MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ
Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní
Diplomová práce UPLATŇOVÁNÍ DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY PŘI ZAHRANIČNÍCH TRANSAKCÍCH
Bc. Jana Doleželová
Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.
autor
vedoucí diplomové práce
BRNO 2006
Zadání
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Uplatňování daně z přidané hodnoty při zahraničních transakcích“ vypracovala samostatně s použitím zdrojů, kterou uvádím v seznamu literatury. V Rájci-Jestřebí dne 20. 6. 2006
……………………………..
Děkuji zejména vedoucímu práce, Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D, za cenné rady a připomínky, které mi byly při vypracování diplomové práce velmi nápomocny.
ABSTRACT A new law about value added tax (VAT) had to be made within harmonized process after entrance of the Czech Republic to the European Union. The main goal this diploma work is the analysis of VAT in the area of foreign trade. First the basic principles are described and then it is aimed at the business with states of the EU and whit the “third countries”, tax’s administration and tax refund. The solution of problems is propped up actual tax precepts Keywords: Value Added Tax, European Union, tax payer, reverse charge, tax refund
ABSTRAKT Po vstupu ČR do EU musel být v rámci harmonizačního procesu vytvořen zcela nový zákon o DPH. Cílem této diplomové práce je analýza principů uplatňování DPH v oblasti zahraničního obchodu. Nejprve jsou popsány obecné principy fungování DPH a potom je práce zaměřena na problematiku DPH při obchodu s členskými státy EU a se třetími zeměmi, daňovou správu a problematiku vrácení daně. Řešení problémů se opírá o aktuální daňové předpisy. Klíčová slova: Daň z přidané hodnoty, Evropská unie, plátce daně, přenesení daňové povinnosti, vrácení daně
OBSAH 1
ÚVOD A CÍL PRÁCE...............................................................................................- 8 -
2
METODIKA PRÁCE..............................................................................................- 10 -
3
LITERÁRNÍ PŘEHLED ........................................................................................- 11 3.1
DAŇOVÁ SOUSTAVA ČR A NOVÝ ZÁKON O DPH ............................................................ - 11 -
3.2
PRINCIPY FUNGOVÁNÍ DPH ............................................................................................ - 12 -
3.3
ZÁKLADNÍ POJMY ............................................................................................................ - 12 -
3.4
DAŇOVÉ SUBJEKTY ......................................................................................................... - 14 3.4.1 Osoba povinná k dani (§ 5 ZDPH) ........................................................................................- 14 3.4.2 Plátce daně (§ 94 ZDPH), registrace plátce (§ 95 ZDPH) a její zrušení (§ 106 ZDPH) ......- 15 3.4.3 Veřejnoprávní subjekt ............................................................................................................- 18 3.4.4 Osoba osvobozená od uplatňování daně................................................................................- 18 3.4.5 Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zahraniční osoba.................................- 18 3.4.6 Osoba identifikovaná k dani ..................................................................................................- 19 3.4.7 Osoby povinné přiznat a zaplatit daň.....................................................................................- 20 -
3.5
PŘEDMĚT DANĚ ............................................................................................................... - 20 -
3.6
MÍSTO PLNĚNÍ ................................................................................................................. - 21 -
3.7
ZDANITELNÁ PLNĚNÍ ....................................................................................................... - 22 -
3.8
USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A DAŇOVÁ POVINNOST................................................................ - 23 -
3.9
DAŇOVÉ DOKLADY ......................................................................................................... - 24 -
3.10 ZÁKLAD DANĚ A VÝPOČET DANĚ .................................................................................... - 25 3.10.1 Základ daně............................................................................................................................- 26 3.10.2 Výpočet daně..........................................................................................................................- 27 3.10.3 Oprava základu daně .............................................................................................................- 27 -
3.11 SAZBA DANĚ .................................................................................................................... - 28 3.12 OSVOBOZENÍ OD DANĚ .................................................................................................... - 29 3.12.1 Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně .................................................................- 29 3.12.2 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně...................................................................- 30 -
3.13 ODPOČET DANĚ ............................................................................................................... - 30 3.14 ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ........................................................................................................ - 32 3.15 EVIDENCE PRO DAŇOVÉ ÚČELY A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ ..................................................... - 32 -
4
POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU ...................................................- 34 4.1
DODÁNÍ ZBOŽÍ DO JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU EU ......................................................... - 34 -
4.2
POŘÍZENÍ ZBOŽÍ Z JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU EU .......................................................... - 38 -
4.3
SPECIFICKÉ PŘÍPADY DODÁNÍ A POŘÍZENÍ ZBOŽÍ Z EU ................................................... - 40 4.3.1 Transakce spojené s instalací nebo montáží zboží .................................................................- 40 4.3.2 Dodání a pořízení nových dopravních prostředků .................................................................- 42 -
4.3.3 Dodání a pořízení zboží přes konsignační sklad....................................................................- 45 -
5
4.4
TŘÍSTRANNÉ OBCHODY ................................................................................................... - 47 -
4.5
ZASÍLÁNÍ ZBOŽÍ ............................................................................................................... - 49 -
POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB MEZI OSOBAMI RŮZNÝCH STÁTŮ .................- 51 5.1
SLUŽBY S OBECNÝMI PRAVIDLY PRO STANOVENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI ........................ - 51 5.1.1 Nájem dopravního prostředku ...............................................................................................- 52 -
5.2
SLUŽBY ZDAŇOVANÉ NA PRINCIPU „REVERSE CHARGE“ ................................................ - 53 5.2.1 Služby dle § 10 odst. 6 ZDPH ................................................................................................- 53 5.2.2 Přepravní služby ....................................................................................................................- 56 5.2.3 Elektronické a telekomunikační služby ..................................................................................- 58 5.2.4 Služby vztahující se k nemovitosti ..........................................................................................- 59 -
5.3
SLUŽBY S MÍSTEM PLNĚNÍ STANOVENÝM DLE MÍSTA USKUTEČNĚNÍ SLUŽBY ................ - 59 5.3.1 Služby umělecké, kulturní, vzdělávací apod. ..........................................................................- 60 5.3.2 Služby přímo související s přepravní službou ........................................................................- 60 5.3.3 Sužby oceňování movité věci nebo práce na movité věci .......................................................- 61 5.3.4 Zprostředkovatelské služby ....................................................................................................- 61 -
6
7
DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ............................................................- 63 6.1
CELNÍ REŽIMY V TUZEMSKU ........................................................................................... - 63 -
6.2
DOVOZ ZBOŽÍ .................................................................................................................. - 65 -
6.3
VÝVOZ ZBOŽÍ .................................................................................................................. - 68 -
SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY ..........................................................- 70 7.1
SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ ........................................................................................................ - 70 -
7.2
INTRASTAT ...................................................................................................................... - 71 7.2.1 Osoby povinné vykazovat údaje o dodání zboží pro Intrastat................................................- 71 7.2.2 Předmět vykazování ...............................................................................................................- 72 7.2.3 Podání výkazu ........................................................................................................................- 72 -
7.3
DAŇOVÉ IDENTIFIKAČNÍ ČÍSLO ....................................................................................... - 73 -
8
VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ ........................................................................- 75 -
9
SOUHRNNÝ PŘÍKLAD.........................................................................................- 80 -
10 ZÁVĚR .....................................................................................................................- 85 11 LITERATURA ........................................................................................................- 88 12 PŘÍLOHY ................................................................................................................- 90 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
1 ÚVOD A CÍL PRÁCE
1 ÚVOD A CÍL PRÁCE Politické a ekonomické změny probíhající v České republice byly v posledních letech velmi ovlivněny vstupem země do Evropské unie (EU). V roce 1993 vyslovila Evropská rada na svém zasedání tři požadavky na členství v Evropské unii a nazvala je „Kodaňskými kritérii“. Prvním bylo zabezpečit stabilní demokratický systém, který bude v zemi zajišťovat nadvládu práva, ochranu lidských práv a respektování práv menšin. Jako další podmínku si stanovila existenci fungující tržní ekonomiky schopné vypořádat se s konkurenčními tlaky uvnitř Evropské unie. Posledním, ale neméně důležitým kritériem, byla schopnost země začlenit legislativu Evropské unie do národní legislativy, tzn. schopnost převzít závazky plynoucí z členství a dále ztotožnění se s cíly politické, hospodářské a měnové unie. I česká legislativa tedy musela projít postupnou harmonizací českého práva s právem Evropské unie. Jednou z oblastí, kde bylo třeba rozsáhlých změn, byla i daňová politika státu. Přestože daňová politika je v kompetenci vlád členských států, probíhá v rámci Evropské unie snaha o eliminaci rozdílů v daňových systémech jednotlivých členů. Tato harmonizace usnadňuje volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a osob, tedy základních svobod Evropské unie, které jsou zakotveny a ustanoveny ve smlouvě Evropského společenství. Sbližování daňové legislativy s právem Evropských společenství započala vláda České republiky již v roce 1992, kdy vytvořila novou daňovou soustavu, která se řídila zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní1, v platném znění, s účinností od 1. 1. 1993. Změny proběhly především v zavedení nových daní, v oblasti základen zdanění a daňových sazeb, v okruhu poplatníků a plátců a v oblasti osvobození od daně. Vedle sladění daňové soustavy s ekonomicky vyspělými státy, které v té době tvořily Evropská společenství, bylo hlavním důvodem jejího vytvoření také přechod na tržní ekonomiku státu. Od tohoto zavedení prošla většina daní mnoha změnami. Nejzásadnější vliv měl vstup do Evropské unie na daň z přidané hodnoty, kdy původní zákon nahrazen zcela novým. Práce se zabývá uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) při zahraničních transakcích. Cílem je tedy rozbor uplatňování DPH v oblasti zahraničního obchodu po
1
zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní byl zrušen;
-8-
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
1 ÚVOD A CÍL PRÁCE
vstupu ČR do Evropské unie, tj. analýza problematiky uplatňování DPH při obchodu se státy mimo EU a na zdaňování obchodů v rámci EU. Samotnou částí práce je problematika uplatňování DPH u služeb poskytovaných mezi subjekty různých států Evropské unie a států mimo EU. Než se však k těmto konkrétním jevům dostane, je třeba nejprve charakterizovat samotnou daňovou soustavu a především definovat daň z přidané hodnoty, tj. uvést základní pojmy užívané v zákoně a souvislosti mezi nimi. Vlastní práce, která následuje, je členěna do několika částí. První z nich je zaměřena na principy zdaňování obchodů se zbožím v rámci Evropské unie, tzn. na vymezení a analýzu přijetí a dodání zboží jak v obecném měřítku, tak specifických případů a zvláštních režimů uplatňování daně. Další problematikou poté řešenou, bude uplatňování daně u poskytovaných služeb, a to jak mezi státy Společenství, tak mezi tuzemskem a třetími zeměmi. Třetí část bude věnována uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci zahraničního obchodu, tj. budou nastíněny principy, jež se uplatňují v souvislosti s dovozem a vývozem do zemí, které nejsou členy EU. Následným dílčím cílem bude poukázat na administrativní aspekty přiznávání a vybírání daně. S uplatňováním daně z přidané hodnoty v souvislosti s přeshraničními transakcemi je také úzce spojena možnost v mnoha státech zažádat o navrácení daně tam zaplacené, proto i toto téma nebude opominuto. Celou práci zakončí souhrnný příklad na němž bude naznačen i způsob vyplnění daňového přiznání a souhrnného hlášení plátcem daně v tuzemsku. Během celé vlastní práce budou teoretická východiska doplňována názornými příklady.
-9-
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
2 METODIKA PRÁCE
2 METODIKA PRÁCE Práce byla zpracovávána v průběhu akademického roku 2005/2006 ve fázích uvedených v následujícím přehledu jednotlivých činností s tímto spojených. Zadání práce a formulace cíle práce Sestavení podrobné osnovy práce Zpracování diplomové práce Konzultace s vedoucí práce Vyvázání a odevzdání práce
duben 2005 květen – červen 2005 březen – červen 2006 duben 2005 – červen 2006 červen 2006
Pro získání materiálů potřebných k vypracování této diplomové práce byla použita metoda pozorování. Kapitola 3 Literární přehled byla zpracována metodou deskripce a syntézy. Pro zpracování samotného cíle práce, tj. rozboru principů uplatňování daně z přidané hodnoty při zahraničních transakcích, bylo použito metody analýzy, dedukce a indukce. Pro větší přehlednost jsou nahrazovány některé názvy jejich obecně užívanými zkratkami. Jedná se hlavně o DPH (daň z přidané hodnoty), ZDPH (zákon o dani z přidané hodnoty), ČR (Česká republika), EU (Evropská unie), ES (Evropské společenství) a FÚ (finanční úřad). Pokud je v práci použito pouze slova „zákon“, je namysli Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. U ostatních použitých zákonů jsou vždy vypsány celé jejich názvy. Data potřebná ke zpracování práce jsou čerpány z několika zdrojů. Největším pomocníkem byl internet. Odtud je získáno mnoho užitečných informací především ze stránek Ministerstva financí a Českého statistického úřadu. Další cenné informace jsou čerpány z novin a časopisů, které se na problematiku daní zaměřují. Při studiu teoretických poznatků o dani z přidané hodnoty byla využita hlavně literatura v knižní podobě a daňové zákony České republiky platné v období vypracovávání této diplomové práce. Veškeré materiály jsou v závěru uvedeny v seznamu literatury. Práci je vytvořena v prostředí programu Microsoft® Office Word.
- 10 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1 Daňová soustava ČR a nový zákon o DPH Daň z přidané hodnoty je součástí daňové soustavy České republiky. Smyslem daňové soustavy je zabezpečit financování těch potřeb, které musí zajišťovat stát jako celek, vyšší územní celky a obce. Daňová soustava ČR je obecně členěna do dvou skupin, tj. na daně přímé a daně nepřímé. Dle Širokého jsou přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku, tzn. jsou adresné a přihlížejí k majetkové či důchodové situaci osoby. Zahrnují daně z příjmů a majetkové daně (daň z nemovitostí, daň z převodu nemovitostí, daň dědickou, daň darovací a daň silniční). Naproti tomu nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů; rozhodujícím momentem zdanění je většinou samotný akt koupě či spotřeby příslušné komodity. Nerespektují důchodovou ani majetkovou situaci osoby, protože jsou vyměřeny ve stejné výši pro osoby s vysokými i nízkými příjmy či bohatstvím, tzn. jsou neadresné, a tak si jejich výši mnohdy ani běžný občan neuvědomí.(Široký, 7) Nepřímými daněmi jsou daň z přidané hodnoty, na kterou je zaměřena tato práce, a spotřební daně (tj. daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků). Do skupiny nepřímých daní jsou již po dlouhou dobu zahrnuty také daně na ochranu životního prostředí, s nimiž je uvažováno i ve Státní ekologické politice z roku 1995, avšak stále nejsou uplatňovány, neboť v rámci jednání o podmínkách vstupu do EU požádala ČR o odklad jejich zavedení pro přechodné období až do roku 2008. Daň z přidané hodnoty je upravena Zákonem č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších novel, který vstoupil v platnost dne 1. 5. 2004, tj. dnem přistoupení ČR do Evropské unie a zcela nahradil Zákon č. 588/1993 Sb., o dani z přidané hodnoty. Nový zákon naprosto změnil koncepci fungování daně z přidané hodnoty nejen při obchodování s jinými zeměmi, ale také v tuzemsku. Jednalo se o změny základních stavebních kamenů DPH jako vymezení plátců, jejich činnosti, obratu i nutnosti registrovat se, nové stanovení předmětu daně, zdanitelných nebo osvobozených plnění apod. Podstatné změny nastaly také v metodice stanovení základu daně i samotného jejího výpočtu včetně sazby daně. Úkolem „euronovely“ bylo přizpůsobit fungování DPH novému ekonomickému prostředí v EU, které se ČR stala členem, byly proto zavedeny pojmy jako intrakomunitární plnění, pořízení a dodání zboží, což nahradilo dovoz a vývoz - 11 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
ze zemí EU. Nová koncepce zákona není vůbec srovnatelná se zákonem platným do vstupu do EU, je nutné se úspěšně zorientovat v jiném členění a interpretaci. Pro lepší pochopení problematiky uplatnění DPH při zahraničních transakcích jsou proto v následujícím textu vymezeny základní pojmy objevující se v zákoně a principy fungování DPH.
3.2 Principy fungování DPH DPH je universální daní, tzn. že zatěžuje spotřebu soukromou, ale také veřejnou, spotřebu výrobní i konečnou, a to bez ohledu na to, zda se jedná o spotřebu úplatnou, bezplatnou či vzniklou na základě nepeněžitého plnění. Základním principem je to, že tato daň doléhá na konečného spotřebitele. Důležitou vlastností DPH je její neutrálnost ke konkurenci, tzn., že DPH je sice placena z hodnoty svých prodejů na všech stupních výrobního procesu a obchodu, ale její celková výše je stejná, jako by byla placena jednorázově z ceny finálního produktu při koupi spotřebitelem. (Svátková, 6) Povinnost „vybírat“ daň od spotřebitele a odvádět ji finančnímu úřadu nemá každý prodávající, ale pouze plátce daně z přidané hodnoty. Tito plátci, na rozdíl od neplátců, si mohou od daně, kterou zatěžují svůj prodej zboží a služeb, odečíst daň, kterou naopak zaplatili v ceně nakoupeného zboží a služeb. Daň je tedy placena pouze z hodnoty, kterou sami přidali (vytvořili). Odtud vzešel název „daň z přidané hodnoty“.
3.3 Základní pojmy Většina důležitých pojmů, se kterými se lze setkat v zákoně, jsou uvedeny v § 4 ZDPH a některé další pak přímo v jednotlivých ustanoveních zákona. Pro dobré pochopení problematiky je velmi podstatné všechny tyto pojmy znát. Já se zaměřím na ty nejdůležitější:
Daň na vstupu představuje daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a daň při poskytnutí služby zahraniční osobou nebo daň přiznaná dle § 92a.
Daň na výstupu je daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdanitelná plnění nebo z přijaté platby, daň při dovozu zboží, daň při - 12 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou nebo daň přiznaná podle § 92a.
Odpočet daně představuje daň zaúčtovanou na vstupu a popřípadě krácená dle § 76.
Vlastní daňová povinnost je daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně příslušné zdaňovací období. Tuto částku musí plátce odvést do státního rozpočtu.
Nadměrný odpočet vzniká, jestliže v daném zdaňovacím období je daň na výstupu nižší než odpočet daně. Nadměrný odpočet pak při splnění dalších podmínek vrací finanční úřad plátci.
Daňová povinnost je vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet.
Správcem daně je příslušný finanční úřad, a to i v případě tzv. intrakomunitárních dodávek2. Výjimku tvoří dovoz, kde správcem daně je celní úřad, kromě případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci dle § 23 odst. 3 a 4.
Zbožím se rozumí věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn, voda a převod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí. Naproti tomu nelze do zboží zahrnout peníze a cenné papíry s výjimkou jejich dodání přímo od výrobce nebo peníze určené pro sběratelské účely.
Peníze se pro účely zákona o DPH dělí do tří kategorií a podle toho se také zdaňují. První kategorii tvoří peníze sloužící jako platidlo. Ty nejsou považovány za zboží, a proto se jich zákon o DPH nedotýká. Do druhé skupiny řadíme peníze dodávané Českou národní bankou, které jsou považovány za zboží a tedy i zdaňovány. Posledním druhem jsou peníze určené na sběratelské účely, u nichž se zdaňuje rozdíl mezi prodejní a nominální cenou, je-li jejich prodejní cena vyšší.
Obrat hraje v zákoně o DPH velmi významnou roli. Jeho výše je podstatná pro rozhodování o povinné registraci podnikatele jako plátce nebo také při stanovení správného zdaňovacího období. Obratem se podle § 6 odst. 2 rozumí příjmy nebo výnosy za uskutečněná plnění s výjimkou plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně. Do obratu se zahrnují i výnosy nebo příjmy také za osvobozená plnění z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, pokud nejsou příležitostnou
2
tj. při dodání nebo pořízení zboží z jiného členského státu EU a při poskytnutí služeb osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani;
- 13 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
činností, a příjmy z finančních a pojišťovacích činností, jestliže nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností. Naopak do obratu nelze zahrnout výnosy nebo příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku, který je obchodním majetkem.
3.4 Daňové subjekty Danové subjekty jsou vymezeny § 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění. Rozumí se jimi poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické nebo právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Pro potřeby uplatňování DPH jsou vymezeny následující kategorie daňových subjektů: osoba povinná k dani, veřejnoprávní subjekt, osoba osvobozená od uplatňování daně, plátce daně, osoba registrovaná k dani v EU, zahraniční osoba, osoba identifikovaná k dani, osoba povinná přiznat a zaplatit daň a osoba evidovaná podle zvláštního režimu. Pokud se kterákoliv z těchto osob dostane do situace, kdy je povinna přiznat a zaplatit daň dle § 108 ZDPH, stává se daňovým subjektem dle zákona o správě daní a poplatků. 3.4.1
Osoba povinná k dani (§ 5 ZDPH)
Termín „osoba povinná k dani“, tj. všechny osoby, které se stávají potenciálními plátci daně, nahradil od 1. 5. 2004 pojem „osoba podléhající dani“. Nezměnil se však jen pojem, ale především vymezení těchto osob. Podle zákona jsou to všechny fyzické a právnické osoby, které samostatně provozují ekonomickou činnost a to jak tuzemské osoby, tak osoby z jiných členských států a osoby ze třetích zemí3. Před změnou byly za osoby podléhající dani považovány podnikatelé, kteří provádí činnosti vykazující znaky podnikání, tzn. splňují podmínku soustavné činnosti prováděné samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Kdežto po novele je podmínkou pouze samostatná ekonomická činnost fyzických a právnických osob, tj. zahrnuje mnohem širší spektrum osob. Je velmi důležité správně definovat, co se za ekonomickou činnost pokládá. Zákon ji vymezuje jako soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytující služby, včetně důlních činností a zemědělské výroby a také jako činnost vykonávaná dle zvláštních předpisů (především nezávislé činnosti vědecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců), a to
3
přesné vymezení osob povinných k dani uvedeno v § 5 zákona
- 14 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
vykonávané za účelem získání příjmů. Za ekonomickou činnost je také považováno využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů za podmínky soustavného jeho využívání. Pro zařazení konkrétního subjektu do kategorie osob povinných k dani není důležité kde má tato osoba sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. 3.4.2
Plátce daně (§ 94 ZDPH), registrace plátce (§ 95 ZDPH) a její zrušení (§ 106 ZDPH)
Plátcem daně jsou dle zákona všechny osoby registrované k dani a to jak dobrovolně tak ze zákona po naplnění důvodů pro povinnou registraci. Těchto důvodů je několik, avšak největší část registrovaných osob tvoří osoby povinné k dani, jejichž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhl zákonem stanovenou částku, tj. 1 mil. Kč. Tyto osoby musí předložit žádost o registraci na FÚ do 15 dne následujícího měsíce po jeho překročení, přičemž plátcem se stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Příklad č. 1: Registrace plátce daně Podnikatel začal podnikat v únoru 2006. V tomto měsíci vykázal obrat 350 tis. Kč, v březnu vykázal nulový obrat, v dubnu pak 800 tis. Kč. únor 0
duben 350 tis.
350 tis.
květen
červen červenec
1150 tis.
měsíc
obrat kumulativně od 1. 7 se stává plátcem daně
do 15. 5 registrace na FÚ Pramen: vlastní výpočty
Povinně registrovat se musí také osoby povinné dani, které uskutečňují zdanitelná plnění společně na základě smlouvy o sdružení, pokud jejich obrat za sdružení i mimo něj přesáhne stanovenou výši. V takovém případě musí všichni účastníci sdružení podat samostatně žádost o registraci. Zaregistrovat se musí také osoba, která uzavře tuto smlouvu s plátci daně, z čehož vyplívá, že uvnitř sdružení musí být vždy všichni členové plátci nebo neplátci.
- 15 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Příklad č. 2: Registrace plátců v rámci sdružení Pan Novák, Novotný, Svoboda a Sedlák uzavřeli v listopadu 2005 smlouvu o sdružení. Pánové Novotný a Svoboda podnikají také mimo sdružení. Příjmy jednotlivých členů za sdružení i mimo něj jsou uvedeny v tabulce. Tab. č. 1: Registrace plátců daně v rámci sdružení Měsíc 11/05 12/05 Příjmy celkem v tis. Kč, z toho: 180 250 120 180 • za sdružení 40 45 • p. Novotného 20 25 • p. Svobody Příjmy celkem kumulativně 180 430 Pramen: vlastní výpočty
1/06 265 180 55 30 695
2/06 290 210 55 45 985
3/06 330 245 50 35 1315
4/06 380 270 65 45 1695
Z tabulky je zřejmé, že již v březnu byl překročen limit pro registraci u finančního úřadu. Do 15. 4. 2006 musí tedy podat všichni účastníci sdružení samostatně žádost o registraci a od června se stávají plátci daně. Důvodem k registraci je i nabytí majetku v rámci privatizace nebo od plátce na základně smlouvy o prodeji podniku nebo jeho části, a to dnem nabytí tohoto majetku; pokračování v činnosti v případě úmrtí plátce fyzické osoby; právní nástupnictví v případě přeměn obchodních společností; pořízení zboží z EU, pokud jeho hodnota přesáhne v kalendářním roce částku 326 tis. Kč; zasílání zboží, atd. Registrovat se má povinnost také osoba registrovaná v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku nebo zahraniční osoba povinná k dani, a to dnem uskutečněním plnění v tuzemsku. Další důvody a podrobnosti registrace viz. § 94 a 95 ZDPH. Pokud není splněna registrační povinnost, stává se osoba povinná k dani plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Je však nanejvýš vhodné se seznámit s přesným zněním zákona a registrační povinnost si ohlídat, neboť sankce za její nesplnění jsou vysoké. Podle § 98 představují částku ve výši až 10 % celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která se uskutečnila bez daně. (Ambrož, 1) Ostatní osoby povinné k dani, u nichž nenastanou výše uvedené důvody, se mohou zaregistrovat u finančního úřadu dobrovolně podáním žádosti o registraci. Výhodné je to především u subjektů, které jsou součástí výrobního nebo obchodního řetězce a prodávají především plátcům, nebo pro podnikatele, kteří vykonávají takou činnost, při které nakupují suroviny se základní sazbou a hotové výrobky prodávají se sníženou sazbou. Registrovat se k dani, a to ani dobrovolně ani ze zákona, není oprávněna osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tj. - 16 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
má pouze příjmy za tato osvobozená plnění. Výjimku tvoří pouze osoby povinné k dani, které se rozhodnou zdaňovat nájem pozemků a staveb. Tyto se pak dobrovolně registrovat mohou. V prvním zdaňovacím období má nově zaregistrovaný plátce nárok na odpočet daně u obchodního majetku, který pořídil během posledních 12 měsíců před datem účinnosti osvědčení o registraci. Plátce svůj nárok musí doložit daňovými doklady nebo doklady vystavenými plátcem obsahující částku za zdanitelné plnění, která je včetně daně. Tento odpočet se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období. Postup výpočtu nároku a další okolnosti viz. § 74 ZDPH. Plátce může požádat o zrušení registrace v několik případech. A to po uplynutí jednoho roku od data registrace, pokud za 12 po sobě jdoucích měsíců obrat nepřesáhne registrační limit 1 mil. Kč; dále v případě sdružení bez právní subjektivity pouze při vystoupení nebo vyloučení jednotlivce ze sdružení nebo pokud přestanou být osobou povinnou k dani, a to po vypořádání majetku, které je nutnou podmínkou, pokud chtějí požádat všichni účastníci sdružení o zrušení registrace. Obratem účastníka se přitom pro tyto účely rozumí součet jeho obratu za zdanitelná plnění mimo sdružení a podílu obratu sdružení (dle podílu stanoveného společenskou smlouvou, popř. rovným dílem). V případě plátců, kteří se jimi stali v důsledku nabytí majetku na základě privatizace, přeměny společnosti nebo družstva nebo v důsledku pokračování v živnosti po zemřelém plátci, jsou stanoveny odlišné podmínky. Tyto osoby mají stanovený nižší obrat a kratší lhůtu, než ostatní plátci. Postačí, pokud obrat nepřesáhne za nejbližší předcházející tři po sobě jdoucí kalendářní měsíce 250 000 Kč a žádost o zrušení mohou podat již po třech měsících. (Ambrož, 1) Pokud plátce neuskutečnil po dobu 12 měsíců žádná plnění nebo neplní povinnosti vyplívající ze zákona o DPH nebo přestal být osobou povinnou k dani, má správce daně právo registraci zrušit. Stejně tak u plátce, který se jím stal, neboť je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nemá sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku nebo je zahraniční osobou povinnou k dani a uskutečnil plnění s místem plnění v tuzemsku a tomuto plátci nevznikla během běžného kalendářního roku žádná povinnosti přiznat a zaplatit daň, je správce daně oprávněn provést zrušení registrace k 31. lednu následujícího kalendářního roku.
- 17 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
V okamžiku zrušení registrace má plátce povinnost snížit nárok na odpočet daně u obchodního majetku o vypočtenou částku dle § 74 odst. 5, 6, 7 ZDPH u obchodního majetku evidovaného k datu zrušení regrace, jestliže u něj byl uplatněn nárok na odpočet daně. Tuto vypočtenou částku uvede plátce v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace. 3.4.3
Veřejnoprávní subjekt
Dle § 4 ZDPH se je za veřejnoprávní subjekt považován stát a jeho organizační složky, kraje, obce, jakož i právnické osoby, které byly založeny nebo zřízeny zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu. Po novele od 1. ledna 2005 se dle § 5 ZDPH za veřejnoprávní subjekt dále považují také odborové organizace, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou při výkonu činností podle svého statutu, stanov nebo základního dokumentu. Veřejnoprávní subjekt se nepovažuje za osobu povinnou k dani, pokud vykonává působnosti v oblasti veřejné správy, i když za to přijímá úhradu. Jestliže by však jeho činností došlo k výraznému narušení hospodářské soutěže, považuje se, pokud jde o tuto činnost, za osobu povinnou k dani, a to od okamžiku tohoto narušení , které definuje nabytí právní moci rozhodnutí. Za osobu povinou k dani bude dále považován vždy, když bude uskutečňovat činnosti uvedené v příloze č. 3 zákona, a to i když byl k těmto činnostem založen nebo zřízen. (Galočík, Paikert, 4) 3.4.4
Osoba osvobozená od uplatňování daně
V praxi často užívaný termín „neplátce daně“ se v zákoně o DPH nevyskytuje, namísto tohoto pojmu se zde vyskytuje „osoba osvobozená od uplatňování daně“, kterou je osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, pokud nepřekročí obrat 1 mil. Kč za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Jedná se v podstatě o negativní vymezení osob, které jsou v zákoně vymezeny jako plátci daně. (Fitříková, 3) 3.4.5
Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zahraniční osoba
Oba pojmy jsou definovány v § 4 ZDPH a pro správné uplatňování DPH při zahraničních transakcích velmi důležité. Osobou registrovanou k dani v jiném členském státě je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Zahraniční osobou je osoba, která nemá na území - 18 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Evropského společenství sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje. 3.4.6
Osoba identifikovaná k dani
Osoby identifikované k dani představují speciální kategorii osob, které jsou vymezeny v § 96 ZDPH. Může se jí stát právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání včetně veřejnoprávního subjektu a neuskutečňuje ekonomické činnosti v tuzemsku, nebo osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Tyto osoby se stanou osobou identifikovanou k dani jenom tehdy, pokud hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce převýší 326 000 Kč, přičemž se sem započítává jak hodnota zboží zasílaného, tak hodnota zboží nakoupeného v jiném členském státu od osoby registrované k dani a přemístěného do tuzemska k ekonomické činnosti (obchodní majetek). Pokud je předmětem zasílání zboží podléhající spotřební dani, není hodnota zboží podstatná, protože tato osoba se stává osobou identifikovanou ze zákona ihned dodáním takového zboží. Osobou identifikovanou k dani je také osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, pokud jsou jí poskytovány služby vyjmenované v § 10 odst. 6 písm. a) až l) zahraniční osobou nebo osobou registrovanou v jiném členském státu. (Galočík, Paikert, 4) Osoba identifikovaná k dani má v zákonem stanovených případech pouze povinnost přiznat daň na výstupu, ale nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Nemá postavení běžného plátce DPH, tzn. že má pouze povinnosti (povinnost registrační a povinnost přiznat a zaplatit daň), ale nemá v podstatě žádná práva. Tato osoba podává přiznání jen za období, ve kterém jí vznikla daňová povinnost. Právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, včetně veřejnoprávních subjektů, pokud se jedná o osoby, které neuskutečňují ekonomické činnosti v tuzemsku nebo osoby povinné k dani (právnické i fyzické), které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, se mohou jako osoby identifikované k dani registrovat dobrovolně na základě žádosti, i když hodnota pořízeného zboží nepřekročí částku 326 000 Kč. Tyto dobrovolně registrované osoby však v postavení osoby identifikované k dani zůstávají povinně nejméně dva následující po sobě jdoucí kalendářní roky. (Fitříková, 3)
- 19 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3.4.7
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Osoby povinné přiznat a zaplatit daň
V § 108 ZDPH je upravena povinnost přiznat a zaplatit daň správci daně. Jedná jak o povinnosti osob identifikovaných k dani a povinných k registraci, tak i osob, které neposkytují žádné ekonomické činnosti (např. občana při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu). Vyhodnocení skutečnosti, kdo je povinen v konkrétním případě přiznat a zaplatit daň v tuzemsku, je závislé na nejen určení místa plnění, ale i na správném zařazení subjektu, který je v pozici příjemce nebo poskytovatele plnění. Shodné plnění např. dodání zboží z EU, nebo poskytnutí služby, bude mít odlišný dopad na tuzemského plátce, pokud v pozici dodavatele nebo poskytovatele služby je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a jinak se tato transakce projeví v případě, že v postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služby je osoba, která má sice sídlo v EU, ale nepatří ani do kategorie osob registrovaných k dani v jiném členském státě. (Fitříková, 3)
3.5 Předmět daně Veškerá plnění, která souvisí s ekonomickými činnostmi plátce a v účetnictví či daňové evidenci se projeví jako výnosy nebo příjmy, je možné rozdělit na dvě základní kategorie - plnění, která jsou předmětem daně a plnění, která nejsou předmětem daně. Předmětem daně dle § 2 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH je dodání zboží nebo převod nemovitosti nebo přechod nemovitostí v dražbě, poskytnutí služby, pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží, jestliže je toto realizováno za úplatu, osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti a s místem plnění v tuzemsku. Předmětem daně je rovněž pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v tuzemsku právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není povinnou k dani. Předmětem daně je i dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. V odstavci 2 je stanoveno, až na výjimky, co není předmětem daně. Výjimky tvoří pořízení nových dopravních prostředků a pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně. V těchto dvou případech bude vždy pořízené zboží předmětem daně a není podstatné, která osoba zboží pořizuje. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, jestliže jeho dodání v tuzemsku by bylo osvobozeno dle § 68 odst. 1 až 9 nebo pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se - 20 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
o plnění osvobozená podle § 68 odst. 1 až 9 ZDPH a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč. Do této částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží podléhající spotřební dani při pořízení v tuzemsku. (Galočík, Paikert, 4)
3.6 Místo plnění Místo plnění je jedno z nejdůležitějších ustanovení zákona o DPH (Díl 2 ZDPH). Tím, že určuje, kde se plnění uskutečňuje, také říká, podle kterého zákona (v jaké zemi, zda v tuzemsku nebo v jiném členském státě, popř. i ve třetí zemi) se plnění uskutečňuje a jaká sazba daně je uplatněna, popř. zda jde o plnění osvobozené od daně. Místo plnění při dodání zboží se rozlišuje podle toho, zda je zboží dodáváno s přepravou nebo odesláním nebo bez těchto služeb nebo zda je dodání uskutečněno s montáží nebo instalací. Přesná určení míst plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí jsou v § 7 ZDPH. Místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu (§ 11 ZDPH) je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, tzn. je jím členský stát, na jehož místě je přeprava ukončena a zboží tam bude spotřebováváno. Místem plnění při dovozu zboží (§ 12 ZDPH) ze třetí země je území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území ES. Při stanovení správného místa plnění u poskytování služeb je dle § 9 ZPDH rozhodující, kde má osoba, která službu poskytuje, místo podnikání, místo pobytu nebo místo kde se zdržuje, popř. provozovnu. V § 10 jsou však vyjmenovány zvláštní případy poskytovaných služeb, u kterých je místo plnění stanoveno jinak, než podle sídla osoby, která ji poskytuje. Také ve vztahu k poskytování služeb osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami místo plnění často znamená přenesení povinnosti přiznat daň z poskytovatele na příjemce služby v případě, že se plnění uskutečňuje v tuzemsku. Naopak pokud službu poskytuje plátce daně registrovaný v tuzemsku, místo plnění je podle stanovených podmínek u vymezených služeb určeno podle místa, kde je registrována osoba, která je příjemcem služby, a to tehdy, je-li příjemce služby registrován k dani v jiném členském státě nebo je osobou povinnou k dani v třetí zemi. (Fitříková, 3)
- 21 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Zákon upravuje mnoho výjimek z výše uvedených pravidel stejně jako další upřesnění, která zde nebudou řešena.
3.7 Zdanitelná plnění Plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena do daně, a to osvobozená jak bez nároku na odpočet daně (§ 51 ZDPH), tak i plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (§ 63 ZDPH). Tzn. za zdanitelná plnění jdou považovány jen ta, která v podléhají v tuzemsku buď základní nebo snížené sazbě daně. Více viz Díl 3 ZDPH Zdanitelná plnění. Zákon podrobně klasifikuje jednotlivé možnosti vzniku zdanitelného plnění. Jsou jimi dodání zboží a převod nemovitostí (§ 13), poskytnutí služeb (§ 14), poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou (§ 15), pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16), třístranný obchod (§ 17), zasílání zboží (§ 18), dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř území Evropského společenství (§ 19) a dovoz zboží (§ 20). Zákon zdůrazňuje, že dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Nemusí tedy dojít ke změně vlastnictví. Typickým příkladem, kdy nedochází ke změně vlastnictví, ale pouze ke změně vlastnického práva je finanční leasing. Obdobně je chápán i převod nemovitosti, která se zapisuje do katastru nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. Nemovitost, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, je z hlediska zákona o DPH považována při změně vlastnictví nebo převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník za dodání zboží (např. drobné stavby). Při dodání zboží do jiného členského státu musí plátce jednoznačně prokázat skutečné odeslání nebo přepravu zboží. Jestliže by toto neprokázal, musel by postupovat jako při dodání zboží v tuzemsku. § 13 ZDPH uvádí i další případy dodání zboží a převod nemovitostí a rovněž to, co se za dodání zboží a převod nemovitosti nepovažuje, a tudíž není předmětem daně. Službami jsou všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Nově jsou stanoveny některé vyjmenované služby. Za poskytnutí služby se považuje převod práv, poskytnutí práva využití věci, vznik a zánik věcného břemene, přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání či situaci. V odstavci 2 a 3 § 14 ZDPH nalezneme popis méně obvyklých případů, které zákon řadí do kategorie služeb a v posledním odstavci to, co se za služby nepovažuje. - 22 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
V § 15 ZDPH je upraveno poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku a povinnost přiznat daň v případech, kdy jsou služby poskytovány osobami registrovanými k dani v jiných členských státech nebo zahraničními osobami. V § 16 zákon definuje, že pořízením zboží z jiného členského státu je nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Třístranným obchodem je obchod uzavřený třemi osobami registrovanými k dani v různých členských státech, kdy předmětem obchodu je dodání zboží, které je provedeno z členského státu první osoby (dodavatele) přímo do členského státu k poslední osobě (pořizovatele), kdy mezi ně vstupuje prostřední osoba, která nejprve zboží nakupuje od prodávajícího a následně je dodává pořizovateli, aniž by zboží obdržela fyzicky. Zasíláním zboží je dodání zboží do jiného členského státu osobám, pro které pořízení tohoto zboží v členských státech pořizovatele není předmětem daně. Dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území ES. Tyto formy vzniku zdanitelného plnění (§ 15 – 20 ZDPH) budou podrobně rozebrány v následujících kapitolách.
3.8 Uskutečnění plnění a daňová povinnost Problematika uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň je řešena ve čtvrtém Díle zákona. Daňová povinnost, tj. povinnost přiznat daň na výstupu vzniká plátci ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Od 1. 5. 2004 tedy nově přibyla povinnost zdanit přijaté zálohy na zdanitelné plnění a až do roku 2005 se týkala všech plátců. Ovšem novelou platnou k 1. lednu 2005 přibyl nový odstavec 3 v § 21, podle kterého při dodání zboží včetně převodu nemovitostí a při poskytování služeb, které uskutečňují osoby, které v souladu s příslušnými předpisy nevedou účetnictví, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. To znamenalo zrušení povinnosti odvést DPH z přijatých plateb u plátců, kteří nevedou účetnictví. Zdanitelné plnění se při prodeji zboží na základě kupní smlouvy považuje za uskutečněné dnem dodání, u ostatních případů dnem převzetí. Při převodu nemovitostí dnem doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí. Pokud však nedochází k zápisu do katastru, tak okamžikem účinnosti smlouvy. Při poskytování služeb se za den uskutečnění zdanitelného plnění považuje den - 23 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu, přičemž rozhodující je den, který nastane dříve. Ostatní případy zdanitelných plnění viz. § 21 ZDPH. V případě dílčích plnění4 se každé plnění považuje za samostatné zdanitelné plnění, které je uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. U opakovaných plnění5 je to nejpozději poslední den zdaňovacího období, kdy musí dojít k vyúčtování opakovaných plnění realizovaných v tomto zdaňovacím období. Plnění osvobozená od daně již od 1. května 2004 nepatří mezi zdanitelná plnění, ale přesto je nutné, z důvodu jejich uvádění do daňového přiznání, pro ně stanovit, kdy se toto plnění uskuteční. Postup stanovení tohoto dne je shodný jako u zdanitelných plnění. V § 22 až 25 je uveden postup stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění a povinnosti přiznat daň u zahraničních vztahů při dodání nebo pořízení zboží, dovozu zboží nebo poskytnutí služby osobou registrovanou v EU nebo zahraniční osobou. Tato problematika bude více analyzována v následujících kapitolách.
3.9 Daňové doklady Tato část bude věnována především dokladům vystavovaným při tuzemských transakcích, neboť doklady týkající se zahraničního styku budou samostatně probrány dále. Vystavit daňový doklad je povinen na vyžádání pro osobu povinou k dani nebo neziskovou právnickou osobu plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Doklad je nutné vystavit do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného nebo osvobozeného plnění, popř. ode dne přijetí platby. Na základě těchto daňových dokladů má plátce povinnost odvést daň a naopak právo si na základě přijatých daňových dokladů uplatnit nárok na odpočet daně. Vydaný doklad se stává daňovým až po vyplnění všech předepsaných formálních náležitostí, které jsou uvedeny v § 28 – 35 ZDPH. Vystavit doklad s náležitostmi daňového dokladu je pod pokutou zakázáno osobě povinné k dani, která není registrována jako plátce daně. Výjimku z tohoto zákazu má neplátce při dodání nového dopravního prostředku. Na rozdíl od právní
4
Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se podle nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku, smlouvy o dopravním prostředku, smlouvy o finančním pronájmu, smlouvy o dílo nebo jiné obdobné smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové zdanitelné planění, na které je uzavřena smlouva. 5
Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemž se v rámci této smlouvy jedná o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné nebo službou stejné povahy.
- 24 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
úpravy, která platila do 30. 4. 2004, se za daňový doklad považuje i doklad vystavený přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Částka daně a základu daně se uvádí v české měně. Samotný dokad může být v cizím jazyce, přičemž správce daně je oprávněn vyžadovat jeho překlad do češtiny. K vystavení daňového dokladu může být zplnomocněna osoba, v jejíž prospěch se zdanitelné plnění uskutečňuje (zplnomocnění musí být písemné a je podmíněno smluvním závazkem osoby, která plnění uskutečňuje, že bude přijímat všechny takto vystavené daňové doklady) nebo třetí osoba (zde není žádná písemná smlouva podmínkou). (Galočík, Paikert, 4) Zákon umožňuje vystavování daňových dokladů v elektronické formě a to v případě, kdy s tím souhlasí osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, pokud je doklad opatřen elektronickým podpisem nebo je zaručena věrohodnost původu a neporušitelnosti obsahu daňového dokladu elektronickou výměnou informací (EDI). Do elektronické podoby je také možno písemné daňové doklady převádět a uchovávat je tak, neboť v archivační lhůtě se určitě řada dokladů znehodnotí a budou nečitelné. (Ambrož, 1) Plátce má povinnost uschovávat všechny daňové doklady nejméně po dobu 10 let, a to od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo, a to na plátcem určeném místě. Za celou uschovací lhůtu odpovídá za věrohodnost původních dokladů, neporušitelnost obsahu, jejich čitelnost a je povinen umožnit správci daně na jeho žádost přístup k těmto dokladům bez zbytečného odkladu. Tyto povinnosti se vztahují také na právního nástupce plátce a na osoby povinné k dani. Za daňové doklady užívané v při tuzemských plnění jsou při splnění formální stránky považovány běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový doklad, splátkový kalendář, opravný daňový doklad, daňový dobropis, daňový vrubopis, platební kalendář a doklad o použití. Náležitosti těchto dokladů a podrobnosti jejich vystavení a užití jsou uvedeny v § 28, popř. § 29 u dokladu o použití a § 43 u daňového dobropisu a daňového vrubopisu.
3.10 Základ daně a výpočet daně Stanovení základu daně a výše daně muselo být přizpůsobeno novým podmínkám EU, proto se v zákoně 1. května 2004 objevily nejen obecné paragrafy 36 a 37, ale také další, v nichž se upravují pravidla pro dovoz zboží (§ 38), přijetí služby (§ 39), pořízení
- 25 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
zboží (§ 40) a podmíněný režim osvobození od spotřební daně (§ 41), jež budou předmětem práce v dalších kapitolách. 3.10.1 Základ daně
Novým zákonem o DPH při vstupu země do EU se zcela změnil základní přístup ke stanovení základu daně. Již jím nebyla cena bez daně nebo cena včetně ní, ale peněžní částka, kterou jako úplatu má plátce obdržet nebo ji již obdržel za uskutečněné zdanitelné plnění snížená o daň. Novela zákona k 1. 1. 2005 přinesla podstatně lepší definici této částky, kterou vymezuje jako vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění. Pokud vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň z přijaté platby, která předchází zdanitelnému plnění, je částka přijaté platby snížená o daň. (Galočík, Paikert, 4) Zdůrazněno tedy je, že základem daně se rozumí „cena“ zdanitelného plnění nebo „výše“ přijaté platby, ale v obou případech snížená o daň. (Ambrož, 1) Základem daně je i cena zjištěná dle zvláštního právního předpisu6 především u takových plnění, u kterých není úplata vyjádřena v penězích nebo se jedná o použití majetku vytvořeného vlastní činností, přestavby motorových vozidel, u kterých není nárok na odpočet daně, vydání vypořádacího podílu, bezúplatné přenechání majetku apod.(Galočík, Paikert, 4) Základ daně tvoří součet všech složek, které vstupují do ceny včetně cla, dávek a poplatků7, spotřební daně, dotace k ceně8, vedlejších výdajů jako nákladů na balení, přepravu, pojištění a provize, při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytnutou službou. Při dodání staveb a při poskytování stavebních a montážních prací vstupují do základu daně i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se prostřednictvím těchto prací zabudovávají do stavby jako její součást. Zatímco některé položky zákon o DPH ukládá do základu daně zahrnout, jiné vymezuje jako částky snižující základ daně nebo do základu daně nezahrnované. Podle § 36 odst. 5 ZDPH se do základu daně nezahrnuje sleva z ceny poskytnutá k datu
6
Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
7
pouze dávky a poplatky splatné z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla; 8
viz § 4 odst. 1 písm. q) ZDPH
- 26 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
uskutečnění zdanitelného plnění a rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění na desetihaléře nebo na padesátihaléře. (Fitříková, 3) Další specifika správného stanovení základu daně jsou uvedena v § 36 ZDPH. 3.10.2 Výpočet daně
§ 37 ZDPH stanovuje povinnost plátce si u zdanitelných plnění daň sám vypočítat a to jedním ze dvou způsobů: ze základu daně sníženého o daň nebo z peněžní částky za zdanitelné plnění včetně daně. První způsob, tzv. výpočet zdola, předpokládá výpočet daně jako součin základu daně a sazby daně dělené 100 s tím, že vypočtená daň se uvede v haléřích nebo zaokrouhlí na desítky haléřů nahoru. Druhý způsob výpočtu daně, tzv. výpočet shora, vychází z peněžní částky včetně daně nebo zjištěné ceny podle oceňovacích předpisů, která se násobí koeficientem9 stanoveným jako podíl, v jehož čitateli je příslušná výše sazby daně a ve jmenovateli součet této sazby daně a čísla 100. Vypočtený koeficient se přitom zaokrouhluje na 4 desetinná místa. (Fitříková, 3) U zdanitelných plnění, u kterých není v zákoně striktně stanoven způsob výpočtu daně, je jen na samotném plátci, který z uvedených postupů zvolí. Zaokrouhlení vypočtené daně se provádí podle matematických pravidel a to tak, že se daň zaokrouhlí na desetihaléře, popř. na padesátihaléře nebo se uvede v haléřích. Zákon vysvětluje i postup výpočtu částky daně v případech, kdy vznikla povinnost přiznat daň z platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění a následně dochází pouze k doúčtování zbytku zdanitelného plnění. Daň se potom vypočte pouze z rozdílu mezi celkovým základem daně, tj. základem daně podle § 36 odst. 1, a základem daně nebo úhrnem základů daně z plateb předem, tj. základem daně podle § 36 odst. 2. Sdělení MF „Uplatňování DPH v souvislosti s přijetím a zaplacením zálohy“ řeší i situaci, kdy přijaté platby předem převyšují celkové zdanitelné plnění a doporučuje použít variantu záporných základů daně a tím také záporné daně. (Ambrož, 1) 3.10.3 Oprava základu daně
V případech uvedených v § 42 ZDPH má plátce možnost (snížení) nebo povinnost (zvýšení) opravit základ daně.
9
při základní 19%sazbě je roven 0,1597 a při snížené 5% sazbě roven 0,0476;
- 27 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Nejčastějším příkladem snížení základu daně je vrácení zboží z různých důvodů jako např. špatná kvalita, nesplnění smluvních podmínek apod. Každá oprava základu daně a výše daně považuje za samostatné zdanitelné plnění, přičemž se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Jestliže se jedná o opravu v případě zdanitelných plnění uskutečněných pro jiného plátce, vystaví plátce daňové doklady (daňový dobropis, daňový vrubopis) s náležitostmi dle § 43 ZDPH. V případě zdanitelných plnění uskutečněných pro osobu, která není plátcem, vystaví plátce ve zdaňovacím období, kdy byla oprava provedena, doklad
o opravě
základu a výše daně s náležitostmi dle § 42 odst. 6. Opravu základu a výše daně může provést plátce nebo jeho právní nástupce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění a to do uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se původní zdanitelné plnění uskutečnilo. V případě opravy, kterou se snižuje základ daně a výše daně z důvodu zrušení celého zdanitelného plnění či jeho části nebo z důvodu snížení základu daně, ke kterému došlo po datu uskutečnění původního zdanitelného plnění, je uskutečnění zdanitelného plnění z titulu opravy základu daně vázáno na okamžik doručení dobropisu plátci, pro něhož se opravované zdanitelné plnění uskutečnilo. V ostatních případech se oprava základu daně a výše daně považuje za uskutečněnou ve zdaňovacím období, ve kterém byla provedena. (Fitříková, 3)
3.11 Sazba daně V současné době jsou v ČR pro zdanitelná plnění uplatňovány dvě různé sazby daně: základní sazba (19 %) a snížená sazba (5 %). Existuje základní pravidlo pro užití sazeb, podle něhož se užije základní sazba vždy, kromě zboží uvedené v Příloze č. 1, teplo a chlad, a pro služby zařazené do Přílohy č. 2. V těchto několika případech se užije sazba snížená. Existuje také Příloha č. 4, která povoluje použití snížené sazby daně také u dovozu vybraných uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností. Pro určení správné sazby daně je rozhodující přesné zatřídění zdanitelného plnění dle číselného kódu. V Příloze č. 1, tj. u zboží jsou použity číselné kódy Harmonizovaného systému, tj. kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku, tj. je k dispozici u Celní správy. Číselné kódy u služeb, tj. v Příloze č. 2, okazují pro změnu na Standardní klasifikaci produkce (SKP), která je k dispozici u Českého statistického úřadu.
- 28 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Jestliže plátce použije chybnou sazbu daně nebo uplatní chybné osvobození od daně a tato chyba má za následek snížení daňové povinnosti, má plátce povinnost toto opravit v samostatném dodatečném daňovém přiznání. Jestliže by však chybou došlo ke zvýšení daňové povinnosti, nelze opravu sazby a výše daně provést. Stejně by plátce postupoval i při pořízení zboží z jiného členského státu nebo pokud by přijal službu od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo od zahraniční osoby povinné k dani. Při výše popsané opravě může plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, vystavit opravný daňový doklad a to nejdříve dnem provedení opravy, avšak nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
3.12 Osvobození od daně V zákoně o DPH se vyskytují dva druhy osvobozených plnění. Prvním z nich jsou osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně vyjmenovaná v § 51 a dále rozebrána. Druhou formou osvobozených plnění jsou ty, u kterých nárok na odpočet vzniká. Ty jsou uvedena v § 63 až 71. Plnění, která jsou osvobozená, nejsou dle § 2 odst. 3 ZPDH považována za zdanitelná. 3.12.1 Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně
Osvobození od daně bez nároku na odpočet pro plátce znamená nemožnost uplatnit si daň na výstupu a ztrátu nároku na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, které se k těmto osvobozeným plněním vztahují. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou plnění jmenovitě uvedená v § 51 ZDPH. V ustanoveních § 52 až 62 jsou uvedena postupně jednotlivá plnění spolu s bližšími podmínkami pro osvobození od daně. Tato plnění jsou většinou taková, u nichž se osvobození uplatňuje buď ve veřejném zájmu (např. zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc, výchova a vzdělávání), nebo kvůli obtížnému stanovení základu daně a tím i částky daně, zejména vzhledem k charakteru plnění (např. finanční a pojišťovací činnosti, loterie a jiné hry), případně i z jiných důvodů. Většina plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně má stanoveny podmínky, za kterých lze osvobození uplatnit. Obvykle jde o vymezení oprávněných osob (zdravotnická zařízení, školská zařízení apod.) a poskytování určitých činností, popř. nutnost vlastnit licenci (poštovní služby). Nejsou-li tyto základní podmínky pro osvobození od daně splněny, nelze uplatnit osvobození od daně, ale příslušné plnění se
- 29 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
stává zdanitelným plněním a plátce daně má povinnost uplatnit daň na výstupu. (on-line kniha) Plátce je povinen osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy nastal den uskutečnění plnění, který se stanoví stejně jak je tomu u standardních zdanitelných plnění. 3.12.2 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
Osvobození od daně s nároku na odpočet pro plátce znamená to, že nedaní uskutečněná plnění na výstupu, ale současně má nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, které se k těmto osvobozeným plněním vztahují. Mezi tyto plnění se řadí dodání zboží do jiného členské státu (§ 64), pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65), vývoz zboží (§ 66), poskytnutí služby do třetí země(§ 67), osvobození ve zvláštních případech (§ 68), přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69), přeprava osob (§ 70) a dovoz zboží (§ 71). Od daně s nárokem na odpočet daně jsou osvobozena ta plnění, u nichž je zájem na neuplatnění daně na výstupu, např. z důvodu konkurenceschopnosti (vývoz zboží, dodání zboží do jiného členského státu EU, poskytnutí služby do třetí země apod.) nebo z důvodu jiného, zejména veřejného zájmu, a to za podmínek stanovených zákonem. Toto osvobození od daně se uskutečňuje při zachování nároku na odpočet daně, tj. dochází tímto k dalšímu zvýhodnění těchto plnění (kromě osvobození od daně). (Fitříková, 3) Plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká plátci daně, stejně jako u osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně, povinnost přiznat uskutečnění těchto plnění a to za stejných podmínek a pravidel.
3.13 Odpočet daně Jedním ze základních principů zákona o DPH je právo plátce uplatnit nárok na odpočet dně na vstupu. Rozumí se tím uvedení odpočtu daně v daňovém přiznání. Zákon specifikuje podrobněji nárok na odpočet daně v § 72, podmínky pro jeho uplatnění v § 73 a další specifika v § 74 až 79. Pro vznik možnosti nároku na odpočet je nutné dodržet několik základních pravidel. Prvním je, že zdanitelné plnění plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Toto pravidlo bývá v literatuře nazýván věcným hlediskem nároku na odpočet daně. Dalším je časové hledisko – nárok na uplatnění vzniká dnem, ke kterému vznikla - 30 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
povinnost přiznat daň na výstupu, tj. dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud je platba přijata plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění a je přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Posledním, tzv. formálním pravidlem, je to, že plátce musí prokázat nárok na odpočet daně na vstupu daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu10. Podle toho, o jaká zdanitelná plnění se jedná, lze uplatnit buď plný, žádný nebo krácený nárok na odpočet daně na vstupu. § 72 odst. 2 ZDPH vymezuje ekonomické činnosti, u kterých má plátce plný nárok na odpočet daně. Jedná se např. o zdanitelná plnění, u kterých má plátce povinnost přiznat daň na výstupu, osvobozená plnění s nárokem na odpočet (viz. výše), některá plnění s místem plnění mimo tuzemsko, vybrané finanční a pojišťovací činnosti nebo vybraná plnění, která nesou předmětem daně (např. prodej nebo vklad podniku, poskytnutí reklamačních a propagačních předmětů s pořizovací cenou do 500 Kč, dodání nebo vrácení vratného obalu). Tituly, u kterých je zákaz uplatnění nároku na odpočet daně, jsou vyjmenovány v § 75. První skupinou jsou přijatá zdanitelná plnění, která plátce použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Tyto přijatá plnění se ani neuvádějí v daňovém přiznání. Druhou skupinu tvoří přijatá plnění, která sice mají vazbu na uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně, ovšem zákon u nich uplatnění tohoto nároku striktně zakazuje. Jedná se o pořízení osobního automobilu, jeho technického zhodnocení a o přijatá zdanitelná plnění určených po reprezentaci, kterou nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout od daňově uznatelných výdajů. Pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je kombinací výše uvedených případů, tzn. pro plnění s plným nárokem na odpočet a současně pro plnění bez nároku na odpočet, je nutné krátit nárok na odpočet pomocí koeficientu dle § 76. Plátce se také může dostat do situace, kdy přijatá zdanitelná plnění použije jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející (např. pro osobní potřebu). Potom má nárok na odpočet daně jen v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.(Ambrož, 1) Plátce má možnost uplatnit nárok na odpočet daně v řádném daňovém přiznání nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku (tj. za prosinec nebo za
10
§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví, ve znění zákona č. 353/2001 Sb.
- 31 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
4. čtvrtletí), ve kterém mohl být nárok na odpočet daně uplatněn. Po uplynutí této lhůty lze nárok na odpočet daně uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn. Tímto není dotčena obecná lhůta pro uplatnění nároku na odpočet, podle které lze nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit do uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn. (Fitříková, 3)
3.14 Zdaňovací období Délka zdaňovacího období plátce je závislá na výši jeho dosaženého obratu. Pokud obrat za předchozí kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Jestliže obrat plátce tento stanovený limit za předchozí kalendářní měsíc nedosáhl, je zdaňovací období stanoveno na kalendářní čtvrtletí. Plátce, který však přesáhl za předchozí kalendářní rok obrat ve výši 2 000 000 Kč, si může zvolit za zdaňovací období buď kalendářní měsíc nebo čtvrtletí. Není-li známa výše obratu za předchozí kalendářní rok, vychází se z předpokládaného ročního obratu v roce běžném. Změnu zdaňovacího období lze provést nejdříve od počátku následujícího kalendářního roku.
3.15 Evidence pro daňové účely a daňové přiznání Plátce je podle § 100 odst. 1 ZDPH povinen vést daňovou evidenci v takovém členění, aby byl schopen sestavit daňové přiznání a správně stanovit daňovou povinnost. Jestliže plátce v příslušném zdaňovacím období uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, je povinen vést takové členění, aby sestavil také souhrnné hlášení. Z členění daňového přiznání a souhrnného hlášení vyplívá, že plátce je povinen vést záznamy v základním členění na údaje o přijatých zdanitelných plněních, uskutečněných zdanitelných plněních, uskutečněných osvobozených plněních, pořízení zboží z EU, poskytnutí služeb osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou a dovozu zboží. Konečný rozsah evidence závisí na podnikatelských aktivitách každého plátce. (Fitříková, 3). Plátce, který nemá povinnost vést účetnictví nebo účetnictví nevede dobrovolně, je povinen vést navíc evidenci obchodního majetku. Plátce i osoba identifikovaná k dani, kteří pořizují zboží z jiného členského státu mají povinnost vést evidenci pořízeného zboží v členění na pořízení z jednotlivých členských států. (Galočík, Paikert, 4)
- 32 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
3 LITERÁRNÍ PŘEHLED
Plátce daně a osoba identifikovaná k dani má povinnost podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, a to na předepsaném tiskopise. Vlastní daňová povinnost je splatná ve stejné lhůtě. Ve stejné lhůtě po skončení zdaňovacího období musí plátce (osoba identifikovaná k dani nikoliv) předložit vyplněné daňové přiznání i v případě, kdy mu nevznikla žádná daňová povinnost. Povinnost podat daňové přiznání a zaplatit ve stanovené lhůtě mají i osoby registrované v jiném členském státě nebo zahraniční osoby povinné k dani, které nemají v tuzemsku provozovnu, pokud jim vznikne povinnost přiznat daň. Pokud plátci vznikne nadměrný odpočet, správce daně mu má povinnost zaplatit tento přeplatek do 30 dnů od jeho vyměření pod podmínkou, že plátce nemá nedoplatky na jiných daních. Jestliže dojde k situaci, kdy plátce nebo osoba identifikovaná k dani souhrnem oprav zvyšuje svou daňovou povinnost, musí předložit tzv. dodatečné daňové přiznání, kde se uvedou pouze rozdíly od údajů, na jejichž základě byla stanovena předcházející daňová povinnost příslušného zdaňovacího období. V případě, že plátce nesplní některou ze svých povinností, uloží mu správce daně sankce. Tyto sankce upravovány zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
- 33 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU Před vstupem ČR do Evropské unie byla celá oblast vybírání DPH v rámci zahraničního obchodu, tj. při dovozu a vývozu zboží a služeb do zahraničí a mezinárodní přepravě zboží, upravena ve čtvrté části v zákona o DPH. Zákon v tomto okruhu plně navazoval na celní předpisy a pokud nestanovil jinak, tak byly tyto nařízení uplatněny. Od 1. 5. 2004 ale vstoupil v platnost zcela nový zákon, kde se oblast obchodování s jinými zeměmi (především se členy EU) prolíná od začátku do konce. V rámci Evropského společenství došlo ke zrušení celních hranic, s čímž souvisí i zásadní změna v principech uplatňování DPH při obchodních transakcích s dalšími členy, tzv. „intra-komunitární plnění“, čemuž je věnována tato kapitola. Obchod v rámci EU si vynutil zavedení nového prvku do principu uplatňování DPH. Jedná se tzv. samovyměření daně, kdy dovozce zboží a služeb, který vyměřuje daň na výstupu, si sám vyměří i daň na vstupu. Tu pak uplatní jako odpočet daně při vyúčtování s finančním úřadem. V jednoduchosti to znamená, že daň na výstupu odvede a zaplatí příjemce zboží nebo služby a nikoliv dodavatel. Celkový vliv na většinu plátců bude nulový, neboť samovyměření i nárok na odpočet se uplatní ve stejném daňovém přiznání. Výjimka je jen u těch plátců, kteří z důvodu uskutečnění osvobozených plnění bez nároku na odpočet nemohou nárokovat plně nebo vůbec daň na stupu a přesto musejí toto samovyměření na vstupu uplatnit.(19) Samovyměření daně v případě pořízení zboží z jiného členského státu lze v literatuře najít také pod anglickým termínem acquisition tax a u určitých vyjmenovaných služeb, jako např. pojišťovací, finanční, elektronické, přepravní či poradenské, pod pojmem reverse charge.
4.1 Dodání zboží do jiného členského státu EU
ČR
DODAVATEL
plátce daně
Členský stát EU
zboží
POŘIZOVATEL
faktura
plátce daně
- 34 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
V okamžiku vstupu do EU a zároveň v den platnosti nového zákona o DPH, tj. k 1. 5. 2004, byl ve vztahu k pořizovatelům zboží z členských států EU dosud užívaný pojem „vývoz zboží“ nahrazen termínem „dodání zboží do jiného členského státu“. § 13 odst. 2 ZDPH je vymezuje jako dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Tato dodání nejsou, podobně jako to bylo do vstupu do EU u vývozu zboží, zdaňována daní na výstupu, ale spadají ve většině případů dle § 64 ZDPH do okruhu osvobozených zdanitelných plnění s nárokem na odpočet daně. V ostatních situacích je plátce povinen odvést daň na výstupu. Pro vznik osvobozeného plnění musí být splněno několik předpokladů. Prvním z nich je to, že pořizovatel z jiného členského státu je registrován ve své zemi k DPH, tzn. je mu přiděleno daňové identifikační číslo (dále DIČ) a pořízení zboží je pro pořizovatele předmětem daně. Výjimkou je dodání nového dopravního prostředku, kdy odběratelem může být i osoba, která není registrovaná k dani. Další podmínkou je skutečné dodání zboží do členského státu pořizovatele, přičemž není důležité jakým způsobem k dodání dojde. Tuzemský plátce má povinnost toto vše správci daně dokázat. Jako důkazní prostředky může sloužit např. písemné prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu nebo dodací listy, smlouvy, přepravní doklady apod. Ověření toho, že pořizovatel je skutečně registrován ve své zemi k DPH a bylo mu tedy přiděleno DIČ, lze provést u tuzemského správce daně nebo na serveru Evropské komise. V případě, že je všechno toto splněno, plátce daně vystaví do 15 dnů ode dne uskutečnění dodání zboží daňový doklad obsahující částku bez DPH a mimo jiné i DIČ pořizovatele včetně kódu země. Ve vazbě na předpisy ES musí obsahovat i sdělení, že dodání zboží je osvobozeno od daně podle příslušného ustanovení zákona o DPH, tj. v tuzemsku dle § 64 ZDPH, a že povinnost přiznat daň vzniká pořizovateli zboží. Povinnost uvést osvobozené plnění do daňového přiznání za konkrétní zdaňovací období vzniká dle § 22 odst. 3 ZDPH dnem vystavení daňového dokladu, pokud byl vystaven před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, nebo k 15. dnu měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
- 35 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Pokud kterýkoliv z předpokladů dodržen není, např. dodání zboží je uskutečněno osobě v jiném členském státě, pro kterou pořízení zboží není předmětem daně a této osobě tedy nevzniká při pořízení povinnost přiznat daň,11není možné uplatnit osvobození od daně a jedná se o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. Plátce registrovaný v ČR je pak povinen sám odvést daň, tzn. určit uskutečnění zdanitelného plnění, jeho den dle § 21 a přiznat daň podle § 22 odst. 1. Daň se vypočítá způsobem „zdola“, tj. základ daně bez DPH násobená příslušnou platnou sazbou. Dle § 64 je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet také přemístění obchodního majetku plátce z tuzemsku do jiného členského státu pro účely jeho podnikání. Jelikož zde však nedochází ke změně vlastnického práva, je plátce sám přizná daň ve členském státě, kde je přeprava ukončena. Pokud se jedná o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, je toto dodání osvobozeno, pokud je uskutečněno pro osobu povinnou k dani v jiném členském státě nebo pro právnickou osobu, která není k dani v jiném členském státě registrovaná za podmínky, že zboží je přepraveno v souladu se zákonem o spotřebních daních. V těchto případech povinnost platit spotřební daň vzniká obdobně jako u zboží, které nepodléhá spotřební dani, pořizovateli v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Plátce, který uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu, je povinen v řádné lhůtě podat souhrnné hlášení. Příklad č. 3: Dodání zboží do jiného členského státu EU Firma ABC, s. r. o. je plátcem DPH registrovaným v České republice jako měsíční plátce daně. Dne 15. 3. 2006 nakoupila v tuzemsku zboží v hodnotě 500 000 Kč bez DPH a dne 22. 3. 2006 ho dodala obchodní společnosti XYZ do Rakouska za sjednanou částku 20 000 EUR bez DPH. Přepravu do skladu umístěného v Rakousku zajistila sama společnost ABC. Daňový doklad vystavila 4. 4. 2006. Odběratel sjednanou cenu zaplatil 10. 4. 2006. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) A) obchodní společnost XYZ je v Rakousku registrovaná k DPH 1. Přepočet sjednané ceny 20000 EUR bez DPH na českou měnu kurzem platným ke dni vystavení daňového dokladu, tj. k 4. 4. 2006 (28,515 CZK/EUR)...................570 300 Kč
11
Jde o osoby, které nejsou osobami povinnými k dani, tedy zejména soukromé osoby, občané, a dále osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost, nebo může jít o osoby, které jsou sice osobami povinnými k dani, ale nejsou k DPH registrovány, a nemají tedy povinnost přiznat daň, např. pořizují zboží pouze v hodnotě nižší, než je stanovený limit.
- 36 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
2. Daňové přiznání za duben IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně nárokem na odpočet daně ř. 410
Dodání zboží do jiného členského státu
Částka za plnění 570 300 Kč
V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
Částka za plnění 570 300 Kč
3. Souhrnné hlášení za II. čtvrtletí B) obchodní společnost XYZ není rakouským plátcem daně 1. Přepočet sjednané ceny 20000 EUR bez DPH na českou měnu kurzem platným ke dni vystavení daňového dokladu, tj. k 4. 4. 2006 (28,515 CZK/EUR)...................570 300 Kč 2. Stanovení DPH na výstupu (19% DPH – 570 300 ×
19 ) .............................108 357 Kč 100
3. Daňové přiznání za březen 2006 II. Povinnost přiznat daň za uskutečněná zdanitelná plnění s místem ř. 210 plnění v tuzemsku se základní sazbou daně III. Nárok na odpočet daně z plnění za přijatá zdanitelná plnění s místem plnění ř. 310 v tuzemsku se základní sazbou daně
Základ daně
Daň na výstupu
570 300 Kč
108 357 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
500 000 Kč
95 000 Kč
Příklad č. 4: Dodání zboží do jiného členského státu, které není předmětem daně Firma ABC, s. r. o. je plátcem DPH registrovaným v České republice jako měsíční plátce daně. Dne 15. 3. 2006 nakoupila v tuzemsku zboží v hodnotě 500 000 Kč bez DPH, které dne 22. 3. 2006 ho dodala obchodní společnosti XYZ registrované k dani v Rakousku do skladu umístněného v Německu zboží za sjednanou částku 20 000 EUR bez DPH. Daňový doklad vystavila 4. 4. 2006. Odběratel sjednanou cenu zaplatil 10. 4. 2006.
Řešení: •
V tomto případě nedošlo ke skutečnému dodání zboží do členského státu, kde je pořizovatel registrován k dani. Tím nebyla splněna podmínka pro přenos daňové povinnosti na pořizovatele a daň na výstupu musí přiznat a zaplatit český plátce (firma ABC, s.r.o.) v tuzemsku. Postupovat bude stejným způsobem jako v příkladě č. 3, var. B)
•
Stejným způsobem by se postupovalo při nesplnění kterékoliv jiné podmínky pro přenesení daňové povinnosti na příjemce zboží.
- 37 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
4.2 Pořízení zboží z jiného členského státu EU
ČR
POŘIZOVATEL
plátce daně
zboží
faktura
Členský stát EU
DODAVATEL
plátce daně
Stejně jako „vývoz zboží“ byl i pojem „dovoz zboží“ ve vztahu k zemím EU nahrazen k 1. 5. 2004 termínem „pořízení zboží z jiného členského státu“, čímž se podle § 16 ZDPH rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. K tomu, aby nastalo zdanitelné plnění z titulu pořízení zboží z jiného členského státu, musí být splněno několik podmínek. První z nich je, že dodání zboží pořizovateli je provedeno za úplatu v rámci jeho podnikatelské činnosti a dodavatel musí být v zemi, ze které zboží dodává zaregistrován k DPH. Druhou podmínkou je pak to, že předmět pořízení musí být dodán z jiného členského státu přímo do ČR, tzn. nejedná se
o vícestranný obchod. V případě, že zboží pořídí osoba, která není v ČR registrována jako plátce daně, dojde ke zdanění již v zemi dodavatele. Toto plnění tedy nebude ze strany dodavatele osvobozené od daně na výstupu a odběratel (neplátce) zboží zakoupí za cenu včetně daně a v ČR již zdaněno nebude. Jestliže však pořizovatelem je plátce registrovaný k DPH v tuzemsku postupovat se bude následovně. Místem plnění je v souladu se zákonem členský stát, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli, tj. jelikož pořizovatelem je plátce registrovaný v ČR, bude tato transakce podléhat české DPH. Je zde uplatněn výše uvedený princip samovyměření, kdy daňová povinnost se přesouvá z dodavatele na odběratele a dodavateli z jiného členského státu tak neplynou v ČR žádné daňové povinnosti. Povinnost českého plátce přiznat daň vzniká ke dni vystavení daňového dokladu, popř. k 15. dni následujícího měsíce po měsíci, ve kterém došlo k pořízení daného zboží, - 38 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
pokud není do té doby daňový doklad vystaven. Daňový doklad je vystaven dodavatelem zboží a musí obsahovat náležitosti dle § 35 ZDPH. Po obdržení dokladu je pořizovatel, tj. český plátce povinen doplnit na něm nebo v evidenci pro daňové účely chybějící údaje jako datum uskutečnění zdanitelného plnění, jednotkovou cenu bez daně (popř. slevu), informaci o základní nebo snížené sazbě a výši samovyměřené daně. Pro zjištění základu daně musí plátce daně stanovenou cenu přepočítat dle platného kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Součástí základu daně jsou i vedlejší výdaje (náklady na přepravu, pojištění, balné, apod.); daň pak plátce vypočítá jako součin celkové částky za zdanitelné plnění a sazby daně. Plátce má stejně jako při pořízení zboží z tuzemska nárok na odpočet daně, který prokazuje daňovým dokladem a může ho uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Pořízení zboží se neuvádí v souhrnném hlášení. Příklad č. 5: Pořízení zboží z jiného členského státu EU Firma ABC, s. r. o. je plátcem DPH registrovaným v České republice jako měsíční plátce daně. Od společnosti XYZ registrované v Rakousku k DPH pořídila dne 3. 4. 2006 (tj. tento den jí bylo dodáno) zboží v hodnotě 10 000 EUR bez DPH. Daňový doklad obdržela 25. 4. 2006 s datem vystavení dne 16. 4. 2006. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet sjednané ceny (tj. stanovení základu daně) platným kurzem k datu vystavení daňového dokladu, tj. k 16. 4. 2006 (28,645 CZK/EUR).................................286 450 Kč 2. Stanovení daňové povinnosti (19% DPH – 286 450 ×
19 ) ...................... 54 425,50 Kč 100
3. Daňové přiznání za duben 2006 II. Povinnost přiznat daň za pořízení zboží z jiného členského státu se ř. 220 základní sazbou daně III. Nárok na odpočet daně z plnění za pořízení zboží z jiného členského státu se ř. 320 základní sazbou daně
- 39 -
Základ daně
Daň na výstupu
286 450 Kč
54 425,50 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
286 450 Kč
54 425,50 Kč
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
4.3 Specifické případy dodání a pořízení zboží z EU 4.3.1
Transakce spojené s instalací nebo montáží zboží
Přemístění zboží včetně instalace nebo montáže není dle ZDPH posuzováno jako dodání zboží do jiného členské státu dle § 64 nebo jeho pořízení z jiného členského státu dle § 16 ZDPH, ale v návaznosti na zvláštní ustanovení ZDPH. V obou případech je za místo plnění považováno místo, kde je zboží nainstalováno nebo smontováno. Povinnost přiznat daň vzniká dnem uskutečnění zdanitelného plnění, tj. předáním nainstalovaného či smontovaného zboží; jestliže je český plátce v postavení dodavatele, pak i dnem přijetí platby předcházející tomuto předání; z pozice českého plátce jako pořizovatele se ke dni úhrady nepřihlíží. Základem daně je celková částka zahrnující také cenu montáže či instalace a další vedlejší náklady. Dodání zboží včetně montáže a instalace se neuvádí v souhrnném hlášení. Dodání zboží včetně montáže či instalace je posuzován obdobně jako poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko. Osobou povinnou odvést daň je stejně jako při standardním dodání zboží pořizující osoba z jiného členského státu, kde je místo plnění a to v případě, že montáž zajistí český dodavatel sám. Jestliže by ji dodavatel zajistil prostřednictví jiné společnosti ze státu pořizovatele, tak bude samotná montáž považována za službu, která je rovněž předmětem daně v členském státě pořizovatele. Český plátce, tj. dodavatel, má ve vztahu k těmto plnění nárok na odpočet daně. Postup při uplatnění daně při pořízení zboží z jiného členského státu je analogický výše uvedenému dodání zboží, přičemž český plátce se objevuje na druhé straně transakce. tj. vystupuje jako pořizovatel. To znamená, že osobou povinnou odvést daň je český plátce, který má dle § 72 a 73 ZDPH nárok na odpočet daně a to za všeobecných podmínek platných při tuzemských plnění. Jestliže je zboží včetně montáže a instalace dodáno osobě povinné k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje pouze zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, je povinna se nejpozději ke dni dodání zboží registrovat u příslušného finančního úřadu. Pro určení daňové povinnosti z tohoto dodání se použije identický postup jako při dodání plátci daně.
- 40 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Příklad č. 6: Dodání zboží do jiného členského státu včetně montáže a instalace Firma ABC, s. r. o. je plátcem DPH registrovaným v České republice jako měsíční plátce daně. Dne 27. 3. 2006 dodala zboží rakouské společnosti XYZ registrované v Rakousku k dani zboží v hodnotě 10 000 EUR. V ceně je zahrnuta také montáž a instalace v ceně 1000 EUR, která byla stejným českým plátcem dokončena k 19. 4. 2006 a ve stejný den také odběratelem zaplacena sjednaná částka. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet sjednané ceny 10 000 EUR bez DPH na českou měnu kurzem platným ke dni předání nainstalovaného zboží, tj. k 19. 4. 2006 (28,525 CZK/EUR).............285 250 Kč 2. Daňové přiznání za duben V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na ř. 510 odpočet daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
Částka za plnění 285 250 Kč
Příklad č. 7: Pořízení zboží z jiného členského státu včetně montáže a instalace Rakouská společnost XYZ, která je v Rakousku registrovaná k dani, dodala dne 27. 3. 2006 zboží tuzemskému plátci daně, firmě ABC, s. r. o. v hodnotě 10 000 EUR. V ceně je zahrnuta také montáž a instalace v ceně 1000 EUR, která byla stejným rakouským plátcem provedena k 19. 4. 2006 a ve stejný den český pořizovatel obdržel fakturu a uhradil smluvenou částku. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet ceny 10 000 EUR (tj. stanovení základu daně) platným kurzem k datu vystavení daňového dokladu, tj. k 19. 4. 2006 (28,525 CZK/EUR).................285 250 Kč 2. Stanovení daňové povinnosti (19% DPH – 285 250 ×
19 )......................... 54 197,5 Kč 100
3. Daňové přiznání za duben 2006 II. Povinnost přiznat daň za Poskytnutí služby osobou registrovanou k dani ř. 230 v jiném členském státě III. Nárok na odpočet daně z plnění za Poskytnutí služby osobou registrovanou k dani ř. 330 v jiném členském státě
Základ daně
Daň na výstupu
285 250 Kč
54 197,5 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
285 250 Kč
54 197,5 Kč
Příklad č. 8: Pořízení zboží z jiného členského státu včetně montáže a instalace osobou povinnou k dani Rakouská společnost XYZ, která je v Rakousku registrovaná k dani, dodala dne 27. 3. 2006 zboží tuzemské osobě povinné k dani, firmě v hodnotě 10 000 EUR. V ceně je zahrnuta také montáž a instalace v ceně 1000 EUR, která byla stejným rakouským plátcem provedena k 19. 4. 2006 a ve stejný den český pořizovatel obdržel fakturu a uhradil smluvenou částku.
- 41 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Povinná registrace k dani v tuzemsku nejpozději k 19. 4. 2206, tj. tímto dnem se firma stává plátcem daně 2. Zdanění přijatého plnění daní na výstupu stejným způsobem jako v předešlém příkladě č. 7 (body 1. až 3.)
4.3.2
Dodání a pořízení nových dopravních prostředků
Dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř EU má v zákoně o DPH speciální úpravu systému zdanění. Zákon obsahuje přesnou definici dopravního prostředku12 stejně jako definuje nový dopravní prostředek13. Toto dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř území ES je upraveno v § 19 ZDPH, kde jsou specifika jak pro osoby registrované k daní, tak pro neplátce DPH. Všeobecně pro všechny případy se uplatňuje jednoduchý princip, kdy místo plnění je v zemi určení, a to bez ohledu na to, zda je dodavatel či pořizovatel registrován k DPH, tzn. v tomto jediném případě ukládá zákon daňovou povinnost i osobám nevykonávající žádnou ekonomickou činnost. Při realizaci dodání nebo pořízení nového dopravního prostředku mohou nastat různé situace – jedna ze smluvních stran bude nový dopravní prostředek pořizovat, a je tedy v postavení kupujícího, a druhá jej bude dodávat (prodávající). Přitom kupujícími i prodávajícími mohou být podnikatelé i nepodnikatelé, osoby registrované k dani nebo neplátci. Pro přehlednost budou tedy jednotlivé varianty rozebrány postupně a následně vždy shrnuty v tabulkách. I) Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu EU a) dodavatelem je tuzemský plátce, pořizovatelem osoba registrovaná k dani v jiném členském státě – pro tento případ se uplatňují analogická pravidla jako při dodání standardního zboží. Jedná se o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.
12
loď delší než 7,5 m, letadlo o maximální vzletové hmotnosti větší než 1550 kg, vozidlo určené k provozu na silničních komunikacích s obsahem válců větším než 48 m2 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud jsou určeny k přepravě osob nebo zboží, s výjimkou námořních lodí užívaných k obchodní, průmyslové, rybářské nebo záchranářské činnosti a letadel využívaných leteckými společnostmi pro mezinárodní leteckou přepravu; 13
dopravní prostředek, který byl dodán do 3 měsíců, v případě pozemního motorového vozidla do 6 měsíců, od dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6000 km v případě pozemního motorového vozidla, u lodí najeto méně než 100 hodin, u letadel nalétáno méně než 40 hodin;
- 42 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
b) dodavatelem je tuzemský plátce, pořizovatelem osoba, která není registrována k dani jiném členském státě, např. občan jiného členského státu – na tuto soukromou osobu se
vztahuje speciální úprava, neboť má stejné povinnosti jako kdyby se jednalo o plátce. Z toho vyplívá, že z pohledu českého dodavatele jde opět o osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně, avšak za splnění dvou podmínek. První je, že přeprava nového dopravního prostředku do jiného členského státu je skutečně realizována bez ohledu na to, kdo ji realizoval. Druhou potom to, že dodávající plátce oznámí dodání nového dopravního prostředku místně příslušnému správci daně podáním hlášení o dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu na tiskopise vydaném MF ve lhůtě pro podání daňového přiznání a doloží kopii vystaveného daňového dokladu. V tomto případě, přestože dochází k osvobození od daně, není dodání nového dopravního prostředku předmětem souhrnného hlášení. c) dodavatelem je tuzemský neplátce daně, pořizovatelem jak osoba registrovaná k dani v jiném členském státě tak osoba, která v jiném členském státě registrována není,
neboť v obou případech má český dodavatel (soukromý občan) stejné povinnosti – jedná se o příležitostné dodání, kdy mu vzniká nárok na uplatnění odpočtu daně, kterou zaplatil při nabytí nového dopravního prostředku ve sjednané ceně14. Právo na odpočet daně má ve lhůtě do 10 dnů ode dne dodání nového prostředku a to v daňovém přiznání, které podá společně s hlášením o dodání do jiného členského státu EU a s kopií vystaveného daňového dokladu u místně příslušného správce daně. Pokud tuzemský neplátce tento nárok ve stanovené lhůtě a stanovených náležitostí neuplatní, její nárok na odpočet daně zaniká.
Tab. č. 2: Dodání nového dopravního prostředku
Zúčastněné strany dodavatel
pořizovatel
Plátce ČR Plátce ČR Občan ČR Občan ČR
Plátce EU Občan EU Plátce EU Občan EU
Povinnosti daňové přiznání ANO – běžné ANO – běžné LZE – do 10 dnů LZE – do 10 dnů
hlášení a doklad NE ANO LZE – do 10 dnů LZE – do 10 dnů
souhrnné hlášení ANO ANO ANO ANO
Pramen: (Fitříková a kol.,3)
14
maximálně do výše daně, kterou by byl plátce povinen odvést, pokud by dodání bylo zdanitelným plněním v tuzemsku;
- 43 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
II) Pořízení nového dopravního prostředku z členského státu EU a) pořizovatel je tuzemský plátce, dodavatel osoba registrovaná k dani v jiném členském státě – tento případ pořízení nového dopravního prostředku je podle zákona o DPH
posuzován stejným způsobem jako pořízení zboží z jiného členského státu, tzn. z pohledu českého plátce je uplatněn systém samovyměření, tj. pořizovatel je povinen přiznat daň na výstupu v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období. b) pořizovatel je tuzemský plátce, dodavatel osoba, která není registrována k dani v jiném členském státě EU – postup uplatnění daně českého plátce je obdobný předchozímu případu, ale navíc má povinnost k daňovému přiznání přiložit i hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii dokladu, který má charakter daňového dokladu vystaveného dodavatelem. c) pořizovatel je tuzemský neplátce, dodavatelem je jak osoba registrovaná k dani v jiném členském státě tak osoba, která v jiném členském státě registrována není – zde platí ustanovení § 19 odst. 6, podle kterého je každý tuzemský neplátce pořizující nový dopravní prostředek z jiného členského státu povinen podat daňové přiznání včetně daňového dokladu a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku. Tomuto neplátci tedy vzniká povinnost přiznat daň u místně příslušného správce daně a to ve lhůtě do 10 dnů ode dne pořízení vozidla a dále do 25 dnů ode dne vyměření DPH správcem daně, tuto částku uhradit. Dle zvláštního právního předpisu15 je třeba k tomu, aby mohla být provedena registrace nového dopravního prostředku pořizovaného z jiného členského státu EU, doložit potvrzení o zaplacení DPH. Vzhledem k tomu, že však existují výše uvedené lhůty pro vyměření daně, které by registraci silničního motorového vozidla oddalovaly, je v zákoně uvedeno ustanovení, které toto řeší. Dle § 19 odst. 7 ZDPH je možné, aby osoba, která je pořizovatelem nového dopravního prostředku před tím než podá daňové přiznání, podala hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a zaplatila zálohu ve výši daně, která bude vyměřena správcem na základě daňového přiznání. Po potvrzení správce daně, že zálohu přijal, může být zahájeno řízení o registraci a přidělení registrační značky vozidla.
15
zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu na pozemních komunikacích, v platném znění
- 44 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Tab. č. 3: Pořízení nového dopravního prostředku
Zúčastněné strany pořizovatel dodavatel Plátce ČR Plátce EU Plátce ČR Občan EU Občan ČR Plátce EU Občan ČR Občan EU
daňové přiznání ANO – běžné ANO – běžné ANO – do 10 dnů ANO – do 10 dnů
Povinnosti hlášení a doklad NE ANO ANO – do 10 dnů ANO – do 10 dnů
daň na výstupu ANO ANO ANO ANO
Pramen: (Fitříková a kol., 3)
4.3.3
Dodání a pořízení zboží přes konsignační sklad
Za konsignační sklad je považován pro účely DPH sklad provozovaný třetí osobou, tj. nepatří ani dodavateli ani pořizovateli zboží, přičemž právo na uskladněné zboží a nakládání s ním zůstává ve vlastnictví dodavatele a teprve při dodání pořizovatelům, kterých je neomezeno, dochází k fakturaci jednotlivých dodávek. Konsignační sklady jsou zřizovány především v zemi určení dodávky, tj. v zemi pořizovatele zboží. Třetí osoba je provozuje za úplatu, tzn. dodavateli fakturuje skladovací služby. Uplatnění daně v tomto režimu bude vysvětleno pouze z pohledu toho, že dodavatelem je tuzemská osoba a konsignační sklad je umístěn v jiném členském státě, tj. státě pořizovatelů zboží. Z opačného pohledu by se pouze zaměnily obchodující strany, tj. i jejich povinnosti, přičemž konsignační sklad by byl umístěn v tuzemsku. Postup by byl následující. Tuzemská osoba registrovaná k dani v ČR přemístí zboží do jiného členského státu, kam ho umístí do konsignačního skladu, odkud je zboží dále distribuováno jednotlivým odběratelům. Celá transakce se z pohledu uplatnění DPH musí rozdělit na dvě oddělené části. První z nich je úsek, kdy dodavatel přemísťuje vlastní zboží do konsignačního skladu v jiném členském státu. Toto přemístění je osvobozeno od daně stejně jako dodání zboží do jiného členského státu, tj. i za stejných podmínek. Místem plnění je tedy členský stát EU, kde se konsignační sklad nachází a také zde dojde ke zdanění. Povinnost přiznat daň v tomto státě má český plátce daně, který je považován za pořizovatele a musí se tedy k dani zaregistrovat i zde. Následně daň zaplatí ve výši určené místním zákonem a v návaznosti na něj také uplatní nárok na odpočet. Také v ČR dodání přizná v daňovém přiznání a uvede do svého souhrnného hlášení, kde jako pořizovatele zapíše sebe ovšem s DIČ daného členského státu EU.
- 45 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Druhá část transakce, tj. dodání zboží odběratelům již proběhne pouze na území tohoto jiného členského státu jako vnitrostátní dodání zboží, tj. plátce se bude řídit zákony daného státu a bude vystupovat pod DIČ zde přiděleným. Zjednodušenou verzí dodání a pořízení zboží prostřednictvím konsignačního skladu je dodání nebo pořízení přes tzv. „call-off stock“ sklad, kde zboží je odebíráno pouze jedním konkrétním pořizovatelem, tzn. již v okamžiku přemístění je znám konečný odběratel a zboží je cíleně přemísťováno pro jeho použití v pozdějším termínu. I v tomto případě přechází vlastnické právo na odběratele až v okamžiku odebrání zboží, avšak ve většině členských státech včetně ČR lez použít zjednodušený princip uplatnění daně, jehož výsledkem je to, že dodavatel není povinen se v členském státě s místem určení registrovat, neboť uskutečňuje pouze osvobozené dodání do jiného členského státu EU, a tím ani přiznat daň, neboť tyto povinnosti ve vztahu k jinému členskému státu jsou přeneseny na odběratele, tj. na osobu registrovanou v jiném členském státě, která zboží ze skladu odebírá. Tuzemskému plátci vzniká nárok na odpočet a dodání uvede ve svém souhrnném hlášení. Neumožňuje-li členský stát uplatnit pravidla zjednodušení, pak dodavatel přemísťuje vlastní zboží a vzniká mu povinnost registrace k DPH ve státě uskladnění zboží a povinnost přiznání daně stejně jako v případě konsignačního skladu. Příklad č. 9: Dodání zboží s využitím konsignačního skladu ABC, s. r. o., plátce daně v tuzemsku, zřídila v lednu 2006 na území Rakouska konsignační sklad, prostřednictvím něhož dodává své zboží rakouským odběratelům. V lednu podala povinně v Rakousku žádost o registraci k dani a k 15. 1. 2006 se stala rakouským plátcem daně. K 15. 1. 2006 přepravila do tohoto skladu zboží v hodnotě 2 mil. Kč a od února 2006 začala s prodejem rakouským zákazníkům. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Vystavení dokladu s náležitostmi daňového dokladu ve smyslu § 34 ZDPH na dodávku zboží do konsignačního skladu s částkou 2 mil. Kč; 2. Daňové přiznání za leden 2006 IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně nárokem na odpočet daně
ř. 410
Dodání zboží do jiného členského státu
V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
Částka za plnění 2 000 000 Kč Částka za plnění 2 000 000 Kč
3. Souhrnné hlášení za I. čtvrtletí – jako pořizovatele zboží uvede sama sebe s DIČ přiděleným v Rakousku;
- 46 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
4. Registrace firmy k dani v Rakousku, kde poté přizná daňovou povinnost (z titulu pořízení zboží z jiného členského státu) dle rakouských platných předpisů; 5. Při dodávkách zboží z konsignačního skladu rakouským odběratelům postupuje dle zákona platného v Rakousku, jakoby se jednalo o místní vnitrostátní obchod.
4.4 Třístranné obchody
Členský stát EU
Členský stát EU zboží
PRODÁVAJÍCÍ
KUPUJÍCÍ
plátce daně
plátce daně Členský stát EU
faktura
PROSTŘEDNÍ OSOBA
plátce daně
faktura
Třístranným obchodem je dle § 17 ZDPH obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno
z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Jedná se o dodání zboží uvnitř území Evropského společenství, pro které platí určité zjednodušení z hlediska uplatnění DPH, ale pouze tehdy, pokud jsou splněny výše uvedené podmínky stanovené zákonem o DPH. Tyto podmínky vycházejí ze směrnice ES a platí pro všechny členské státy. Jestliže by některé nebyly splněny, nemohla by se obchodní transakce považovat za třístranný obchod nebylo by možné zjednodušený postup využít a postupovalo by se podle jednotlivých plnění. Prodávajícím je osoba registrovaná k dani v členském státě, z něhož je zboží odesláno nebo přepraveno přímo ke kupujícímu do členského státu, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Kupujícím se pak rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě, kde je odeslání nebo přeprava zboží ukončena, která kupuje zboží od prostřední osoby. Prostřední osobou se rozumí osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, než ve kterém je registrován k dani prodávající a kupující, která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s tím, že jejím cílem je dodání zboží kupujícímu.
- 47 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Smysl zjednodušeného postupu uvnitř ES formou třístranného obchodu je v tom, že pohyb zboží je nezávislý na pohybu daňových dokladů, tj. zboží je dodáno od prodávajícího
přímo ke kupujícímu, i přes to, že je objednáno a zajištěno prostřední osobou, přes kterou pouze plyne daňový doklad. Tzn. snižuje se počet administrativních úkonů. Z praktického pohledu mají zúčastněné osoby následující povinnosti. Prodávající ze státu přepraví nebo odešle zboží kupujícímu, tzn. místem plnění je členský stát kupujícího. Vystaví prostředníkovi daňový doklad, na kterém uvede jeho DIČ spolu s kódem země a informací, že se jedná o osvobozenou transakci. Prodávající pak toto osvobození deklaruje ve svém daňovém přiznání a uvede ji také do souhrnného hlášení. Prostřední osoba vystaví daňový doklad kupujícímu obsahující DIČ s kódem jeho země a dále sdělením, že se jedná o třístranný obchod. Tuto transakci prostředník zapíše do svého souhrnného hlášení s označením kódu pro třístranné obchody. Kupující následně pořízení zboží z jiného členského státu přizná ve svém daňovém přiznání s tím, že má nárok na odpočet daně a zaplatí příslušnou DPH. Příklad č. 10: Třístranný obchod Česká firma, plátce DPH, objednala zboží u společnosti registrované k dani na Slovensku, a ze Slovenska ho nechala přímo dopravit společnosti registrované k dani v Rakousku. Postup jednotlivých plátců:
Prodávající (slovenská společnost) 1. zajištění přepravy nebo odeslání zboží kupujícímu; 2. vystavení daňového dokladu prostřední osobě s jejím DIČ a kódem země a také sdělením, že se jedná o osvobozenou transakci; 3. dodání uvede ve svém daňovém přiznání jako osvobozené plnění (jestliže by prodávajícím byla česká firma, zachytila by popsanou transakci v řádku 410 – dodání zboží do jiného členského státu); 4. transakci uvede do souhrnného hlášení s kódem 0.
Prostřední osoba (česká společnost) 1. vystavení daňového dokladu kupujícímu s jejím DIČ a kódem země a také sdělením, že se jedná o třístranný obchod; 2. transakci uvede do daňového přiznání pouze jako doplňující informaci (v ČR v části VIII. Doplňující údaje: řádek 810 – pořízení zboží prostřední osobou a řádek 815 – dodání zboží prostřední osobou); 3. plnění uvede do souhrnného hlášení s kódem 2.
- 48 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Kupující (rakouská společnost): 1. zdaní toto pořízení zboží z jiného členského státu sazbou platnou v Rakousku a uvede ho ve svém daňovém přiznání (jestliže by kupujícím byla česká firma, uvedla by základ daně a daň na výstupu na řádku 220, popř. 225 – Povinnost přiznat daň za pořízení zboží z jiného členského státu); 2. v rámci daňového přiznání má nárok uplatnit i odpočet daně (jestliže by kupujícím byla česká firma, uvedla by tento nárok na řádku 320, popř. 325 – Nárok na odpočet daně za pořízení zboží z jiného členského státu).
4.5 Zasílání zboží
Členský stát EU
DODAVATEL
plátce DPH
Členský stát EU
zboží
POŘIZOVATEL
faktura
neplátce DPH
Zasíláním zboží se pro účely zákona o DPH rozumí dodání zboží plátcem daně z jednoho členského státu pořizovateli do jiného členského státu, pro kterou pořízení zboží
není předmětem daně, tj. jedná se o osobu, která není v této zemi osobou registrovanou k dani. Tato transakce je opakem dodání zboží do jiného členského státu, kdy je zboží dodáváno osobě registrované k DPH a povinnost přiznat daň má tento kupující. Při zasílání zboží má však povinnost dodání zdanit vždy prodávající. Pokud hodnota zasílaného zboží přesáhne limit země pořizovatele, který má každá země samostatně stanovena, je zde plátce povinen podat přihlášku k registraci. Pokud prodávající nepřekročil limit v kalendářním roce ani v roce předchozím, může si vybrat, ve kterém ze států, zda v zemi odeslání nebo zemi určení, dodávku zboží zdaní. Prodávající má tak možnost vybrat zemi s nižší sazbou. Pokud je zasíláno zboží podléhající spotřební dani, jsou dodávky předmětem DPH vždy ve státě dodání. Limity jednotlivých zemí pro povinnou registraci jsou uvedeny v Šesté směrnici. Pro ČR platí limitní částka 35 000 EUR, jejímž ekvivalentem je 1 140 000 Kč.
Přehled limitů jednotlivých členských států EU viz. Příloha č. 4. Výše uvedená pravidla neplatí při dodání zboží s instalací a montáží, dodání plynu a elektrické energie a dodání nových dopravních prostředků.
- 49 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
4 POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V RÁMCI EU
Příklad č. 11: Zasílání zboží z tuzemska ABC, s.r.o., osoba registrovaná k dani v tuzemsku, začala v letošním roce 2006 dodává zboží občanům do Polska, tzn. neplátcům daně. Společnost nakoupila začátkem dubna 2006 v ČR zboží v hodnotě 150 000 Kč bez DPH, které bylo předmětem dodávek do Polska. Během dubna proběhly následující dodávky: 7. 4. v hodnotě 1500 EUR, 14. 4. v ceně 3000 EUR a 21. 4. zboží za 2500 EUR. Ceny jsou včetně daně. Všechny dodávky byly v tyto dny převzaty a zaplaceny zákazníky. Poslední zmíněnou dodávkou však překročila stanovený polský limit pro zasílání zboží 35 000 EUR. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) v měsíci dubnu: •
-
Dodávky do překročení limitu, tj. do 21. 4. 2006 zdanit v tuzemsku daní na výstupu: přepočet 1500 EUR kurzem platným k 7. 4. 2006 (28,510 CZK/EUR) .............42 765 Kč přepočet 3000 EUR kurzem platným ke 14. 4. 2006 (28,645 CZK/EUR) .........85 935 Kč cena včetně DPH celkem .................................................................................128 700 Kč stanovení DPH na výstupu (19% DPH – 128 700 × 0,1597 ).......................20 553,50 Kč
2. Registrace k dani v Polsku k 21. 4. 2006, tj. ke dni překročení polského limitu pro zasílání zboží. Od tohoto data zdaňovat dodávky v Polsku dle zákona tam platného. 3. Přepočet 2500 EUR kurzem platným k 21. 4. 2006 (28,440 CZK/EUR) pro účely daňového přiznání podávaného v tuzemsku ......................................................71 100 Kč 4. Daňové přiznání za duben 2006 II. Povinnost přiznat daň za Základ daně uskutečněná zdanitelná plnění s místem ř. 210 108 146,50 Kč plnění v tuzemsku se základní sazbou daně III. Nárok na odpočet daně z plnění za Základ daně přijatá zdanitelná plnění s místem plnění ř. 310 150 000 Kč v tuzemsku se základní sazbou daně V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
- 50 -
Daň na výstupu
20 553,50 Kč Daň na vstupu
28 500 Kč Částka za plnění 71 100 Kč
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB MEZI OSOBAMI RŮZNÝCH STÁTŮ Všeobecně se dle § 14 ZDPH poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti a také převod práv, poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, vznik a zánik věcného břemene, a přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Stejně jako režim uplatňování DPH při obchodování se zbožím mezi členskými
státy, tak také systém zdaňování služeb poskytovaných uvnitř EU prošel po 1. 5. 2005 zásadními změnami. Aby se předešlo chybám při stanovení daňové povinnosti, je třeba pro každou konkrétní službu správně určit poskytovatele (osobu, která službu uskutečňuje), příjemce (osobu, pro kterou je služba určena) a také, o jaký druh služby se jedná. V neposlední řadě je velmi důležité stanovit místo plnění, neboť pouze poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku, je předmětem tuzemské DPH.
5.1 Služby s obecnými pravidly pro stanovení daňové povinnosti Dle § 9 ZDPH obecně platí, že místem plnění je sídlo nebo místo podnikání osoby poskytující službu, její místo pobytu nebo to, kde se obvykle zdržuje. Pokud však poskytuje služby prostřednictvím své provozovny, je jím místo, kde je tato provozovna16 umístěna. Povinnost přiznat a odvést daň by měl právě poskytovatel. Podle těchto pravidel určení místa plnění a odvodu daně by se postupovalo v případech, které nespadají dle § 10 ZDPH do tzv. zvláštních případů. § 10 ZDPH ale vyjmenovává mnoho výjimek a zvláštních případů při stanovení místa plnění, jenž je odlišné od obecného ustanovení. Jedná se především o služby vztahující se k nemovitosti, přepravní služby, služby dle § 10 odst. 4 (např. služby kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací,...), služby elektronické a telekomunikační a další služby poskytnuté dle odst. 6 (např. poradenské, reklamní, bankovní, finanční, převod a postoupení autorského práva, rozhlasové a televizní vysílání,….). Jejich specifika budou řešeny v následujícím textu.
16
dle § 4 ZDPH je to místo, které má personální a materiální vybavení nutné k zajištění ekonomických činností;
- 51 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
Příklad č. 12: Zdanění služeb dle obecného ustanovení Vizážistka, která je dobrovolným plátcem daně v tuzemsku, poskytuje kadeřnické, kosmetické a poradenské služby na území ČR, kde má své místo podnikání. V měsíci březnu 2006 však odjela na 14 dní (1. – 14. 4. 2006) předvést svoji práci na mezinárodní veletrh do Německa. V rámci tohoto veletrhu poskytovala i své služby za úplatu a celkem obdržela 2000 EUR. V tuzemsku činil příjem z jejich poskytovaných služeb během prvního čtvrtletí 150 000 Kč, vstupy nakoupila za 50 000 Kč bez DPH. •
Místem plnění u služeb poskytovaných v rámci veletrhů v zahraničí je stejně jako u služeb poskytovaných v ČR tuzemsko, neboť práce vizážisty není zahrnuta v žádném ze zvláštních ustanovení v § 10 ZDPH, a proto se uplatní obecné ustanovení. Tuzemský plátce tedy veškeré plnění v ČR přizná ke dni jeho uskutečnění a odvede z něho daň.
Postup tuzemského plátce DPH (vizážistky) 1. Přepočet 2000 EUR, jež získala za služby poskytované na německém veletrhu, platným kurzem k datu uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 14. 4. 2006 – k datu ukončení poskytované služby (28,645 CZK/EUR) ............................................................57 290 Kč 2. Celkový základ daně za 1. čtvrtletí 2006 (150 000 + 57 290).........................207 290 Kč 3. Stanovení daňové povinnosti (19% DPH – 207 290 ×
19 ) ........................... 39 385 Kč 100
4. Daňové přiznání 1. čtvrtletí 2006 II. Povinnost přiznat daň za uskutečněná zdanitelná plnění s místem ř. 210 plnění v tuzemsku se základní sazbou daně III. Nárok na odpočet daně z plnění za přijatá zdanitelná plnění s místem plnění ř. 310 v tuzemsku se základní sazbou daně
5.1.1
Základ daně
Daň na výstupu
207 290 Kč
39 385 Kč
Základ daně
Daň na výstupu
50 000 Kč
9 500 Kč
Nájem dopravního prostředku
Při nájmu dopravního prostředku se ve většině případů uplatňuje základní pravidlo vymezené v § 9 ZDPH. Existuje však výjimka z tohoto ustanovení a to ve vztahu k zahraniční osobě. V případě, když je nájem dopravního prostředku poskytnut zahraniční osobě a po celou dobu nájmu je využíván pouze ve třetí zemi, tj. v zemi pronajímatele, je pak místem plnění tato třetí země. Naopak ale také platí, že jestliže zahraniční osoba povinná k dani poskytne tento nájem a k užití dojde v tuzemsku (i při částečném užití v tuzemsku), místem plnění bude tuzemsko. Příklad č. 13: Nájem dopravního prostředku osobou z jiného členského státu Rakouská společnost registrovaná k dani v Rakousku se zabývá nájmem osobních automobilů. Český plátce využije při služební cestě do Rakouska její služby a na dobu 14 dnů si pronajme vůz.
- 52 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
•
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
Bude užito obecné ustanovení dle § 9, tzn. místem plnění je Rakousko a službu zdaní rakouský podnikatel dle zákona tam platného.
Příklad č. 14: Nájem dopravního prostředku osobou ze třetí země Švýcarská společnost registrovaná k dani, pronajala tuzemskému plátci na dobu jeho služební cesty do Švýcarska osobní automobil. •
automobil využívá český plátce pouze ve Švýcarsku – místem plnění je Švýcarsko, daňovou povinnost bude mít nájemce;
•
tuzemský plátce se během této služební cesty vrátil na dva dny do ČR, k čemuž využil pronajatý vůz – místem plnění bude tuzemsko.
5.2
Služby zdaňované na principu „reverse charge“ V případě, že kdy služba určena plátci, popř. osobě identifikované k dani, a
poskytovatelem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba, uplatňuje se tzv. reverse charge princip, jenž byl zmíněn již v úvodu 4. kapitoly.
Jeho podstatou je přechýlení daňové povinnosti z poskytovatele na příjemce služby, tzn. místem plnění je tuzemsko. Podle obecných pravidel by měl totiž poskytovatel služby z jiného členského státu EU zdanitelné plnění v tuzemsku přiznat a odvést z něho daň, tj. také se zde k DPH registrovat. Použitím této zásady však dojde ke zjednodušení v tom, že daň odvede příjemce a registrace poskytovatele z jiného členského státu v tuzemsku není nutná, čímž se zjednoduší administrativa transakce. 5.2.1
Služby dle § 10 odst. 6 ZDPH
U služeb jmenovaných v § 10 odst. 6 ZDPH se k určení místa plnění a ke zdanění použije systém reverse charge. Podmínkou pro toto řešení při poskytování služeb do ČR je to, že osoba, která službu poskytuje, nemá v tuzemsku sídlo, provozovnu ani místo podnikání a je registrovaná k dani v jiném členském státě nebo je zahraniční osobou, a nejedná se o služby osvobozené dle § 51 ZDPH. Pokud jsou služby zde vyjmenované poskytnuty osobě povinné k dani, musí se k datu přijetí této služby registrovat a při odvodu DPH se postupuje, jako by příjemce byl plátcem DPH a užije se opět reverse charge. Jedná se o služby: •
převod a postoupení autorského práva, patentu, licence, ochranné známky a podobného práva,
•
reklamní služba,
- 53 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
•
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
poradenská, inženýrská, konzultační, právní, účetní a jiná podobná služba, zpracování dat a poskytnutí informací,
•
bankovní, finanční a pojišťovací služba, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek,
•
poskytnutí pracovní síly,
•
nájem movité věci, s výjimkou všech druhů dopravních prostředků,
•
telekomunikační služby,
•
provozování rozhlasového a televizního vysílání,
•
elektronická služba,
•
přijetí závazku zdržet se zcela nebo zčásti v pokračování nebo vykonávání podnikatelské činnosti,
•
poskytnutí
služby
osobou,
která
jedná
jménem
a
na
účet
jiné
osoby
(zprostředkovatelská služba), která spočívá v obstarání služby z této skupiny.
A) poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou s místem plnění v tuzemsku
ČR
služba
PŘÍJEMCE
plátce daně
Členský stát EU, třetí země POSKYTOVATEL
faktura
plátce daně
Tuzemský plátce je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který se určí podle obecných pravidel stanovených v § 21 ZDPH, stanovit základ daně a sám si daň vypočítat. Na daňovém dokladu vystaveném osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou je třeba po obdržení doplnit chybějící údaje jako sazbu daně, sdělení o osvobozeném plnění včetně příslušného ustanovení zákona, základ daně a vypočtenou výši daně. Jestliže daňový doklad vystavuje osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, musí obsahovat sdělení, že povinnost přiznat a zaplatit daň má osoba, které je služba poskytnuta. Zahraniční osoba toto uvádět nemusí, neboť není vázána 6. Směrnicí Evropského společenství, kde je tato povinnost zakotvena. Plátce má nárok na odpočet daně. Poskytnutí služby se nevykazuje v souhrnném hlášení.
- 54 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
V okamžiku, kdy příjemcem služby je osoba, která není povinná k dani nebo která není plátcem v ČR, musí se poskytovatel služby v tuzemsku registrovat a přiznat a zaplatit
daň na výstupu dle českého zákona o DPH. Příklad č. 15: Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku Společnost, která je registrovaná k dani v Rakousku a nemá v tuzemsku provozovnu, poskytla českému plátci DPH, firmě ABC, s.r.o., daňové poradenství. Služba byla využívána od 5. 4. do 10. 4. 2006. Dne 20. 4. 2006 vystavila rakouská společnost daňový doklad na sjednanou cenu 1000 EUR bez daně. Po obdržení daňového dokladu dne česká společnost uhradila dne 1. 5. 2006 sjednanou částku. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet sjednané ceny platným kurzem k datu uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 10. 4. 2006 – k datu ukončení poskytované služby (28,615 CZK/EUR) .........28 615 Kč 2. Stanovení daňové povinnosti (19% DPH – 28 615 ×
19 )................................ 5 437 Kč 100
3. Doplnění chybějících údajů na obdržený daňový doklad 4. Daňové přiznání za duben 2006 II. Povinnost přiznat daň za Poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 230 k dani v jiném členském státě III. Nárok na odpočet daně z plnění za Poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 330 k dani v jiném členském státě
Základ daně
Daň na výstupu
28 615 Kč
5 437 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
28 615 Kč
5 437 Kč
B) poskytnutí služby tuzemským plátcem daně s místem plnění mimo tuzemsko
ČR
služba
Členský stát EU, třetí země
faktura
plátce daně
POSKYTOVATEL
plátce daně
PŘÍJEMCE
V tomto případě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se uplatňují stejné principy jako ve variantě A) s tím, že povinnosti zúčastněných stran se vyměnily. Daňový závazek má opět příjemce služby, tj. tentokrát osoba registrovaná v jiném členském státě nebo zahraniční osoba. Tuzemský plátce má povinnost vystavit do 15 dnů od data uskutečněného zdanitelného plnění daňový doklad se všemi povinnými - 55 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
náležitostmi a toto plnění přiznat ke dni uskutečnění služby nebo přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plátce uvede plnění do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Toto poskytnutí služby se nevykazuje v souhrnném hlášení. Plátce má nárok na odpočet daně v plné výši. V případě poskytnutí služby neplátci daně, platí opět povinnost se registrovat v místě plnění a daň tam odvést dle předpisu v této zemi platného. Příklad č. 16: Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko ABC, s.r.o., plátce daně v tuzemsku, vytvořila pro osobu registrovanou k dani v Rakousku reklamní kampaň. Hotovou reklamu předala příjemci 20. 4. 2006 a daňový doklad vystavila v zákonné lhůtě dne 27. 4. 2006. Sjednaná cena služby byla ve výši 15 000 EUR bez daně. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet sjednané ceny platným kurzem ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 20. 4. 2006 – k datu předání plnění (28,460 CZK/EUR)..............................426 900 Kč 2. Daňové přiznání za duben V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
5.2.2
Částka za plnění 426 900 Kč
Přepravní služby
Přepravní služby zahrnují jak přepravu osob, tak přepravu zboží. Obecně platí, že místem plnění je území, kde se přeprava uskutečňuje. Toto pravidlo lze však užít jen v případě, kdy se nejedná o přepravu zboží mezi členskými státy (viz dále). Přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi je v dle § 70 ZDPH osvobozena od daně. V praxi však platí, že toto ustanovení se týká pouze té části přepravy osob, která je uskutečňována na území ČR. Na území dalších států se poskytovatel služby musí řídit tamními právními předpisy, které většinou ukládají přepravu osob zdanit. Přeprava zboží mezi členskými státy je definována jako taková přeprava zboží, kdy se místo zahájení a ukončení přepravy nachází v různých členských státech. Při přepravě zboží mezi jednotlivými členskými státy mohou nastat dvě základní varianty určení místa plnění a následného zdanění služby. První je případ, kdy je přeprava uskutečňována z tuzemska do jiného členského státu, příjemcem služby je však tuzemský plátce či neplátce, nebo osoba z jiného členského státu, která není registrována k dani, - 56 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
anebo zahraniční osoba. Místem plnění je potom to, kde byla přeprava zahájena, tj. v tuzemsku. Nelze užít principu reverse charge a přeprava je tak zdaněna tuzemským poskytovatelem daní na výstupu. V případě, že je však přeprava zboží poskytována pro osobu registrovanou v jiném členském státě, než ve kterém byla přeprava zahájena, proběhne zdanění na principu reverse charge, tzn. dojde k přesunu daňové povinnosti na tuto osobu registrovanou v jiném členském státě a u tuzemského poskytovatel se bude jednat o osvobozené plnění. V této variantě bude tedy místem plnění členský stát, který vydal DIČ osobě, pro kterou je přeprava zboží prováděna. Při vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň v tuzemsku, si plátce sám daň vypočítá a přizná ji ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a to buď ke dni poskytnutí této přepravní služby nebo ke dni vystavení daňového dokladu dle toho, co nastane dříve. Při prokázání daňovým dokladem, má plátce nárok na odpočet daně. Také při přepravě zboží může nastat situace, kdy v tuzemsku dochází k jejímu osvobození od DPH s nárokem na odpočet daně. Jde o přepravu a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (podrobnosti viz § 69 ZDPH). Příklad č. 17: Přeprava zboží mezi členskými státy Česká společnost registrovaná k dani v tuzemsku zajišťuje přepravu zboží z ČR do Itálie. Služba je uskutečňována pro italskou firmu. •
italská firma je v Itálii registrovaná k dani – místem plnění je Itálie a povinnost zdanit tuto službu má italská firma, tj. dochází k přenesení daňové povinnosti na příjemce služby a českému plátci daňová povinnost nevzniká;
•
italská firma není registrovaná k dani – tzn. nejsou splněny podmínky pro reverse charge a postupuje se podle obecných pravidel. Místem plnění je pak tuzemsko a česká společnost odvede za službu daň na výstupu. Daňové přiznání – povinnost přiznat daň na řádku č. 210.
Příklad č. 18: Přeprava zboží mezi členskými státy a třetími zeměmi Česká společnost registrovaná k dani v tuzemsku zajišťuje přepravu zboží z ČR do Ruska. Služba je uskutečňována pro ruskou společnost. •
V tomto případě se na uskutečnění služby nevztahuje princip reverse charge, neboť nedochází k přepravě zboží mezi členskými státy EU, tzn. užije se základní ustanovení, které říká, že místem plnění je území, kde se přeprava uskutečňuje. Český plátce tedy bude mít povinnost zdanit tuto službu ve všech státech, kudy bude přeprava probíhat a to dle zákonů v těchto zemích platných.
- 57 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5.2.3
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
Elektronické a telekomunikační služby
Elektronické a telekomunikační služby jsou dalšími, u který dochází k přenesení místa plnění. Oba typy služeb jsou definovány v § 10 odst. 8 ZDPH. Jestliže jsou poskytovány osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě a
jsou splněny podmínky pro reverse charge, uplatní se tento princip zdanění (viz. kap.5.2.1). Pokud jsou tyto služby poskytovány zahraniční osobou povinnou k dani tuzemské osobě, která není povinná k dani (jedná se např. o občana), ale v má zde sídlo nebo místo
pobytu, popř. místo, kde se obvykle zdržuje, je za místo plnění považováno tuzemsko. U telekomunikačních služeb musí být navíc splněna podmínka, že k užití nebo spotřebě dochází také v tuzemsku. Ovšem jelikož příjemce služby v tuzemsku není povinen k dani a nemůže tak splnit daňovou povinnost, poskytovatel služby se musí v tuzemsku registrovat a daň na výstupu odvést. Na poskytování elektronických služeb se váže i možnost využití zvláštního režimu zdanění dle § 88 ZDPH, podle něhož si při splnění vymezených podmínek může poskytovatel služby sám vybrat libovolný členský stát EU, ve kterém bude přiznávat a tedy i platit daň ze všech plnění uskutečněných na území EU. Příklad č. 19: Poskytnutí telekomunikačních služeb osobám, které nejsou povinny k dani Německá společnost registrovaná telekomunikační služby. •
k dani
v Německu
poskytuje
občanům
v ČR
Místo plnění se přesouvá do ČR, ovšem nelze uplatnit princip reverse charge, neboť příjemci služby nejsou osoby registrované v tuzemsku k dani. Německá společnost má proto povinnost se v ČR zaregistrovat k DPH a plnění zde přiznat a zdanit daní na výstupu.
Příklad č. 20: Poskytnutí elektronických služeb osobám, které nejsou povinny k dani Česká společnost, plátce daně v tuzemsku, poskytuje elektronické služby ve formě dodávání softwaru domácnostem v ČR, Rakousku a Německu, tzn. osobám, které nejsou povinny k dani. •
Místem plnění jsou státy poskytnutí služeb, tj. ČR, Rakousko i Německo. Český plátce by tedy měl povinnost se jak v Rakousku tak Německu registrovat k dani a plnění zde zdaňovat. Opět nelze využít princip reverse charge, neboť není splněna podmínka, že příjemci jsou osoby registrované k dani.
•
Existuje však i druhá možnost, a to ta, že jestliže český plátce splní podmínky stanovené v § 88 ZDPH, může si vybrat jednu zemi, ve které bude odvádět daň ze služeb uskutečňovaných v jednotlivých státech EU. Tzn. pro českého plátce by bylo velmi výhodné nemuset se registrovat k dani v dalších zemích, ale veškerou daňovou povinnost vyplívající z elektronických služeb přiznávat v tuzemsku.
- 58 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5.2.4
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
Služby vztahující se k nemovitosti
Za tyto služby lze považovat celá řada činností, vedle běžných prací na stavbě nebo např. při opravách sem patří i služby realitní kanceláře, znalecké odhady nemovitostí, stavební dozor nebo tvorba projektů architektem. Při stanovení místa plnění není podstatné to, kde je služba uskutečňována, ale místem plnění je vždy místo, kde se nemovitost nachází. Při splnění podmínky, že příjemcem služby je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, se zde opět uplatňuje princip reverse charge, podle něhož má povinnost přiznat a zaplatit daň příjemce služby na základě dokladu vystaveného poskytovatelem z jiného členského státu nebo zahraniční osobou. Daňová povinnost vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, jímž je převzetí dokončené služby. Plátce si daň sám vypočítá a v daňovém přiznání ji uvede v řádku 230 (v případě, že místem plnění je tuzemsko). Když je ale služba související s nemovitostí poskytována osobě, která není povinná k dani, pak daň přiznává a platí dle § 108 ZDPH, pokud je místo plnění v tuzemsku,
poskytovatel a musel by se tedy také v tuzemsku registrovat. Stejně tak se může stát, že naopak českému plátci vznikne povinnost zaregistrovat se k dani v jiném státě a přiznat zde daň. Příklad č. 21: Služby související s nemovitostí Rakouská osoba registrovaná tamtéž k dani zpracovala pro českou firmu projekt na rekonstrukci výrobní budovy, která se bude nacházet v tuzemsku. •
Místem plnění je tuzemsko, neboť nemovitost, které se služba týká, je v ČR.
•
česká firma je tuzemským plátcem daně – povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká tuzemskému plátci, tzn. uplatní se princip reverse charge; Daňové přiznání – povinnost přiznat daň na řádku č. 230 a možnost uplatnit nárok na odpočet daně na řádku č. 330
•
česká firma není plátcem daně v tuzemsku – povinnost přiznat a odvést daň na výstupu má rakouská společnost, tzn. musí se v tuzemsku také registrovat k dani.
5.3 Služby s místem plnění stanoveným dle místa uskutečnění služby § 10 odst. 5 ZDPH vyjmenovává okruh služeb, jejichž místo plnění je na území státu, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány. Jedná se o: služby kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, výchovné, vzdělávací a zábavní, pořádání kongresů, výstav a veletrhů, včetně organizování těchto služeb a poskytnutí s nimi přímo souvisejících služeb; - 59 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
služby přímo související s přepravní službou; služby oceňování movité věci nebo práce na movité věci. 5.3.1
Služby umělecké, kulturní, vzdělávací apod.
U těchto vyjmenovaných činností je místem plnění vždy místo, kde se služba uskutečňuje. V žádném případě, ani jestliže je příjemcem služby osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, nemůže dojít k přenesení daňové povinnosti, tzn. nikdy se neužije principu reverse charge. V okamžiku, kdy bude místem plnění tuzemsko, služba zde podlehne dani na výstupu. Příklad č. 22: Služby umělecké, kulturní, vzdělávací a apod. •
Slovenská hudební skupina uspořádala turné po ČR – místem plnění je tuzemsko;
•
Česká firma pořádá v Rakousku seminář o mezinárodních účetních standardech v EU – místem plnění je Rakousko a zdanění tedy proběhne dle tamního zákona. Seminář je z části organizován manažerem společnosti telefonicky z ČR – místem plnění je tuzemsko, tzn. tyto organizační služby podléhají v tuzemsku zdanění;
5.3.2
Služby přímo související s přepravní službou
Služby přímo související s přepravní službou nahradily dříve používané služby související s mezinárodní přepravou. Jedná se především o služby, bez kterých by přeprava nemohla být realizována jako nakládka, vykládka, balení, vystavování dokladů apod. Také
u těchto služeb je místem plnění místo, kde jsou služby poskytovány a také tam tedy podléhají DPH. Existuje zde však výjimka, a to v případě, kdy jsou služby související s přepravou zboží poskytovány osobě registrované k dani v jiném členském státě. V tomto případě se užije systém reverse charge a daňová povinnost se přesune na území státu, kde je pořizovatel registrován k DPH a kde mu bylo uděleno DIČ. Na služby související s přepravou osob se tato výjimka nevztahuje a vždy bude místem plnění místo, kde bude služba uskutečněna. Příklad č. 22: Služby přímo související s přepravní službou Pro českou firmu je prováděna přeprava zboží ze Španělska do ČR. V Německu je třeba provést překládku zboží. •
česká firma je plátcem registrovaným k DPH v tuzemsku – místem plnění je tuzemsko a překládka podlehne dani na výstupu v ČR, tj. užije se princip reverse charge a daňová povinnost bude přenesena na tuzemského plátce DPH;
•
česká firma není registrovaná v tuzemsku k DPH – místem plnění je Německo, kde bude služba zdaněna poskytovatelem služby dle tamních platných předpisů. - 60 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5.3.3
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
Sužby oceňování movité věci nebo práce na movité věci
Okruh těchto služeb je svým rozsahem pravděpodobně jeden z nejrozsáhlejších z poskytovaných služeb a to proto, neboť se jedná o služby vázány na věci movité, tzn. kromě oceňování movitých věcí jde především o jejich opravy, úpravy, zpracovávání a jiné řemeslné služby. Místem plnění je opět všeobecně místo, kde je tato služba uskutečněna. Ale i tady platí určitá výjimka z tohoto obecného ustanovení, při které by daňová povinnost byla přenesena na příjemce služby. Kromě podmínky, že služba musí být poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, než kde je služba uskutečněna, musí být splněna také podmínka, že movitá věc bude po poskytnutí služby přepravena nebo odeslána z členského státu, kde byla služba poskytnuta. Při naplnění těchto podmínek je tedy místem plnění členský stát, kde je registrován příjemce služby, tj. kde mu bylo přiděleno DIČ. Příklad č. 23: Služby na věci movité Česká firma vyrábějící oděvy a doplňky odeslala rakouské společnosti zabývající se barvením a potiskem textilií zásilku triček a šátků k potisku. Hotové oděvy byly zpět přepraveny českému producentovy, který je dále expedoval zákazníkům. •
česká firma je v tuzemsku registrovaná k dani – jsou splněny všechny podmínky pro reverse charge, tj. místem plnění je tuzemsko a český plátce má povinnost odvést v ČR daň na výstupu; Daňové přiznání – povinnost přiznat daň na řádku č. 230 a možnost uplatnit nárok na odpočet daně na řádku č. 330
•
česká firma je neplátce DPH v tuzemsku– nejsou splněny výše uvedené podmínky, tzn. místem plnění je Rakousko, kde bude také odvedena podle tamního zákona daň. Stejně by dopadl i případ, když by nedošlo ke zpětnému odeslání hotových výrobků české firmě a rakouská společnost je např. rovnou prodávala zákazníkům.
5.3.4
Zprostředkovatelské služby
Principem zprostředkovatelských služeb je to, že jedna osoba jedná jménem a na účet jiné. Může se jednat o služby realizované na základě např. smluv mandátních,
komisionářských, zprostředkovatelských, smluv o obchodním zastoupení apod. Ve většině případech se místo plnění určí dle místa plnění služby, která je zprostředkována. Ovšem existuje výjimka, při které se použije reverse charge systém a to, když jsou tyto služby poskytovány osobě registrované k dani v jiném členském státě, než ve kterém je místo plnění zajištěné služby. Potom je místem plnění členský stát, který vydal DIČ osobě, pro kterou je zprostředkovatelská služba poskytnuta. Dojde k tedy - 61 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
5 POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB
přenesení daňové povinnosti na příjemce a u poskytovatele se bude jednat o osvobozené plnění. Příklad č. 24: Zprostředkování služby Plátce DPH z jiného členského státu poskytuje zprostředkovatelskou službu na základě mandátní smlouvy spočívající v zajištění dodání smluveného zboží do Německa pro česko firmu. •
česká firma je neplátcem daně v tuzemsku – místem plnění je Německo a plátce z jiného členského státu má povinnost se zde zaregistrovat a přiznat a odvést z této služby daň dle německého zákona;
•
česká firma je plátcem daně v tuzemsku – dochází k přesunu místa plnění do tuzemska, při zdanění se užije princip reverse charge, tzn. povinnost přiznat a zdanit službu daní na výstupu má český plátce. Daňové přiznání – povinnost přiznat daň na řádku č. 230 a možnost uplatnit nárok na odpočet daně na řádku č. 330
- 62 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ Po vstupu do EU se v oblasti uplatňování DPH při transakcích se subjekty ze třetích zemí („zahraniční osoby“) v podstatě nic nezměnilo a byla zachována úprava užívaná do tohoto okamžiku. Problémem ale začala být neprovázanost celních předpisů v EU a zákona o dani z přidané hodnoty. Bylo na místě odstranit sporné otázky a upřesnit také některé pojmy a povinnosti plátců. Dne 1. 1. 2005 vstoupila zákonem č. 635/2004 Sb. v platnost novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, jejímž úkolem bylo mimo jiné právě sladit ZDPH s celními předpisy a tím ujasnit uplatňování DPH při obchodech se státy mimo EU, především pak při dovozu zboží do tuzemska. Dovoz a vývoz služeb do třetích zemí byl již nastíněn v předešlé kapitole, proto bude následující text zaměřen především na dovoz a vývoz zboží.
6.1 Celní režimy v tuzemsku Stanovení daňové povinnosti se odvíjí od toho, do jakého celního režimu je zboží po vstupu na území EU a následně ČR propuštěno a zda v tomto režimu vzniká celní dluh. V ČR existují následující základní celní režimy:
volný oběh – v okamžiku propuštění do tohoto režimu lze se zbožím nakládat jako s tuzemským. V rámci režimu volný oběh se vybírá jak clo, tak i spotřební daně a DPH;
tranzit – využívá se právě při přepravení dodávky z hranice EU do tuzemska, kdy zboží je pod dohledem jednoho celního úřadu dopraveno k jinému a poté propuštěno do celního režimu volný oběh;
uskladňování v celním skladu – režim umožňující skladovat ve veřejných nebo soukromých celních skladech zahraniční zboží, aniž by bylo předmětem dovozního cla. Ve většině případů není také omezena lhůta po kterou lze takto zboží skladovat před propuštěním do jiného režimu. S povolením celního úřadu lze provádět operace nutné k zajištění uchování zboží nebo obvyklé manipulace (úpravy pro dopravu, balení, čištění, doplňování apod.). Používá se v okamžiku, kdy dovozci není jasné, jak bude dále se zbožím nakládat;
aktivní zušlechťovací styk – režim, při kterém je dovezené zboží do tuzemska zušlechtěno zpracovatelskými operacemi (zpracování zboží, montáže, instalace, - 63 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
kompletace, přepracování, opravy atd.) a následně je opět vyvezeno zpět do zahraničí nebo propuštěno do volného oběhu;
přepracování pod celním dohledem – v tomto režimu dochází pod celním dohledem k přepracování v takové míře, že dojde ke změně zařazení v celním sazebníku nebo ke změně jeho stavu a poté je zboží propuštěno do volného oběhu. Je povolen pouze tuzemským osobám a lze se tedy použít jen pro zboží určené pro tuzemský trh;
dočasné použití – režim užívaný v případech, kdy je do tuzemska dovezeno zahraniční zboží za účelem dočasného použití, v tuzemsku zůstane po určitou dobu stanovenou celním úřadem a potom je opět v nezměněném stavu vyvezeno zpět. Podmínkou je, že zboží je po celou dobu režimu ve vlastnictví zahraniční osoby. Celní dluh vzniku při ukončení režimu. Daň a clo se ale vybírá pouze v poměrné výši dle počtu měsíců, kdy bylo zboží v tuzemsku používáno;
pasivní zušlechťovací styk – v podstatě se jedná o opak aktivního zušlechťovacího styku, neboť nyní se jde o vyvezení českého zboží za účelem zušlechtění do zahraničí, jenž je po těchto zpracovatelských operací opět dovezeno zpět do tuzemska. Je částečně nebo úplně osvobozen od cla, daň se vyměřuje pouze z ceny, která představuje náklady vynaložené na zpracovatelské nebo opravárenské práce.
vývoz – režim při němž zboží opouští tuzemsko. Nepodléhá clu ani daním, čímž se prosazuje podpora vývozu. (17)
- 64 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
6.2 Dovoz zboží Evropská unie Třetí země
dovoz zboží
ČR tranzit POŘIZOVATEL
DODAVATEL
faktura
Dovozem zboží se pro účely DPH obecně rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Z toho je patrné, že pojem „dovoz zboží“ zahrnuje daleko širší
spektrum dodávek než ty, které jsou předmětem daně v ČR. Těmi jsou pouze dovozy zboží s místem plnění v tuzemsku. Dovozem zboží se pro účely zákona o DPH rozumí také vrácení zboží do tuzemska ze svobodného celního skladu nebo pásma. § 12 ZDPH přesněji vymezuje místo plnění při dovozu. Jak již bylo naznačeno, je jím území členského státu, na němž se nachází zboží v okamžiku vstupu na území EU. Z tohoto ustanovení tedy nevyplívá daňová povinnost v tuzemsku. Proto je v druhém odstavci upřesněno, že místem plnění při dovozu zboží může a ve většině případů je i území, ve kterém dochází k ukončení celních režimů, kde nevzniká daňová povinnost, tzn. zboží je propuštěno do režimů, kde naopak ke zdanění dochází. DPH při dovozu není vybírána při jakémkoliv překročení hranice tuzemska, ale pouze v případech, které jsou uvedeny v ZDPH, tj. při vzniku celního dluhu, při němž vzniká povinnost uhradit clo, ale i tam, kde tato povinnost nevzniká u taxativně vyjmenovaných případů v § 23 odst. 1 ZDPH: a) propuštění dováženého zboží do celního režimu volný oběh, aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení a dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla; b) nezákonném dovozu zboží; c) porušení podmínek dočasného uskladnění zboží; d) porušení podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno. U osob registrovaných k dani v tuzemsku daňová povinnost vzniká dnem propuštění zboží do příslušného režimu s povinným placením cla (režim volný oběh a aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení) dle písemného celního prohlášení na - 65 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
Jednotném správním dokladu (dále JSD), nebo dnem, během něhož došlo k ukončení režimu (režim dočasného použití s částečným osvobozením od cla). Po novele již není daň součástí celního dluhu a plátce ji zahrne do svého daňového přiznání za odpovídající zdaňovací období. Při dovozu zboží neplátcem daně v tuzemsku nebo při dovozu dle § 23 odst. 1 písm. b) až d) a také při vrácení zboží ze svobodného celního skladu nebo pásma, je daň vyměřena celním úřadem prostřednictvím platebního výměru, který je i daňovým dokladem pro účely prokázání nároku na odpočet daně. Daňová povinnost při vrácení zboží ze svobodného celního pásma nebo skladu vzniká dnem rozhodnutí o vrácení zboží zpět do tuzemska. Jak je patrné, hlavní rozdíl mezi povinnostmi osoby registrované k dani v tuzemsku a neplátcem daně je v tom, že plátce DPH přiznává a hradí příslušnou daň správci daně (finančnímu úřadu), kdežto neplátce má povinnost tuto daň zaplatit celnímu orgánu. Novou zásadní povinností, která vznikla po této změně celníkům, je kontrolovat, zda osoba dovážející zboží je či není plátcem daně v tuzemsku. Jestliže toto nebude plátce daně schopen např. osvědčením o registraci prokázat, je mu vyměřena daň celním úřadem jako součást celního dluhu stejně jako u neplátce DPH. Základem daně při dovozu je součet základu pro vyměření cla, samotné clo, ale i dávky a poplatky s dovozem související, spotřební daň, je-li placena a po poslední novele také vedlejší výdaje vynaložené na dovezené zboží do prvního místa určení17 v tuzemsku, kterými mohou být náklady na přepravu zboží, vykládku, vystavování dokladů apod., přičemž plátce daně musí přihlížet ke sjednaným dodacím podmínkám, tzn. k tomu, zda tyto náklady jsou zahrnuty již v ceně zboží atd. Další specifika stanovení základu daně při jednotlivých celních režimech nebo při umístění do svobodného celního pásma či skladu viz. § 38 odst. 3 ZDPH. Daň se potom stanoví způsobem „zdola“, tj. jako součin základu daně a koeficientu, kde v čitateli je odpovídající sazba daně a ve jmenovateli číslo 100. Dovozce zboží má nárok na odpočet daně. Do září 2005 však bylo možné tento nárok uplatnit až měsíc následující po tom, co bylo zboží propuštěno do daného celního
17
dle § 38 odst. 2 ZDPH je jím místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dováženého členského státu; jestliže však není na přepravním dokladu uvedeno, je jím místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě;
- 66 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
režimu. Toto ustanovení však bylo v rozporu se Šestou směrnicí EU, proto bylo nutno ho opravit a novelou účinnou od 1. října 2005 je umožněn nárok na odpočet daně uplatnit již ve zdaňovacím období, kdy došlo k přiznání daně. (Benda, Tomíček, 2) Dokladem, kterým plátce prokazuje nárok na odpočet písemné celní prohlášení ve formě jednotného správního dokladu nebo platební výměr vydaný celním orgánem. § 71 ZDPH upravuje osvobození při dovozu zboží. Obecně je uplatněno u zboží, které je osvobozeno od cla podle zvláštního právního předpisu18 s několika striktně vyjmenovanými výjimkami. Osvobozenými jsou také dovozy zboží, které by bylo v tuzemsku při dodání plátcem osvobozeno od daně, a to každém případě. Osvobození není možné u neplátce DPH. Další specifické případy osvobození viz. § 71 ZDPH. Dovoz zboží se neuvádí v souhrnném hlášení ani ve výkazu Intrastat. Příklad č. 25: Dovoz zboží osobou registrovanou k dani v tuzemsku ABC, s. r. o., osoba registrovaná k dani v tuzemsku, dovezla ze Švýcarska do ČR zboží v hodnotě 500 000 Kč. Zboží bylo dne 12. 4. 2006 propuštěno do režimu volný oběh. Zboží podléhá clu ve výši 5 %. Náklady na dopravu kamionem ze Švýcarska na hranice Rakouska byly v hodnotě 10 000 Kč a odtud do Prahy pak v hodnotě 50 000 Kč. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Stanovení celní hodnoty pro účely výpočtu cla (hodnota zboží + náklady na přepravu na hranici EU = 500 000 + 10 000) ...............................................................510 000 Kč 2. Clo ve výši 5 % z celní hodnoty .........................................................................25 500 Kč 3. Základ daně (celní hodnota + clo + náklady na dopravu po EU = 510 000 + 25 500 + 50 000) .........................................................................................................585 500 Kč 4. Daňová povinnost (19% DPH - 585 500 ×
19 ) ............................................111 245 Kč 100
5. Daňové přiznání duben 2006 II. Povinnost přiznat daň za
Základ daně
Daň na výstupu
ř. 260
585 500 Kč
111 245 Kč
III. Nárok na odpočet daně z plnění za
Základ daně
Daň na výstupu
ř. 340
585 500 Kč
111 245 Kč
dovoz zboží se základní sazbou daně dovoz zboží se základní sazbou daně
18
Nařízení Rady č. 918/83 (EHS) ze dne 28. března o systému Společenství pro osvobození od cla, ve znění pozdějších předpisů;
- 67 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
6.3 Vývoz zboží Evropská unie vývoz zboží
ČR
Třetí země
tranzit DODAVATEL
faktura
POŘIZOVATEL
Vývozem zboží se rozumí výstup zboží z území EU. Podle § 66 odst. 3 je uskutečněn, jestliže je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk, zboží vstoupilo do třetí země a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu. Místem plnění je stejně jako u standardního dodání zboží to, kde se začíná uskutečňovat přeprava či odeslání. Z toho vyplívá, že předmětem DPH v tuzemsku je pouze takové zboží, u něhož je zboží dodáváno tuzemským plátcem přímo z tuzemska a ne z jiného členského státu. Přesto i v takové případě, by byl plátce povinen tuto transakci uvést do svého daňového přiznání do řádku 510. Vývoz zboží je dle § 66 ZDPH osvobozen od daně a to při splnění podmínek pro osvobození. Těmi je především to, že odeslání nebo přeprava zboží je uskutečněna vývozcem nebo kupujícím19 nebo jimi zmocněnou osobou. Další podmínkou je to, že vyváženým zbožím nejsou pohonné hmoty nebo potraviny pro osobní potřebu, neboť u těch osvobození uplatnit nelze. Pokud by tyto podmínky splněny nebyly, byl by vývoz považován za standardní plnění a přiznat a zaplatit daň by měl dodavatel zboží. Aby mohlo být osvobození uplatněno, je plátce povinen prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno nebo odesláno do třetí země. Důkazním prostředkem bývá daňový doklad ve formě Jednotného správního dokladu, tzn. potvrzení propuštění zboží do daného celního režimu, nebo jím může být i písemné rozhodnutí celního orgánu o umístění zboží do svobodného celního skladu nebo pásma. Vývoz zboží lze prokázat jak vývozním JSD vystaveným v jiném členském státě, tak vystaveným v tuzemským celním orgánem, neboť některé členské státy nemají zákonnou povinnost toto potvrzení vystavovat.
19
jestliže nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popř. místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje;
- 68 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
6 DOVOZ A VÝVOZ ZE TŘETÍCH ZEMÍ
Plátce vývoz zboží povinně uvede do daňového přiznání a to za zdaňovací období, ve kterém došlo k výstupu zboží z území EU. Plnění se neuvádí ani v souhrnném hlášení ani ve výkazu intrastat. Příklad č. 26: Vývoz zboží ABC, s. r. o., plátce daně v tuzemsku, vyváží zboží do Chorvatska. V měsíci dubnu vyvezla společnost zboží v hodnotě 15 000 EUR. Celní orgán rozhodl o propuštění do režimu vývoz dne 15. 4. 2006 a o dva dny později, tj. 17. 4. 2006 zboží vystoupilo území EU, což bylo i stejným dnem potvrzeno na JSD. Postup ABC, s.r.o. (tj. tuzemského plátce DPH) 1. Přepočet hodnoty zboží 15 000 EUR pro účely daňového přiznání kurzem platným ke dni vystoupení zboží z území EU, tj. k 17. 4. 2006 (tj. 28,645 CZK/EUR) ......429 675 Kč 2. Daňové přiznání za leden 2006 IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně nárokem na odpočet daně
ř. 430
Vývoz zboží
Částka za plnění 429 675 Kč
V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
- 69 -
Částka za plnění 429 675 Kč
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY Vstupem do Evropské unie bylo třeba zcela změnit principy uplatňování DPH. Zákon se nyní z velké míry zaměřuje na obchodování s jinými členskými zeměmi EU. Tomu musela být přizpůsobena také správa DPH a administrativa s ní spojená. I z důvodu zrušení celních kontrol na hranicím přibyly plátcům povinnosti vůči finančnímu úřadu a naopak. Plátci vedle daňového přiznání mají nově povinnost podávat souhrnná hlášení a v některých případech také výkaz Intrastat. Rovněž samotné daňové přiznání zaznamenalo ve své struktuře velké změny, a to především právě díky zavedení nových řádků, na kterých se sledují intrakomunitární plnění. Pro správné uplatňování DPH mezi zeměmi v rámci EU se členské státy dohodly na výměně informací o transakcích se zbožím mezi podnikatelskými subjekty – plátci DPH. Za tímto účelem si každý členský stát vytváří databázi o dodávkách zboží do jiných členských států VIES.20 Informace o dodávkách jsou automatiky elektronicky poskytovány do jiných členských států. Údaje pro naplnění této databáze jsou čerpány ze souhrnných hlášení.
7.1 Souhrnné hlášení Pro kontrolu oprávněnosti nároku na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, má mít plátce DPH povinnost podávat místně příslušnému správci daně vedle daňového přiznání také souhrnné hlášení, kde stručně uvede všechna skutečná intrakomunitární plnění za předchozí kalendářní čtvrtletí. Plátce zde uvede kód země, v níž je pořizovatel zaregistrován k DPH, jeho DIČ a celkovou hodnota zboží dodaného za dané období. Jestliže v tomto období neprovede
plátce žádná dodání zboží do jiného členského státu, souhrnné hlášení ke svému daňovému přiznání nepřikládá. Naopak při pořízení zboží z jiného členského státu se žádný podobný formulář nepodává, ale údaje o pořízení uvádí plátce pouze ve svém daňovém přiznání. Plátce má možnost k podání souhrnného hlášení využít dvou způsobů – pomocí formuláře nebo elektronicky. První možnost představuje standardní písemný způsob doručení správci daně. Druhý způsob umožňuje Ministerstvo financí prostřednictvím tzv. společného technického zařízení správců daně, které provozuje.
20
VIES = VAT Information Exchange Systém
- 70 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
Podání elektronicky lze provést několik možnostmi. Jako první je možná písemnost v elektronické podobě připravená pomocí elektronického formuláře a následná datová zpráva opatřená buď zaručeným elektronickým podpisem nebo elektronicky nepodepsaná ale potvrzená podáním e-tiskopisu. Další možností je písemnost v datové zprávě, připravené ve stanovené struktuře, která lze načíst a podat buď opatřená zaručeným elektronickým podpisem nebo elektronicky nepodepsaná ale potvrzená podáním etiskopisu. Třetím a zároveň posledním způsobem je on-line ze softwaru třetích stran, tj. komunikační rozhraní společného technického zařízení správců daně, které je připraveno tak, aby mohlo být používáno k přímému podání souhrnného hlášení informačním systémem plátce, vždy musí být opatřené zaručeným elektronickým podpisem. Jakékoliv opravy podaného souhrnného hlášení se provádí podáním následného souhrnného hlášení.
7.2 Intrastat Vstupem ČR do Evropské unie vznikly další druh obchodních operací prováděný podnikateli, tzv. intra-komunitární plnění, které nepřesahuje vnější celní hranice společenství. Tyto operace probíhají mimo celní dohled, a proto bylo třeba vytvořit systém sběru dat pro statistiku obchodu se zbožím mezi členskými státy EU, tj. Intrastat. Systém Intrastat je povinný pro všechny členské země, avšak může se formálně lišit. Hlavním cílem systému je tedy získání údajů pro statistické účely o pohybu zboží, na základě niž je sestavována statistika zahraničního obchodu v tuzemsku. 7.2.1
Osoby povinné vykazovat údaje o dodání zboží pro Intrastat
Vykazovat data musí po vstupu do EU osoba, která uskutečňuje odeslání zboží do jiných členských států EU nebo přijetí zboží z těchto zemí. Od podávání této deklarace jsou osvobozeny osoby, které nepřekročí tzv. osvobozující hodnotový práh. Ten je stanoven jako celková hodnota zboží, které daná osoba odeslala nebo přijala od počátku kalendářního roku. Osvobozující práh se sleduje odděleně za odeslání a za přijetí zboží. Jedna osoba tak může podléhat vykazování pouze za odeslání, pouze za přijetí nebo za obojí. Hodnota osvobozujícího hodnotového prahu je rovna částce 4 mil. Kč pro odeslání a 2 mil. Kč pro
- 71 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
přijetí zboží. Pro účely těchto limitů se sledují fakturované hodnoty21 vždy od počátku roku. Jestliže se při transakci faktura nevystavuje nebo se nejedná o prodej, zahrnovaná částka se zjistí kalkulací nebo odhadem. Po překročení limitu je povinnost bez vyzvání začít odevzdávat výkaz s údaji od začátku měsíce, kdy k překročení došlo, předešlé dodávky se do výkazu nezahrnují. Osoba (právnická nebo fyzická), která je povinna údaje pro Intrastat vykazovat, se nazývá zpravodajskou jednotkou. Tou může být pouze plátce daně registrovaný k DPH, tj. osoba, která má povinnost podávat daňové přiznání. Pokud zpravodajská jednotka neprovede v daném měsíci žádnou transakci podléhající vykazování v Intrastatu, musí podat tzv. negativní hlášení. V případě jednorázových nebo nahodilých dodání nebo přijetí zboží, kterým by vznikla povinnost výkaznictví pro Intrastat, je možno vykázat toto s jasným označením „příležitostný“. Potom není povinnost podávat v dalších obdobích negativní hlášení. 7.2.2
Předmět vykazování
Předmětem vykazování je obecně zboží, které má status Společenství, tzn. zboží, jenž je zcela získané nebo vyrobené na území EU, dále zboží ze zemí mimo EU, které je propuštěno do volného oběhu v některém z členských států, a také zboží z něho vyrobené nebo získané. Je však několik výjimek, které jsou od vykazování osvobozeny. (15) Jak již bylo výše naznačeno, předmětem vykazování nejsou jen úkony mající obchodní charakter, tzn. nemusí být spojeny s peněžní transakcí. Stejně tak nezáleží na tom, zda-li šlo o zboží přijaté od osoby registrované k dani v členském státě odeslání, nebo o neplátce daně a podobně je také jedno, zdali zpravodajská jednotka dodává zboží plátci či neplátci daně. 7.2.3
Podání výkazu
Výkaz pro Intrastat lze podat jak na předepsaném tiskopise vydaném Ministerstvem financí tak v elektronické podobě. Papírový tiskopis je třeba odevzdat vždy nejpozději do 10. pracovního dne měsíce následujícího po příslušném kalendářním měsíci, ve kterém byly vykazované operace provedeny. Elektronickou formu odevzdání lze použít až po
21
většinou celková částka na faktuře zahrnující jak cenu samotného zboží, tak i náklady s dodávkou spojené (náklady na dopravu, balení apod.). Není zde zahrnuta ani spotřební daň ani DPH;
- 72 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
projednání způsobu a podmínek s celním úřadem. Termínem je pak 12. pracovní den následujícího měsíce po vykazovaném kalendářním měsíci. Výkaz pro Intrastat může za zpravodajskou jednotku vyhotovit i jí zmocněný zástupce. Při zjištění chybných údajů v již odevzdaném výkazu, lze toto opravit
vyhotovením nového výkazu s jasným označením „oprava“.
7.3 Daňové identifikační číslo Vstupem země do EU byla podnikatelským subjektům přidělena nová podoba daňového identifikačního čísla. Změna formátu se tedy týká nejen plátců uskutečňujících intra-komunitární plnění, ale vztahuje se na všechny zaregistrované plátce v ČR. DIČ je v rámci celé EU tvořeno kódem země (v ČR „CZ“) a kmenovou částí starého DIČ, tzn. že kód země nahradil stávající kód správce daně a pomlčku. DIČ hraje při obchodování v rámci zemí EU velkou roli, neboť v rámci intrakomunitárních transakcí má plátce uskutečňující dodání do jiného státu nárok na osvobození pouze v případě, že pořizovatel je v jiném členském státě zaregistrován k DPH a tudíž mu bylo přiděleno DIČ. Pro uplatnění nároku na osvobození je pak prodávající subjekt povinen uvést a zkontrolovat platnost DIČ svého zákazníka vydaného v jiné členské zemi. Zkontrolovat proto, neboť právě on je nadále za jeho pravost zodpovědný. Platnost DIČ odběratele zboží je možné ověřit jednak za pomoci příslušného útvaru22 Ministerstva financí na zvláštní telefonní lince, osobně, písemnou žádostí, emailem nebo faxem, na jakémkoliv finančním úřadu a na internetové adrese serveru Evropské komise. Pracovník finančního úřadu musí při ověřování DIČ osob registrovaných k DPH v jiných členských zemích EU dodržovat několik zásad. Ověření provede pomocí úlohy ADIS VIES v národním systému VIES, jehož prostřednictvím získá přístup do registrů plátců DPH ve všech členských zemích. Tuto službu může poskytnout pouze registrovanému plátci DPH, přičemž tuto skutečnost je povinen si ověřit systémem ADIS zadáním DIČ tazatele. Osobě, která není plátcem daně nemá právo informaci poskytnout. Další zásadou je to, že nesmí sdělit jakékoliv další registrační informace mimo toho, zda je osoba v dané členské zemi registrována k DPH. Pokud plátce, který s prosbou ověření DIČ
22
Oddělení 492 - Mezinárodní spolupráce při správě DPH
- 73 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
7 SPRÁVA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
přišel, uvede jméno a adresu ověřovaného subjektu, může mu zaměstnanec FÚ sdělit, zda registrační údaje odpovídají k příslušnému DIČ jako celek.
- 74 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ Samotný mechanismus vrácení DPH ze zahraničí je pro mnoho států běžnou praxí. Také v tuzemsku je u podnikatelských subjektů nárokování vrácení daně zaplacené v jiném státě stále častější záležitostí. Díky vstupu do EU se pro české osoby zvýšil počet zemí, ve kterých lze nárokovat vrácení zahraniční DPH, která byla uhrazena při platbách taméž. (18) Nárok na vrácení daně u zboží a služeb pořízených v zahraničí má tuzemský podnikatelský subjekt při splnění několika podmínek. Základní je to, že žadatel je osobou, která není v dané zemi registrovaná k dani a v dané zemi nemá sídlo ani pobočku, tj.
nepodniká zde. Každá země si sama stanovila vlastní pravidla a rozsah vracení DPH, proto je třeba se nimi zabývat jednotlivě a sledovat za jakých podmínek a v jaké výši je to či ono plnění posuzováno (viz tab. č. 4). Všeobecně je možno žádat o vrácení daně z těchto plnění: •
nákupy pohonných hmot (benzín, nafta);
•
účast na výstavách a veletrzích;
•
školení, semináře a konference;
•
parkovné, trajekty, nakládka a ostatní dopravní náklady;
•
ubytování (hotely, penziony), úhrady v restauracích, stravování;
•
nájmy zařízení a mechanismů, jízdné, najaté automobily (taxi, půjčovny);
•
servisní práce, opravy automobilů, strojů apod.;
•
pojištění uzavřené v zahraničí, úhrady za marketing, poradce, zastupování;
•
úhrady za zboží, pracovní předměty, které jsou v dané zemi nakoupeny a zároveň v dané zemi spotřebovány. Žádná země však nevrací daň z výdajů za zábavu, alkohol, dárky, starožitnosti, jiné
umění apod. Spoustu zemí vrací DPH i z tzv. malých účtů (zjednodušených daňových dokladů) s částkou do 100 EUR. Žádost o vrácení daně z přidané hodnoty se podává příslušnému správci daně v členském státě, v němž byla daň odvedena, a to jestliže daňový doklad, který je podkladem
při
žádosti,
obsahuje
stanovené
náležitosti
včetně
DPH,
popř.
u zjednodušeného daňového dokladu alespoň její sazbu. Každý stát má vlastní formuláře, na kterých se nárok uplatňuje a k nimž se přikládají originály účtů, formuláře o potvrzení přiděleného daňového čísla a popř. plná moc pro subjekt zařizující zpětný převod DPH. - 75 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ
V některých zemích se musí přikládat ještě další materiály a u většiny musí být žádost vyplněna v úředním jazyce. Žádost je vhodné podat ihned po uplynutí příslušného období, kterým bývá většinou půl nebo celý kalendářní rok. Avšak většina zemí má podstatně vyšší limit (součet DPH ze všech účtů) při žádosti za kratší období než jeden rok a to proto, aby se zabránilo vysokému počtu žádostí za toto kratší období. Nejpozdějším termínem pro podání žádosti bývá 30. 6. běžného roku a po tomto datu již není možné žádat o vratku DPH z výdajů za předešlý rok. Doba vyřízení je také v jednotlivých zemích různá, pohybuje se od 3 do 6 měsíců, někde je však i podstatně delší. Zahraniční správce daně po ověření daňové doklady označí a vrátí je žadateli. Pokud dojde k zamítnutí žádosti, sdělí zahraniční správce daně důvody a také možnost odvolání. Tab č. 4: Podmínky při nárokování vrácení DPH v jednotlivých zemích
Belgie
Vrací se vše včetně nafty. Nevrací se za tabák a spotřebovaný alkohol a zábavu. Z ubytování, jídla a pití se vrací jen při dodávkách zboží nebo při vykonávání služeb. U autobusových společností je vratka DPH možná po podání daňového přiznání v Belgii na daň z přidané hodnoty připadající na výkony realizované na belgickém území (bývalé poplatky za průjezd). Limit je 25 (za celý rok) a 200 EUR (pro část roku). Žádost musí být ve francouzštině nebo holandštině ve trojím vyhotovení.
Dánsko
Vrací se vše včetně nafty. Restaurace a hotely se vrací, ale redukují se na výši 25% DPH. Vratka DPH u pronájmu aut se vrací, pokud nájem trvá déle než 6 měsíců. Nevrací se DPH bankám, pojišťovnám a cestovním kancelářím. Nevrací se u osobní dopravy do 9 osob. Nevrací se za dlouhodobé ubytování zaměstnanců a majitelů firmy (společnosti). Nevrací se z nákupu zboží, včetně dopravních prostředků, které se vyveze do jiného státu EU. Účty do 500 DKK nemusí mít název odběratele. U nákupu nafty je možné místo názvu a adresy odběratele uvádět SPZ nebo číslo licence. Autobusy se musí v Dánsku registrovat a platit tzv. osobokilometry (0,0625 DKK za jeden osobokilometr.) Limit je 200 DKR a 1 500 DKR. Žádost musí být v dánštině.
Estonsko
Vrací včetně nafty, ubytování a stravování. Nevrací ubytování a stravování při dlouhodobém ubytování zaměstnanců. Limit je 400 a 3000 Estonian kroons.
Finsko
Vrací se vše včetně nafty a ubytování. Nevrací se daň z obchodního pohoštění, reklamy, nájmu a oprav aut a karavanů, motorových kol, soukromých letadel.
- 76 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ
Limit je 25 ( a 200 EUR. Žádost může být ve finštině, švédštině nebo angličtině. Francie
Vrací vše včetně nafty. Nevrací se z ubytování, restaurací, osobní dopravy a z výdajů za dopravní prostředky pro přepravu osob a to včetně dopravních prostředků pro kombinované využití. Limit je 25 a 200 EUR. Žádost musí být ve francouzštině.
Holandsko
Vrací vše. Z restaurací vrací jen při dlouhodobém pobytu. Limit je 25 a 200 EUR. Žádost může být v holandštině, němčině, angličtině nebo francouzštině.
Irsko
Vrací vše včetně nafty. Nevrací z ubytování, restaurací, benzinu, koupě a pronájmu motorových vozidel pro osobní dopravu, z nákupů zboží pro realizaci dodávky v Irsku a nevrací se ani z pronájmu zboží nebo služeb spojených s dodávkou s místem plnění v Irsku. Limit je 25 a 200 EUR.
Itálie
Vrací se vše mimo ubytování, restaurací, nákupu a pronájmu prostředků osobní dopravy a i jejich přepravu (např. odtahy). Limit je 25 a 200 EUR. Žádost musí být vyplněna italsky.
Kanada
Vrací se jen u ubytování a jen federální daně. Daně provinční, jako např. PST, TVQ, se nevrací. Limit je 100 CAD. Žádost lze podat jen s účty, které jsou vyšší než 50 CAD (cena i s DPH) a které mají součet všech plnění včetně DPH vyšší než 200 CAD.
Kypr
Limit je 15 a 120 CYP (ekv. 25 EUR a 205 EUR)
Litva
Vrací vše včetně pohonných hmot, ubytování a stravování. Nevrací reprezentační výdaje (catering, bankety, ..) a nevrací se za dopravu osobními auty (pronájem, TAXI, apod). Limit je 100 a 700 LTL (ekv. 25 EUR a 200 EUR). Při obchodním pohoštění se redukuje vratka o 40 %.
Lotyšsko
Lze žádat jen ročně. Limit je 100 LVL (154 EUR). Lze žádat jen za účty, které mají základ daně vyšší než 20 LVL. Výdaje za zboží a služby včetně jídla, které souvisejí s reprezentací (konference, recepce, upomínkové předměty, apod.) se redukují o 40 %.
Lucembursko
Vrací se vše. Limit je 25 a 200 EUR. Žádost musí být ve francouzštině nebo němčině.
Malta
Nevrací se výdaje za osobní dopravu, lodě a letadla. Limit je 10 MTL a 80 MTL (ekv. 23 EUR a 188 EUR)
Maďarsko
Nevrací se benzín, výdaje za osobní vozidla (nájem, taxi, odtah, opravy), restaurace, potraviny a nápoje, parkování, mýtné, výdaje spojené nákupem, rekonstrukcí a přestavbou nemovitostí, výdaje na pořízení majetku společnosti (mimo nákupu materiálu). Vratka za telefony se snižuje o 30%. Žádost za čtvrtletí musí být podána v průběhu měsíce následujícího po daném čtvrtletí, za které se žádá. Žádost maďarsky Limit je 10.000 HUF a 100.000 HUF (ekv. 40 EUR a 400 EUR). DPH se vrací jen z účtů, které mají DPH vyšší než 25 EUR (7.000,- HUF).
- 77 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
Německo
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ
Vrací se vše včetně nafty a ubytování. U osobní dopravy může být snížena vratka o 50 %. Z obchodního pohoštění se vrací DPH jen v případě uvedení jmen pohoštěných a jejich firmy přímo na účet vystavitelem. Údaje Vám musí napsat vystavitel účtu přímo na účet. Některé účty mají pro tyto účely zavedeny speciální kolonky nebo se údaje píší na zadní stranu účtu. U účtů do 100 EUR nemusí být uveden odběratel. U autobusových společností je vratka DPH možná po podání daňového přiznání v SRN na daň z přidané hodnoty připadající za výkony realizované na německém území (bývalé poplatky za průjezd). Limit pro vrácení MWSt je 25 a 200 EUR.
Norsko
Vrací vše mimo hotelů, restaurací, pronájmu nemovitostí, nájmu aut, osobní dopravy, právní, bankovní a finanční služby, zdravotní služby, konzultační a poradenské služby.
Polsko
Nevrací se ubytování a stravování. Vrací se z nafty pro nákladní automobily. Nevrací se z pohonných hmot do osobních a dodávkových automobilů s nosností do 0,5 t. Limit je ekv. 25 a 200 EUR Žádost musí být vyplněna v polštině.
Portugalsko
Vrací se vše mimo ubytování, benzinu, osobní dopravy a nákupu a pronájmu prostředků osobní dopravy. Při hromadné dopravě osob se redukuje vratka o 50 %. Limit je 200 NOK a 2000 NOK (ekv. 920 a 160 EUR). Žádost musí být v portugalštině.
Rakousko
Vrací se vše včetně ubytování a stravování. Pro vratku za stravování je určen limit, do kterého se vrací a v případě pohoštění Vašich klientů musí být na účtech uvedena jména účastníků a název firmy. Nevrací se z pronájmu osobních aut. Nafta se vrací jen dopravcům. U autobusových společností je vratka DPH možná po podání daňového přiznání v Rakousku na daň z přidané hodnoty připadající za výkony realizované na rakouském území (bývalé poplatky za průjezd). Limit je 36 a 360 EUR.
Řecko
Vrací vše mimo ubytování, restaurací, osobní dopravy a nájmu a oprav prostředků osobní dopravy (auta, lodě, letadla). Limit je 25 a 200 EUR. Žádost musí být vyplněna v řečtině.
Slovensko
Vrací vše. Limit je 1000 SK a 8000 SK.
Slovinsko
Vrací se vše mimo DPH z jídla, pití a ubytovaní a z výdajů za jachty a lodě pro sport a rekreaci, soukromá letadla, osobní vozidla a motocykly (včetně paliva, mazadel a náhradních součástek) a nevrací se ani ze služeb s nimi spojených. Vrací se v případě lodí a vozidel používaných pro výdělečnou činnost: pronájmy a prodej a v případě vozidel, která jsou použitá pro výukové účely a to včetně kombinovaných vozidel pro obchodní pravidelnou dopravu a nestandardní veřejnou pravidelnou dopravu. Limit je 12000 SIT (50 EUR) a 50 000 SIT (210 EUR.)
Španělsko
Vrací se vše mimo ubytování a restaurací. Nevrací výdaje spojené s osobní dopravou (BUS, osobní auto).
- 78 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
8 VRÁCENÍ DPH ZE ZAHRANIČÍ
Limit je 26 a 202 EUR. Žádost musí být podána ve španělštině. Švédsko
Vrací se vše. U pronájmu auta může být vratka snížena o 50 %. Limit je 250 SEK a 2 000 SEK.
Velká Británie
Vrací se vše. Vratka za pronájem aut může být snížena o 50 %. Nevrací se z nákupu použitých věcí (ojetá auta, starožitnosti) a veřejné dopravy. Limit je 16 GBP a 130 GBP.
Pramen: (18)
- 79 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD Společnost ABC, s. r. o., plátce daně v tuzemsku, zabývající se výrobou a prodejem nábytku, vykázala v měsíci dubnu 2006 následující plnění: 3. 4 dodala německé společnosti, registrované k dani v Německu (DIČ – DE121212121), výrobky za smluvenou cenu 10 000 EUR bez daně. V ceně je již zahrnuta doprava a další vedlejší náklady. Stejný den byla smluvená částka uhrazena. Daňový doklad vystavila 5. 4. -
místem plnění je Německo, v tuzemsku je plnění osvobozeno – dochází k přenesení daňové povinnosti;
-
přepočet sjednané ceny 10 000 EUR bez DPH na CZK kurzem platným ke uskutečnění zdanitelného plnění,tj. ke dni přijetí platby (28,425 CZK/EUR).....................284 250 Kč
-
daňové přiznání za duben
IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně nárokem na odpočet daně
ř. 410
dodání zboží do jiného členského státu
284 250 Kč
V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
-
Částka za plnění Částka za plnění 284 250 Kč
Souhrnné hlášení za II. čtvrtletí – kód 0
4. 4 nakoupila dřevo na výrobu nábytku od osoby registrované k dani na Slovensku (DIČ – SK1122334455), stejný den byl materiál dodán ze Slovenska do skladu firmy. Za dodávku zaplatila 30 000 EUR bez daně. Daňový doklad, který byl vystaven 5. 4 obdržela 8. 4. -
místem plnění je tuzemsko; daňovou povinnost má ABC, s.r.o.
-
přepočet sjednané ceny (tj. stanovení základu daně) platným kurzem k datu vystavení daňového dokladu, tj. k 5. 4. 2006 (28,565 CZK/EUR)...................................856 950 Kč
-
daňová povinnost (19 % - 856 950 ×
-
daňové přiznání za duben
19 ) ................................................162 820,50 Kč 100
II. Povinnost přiznat daň za pořízení zboží z jiného členského státu se ř. 220 základní sazbou daně III. Nárok na odpočet daně z plnění za pořízení zboží z jiného členského státu se ř. 320 základní sazbou daně
- 80 -
Základ daně
Daň na výstupu
856 950 Kč
162 820,50 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
856 950 Kč
162 820,50 Kč
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
5. 4 pořídila od italské firmy, která není registrované k dani, nový osobní automobil za cenu 15 000 EUR včetně daně. -
místem plnění je tuzemsko; daňovou povinnost má ABC, s. r. o.;
-
přepočet sjednané ceny (tj. stanovení základu daně) platným kurzem k datu uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 5. 4. 2006 (28,565 CZK/EUR).................................428 475 Kč
-
daňová povinnost (19 % - 428 475 ×
-
daňové přiznání za duben
19 ) .......................................................81 410 Kč 100
II. Povinnost přiznat daň za pořízení nového dopravního prostředku od ř. 255 osob neregistrovaných k dani v jiném členském státě
Základ daně
Daň na výstupu
428 475 Kč
81 410 Kč
-
při koupi nového dopravního prostředku nevzniká nárok na odpočet daně;
-
hlášení o pořízení nového dopravního prostředku.
9. 4 měla dodat polské firmě registrované k dani (DIČ – PL7897897897) své výrobky, ty však nebyly na skladě. Proto se rozhodla po dohodě s tímto odběratelem objednat požadovaný nábytek u partnerské společnosti registrované k dani v Německu. Zboží bylo tento den přepraveno z Německa přímo do Polska, přičemž smluvená cena byla 2 000 EUR bez daně. -
vystavení daňového dokladu kupujícímu s jejím DIČ a kódem země a také sdělením, že se jedná o třístranný obchod na částku 2 000 EUR
-
přepočet smluvené ceny 2000 EUR platným kurzem (28,616 CZK/EUR).........57 232 Kč
-
daňového přiznání za duben – údaj má pouze informativní charakter
VIII. Doplňující údaje
ř. 810 -
Částka za plnění
Pořízení zboží prostřední osobou (při třístranném obchodu)
57 232 Kč
Souhrnné hlášení za II. čtvrtletí – kód 2
12. 4 dodala slovenským občanům nábytek v hodnotě 260 000 Kč včetně daně. Ve stejný den byl nábytek převzat a byla uhrazena jeho cena. Limitem pro zasílání zboží na Slovensku je 35 000 EUR, který doposud nebyl firmou překročen. -
dodávky nepřekročily limit pro zasílání zboží, tj. místem plnění je stále tuzemsko, kde dojde k uplatnění daňové povinnosti;
-
cena včetně DPH celkem .................................................................................260 000 Kč
-
DPH na výstupu (19 % - 260 000 x 0,1597)......................................................41 522 Kč
- 81 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
-
základ daně ......................................................................................................218 478 Kč
-
daňového přiznání za duben
II. Povinnost přiznat daň za uskutečněná zdanitelná plnění s místem ř. 210 plnění v tuzemsku se základní sazbou daně
Základ daně
Daň na výstupu
218 478 Kč
41 522 Kč
13. 4 jela firma své výrobky prezentovat na mezinárodní veletrh v Mnichově. Během pobytu tam si pronajala osobní automobil od místního plátce daně (DIČ – DE987654321) za cenu 500 EUR. -
uplatní se standardní způsob stanovení místa plnění u služeb, tj. místem plnění je Německo;
-
pro ABC, s. r. o. není toto zdanitelným plněním, daň odvede a přizná pronajímatel auta.
14. 4 vedlejší činností společnost je zajišťování přepravy nábytku i pro další tuzemské i zahraniční firmy. Tohoto dne tedy zajistila přepravu nábytku pro francouzský podnik, který není ve Francii registrován k dani, z ČR do Francie. Smluvená cena za tuto dopravu
činila 20 000 EUR včetně daně. -
francouzská firma není plátcem daně, tzn. místem plnění je tuzemsko;
-
přepočet sjednané ceny kurzem platným ke 14. 4. (28,645 CZK/EUR) ..........572 900 Kč
-
daňová povinnost (19 % - 572 900 x 0,1597)....................................................91 492 Kč
-
základ daně ......................................................................................................481 408 Kč
-
daňové přiznání za duben
II. Povinnost přiznat daň za uskutečněná zdanitelná plnění s místem ř. 210 plnění v tuzemsku se základní sazbou daně
Základ daně
Daň na výstupu
481 408 Kč
91 492 Kč
19. 4 obdržela od Slovenské firmy, registrované k dani, jejíž činností je tvorba projektů průmyslových objektů, objednaný projekt na stavbu nové výrobní haly v tuzemsku. Za projektovou dokumentaci zaplatila ve stejný den 500 000 Sk bez daně. Daňový doklad obdržela 25. 4 -
místem plnění je tuzemsko dle místa určení stavby, které se projekt týká;
-
jelikož ABC, s. r. o. je plátcem daně, dochází k přenesení daňové povinnosti na ni;
-
vzniká nárok na odpočet daně;
- 82 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
-
přepočet sjednané ceny 500 000 SKK (základu daně) kurzem platným ke dni předání projektu, tj. k 19. 4. (76,311 CZK/100 SKK) ...................................................381 555 Kč
-
daňová povinnost (19 % - 381 555 ×
-
daňové přiznání za duben
19 ) ..................................................72 495,50 Kč 100
II. Povinnost přiznat daň za poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 230 k dani v jiném členském stádě III. Nárok na odpočet daně z plnění za poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 330 k dani v jiném členském stádě
Základ daně
Daň na výstupu
381 555 Kč
72 495,50 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
381 555 Kč
72 495,50 Kč
21. 4 – firma odeslala německé designerské společnosti 100 ks dětských židlí k potisku pohádkovými motivy. Dne 21. 4 jí byly hotové výrobky předány zpět, tentýž den uhradila smluvenou celkovou částku 1000 EUR bez DPH. -
místem plnění by bylo všeobecně místo uskutečnění služby na movité věci, ovšem jelikož je služba poskytována pro firmu registrovanou v tuzemsku k dani, dochází k naplnění podmínek pro reverse charge a daňovou povinnost má tedy naše ABC;
-
vzniká nárok na odpočet daně;
-
přepočet sjednané ceny 1000 EUR (zjištění základu daně) kurzem platným k 21. 4. (28,440 CZK/EUR) ............................................................................................28 440 Kč
-
daňová povinnost (19 % - 28 440 ×
-
daňové přiznání za duben
19 ) .......................................................5403,50 Kč 100
II. Povinnost přiznat daň za poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 230 k dani v jiném členském stádě III. Nárok na odpočet daně z plnění za poskytnutí služby osobou registrovanou ř. 330 k dani v jiném členském stádě
Základ daně
Daň na výstupu
28 440 Kč
5403,50 Kč
Základ daně
Daň na vstupu
28 440 Kč
5403,50 Kč
26. 4 vyvezla své výrobky v hodnotě 650 000 Kč do Chorvatka -
vývoz zboží je osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně
-
daňové přiznání za duben
IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně nárokem na odpočet daně
ř. 430
vývoz zboží
Částka za plnění 650 000 Kč
V. Uskutečněná plnění celkem Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ř. 510 daně (§ 72 odst. 2 písm. a) až d))
- 83 -
Částka za plnění 650 000 Kč
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
9 SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
Tab. č. 5: Povinnost přiznat daň
Datum plnění 4. 4 5. 4 12. 4 14. 4 19. 4 21. 4 Celkem
210 daň na ZD výstupu
218 478 481 408
220 daň na ZD výstupu 856 950 162 820,5
230 daň na ZD výstupu
255 ZD
daň na výstupu
428 475
81 410
428 475
81 410
41 522 91 492 381 555 28 440 133 014 856 950 162 820,5 409 995
699 886
72 495,5 5 403,5 77 899
Pramen: Vlastní výpočty
Tab. č. 6: Nárok na odpočet daně
Datum plnění 4. 4 19. 4 21. 4 Celkem
320
330
daň na ZD vstupu 856 950 162 820,5
856 950 162 820,5
ZD
daň na vstupu
381 555 72 495,5 28 440 5 403,5 409 995 77 899
Pramen: Vlastní výpočty
Tab. č. 7: Osvobozená plnění, uskutečněná plnění celkem a doplňující údaje
Datum plnění 3. 4 9. 4 26. 4 Celkem
410 částka za plnění 284 250
430 částka za plnění
510 částka za plnění 284 250
650 000 650 000
650 000 934 250
810 částka za plnění 57 232
284 250
57 232
Pramen: Vlastní výpočty
Daň na výstupu celkem.....................................................................................455 143,50 Kč Nárok na odpočet celkem .................................................................................240 719,50 Kč
Vlastní daňová povinnost (daň na výstupu – odpočet daně) .......................... 214 424 Kč vyplněné daňové přiznání a souhrnné hlášení viz. Příloha č. 1 a Příloha č. 2
- 84 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
10 ZÁVĚR
10 ZÁVĚR Daň z přidané hodnoty byla jako úplně nová daň zavedena v roce 1993, kdy nahradila spolu s daněmi ze spotřeby daň z obratu. Od té doby prošla mnoha změnami, jenž byly převážně reakcí vlády na postupnou evropskou integraci. Neboť také ČR musí od vstupu do EU uplatňovat principy DPH v souladu s pravidly EU, musel být nakonec původní zákon nahrazen zcela novým zákonem č. 235/2004 Sb. Základní principy pro zdanění daní z přidané hodnoty jsou obsaženy v Šesté směrnici Rady EU č. 77/388/EHS, ve znění pozdějších předpisů. Přechod na principy uplatňované v EU znamenají pro české subjekty větší zodpovědnost při správném stanovení daně a také nové povinnosti, jako např. vedle daňového přiznání odevzdávat také souhrnná hlášení, výkaz Intrastat nebo možné nutné registrace k DPH v jiném členském státě EU. Pokud by se však ČR neřídila směrnicemi EU, hrozila by jí možnost soudního
řízení u Evropského soudního dvora za porušení práva ES, což by mohlo vést až k uložení pokuty nebo penále. Kromě toho by mohla Česká republika být zažalována i ze strany jednotlivců, kteří by se cítili poškozeni porušením práva ES a žádali by náhradu způsobené škody nebo ztráty. Cílem mé práce bylo provést analýzu uplatňování DPH v oblasti zahraničního obchodu po vstupu ČR do Evropské unie, tzn. zaměřit se na problematiku uplatňování DPH se státy mimo EU, na zdaňování obchodů v rámci ní a také se podrobně zabývat problematikou služeb poskytovaných mezi různými státy. Již zmíněný nový zákon platný ode dne vstupu země do EU je z podstatné části věnován právě obchodování se zeměmi Evropské unie. Byl zaveden zcela nový režim uplatňování DPH vůči dalším členským zemím. Zboží mezi státy EU již neprochází celním
řízením a také vyplňování celní deklarace se stalo minulostí. Ačkoliv zřejmě z hraničních přechodů celníci ihned nezmizí, kontroly jsou spíše namátkové a netýkají se výběru daní a cel, ale především dodržování bezpečnostních, hygienických a jiných předpisů. Odlišný režim zůstal pouze u zboží podléhajícího spotřebním daním. Také z důvodů zrušení celních kontrol na hranicích přibyl plátcům povinností vůči finančnímu úřadu a naopak. Změny nastaly již v názvosloví, „vývoz zboží“ a „dovoz zboží“ v rámci zemí EU bylo nahrazeno pojmy „dodání zboží do jiného členského státu“ a „pořízení zboží z jiného
členského státu“, které představují tzv. intra-komunitární plnění.
- 85 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
10 ZÁVĚR
Při dodání zboží je při splnění vymezených podmínek zachována stejně jako dříve u vývozu zboží možnost plátce osvobození zdanitelného plnění s nárokem na odpočet daně. Nejsou-li podmínky splněny má plátce povinnost dodání zdanit v tuzemsku. Je však velmi důležité dodání zboží do jiného členského státu umět dokázat, nejlépe písemným prohlášením pořizovatele nebo jinými doklady. Při pořízení zboží tuzemským plátcem od dodavatele z jiného členského státu se role obrátí a přiznat a zdanit toto plnění bude mít
český pořizovatel. Uvedený základní postup se však týká jen běžných situací a zcela jiná pravidla se uplatní např. při zasílání zboží, třístranných obchodech a mnoha dalších specifických dodávkách. Ve styku s nečlenskými zeměmi platila po vstupu do EU i nadále téměř stejná pravidla jako do 1. 5. 2004. Docházelo však k problémům spojených s neprovázaností celních předpisů v EU a ZDPH, proto bylo nutno podrobit ustanovení týkající se především dovozu zboží úpravám, které vzešly v platnost novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnotě zákonem č. 635/2004 Sb. Kromě nových vymezení některých pojmů nebo upřesnění povinností plátců, byla modifikována také oblast vyměřování a vybírání DPH především v tom, že nově mohou být správci daně při dovozu i finanční úřady a to v okamžiku, kdy daňová povinnost plátci vzniká dle § 23 odst. 4 ZDPH. Stejně jako režim uplatňování DPH při obchodování se zbožím, tak také systém zdaňování služeb prošel po 1. 5. 2005 zásadními změnami. Aby se předešlo chybám při stanovení daňové povinnosti, je třeba pro každou konkrétní službu správně určit poskytovatele, příjemce, druh služby a v neposlední řadě stanovit místo plnění. Dle těchto parametrů se pak uplatní buď obecný princip, reverse charge nebo jiný specifický princip uplatnění daně. S uplatňováním DPH je spojena velmi rozsáhlá administrativa, a i když zákon dává v poslední době stále více volnosti ve způsobu jejího vedení, nároky na ni jsou přesto zvyšovány. Podnikatelům tak např. přibyly nové administrativní povinnosti v podobě rozšířeného tiskopisu přiznání k DPH, k němuž jsou někteří z nich povinni přikládat souhrnné hlášení a doplňovat informace do systému Intrastat. Naopak za zjednodušení práce plátců lze považovat to, že od února 2004 je možnost přiznání k DPH podat také elektronicky. Další důležitou problematikou je vrácení daně zaplacená v zahraničí, které byla věnována poslední kapitola. Přestože mechanismus nárokování a vracení DPH již začíná - 86 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
10 ZÁVĚR
být zcela běžnou záležitostí, některé společnosti tuto možnost stále opomíjí a tím se sami ochuzují o další peněžní prostředky. Bylo by proto vhodné o této problematice více hovořit, aby se stala úplně běžnou praktikou pro každý podnik. Oblast uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci zahraničních transakcí je opravdu obsáhlá, a proto jsem neměla možnost do analýzy zahrnout veškeré aspekty a možnosti, které mohou v praktickém životě nastat. Snažila jsem se však vybrat ale ty nejzásadnější pro podnikatelskou veřejnost.
- 87 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
11 LITERATURA
11 LITERATURA (1)
AMBROŽ, J. DPH Edice: daně pro každého. 1. vyd. Praha: KORŠACH, 2005. 185 s. ISBN 80-86296-07-5
(2)
BENDA, V., TOMÍČEK, M. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. 1. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2006. 264 s. ISBN 80-7273-131-9 FITŘÍKOVÁ, D., a kol. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY od A do Z. [online] Praha: Verlag Dashöfer, 2006.
(3)
GALOČÍK, S., PAIKERT, O. DPH 2006: výklad s příklady. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2006. 228 s. ISBN 80-247-1436-1
(4)
KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: EUROLEX BOHEMIA, 2000. 232 s. ISBN 80-902752-2-2
(5)
SVÁTKOVÁ, S. Co nenajdete v zákoně o DPH. 3. vyd. Praha: VOX, 2002. 624 s. ISBN 80-86324-21-4
(6)
ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. 249 s. ISBN 80-7179-413-9
(7)
Zákon ČNR č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(8)
Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(9)
Portál České národní banky [online]. Dostupné z
(10) Portál České daňové správy [online]. Dostupné z < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/> (11) Portál Českého statistického úřadu [online]. Dostupné z (12) Autor neznámý. Daňová identifikační čísla na Slovensku a v Evropě [online]. Aktualizace 2004-07-02 [cit. 2006-06-15]. Dostupné z (13) Autor neznámý. Formát DIČ v členských státech EU [online]. [cit. 2006-06-20]. Dostupné z < http://www.pe.klo.cz/info-servis/dane/dic-v-eu.php> (14) Autor neznámý. Příručka pro Intrastat CZ [online]. Aktualizace 2006-01-01 [cit. 200605-30].Dostupné z <www.czso.cz/.../bce41ad0daa3aad1c1256c6e00499152/33130a360aa3da97c12571720 03075af/$FILE/PRIR_V5a_060216.doc> (15) Autor neznámý. DPH Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [online]. [cit. 2006-05-15]. Dostupné z (16) Autor neznámý. Celní řízení [online]. [cit. 2006-06-10]. Dostupné z < http://www.multitrans.cz/body/cmr/obsah.html > (17) Autor neznámý. Vracení DPH ze zahraničí pro české společnosti a firmy [online]. [cit. 2006-06-15]. Dostupné z (18) Autor neznámý. Samovyměření daně – DPH při obchodu mezi státy EU [online]. [cit. 2006-05-10]. Dostupné z < http://www.mesec.cz/texty/samovymereni-dane/> - 88 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
11 LITERATURA
SEZNAM PŘÍKLADŮ PŘÍKLAD Č. 1: Registrace plátce daně ...............................................................................................................- 15 PŘÍKLAD Č. 2: Registrace plátců v rámci stdružení ........................................................................................... - 16 PŘÍKLAD Č. 3: Dodání zboží do jiného členského státu EU ..............................................................................- 36 PŘÍKLAD Č. 4: Dodání zboží do jiného členského státu, které není předmětem daně......................................- 37 PŘÍKLAD Č. 5: Pořízení zboží z jiného členského státu EU ...............................................................................- 39 PŘÍKLAD Č. 6: Dodání zboží do jiného členského státu včetně montáže a instalace .........................................- 41 PŘÍKLAD Č. 7: Pořízení zboží z jiného členského státu včetně montáže a instalace ..........................................- 41 PŘÍKLAD Č. 8: Pořízení zboží z jiného členského státu včetně montáže a instalace osobou povinnou k dani...- 41 PŘÍKLAD Č. 9: Dodání zboží s využitím konsignačního skladu.........................................................................- 46 PŘÍKLAD Č. 10: Třístranný obchod ....................................................................................................................- 48 PŘÍKLAD Č. 11: Zasílání zboží z tuzemska........................................................................................................- 50 PŘÍKLAD Č. 12: Zdanění služeb dle obecného ustanovení.................................................................................- 52 PŘÍKLAD Č. 13: Nájem dopravního prostředku osobou z jiného členského státu ..............................................- 52 PŘÍKLAD Č. 14: Nájem dopravního prostředku osobou ze třetí země................................................................- 53 PŘÍKLAD Č. 15: Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku- 55 PŘÍKLAD Č. 16: Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko...................................................- 56 PŘÍKLAD Č. 17: Přeprava zboží mezi členskými státy .......................................................................................- 57 PŘÍKLAD Č. 18: Přeprava zboží mezi členskými státy a třetími zeměmi ...........................................................- 57 PŘÍKLAD Č. 19: Poskytnutí telekomunikačních služeb osobám, které nejsou povinny k dani ..........................- 58 PŘÍKLAD Č. 20: Poskytnutí elektronických služeb osobám, které nejsou povinny k dani .................................- 58 PŘÍKLAD Č. 21: Služby související s nemovitostí..............................................................................................- 59 PŘÍKLAD Č. 22: Služby umělecké, kulturní, vzdělávací a apod.........................................................................- 60 PŘÍKLAD Č. 22: Služby přímo související s přepravní službou..........................................................................- 60 PŘÍKLAD Č. 23: Služby na věci movité..............................................................................................................- 61 PŘÍKLAD Č. 24: Zprostředkování služby............................................................................................................- 62 PŘÍKLAD Č. 25: Dovoz zboží osobou registrovanou k dani v tuzemsku............................................................- 67 PŘÍKLAD Č. 26: Vývoz zboží .............................................................................................................................- 69 -
- 89 -
Uplatňování DPH při zahraničních transakcích
12 PŘÍLOHY
12 PŘÍLOHY
SEZNAM PŘÍLOH: Příloha č. 1: Daňové přiznání – souhrnný příklad Příloha č. 2: Souhrnné hlášení – souhrnný příklad Příloha č. 3: DIČ v EU Příloha č. 4: Limity pro zasílání zboží
- 90 -
Příloha č. 1: Daňové přiznání – souhrnný příklad Než začnete vyplňovat tiskopis, přečtěte si, prosím, pokyny.
A. ODDÍL Finančnímu úřadu v, ve, pro
Blansko Daňové identifikační číslo
CZ1238446292 otisk prezentačního razítka finančního úřadu
X
řádné
opravné
dodatečné
Důvody pro podání dodatečného daňového přiznání zjištěny dne
PŘIZNÁNÍ k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období : měsíc 1
Plátce daně § 94
3
Neplátce daně § 19/5,6 § 108
4
rok
čtvrtletí
X
2
2005
Osoba identifikovaná k dani § 96
Právnická osoba : Obchodní firma
ABC, s. r. o.
Fyzická osoba : Příjmení
Jméno
Titul
Sídlo právnické osoby nebo trvalé bydliště fyzické osoby : a) obec
b) PSČ
Blansko
67801
c) telefon
d) ulice a č. orientační ( nebo část obce a č. popisné )
e) fax
Svitavská 18
516 415 766
f) kraj
g) stát
Jihomoravský
Česká republika
516 415 766
Další údaje : Hlavní ekonomická činnost :
výroba nábytku
Formulář zpracovala ASPEKT HM, daňová, účetní a auditorská kancelář, Vodňanského 4, Praha 6-Břevnov, tel. 233 356 811 25 5401 Mfin 5401 vzor č.13 1
B. ODDÍL - daň z přidané hodnoty I. Proškrtněte (X) nevznikla-li daňová povinnost II. Povinnost přiznat daň za
Základ daně
ř. 1. uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku 210 se základní sazbou daně 215 se sníženou sazbou daně
Daň na výstupu
699 886
133 014
856 950
162 821
409 995
77 899
428 475
81 410
2. pořízení zboží z jiného členského státu (§16 a §17 odst.6 písm e); mimo §19) 220 se základní sazbou daně 225 se sníženou sazbou daně 3. poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (§15 a § 13 odst. 8) 230 se základní sazbou daně 235 se sníženou sazbou daně 4. zasílání zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku ( § 18 ) 240 se základní sazbou daně 245 se sníženou sazbou daně 5. pořízení nového dopravního prostředku 250 od osob registrovaných k dani v jiném členském státě ( §19 odst. 3 ) 255 od osob neregistrovaných k dani v jiném členském státě ( §19 odst. 4 ) 6. dovoz zboží ( § 20 ) 260 se základní sazbou daně 265 se sníženou sazbou daně 7. poskytnutí služby zahraniční osobou povinnou k dani ( §15 a §13 odst. 8 ) 270 se základní sazbou daně 275 se sníženou sazbou daně
III. Nárok na odpočet daně z plnění za
Základ daně
Daň na vstupu (plný nárok)
Daň na vstupu (krácený nárok)
1. přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku 310 se základní sazbou daně 315 se sníženou sazbou daně 2. pořízení zboží z jiného členského státu (§16 a §17 odst.6 písm e); mimo §19) 320 se základní sazbou daně 325 se sníženou sazbou daně 3. poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (§15 a § 13 odst. 8) 330 se základní sazbou daně 335 se sníženou sazbou daně 4. dovoz zboží ( § 20 )
856 950
162 821
409 995
77 899
340 se základní sazbou daně 345 se sníženou sazbou daně 5. poskytnutí služby zahraniční osobou povinnou k dani ( §15 a §13 odst. 8 ) 350 se základní sazbou daně 355 se sníženou sazbou daně 6. pořízení nového dopravního prostředku 360 od osob registrovaných k dani v jiném členském státě ( §19 odst. 3 ) 365 od osob neregistrovaných k dani v jiném členském státě ( §19 odst. 4 ) 370 7. při změně režimu celková suma pro krácení nároku na odpočet daně 380 (ř.310+315+320+325+330+335+340+345+350+355+360+365+370) celková suma plného nároku na odpočet daně 390 (ř.310+315+320+325+330+335+340+345+350+355+360+365+370) 2
0 240 720
IV. Uskutečněná plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet
Částka za plnění
410 dodání zboží do jiného členského státu ( §64 mimo §64 odst. 2 a §17 odst. 2) dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu ( §64 odst. 2) osobě registrované k dani v 420 členském státě dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu ( §64 odst. 2) osobě neregistrované k dani v 425 členském státě 430 vývoz zboží ( § 66 ) 440 ostatní plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně
V. Uskutečněná plnění celkem
284 256
650 000 Částka za plnění
1 634 142
510 Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně ( § 72 odst. 2 písm a) až d) ) 520 Uskutečněná plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu (§ 76 odst. 3) z uvedených v řádku 510 530 Celková částka uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně ( § 51 ) 540 Uskutečněná plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu ( § 76 odst. 3 ) z uvedených v ř. 530
Krácení, vypořádaní, úprava a vyrovnání odpočtu daně 550 560 570 580
Změna odpočtu daně
Koeficient
Vypočtená poměrná část odpočtu daně ( § 76 ) Vypořádání odpočtu daně ( § 76 odst. 7 - 10 ) Úprava odpočtu daně ( § 78 ) Vyrovnání odpočtu daně ( § 79 )
VI. Vrácení daně ( § 84 )
Daň na výstupu
600 Vrácení daně
VII. Výpočet daňové povinnosti
Odpočet daně
Daň na výstupu
710 Vypořádání daně na výstupu ( § 91 ) 730
Daň na výstupu ( ř. 210+215+220+225+230+235+240+245+250+255 +260+265+270+275-600+710)
750 753 754 780
Odpočet daně ( ř.390+550+560+570+580 ) Vlastní daňová povinnost ( ř.730-750 ) Nadměrný odpočet ( ř.750-730 ) Změna daňové povinnosti při podání dodatečného přiznání ( ř.730-750 )
455 144 240 720 214 424 0 0
VII. Doplňující údaje 1. Uvedení hodnoty při užití zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu ( § 17 ) 810 Pořízení zboží prostřední osobou 815 Dodání zboží prostřední osobou Údaje v přiznání se uvedou zaokrouhlené na celé koruny.
3
57 232
C. ODDÍL PROHLAŠUJI, ŽE VŠECHNY MNOU UVEDENÉ ÚDAJE V TOMTO PŘIZNÁNÍ JSOU PRAVDIVÉ A ÚPLNÉ. Osoba oprávněná k podpisu za daňový subjekt : příjmení
jméno
u právnické osoby : postavení vzhledem k právnické osobě
Ing. Pert Novák: jednatel
10.5.2006 Datum
Přiznání sestavil
Otisk Podpis
razítka
Novák Petr
Telefon
516 415 766
Finanční úřad přiznanou daň vyměřil/dodatečně vyměřil podle § 46 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dne
ke dni
Podpis oprávněného pracovníka správce daně
4
Příloha č. 2: Souhrnné hlášení – souhrnný příklad Než začnete vyplňovat tiskopis, přečtěte si, prosím, pokyny.
A. ODDÍL
Pořadové číslo strany / Celkový počet stran
Finančnímu úřadu v, ve, pro
Blansko Daňové identifikační číslo
CZ1238446292 otisk prezentačního razítka finančního úřadu
SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ k dani z přidané hodnoty podle § 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty za kalendářní čtvrtletí rok 2
2004
Právnická osoba : Obchodní firma
ABC, s. r. o.
Fyzická osoba : Příjmení
Jméno
Titul
Trvalé bydliště fyzické osoby nebo sídlo právnické osoby : Obec
PSČ
Blansko
67801
Ulice, část obce ( číslo. popisné / číslo orientační )
Svitavská 18 Stát
Česká republika
B. ODDÍL Číslo řádku
Kód země
DIČ pořizovatele zboží
Kód plnění
Počet plnění
Celková hodnota plnění v Kč
DE 121212121 0 1 284 1 PL 7897897897 2 1 57 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 341 Kontrolní součet řádků 1-20 : Formulář zpracovala ASPEKT HM, daňová, účetní a auditorská kancelář, Vodňanského 4, Praha 6-Břevnov, tel. 233 356 811 25 5521 Mfin 5521 - vzor č. 1
250 232
482
Pořadové číslo strany / Celkový počet stran
Číslo řádku
Kód země
DIČ pořizovatele zboží
Kód plnění
Počet plnění
Celková hodnota plnění v Kč
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
0
Kontrolní součet řádků 1-20 :
C. ODDÍL PROHLAŠUJI, ŽE VŠECHNY MNOU UVEDENÉ ÚDAJE V TOMTO SOUHRNNÉM HLÁŠENÍ JSOU PRAVDIVÉ A ÚPLNÉ. Osoba oprávněná k podpisu za daňový subjekt : příjmení
jméno
Novák
Pert
u právnické osoby : postavení vzhledem k právnické osobě
jednatel
10.7.06 Datum
Otisk Podpis
razítka
Hlášení sestavil
Novák Petr
Telefon
Záznamy finančního úřadu :
Podpis oprávněného pracovníka správce daně
Příloha č. 3: DIČ v EU Tab. č.: Tvar daňového identifikačního čísla v zemích EU
Stát Belgie Česko Dánsko Německo Estonsko Řecko Španělsko Francie Irsko Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemí Rakousko Polsko Portugalsko Slovinsko Slovensko Švédsko Finsko
Velká Británie
Struktura BE999.999.999 CZ99999999 nebo CZ999999999 nebo CZ9999999999 DK99 99 99 99 DE999999999 EE999999999 EL999999999 ESX9999999X [1] FRXX 999999999 IE9S99999L IT99999999999 CY99999999L LV99999999999 LT999999999 nebo LT999999999999 LU99999999 HU99999999 MT99999999 NL999999999B99 [2] ATU99999999 [3] PL9999999999 PT999999999 SI99999999 SK9999999999 SE999999999999 FI99999999 GB999 9999 99 nebo GB999 9999 99 999 [4] nebo GBGD999 [5] nebo GBHA999 [6]
Formát [*] 3 bloky 3 číslic 1 blok 8, 9 nebo 10 číslic 4 bloky 2 číslic 1 blok 9 číslic 1 blok 9 číslic 1 blok 9 číslic 1 blok 9 znaků 1 blok 2 znaků, 1 blok 9 číslic 1 blok 8 znaků 1 blok 11 číslic 1 blok 9 znaků 1 blok 11 číslic 1 blok 9 číslic nebo 1 blok 12 číslic 1 blok 8 číslic 1 blok 8 číslic 1 blok 8 číslic 1 blok 12 znaků 1 blok 9 znaků 1 blok 10 číslic 1 blok 9 číslic 1 blok 8 číslic 1 blok 10 číslic 1 blok 12 číslic 1 blok 8 číslic 1 blok 3 číslic, 1 blok 4 číslic a 1 blok 2 číslic; nebo předchozí následováno blokem 3 číslic; nebo 1 blok 5 znaků
Pramen: (14) poznámky: *: formát mimo dvoupísmenného prefixu 9: číslice, X: písmeno nebo číslice, S: písmeno; číslice; "+" nebo "*", L: písmeno [1] první a poslední znak je písmeno nebo číslice, ale oba znaky nesmějí být číslice [2] na 10. pozici za prefixem je vždy "B" [3] na 1. pozici za prefixem je vždy "U" [4] pro obchodní firmy [5] pro státní správu [6] pro zdravotnická zařízení
Příloha č. 4: Limity pro zasílání zboží Tab. č. : Limity pro sílání zboží do jednotlivých zemí
Členské státy EU Belgie Dánsko Německo Řecko Španělsko Francie Itálie Irsko Lucembursko Nizozemí Rakousko Portugalsko Finsko Švédsko Velká Británie Česká republika Estonsko Lotyšsko Litva Kypr Maďarsko Malta Polsko Slovensko Slovinsko Pramen: (Ambrož, 1)
Limit za rok v EUR 35.000 37.528 100.000 35.000 35.000 100.000 27.889 35.000 100.000 100.000 100.000 31.424 35.000 35.809 109.598 35.000 35.151 36.952 36.207 34.220 35.000 35.000 35.000 35.000 35.000
Národní ekvivalent 280.000 DKK
320.000 SEK 70.000 GBP 1.140.000 CZK 550.000 EEK 24.000 LVL 125.000 LTL 20.000 CYP