Verruiming van de herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing en staking

Verruiming van de herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing en staking

Verruiming van de herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing en staking

Naam: Adres: Postcode en plaats: Telefoonnummer: Administratienummer:

Christiaan Mol Claes Boesserstraat 27 1135 HS, Edam 0299 406826 5648130

Studierichting: Scriptiebegeleider: Coördinator:

Fiscale economie Mr. drs. J.L. van de Streek Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschröer R.A.

2

Voorwoord Deze scriptie vormt een belangrijk onderdeel van mijn studie fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam. Tijdens mijn studie ben ik vooral zeer geïnteresseerd geraakt in de actuele gebeurtenissen en ontwikkelingen op het fiscale vlak van zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. In aansluiting hierop heb ik bij de keuze van mijn scriptieonderwerp dan ook een actueel onderwerp uitgekozen; namelijk de verruiming van de herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing en staking zoals ook vermeld in de fiscale maatregelen 2008. Dit onderwerp is ook onlangs behandeld in het Onafhankelijk Maandblad voor Belastingrecht & Belastingpraktijk (MBB)1. In deze scriptie zal ik dit onderwerp uitvoerig bespreken in de sfeer van de inkomstenbelasting en ook in de sfeer van de vennootschapsbelasting.

Christiaan Mol

Edam, Juni 16, 2009

1 Beer de, A.M.A. Herinvesteringsreserve: over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Onafhankelijk Maandblad voor Belastingrecht & Belastingpraktijk, MBB nr 5, 2009

3

Inhoudsopgave 1 Inleiding…………………………………………………………….................5 2 Problemen bij bedrijfsverplaatsing en staking van een onderneming...….6 2.1 Het subjectieve ondernemersbegrip………………………………..6 2.2 Criteria voor staking van een onderneming...……………………..7 2.3 Bedrijfsverplaatsing van een onderneming …………………….....9 2.4 Staking van een onderneming……………...……………………...11 3 Recente wetswijzigingen ………………………………………….…..........14 3.1 De herinvesteringsreserve en de voornaamste kenmerken……...14 3.2 Overheidsingrijpen……………………………………………........16 3.3 De stakingsfaciliteit en de voornaamste kenmerken..……………17 3.4 Conclusie en kritiek op de verruiming van beide faciliteiten…....19 4 Vennootschapsbelasting en de herinvesteringsreserve……………….......24 4.1 Onbeperkt en beperkt binnenlands belastingplichtigen…………24 4.2 Buitenlands belastingplichtigen….…….………………………….25 4.3 Situatie bij bezit twee ondernemingen in Nederland…………….26 5 Toepasbaarheid EG-recht…………………………………………………..28 5.1 EG-recht in de sfeer van de inkomstenbelasting…...………….…28 5.2 EG-recht in de sfeer van de vennootschapsbelasting...……….….29 Conclusie………………………………………………………………………31 Bijlagen………………………………………………………………………...32 Literatuurlijst…………………………………………………………………34 Register………………………………………………………………...............35

4

1 Inleiding De nationale jurisprudentie is voortdurend in beweging en als een gevolg hiervan worden er geregeld inhoudelijke wijzigingen in de nationale wetgeving doorgevoerd. Een voorbeeld hiervan is het separate wetsvoorstel voor overige fiscale maatregelen 2008. Deze voorstellen tot wetswijzigingen zijn nodig om een innovatieve, ondernemende en concurrerende economie te kunnen behouden. Eerst worden er in deze scriptie voorbeelden behandeld waarin er sprake is van bedrijfsverplaatsing van een onderneming of van staking van een onderneming. Ook worden de criteria behandeld wanneer een bedrijfsverplaatsing wordt beschouwd als een staking. De problemen die zich voordoen bij een bedrijfsverplaatsing en staking worden behandeld. Vervolgens wordt er nagegaan of er voor deze problematiek oplossingen bestaan en wordt het belangrijke voorstel in de overige fiscale maatregelen 2008 namelijk, een verruiming van de faciliteit van de herinvesteringsreserve zoals opgenomen in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wettekst overige fiscale maatregelen, 2008, p2) en een verruiming van de stakingsfaciliteit zoals opgenomen in artikel 3.64 Wet Inkomstenbelasting 2001 behandeld. In deze scriptie wordt nagegaan of het doel van deze verruiming van beide faciliteiten ook daadwerkelijk wordt bereikt. Om dat te kunnen beoordelen wordt eerst een uitgebreide beschrijving gegeven van de herinvesteringsreserve en stakingsfaciliteit en worden de belangrijkste kenmerken uiteengezet. Tevens wordt er onderzocht of er in de sfeer van de vennootschapsbelasting ook behoefte is aan een verruiming van de herinvesteringsreserve en wordt er in het laatste hoofdstuk gekeken of het EG-recht kan worden toegepast bij deze problematiek in zowel de sfeer van de inkomstenbelasting alsook van de vennootschapsbelasting. Ten slotte worden de resultaten van dit onderzoek weergegeven in de conclusie.

5

2 Problemen bij bedrijfsverplaatsing en staking van een onderneming 2.1 Het subjectieve ondernemersbegrip2 In de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is het ondernemersbegrip opgenomen in Artikel 3.4. welke aangeeft dat er sprake is van een ondernemer indien de onderneming voor rekening van deze ondernemer wordt gedreven en ook tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor schulden van de onderneming. Een voorbeeld hiervan is de eenmanszaak waarbij er geen twijfel bestaat dat er sprake is van een ondernemer omdat de ondernemer volledig aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Indien er sprake is van een samenwerkingsverband dan zullen de belastingplichtigen als deze voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn kwalificeren als ondernemer. Dit is het geval bij maatschappen en vennootschappen onder firma. Is er echter sprake van een commanditaire vennootschap dan zullen de beherende vennoten kwalificeren als ondernemer. Het ondernemersbegrip heeft in deze zin een wijziging ondergaan ten opzichte van hoe het begrip was opgenomen in de Wet Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). De commanditaire vennoot valt niet meer onder het ondernemersbegrip van de Wet IB 2001. In de Wet IB 2001 is geen omschrijving van het begrip ‘onderneming’ opgenomen terwijl de kwalificatie van de activiteiten van een onderneming heel belangrijk kan zijn voor de toegang tot bepaalde faciliteiten. In de jurisprudentie wordt het begrip ‘onderneming’ uitgelegd als een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijk productieproces winst te behalen. De vraag of er dus sprake is van een onderneming is een rechtsvraag waarbij de feiten bepalend zijn voor het antwoord op deze vraag. Hiermee heeft het begrip een objectief karakter gekregen. In de Wet IB 2001 wordt uitgegaan van het objectieve ondernemersbegrip en concrete plannen voor een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip ontbraken op het moment dat de Wet IB 2001 werd opgesteld en ontbreken nog steeds. Dit houdt in dat als een

2 Vakstudie (VS Inkomstenbelasting 2001), artikelgewijs commentaar op de Wet IB 2001, aantekening 1.20 Parlementaire varia

6

ondernemer in Nederland twee ondernemingen heeft zowel twee objectieve ondernemingen heeft alsook twee subjectieve ondernemingen. Deze ondernemingen worden fiscaal gezien afzonderlijk van elkaar behandeld, en de winst wordt per onderneming bepaald. Wenselijk is een verdere subjectivering van het ondernemersbegrip waarbij de twee afzonderlijke ondernemingen fiscaal gezien als één onderneming worden beschouwd. Dit zou als voordeel kunnen hebben dat wanneer er bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen worden verplaatst van objectieve onderneming A naar objectieve onderneming B er fiscaal kan worden doorgeschoven en er niet behoeft te worden afgerekend over de eventueel daarmee behaalde winsten. Dit geldt dan ook bij bijvoorbeeld bedrijfsverplaatsingen en verplaatsingen van vermogensbestanddelen tussen ondernemingen welke toebehoren aan dezelfde ondernemer. Ook speelt dit een rol bij staking van een onderneming en het vervolgens opstarten van een nieuwe (kansrijkere) onderneming. Doordat er wordt uitgegaan van het objectieve ondernemersbegrip in de Wet IB 2001 kunnen bedrijfsreorganisaties, bedrijfsverplaatsingen en herstructureringen van bedrijven worden belemmerd of onmogelijk worden gemaakt omdat er dan wel moet worden afgerekend over de eventuele voordelen die worden behaald. Bijvoorbeeld bij een bedrijfsverplaatsing van locatie A naar locatie B zal er dus op basis van het objectieve ondernemingsbegrip moeten worden afgerekend over de behaalde voordelen omdat dit vaak wordt gezien als staking van de onderneming. Er zijn verschillende criteria welke van belang zijn wil een bedrijfsverplaatsing ook daadwerkelijk kwalificeren als een staking. In de volgende paragraaf worden deze criteria uiteengezet. In de daarop volgende paragrafen zullen voorbeelden worden weergegeven uit de praktijk waarbij deze problematiek aan de orde komt3.

2.2 Criteria voor staking van een onderneming De vraag of er sprake is van een staking van een onderneming of van veranderingen binnen de onderneming zelf zoals bijvoorbeeld een bedrijfsverplaatsing zonder staking is van essentieel

3

Essers, P.H.J. Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer, Weekblad Fiscaal Recht 2006/285

7

belang voor de onderneming vanuit een fiscaal perspectief. Als er namelijk sprake is van een verandering binnen de onderneming zelf dan kan de onderneming gebruik maken van de herinvesteringsreserve zoals genoemd in artikel 3.54 Wet IB 2001. In dat geval kan bijvoorbeeld de boekwinst gerealiseerd bij verkopen van bedrijfsmiddelen worden afgeboekt op de aankoopprijs van nieuwe bedrijfsmiddelen. Is er sprake van staking van een onderneming, dan kan dat niet, ook al zet de betrokken ondernemer zijn onderneming feitelijk voort. Er zal moeten worden afgerekend over de boekwinst, met als gevolg dat het vermogen om te herinvesteren aanzienlijk minder is en wellicht de onderneming niet eens meer kan worden voortgezet. De vraag of er daadwerkelijk sprake is van een staking is zeer afhankelijk van de individuele omstandigheden. Alhoewel de vraag of er sprake is van een staking afhankelijk is van individuele omstandigheden, hanteert de fiscus de volgende algemene criteria: de grondoppervlakte, de grondsoort, de eigendomsverhouding, de aard, omvang en karakter van het bedrijf, de inventaris, de omvang en samenstelling van de veestapel, de winstcapaciteit, de werknemers, de afnemers en cliënten, de omvang van de quota, het aantal firmanten en de toekomstverwachting. Dit zijn natuurlijk algemene criteria die op iedere individuele situatie weer anders dienen te worden toegepast. In de parlementaire behandeling van de Wet ondernemingspakket 2001 gaf de staatssecretaris aan de volgende criteria te hanteren: "Van staking van een onderneming is sprake indien de exploitatie van een onderneming een zodanige verandering ondergaat, dat de exploitatie niet meer de uitoefening van het oorspronkelijke bedrijf vormt. Ook in de situaties waarin de onderneming niet langer op de oorspronkelijke plaats gevestigd kan blijven, is doorgaans sprake van staking. In de gevallen waarin het overheidsingrijpen leidt tot de hiervoor geschetste gevolgen, zal dus (doorgaans) sprake zijn van staking van een onderneming."4 Toepassing van de criteria zoals gehanteerd door de fiscus en genoemd door de staatssecretaris kan leiden tot merkwaardige situaties. Zo is het goed denkbaar dat in het geval een melkveehouderij wordt verplaatst naar een andere locatie, waarbij de afnemende

4

Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, blz. 7 e.v.

8

melkfabriek dezelfde blijft en ook het vee en het eventuele personeel mee verhuist, er geen sprake is van staking van de onderneming. Hetzelfde geldt voor een akkerbouwer die zijn bedrijf verplaatst en gewoon blijft leveren aan dezelfde suikerfabriek. Een akkerbouwer of melkveehouder die direct aan consumenten levert, zal evenwel bij verplaatsing op afstand mogelijk andere afnemers krijgen. Voor deze ondernemer wijzigt in dat geval meer dan bij de eerdergenoemde melkveehouder en akkerbouwer. Het is denkbaar dat dit verschil tot de conclusie zal leiden dat er sprake is van staking5. De criteria die de rechter gebruikt om vast te stellen of een onderneming is gestaakt zijn bijvoorbeeld wijziging in klantenkring, hoogte van omzet, ontslag van personeel, verschil in exploitatie en verkoop van goodwill. De rechter beoordeelt aan de hand van deze criteria of de onderneming door de verplaatsing haar economische identiteit heeft verloren en daarmee kwalificeert als een gestaakte onderneming. In de praktijk komt het vaak voor dat deze criteria niet makkelijk zijn toe te passen omdat het vaak niet duidelijk is welke criteria de economische identiteit van de onderneming bepalen en in welke verhouding zij tot elkaar staan. De vraag of een onderneming wel of niet is gestaakt wordt hierdoor vaak afhankelijk gesteld van het rechterlijke gevoel en is daardoor moeilijk voorspelbaar6. Het is natuurlijk niet prettig voor ondernemers om afhankelijk te zijn van deze hiervoor genoemde toevalligheden wil er nu wel of geen sprake zijn van staking van de onderneming. Als reactie hierop heeft de wetgever in het belastingplan 2008 een voorstel gedaan tot verruiming van de herinversteringsreserve faciliteit zoals genoemd in artikel 3.54 Wet IB 2001 alsook een verruiming van de stakingsfaciliteit zoals genoemd in artikel 3.64 Wet IB 2001. In het vervolg van deze scriptie wordt hier uitgebreid op ingegaan.

2.3 Bedrijfsverplaatsing van een onderneming In deze paragraaf wordt een voorbeeld behandeld waarbij er sprake is van geen bedrijfsverplaatsing van een onderneming en een voorbeeld waarbij er wel sprake is van een 5

Hoog de, P.A. Fiscale aspecten van herstructurering van agrarische ondernemingen. Weekblad Fiscaal Recht

2006/646 6 Beer de, A.M.A. Herinvesteringsreserve: over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Onafhankelijk Maandblad voor Belastingrecht & Belastingpraktijk, MBB nr 5, 2009

9

bedrijfsverplaatsing zonder dat er sprake is van een staking. Een voorbeeld is de volgende casus: belanghebbende, zijnde een persoonlijke houdstermaatschappij, participeert via haar 100% dochtermaatschappij (D) als maat in een notarismaatschap (H). Belanghebbende treedt per 1 juni 2003 uit de maatschap. Hierbij worden onder andere onroerende zaken aan de andere maten overgedragen. Belanghebbende realiseert hierbij een opbrengst welke niet voor uitstel van winstneming in aanmerking komt omdat er geen concreet voornemen is tot herinvesteren van de opbrengst. Derhalve is er dus geen sprake van bedrijfsverplaatsing en tevens geen voornemen om de gerealiseerde opbrengst te herinvesteren, kortom er dient over de gerealiseerde opbrengst te worden afgerekend. In het algemeen geldt dus de regel dat als er vermogensbestanddelen van een onderneming worden vervreemd er belastingheffing moet plaatsvinden over de gerealiseerde opbrengst7. Een ander voorbeeld is een voorbeeld waarbij wel sprake is van bedrijfsverplaatsing maar geen sprake is van staking van de onderneming. Belanghebbende, X, exploiteert tot 1 mei 2001 in firmaverband met haar echtgenoot een café. Beiden zijn voor 50% gerechtigd tot de winst van de V.O.F. X koopt in januari 2001 een cafetaria op 1 kilometer afstand van het oude café. X gaat dat exploiteren in een V.O.F met haar echtgenoot en dochter. De winstverdeling is 45% voor X, 45% voor de dochter en 10% voor de echtgenoot. Volgens de inspecteur moest de verkoopwinst worden belast echter X stelt dat er sprake is van een bedrijfsverplaatsing en stelt dat de verkoopwinst kan worden omgezet in een herinvesteringsreserve conform artikel 3.54 Wet IB 2001. De Rechtbank Breda stelt X in het gelijk en stelt dat er sprake is van bedrijfsverplaatsing zonder staking. Belangrijke criteria die de Rechtbank hierbij heeft gehanteerd zijn: de afstand waarover een onderneming wordt verplaatst, de eventuele wijziging van cliëntenkring en de aard van het bedrijf. In dit voorbeeld is er dus sprake van een bedrijfsverplaatsing en hoeft er geen afrekening plaats te vinden over de behaalde verkoopwinst. Deze verkoopwinst kan weer worden geherinvesteerd in de nieuwe cafetaria. In het volgende hoofdstuk wordt er nog dieper ingegaan op de

7

Sillevis, Van Kempen, 2006, p316-318 Rechtbank Haarlem, MK, 14 December 2007, nr. AWB 06/10457, Vakstudienieuws 2008/17.2.1

10

mogelijkheid van het vormen van een herinvesteringsreserve bij bedrijfsverplaatsing zonder staking8.

2.4 Staking van een onderneming De centrale vraag die in deze paragraaf een rol zal spelen is wanneer is er sprake van een staking van een onderneming en de daarmee samenhangende vraag, wanneer kwalificeert een bedrijfsverplaatsing toch als een staking. Belangrijke criteria zijn onder andere de al genoemde afstand waarover een onderneming wordt verplaatst, de aard van de nieuwe onderneming en de eventueel meegenomen klantenkring of meegenomen personeelsleden. Er zullen nu voorbeelden worden behandeld ter verduidelijking van deze problematiek: Voorbeeld 1) X verkocht in augustus 2005 een snackbar en kocht in april 2006 in een andere plaats een nieuw snackbar. Rechtbank Arnhem stelde vast dat X bij de verkoop in 2005 een stakingswinst realiseerde aangezien de goodwill, de handelsnaam, de inventaris en huurrechten waren overgaan op de koper. Tevens was het enige personeelslid niet meegegaan naar de nieuwe snackbar maar achtergebleven bij de koper. Tenslotte was de afstand tussen de oude en nieuwe snackbar bijna 100 kilometer. Deze punten zorgden ervoor dat de Rechtbank Arnhem van oordeel was dat er sprake was van een staking. Overige omstandigheden zoals bijvoorbeeld dat de klantenkring hetzelfde is gebleven achtte de Rechtbank in dit geval van ondergeschikt belang. X diende dus over de stakingswinst af te rekenen aangezien er geen mogelijkheden zijn voor een herinvesteringsreserve en X kan geen beroep doen op ruilarresten aangezien er in geval van staking geen beroep op ruilarresten mag worden gedaan. Kortom, de stakingswinst van X is gerealiseerd en belastbaar9. Voorbeeld 2) Mevrouw X exploiteerde een horecabedrijf met haar echtgenoot. Op 2 mei 2002 verkochten zij dit horecabedrijf en kochten zij een ander horecabedrijf. De verkoop van het horecabedrijf omvatte mede de inventaris, goodwill en handelsnaam. Dit was ook het geval voor de koop van het nieuwe horecabedrijf. In beginsel wilde mevrouw X opteren voor een bedrijfsverplaatsing in plaats van een staking, aangezien er dan voor mevrouw X fiscaal

8 9

Rechtbank Breda, MK, 6 December 2006, nr. AWB 06/423, Vakstudienieuws 2007/36.11 Rechtbank Arnhem 24-12-2008 nr. AWB08/2248, Vakstudienieuws 2009/10.2.4

11

gezien een mogelijkheid zou bestaan om de gerealiseerde verkoopwinst om te zetten in een herinvesteringsreserve welke had kunnen worden aangewend bij de koop van het nieuwe bedrijf. Echter, de Rechtbank ’s-Gravenhage oordeelde dat er geen sprake was van bedrijfsverplaatsing maar van een staking van het horecabedrijf. Belangrijkste criteria waren dat het nieuw gestarte horecabedrijf op de aspecten, ligging, omzet, personeelsbestand, aard van geleverde diensten en uitstraling in belangrijke mate afweek van het oorspronkelijke horecabedrijf. De rechtbank nam tevens in aanmerking het feit dat de koper van het oorspronkelijke horecabedrijf de inventaris, handelsnaam en goodwill heeft gekocht en de exploitatie had voortgezet. Kortom, dit is een voorbeeld waarbij ook een stakingswinst werd gerealiseerd en de belanghebbende niet kon opteren voor bedrijfsverplaatsing10. Voorbeeld 3) X&Y exploiteerden in een gehuurd pand een grillbar. In april 2002 verkochten zij de inventaris, goodwill en het gebruik van de naam van de grillbar aan een derde. Deze derde sloot met de verhuurder van het pand tevens een huurovereenkomst. In mei 2002 kochten X&Y het betreffende pand en verhuurden het sindsdien aan de nieuwe exploitant van de grillbar. De winst gerealiseerd door X&Y bij de verkoop van de inventaris, goodwill en het gebruik van de naam van de grillbar kwalificeerde de Rechtbank Haarlem als een stakingswinst. Argument van de Rechtbank in dit voorbeeld was dat X&Y de activiteiten staakten in april 2002 en na deze datum geen zelfde activiteiten zijn aangegaan. X&Y meldden vervolgens wel dat zij een voornemen hadden om ergens anders in de stad eenzelfde soort grillbar te starten, maar dit voornemen achtte de Rechtbank onvoldoende onderbouwd. Kortom ook in dit voorbeeld was er dus een stakingswinst gerealiseerd en was er geen sprake van bedrijfsverplaatsing en geen mogelijkheid tot vorming van een herinvesteringsreserve aangezien het voornemen tot voortzetting activiteiten onvoldoende was onderbouwd. De verkoopwinst in 2002 moest worden betrokken in de totale gerealiseerde winst van 2002 aangezien dit niet naar een later jaar kon worden uitgesteld11. Voorbeeld 4) Mevrouw X en echtgenoot dreven samen een melkveehouderij (maatschap). Vanaf september 2004 verkochten zij delen van deze melkveehouderij. Vervolgens verhuisden zij in mei 2005 naar Duitsland en gingen daar een melkveehouderij 10 11

Rechtbank ’s Gravenhage 11-04-2008 nr. AWB06/6345, Vakstudienieuws 2008/59.14 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2008/1900 Rechtbank Haarlem 21-08-2008 nr. AWB06/893

12

exploiteren. Zij kochten in Duitsland een melkquotum en verkochten in Nederland nog resterende melkquotum en bijbehorende onroerende zaken. Mevrouw X wilde in haar aangifte inkomstenbelasting 2004 een herinvesteringsreserve vormen. De inspecteur weigerde dat omdat volgens hem in 2004 of 2005 de onderneming in Nederland was gestaakt. In eerste instantie was de Rechtbank Leeuwarden het eens met mevrouw X en dus dat mevrouw X de onderneming in Duitsland had voortgezet. Echter de inspecteur ging in beroep en het Hof Leeuwarden stelde mevrouw X in het ongelijk. De argumenten van het Hof Leeuwarden waren dat het niet aannemelijk kon worden gemaakt dat er op de balansdatum 31 december 2004 sprake was van een voornemen tot herinvestering in de oude onderneming. Volgens het Hof Leeuwarden was er geen sprake van voortzetting van de oude onderneming in Duitsland. Tevens was ook een belangrijk argument dat het niet mogelijk is een herinvesteringsreserve te vormen om vervolgens over de ondernemingsgrens toe te passen. Het Hof Leeuwarden vernietigde de uitspraak van de rechtbank met als resultaat dat mevrouw X geen herinvesteringsreserve kon vormen en er dus sprake was een belastbaar bedrag stakingswinst uit het jaar 200412.

12

Gerechtshof te Leeuwarden 30-05-2008 nr. 53/07, Vakstudienieuws 2008/32.1.3

13

3 Recente wetswijzigingen 3.1 De herinvesteringsreserve en de voornaamste kenmerken13 In het vorige hoofdstuk hebben we gezien dat in het algemeen de regel geldt dat als er vermogensbestanddelen van een onderneming worden vervreemd er belastingheffing moet plaatsvinden over de gerealiseerde boekwinst. Als er een bedrijfsverplaatsing zonder staking plaatsvindt worden er op het moment dat een onderneming verplaatst vermogensbestanddelen vervreemdt. In principe dient er dus te worden afgerekend over de winsten gerealiseerd met de vervreemde vermogensbestanddelen. Echter de wetgeving biedt wel een oplossing hiervoor; namelijk de herinvesteringsreserve zoals genoemd in artikel 3.54 Wet IB. De werking van de herinvesteringsreserve kan beknopt als volgt worden omschreven: indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel er een boekwinst wordt gerealiseerd kan deze winst worden gereserveerd en in mindering worden gebracht bij de aanschaf van nieuwe bedrijfsmiddelen welke in dat jaar of de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de boekwinst bestaat. Het principe van deze herinvesteringsreserve gaat terug naar de gedachte van het goedkoopmansgebruik welke vergelijkbaar is met de ruilgedachte. Uitgangspunt hierbij is dat de voortgang van de onderneming niet in gevaar mag komen. Doordat een onderneming een herinvesteringsreserve kan vormen kan er opnieuw worden geïnvesteerd in een onderneming wat de continuïteit alleen maar ten goede komt. Een herinvesteringsreserve kan alleen worden gevormd indien er door de ondernemer een voornemen bestaat tot herinvesteren. Het voornemen dient aan het einde van het boekjaar van de onderneming aanwezig te zijn. Ontbreekt dit voornemen of verdwijnt dit voornemen na verloop van tijd dan mag er geen herinvesteringsreserve worden gevormd respectievelijk valt de herinvesteringsreserve vrij ten gunste van de winst van de onderneming. Volgens artikel 3.54 lid 2 Wet IB kan de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel nooit lager zijn dan de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel. Hierbij is wel rekening gehouden met de vermindering van de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel 13

Heithuis e.a., 2007, p173-178

14

door de herinvesteringsreserve. Als op een bedrijfsmiddel willekeurig is afgeschreven wordt als boekwaarde genomen, de boekwaarde die zou zijn ontstaan zonder dat willekeurige afschrijving zou hebben plaatsgevonden. Dit is ook weergegeven in artikel 3.54 lid 8 Wet IB. De reserve kan dus in mindering worden gebracht op de aanschaffingskosten van nieuwe bedrijfsmiddelen die in datzelfde jaar worden aangeschaft. Belangrijk is hierbij dat het voornemen tot het doen van een herinvestering bestaat. Bij het bovengenoemde wordt een termijn van drie jaar in acht genomen. De herinvesteringsreserve kan dus in hetzelfde jaar van vervreemding of in de drie daarop volgende jaren worden aangesproken. Deze driejaarstermijn is echter niet van toepassing wanneer een langer tijdvak is vereist in verband met de aard van het nieuw aan te schaffen bedrijfsmiddel of wanneer de aanschaffing van het nieuwe bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Dit wordt ook duidelijk omschreven in art 3.54 lid 5 Wet IB. Volgens de wetgever vallen vermogensrechten die ter belegging worden gehouden niet tot de bedrijfsmiddelen die voor een herinvesteringsreserve in aanmerking komen. Ook voorwerpen van geringe waarde zoals vermeld in artikel 3.30 lid 4 Wet IB zijn uitgesloten. Dit staat ook vermeld in artikel 3.54 lid 7 Wet IB. Belangrijk kenmerk van de herinvesteringsreserve is ook het verschil dat wordt aangebracht tussen bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van maximaal tien jaar en bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn waarop niet wordt afgeschreven of waarop in meer

dan

tien

jaar

wordt

afgeschreven.

Bij

deze

laatste

categorie

mag

de

herinvesteringsreserve alleen in mindering worden gebracht op bedrijfsmiddelen met een en dezelfde economische functie zoals ook vermeld in artikel 3.54 lid 4 Wet IB. Op deze regeling is echter ook een uitzonderingsregel van toepassing. In artikel 3.54 lid 9 & 10 Wet IB opgenomen regeling inzake overheidsingrijpen houdt in dat indien de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van vervreemding van een bedrijfsmiddel welke een direct gevolg is van overheidsingrijpen artikel 3.54 lid 4 Wet IB buiten beschouwing kan worden gelaten. In dit geval mag de herinvesteringsreserve dus worden aangewend op een bedrijfsmiddel met een andere economische functie.

15

3.2 Overheidsingrijpen 14 In hoofdstuk twee zijn de criteria behandeld wanneer er wel of niet sprake is van een staking van een bedrijf. Oftewel, wanneer er sprake is van een bedrijfsverplaatsing of van een staking van een onderneming. Omdat deze criteria nogal kunnen uiteenlopen en de ondernemer soms afhankelijk kan zijn van toevalligheden heeft de wetgever om de ondernemer tegemoet te komen in het belastingplan 2008 een voorstel gedaan tot verruiming van de herinversteringsreserve faciliteit zoals genoemd in artikel 3.54 Wet IB 2001. De wetgever ziet het belang in van een innovatieve, ondernemende en concurrerende economie en heeft daarom een voorstel gedaan tot verruiming van de faciliteit. In het vervolg op dit voorstel zoals omschreven in de overige fiscale maatregelen 2008 zijn wetswijzigingen voorgesteld en doorgevoerd met ingang van 1 Januari 2008. In de bijlagen is een overzicht weergegeven hoe de nieuwe wettekst er vanaf 1 Januari 2008 uitziet en is de wetswijziging uiteengezet. In de nieuwe wettekst van de herinvesteringsreserve wordt in artikel 3.54 lid 9 en lid 10 Wet IB wordt nog wel verwezen naar het begrip overheidsingrijpen, maar er is een nieuwe omschrijving van het begrip overheidsingrijpen toegevoegd in artikel 3.54 Wet IB. Deze omschrijving is in lid 12 en lid 13 van artikel 3.54 Wet IB opgenomen. Deze omschrijving van het begrip overheidsingrijpen is een nieuwe, ruimere omschrijving dan voorheen. In artikel 3.54 lid 12 onderdeel b Wet IB wordt deze verruiming van het begrip overheidsingrijpen weergegeven Dit onderdeel b van artikel 3.54 lid 12 Wet IB houdt in dat wanneer een besluit of regeling van een publiekrechtelijke rechtspersoon de voorzetting van een onderneming of de mogelijkheden om een onderneming op de huidige locatie uit te breiden in belangrijke mate beperkt dit ook als overheidsingrijpen wordt aangemerkt. In dit onderdeel wordt het indirecte overheidsingrijpen dus uitgelegd. Bij deze nieuwe omschrijving wordt ook rekening gehouden met situaties als een onderneming meerdere locaties of vestigingen heeft. Als de onderneming op één van de locaties door overheidsingrijpen wordt beperkt kan dit artikel toepasbaar zijn. Uiteraard worden de overige vestigingen apart behandeld en niet als zodanig meegenomen. Als laatste onderdeel van artikel 3.54 lid 12 Wet 14

Nota van wijziging, Overige fiscale maatregelen 2008, 1 November 2007

16

IB is onderdeel c opgenomen. Hierin wordt aangegeven dat onder overheidsingrijpen ook wordt verstaan bij algemene maatregel van bestuur aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak. Artikel 3.54 lid 13 Wet IB is opgenomen om een termijn vast te stellen waarbinnen de vervreemding van bedrijfsmiddelen van een onderneming mogen plaatsvinden nadat een besluit of regeling zoals genoemd in artikel 3.54 lid 12 b Wet IB zich heeft voorgedaan. Deze termijn is vastgesteld op drie jaar. Echter, er kunnen zich uitzonderingssituaties voordoen als er bijvoorbeeld sprake is van bijzondere omstandigheden. Voorwaarde is dan wel dat er binnen deze drie jaar een begin is gemaakt met het vervreemden van bedrijfsmiddelen van een onderneming. Hierbij kan worden gedacht aan voorlopige verkoopcontracten van bedrijfsmiddelen of voorlopige koopcontracten van nieuwe bedrijfsmiddelen.

3.3 De stakingsfaciliteit en de voornaamste kenmerken De stakingsfaciliteit is opgenomen in artikel 3.64 Wet IB 2001 en kon voor 1 Januari 2008 alleen worden toegepast als er sprake was van overheidsingrijpen. In het vervolg op het voorstel zoals omschreven in de overige fiscale maatregelen 2008 is een wetswijziging voorgesteld en doorgevoerd met ingang van 1 Januari 2008. In de bijlagen is een overzicht weergegeven hoe de nieuwe wettekst van artikel 3.64 er vanaf 1 Januari 2008 uitziet en is de wetswijziging uiteengezet. Ook bij dit artikel 3.64 heeft een verruiming van de faciliteit plaatsgevonden. De in artikel 3.64 Wet IB opgenomen doorschuifregeling bij staking wordt met ingang van 1 Januari 2008 ook mogelijk voor ondernemers die vrijwillig hun onderneming staken en een nieuwe onderneming beginnen (kan bedrijfsverplaatsing zijn maar dan met staking). Een steeds terugkerend probleem bij de herinvesteringsreserve zoals opgenomen in de Wet IB 2001 is het probleem bij staking van een onderneming. Indien een onderneming wordt gestaakt dan kan deze herinvesteringsreserve niet worden toegepast omdat deze reserve niet over het stakingsmoment heen kan worden toegepast. De reden hiervoor is dat indien er sprake is van staking het voornemen tot het doen van een herinvestering zoals genoemd in artikel 3.54 lid 1 Wet IB niet bestaat of niet voldoende aanwezig wordt geacht. De fiscale

17

winst behaald bij een verkoop van een onderneming kan dan niet in de herinvesteringsreserve worden opgenomen. De criteria voor staking zijn beschreven in hoofdstuk 2 paragraaf 2.2. Een duidelijk voorbeeld waarbij de herinvesteringsreserve niet kon worden toepast betreft voorbeeld vier uit hoofdstuk 2 paragraaf 2.4. Gerechtshof te Leeuwarden 30-05-2008 nr. 53/07. Zoals in bovengenoemde alinea vermeld kan in geval er sprake is van staking geen beroep worden gedaan op Artikel 3.54 wet IB. Wel is een oplossing een beroep te doen op de stakingsfaciliteit omschreven in artikel 3.64 Wet IB. Door een beroep te doen op artikel 3.64 Wet IB kan bij het staken van een onderneming op verzoek bij de aangifte de stakingswinst die is toe te rekenen aan bedrijfsmiddelen en aan herinvesteringsreserves, afzonderlijk worden bepaald en worden behandeld als te conserveren inkomen. Wel dient aannemelijk te worden gemaakt dat die afzonderlijke bepaalde winst in het jaar van staking, dan wel binnen een periode van 12 maanden na staking zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet. Vervolgens wordt bij tijdige herinvestering de afzonderlijk bepaalde winst in mindering gebracht op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige ten behoeve van een bestaande of nieuwe onderneming worden aangeschaft of voortgebracht, als ware die winst een herinvesteringsreserve. Artikel 3.54 wet IB is vervolgens van toepassing. De inspecteur vermindert vervolgens dienovereenkomstig de conserverende belastingaanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen deze beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van de vermindering. Dit bovenstaande staat vermeld in artikel 3.64 Wet IB lid 2. Ook een kenmerk van deze stakingsfaciliteit is, zoals genoemd in artikel 3.64 Wet IB lid 3, dat op verzoek van de belastingplichtige de periode van 12 maanden zoals eerder genoemd kan worden verlengd indien in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen, voor de herinvestering een langer tijdvak is vereist of de herinvestering, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. In dit verband moet ook worden genoemd het artikel 25 Invorderingswet. Artikel 25 lid 4 Invorderingswet vermeld dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met

18

betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van twaalf maanden en voor de eventuele verlening daarvan op grond van artikel 3.64 lid 3 Wet IB, mits voldoende zekerheid is gesteld, voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 3.64 lid 1 Wet IB 2001. Het uitstel wordt vervolgens beëindigd indien de herinvesteringen niet leiden tot in Nederland belastbare winst van de onderneming en bij emigratie van de belastingschuldige.

3.4 Conclusie en kritiek op de verruiming van beide faciliteiten De verruiming van de herinvesteringsfaciliteit houdt onder meer in dat er een nieuwe, ruimere omschrijving van het begrip overheidsingrijpen is toegevoegd in artikel 3.54 lid 12 & 13 Wet IB. Deze ruimere omschrijving van het begrip overheidsingrijpen wordt ook wel het indirect overheidsingrijpen genoemd. Het voordeel hiervan kan zijn dat ondernemers kunnen anticiperen op toekomstige ontwikkelingen en alvast tot staking of herinvestering kunnen overgaan en niet hoeven te wachten totdat de overheid tot onteigening overgaat wat nadelig kan zijn voor de bedrijfsuitoefening. Wel kan er verwarring ontstaan over wat er nu in de praktijk wordt verstaan onder het begrip overheidsingrijpen. Hierop volgt nu een nadere beschouwing. Bij een verdere analyse van de wettekst “verkoop ter voorkoming van onteigening” zoals opgenomen in artikel 3.54 lid 12 onderdeel a Wet IB dient als uitgangspunt genomen te worden dat als een belastingplichtige weet of redelijkerwijs kan verwachten dat niet meewerken te zijner tijd zou kunnen leiden tot een tegen hem gerichte onteigeningsprocedure, in het algemeen sprake zal zijn van verkoop ter voorkoming van onteigening. Is een verkoop van een onderneming een gevolg van een vastgesteld of verplicht vast te stellen inrichting- of bestemmingplan dat tot onteigening zou kunnen leiden dan wordt een redelijke verwachting zoals

eerder

beschreven

aanwezig

geacht.

Dit

ligt

anders

bij

niet-verplichte

bestemmingsplannen. Dan zal steeds de afweging moeten worden gehanteerd of een redelijke verwachting van onteigening aanwezig is. Overigens wordt door de fiscus met dit criteria redelijk coulant omgegaan. Een voorbeeld hiervan is dat een redelijke verwachting van onteigening aanwezig wordt geacht, tenzij de fiscus het tegendeel aannemelijk maakt, als de

19

belastingplichtige in een vroegtijdig stadium van de nieuwe bestemmingsplannen de verkoop laat plaatsvinden aan een publiekrechtelijke rechtspersoon welke tot onteigening is bevoegd. Toch lijkt er wel een behoefte in de praktijk te bestaan naar meer duidelijkheid en onder welke voorwaarden in welke stadia van plan- en besluitvorming er sprake is van indirect overheidsingrijpen15. In artikel 3.54 lid 12 onderdeel b Wet IB is de uitbreiding van de herinvesteringsreserve opgenomen. Onder overheidsingrijpen wordt hier ook wel verstaan een besluit, daaronder begrepen een regeling, op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt. Het begrip besluit moet men opvatten naar “spraakgebruik”. De besluiten

van

publiekrechtelijke

rechtspersonen

kunnen

worden

onderscheiden

in

rechtshandelingen en feitelijke handelingen. De rechtshandelingen zijn te splitsen in privaatrechtelijke en publiekrechtelijke rechtshandelingen. De belangrijkste publiekrechtelijke rechtshandelingen zijn die handelingen van algemene aard. Hierbij valt te denken aan beleidsregels, plannen en algemeen verbindende voorschriften. Wat er precies in deze wettekst onder regeling moet worden verstaan is nogal onduidelijk te noemen. Ook het begrip regeling zal daarom naar “spraakgebruik” dienen te worden uitgelegd. Dan zijn er nog de begrippen “op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu” en “in belangrijke mate” in artikel 3.54 lid 12 onderdeel b Wet IB. Het zal in de praktijk niet altijd even makkelijk zijn om te beoordelen wat er valt onder het gebied “ruimtelijke ordening, natuur of milieu”. Een goed voorbeeld is de accijnzen op benzine. Hierbij kun je het standpunt innemen dat dit valt onder “milieu” of is het een gewone belastingmaatregel. Het begrip “in belangrijke mate” wordt niet nader uitgelegd. Wel is dit begrip vermeld in artikel 3.16 lid 1 onderdeel b Wet IB en in artikel 5.20 Wet IB. In deze laatstgenoemde artikelen wordt het begrip “in belangrijke mate” uitgelegd als zijnde dertig procent. Dan is het de vraag natuurlijk of de fiscus op een verantwoorde manier kan vaststellen dat een onderneming of een gedeelte van een onderneming voor minimaal dertig procent wordt 15 Nota naar aanleiding van het verslag belastingplan 2008, Overige fiscale maatregelen 2008, 14 December 2007

20

beperkt op haar huidige locatie in zijn voortzetting of uitbreiding door een besluit of regeling op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijk rechtspersoon. De fiscus heeft zodoende met zoveel factoren rekening te houden dat een verduidelijking van deze marge gewenst is anders zal dit zeker tot lange procedures kunnen leiden voordat hieromtrent duidelijkheid ontstaat16. In artikel 3.54 lid 12 onderdeel c Wet IB staat vermeld dat ook onder overheidsingrijpen wordt verstaan een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak. Echter, dit criterium is vanuit een Europees juridisch oogpunt altijd omstreden gebleken. Een voorbeeld is hiervan dat de Europese Commissie de fiscale doorschuiffaciliteit inzake de regeling beëindiging veehouderijtakken als staatssteun kwalificeerde. Wel is er vanaf 1 Januari 2007 meer beleidsruimte ontstaan voor de lidstaten van de Europese gemeenschap op basis van een Europese verordening. In deze verordening staat dat onder bepaalde voorwaarden steunmaatregelen welke onder de vrijstellingsfaciliteit vallen toegestaan zijn. Tevens komt de wettekst zoals vanaf 1 Januari 2008 opgenomen in artikel 3.54 lid 12 onderdeel c Wet IB volledig overeen met de vroegere tekst zoals deze was opgenomen tot 31 December 2007 in artikel 3.64 lid 4 onderdeel b Wet IB. Tot op heden zijn slechts enkel de regeling beëindiging veehouderijtakken alsook bepaalde provinciale regelingen verplaatsing intensieve veehouderijbedrijven aangewezen als nationale wetgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak in de zin van artikel 3.54 lid 12 onderdeel c Wet IB. Deze hiervoor genoemde regelingen vallen in beginsel ook onder de reikwijdte van artikel 3.54 lid 12 onderdeel b Wet IB. De vraag kan dan ook worden gesteld of artikel 3.54 lid 12 onderdeel c Wet IB niet overbodig is. In artikel 3.54 lid 13 Wet IB wordt de termijn van drie jaar benoemd, welke inhoudt dat er binnen drie jaar nadat een besluit of regeling is vastgesteld er een herinvestering moet plaatsvinden of de onderneming is gestaakt. Indien er sprake is van bijzondere omstandigheden kan deze termijn worden verlengd mits er wel binnen de periode van drie jaar een begin is gemaakt met de herinvestering of staking van de onderneming. 16 Denissen, P.J.J.M., Seegers, P.L.F. (2008) Overheidsingrijpen zoals bedoeld in artikel 3.54, twaalfde en dertiende lid Wet IB, Weekblad voor Fiscaal Recht, vol 137, p 631-635

21

Vervreemding in de periode voorafgaand aan de inwerkingtreding van een besluit of regeling valt dus buiten dit artikel. Het is dus wel zo dat de flexibiliteit van ondernemers veel zou toenemen als deze termijn van drie jaar ook zou gelden voor de periode voorafgaand aan de inwerkingtreding van een besluit of regeling. In de praktijk komt het vaak voor dat de besluitvorming nogal langzaam verloopt wat in het nadeel kan werken voor de ondernemer. De ondernemer kan dan gaan twijfelen tussen de keuze om nog te investeren in bedrijfsmiddelen op de huidige locatie of te wachten met een investering omdat een mogelijk vertrek aanstaande is17. In artikel 3.54 lid 1 Wet IB kan de genoemde termijn van drie jaar voor problemen zorgen als er duurzame bedrijfsmiddelen worden vervreemd. Een herinvesteringsreserve kan dan gevormd worden indien het voornemen bestaat een bedrijfsmiddel aan te schaffen met eenzelfde economische functie of een niet-duurzaam bedrijfsmiddel met een andere economische functie. Aangezien er met de vervreemding van duurzame bedrijfsmiddelen vaak hoge winsten worden behaald kan het voorkomen dat er binnen drie jaar nog geen aanwending is gevonden. Een wat langere termijn zou wenselijk zijn voor de ondernemer. Met name valt in dit verband te denken aan de ondernemer in het midden- en kleinbedrijf. De aanwezigheid van het in artikel 3.54 lid 1 Wet IB vereiste voornemen van een ondernemer tot het doen van een herinvestering is moeilijk objectief vast te stellen. De belastingplichtige dient dit dan ook aannemelijk te maken. Hierin ligt het risico dat de belastingplichtige de aanwezigheid van een voornemen fingeert met het oog op belastinguitstel omdat er geen zware eisen zijn gesteld om een dergelijk voornemen aannemelijk te maken. Doordat dit voornemen misbruikgevoelig is rijst de vraag in hoeverre hieraan nog moet worden vastgehouden en of het niet wenselijker is deze eis te laten vervallen18. In artikel 3.64 Wet IB wordt er duidelijk vermelding vermaakt van de termijn van twaalf maanden. In geval van staking moet er herinvestering hebben plaatsgevonden in het jaar van staking of binnen twaalf maanden na de staking van de onderneming. Deze periode is 17

Jansen, J.J.M. (2007) Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad voor Fiscaal Recht, vol 136, p 1339 18 Beer de, A.M.A. Herinvesteringsreserve: over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Onafhankelijk Maandblad voor Belastingrecht & Belastingpraktijk, MBB nr 5, 2009

22

nogal een korte periode. Dit kan voor de ondernemer soms nadelig uitpakken. Zeer waarschijnlijk heeft de wetgever deze periode ingevoerd om eventueel misbruik van de faciliteit te voorkomen maar echt prettig voor de ondernemer is het niet. Er bestaat dan wel een mogelijkheid onder bepaalde omstandigheden tot een verlenging van deze periode zoals ook vermeld in artikel 3.64 lid 3 Wet IB maar een ruimere periode zou wenselijk zijn. Ook wordt er in artikel 3.64 Wet IB de mogelijkheid geboden om bij een staking van een onderneming onttrekkingen naar het privévermogen binnen de faciliteit te laten vallen. Een ondernemer die zijn woonhuis rekende tot zijn ondernemersvermogen en dat overbrengt naar zijn privévermogen mag een eventueel behaalde winst aanwenden voor een investering in een nieuwe onderneming. In geval van niet-staken van een onderneming biedt de wetgeving nog geen mogelijkheid hiertoe. In artikel 3.54 lid 9 en lid 10 Wet IB staat namelijk dat het moet gaan om een vervreemding van een bedrijfsmiddel. De ondernemer is dan aangewezen op de ruilarresten. Misschien is het een suggestie voor de toekomst dat de wetgever dit verschil wat ontstaat bij het staken of niet-staken op te heffen door de wet hierop aan te passen19. Tenslotte, indien een ondernemer twee ondernemingen heeft in Nederland en er geen sprake is van staking van één van beide ondernemingen dan biedt de stakingsfaciliteit en ook de faciliteit van de herinvesteringsreserve geen oplossing als de ondernemer bijvoorbeeld vermogensbestanddelen onttrekt uit de ene onderneming naar het privé-vermogen en vervolgens de vermogensbestanddelen investeert in de andere onderneming. Bij onttrekkingen van vermogensbestanddelen uit de ene onderneming naar privé-vermogen welke vervolgens worden geïnvesteerd in de andere onderneming bieden beiden faciliteiten geen oplossing omdat er alleen een beroep kan worden gedaan op de stakingsfaciliteit in geval van staking. De faciliteit van de herinvesteringsreserve kan niet worden toegepast omdat het hier gaat om onttrekkingen van vermogensbestanddelen, bijvoorbeeld een bedrijfsmiddel, maar het gaat hier niet om een vervreemding van een bedrijfsmiddel wat een voorwaarde is voor toepassing van de herinvesteringsreserve zoals ook genoemd in artikel 3.54 lid 9 en lid 10 Wet IB 2001.

19 Jansen, J.J.M. (2007) Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad voor Fiscaal Recht, vol 136, p 1339

23

4. Vennootschapsbelasting en de herinvesteringsreserve 4.1 Onbeperkt en beperkt binnenlands belastingplichtigen In artikel 8 Wet Vennootschapsbelasting (Vpb) wordt het winstbegrip omschreven. Hierbij wordt verwezen naar een aantal wetsartikelen uit de Wet Inkomstenbelasting. Ook wordt er verwezen naar artikel 3.54 Wet IB inzake de herinvesteringsreserve. Dit betekent dus dat wanneer een binnenlands belastingplichtige vennootschap een herinvesteringsreserve kan vormen deze ook kan afboeken op een vervangende investering. Een voorbeeld is een vennootschap die een pand heeft gekocht in 2004 voor 1 miljoen Euro en in 2006 haar ondernemingsactiviteiten staakt en het pand verkoopt voor 1,5 miljoen Euro. Er bestaat een intentie om een nieuw pand aan te schaffen in Nederland maar deze aanschaffing vindt pas plaats in 2007. Het nieuwe pand wordt aangeschaft voor 2 miljoen Euro. De behaalde boekwinst bij de verkoop van het eerste pand kan in een herinvesteringsreserve worden geplaatst om vervolgens te worden aangewend bij de aanschaf van het tweede pand. Op grond van het arrest HR 3 oktober 1990, nr. 25 897, BNB 1991/16, mag deze vennootschap de herinvesteringsreserve vormen en vervolgens aanwenden. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb wordt de onderneming namelijk geacht met haar gehele vermogen een onderneming te drijven. Aldus is er geen sprake van staking en kan de herinvesteringsreserve worden afgeboekt bij de aanschaf van het nieuwe pand20. In het bovenstaande voorbeeld is uitgegaan van een onbeperkt binnenlands belastingplichtige vennootschap. Als het zou gaan om een beperkt binnenlands belastingplichtige vennootschap, bijvoorbeeld een stichting of vereniging zoals genoemd in artikel 2 lid 1e Wet Vpb moet er rekening worden gehouden met het feit dat er niet vanuit wordt gegaan dat de onderneming met haar gehele vermogen de onderneming drijft. Dit kan dus leiden tot een andere uitkomst dan in het bovenstaande voorbeeld waardoor er geen herinvesteringsreserve kan worden gevormd en worden aangewend. Naar de stakingsfaciliteit van artikel 3.64 Wet IB wordt in artikel 8 Wet Vpb niet verwezen. Dat er bij een stichting of 20

Nijkeuter, E. (2007) Tussen desinvestering en herinvestering, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/1375

24

vereniging wordt uitgegaan van het feit dat deze niet met zijn gehele vermogen de onderneming drijft komt ook tot uitdrukking in het feit dat een stichting of vereniging slechts belastingplichtig is voor dat gedeelte van de onderneming waarin een onderneming wordt gedreven of in concurrentie wordt getreden zoals ook genoemd in artikel 4 Wet Vpb. Indien een stichting een onderneming drijft en niet aan de voorwaarden van artikel 2 lid 7 Wet Vpb voldoet, is de onderneming belastbaar voor Vpb. De heffing is beperkt voor het ondernemingsgedeelte van de stichting. Kortom, het ondernemingsgedeelte van de stichting is belastbaar en de overige activiteiten zijn niet belastbaar21.

4.2 Buitenlands belastingplichtigen Het voorbeeld omschreven in paragraaf 4.1 krijgt een totaal andere wending als er sprake is van een buitenlands belastingplichtige vennootschap. Een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die niet in Nederland is gevestigd maar wel Nederlands inkomen geniet is in Nederland buitenlands belastingplichtig op grond van artikel 3 Wet Vpb. Winst van een buitenlands belastingplichtige wordt bepaald volgens artikel 18 Wet Vpb welke vervolgens verwijst naar artikel 8 Wet Vpb. Doordat artikel 8 Wet Vpb verwijst naar artikel 3.54 Wet IB kunnen ook buitenlands belastingplichtige vennootschappen gebruik maken van de herinvesteringsreserve bij vervreemding van een bedrijfsmiddel. Echter, doordat de invulling van buitenlands belastingplichtigen in de Wet Vpb anders is werkt de toepassing van de herinvesteringsreserve ook anders. Zo staat er in artikel 17a Wet Vpb dat onroerende zaken in Nederland gelegen tot een Nederlandse onderneming worden gerekend. De vennootschap zal dus vanaf 2004 als buitenlands belastingplichtige worden aangemerkt in het voorbeeld van paragraaf 4.1. Bij het staken van de ondernemingsactiviteiten in 2006 en de verkoop van het pand in 2006 eindigt de buitenlandse belastingplicht in Nederland. De opbrengst behaald bij de verkoop vormt geen bron van Nederlands inkomen. Vervolgens dient er volgens artikel 15d Wet Vpb te worden afgerekend over de verkoopopbrengst. Dit betekent dat de

21 Stevens, S. (1999) De subjectieve belastingplicht van overheidslichamen en -bedrijven, Weekblad voor Fiscaal Recht, 1999/79

25

buitenlands belastingplichtige zal moeten afrekenen over de verkoopwinst, ook al was deze winst gedoteerd aan een herinvesteringsreserve22.

4.3 Situatie bij bezit twee ondernemingen in Nederland Tot nu toe is in dit hoofdstuk 6 behandeld de situatie als een binnenlands of buitenlands belastingplichtige één onderneming heeft in Nederland. Echter, de situatie veranderd aanzienlijk als er sprake is van meerdere ondernemingen. Als een binnenlands belastingplichtige bijvoorbeeld twee panden in Nederland bezit op een verschillende locatie dan wordt op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb de onderneming geacht met haar gehele vermogen onderneming te drijven. Voor de toepassing van de herinvesteringsreserve wordt dus het bezit van allebei de panden gezien als één onderneming. Voor de Wet IB geldt een iets andere benadering. De ondernemer heeft met twee verschillende ondernemingsactiviteiten twee verschillende ondernemingen. Dit heeft als gevolg dat een herinvesteringsreserve die gevormd is als resultaat uit een boekwinst behaald met de eerste ondernemingsactiviteit niet kan worden aangewend voor bijvoorbeeld nieuw aangeschafte bedrijfsmiddelen welke gaan worden gebruikt voor de andere ondernemingsactiviteit. Hierin voorziet de faciliteit van de herinvesteringsreserve niet. Bij buitenlands belastingplichtigen is het onduidelijk uit de wet af te leiden of afzonderlijke ondernemingsactiviteiten tot één onderneming worden gerekend of dat deze afzonderlijk worden beschouwd. Een bepaling zoals artikel 2 lid 5 Wet Vpb ontbreekt voor buitenlands belastingplichtigen en artikel 17 Wet Vpb is niet duidelijk genoeg. Bijvoorbeeld artikel 17 lid 3 Wet Vpb welke de in Nederland belaste bronnen benoemd geeft wel aan dat de opbrengst van twee afzonderlijke ondernemingen gezamenlijk is belast maar dit houdt niet in dat de twee afzonderlijke ondernemingen als één onderneming moeten worden gezien. Artikel 17 lid 3 onderdeel a Wet Vpb geeft aan dat het Nederlands inkomen bestaat uit de belastbare winst uit in Nederland gedreven onderneming. In dit artikel staat dus niet vermeld of het hier gaat om één of meerdere ondernemingen. Een voorzichtige conclusie kan worden getrokken

22

Nijkeuter, E. (2007) Tussen desinvestering en herinvestering, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/1375

26

dat een buitenlands belastingplichtige vennootschap in Nederland belastingplichtig is voor haar

gezamenlijke

afzonderlijke

ondernemingen.

Dit

heeft

gevolgen

voor

de

herinvesteringsreserve faciliteit. Indien een buitenlands belastingplichtige vennootschap bijvoorbeeld twee panden heeft waarbij er bij de verkoop van een pand een herinvesteringsreserve wordt gevormd dan hoeft er niet te worden afgerekend over deze boekwinst behaald bij verkoop maar kan de winst in de herinvesteringsreserve worden toegevoegd. Dit komt omdat artikel 15d Wet Vpb niet werkt; immers de vennootschap houdt niet op Nederlandse winst te genieten omdat de vennootschap nog inkomsten heeft uit het andere pand. Buitenlands belastingplichtigen kunnen dus de boekwinst behaald bij verkoop van een pand zonder heffing van vennootschapsbelasting incasseren via de vorming van een herinvesteringsreserve. Ook artikel 15c Wet Vpb werkt niet in deze situatie omdat in artikel 18 Wet Vpb niet wordt verwezen naar artikel 15c Wet Vpb. Dit is in principe logisch omdat een buitenlands belastingplichtige natuurlijk niet kan emigreren uit Nederland omdat de vennootschap al geen inwoner van Nederland was23.

23

Nijkeuter, E. (2007) Tussen desinvestering en herinvestering, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/1375

27

5. Toepasbaarheid EG-recht 5.1 EG-recht in de sfeer van de inkomstenbelasting In de sfeer van de inkomstenbelasting speelt soms de vraag of er in sommige gevallen een beroep kan worden gedaan op het EG-recht. In paragraaf 2.4 is in voorbeeld vier sprake van een situatie waarbij de vraag naar voren komt of een beroep zou kunnen worden gedaan op EG-recht. In dat voorbeeld moest een Nederlands echtpaar dat een melkveehouderij in Nederland staakte en de melkveehouderij voortzette in Duitsland afrekenen over de stakingswinst. Vraag is of hier een beroep kan worden gedaan op artikel 43 EG-verdrag vrijheid van vestiging. Dit artikel 43 EG-verdrag verbiedt beperkingen van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat. Met onderdanen wordt hier bedoeld vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging hebben binnen de lidstaat. Deze vennootschappen moeten wel als kenmerk hebben dat zij als doelstelling het behalen van winst hebben. Dit staat ook vermeld in artikel 48 EG-verdrag. De toegang tot het artikel 43 EG-verdrag vereist dus een sterke band met één van de lidstaten en is beperkt tot vestiging in andere lidstaten van de EG. Artikel 43 EG-verdrag omvat ook de oprichting en het beheer van ondernemingen en vennootschappen overeenkomstig de bepalingen die door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. Met andere woorden, indien een onderdaan van lidstaat X zich gaat vestigen in lidstaat Y, dan zal voor de onderdaan van lidstaat X dezelfde regelingen gelden als voor de onderdanen van lidstaat Y. Terugkerend naar het zojuist genoemde voorbeeld van het Nederlands echtpaar dat moest afrekenen over de stakingswinst aangezien zij hun melkveehouderij in Nederland staakte en voortzette in Duitsland kan met zekerheid worden vastgesteld dat hier wordt voldaan aan de toegangsvereiste voor artikel 43 EG-verdrag. Nederland en Duitsland zijn beide lidstaten van de EG en de Nederlandse onderneming, de melkveehouderij vormt een onderdaan van de Nederlandse lidstaat. Deze casus zou anders kunnen hebben uitgepakt na 1 Januari 2008. Vanaf 1 Januari 2008 geldt de stakingsfaciliteit 3.64 namelijk ook als er geen sprake is van overheidsingrijpen, dus er had niet te hoeven worden afgerekend over de

28

stakingswinst als de melkveehouderij was gestaakt en ook was voortgezet in Nederland. In het voorbeeld wordt de melkveehouderij echter voortgezet in Duitsland en moet er worden afgerekend over de stakingswinst. De vraag die nu rijst is of dit niet in strijd is met het EGrecht en de vrijheid van vestiging. Een beroep kan dus worden gedaan op het EG-recht vanaf 1 Januari 2008 waardoor er hoogstwaarschijnlijk niet behoeft te worden afgerekend over de stakingswinst24.

5.2 EG-recht in de sfeer van de vennootschapsbelasting Het hiervoor behandelde voorbeeld in hoofdstuk vier geeft aan dat er een verschil in de fiscale behandeling is ingeval van boekwinst bij vervreemding van onroerende zaken tussen binnenlands en buitenlandsbelastingplichtigen. Hierbij kan vervolgens de vraag worden gerezen of dit niet in strijdt is met het artikel 56 van het EG-verdrag waarin de vrijheid van kapitaalverkeer wordt uiteengezet. Voordat er een beroep kan worden gedaan op artikel 56 van het EG-verdrag dient er eerst te worden vastgesteld of artikel 56 EG-verdrag van toepassing kan zijn. Oftewel, eerst is de vraag of EG-recht toepasbaar is. In het arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer is het Hof van Justitie EG (HvJ EG) ingegaan op de toegang tot EG-recht indien een buitenlands lichaam investeert in onroerend goed in een andere lidstaat van de EG. Belangrijk in dit arrest was of er sprake is van een vestigingshandeling in de zin van artikel 43 EG-verdrag. Dit artikel 43 EG-verdrag betreft het artikel inzake vrijheid van vestiging. In dit voorvermelde arrest kwam het HVJ EG tot de conclusie dat van een vestigingshandeling sprake is als een onderdaan van een van de lidstaten een permanente aanwezigheid heeft in de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen en ook daar actief beheer uitvoert ten aanzien van dat onroerend goed. Als op grond van de actieve werkzaamheden en aanwezigheid van de desbetreffende onderdaan in de bronstaat geen sprake van een vestigingshandeling dan kan artikel 56 EG-verdrag worden toegepast. Indien er wordt voldaan aan de toegangseis tot het EG-recht kan er een beroep worden gedaan op artikel 56 van het EG-verdrag. Dat artikel 56 van het EG-verdrag ook van toepassing is op de grensoverschrijdende onroerend goed (des)investeringen blijkt uit r.o. 31 24

Nijkeuter, E. (2006) Samenloop van art. 43 EG en art. 56 EG, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2006/249

29

van het arrest-Hollmann waarbij het HvJ EG een verrichting met betrekking tot de liquidatie van een investering in onroerend goed aanmerkt als een kapitaalbeweging. Ook in het arrestStauffer is het HvJ EG van mening dat een belastingmaatregel (bijvoorbeeld een belastingvoordeel) inzake inkomsten uit onroerend goed welke alleen kan worden toegepast bij binnenlands belastingplichtigen een nadeel kan zijn voor buitenlands belastingplichtigen. Het vormt dus een belemmering van het vrije kapitaalverkeer, daar er een onderscheid wordt gemaakt tussen binnenlands en grensoverschrijdend kapitaalverkeer. Dit geldt overigens ook voor een binnenlands belastingplichtige vennootschap welke ophoudt in Nederland belastingplichtig te zijn (bijvoorbeeld bij emigratie) en daarna kwalificeert als een buitenlands belastingplichtige vennootschap. Ook in deze situatie moet worden afgerekend over de herinvesteringsreserve. Dit volgt uit o.a. uit de wetsartikelen 15c en 15d Wet Vpb. In deze artikelen is de eindafrekening beschreven bij emigratie en staking. Wel moet er een kanttekening worden gemaakt indien het artikel 56 van het EGverdrag wordt toegepast. Er is een kans op misbruik van deze regeling aangezien het Nederlandse belastingstelsel niet langer meer verzekerd is van de fiscale claim. Als er bijvoorbeeld een onroerende zaak wordt vervreemd en de buitenlandse belastingplichtige vennootschap geen (fiscale) band meer heeft met Nederland is het nog maar de vraag of de intentie van herinvesteren na een paar jaar nog bestaat. Als deze verdwijnt is het nog maar de vraag of de Nederlandse fiscus kan heffen als deze herinvesteringsreserve dan vrijvalt. Artikel 17 lid 3 Wet Vpb en artikel 17a Wet Vpb lijken te beperkt om op dat moment een Nederlandse belastingplicht te creëren. Een voorbeeld van vermoedelijk misbruik van deze regeling in het EG-verdrag was het arrest-OY AA. In dit arrest beaamde het HvJ EG dat het er sprake was een niet aanvaardbaar risico voor in dit geval de Finse fiscus. Buitenlandse belastingplichtigen zullen dus ook hun voornemen tot herinvestering moeten motiveren en onderbouwen. De vraag kan dan ook worden gesteld of het hiervoor genoemde belemmering van vrijheid van kapitaalverkeer ook een rechtvaardige constatering is25.

25

Nijkeuter, E. (2007) Tussen desinvestering en herinvestering, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/1375

30

Conclusie De verruiming van zowel de herinvesteringsreserve faciliteit en de stakingsfaciliteit zoals opgenomen in de Wet IB 2008 is voor de ondernemer een positieve ontwikkeling te noemen in vergelijking met de situatie daarvoor. Maar zoals ook uiteengezet in paragraaf 3.4 zijn er wel kanttekening te plaatsten bij deze verruimingen. Zo bestaat er in de praktijk behoefte aan meer duidelijkheid wat het begrip indirect overheidsingrijpen precies allemaal omvat. Ook is een verduidelijking van het begrip “in belangrijke mate” zoals opgenomen in artikel 3.54 lid 12b Wet IB aan te bevelen zodat het voor de fiscus duidelijker wordt wanneer een onderneming in zijn ondernemen daadwerkelijk wordt beperkt door een vorm van overheidsingrijpen zoals omschreven in dat artikel. Tevens maakt de verruiming van de stakingsfaciliteit het nog niet mogelijk fiscaal geruisloos te kunnen doorschuiven voor alle vrijwillige gevallen van staking. Als er namelijk geen sprake is van overheidsingrijpen moet aan alle voorwaarden van de herinvesteringsreserve worden voldaan. Tenslotte zou het voor de ondernemer wenselijk zijn als de termijn van drie jaar zoals genoemd in artikel 3.54 Wet IB 2001 ook zou gelden voorafgaand aan een besluit of regeling en ook de termijn genoemd in artikel 3.64 lid 1 zou in plaats van twaalf maanden een wat langere periode kunnen beslaan. In de sfeer van de vennootschapsbelasting lijkt er ook behoefte te zijn aan een verruiming van de herinvesteringsreserve faciliteit. In hoofdstuk 4 paragraaf 4.1 en 4.2 is er uiteengezet dat er een probleem ontstaat bij beperkt binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen in geval van staking van een onderneming. Er dient dan te worden afgerekend over de stakingswinst ondanks dat er de intentie bestaat om te herinvesteren in Nederland. Indien beide faciliteiten niet afdoende zijn voor een belanghebbende kan deze soms een beroep doen op het EG-recht. Voordat deze dat kan doen zal er eerst voldaan moeten zijn aan de toegangscriteria tot dit EG-recht. Een van deze criteria is dat het EG-recht alleen toepasbaar is voor de lidstaten van de EG. Dit kan ook een belangrijke beperking voor de belanghebbende zijn en het is daarom wenselijk dat de verruiming van beide faciliteiten nog eens kritisch wordt geanalyseerd en eventueel wordt herzien of uitgebreid.

31

Bijlagen Artikel 3.54 Wet IB is als volgt gewijzigd: 1. In het negende lid is “die een direct gevolg is van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64” vervangen door: die een gevolg is van overheidsingrijpen. 2. In het tiende lid is “die een direct gevolg is van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64” vervangen door: die een gevolg is van overheidsingrijpen. 3. Er zijn twee leden toegevoegd, te weten: de leden 12 en 13. Lid 12. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder overheidsingrijpen verstaan; a) onteigening, daaronder begrepen minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening. b) een besluit, daaronder begrepen een regeling, op het gebied van ruimtelijke ordening, natuur of milieu van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt. c) bij algemene maatregel van bestuur aangewezen communautaire of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering van een bedrijfstak. Lid 13. Indien een besluit of regeling als bedoeld in het twaalfde lid, onderdeel b, de mogelijkheden om de onderneming of een gedeelte daarvan op de huidige locatie in de huidige vorm voort te zetten of uit te breiden in belangrijke mate beperkt, wordt voor de toepassing van het negende en tiende lid een vervreemding van bedrijfsmiddelen van de onderneming respectievelijk het gedeelte daarvan die plaatsvindt binnen drie jaar nadat een dergelijk besluit of een dergelijke regeling in werking is getreden, geacht een gevolg te zijn van overheidsingrijpen, met dien verstande dat een latere vervreemding ook nog geacht wordt een gevolg te zijn van overheidsingrijpen indien deze vervreemding door bijzondere omstandigheden is vertraagd en daaraan binnen de hiervoor bedoelde periode van drie jaar reeds een begin van uitvoering is gegeven26. 26

Nota van wijziging, Overige fiscale maatregelen 2008, 1 November 2007

32

Artikel 3.64 wet IB is als volgt gewijzigd: 1. In de aanduiding van het artikel vervalt “bij staking door overheidsingrijpen”. 2. In het eerste lid vervalt “als direct gevolg van een in het vierde lid bedoelde vorm van overheidsingrijpen”. 3. Het vierde lid vervalt.

33

Literatuurlijst Boeken

- Sillevis, L.W. en Kempen M.L.M. van (2006), Cursus Belastingrecht (inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer. - Heithuis, E.J.W., Kavelaars P. en Schuver B.F. (2007), Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer.

Tijdschriften

- Essers, P.H.J., Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer, Weekblad Fiscaal Recht 2006/285, Kluwer 2009. - Vakstudie (VS Inkomstenbelasting 2001), artikelgewijs commentaar op de Wet IB 2001, aantekening 1.20 Parlementaire varia. - Hoog de, P.A. Fiscale aspecten van herstructurering van agrarische ondernemingen, Weekblad Fiscaal Recht 2006/646, Kluwer 2007. - Jansen, J.J.M. (2007) Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking, Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/1339, Kluwer 2009. - Nijkeuter, E. (2007) Tussen desinvestering en herinvestering, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007/1375, Kluwer 2009. - Stevens, S. (1999) De subjectieve belastingplicht van overheidslichamen en -bedrijven, Weekblad voor Fiscaal Recht, 1999/79, Kluwer 2009. - Nijkeuter, E. (2006) Samenloop van art. 43 EG en art. 56 EG, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2006/249, Kluwer 2009.

- Beer de, A.M.A. Herinvesteringsreserve: over staken, voornemen en economische gelijkwaardigheid, Onafhankelijk Maandblad voor Belastingrecht & Belastingpraktijk, MBB 2009 nr. 5, SDU 2009.

34

Register

Jurisprudentie Rechtbank Haarlem, MK, 14 December 2007, nr. AWB 06/10457 Vakstudienieuws 2008/17.2.1 Rechtbank Breda, MK, 6 December 2006, nr. AWB 06/423 Vakstudienieuws 2007/36.11 Rechtbank Arnhem 24-12-2008 nr. AWB08/2248 Vakstudienieuws 2009/10.2.4 Rechtbank ’s Gravenhage 11-04-2008 nr. AWB06/6345 Vakstudienieuws 2008/59.14 Rechtbank Haarlem 21-08-2008 nr. AWB06/893 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2008/1900 Gerechtshof te Leeuwarden 30-05-2008 nr. 53/07 Vakstudienieuws 2008/32.1.3

Aanschrijvingen Parlementaire behandeling van de Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, blz. 7 e.v. Nota van wijziging, Overige fiscale maatregelen 2008, 1 November 2007. Nota naar aanleiding van het verslag belastingplan 2008, Overige fiscale maatregelen 2008, 14 December 2007.

35