteit = (A-R) * 1/a n|p + i * R
• Op grond wordt normaal nooit afgeschreven, omdat er geen sprake is van slijtage. Kosten zijn dus alleen rentekosten op hypotheek hierover. Wel afschrijven als grond drager is van onvervangbare grondstoffen, zoals kolen. • Kosten van dienstverlening door derden. • Kosten van belastingen. Objectieve (kostprijs van product wordt erdoor verhoogd) en subjectieve belastingen (niet-kostprijs verhogende belasting). • Kosten van rente. Onverbrekelijke kostensoort omdat deze kostensoort onlosmakelijk is verbonden met de lening die de rente ‘veroorzaakt’. Hebben karakter van alternatieve kosten. Directe en indirecte kosten Directe kosten die direct per calculatieobject aanwijsbaar zijn; onderkenbare relatie tussen kosten en calculatieobject. Indirecte fabricagekosten bestaat uit alle fabricagekosten niet zijnde de directe grondstofkosten ende directe arbeidskosten. Bewerkingskosten directe arbeidskosten en totale indirecte fabricagekosten. Daarnaast bestaan er nog functionele kosten. Dit zijn kosten die door een bepaalde functionele afdeling gemaakt worden, zoals bijvoorbeeld de verkoopkosten. Productkosten kosten die aan de producten kunnen worden toegerekend. Periodekosten kosten die niet in de producten worden opgenomen, maar direct bij hun ontstaan ten laste van de winst- en verliesrekening komen.
Hoofdstuk 4 Kostenindelingen 2 Een van de criteria om kosten in te delen is de afhankelijkheid van de omvang van de kosten bij een verandering in de productie-omvang (vaste en variabele kosten). 4.1. Vaste en variabele kosten Kosten worden vast (= constant) genoemd als hun totale bedrag niet verandert als gevolg van veranderingen in de bedrijfsdrukte. Kosten worden variabel genoemd als hun totale bedrag wel verandert als gevolg van veranderingen in de bedrijfsdrukte. Dit geldt binnen de grenzen van de aanwezige productiecapaciteit gegeven een bepaalde periode. Het onderscheid is dus slechts relatief. Een andere relativering van het onderscheid is gelegen in de toepassingen ervan. Soms zijn grotere productiehoeveelheden slechts te realiseren door een vergroting van de capaciteit. Dit zal veelal slechts schoksgewijs kunnen gebeuren. Er zijn een aantal mogelijke relaties tussen het productievolume en de totale kosten te onderscheiden. proportioneel variabele kosten Het totaal van de (variabele) kosten verandert evenredig met de bedrijfsdrukte. Progressief variabele kosten Het totaal van de (variabele) kosten verandert meer dan evenredig met de bedrijfsdrukte. Degressief variabele kosten Het totaal van de (variabele) kosten verandert minder dan evenredig met de bedrijfsdrukte (bijvoorbeeld door leereffecten of schaalvoordelen). 4.2 Het leereffect Het leereffect houdt in dat de gemiddelde (variabele) kosten per eenheid product opp termijn zullen dalen als gevolg van de groeiende ervaring van de werknemers/het management. Pas nadat dit leereffect is uitgewerkt zullen de variabele kosten proportioneel variabel zijn. Het al dan niet rekening houden met het leereffect heeft belangrijke gevolgen op bijvoorbeeld het gebied van de rapportering, zowel intern als extern. Indien het leereffect buiten beschouwing wordt gelaten, wordt geen rekening gehouden met het feit dat uit een productieproces een tweetal producten voortkomt, namelijk een materieel (fysiek) en een immaterieel product. In de interne berichtgeving uit dit niet meenemen zich door het matching-principle (ook wel: toerekeningsbeginsel): alle in een bepaalde periode ontstane kosten worden aan de in die periode voortgebrachte producten toegerekend. Toepassing van dit toerekeningsbeginsel kan een aantal negatieve consequenties hebben (bij constante prijzen en gelijkblijvende vraag), namelijk: een verslechterde concurrentiepositie (door niet introduceren vanwege te hoge kosten) te hoge verkoopprijs (gebaseerd op productiekosten) negatieve invloed op investeringsbeslissingen (door te lage gerapporteerde contributiemarge) Door rekening te houden met het leereffect wordt de variabiliteit in het gerapporteerde resultaat vermeden. 4.3 capaciteitsafhankelijke kosten en managementafhankelijke kosten Capaciteitsafhankelijke kosten (commited costs) zijn afhankelijk (van de grootte) van de productiecapaciteit maar zijn ongevoelig voor veranderingen in de bedrijfsdrukte; deze kosten vloeien voort uit het lange-termijnbedrijfsplan. Deze kosten kunnen niet worden verminderd zonder de mogelijkheden van het bedrijf om aan zijn (oorspronkelijke) lange-termijndoelstellingen te voldoen, aan te tasten. Managementafhankelijke kosten (discretionary costs, managed costs) vloeien voort uit een periodiek door het management op te stellen budget. Dit budget geeft het maximumbedrag van deze te maken kosten aan en weerspiegelt het beleid van de topleiding hierover. Deze kosten hebben geen direct
kwantificeerbare relatie met de output. De hoogte wordt vastgesteld op grond van de vastgestelde doelstellingen. Mogelijke technieken zijn: • een vast budget • zero base budgeting Deze laatste komt er op neer dat leiders van uitvoerende afdelingen moeten motiveren waarom een bepaalde activiteit moet worden uitgevoerd gegeven de doelstellingen van de onderneming. Hier wordt indien nodig door de leiding een rangschikking in gebracht. Procesafhankelijke kosten (engineered costs) hebben een specifieke, expliciete, technische relatie met een bepaalde activiteit (vaak variabele kosten). 4.4. Opportunity costs (alternatieve kosten) Opportunity costs worden gedefinieerd als de geëiste opbrengsten als gevolg van het niet kiezen van het best nog beschikbare alternatief (next best). Een probleem bij het bepalen van opportunity costs is dat op het moment van beslissen tussen alternatieven het beste alternatief veelal niet bekend is. Daarom dienen ze slechts als verificatiemiddel. De opportunity costs zijn afgeleid uit de algemene economie: het allocatieprobleem van schaarse productiemiddelen, waarbij nutmaximalisatie zou moeten plaatsvinden. Kenmerken van deze gedachtegang zijn: • de schaarste van productiemiddelen • de alternatieve aanwending van productiemiddelen Voor toepassing van de opportunity costs-gedachte moet worden voldaan aan de volgende voorwaarden: • de alternatieven moeten naar de mate van (mogelijke) realisatie van de doelstelling kunnen worden gerangschikt • de onderneming (de beslisser) moet over voldoende informatie beschikken over zowel het aantal mogelijke (beschikbare) alternatieven als over de resultaten van elk van de alternatieven • Er moet inzake de aan te wenden productiemiddelen sprake zijn van een knelpuntsituatie, alsmede moet in principe elk van de productiemiddelen in andere richtingen kunnen worden aangewend. sunk costs zijn kosten waarover in het verleden een beslissing is genomen en die thans irrelevant zijn voor de toekomst. De veronderstelling hierachter is dat de mens rationeel handelt (homo economicus). entrapment is een psychologische term, die weergeeft dat de beslisser als het ware gevangen zit in zijn eerder genomen beslissing. De nadruk komt bij de besluitvorming niet te liggen op toekomstige offers (kosten) die gaan komen, maar op offer die reeds zijn gebracht. In de besluitvorming bestaan er in feite twee soorten relevante kosten: opportunity costs en de vermijdbare kosten (ook wel: avoidable costs of differentiële kosten, incremental costs). Vermijdbare kosten zijn kosten die niet in de administratie zouden voorkomen wanneer besloten wordt tot het niet uitvoeren van een alternatief. Deze kosten ontstaan dus als gevolg van een te nemen beslissing. 4.5 Een Duitse visie Duitse definitie: Unter kosten sind die bewerteten, zur Erstellung von Leistungen eingesetzten Produktionsfaktoren im vollen Sinne zu verstehen. Onderscheid tussen twee kostenbegrippen: • pagatorische Kostenbegriff Dit kostenbegrip is uitsluitend gebaseer op uitgaven. Voor de waardering zijn dan ook uitsluitend de historisch betaalde prijzen (aanschaffingsprijzen) van belang. Niet alle uitgaven leiden tot kosten. Beslissend is de vraag of uitgaven tot productieve resultaten leiden (Erfolgwirksam sein). Volgens Koch zijn kosten niet-gecompenseerde uitgaven. • wertmässige Kostenbegriff
Volgens dit kostenbegrip worden de voor het leveren van prestaties opgeofferde productiemiddelen gewaardeerd naar het nut dat zij afwerpen. Naar de mate waarin deze productiemiddelen bijdragen aan de realisatie van de doelstelling(en) van het bedrijf dus. Beide kostenbegrippen bestaan uit drie aspecten: • hoeveelheid Dit bestaat uit de hoeveelheid van de aangewende productiemiddelen (Mengen) en de hoeveelheid (en vooral de aard) van de met deze productiemiddelen geleverde prestaties (Leistungen). Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de substantieel-economische benadering, waarbij de reële hoeveelheden (substanties) van de verbruikte productiemiddelen worden gewaardeerd, en de geldeconomische benadering, waarbij geld ook wordt meegenomen als 'alsof-kosten'. De kosten hebben dan dus betrekking op alle productiemiddelen. Met betrekking tot de Leistungen kunnen twee extreme standpunten onderscheiden worden, namelijk enerzijds dat alle opgeofferde productiemiddelen worden ingezet om prestaties voort te brengen en dat ze daarom tot kosten leiden en anderzijds dat alleen het aanwenden van productiemiddelen binnen het kader van de (eigenlijke) doelstellingen leidt tot kosten. • waarde Bij het waarde-aspect is van betekenis dat de verschillende soorten productiemiddelen door het uitdrukken in geld op één gemeenschappelijke noemer worden gebracht en dat ze zodanig worden gewaardeerd dat deze productiemiddelen bij aanwending een zo hoog mogelijk nut opleveren. Het grote probleem hierbij is het kwantificeren van nut op een objectieve manier. Het pagatorische kostenbegrip gaat ervan uit dat nut zich uit in de marktprijs (via de marktwerking van de ideale markt). Het waardebegrip-kosten gaat uit van een tweetal fasen, namelijk fase een: kwantificering van de nutsfunctie op basis van de gegeven doelstelling van een onderneming en fase twee: waardering van de (economische) goederen, met inachtneming van de (gegeven) doelstelling van een onderneming. • tijd (onbesproken in boek) Grensuitgaven komen overeen met variabele kosten. Grenswinst komt overeen met opportunity costs. Dit wordt ook wel eens aangeduid met de duale waarde of schaduwprijs.
Hoofdstuk 5: vaste en variabele kosten Kostenbepaling aan de hand van de productiefunctie. Twee hoofdtypen: • geen substitutie van productiefactoren (vaste technische coëfficiënten); • wel substitutie van productiefactoren (variabele technische coëfficiënten). Bekijk voorbeeld 5.1 en 5.2 om te zien hoe je met productie en kostenfunctie werkt. In het algemeen heeft kostenfunctie volgende gedaante: Y = Ax + b Y geschatte totale kosten a geschatte kosten per prestatieeenheid X het aantal prestatieeenheden b geschatte bedrag aan kosten dat onafhankelijk is van aantal prestatieeenheden Uiteraard alleen toepasbaar binnen gebied waarbinnen de constanten zijn gemeten. Onderscheid tussen output (productie van goederen, aantal klanten bezocht, etc.) en input (grondstoffen en manuren). Enkele veronderstelling bij kostenbepaling op basis van historische gegevens: 1. activiteiten zoals in verleden zijn uitgevoerd ondergaan in toekomst geen verandering 2. relevante gebied van omvang activiteiten organisatie zo groot mogelijk 3. aantal waarnemingen zo groot mogelijk 4. zorgen voor dat aan in periode waargenomen productie de voor die productie gemaakte kosten krijgt toegewezen 5. lengten van waarnemingsperioden zijn gelijk (variaties vermijden) 6. spreiding van waarnemingen is volkomen onafhankelijk 7. bij maken keuze afhankelijke variabele moet verband tussen afhankelijke en nietafhankelijke variabele op voorhand lineair zijn 8. er moet sprake zijn van homoscedasticiteit 9. volgorde waarnemingen moet onafhankelijk zijn; geen sprake van autocorrelatie 10. spreiding rondom gemiddelde moet normaal verdeeld zijn 11. prijzen productiefactoren constant 12. geen veranderingen in technologie
methoden voor bepalen kostenfuncties • Analytische methode: kosten van bepaald calcultie-object zeer gedetailleerd uiteenrafelen tot fysieke eenheden. Kostbare en grondige methode. • Boekhoudkundige methode: de administratie wordt doorgekeken en daarmee kostprijs berekenen (vast of variabel). Snelle en relatief goedkope methode. • Visuele methode: grafische weergave van waarnemingen m.b.t. waarde onafhankelijke variabele en afhankelijke variabele. Levert grafiek 5.5 op. Bezwaar: zeer subjectief. ‘Statistisch bekijken’ noodzakelijk. • Hoogste- laagste methode: punten om vergelijking kostenfunctie te bepalen geselecteerd aan hand van waarnemingsmateriaal zelf. Keuze voor punt met hoogste en punt met laagste waarde van onafhankelijke variabele. Zie tabel 5.3 voor het voorbeeld. • Enkelvoudige lineaire regressie: vinden van een lijn door puntenwolk die beste past bij waarnemingen. Belangrijke is beoordeling van gekozen onafhankelijke variabele. Voor het maken van een keuze zijn er selectiecriteria:
• Verondersteld verband: variabele moet goede voorspeller zijn van hoogte afhankelijke variabele. Keuze van onafhankelijke variabele moet bedrijfseconomisch verklaarbaar zijn. • Benadering puntenwolk: in hoeverre vormt gevonden regressiefunctie benadering voor puntenwolk. • Statistische significantie onafhankelijke variabele: heeft onafhankelijke variabele hoge of lage voorspellende waarde ten aanzien van afhankelijke variabele? • Analyse van veronderstellingen: voor het uitspreken statistisch oordeel volgende veronderstellingen testen op juistheid: • Lineairiteit: lineair verband tussen afhankelijke en onafhankelijke variabele • Constante variantie resttermen: dus sprake van homoscedasticiteit (zie figuur 5.2) • Onafhankelijkheid resttermen: hoogte van resttermen volledig onafhankelijk van enige andere waarneming. • Normale verdeling waarneming: uitschieters voorkomen om verdeling normaal te houden…. Werkwijze: 1. Lijn trekken door puntenwolk zodat deze op eerste gezicht beste benaderd wordt. 2. Lijn zodanig draaien dat optimale lijn wordt gevonden. M.b.v. kleinste kwadraten methode kan gekeken worden of lijn ‘past’. Voordeel is mogelijkheid om gevonden resultaten te kunnen toetsen. (Statistische methoden) [….] • Meervoudige regressieanalyse: gedrag van één grootheid verklaren uit meerdere andere factoren
Hoofdstuk 6. De variabele-kostencalculatie en de integrale-kostencalculatie Veelal wordt onderscheid gemaakt tussen de variabele-kostencalculatie en de integralekostencalculatie. Het essentiële verschil tussen deze twee calculatiemethoden is de behandeling van de vaste fabricagekosten. Bij de variabele-kostencalculatie (direct costing) worden, in haar meest eenvoudige vorm, de variabele (vaak directe) kosten aan de producten toegerekend. De vaste kosten worden niet aan de producten toegerekend, maar worden per periode in één bedrag ten laste van de verlies- en winstrekening gebracht. Bij toepassing van de integrale-kostencalculatie (absorption costing) worden zowel de variabele als de vaste kosten aan de producten doorberekend. Kenmerkend voor deze methode is dat er bezettingsresultaten kunnen ontstaan. 6.1. De integrale-kostencalculatie Het bepalen van de fabricagekostprijs van een product (de fabricagekosten per eenheid product) geschiedt bij integrale-kostencalculatie op basis van zowel de vaste als de variabele fabricagekosten. De integrale kostprijs = Waarbij
v c + w n
V = de totale verwachte variabele kosten W = de totale verwachte werkelijke productie C = de totale vaste kosten N = de normale productie
Voor het vaststellen van het tarief voor de vaste fabricagekosten in de kostprijs wordt uitgegaan van de normale productie en niet van de werkelijke (verwachte) productie. Hierdoor worden schommelingen in het tarief voorkomen, omdat de normale productie vaak voor meerdere perioden wordt vastgesteld. De kosten per eenheid product kunnen aanzienlijk verschillen, afhankelijk van de gehanteerde omvang van de normale productie. Van der Schroeff geeft voor de bepaling van de hoogte van de normale productie de volgende principiële theoretische grondslag. Niet de omvang van de productie in het verleden is relevant, maar de grootte van de productie waarop de capaciteit van de duurzame productiemiddelen is ingesteld: die omvang van de productie waarop het bedrijf c.q. het desbetreffende duurzame productiemiddel is geprojecteerd. Reeds bij verwerving van het productiemiddel stelt de producent zich in op de normale productie van zijn bedrijf. 6.2. De variabele kostencalculatie Bij variabele-kostencalculatie worden de vaste kosten niet opgenomen in de kostprijs. De vaste kosten worden gezien als kosten die direct ten laste van het resultaat worden gebracht in de periode waarin zij worden gemaakt. Onder de veronderstelling dat alle variabele kosten proportioneel variabel zijn en er zich geen prijsveranderingen voordoen geldt: Variabele kostprijs = V/W Indien de variabele kosten niet proportioneel variabel zijn, worden de variabele kosten per eenheid: Variabele kosten per eenheid = V/N Deze formule kan ook gebruikt worden wanneer de kosten wel proportioneel variabel zijn, en daarom is het beter om hier altijd van uit te gaan. Deze methode wordt ook wel directe-kostencalculatie genoemd. Dit dekt echter niet helemaal de lading, omdat ook indirecte variabele kosten worden meegenomen. 6.3. De invloed van de kostencalculatie op de periodewinstberekening Het hanteren van een bepaalde methode heeft gevolgen voor de voorraadwaardering en de bepaling van het perioderesultaat. Bij de integrale-kostenmethode berekent men bijvoorbeeld
• de brutomarge (het verschil tussen de verkoopprijs en de integrale standaardfabricagekostprijs) • het bezettingsresultaat (uitsluitend over de vaste fabricagekosten) • de nettowinst (= het perioderesultaat) [bestudeer voorbeeld 6.1] Het in aanmerking nemen van de vaste kosten bij de bepaling van de brutomarge geeft aanleiding tot analytische moeilijkheden bij bijvoorbeeld de bepaling van de invloed op de nettowinst bij een verandering van het aantal verkochte eenheden product. Vaste kosten zijn veelal te beschouwen als sunk costs, kosten waarvan de hoogte (op korte termijn) niet verandert als gevolg van verandering in de productiehoeveelheid. Het onderscheid tussen vaste en variabele kosten is voor veel beslissingen echter van essentiële betekenis. [bestudeer voorbeeld 6.2] Uitsluitend de fabricagekosten worden gebruikt voor de waardering van de voorraad gereed product. Bij beide calculatiemethoden worden de verkoopkosten niet in aanmerking genomen bij de voorraadwaardering. Bij beide benaderingen zijn dit kosten die direct ten laste van het perioderesultaat gebracht worden (periodekosten). Algemeen gesproken kan het volgende worden gesteld: • Indien de eindvoorraad in fysieke aantallen gelijk is aan de beginvoorraad, is de nettowinst volgens de integrale-kostencalculatie gelijk aan de nettowinst volgens de variabelekostencalculatie • Indien de eindvoorraad in fysieke aantallen groter is dan de beginvoorraad, is de nettowinst volgens de integrale-kostencalculatie hoger dan de nettowinst volgens de variabelekostencalculatie • Indien de eindvoorraad in fysieke aantallen kleiner is dan de beginvoorraad, is de nettowinst volgens de integrale-kostencalculatie lager dan de nettowinst volgens de variabelekostencalculatie 6.4. Een nadere vergelijking tussen de variabele- en de integrale-kostencalculatie [bestudeer voorbeeld 6.3] Verkoopkosten zijn kosten die niet geactiveerd worden, maar ten laste van het resultaat van de periode worden gebracht waarin deze kosten worden gemaakt. De winst bij toepassing van de integrale-kostencalculatie kan als volgt worden berekend: Wintegraal = qv * (p-kpr) + (qp - N) * Cf/N - VK waarin: Wintegraal = de winst volgens integrale-kostencalculatie qv = de verkochte hoeveelheid producten (= afzet) p = de verkoopprijs per eenheid product kpr = de integrale standaardfabricagekostprijs qp = het aantal werkelijke geproduceerde eenheden Cf = de totale vaste fabricagekosten N = de normale productie VK = de totale verkoopkosten De winst bij toepassing van de variabele-kostencalculatie kan als volgt worden berekend: Wvariabel = qv* (p - vf - vv) - Cf - Cv waarin: Wvariabel = winst volgens variabele-kostencalculatie vv = de variabele verkoopkosten per eenheid product Cv = de totale vaste verkoopkosten Hieruit volgt: Wintegraal - Wvariabel = (qp - qv)*Cf /N [bestudeer tabel 6.3] 6.5. De invloed van de hoogte van de normale productie De keuze van de normale productie-omvang is mede afhankelijk van lange-termijnvoorspellingen omtrent de afzet, grondstofkosten en arbeidskosten en kan worden beïnvloed door een combinatie van twee factoren:
• •
Het gebruik van een opslag voor seizoensinvloeden en cyclische fluctuaties in de vraag Het gebruik van een opslag voor een opwaartse trend in de vraag
6.6. Besluitvorming op basis van kostencalculaties Vragen die relevant zijn bij de besluitvorming zijn: • Welke gegevens over opbrengsten zijn relevant voor het nemen van een bepaalde beslissing? • Welke gegevens over kosten zijn relevant voor het nemen van een bepaalde beslissing? Afhankelijk van de beslissingssituatie kunnen dit onder meer gegevens zijn over: • integrale kosten • variabele kosten • differentiële kosten en opbrengsten • alternatieve kosten (opportunity costs) Alleen gegevens die verschillen tussen de alternatieven in een bepaalde beslissingssituatie worden relevant genoemd (deze vormen de relevante gegevens). Welke gegevens relevant zijn, hangt met name af van het tijdsaspect. Kosten die voor het nemen van beslissingen niet relevant zijn, worden wel aangeduid met sunk costs. 6.7. De betekenis van kostencalculaties voor de bepaling van de verkoopprijs Op voorhand dient te worden opgemerkt, dat een bedrijf zich bij de prijsstelling door meer gegevens en overwegingen kan laten leiden dan uitsluitend kostengegevens. Hierbij kan gedacht worden aan concurrentie-overwegingen, lange-termijnaspecten, positionering van het product, et cetera. Prijsstelling in de micro-economie: de optimale prijs De prijstheorie tracht een verklaring te geven voor het prijsbeleid van een individuele aanbieder. Volgens deze theorie geldt, dat er sprake is van maximale winst als de marginale opbrengsten (MO) gelijk zijn aan de marginale kosten (MK). MO = MK Hierbij geldt: W=O-K O=p*q
(winst = omzet - kosten) (omzet = prijs * hoeveelheid)
De optimale prijs is die prijs waarvoor geldt dat MO = MK wat neerkomt op (W/(p = 0 De prijselasticiteit E is de procentuele verandering van de afzet gedeeld door de procentuele verandering van de prijs. Ofwel: E = (p/(q * p/q De Amoroso-Robinsonrelatie zegt: P* = E /(1+E) * (K/(q E/(1+E) is hierin een zogeheten opslagfactor. Hieruit blijkt ook, dat de optimale prijs onafhankelijk is van de vaste kosten.
Hoofdstuk 7: break even analyse Met break-even-analyse effect van verandering in hoeveelheid verkochte eenheden op opbrengst, kosten en winst snel kunnen analyseren. m.n. geschikt voor het doen van korte-termijn calculaties. Conventionele break-even-analyse Volgende vooronderstellingen liggen ten grondslag aan conventionele break-even-analyse: • totale kosten niet in te delen in vaste en variabele koste • variabele kosten zijn proportioneel variabel • scheiding tussen variabele en vaste kosten geldt voor hele productieverloop • verkoopprijs per eenheid product constant, ongeacht omvang productie • slechts één product wordt voortgebracht of constant productassortiment • omvang productie = omvang verkopen • hoeveelheid geproduceerde eenheden enige factor van invloed op hoogte kosten • geen prijsveranderingen in kostenfactor • geen verandering in efficiency / productiviteit • volledige zekerheid m.b.t. alle aspecten break-even-omzet break-even-afzet
omzet waarbij nog winst nog verlies wordt gemaakt afzet waarbij nog winst nog verlies wordt gemaakt (winst is ƒ 0,-)
• • • •
TO = q * p K=C+q*v W = TO - K W = (p - v) * q - C
Opbrengstfunctie: Kostenfunctie: Winstfunctie: Samen levert dit:
TO = totale opbrengst K = totale kosten C = tot. vaste kosten q = hoeveelheid p = verk. prijs per eenh. product v = variabele kosten p. eenh. prod. W = totale winst
Contributiemarge
(p - v) dit is de bijdrage per eenheid product die vaste kosten dient te dekken en bijdrage aan winst. Algemene formule voor break-even-afzet: C BEA = ( p − v) Dit getal geeft aan hoeveel producten er afgezet moeten worden wil men kostendekkend werken. Voor de break-even-omzet geldt: C BEO = v 1− p Een andere manier om beide punten te berekenen is het tekenen van grafiek waarin kosten en batenlijnen worden uitgezet. Nadeel: aantal relaties worden niet getoond. Voordeel: in één oogopslag duidelijk wat verlies- en winstgebied is. Het overschot van de werkelijke omzet/afzet wat boven de BEA ligt. Dit kengetal wordt berekend als volgt: werkelijke afzet - break - even - afzet * 100% werkelijkeafzet
Break-even-afzet onder toepassing van integrale kostprijscalculatie Integrale kostprijscalculatie gekenmerkt door dat ook vaste kosten zijn opgenomen in kostprijs. Er kan dan niet meer gesproken worden van break-even-afzet. Dit wil ook zeggen dat verschillende combinaties van productie en afzet tot resultaat van ƒ 0,- leiden. Bekijk ook voorbeeld 7.6 Kijk naar figuren op pagina 169-171. Conclusie is dat in situaties waarbij productie ongelijk aan afzet niet eenduidig te bepalen. Dit komt door tarief voor vaste productiekosten gebaseerd op normale-productieomvang, waardoor bezettingsresultaten kunnen ontstaan wanneer productieomvang afwijkt van normale productieomvang. Gesproken wordt dan over verspringende break-even-afzet. Lezen paragraaf 7.3 (deze paragraaf is minder belangrijk voor het tentamen (college aantekeningen.))
Hoofdstuk 8 Knelpuntscalculatie en lineaire programmering keuzen maken met betrekking tot de aanwending van (duurzame) (productie)middelen, die schaars zijn (knelpunten) 8.1. knelpuntscalculatie doelstellingen van bedrijf kunnen zijn - omzet - winst - kosten - werkgelegenheid veronderstelling: uitsluitend streven naar maximale winst in het kader van de besluitvorming zijn de vaste kosten irrelevant (sunk costs) knelpuntcalculatie wordt gehanteerd in het kader van allocatiebeslissingen indien slechts één beperkende factor ( = knelpunt) aanwezig is. schaduwprijs contributiemarge per eenheid knelpuntfactor de verandering in waarde van de doelstellingsfunctie ten opzichte van de optimale situatie als de maximale capaciteit van de restrictie met één eenheid zou worden uitgebreid - de gemiste contributiemarge indien één eenheid van de knelpuntfactor in een andere richting wordt aangewend - het bedrag dat een bedrijf maximaal bereid is te betalen om de capaciteit met één eenheid van de knelpuntfactor uit te breiden - de toe- / afname van de maximale totale contributiemarge indien één eenheid van de knelpuntfactor meer/ minder ter beschikking staat 8.2. Lineaire programmering Te gebruiken indien er meerdere potentiële knelpunten zijn. Of een potentieel knelpunt ook werkelijk een knelpunt wordt, hangt af van: - de verhoudingen tussen de restricties - de doelstellingsfunctie die wordt gehanteerd Het primaire model: 1. het bepalen en het formuleren van de doelstellingsfunctie 2. het bepalen en het formuleren van de eventuele beperkende randvoorwaarden (restricties) 3. het bepalen van het optimum achterliggende veronderstellingen: - alle relaties in het model moeten lineair zijn - er is volledige zekerheid - de productie en verkoop van fracties van producten is mogelijk simplexmethode oplossing bepalen door grafische voorstelling een echt simpel algoritme (binnenpuntmethode) is echter nog niet gevonden 8.3. Schaduwprijzen uitsluitend per (eenheid) knelpuntfactor te berekenen bij niet-bindende restricties (voldoende eenheden aanwezig) is de schaduwprijs 0 de eenheid waarin de schaduwprijs wordt gemeten is de eenheid waarin de doelstellingsfunctie is geformuleerd - op basis van het primaire model [voorbeeld 8.3] - op basis van het duale model regels: - indien de doelstellingsfunctie van het primaire model luidt 'maximaliseer Z' dan is de doelstellingsfunctie van het duale model 'minimaliseer Z' en omgekeerd
- alle restricties in het primaire model moeten van dezelfde gedaante zijn (>= of =<); omzetting van een restrictie vindt plaats door met -1 te vermenigvuldigen - de =< restricties in het primaire model worden >= restricties in het duale model en omgekeerd [voorbeeld 8.4] de schaduwprijs kan worden gebruikt als richtsnoer bij het oplossen van een aantal bedrijfseconomische keuzevraagstukken (allocatie) 8.4 Enkele bijzondere gevallen van lineaire programmering De schaduwprijs van een restrictie is ook 0 wanneer - (na verschuiving) de doelstellingsfunctie samenvalt met de restrictielijn - het model overgespecificeerd is, in die zin dat een bepaalde restrictie gedomineerd wordt door alle andere restricties (deze restrictie is in feite overbodig) Een bijzonder geval van redundantie is de situatie wanneer er sprake is van degeneratie. Er is sprake van degeneratie indien de optimale oplossing ligt in het punt waar drie of meer restrictielijnen elkaar snijden 8.5. Een complexere situatie [voorbeeld 8.6] 8.6. De incidentele order uitvoering kan betekenen: - één of meer van de producten in het bestaande productie- en verkoopprogramma meer gaan maken - het bestaande productie- en verkoopprogramma uitbreiden met een nieuw product Welke kosten zijn relevant voor het nemen van de beslissing? Hangt af van de bezetting van de productiecapaciteit [voorbeeld 8.7] kanttekeningen: - vaste kosten kunnen wel degelijk relevant zijn - bij volledige bezetting ander verhaal [voorbeeld 8.8] 8.7. De make-or-buy-beslissing varianten - capaciteitsuitbesteding - specialisatie-uitbesteding hangt samen met transactiekostenbenadering interne coördinatiekosten externe transactiekosten * zoeken van een tegenpartij * opstellen en sluiten van het contract * voorkomen van contractbreuk bepaald door: - menselijke eigenschappen (begrensde rationaliteit, opportunisme) - transactiekenmerken (frequentie, onzekerheid, transactiespecifieke investeringen)
Hoofdstuk 9: kostenverbijzondering -wil een bedrijf de gemaakte producten op de markt verkopen met winst, dan zal het bedrijf inzicht moeten hebben in de kosten die voor het maken van product gemaakt werden. -vrije spel van vraag en aanbod is uiteindelijk bepalend voor de hoogte van de verkoopprijs: • onderscheid in korte en lange termijnaspect. Of beslissingen die voor het op de markt brengen van het product spelen en beslissingen die erna spelen. • Gegeven aangeschafte productiemiddelen: hoe deze zo te benutten dat beoogde doel wordt bereikt. -naast kosten per eenheid product gaat het om kennis van de kosten per calculatieobject. (bv. machineuren) -kostenverbijzondering is verdelen van kosten op basis van een oorzakelijk verband tussen kosten en calculatie-objecten. -Onderscheid maken in: • volgtijdelijke kostenverbijzondering (het volgens causale relatie verdelen van totale kosten over perioden waarop die kosten betrekking hebben) en • gelijktijdige kostenverbijzondering (het volgens causale relatie verdelen van de periodekosten over de calculatie-objecten). -Indeling bij kostenverbijzondering: blok 1 blok 2 blok 3 • kostensoorten (S) • kostenplaatsen (P) • kostendragers (D) S P D -kostensoorten worden dus vanuit blok 1 verbijzonderd over kostenplaatsen en van daaruit over de kostendragers. -kostenplaatsen en kostendragers zijn calculatieobjecten. Kostenverbijzonderingsmethoden -calculatieobject is al dat gene waarvan het nuttig is de kosten te leren kennen. Onderscheiden kunne worden: • homogene (één productsoort) of heterogene (meerdere productsoorten) productie • massa- (goederen in bulk) of stukproductie • gemeenschappelijke productie (als uit één grondstof technisch noodzakelijk twee of meer producten worden voortgebracht). In Nederland volgende kostenverbijzonderingsmethoden: • methode van deelcalculatie vereist dat er sprake is van een homogene prestatie in dit geval kosten verbijzonderen over een geheel van prestaties in bepaalde periode (bijvoorbeeld een aantal producten) equivalentiecijfermethode er zijn vrijwel geen situaties waar sprake is van homogeniteit; deze methode probeert ervoor te zorgen dat deelcalculatie toch een fatsoenlijk resultaat oplevert door splitsing kosten over verschillende delen. (voorbeeld 9.3)
primitieve opslagmethode hierbij wordt getracht de indirecte kosten toe te rekenen aan de afzonderlijke productsoorten en afzonderlijke producten door middel van één opslag. Nu wel onderscheid maken tussen directe en indirecte kosten. Verfijnde opslagmethode Voor verbijzondering van indirecte kosten gebruik maken van opslagbases die verschillen per categorie van indirecte kosten. (voorbeeld 9.6) • productiecentramethode Het gaat bij deze methode om onderscheid tussen van directe en indirecte kosten. Zinvol als bedrijf meerdere producten voortbrengt. Er zijn twee eisen aan het gebruik van eenheden die gebruikt worden voor verbijzondering van kosten: 1. Er moet rechtstreeks verband tussen aanwending productie-eenheid en voortbrenging van bepaald aantal producten. 2. Er moet rechtstreeks verband bestaan tussen hoeveelheid prestatie-eenheden die periodiek ter beschikking komt en de indirecte kosten, die m.b.v. deze verdeelsleutel worden verdeeld. De volgende typen kostenplaatsen worden onderscheiden: 1. Hoofdkostenplaatsen: kostenplaatsen waarvan de prestaties rechtstreeks ten gunste komen van een product. 2. Hulpkostenplaatsen: kosten plaatsen die hun goederen en diensten niet rechtstreeks aan producten leveren, maar aan ander kostenplaatsen: A. Algemene hulpkostenplaatsen: die prestaties aan meer kostenplaatsen leveren. B. Bijzondere hulpkostenplaatsen: die hun prestaties slechts aan één kostenplaats leveren. Toerekening vindt etagegewijs plaats: • Directe kosten gaan rechtstreeks naar de kostendragers, de indirecte kostten gaan eerst naar de diverse kostenplaatsen. • Kosten van hulpkostenplaatsen worden verbijzonderd over de overige kostenplaatsen m.b.v. verdeelsleutels. • Na aantal opeenvolgende 'verdelingsronden' zijn alle kosten over hoofdkostenplaatsen verbijzonderd. • Per hoofdkostenplaats wordt tarief berekend dat zijn de kosten per prestatieeenheid van hoofdkostenplaats. • De kosten van de hoofdkostenplaats worden naar rato van dit tarief en het normale aantal te leveren prestaties toegerekend aan de kostendragers. (voorbeeld 9.7) • methode van Activity Based Costing
Hoofdstuk 10. Kostenberekening bij stukproductie 10.1 vormen van productie technische specificatie van invloed op de wijze van kostencalculatie mogelijke productievormen - stukproductie er wordt rekening gehouden met de specifieke (unieke) klantenwensen - seriestukproductie - seriemassaproductie - massaproductie er wordt geen rekening gehouden met de specifieke (unieke) klantenwensen job order costing kostenberekening bij stukproductie gebruikt door ondernemingen die goederen of diensten voortbrengen die als afzonderlijke, unieke, producten worden behandeld met betrekking tot de directe materiaal- en grondstofkosten (vaak beide onder grondstofkosten samengevat), de directe arbeidskosten en de indirecte fabricagekosten directe grondstofkosten + directe arbeidskosten = directe fabricagekosten 10.2. Doel en toepassing van kostenberekening bij stukproductie onderscheid tussen - voortbrenging op locatie (projectadministratie) - voortbrenging op de vestigingsplaats van de onderneming
(hs: laatste vorm)
kostprijs kosten per eenheid product voorcalculatie gebruikt als basis voor de offertecalculatie / de vaststelling van de verkoopprijs / in te kopen hoeveelheden vaststellen van de 'juiste' kostprijs van groot belang! nacalculatie beheersoverwegingen prijselement wordt geëlimineerd; voornamelijk dus betrekking op hoeveelheidsverschillen op basis van registratie werkelijk gemaakte kosten doel registratie: - de planning en beheersing van het productieproces - het bijhouden van de voorraadadministratie - het afbakenen van de verantwoordelijkheden van de verschillende afdelingen - het kennen van de nacalculatorische kosten per order * de waardering van de uitgevoerde en afgeleverde orders * bepaling resultaat per order * waardering van de voorraad 'gerede orders' * waardering van de voorraad 'orders in bewerking' * beoordeling van de efficiency efficiency voorcalculatie vergelijken met nacalculatie verschillen kunnen aanleiding zijn om na te denken over: - vaststellen nieuwe (offerte) prijzen - gebruik van bepaalde soorten grondstoffen, productonderdelen of kwaliteit van de arbeid verschil alleen ten laste leggen wanneer er antwoord is op vragen als - op welke wijze is het verschil ontstaan? - wie is verantwoordelijk voor het verschil? - Welke lering kan eruit worden getrokken? verbijzonderingsproblematiek
input directe grondstofkosten directe arbeidskosten indirecte fabricagekosten Wat aan welke afdeling toerekenen? Moet uit administratie blijken
output gerede orders / kostprijs afgeleverde orders orders in bewerking
10.3. Een voorcalculatorisch tarief voor de indirecte fabricagekosten De directe grondstoffen en directe arbeid kunnen via de orderkaarten direct worden herleid tot de individuele orders. De indirecte fabricagekosten moeten via een bepaalde verdelingsprocedure worden toegerekend aan de verschillende orders die in uitvoering zijn geweest in de afgelopen periode stappen voor het toerekenen van indirecte fabricagekosten aan orders op basis van een voorcalculatorisch tarief: 1. kies een doorberekeningsbasis (basis die de grootste oorzakelijke samenhang vertoont) 2. stel het budget vast voor de indirecte fabricagekosten voor de komende periode, gebseerd op een verwacht of normaal te achten activiteitenniveau 3. bereken het voorcalculatorische tarief voor de indirecte fabricagekosten door het budgetbedrag van de totale indirecte fabricagekosten te delen door de doorberekeningsbasis 4. verzamel en registreer de werkelijk verbruikte hoeveelheden van de doorberekeningsbasis per order 5. reken de indirecte fabricagekosten toe aan de order door het voorcalculatorische tarief te vermenigvuldigen met de werkelijk verbruikte hoeveelheden van de doorberekeningsbasis 6. administreer en verwerk de verschillen tussen de werkelijke en de doorberekende indirecte fabricagekosten, mede uit een oogpunt van de beoordeling van de efficiency redenen voor het hanteren van een voorcalculatorisch tarief voor de verbijzondering van de indirecte fabricagekosten zijn: - leiding van het bedrijf wenst informatie - anders teveel afhankelijk van tijdsbasis (bv pieken) die kostenverschillen beïnvloeden - geen evenredige werkelijke verdeling 10.4 Een uitgewerkt voorbeeld [zie boek]
Hoofstuk 11: kostenberekening bij massaproductie Equivalentie-eenheden -Kostenberekening bij massaproductie ('process costing'). Wanneer identieke eenheden productie worden voortgebracht in continue serie van productiestappen. -hiertoe productiekosten bij elkaar tellen en delen door aantal geproduceerde eenheden in de periode waar productiekosten over berekend zijn. -Stuit op problemen, want aan begin en eind periode zijn vaak nog producten in bewerking. -Verschillende methoden om in periode gemaakte kosten toe te rekenen aan productie van die periode: 1. fifo-methode: bepalen van de kostprijs wordt gebaseerd op werkelijke kosten 2. gewogen-gemiddelde methode: hier is sprake van standaardkosten. Deze kostprijs kan dan gebruikt worden voor: • waardering voorraad gereed product • resultatenbepaling • beoordeling efficiency -Producten in bewerking dienen gewaardeerd te worden op balans. tot. kosten = kosten per eenheid product aantal eenheden product -Moeilijkheid is het bepalen van de teller en noemer bij massaproductie -Problemen omdat: • aan bedrag tot kosten op verschillende wijzen inhoud te geven. • Producten zowel aan het begin als aan het eind niet gereed behoeven te zijn. -Kostenberekening Ú nader onderscheid maken naar kostencategorie - inzet productiefactoren in het productieproces is niet gelijktijdig. -Gereed product en product in bewerking tot elkaar herleiden: gebruikmaking equivalentie eenheden. -Kosten worden hierbij als volgt onderscheiden: • directe grondstofkosten • bewerkingskosten (directe arbeidskosten / indirecte fabricagekosten) • Eq. Eenheden voor iedere kostencategorie De gewogen gemiddelde methode en de fifo-methode met werkelijke kosten -Kostenberekening: twee methoden: 1. Gewogen gemiddelede 2. Fifo-methode -Voor beide hetzelfde proces doorlopen (5 fasen): 1. Het bepalen van de stroom fysieke eenheden product 2. Het herrekenen van de stroom fysieke eenheden tot equivalentie eenheden. 3. Het bepalen van de totale kosten die toegerekend moeten worden 4. Het bepalen van de kosten per equivalentie-eenheid 5. Het toerekenen van de kosten aan Gereed product en aan de eindvoorraad Producten in bewerking. -Een uitgebreid voorbeeld is te vinden op pagina 266-276 De gewogen gemiddelde methode en de fifo-methode met standaardkosten -Dit systeem m.n. geschikt bij ondernemingen met massaproductie: relatief eenvoudig normgrootheden bepaalbaar.
-Standaardkostensysteem beperkt complexiteit in kostprijsberekening. Kosten toerekenen op basis van standaardkosten die voor meerdere perioden kunnen worden vastgesteld. -Voorbeeld: pag. 277-281 Kostencalculatie bij elkaar opvolgende productieprocessen -het gaat in deze stap om het doorrekenen van tussenresultaten in een productieproces dat uit meerdere stappen bestaat. Een voorbeeld wordt gegeven op p282 -286 Uitval aan het einde van het productieproces -Soms is er sprake van uitval, hetgeen ontstaat als er gedurende het productieproces inspecties uitgevoerd worden. -We onderscheiden normale hoeveelheid uitval (efficiënt uitvoeren productieproces) en uitval die ontstaat als gevolg van een afwijking van de normale hoeveelheid uitval. -Uitvalresultaat is: de niet verwachte uitval die niet zou mogen ontstaan onder efficiënte productieomstandigheden. -Uitvalresultaat = totale uitval verminderd met normale uitval. -komen ten laste van het perioderesultaat waarin de uitval plaatsvond. -werkwijze en voorbeeld uitvalberekeningen: pagina 299-292 Uitval gedurende het productieproces -zie voorbeeld p 293-299
Hoofdstuk 12. Kostenberekening bij gemeenschappelijke productie 12.1 Gemeenschappelijke productie en gemeenschappelijke kosten er is sprake van een gemeenschappelijk productieproces wanneer technisch onvermijdelijk twee of meer productsoorten voortkomen uit één productieproces. De kosten die in het gemeenschappelijke productieproces worden gemaakt, worden gemeenschappelijke kosten genoemd. Gemeenschappelijke kosten in een gemeenschappelijk productieproces hebben het kenmerk dat zij niet via een causale relatie over de productsoorten en producten kunnen worden verdeeld. De toerekening staat daarom altijd bloot aan subjectieve invloeden. Het splitsingspunt is dat punt in het productieproces waarna de gemeenschappelijke productsoorten afzonderlijk verder (kunnen) worden bewerkt. De kosten die eventueel nog gemaakt moeten worden voor de te onderscheiden productsoorten na het splitsingspunt worden wel specifieke kosten genoemd. Deze zijn wel volgens een oorzakelijk verband toe te rekenen aan de te onderscheiden productsoorten. Samengevoegde kosten zijn de kosten die gemaakt worden wanneer uit economische overwegingen capaciteit wordt bijeengebracht (technisch niet noodzakelijk). Samengevoegde kosten kunnen wel op basis van een oorzakelijk verband worden toegerekend aan de individuele kosten. De term kostprijs wordt bij gemeenschappelijke kosten uitdrukkelijk niet gebruikt, omdat het berekenen van een kostprijs theoretisch slechts mogelijk is indiende toerekening plaats kan vinden volgens oorzakelijke verbanden. Daarom wordt gesproken over de kosten per eenheid product. Deze worden gebruikt: - als waarderingsgrondslag voor de op de balansdatum aanwezige voorraden van de verschillende productsoorten - voor de bepaling van het bedrag dat als kostprijs verkopen in de winst- en verliesrekening moet worden opgenomen ter bepaling van het perioderesultaat - als basis voor de beoordeling respectievelijk de vaststelling van de verkoopprijzen van de voortgebrachte producten 12.2. Beslissingscalculaties in het geval van gemeenschappelijke productieprocessen gemeenschappelijke productieprocessen met één splitsingspunt Er kunnen zich op lange termijn o.a. de volgende situaties voordoen: - de verkoopopbrengsten van alle productsoorten na het splitsingspunt zijn groter dan de gemeenschappelijke kosten - de verkoopopbrengsten van alle productsoorten na het splitsingspunt zijn kleiner dan de gemeenschappelijke kosten voor het nemen van de beslissing de productsoorten na het splitsingspunt verder te bewerken, moet de verkoopwaarde (verkoopopbrengst) na verdere bewerking minus de specifieke kosten van bewerking groter zijn dan de verkoopwaarde op het splitsingspunt. M.a.w. de additionele opbrengsten van de bewerking moeten groter zijn dan de additionele kosten (specifieke kosten) die hiermee gemoeid zijn. Slechts als dit het geval is, is verder bewerken rationeel. Gemeenschappelijke productieprocessen met meer dan één splitsingspunt Het is mogelijk dat één productieproces bestaat uit meerdere gemeenschappelijke productieprocessen. Anders gesteld: dan zijn er meerdere splitsingspunten. Elk van de op een splitsingspunt ontstane productsoorten kan ofwel na het splitsingspunt worden verkocht, ofwel verder worden bewerkt, ofwel moeten worden verwijderd. De methode van calculatie (zie voorgaande) blijft gelijk. 12.3. De verdeling van gemeenschappelijke kosten over de individuele producten Er zijn drie (arbitraire) basismethoden te onderscheiden voor de verdeling: - een kostenverdeling op basis van fysieke maatstaven - een vorm van kostenverdeling op basis van de verkoopprijzen van de te onderscheiden producten. Deze methode kent een aantal varianten, waaronder het hanteren van de totale verkoopwaarde per product op het splitsingspunt, het hanteren van de constante brutomarge, het hanteren van de
geschatte nettoverkoopopbrengst bij het gekozen optimale productieprogramma en het hanteren van de geschatte nettoverkoopopbrengst bij mogelijke directe verkoopmogelijkheden na een splitsingspunt. - Geen kostenverdeling over de te onderscheiden productsoorten en producten. [Zie voor uitwerkingen voorbeelden!] 12.4. Kostenberekening bij bijproducten In een gemeenschappelijk productieproces kan sprake zijn van zowel hoofd- als bijproducten. Criteria om dit verschil aan te geven zijn niet eenduidig aan te geven. Mogelijke criteria zijn: - verkoopwaarde van de verschillende individuele producten (hoofd > bij) - hoofdproducten zijn die producten die worden voortgebracht als afgeleide van het doel waarvoor de onderneming is opgericht In geval van bijproducten wordt de geschatte totale nettoverkoopopbrengst van de bijproducten eerst afgetrokken van de totale gemeenschappelijke kosten (aftrekmethode). Indien een bijproduct slechts tegen zeer hoge kosten kan worden verwijderd, dan dienen de kosten opgeteld te worden bij de gemeenschappelijke kosten. Daarna volgens een van de eerder genoemde methode verdeeld.
Hoofstuk 13: de allocatie van kosten van hulpafdelingen -hulpafdelingen Ú afdelingen die onderneming diensten verlenen (aan elkaar of aan productieafdelingen) -worden gecreëerd om prod. proces ongestoord te laten verlopen De verbijzondering van de kosten van hulpafdelingen -probleem: verbijzondering van kosten hulpafdelingen deze kosten verbijzonderen is noodzakelijk t.b.v.: a. kostprijsberekening (i.v.m. prijsbeleid) b. kostenbewaking (efficiency) c. besluitvorming (intern produceren of uitbesteden) d. motiveren mgrs tot kostenvermindering -3 methoden hiervoor: a. directe methode b. stapsgewijze methode c. wederzijdse methode -iedere methode bestaat uit volgende stappen: a. vast stellen budget (uitgesplitst per onderdeel) b. kiezen van allocatiebasis (=verrekeningseenheden) c. toerekenen kosten aan hulpafdelingen aan calculatie objecten d. bepalen tarief per eenheid output Kostenallocatie en make-or-buy beslissingen -directe methode Ú wordt uitgewerkt in voorbeeld 13.1 voordeel : redelijk eenvoudig nadeel: geen rekening gehouden met onderlinge dienstverlening tussen afdelingen. -stapsgewijze methode Ú voorbeeld 13.2 rekening gehouden met onderlinge dienstverlening tussen hulpafdelingen Ú procesuren” ‘bepalen volgorde’ Úkosten eerst toerekenen aan ander hulpafdelingen en diensten die je aan jezelf levert buiten beschouwing laten. -wederzijdse methode Ú voorbeeld 13.3 gebruiken lineaire algebra / volledig rekening houden met dienstverlening aan elkaar! Ú eerstbelaste kosten verhogen met andere hulpafdelingen Ú vergelijkingen opstellen en deze via matrix-methode (wisk II) oplossen -make or buy beslissing en wederzijdse methode: vb 13.5 (vanuit theorie bezien is wederzijdse methode geschiktst!) paragraaf 13.3 geeft nog een voorbeeld voor een ingewikkelder probleem.
Hoofdstuk 14. Budgettering hulpmiddel in het kader van het bedrijfsbeleid is de opstelling van een cijfermatig plan met betrekking tot de in de toekomst uit te voeren activiteiten teneinde een voor deze toekomst gestelde doelstelling te bereiken. - Geen taakstellend karakter begroting - taakstellend karakter budget budgetten worden (vrijwel) altijd opgesteld voor een korte periode. Het totale budget bestaat uit meerdere met elkaar samenhangende deelbudgetten. Ter onderscheiding van deze deelbudgetten wordt het samenvattend geheel daarvan aangeduid met masterbudget 14.1. De functies van budgetteren de opstelling van een budget vloeit voort uit de planning van de bedrijfsactiviteiten die door de leiding van een organisatie wordt gemaakt. Hangt dus nauw samen met de strategie het nemen van beslissingen, op alle hiërarchische niveaus van de ondernemingen over de doelstellingen, de actieprogramma's en de allocatie van middelen en de (markt)eenheden waarin de ondernemingen opereert of wenst te opereren, met als doel het verwerven van een duurzaam concurrentievoordeel door actief in te spelen op de kansen en bedreigingen in de omgeving rekening houdend met de sterkten en zwakten van de onderneming. * De vertaling van de strategie naar operationele doelen vindt plaats dmv het budget. * het budget is een communicatiemiddel in het kader van de beleidsoverdracht. Het budget vertaalt het door de leiding opgestelde bedrijfsplan in prognoses / verwachtingen ten aanzien van de activiteiten die voor de uitvoering verantwoordelijke functionarissen moeten uitvoeren. * door middel van het budget wordt vastgesteld wat het te realiseren doel is van een bepaalde afdeling (taakopdracht) * door middel van het budget wordt vastgesteld met welke inzet van productiefactoren dit doel moet worden bereikt (machtigingsmiddel) * vergelijking tussen geplande en werkelijke resultaten (verificatiemiddel) * maatstaf voor het beoordelen van de prestaties van die afdelingsmanager * budgetten scheppen duidelijkheid in de afbakening van de relaties tussen verantwoordelijkheidsgebieden op verschillende hiërarchische niveaus in de organisatie (motivatiemiddel) De keuze welke management accounting informatie te produceren en te gebruiken in het kader van de beoordelingsrapportage wordt in belangrijke mate bepaald door het gedragseffect dat het heeft op de leiding van de onderneming. Agency theorie is hierbij van belang. In deze theorie wordt gezocht naar de bijdrage van management accounting aan het ontwerpen en invoeren van instrumenten als waarneming, beloning en beperking van vrijheid van handelen om de relatie tussen principaal en agent te beheersen. 14.2. Het masterbudget Het masterbudget is een samenvattend geheel van alle deelbudgetten [figuur 14.1] [zie voorbeeld!] 14.3. Kostenbudgetteringsmethoden * gemengde-kostenbudgettering Er wordt aan een kostenplaats voor de vaste kosten een vast budget per periode toegekend en voor de variabele kosten een budget per eenheid prestatie * variabele-kostenbudgettering er bestaat een rechtevenredige relatie tussen de omvang van het kostenbudget dat aan een kostenplaats wordt toegekend en het werkelijke aantal door de kostenplaats in de desbetreffende periode geleverde prestaties: gebudgetteerde variabele kosten gebudgetteerd aantal prestaties = voorgecalculeerd tarief
Er wordt vanuit gegaan dat de variabele kosten proportioneel variabel zijn * vaste-kostenbudgettering Per periode wordt voor een kostenplaats een vast bedrag als budget vastgesteld, onafhankelijk van de werkelijke bedrijfsdrukte. Toegepast bij kostenplaatsen die uitsluitend vaste kosten met zich mee brengen. * flexibele-kostenbudgettering Wanneer de variabele kosten geen proportioneel variabel verloop hebben, wordt gebruik gemaakt van een budgettabel [zie voorbeeld 14.2].
15 Verschillenanalyse -richt zich op doelmatigheid van voortbrenging en verkopen. Na verschillenanalyse evt. maatregelen nemen (bijsturing) indien nodig. Het masterbudgetverschil -uitgangspunt: aan het begin en einde periode geen voorraad aanwezig -voorbeeld Krimver NV -gebudgetteerde resultaat te vinden door: • gebudgetteerde afzet * gebudgetteerde verkoopprijs • vermenigvuldigen met: gebudgetteerde afzet (productie) * gebudgetteerde / standaard variabele verkoop / fabricagekosten per eenheid product. En totale gebudgetteerde / standaard vaste verkoop-/fabricagekosten. -werkelijk resultaat uitsplitsen in componenten en vergelijken met componenten van het gebudgetteerde resultaat! Gemengde budget -budget dat van de variabele kosten en omzet wordt aangepast aan veranderingen in het volume, maar voor wat betreft vaste kosten onderverandert blijft. -kunnen aan het begin of aan het eind van de periode worden opgesteld. Behulpzaam bij streven naar bepaalde afzet (planningsdoeleinden); analyse resultaten -gemengde budget bij diverse afzetten is gebudgetteerde resultaat bij die afzetten. • verkoopomvangverschil (= (werkelijke afzet - gebudgetteerde afzet) * gebudgetteerde contributiemarge per eenheid product)) • tot. budgetverschil -uitsplitsing per component van de werkelijke kosten behulpzaam bij nadere analyse budgetverschil. -verkoopprijsverschil = (werkelijke verkoopprijs - gebudgetteerde verkoopprijs) * werkelijke afzet De directe fabricagekosten -standaardkostprijs zijn zorgvuldige van tevoren vastgestelde kosten die meestal uitgedrukt worden per eenheid product. -getailleerd analyseren (onderscheid: directe grondstofkosten, directe arbeidskosten en indirecte fabricagekosten zijn afzonderlijke bestanddelen van de standaardfabricagekostprijs) -prijsverschil = (werkelijke prijs - standaardprijs per eenheid) * werkelijke hoeveelheid -hoeveelheidsverschil = (werkelijke hoeveelheid - hoeveelheid die gebruikt mocht worden) * standaardprijs -4 mogelijkheden bij uitsplitsing totale budgetverschil: 1. Prijs en hoeveelheidsverschil positief. 2. Prijsverschil negatief; hoeveelheidsverschil positief. 3. Prijsverschil positief; hoeveelheidsverschil negatief. 4. Prijs en hoeveelheidsverschil negatief. -grafische weergave van deze 4 mogelijkheden in figuur 15.1 -tweeverschillenmethode (prijsverschil wordt vermenigvuldigd met werkelijke hoeveelheid) -drieverschillenmethode (prijsverschil wordt verder uitgesplitst in zuiver prijsverschil en gecombineerd prijs en heoveelheidsverschil) -zuiver prijsverschil = (standaardprijs - werkelijke prijs) * standaardhoeveelheid
-gecombineerd prijs en hoeveelheidsverschil = (standaardprijs - werkelijke prijs) * (standaardhoeveelheid- werkelijke hoeveelheid) de indirecte fabricagekosten -Deze bestaan uit verschillende kostensoorten. Twee belangrijke verschillen zijn: • Bestedingsverschil = werkelijke hoeveelheid * tarief - werkelijke hoeveelheid * werkelijjke prijs. • Hoeveelheidsverschil = (standaard hoeveelheid - werkelijke hoeveelheid) * tarief • Budgetverschil het verschil tussen de twee bovenstaande verschillen. -enkele indirecte verschillen: • Bestedingsverschil = budget - werkelijke kosten (werkelijke hoeveelheid * werkelijke prijs) • Bezettingsverschil = doorberekende kosten (= standaard kosten * tarief) - budget -tabel 15.7 verschillenanalyse in geval van niet proportioneel variabele kosten -analyse van verschillen tussen werkelijke variabele en gebudgetteerde variabele kosten -voorbeeld 15.1 -bezettingsverschil = (kostentarief - budgettarief) * werkelijke productie
Hoofdstuk 16. De verschillenanalyse 2 verschillenanalyse het vergelijken van gebudgetteerde resultaten inzake voortbrenging en verkopen met behaalde resultaten, alsmede een analyse van de verschillen tussen deze resultaten 16.1. Kostenverschillen totaaloverzicht van de voorkomende begrippen [figuur 16.1] - grondstoffen bij opstelling van het budget wordt uitgegaan van een bepaalde verhouding waarin de verschillende grondstoffen moeten worden gebruikt voor de voortbrenging van een bepaald product. [Voorbeeld 16.1] het zuiver hoeveelheidsverschil wordt berekend om te kunnen beoordelen of, gegeven de gemiddelde standaardprijs per kg grondstof, er meer respectievelijk minder is gebruikt dan toegestaan en welke financiële gevolgen dit heeft het combinatiehoeveelheidsverschil brengt tot uitdrukking of het zich niet houden aan de standaardverhouding heeft geleid tot voor- of nadelen, bij een veronderstelde gelijkblijvende kwaliteit van het eindproduct voordelig als: - er meer wordt gebruikt van een relatief goedkope grondstof - er minder wordt gebruikt van een relatief dure grondstof Het is de vraag of de kwaliteit van het eindproduct daadwerkelijk gelijk blijft! - arbeid IDEM 16.2. Verschillen met betrekking tot de verkoop problemen die ontstaan wanneer meer dan één product wordt voortgebracht en verkocht in situaties waar de verkochte hoeveelheid van een of meer bepaalde productsoorten afwijkt van de gebudgetteerde hoeveelheden van die productsoorten [voorbeeld 16.3] - er wordt een samengevoegde hoeveelheid producten weergegeven; dit is een optelling van appels en peren - de opgetelde geldsommen geven een algemeen beeld van de productlijnen, maar beslissingen hebben betrekking op individuele producten - er kan onduidleijkheid bestaan over de totale verkoopomvangverschillen - er moet een analyse plaatsvinden met betrekking tot de individuele producten 16.3. Verschillenanalyse bij toepassing van equivalentie-eenheden en uitval [voorbeeld 16.6]
16.4. Onderzoek naar de oorzaken van verschillen Het uitsluitend berekenen van verschillen is niet voldoende. Onderzocht moet worden wat de oorzaken zijn van de opgetreden verschillen. Mogelijke oorzaken zijn: - onjuistheden in de registratie van de werkelijkheid - de gehanteerde normen zijn onjuist - onjuistheden in het productieproces Niet elk verschil kan worden onderzocht naar zijn oorzaken (ivm kosten / baten). Criteria zijn: - vuistregels (bv afwijking > 20 %) - beslissingsmatrix onderzoek slaagt + f faalt - f beslissing geen onderzoek f 0 f0 wel onderzoek p 1-p p = kans op slagen - onderzoek op basis van statistische uitkomsten [zie figuur 1]
17.1 decentralisatie decentralisatie
het overdragen van bevoegdheden en bijbehorende verantwoordelijkheden van een hoger beslissingsniveau naar een lager beslissingsniveau binnen de organisatie.
voordelen -kennis van de plaatselijke omstandigheden: vanwege bedrijfsvoering 6 voor topmgt. niet mogelijk volledige kennis te hebben van lokale bedrijfsvoering. Kosten om alle informatie van lokaal naar topmanagement te transporteren zijn erg hoog. -de mogelijkheid tot reageren op zich wijzigende marktomstandigheden: mensen met lokale verantwoordelijkheid kunnen sneller inspelen op ontwikkelingen, omdat zij de informatie sneller hebben. -tijdsbesparing voor de centrale leiding: centrale leiding kan haar tijd beter aan het nemen van strategische beslissingen besteden -training van lokale managers: door mensen al vroeg verantwoordelijkheden te geven kan men zien of bepaalde personen goede management-kwaliteiten hebben. -meer motivatie: het zelf kunnen nemen van beslissingen motiveert. nadelen -het ontbreken van een doelovereenstemming: mogelijk dat de visie van de lokale manager beperkt blijft tot de eigen verantwoordelijkheden. Eigenbelang (verantwoordelijkheden) komen dan voorop. -het moeten bepalen van een verkoopprijs voor interne leveringen: bij levering door onderdelen van aan andere onderdelen van het bedrijf, komt de vraag welke prijs gehanteerd moet worden? -principaal-agentprobleem: dit is een geval waar de agent bepaalde dingen uitvoert die alleen voor hem voordeel opleveren en ten koste van de principaal. 17.2 vormen van verantwoordelijkheidscentra Dit kan op twee manieren: indeling naar markteenheden (bv. een indeling naar product of productgroep) indeling naar verantwoordlijkheidscentra (bij deze indeling behoefte aan informatie voor planningsdoeleinden en voor beoordelen van prestaties managers in deze centra) Verschillende soorten centra: -kostencentrum: de leiding is uitsluitend verantwoordelijk voor de kosten; hebben weinig te doen met het productieproces. Kostencentrum als verantwoordelijkhedencentrum instellen als: • prestatie die in centrum worden verricht niet nauwkeurig meetbaar zijn. • geen harde normen kunnen worden bepaald op basis waarvan de uitvoering kan worden beoordeeld. • beoordeling van efficiency niet of nauwelijks mogelijk. -standaardkostencentrum: bijzondere vorm van het kostencentrum; liggen wel in sfeer primaire productie. Wel harde normen mogelijk. Wanneer instellen: • de prestaties die in het centrum worden verricht nauwkeurig meetbaar • de per prestatie-eenheid toegestane (standaard)kosten kunnen worden bepaald op basis van harde normen. Gevolg: beheersing voornamelijk gericht op de geleverde prestaties. Verschillenanalyse mogelijk tijdens of na uitvoering. -opbrengstencentrum: het gaat hier om de verantwoordelijkheid van het creëren van opbrengsten. Hoeveelheid prestaties vast te stellen; niet mogelijk beoordelingsstandaarden op te stellen (omdat er geen causaal verband bestaat tussen prestaties en gemaakte kosten). Beoordeling zal moeten gebeuren op wijze zoals dat gebeurt bij het kostencentrum. -winstcentrum: manager wordt verantwoordelijk voor de winst die de afdeling behaalt. Winst wordt berekend als omzet van de afdeling, verminderd met kosten die nodig waren voor deze omzet.
-investeringscentrum: volledige decentralisatie 6 winst wordt gerelateerd aan het geïnvesteerde vermogen. Geheel zelfstandige afdelingen binnen onderneming 6 divisies. 17.3 interne verrekenprijzen Bij levering van interne diensten binnen onderneming: wat moeten u interne verrekenprijzen zijn? - voorbeeld 17.1 Prijs zo vaststellen dat winst van organisatie als geheel en winst van elk van divisies gemaximaliseerd wordt. Drie aspecten: 1. bevorderen doelovereenstemming 2. bevorderen autonomie op decentraal niveau 3. redelijke prijzen In de praktijk gehanteerde methoden ter bepaling van interne verrekenprijs -marktprijs georiënteerde interne verrekenprijs: als onderneming werkt met de marktvorm van volledig vrije mededinging 6 interne verrekenprijs = marktprijs. Enkele richtlijnen bij deze methode zijn: 1. marktprijs is interne verrekenprijs 2. leverende divisie moet vrijheid hebben extern te leveren 3. instelling arbitragecommissie i.v.m. eventuele problemen Enkele beperkingen: marktprijzen niet beschikbaar door ontbreken externe markt. Door maatregelen kun je de marktprijs manipuleren. Intern halffabrikaat beter af te stemmen op wensen van onderneming. -kosten georiënteerde interne verrekenprijs: als externe prijzen niet beschikbaar zijn. Drie mogelijkheden die dan als uitgangspunt voor de kostprijs kunnen dienen: 1. een opslag op de integrale kostprijs 2. een opslag op de variabele kosten per eenheid product 3. duale prijsvorming Een algemene regel ter bepaling van de interne kostprijs Er blijkt dat er nooit simultaan te voldoen is aan de eisen van doelovereenstemming, autonomie en redelijkheid. Een regel bij bepaling van minimale interne verrekenprijs: • de totale variabele kosten verbonden aan de voortbrenging van het halffabrikaat verhoogd met • de opportunity costs per eenheid van het halffabrikaat voor het bedrijf als geheel. Deze prijs te gebruiken bij onderhandelingsproces tussen divisies. Opportunity costs kunnen berekenend worden als verschil tussen marktprijs en variabele kosten. 17.4 prestatiebeoordeling netto contante waarde is het bedrag waarmee de toekomstige netto-ontvangsten contant gemaakt tegen een bepaald interestpercentage, het investeringsbedrag overtreffen of tekort schieten om het investeringbedrag te dekken. De berekening bij NCW is volgens de volgende formule: n
NCW = ∑ t =1
Ot −I (1 = i ) t
t - periode O - netto-ontvangsten, te ontvangen aan het einde van t i - interestpercentage n - looptijd project I - initiële investeringsbedrag Voor de interne rentevoet geldt: NCW - I
return on investment Maatstaf om prestaties van divisies te beoordelen. twee berekenmethoden: ROI = nettowinst / geïnvesteerd vermogen ROI = omzet / geïnvesteerd vermogen * nettowinst / omzet Tweede methode geeft meer inzicht in opbouw van ROI. Beïnvloeding ROI door: 1. door verandering in de hoogte van de winst 2. door verandering in de hoogte van het geïnvesteerd vermogen 3. door combinatie van 1 en 2 residual income Dit kengetal legt nadruk op winstbedragen. Berekening: RI = divisiewinst - (vermogenskostenvoet * geïnvesteerd vermogen) Enkele problemen: 1. Welke vermogenskostenvoet hanteren? Je kunt bijvoorbeeld minimaal geëiste rentabiliteit hanteren 2. IR als invulling van vermogenskostenvoet ongeschikt Toepassing van de RI als beoordelingsmaatstaf divisiemanagers proberen zo te sturen dat concernresultaat geoptimaliseerd wordt.
Ú
Hoofdstuk 18. De optimale inkoopordergrootte Voorraad in ruime zin alle mogelijke voorraden (ook debiteuren, kasgeld e.d.) Motieven voor het aanhouden van voorraden: • uit voorzorg voor het wegvallen van het aanbod • speculatie op een positief voorraadresultaat • bereiken van een zekere mate van stabiliteit 18.1. Voorraadbeslissingen en -motieven Keynes noemt de volgende motieven voor het aanhouden van kasvoorraad: • voorzorgmotief • transactiemotief • speculatiemotief Deze motieven zijn ook op andere soorten voorraden van toepassing. Voorraadmodel model waarin alle factoren die van invloed zijn op de totale voorraadkosten systematisch in hun onderlinge samenhang worden weergegeven. De kosten die kunnen worden onderscheiden zijn: • inkoopkosten • bestelkosten • opslagkosten • kosten van tekort voorraadkosten = totale bestelkosten (incl. of excl. inkoopkosten ???) + opslagkosten + kosten van tekort 18.2. Model voor het bepalen van de optimale inkoopordergrootte Eventueel grafisch op te lossen Wiskundig m.b.v. EOQ-model Q* = (2kb* D / Ko) 1/2 18.3. Kosten van (voorraad)tekort nog steeds als uitgangspunt volledige zekerheid ten aanzien van afzet en levertijd. [zie voorbeeld 18.2] 18.4 Onzekerheid: de optimale veiligheidsvoorraad [voorbeeld 18.3, 18.4 en 18.5] Problemen die buiten beschouwing zijn gebleven zijn onder andere: • de invloed van rentekosten • de invloed van quantumkortingen en /of omzetbonussen • de invloed van een tijdelijke prijsverlaging • het optreden van knelpunten, zoals • er is slechts een beperkte magazijnruimte • er is een maximum gesteld aan het in voorraden geïnvesteerde vermogen • het aantal bestellingen per jaar is aan een maximum gebonden 18.5. De optimale seriegrootte Ondernemingen die in serie produceren, worden geconfronteerd met de vraag wat de optimale seriegrootte is. Het betreft hier de afweging tussen een zo groot mogelijke serie (teneinde de vaste instelkosten over zo veel mogelijk producten te verdelen) en anderzijds een zo klein mogelijke serie om de opslagkosten te beperken. [zie voorbeeld 18.6]
Hoofdstuk 19 Duurzame afschrijvingskosten.
productiemiddelen,
de
economische
gebruiksduur
en
19.1 Theorie van J.L. Meij -Limpberg: productmiddel zien als voorraad werkeenheden eenheden geen waarde: einde economische levensduur. -Theorie Meij hierop gebaseerd: de bedrijfseconomisch juiste bepaling van de afschijvingen. Dit baseren op waardeverloop prod. middel daarom inzicht in dit verloop noodzakelijk. -Onderscheid in endogene factoren: • stijging complementaire kosten • daling van de productie • vermindering van kwaliteit van de met duurzame productiemiddel voortgebrachte producten -en exdogene factoren: • prijsveranderingen • veranderende vraag der consumenten • technische vooruitgang -Meij: laatste factoren buiten beschouwing gelaten (onvoorspelbaarheid). Als geldt Marginale opbrengsten is marginale kosten gebruiksduur duurzaam productiemiddel optimaal Vervangingswaarde de fysieke productie van de beschouwde oude machine, gewaardeerd tegen de reeds bekend veronderstelde vervangingswaarde bij productie met de nieuwe machine. Optimale gebruiksduur en vervangingswaarde dienen volgens Meij gelijktijdig bepaald te worden Vooronderstellingen: • productietechniek is gegeven
Ú
Ú
Ú
• •
toekomstige vervangende machines hebben zelfde aanschafwaarde, evenals ander waarden machine Een werkeenheid van een machine heeft geen waarde meer zodra de vervangingswaarde van de met deze machine voortgebrachte producten gelijk is aan de complementaire kosten die moeten worden opgeofferd om het product met deze machine voort te brengen. Dit is de gedachte die nog uitgewerkt wordt in figuur 19.1!
19.2 De MGK methode Met betrekking tot de continuïteit kunnen zich de volgende situaties voordoen: Er wordt gebruik gemaakt van slechts één machine zonder opvolgers. Uitgangspunt: eerste machine met opvolgers gebruiken (enkelvoudige keten) Aanschaf en gebruik duurzaam productiemiddel brengen volgende kosten met zich mee: • afschrijvingskosten • rentekosten • complementaire kosten Al deze spelen rol bij buitengebruikstellingspolitiek. MGK-methode is methode waarbij bepaald wordt bij welke gebruiksduur de gemiddelde kosten een minimum bereiken. Zo maximale winst proberen te behalen. Dit is mogelijk door uit te gaan van de volgende punten: • continuiteit in de productie • vervanging huidige productiemiddel door een identiek exemplaar • verkoopopbrengsten staan vast (boven integrale kostprijs op basis van vervangingswaarde) • ingebruikneming steeds aan begin van het jaar • verkopen = productie • kosten en opbrengsten verrekenen aan einde jaar • van economische slijtage en prijsveranderingen wordt geabstraheerd • technische gebruiksduur is gegeven • contant maken van ontvangsten en uitgaven op basis van rentevoet MGK-methode heeft 2 varianten: 1. variant waarbij geen rekening gehouden wordt met rentekosten over geïnvesteerd vermogen 2. variant waarbij wel rekening gehouden wordt met rentekosten over geïnvesteerd vermogen Beide worden toegelicht in het boek op p 494-500 19.3 De methode van de maximale constante waarde van de winst (CWW-methode) Hierin wordt probleem van de meest rationele gebruiksduur gezien als maximalisatieprobleem. Doel: het maximaliseren van het verschil tussen enerzijds het investeringsbedrga en anderzijds de som van de contante waarden van de verschillen tussen de verkoopopbrengsten (-ontvangsten) en de complementaire kosten (uitgaven), vermeerderd met de contante waarde van de relevante restwaarde. Uitgangspunten: • ingebruikstelling duurzaam productiemiddel steeds aan het begin van betreffende periode • buitengebruikstelling vindt uitsluitend plaats aan einde van bepaald jaar • sprake van continuïteit in productie • vervanging huidige prod. middel door technisch identiek middel • alle kosten/opbrengsten betaald/ontvangen aan einde van jaar • interestkosten bepaald als percentage over boekwaarde aan begin jaar • technische gebruiksduur is gegeven Contant maken gebeurt op basis van rentevoet. In het boek is dit uitgewerkt in een voorbeeld op pagina 502-504 19.4 Wijziging van de gegevens en de MGK-methode zonder rentekosten soms is het mogelijk dat er een wijziging in bepaalde factoren is opgetreden, waardoor het nodig kan zijn dat herberekening plaats vindt. Hierover gaat voorbeeld 19.4
NB het laatste deel van dit hoofdstuk gaat over de theorie van Terborgh. Dit deel is minder belangrijk doorlezen is voldoende. Idem voor hoofdstuk 21 (geeft wat algemene trends e.d.. in vakgebied van management accounting).
Hoofdstuk 20. Activity based costing Nieuwste ontwikkelingen op het gebied van kostencalculatie: de value chain analysis en daaruit voortvloeiend het activity based costing 20.1. Value chain analysis (VCA) VCA wordt gebruikt in het kader van strategische planning. VCA is gericht op het identificeren van onnodige kosten en het elimineren van deze onnodige kosten zonder aantasting van het functionele nut, van de prestaties, van de betrouwbaarheid en van de veiligheid. Het ontwikkelen van verbeterde cost-managementsystemen, gekoppeld aan de strategische planning van ondernemingen, zal ertoe leiden dat het topmanagement betere beslissingen kan nemen. VCA (naar Porter) heeft de volgende karakteristieken: • het benadrukken van het nut van het identificeren van die onderdelen van de bedrijfsvoering waar de organisatie aanmerkelijke concurrerende voordelen heeft • het onderkennen van het belang van complexe netwerken en de wederzijdse relaties tussen de activiteiten die binnen de netwerken worden uitgevoerd • het vaststellen van strategieën die moeten worden uitgevoerd binnen de verschillende waardetoevoegende (value adding / value creating) activiteiten Waardetoevoegende activiteiten kunnen zowel primaire als ondersteunende activiteiten zijn. Het product wordt in het kader van VCA gedefinieerd als een combinatie van elementen die waarde creëren voor de afnemer van dat product. Aanpassingen die nodig zijn binnen het conventionele management accounting systeem (MAS): • het introduceren van SBU's. Het MAS moet in staat zijn om per activiteit en per SBU informatie te verstrekken die nodig is voor de strategische besluitvorming • de conventionele verantwoordelijkheidscentra hoeven niet overeen te stemmen met de geïntroduceerde SBU's, zodat uit dien hoofde aanpassing van het MAS nodig kan zijn. • Het calculatie-object is niet uitsluitend het product. Bij VCA is sprake van een (groot) aantal calculatie-objecten, te weten alle activiteiten die voor de afnemer waardetoevoegend karakter dragen • Technieken die in het conventionele kostencalculatiesysteem worden gehanteerd bij afhankelijkheid van activiteiten (bv verbijzondering van kosten van hulpafdelingen en het vaststellen van de interne verrekenprijs) voldoen niet bij VCA, omdat niet of niet volledig rekening wordt gehouden met de wederzijdse afhankelijkheid die bestaat tussen de verschillende activiteiten Conventionele MAS benadrukt: 1. te zeer de productie-activiteiten bij het bepalen van de (fabricage) kostprijs 2. de invloed van andere dan productie-activiteiten in het geheel of nagenoeg niet bij bepaling van de kostprijs 3. de wederzijdse afhankelijkheid van de activiteiten in het geheel niet 4. in relatieve zin niet de kostenstructuur van andere concurrerende ondernemingen 5. te zeer bestaande kostencalculatie-technieken VCA benadrukt: 1. de ten opzichte van de concurrentie bepalende factoren van de kostenstructuur 2. de wijze waarop de organisatie een concurrerend kostenvoordeel kan verwezenlijken 3. de kosten van differentiatie De waardeketen is te vinden in figuur 20.1. De toerekening van de kosten aan de activiteiten geschiedt op basis van kostenveroorzakende factoren (Verdeelsleutel, verbijzonderingscriterium, cost drivers). Porter stelt dat deze cost drivers de 'structural determinants of an activity's costs' zijn. Sommige van deze factoren zijn door de organisatie beheersbaar, andere niet. Zie figuur 20.2. Kostenveroorzakende factoren in een productie-onderneming. Bij het opstellen van een dergelijk schema moet telkens weer worden geprobeerd de relatie tussen activiteiten en kostendrager te kwantificeren. Hierdoor wordt een inzicht verkregen in de relatieve importantie van elke kostenveroorzakende factor per activiteit. Door deze analyse te vergelijken met
die van concurrerende bedrijven wordt duidelijk op welk terrein een onderneming een concurrerend voordeel kan realiseren. Een onderneming heeft een kostenvoordeel indien de totale kosten verbonden aan het uitvoeren van alle activiteiten binnen de gehele waardeketen lager zijn dan die van de concurrenten. Er is sprake van een strategisch voordeel indien dit voordeel op lange termijn kan worden geconsolideerd. Gesproken wordt dan van een cost leadership. Het probleem in het VCA is het verkrijgen van informatie over de kostenstructuren van de concurrerende bedrijven. Toch is de analyse nuttig, al was het alleen maar dat het inzicht in de bestaande kostenstructuur van een onderneming kan worden verbeterd. 20.2. Kostencalculatie op basis van activiteiten Activity based costing (ABC) is door het werk van Porter nieuw leven ingeblazen. Hoofddoelstellingen van de kostencalculatie • het verschaffen van een grondslag voor allerlei beleidsbeslissingen, waarvan de vaststelling en beoordeling van de verkoopprijzen deel uit maken • het zijn van een hulpmiddel voor de controle op de bedrijfszuinigheid [nogmaals de conventionele integrale-kostencalculatie...] ABC beoogt de indirecte kosten op een andere wijze te behandelen dan de conventionele methode. De grondgedachte is dat niet de producten maar de activiteiten kosten veroorzaken. De activiteiten zijn kostenveroorzakers, de producten zijn kostendragers. In ABC kunnen vier fasen worden onderscheiden: 1. analyse van de activiteiten die plaatsvinden in de onderneming 2. identificatie van één verdeelsleutel per activiteit 3. inventarisatie van de kosten die veroorzaakt worden door een bepaalde activiteit 4. toerekening van de kosten van elke activiteit aan de calculatie-objecten op basis van de verdeelsleutels Zie figuur 20.3. De werking van activity based costing en voorbeelden. 20.3. Verdeelsleutels verdeelsleutels geven het oorzakelijk verband aan tussen de indirecte fabricagekosten en activiteiten en tussen activiteiten en calculatie-objecten, zover als dat mogelijk is. Het is noodzakelijk te bepalen hoeveel verdeelsleutels gewenst zijn. Dit hangt af van een aantal factoren: 1. de gewenste nauwkeurigheid van de kostprijs: bij grotere nauwkeurigheid zijn meerdere verdeelsleutels nodig 2. productiediversiteit: bij grote productdiversiteit zijn meerdere verdeelsleutels noodzakelijk 3. kosten van verschillende activiteiten: bij grote verschillen in kosten van verschillende activiteiten zijn meerdere verdeelsleutels noodzakelijk 4. volumediversiteit: bij grote verschillen in volume zijn verdeelsleutels noodzakelijk die niet gebaseerd zijn op het productievolume Het gaat in ABC niet slechts om een uitbreiding van het aantal gebruikte verdeelsleutels… ABC komt tot andere kostprijzen omdat de nieuw berekende kostprijzen gebaseerd zijn op meer causale verbanden. - betere kostprijsinformatie - inzicht in de onderneming
