www.
UctZak.cz
9788089364572
ÚČETNICTVÍ PRO PODNIKATELE Zákon o účetnictví po rekodifikaci soukromého práva České účetní standardy Úplné znění prováděcí vyhlášky MF ČR DonauMedia
Načtěte QR kód a odešlete SMS! Získáte aktualizace na celý rok 2014 zdarma! Současně se tím zúčastníte soutěže o VIP vstupenky do stálé degustační expozice Salónu vín na zámku ve Valticích s volnou ochutnávkou vín! Podrobnosti na www.UctZak.cz
2
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Informace:
ÚČETNICTVÍ
www.uctzak.cz
3
PRO PODNIKATELE
Účetnictví pro podnikatele Zákon o účetnictví Obecná ustanovení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 1 - 8 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Rozsah vedení účetnictví, účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 9 - 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 ČÁST TŘETÍ Účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 18 - 23b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 ČÁST ČTVRTÁ Způsoby oceňování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 24 - 28 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 ČÁST PÁTÁ Inventarizace majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 29 - 30 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 ČÁST ŠESTÁ Úschova účetních záznamů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 31 - 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 ČÁST SEDMÁ Ustanovení společná, přechodná a závěrečná . . . . . . . . . . § 33 - 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Vybraná přechodná ustanovení novel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 ODKAZY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
ČÁST PRVNĺ ČÁST DRUHÁ ČÁST TŘETĺ ČÁST ČTVRTÁ ČÁST PÁTÁ ČÁST ŠESTÁ ODKAZY Příloha č. 1 k vyhlášce Příloha č. 2 k vyhlášce Příloha č. 3 k vyhlášce Příloha č. 4 k vyhlášce
Prováděcí vyhláška Předmět úpravy a působnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 1 - 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 3 - 44 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Směrná účtová osnova . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 45 - 46 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Účetní metody . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 47 - 61b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Konsolidovaná účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 62 - 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 č. 500/2002 Sb. - Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 č. 500/2002 Sb. - Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění . . . . . . . . . . . . 74 č. 500/2002 Sb. - Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – účelové členění . . . . . . . . . . . . 74 č. 500/2002 Sb. - Směrná účtová osnova . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
Poznámky: Novela zákona o účetnictví zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. je v textu úplného znění zákona vyznačena tučným tiskem, symbol znamená vypuštění textu bez náhrady. Totéž platí pro prováděcí vyhlášku, kde je pro lepší přehlednost použita pro novelu od 1. ledna 2014 červená barva. Aktualizační doplňky mailem ve formátu pdf po každé změně až do konce roku 2014 získáte zdarma po registraci. Informace: www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ PRO PODNIKATELE. 1. pro e-book doplněné a aktualizované vydání www.uctzak.cz © 2014 DonauMedia, s. r. o., Špitálska 10, Bratislava Pište nám na e-mail:
[email protected]. Vyrobeno v EU.
ISBN 978−80−89364−57−2
Upozornění: Znění textů v této publikaci bylo prověřeno s veškerou dostupnou péčí, vydavatel ani prodejce však nepřebírají žádné záruky za eventuální škody vzniklé jejím použitím a neodpovídají tedy za to, pokud by na základě textů zveřejněných v této publikaci kdokoliv konal nebo se zdržel konání a v souvislosti s tím mu vznikla jakákoliv škoda materiální nebo nemateriální povahy. Jediným rozhodujícím zněním zákonů v případě pochybností a sporů jsou texty ve Sbírce zákonů. Autorská práva k této publikaci jsou předmětem ochrany podle zákonů ČR a SR a vykonává je výhradně vydavatel. Rozmnožování a šíření jakýmkoliv způsobem celku nebo části této publikace bez výslovného písemného svolení vydavatele je zakázáno. Nerespektování práv vydavatele může vést k soudnímu postihu včetně povinnosti náhrady škody.
Zákon o účetnictví České účetní standardy
České účetní standardy Účty a zásady účtování na účtech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Otevírání a uzavírání účetních knih . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Odložená daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Rezervy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Opravné položky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Kursové rozdíly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Operace s cennými papíry a podíly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 Deriváty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 zrušen Operace s podnikem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Změny vlastního kapitálu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Dlouhodobý finanční majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Zásoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Zúčtovací vztahy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 Náklady a výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Konsolidovaná účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Postup v účetnictví a při inventarizaci majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Přehled o peněžních tocích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Prováděcí vyhláška
001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015 016 017 018 019 020 021 022 023
Obsah
ČÁST PRVNÍ ČÁST DRUHÁ
4
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., č. 227/1997 Sb., č. 492/2000 Sb., č. 353/2001 Sb., č. 575/2002 Sb., č. 437/2003 Sb., č. 257/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 179/2005 Sb., č. 495/2005 Sb., č. 57/2006 Sb., č. 81/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 264/ 2006 Sb., č. 69/2007 Sb., č. 261/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 348/2007 Sb., č. 126/2008 Sb., č. 304/2008 Sb., č. 227/2009 Sb., č. 230/2009 Sb., č. 410/2010 Sb., č. 188/2011 Sb., č. 355/2011 Sb., č. 167/2012 Sb., č. 239/2012 Sb., 503/2012 Sb. a zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. ČÁST PRVNÍ OBECNÁ USTANOVENÍ §1 (1) Tento zákon stanoví v souladu s právem Evropské unie1) rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. (2) Tento zákon se vztahuje na účetní jednotky, kterými jsou a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační složky státu , d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty,1a) včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) až l), h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, i) svěřenské fondy podle občanského zákoníku, j) fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, k ) investiční fondy bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, nebo l) ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu. Ustanovení písmen d) až h) se použijí i pro zahraniční fyzické osoby. Tento zákon se vztahuje také na osoby odpovědné za vedení účetnictví podle § 4a.
(3) Tento zákon dále stanoví podmínky zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. Zjišťováním účetních záznamů pro potřeby státu se rozumí soubor činností, které směřují ke shromažďování účetních záznamů od vybraných účetních jednotek a účetních jednotek, o kterých tak stanoví tento zákon nebo zvláštní právní předpis, v centrálním systému účetních informací státu a k sestavení účetních výkazů za Českou republiku. Vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. (4) Zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu, včetně sestavování účetních výkazů za Českou republiku, provádí Ministerstvo financí (dále jen „ministerstvo“), které též spravuje centrální systém účetních informací státu, zajišťuje jeho využívání v rámci monitorovacích, zjišťovacích a kontrolních činností orgánů veřejné správy podle zvláštního zákona37) a zajišťuje metodickou podporu vybraným účetním jednotkám v rámci zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu. §2 Předmět účetnictví Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. §3 (1) Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. (2) Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců. (3) V případech přeměn obchodních korporací podle zvláštního právního předpisu (dále jen „přeměna obchodní kor-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
porace“), s výjimkou změny právní formy a přeshraničního přemístění sídla, účetní období začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku, jde-li o nástupnickou účetní jednotku, o účetní jednotku rozdělovanou odštěpením nebo o přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka. U zúčastněných účetních jednotek končí účetní období dnem předcházejícím rozhodnému dni podle zvláštního právního předpisu. (4) Účetní období může být delší než 12 měsíců též a) při vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku, b) při zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního roku nebo hospodářského roku, c) stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců před počátkem běžného účetního období, d) stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období, e) připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku. (5) Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem,1c) mohou uplatnit hospodářský rok. Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. (6) Uplatnit hospodářský rok za podmínek uvedených v odstavci 5 lze též a) účetní jednotkou do 30 dnů ode dne vzniku účetní jednotky, nebo b) nástupnickou účetní jednotkou, účetní jednotkou rozdělovanou odštěpením nebo přejímajícím společníkem v případě převodu jmění na společníka do 30 dnů ode dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku. §4 (1) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. a), c) a i) až l) jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. b) jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky. (2) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. d) jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e), g) nebo h). (3) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. e) jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), g) nebo h). (4) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. f) jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h). (5) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. g) jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém a) se staly společníky sdruženými ve společnosti, nebo b) se některý ze společníků sdružených ve společnosti stal účetní jednotkou, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být
PRO PODNIKATELE
5
společníky sdruženými ve společnosti, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo h). (6) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. h) jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti, pokud nestanoví zvláštní zákon jinak a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo g). (7) S výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví. (8) Účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek, účetní metody, podmínky předávání a přebírání účetních záznamů a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy. Prováděcí právní předpisy pro jednotlivé skupiny účetních jednotek upraví a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy, b) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání, označování a obsahového vymezení podrozvahových účtů, c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce, d) uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků, e) uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, f) směrnou účtovou osnovu, g) účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich použití včetně oceňování souboru majetku, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití rezerv, h) metody přechodu z jednoduchého účetnictví nebo daňové evidence podle zvláštního zákona1d) na účetnictví, i) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky, j) metody konsolidace účetní závěrky, k) postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku, l) vymezení vybraných účetních jednotek a stanovení, které z nich předávají do centrálního systému účetních informací státu pouze účetní záznamy pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, m) pravidla pro formát, strukturu, přenos a zabezpečení účetních záznamů v technické formě vybraných účetních jednotek, n) požadavky pro technické a smíšené formy účetních záznamů, včetně požadavků na jejich průkaznost, přenos a úschovu, o) rozsah a četnost předávání účetních záznamů vybranými účetními jednotkami do centrálního systému účetních informací státu, p) rozsah a způsob sestavování účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, q) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv a závazků a jiných pasiv v účetních výkazech za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu; u vybraných účetních jednotek je součástí prováděcího předpisu závazný vzor částí účetní závěrky, r) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek nákladů a výnosů a peněžních toků v účetních výkazech za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, s) uspořádání, označování a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetních závěrek vybraných účetních jednotek a v příloze v účetních výkazech za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, t) metody konsolidace a jejich použití při sestavování účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, u) požadavky na organizaci a způsob provedení inventarizace u vybraných účetních jednotek, v) metodu přeměny obchodní korporace včetně úprav prováděných v rámci přeměn obchodní korporace k datu zápisu do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne, metodu sestavení zahajovací rozvahy a úpravy při přeshraniční přeměně, vkladu nebo prodeji podniku, w) požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek a způsob poskytování součinnosti osob
Zákon o účetnictví
Informace:
6
ÚČETNICTVÍ
zúčastněných na tomto schvalování. (9) Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek. (10) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů; přitom mohou použít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Účetním záznamem se rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. Každou skutečnost týkající se vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně jen účetními záznamy. (11) Jednotlivé účetní záznamy mohou být seskupovány do souhrnných účetních záznamů; takovými účetními záznamy jsou zejména účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva. Účetní jednotky jsou povinny takové účetní záznamy vést nejméně v rozsahu stanoveném tímto zákonem. (12) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech,2) práv z cenných papírů3) a zaknihovaných cenných papírů (dále jen „cenný papír“) a derivátů,4) cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv,6) pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. (13) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v českém jazyce. Účetní doklady mohou být vyhotoveny v cizím jazyce jen tehdy, je-li splněna podmínka srozumitelnosti podle § 8 odst. 5. (14) Za informační systém podle zvláštního právního předpisu7) lze účetnictví považovat pouze jako celek. (15) Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody podle odstavce 8 ve znění platném na jeho počátku. § 4a (1) Za vedení účetnictví svěřenských fondů, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem, odpovídá správce; je-li několik správců pověřených společnou správou, odpovídají společně a nerozdílně. Za vedení účetnictví svěřenských fondů, které jsou investičním fondem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem, odpovídají správce a obhospodařovatel společně a nerozdílně. (2) Za vedení účetnictví ostatních investičních fondů bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem, odpovídají administrátor a obhospodařovatel společně a nerozdílně. (3) Za vedení účetnictví dalších účetních jednotek bez právní osobnosti, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem, odpovídají osoba, které je uloženo sestavit účetní závěrku, a osoba, která jedná jménem účetní jednotky, případně jiná osoba, o které tak stanoví zvláštní právní předpis, a to společně a nerozdílně. §5 (1) Účetní jednotky mohou pověřit vedením svého účetnictví i jinou právnickou nebo fyzickou osobu. (2) Pověřením podle odstavce 1 se nezbavuje účetní jednotka odpovědnosti za vedení účetnictví. §6 (1) Účetní jednotky jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, (dále jen „účetní případy“) účetními doklady. (2) Účetní jednotky jsou povinny zaznamenávat účetní případy v účetních knihách (dále jen „účetní zápisy“) pouze na základě průkazných účetních záznamů podle odstavce 1. (3) Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30. (4) Účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní závěrku podle § 18 jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní, a kromě toho v případech stanovených podle § 22 až 22b sestavují i konsolidovanou účetní závěrku.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
(5) Účetní jednotky a ostatní osoby, o kterých tak stanoví tento zákon nebo jiný právní předpis, jsou povinny předávat účetní záznamy do centrálního systému účetních informací státu a přebírat účetní záznamy z centrálního systému účetních informací státu, případně přebírat požadavek na předání vyžádaného účetního záznamu, podle zvláštního právního předpisu upravujícího pravidla pro formát, strukturu, přenos a zabezpečení účetních záznamů v technické formě vybraných účetních jednotek. (6) V případě, že podle zvláštního zákona schvaluje zřizovatel nebo jiná účetní jednotka účetní závěrku vybrané účetní jednotky, poskytuje tato vybraná účetní jednotka součinnost pro schvalování své účetní závěrky. §7 (1) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. (2) Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. (3) Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu je povinna uvést v příloze v účetní závěrce. (4) Uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky mohou uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce. (5) Účetní jednotky jsou povinny v příloze účetní závěrky [§ 18 odst. 1 písm. c)] vždy uvést informaci o použitých účetních metodách, popřípadě o odchylkách od těchto metod podle odstavce 2 s jejich řádným zdůvodněním a s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky. Vybrané účetní jednotky uvádějí v příloze účetní závěrky též informace o stavu účtů v knize podrozvahových účtů. (6) Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech , jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami. §8 (1) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. (2) Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. (3) Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle § 3, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace podle § 21a a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořá-
ÚČETNICTVÍ
www.uctzak.cz
dané. (4) Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci. (5) Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10, c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst. 5. (6) Účetnictví účetní jednotky je vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jestliže účetní jednotka je schopna splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním podle § 31, 32 a § 33 odst. 3 a 7 po celou dobu, po níž jsou jí tímto zákonem uloženy. ČÁST DRUHÁ ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ, ÚČETNÍ DOKLADY, ÚČETNÍ ZÁPISY A ÚČETNÍ KNIHY §9 Rozsah vedení účetnictví (1) Nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. (2) Účetní jednotky uvedené v § 19a a 23a při vedení účetnictví v plném rozsahu použijí metody podle těchto ustanovení. (3) Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. a) a b) mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a) občanská sdružení, jejich organizační jednotky,8) které mají právní osobnost, církve a náboženské společnosti8a) nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností,9) obecně prospěšné společnosti, honební společenstva,10) nadační fondy a společenství vlastníků jednotek,10a) b) bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů,10b) c) příspěvkové organizace, které nejsou konsolidovanou účetní jednotkou podle tohoto zákona, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, d) ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. (4) Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. d) až l) mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ty, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, nebo ty, o nichž to stanoví zvláštní zákon. (5) Povinnost vést účetnictví v plném rozsahu má účetní jednotka vždy, přestane-li splňovat podmínky stanovené v odstavci 3 nebo 4 pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu; na vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu může účetní jednotka přejít v případě, že splňuje podmínky stanovené v odstavci 3 nebo 4 pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Změny rozsahu vedení účetnictví lze uskutečnit jen k prvnímu dni účetního období následujícího po účetním období, ve kterém účetní jednotka zjistila uvedené skutečnosti. § 10 zrušen § 11 Účetní doklady (1) Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), f) podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Skutečnosti podle písmen a) až f), které se týkají jednoho účetního dokladu, mohou být obsaženy na více účetních záznamech. Skutečnosti podle písmen b) a c) se mohou týkat více účetních případů. V těchto případech musí účetní záznam i účetní doklad
PRO PODNIKATELE
7
obsahovat identifikátor, kterým lze nezaměnitelně určit vzájemnou vazbu mezi účetním záznamem a účetním dokladem, včetně souvisejících skutečností. Podpisový záznam podle písmene f) může být společný pro více účetních dokladů. (2) Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého jednotlivého účetního případu způsobem podle § 8 odst. 5. § 12 Účetní zápisy (1) Účetní zápisy jsou účetní záznamy, jejichž obsah je určen ustanoveními tohoto zákona, která se týkají účetních knih. (2) Účetní jednotky jsou povinny provádět účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu takovým způsobem, který neohrozí splnění požadavků rovněž jiných právních předpisů. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu. (3) Účetní zápisy nesmějí účetní jednotky provádět mimo účetní knihy. § 13 Účetní knihy Účetní jednotky účtují, pokud tento zákon nestanoví ji-
(1) nak a) v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období, b) v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), c) v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, d) v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b). (2) Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace: a) zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, b) souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc; vybrané účetní jednotky uvádějí souhrnné obraty denně, nenaplní-li tuto povinnost vybraná účetní jednotka v jiné účetní knize, c) zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. (3) Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy. § 13a Zjednodušený rozsah účetnictví (1) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, a) sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis11a) členění podrobnější, b) mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, c) nepoužijí ustanovení § 25 odst. 3, s výjimkou odpisů, d) nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů,11b) e) nepoužijí ustanovení § 27 s výjimkou § 27 odst. 3 při přeměně bytových družstev, f) sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek (§ 4 odst. 8) prováděcím právním předpisem. (2) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle odstavce 1, nemusí použít ustanovení § 13 odst. 1 písm. c) a d). (3) Uplatnění postupu podle odstavců 1 a 2 není porušením ustanovení § 3 odst. 1 a § 7 odst. 1 a 2. § 14 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh (1) Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření; toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Pro
Zákon o účetnictví
Informace:
ÚČETNICTVÍ
8
vybrané účetní jednotky může směrná účtová osnova určit i uspořádání a označení analytických účtů a označení a uspořádání podrozvahových účtů. (2) Na podkladě směrné účtové osnovy podle odstavce 1 jsou účetní jednotky povinny sestavit účtový rozvrh, v němž uvedou účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce. (3) Účetní jednotky sestavují účtový rozvrh podle odstavce 2 pro každé účetní období; v průběhu účetního období je možno účtový rozvrh doplňovat. Pokud nedochází k 1. dni účetního období ke změně účtového rozvrhu platného v předcházejícím účetním období, postupuje účetní jednotka podle tohoto rozvrhu i v následujícím účetním období. § 15 zrušen § 16 Ostatní ustanovení o účetních knihách (1) Peněžní částky v knihách analytických účtů musí odpovídat příslušným souhrnným peněžním částkám obratů nebo zůstatků syntetických účtů, k nimž se tyto účty vedou. (2) V knihách analytických účtů se užije vyjádření v peněžních jednotkách; nelze použít jen měrných jednotek a vyjádření množství. § 17 Otevírání a uzavírání účetních knih (1) Není-li dále stanoveno jinak, účetní jednotky otevírají účetní knihy a) ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví, b) k prvnímu dni účetního období, c) ke dni vstupu do likvidace, d) ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů, e) ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs, f) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu, g) ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, h) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu, i) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo j) ke dni, který pro sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní právní předpis. (2) Není-li dále stanoveno jinak, účetní jednotky uzavírají účetní knihy a) ke dni zániku povinnosti vést účetnictví, b) k poslednímu dni účetního období, c) ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, d) ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn obchodních korporací, e) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs, f) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu, g) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, h) ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu, i) ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo j) ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis. (3) Účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny obchodní korporace a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny obchodní korporace do dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku. Nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou, otevírá účetní knihy ke dni zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne v souladu s metodou přeměny obchodní korporace. Ke dni zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, ke dni předcházejícímu ani ke dni následujícímu po dni zápisu pře-
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
měny obchodní korporace do obchodního rejstříku se účetní závěrka nesestavuje, není-li dále stanoveno jinak. Účetní závěrku nesestavují zanikající účetní jednotky k poslednímu dni účetního období po rozhodném dni, pokud se den zápisu přeměny obchodní korporace uskuteční až v následujícím účetním období. (4) V případě převodu jmění na přejímajícího společníka, který nevede účetnictví, zúčastněná zanikající účetní jednotka uzavírá účetní knihy ke dni předcházejícímu den zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku. (5) Pokud při přeshraniční přeměně je nástupnickou obchodní korporací nebo přejímajícím společníkem zahraniční osoba a ze zúčastněné zanikající účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) vznikne účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b), neotevírá tato účetní jednotka ke dni zahájení své činnosti účetní knihy, ale pokračuje ve vedení účetnictví po úpravách provedených v souladu s metodami přeměny obchodní korporace s účinky od rozhodného dne. Pokud při přeshraniční přeměně je nástupnickou obchodní korporací, družstvem nebo přejímajícím společníkem zahraniční osoba a ze zúčastněné zanikající účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) nevznikne účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b), uzavírá zúčastněná zanikající účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. a) účetní knihy ke dni zániku. Toto ustanovení se nepoužije pro přeshraniční změnu právní formy a přeshraniční přemístění sídla. (6) Podle odstavců 3 až 5 se nepostupuje, je-li při přeměně obchodní korporace den zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku shodný s rozhodným dnem. Při této přeměně obchodní korporace uzavírají účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace účetní knihy ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny obchodní korporace. K rozhodnému dni přeměny obchodní korporace otevírají účetní knihy pouze nástupnické účetní jednotky, účetní jednotka rozdělovaná odštěpením nebo přejímající společník v případě převodu jmění na společníka. V případě přeshraniční přeměny, pokud ze zúčastněné zanikající účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) vznikne účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b), i tato účetní jednotka otevírá účetní knihy k rozhodnému dni přeměny obchodní korporace. (7) Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměny obchodní korporace uvedených v odstavci 3. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona. (8) Pokud právní předpisy stanoví účetní jednotce povinnost sestavit řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a zároveň mezitímní účetní závěrku, mezitímní účetní závěrka se nesestavuje. ČÁST TŘETÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA § 18 Účetní závěrka (1) Účetní jednotky sestavují v případech stanovených tímto zákonem účetní závěrku. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji a) rozvaha (bilance), b) výkaz zisku a ztráty, c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v částech uvedených pod písmeny a) a b), zejména naplněním § 7 odst. 3 až 5 a § 19 odst. 5; příloha obsahuje též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Vybrané účetní jednotky sestavují přehled o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu vždy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě kritéria uvedená v § 20 odst. 1 písm. a) bodech 1 a 2. (2) Účetní závěrka podle odstavce 1 musí obsahovat a) jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky; u účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. a) až c) a i) až
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
l) sídlo nebo u účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště, b) identifikační číslo osoby, pokud je má účetní jednotka přiděleno, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena, e) rozvahový den (§ 19 odst. 1) nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje (§ 19 odst. 3), f) okamžik sestavení účetní závěrky, a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) až c), podpisový záznam účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) nebo podpisový záznam osob stanovených v § 4a účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. i) až l); připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou podle písmene f). Pokud je den zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku shodný s rozhodným dnem, u zanikající účetní jednotky se podpisovým záznamem podle věty předchozí rozumí podpisový záznam osoby, která vykonávala funkci statutárního orgánu k rozvahovému dni, neurčí-li nejvyšší orgán účetní jednotky jinak. (3) Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nestanoví-li tento zákon jinak, ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. § 19 Rozvahový den (1) Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Rozvahu jako zahajovací sestavují účetní jednotky v případech uvedených v § 17 odst. 1 s výjimkou k prvnímu dni účetního období. (2) Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne; to platí obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. (3) V případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, účetní jednotky sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne (dále jen „mezitímní účetní závěrka“). V případech sestavování mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3; ostatní ustanovení tohoto zákona týkající se účetní závěrky platí obdobně. Povinnost použít ustanovení § 25 odst. 3 a ostatní ustanovení týkající se použití účetních metod k rozvahovému dni při sestavování mezitímní účetní závěrky se na vybrané účetní jednotky nevztahuje. Účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a), b) a d) až h), které jsou příjemci prostředků ze státního rozpočtu nebo rozpočtů územních samosprávných celků a jsou povinny tyto prostředky vypořádat podle zvláštního právního předpisu,11d) a uplatňují hospodářský rok podle § 3 odst. 2 a 3, sestavují k 31. prosinci kalendářního roku mezitímní účetní závěrku, při které nepoužijí ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) a § 24 odst. 6 písm. b). (4) Účetní jednotky sestavují rozvahu tak, aby počáteční zůstatky účtů, které obsahuje rozvaha (dále jen „rozvahové účty“), jimiž se otevírá účetní období, navazovaly na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo; toto ustanovení platí i pro podrozvahové účty. (5) Za období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem sestavení účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze v účetní závěrce rovněž informace o a) skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, b) skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne, a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky. (6) Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Informace se považuje za spolehlivou, jestliže splňuje požadavek § 7 odst. 1 a je-li úplná a včasná. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získá-
PRO PODNIKATELE
9
ní, pokud tyto náklady nepřevýší přínosy plynoucí z této informace. Informace je srovnatelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 7 odst. 3 až 5. Informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá (dále jen „uživatel“); u účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. c) a u územních samosprávných celků, které jsou příjemci prostředků ze státního rozpočtu nebo s nimi hospodaří a jsou povinny tyto prostředky vypořádat podle zvláštního právního předpisu,11d) se považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Informace je srozumitelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 8 odst. 5. (7) Pro účely tohoto zákona se majetek a závazky člení na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, projevený při jejich pořízení. (8) V případech, kdy to vyžadují právní předpisy, mohou účetní jednotky poskytnout účetní záznamy nesoucí informace uspořádané podle oborů (druhů) činnosti nebo podle zeměpisných oblastí, ve kterých provozují svou činnost. (9) Kromě případů podle odstavců 1 a 3 žádný jiný účetní záznam nesmí být označován názvy podle § 18 odst. 1. (10) Účetní závěrkou není shromažďování nebo vyžadování informací prováděné na základě zvláštních právních předpisů.12) § 19a Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky (1) Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu,36) použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie35) (dále jen „mezinárodní účetní standardy“). (2) Pokud došlo k přijetí cenných papírů emitovaných účetní jednotkou podle odstavce 1 k obchodování na evropském regulovaném trhu k jinému dni než k prvnímu dni účetního období, účetní jednotka, která dosud nepoužívá mezinárodní účetní standardy, rozhodne o jejich použití již od počátku účetního období, v němž k přijetí cenného papíru k takovému obchodování došlo, nebo od počátku účetního období následujícího po účetním období, v němž byly cenné papíry k takovému obchodování přijaty. (3) Pokud cenné papíry emitované účetní jednotkou podle odstavce 1 již nejsou obchodovány na žádném z evropských regulovaných trhů a přestaly být takto obchodovány k jinému dni než k poslednímu dni účetního období, účetní jednotka rozhodne o použití mezinárodních účetních standardů až do konce účetního období, v němž cenné papíry přestaly být takto obchodovány, nebo rozhodne o ukončení jejich použití k poslednímu dni účetního období předcházejícího účetnímu období, v němž cenné papíry přestaly být takto obchodovány. (4) Postup podle odstavců 2 a 3 se použije, pokud to neodporuje přímo použitelnému předpisu Evropské unie nebo zvláštnímu právnímu předpisu. (5) Pokud cenné papíry emitované účetní jednotkou podle odstavce 1 již nejsou obchodovány na žádném z evropských regulovaných trhů a nejvyšší orgán účetní jednotky rozhodne do konce účetního období, v němž cenné papíry přestaly být takto obchodovány, o záměru požádat nejdéle do tří let od okamžiku, kdy cenné papíry přestaly být takto obchodovány, o přijetí nového cenného papíru k obchodování na evropském regulovaném trhu, může účetní jednotka rozhodnout o použití mezinárodních účetních standardů až do konce účetního období, ve kterém má dojít k přijetí tohoto cenného papíru k obchodování. (6) Pokud nejpozději k poslednímu dni účetního období, ve kterém skončí tříletá lhůta podle odstavce 5, účetní jednotka požádá o přijetí cenného papíru k obchodování na evropském regulovaném trhu, může prodloužit používání mezinárodních účetních standardů ještě o jedno účetní období. Pokud v tomto účetním období k přijetí cenného papíru k takovému obchodování nedojde, nepoužije účetní jednotka od následujícího účetního období pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. (7) Pokud lze předpokládat, že k rozvahovému dni bude účetní jednotka uvedená v § 22 odst. 3 písm. a) nebo b) povinna podro-
Zákon o účetnictví
Informace:
10
ÚČETNICTVÍ
bit se sestavení konsolidované účetní závěrky za použití mezinárodních účetních standardů, může rozhodnout o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení své účetní závěrky k uvedenému rozvahovému dni. Rozhodnutí o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky a stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, podléhá schválení nejvyšším orgánem této účetní jednotky. (8) Pokud lze předpokládat, že k rozvahovému dni bude účetní jednotka uvedená v § 22 odst. 2 sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za použití mezinárodních účetních standardů, může rozhodnout o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení své účetní závěrky k uvedenému rozvahovému dni. Rozhodnutí o použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky a stanovení účetního období, od kterého budou mezinárodní účetní standardy používány, podléhá schválení nejvyšším orgánem této účetní jednotky. (9) Využije-li účetní jednotka možnosti podle odstavců 7 nebo 8 a dojde ke změně původního předpokladu, a to i v průběhu účetního období, nepoužije účetní jednotka pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy od počátku účetního období, ve kterém došlo ke změně původního předpokladu, případně od počátku účetního období, které bylo stanoveno rozhodnutím nejvyššího orgánu účetní jednotky, nebo od následujícího účetního období. Jsou-li však k prvnímu dni následujícího účetního období důvody pro další použití mezinárodních účetních standardů, uvedené v odstavcích 1 až 8, použije účetní jednotka pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy v souladu s ustanoveními těchto odstavců. § 20 Ověřování účetní závěrky auditorem (1) Pokud tento zákon nestanoví jinak, řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenu auditorem tyto účetní jednotky a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka (§ 18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva celkem více než 40 000 000 Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3, 2. roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu,12) b) ostatní obchodní korporace, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka (§ 18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií uvedených v písmenu a) bodech 1 až 3; v případě družstva se zaměstnancem podle písmene a) bodu 3 rozumí i pracovní vztah člena k družstvu, c) účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. b), které jsou podnikateli, a to za podmínek podle písmene b), d) účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) a l) za podmínek podle písmene b), e ) účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. i) za podmínek podle písmene a) a f ) účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. (2) Účetní jednotky uvedené v odstavci 1 nejsou povinny mít auditorem ověřenou účetní závěrku a) sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, b) sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, c) pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující, d) pokud tak stanoví zvláštní právní předpis.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
§ 21 Výroční zpráva (1) Účetní jednotky uvedené v § 20 odst. 1 písm. a) až d) jsou povinny vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Výroční zpráva se nevyhotovuje v případech uvedených v § 20 odst. 2. (2) Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy dále obsahovat nejméně finanční a nefinanční informace a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy podle odstavce 1, b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích, e) o tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí, f) požadované podle zvláštních právních předpisů.13a) (3) Má-li to význam pro posouzení majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, finanční situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, musí účetní jednotka, která používá investiční instrumenty,4) případně další obdobná aktiva a pasiva, uvést ve výroční zprávě také informace o a) cílech a metodách řízení rizik dané společnosti, včetně její politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se použijí zajišťovací deriváty, a b) cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena. (4) Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku podle § 18, 19a, 22 a 23a a zprávu auditora, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu.13b) (5) Účetní jednotky uvedené v § 20 odst. 1 písm. e) vyhotovují výroční zprávu nebo obdobný dokument, pokud jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.14) (6) Pro ověřování výroční zprávy auditorem platí ustanovení § 20 obdobně; předmětem ověření je soulad výroční zprávy s účetní závěrkou. § 21a Způsoby zveřejňování (1) Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2 jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu, vyžaduje-li její vyhotovení tento zákon nebo zvláštní právní předpis, zveřejnit ty, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.14) Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena (§ 18 odst. 3). Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech15) nejsou dotčeny. Ustanovení o účetních záznamech podle tohoto zákona se mohou použít obdobně i v uvedených případech. (2) Účetní jednotky uvedené v § 20 zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů,16) a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. (3) Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit i zprávu auditora a informaci o tom, že zveřejňované účetní záznamy nebyly případně schváleny způsobem uvedeným v odstavci 2. (4) Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku podle zvláštního právního předpisu,17) přitom účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu; v případech podle věty druhé, předáním České národní bance. (5) Organizační složky státu zveřejňují účetní závěrku prostřednictvím ministerstva způsobem umožňujícím dálkový přístup; ustanovení zvláštních právních předpisů o nakládání s utajovanými a jinými obdobnými informacemi tímto nejsou dotčena. Zveřejňování účetních výkazů za Českou republiku se provádí ob-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
dobně. (6) Účetní jednotky, které mají povinnost ověřování podle § 20, nesmí zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřeny byly. (7) Povinnost zveřejnění podle tohoto ustanovení se vztahuje na všechny informace účetní závěrky i výroční zprávy s výjimkou těch, na které se vztahuje utajení podle zvláštního právního předpisu.18) (8) Ustanovení odstavců 1 až 7 platí pro konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu obdobně. § 22 (1) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Nestanoví-li se dále jinak, ustanovení tohoto zákona týkající se účetní závěrky se použijí i pro konsolidovanou účetní závěrku; konsolidovaná účetní závěrka je ověřována auditorem. (2) Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními předpisy, účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou,20) s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv podle odstavce 4 (dále jen „konsolidující účetní jednotka“). (3) Povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky má, za podmínek stanovených tímto zákonem a prováděcími právními předpisy, osoba bez ohledu na její sídlo, pokud je a) ovládanou osobou,20) s výjimkou ovládaných osob, ve kterých je vykonáván společný vliv podle odstavce 4 (dále jen „konsolidovaná účetní jednotka“), b) osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv (dále jen „účetní jednotka pod společným vlivem“), nebo c) osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv (dále jen „účetní jednotka přidružená“). (4) Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě. (5) Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující20) ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv. (6) Konsolidační celek tvoří účetní jednotky uvedené v odstavcích 2 a 3 písm. a), a to za podmínek stanovených § 22a a prováděcími právními předpisy. (7) Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společných vlivem a účetních jednotek přidružených. § 22a (1) Konsolidující účetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky společně, na základě svých posledních řádných účetních závěrek, nesplnily alespoň dvě z těchto kritérií: a) aktiva celkem činí více než 350 000 000 Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3, b) roční úhrn čistého obratu činí více než 700 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního vztahu člena k družstvu, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu, činí v průběhu účetního období více než 250. (2) Ustanovení odstavce 1 se nepoužije u účetních jednotek, které jsou bankami nebo provozují pojišťovací nebo zajišťovací činnost podle jiných právních předpisů, nebo jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu . (3) Konsolidující účetní jednotka není povinna sestavit kon-
PRO PODNIKATELE
11
solidovanou účetní závěrku, pokud k podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku postačuje účetní závěrka konsolidující účetní jednotky, protože konsolidující účetní jednotka ovládá pouze konsolidované účetní jednotky, jež jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné. § 22b (1) Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit účetním jednotkám uvedeným v § 22 odst. 3, že budou konsolidovány. Současně jim sdělí informaci o vymezení konsolidačního celku a určí, které účetní záznamy a ostatní dokumenty jsou povinny tyto účetní jednotky poskytnout konsolidující účetní jednotce pro sestavení konsolidované účetní závěrky. (2) Konsolidující účetní jednotka je povinna vyhotovit konsolidovanou výroční zprávu a zajistit její ověření auditorem; předmětem ověření je soulad konsolidované výroční zprávy s konsolidovanou účetní závěrkou. Povinnosti podle § 22 odst. 2 a 3 a podle odstavce 1 platí obdobně v souvislosti s povinností vyhotovit konsolidovanou výroční zprávu. Konsolidovanou výroční zprávou se rozumí výroční zpráva, která obsahuje informace o konsolidačním celku, účetních jednotkách pod společným vlivem a účetních jednotkách přidružených. Jsou-li obsahem konsolidované výroční zprávy i všechny informace o konsolidující účetní jednotce, které musí obsahovat výroční zpráva, nemusí tato konsolidující účetní jednotka vyhotovovat výroční zprávu. Nestanoví-li se dále jinak, ustanovení tohoto zákona týkající se výroční zprávy se použijí i pro konsolidovanou výroční zprávu. § 23 (1) Konsolidující účetní jednotka je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít metody a) plné konsolidace, b) poměrné konsolidace, nebo c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou). (2) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. (3) Účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a jí konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky sestavují tyto účetní jednotky v zásadě ke stejnému okamžiku. Předchází-li rozvahový den poslední účetní závěrky některé z konsolidovaných účetních jednotek a účetních jednotek pod společným vlivem o více jak tři měsíce rozvahový den podle odstavce 2, je tato konsolidovaná účetní jednotka zahrnuta do konsolidačního celku na základě účetní závěrky jí sestavené s použitím ustanovení § 19 odst. 3 ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. V případě účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, může uvedená doba činit až šest měsíců. (4) Délka účetního období při konsolidaci účetní závěrky musí být stejná. Dojde-li v průběhu účetního období ke změnám ve vymezení účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle § 22 odst. 3, musí být tato informace uvedena v příloze v konsolidované účetní závěrce. § 23a Použití mezinárodních účetních standardů v konsolidaci (1) Konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. (2) Konsolidující účetní jednotky neuvedené v odstavci 1 mohou pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít mezinárodní účetní standardy. § 23b (1) Na sestavování účetních výkazů za Českou republiku se ustanovení § 22 až 22b, § 23 odst. 1 až 4 a § 23a nevztahují. (2) Za Českou republiku se sestavují roční účetní výkazy k poslednímu dni kalendářního roku v tomto členění: a) souhrnný výkaz majetku a závazků státu, b) souhrnný výkaz nákladů a výnosů státu, c) výkaz peněžních toků, d) příloha. (3) K účetním výkazům za Českou republiku a k účetním výkazům za dílčí konsolidační celek státu musí být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky, která tyto účetní výkazy sestavila.
Zákon o účetnictví
Informace:
12
ÚČETNICTVÍ
(4) Účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku a dílčích konsolidačních celků státu jsou povinny poskytnout svoji účetní závěrku a veškeré ostatní dokumenty potřebné pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a účetních výkazů za dílčí konsolidační celek státu účetní jednotce, která tyto účetní výkazy sestavuje. (5) Podmínky způsobu sestavení ročních účetních výkazů a mezitímních účetních výkazů za Českou republiku, zejména vymezení konsolidačního celku a dílčích konsolidačních celků státu, stanovení pravidel konsolidace, včetně pravidel pro přenos účetních záznamů v technické formě, a dále způsobu a rozsahu použití metod konsolidace a určení odchylek stanoví prováděcí právní předpis. ČÁST ČTVRTÁ ZPŮSOBY OCEŇOVÁNÍ § 24 (1) Účetní jednotky jsou povinny oceňovat majetek a závazky způsoby podle ustanovení tohoto zákona. (2) Účetní jednotky oceňují majetek a závazky a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách, (dále jen „okamžik ocenění“). Ustanovení tohoto zákona o oceňování majetku a závazků se použije přiměřeně i pro oceňování jiných aktiv a pasiv. (3) Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku a) při nabytí podniku či jeho části tvořící samostatnou organizační složku, a to i při přeměně obchodní korporace s výjimkou změny právní formy 1. oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo, nebo 2. oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu, b) v ostatních případech poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. (4) Při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, se ocení soubor jako celek. (5) Účetní metodu oceňování majetku podle odstavců 3 a 4 upraví prováděcí právní předpis včetně možností použití způsobu oceňování podle odstavce 3 písm. a) bodu 1 v případě přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeji podniku. (6) Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění a) podle odstavce 2 písm. a), nebo b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12. V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. (7) Pro účely ocenění podle odstavce 2 písm. a) může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy. (8) Ustanovení odstavce 7 se nevztahuje na účetní jednotky, které k výkonu činnosti potřebují podle zvláštních právních předpisů bankovní licenci,20a) povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry,20b) povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu,20c) povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu,20d) povolení k činnosti penzijní společnosti,36) povolení působit jako družstevní záložna,20e) povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti,20f) povolení k provádění všeobecné-
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
ho zdravotního pojištění.20g) Dále se ustanovení odstavce 7 nevztahuje na Českou národní banku,20h) Českou kancelář pojistitelů20j) a Všeobecnou zdravotní pojišťovnu České republiky.20k) (9) V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet a) kurs mezibankovního trhu pro tuto měnu k USD nebo EUR a kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou pro USD nebo EUR ke stejnému dni, nebo b) poslední známý kurs vyhlášený či zveřejněný Českou národní bankou; tento postup nepoužijí účetní jednotky, na které se nevztahuje ustanovení odstavce 7. § 25 (1) Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami, d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami, g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem21) pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou, h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, j) příchovky zvířat vlastními náklady, k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou. (2) Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva. (3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. (4) U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku. (5) Pro účely tohoto zákona se rozumí a) pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, b) reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, c) vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti, d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. (6) V případě majetku podle odstavce 1 písm. l) se reprodukční pořizovací cena nepoužije v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těch-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
to případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala. § 26 (1) Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. (2) Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. (3) Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. (4) Účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují ustanovení odstavců 1 až 3 v souladu s účetními metodami. § 27 (1) Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují a) cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou, b) deriváty, c) finanční umístění, s výjimkou dluhopisů držených do splatnosti, jejichž emitentem je členský stát Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj a jejichž hodnocení bylo alespoň dvěma mezinárodně uznávanými ratingovými agenturami stanoveno na úrovni České republiky nebo vyšší, nejedná-li se o finanční umístění vztahující se k závazkům ze životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, a technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění,22a) d) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,23) to neplatí v případech uvedených v odstavci 3, e) část majetku a závazků zajištěná deriváty, f) pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, g) závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět, h) u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob. (2) Majetek uvedený v odstavci 1 písm. a) až h) lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než k okamžiku uvedenému v odstavci 1. (3) Pokud zákon o přeměnách obchodních společností a družstev ukládá povinnost ocenění jmění při přeměně obchodní korporace, oceňuje se majetek a závazky reálnou hodnotou v případech stanovených prováděcím právním předpisem; prováděcí právní předpis stanoví i okamžik účtování o ocenění reálnou hodnotou. (4) Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije a) tržní hodnota, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, neníli tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo v posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě, c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelzeli postupovat podle písmen a) a b). (5) Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle tohoto zákona použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění [§ 24 odst. 2 písm. b)] a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek veden na regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou závěrečná cena vyhlášená na regulovaném trhu v pracovní den, ke které-
PRO PODNIKATELE
13
mu se ocenění provádí. V případě, že majetek není přijat k obchodování na regulovaném trhu a je přijat k obchodování na zahraničním regulovaném trhu, nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze závěrečných cen, které bylo dosaženo na zahraničních regulovaných trzích, nebo na zahraničních trzích obdobných regulovanému trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud v den, ke kterému se ocenění provádí, uvedené trhy nepracují, použije se cena vyhlášená na nich poslední pracovní den, který předchází okamžiku ocenění; není-li známa ani tato cena, postupuje se dále podle věty druhé. (6) V případech oceňování reálnou hodnotou se použije ustanovení § 25 odst. 3 přiměřeně a o oceňovacích rozdílech z tohoto ocenění účetní jednotky účtují v souladu s účetními metodami. (7) Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25. Způsoby podle § 25 se ocení i majetek a závazky neuvedené v odstavci 1, není-li dále stanoveno jinak. Dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem, na něž se nevztahuje ustanovení odstavce 1, se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady; zahrnuje-li ocenění pohledávek uvedené výnosy nebo náklady, může být zvýšeno nebo sníženo stejným způsobem. Podíl, který představuje účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou); použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů. § 28 (1) Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případech smlouvy o výpůjčce24) po dobu zajištění závazků převodem práva25) nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci,26) jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje. (2) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce; ustanovení odstavce 1 týkající se smlouvy o výpůjčce tím nejsou dotčena. (3) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku. (4) Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje nájemce, pouze pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. (5) Účetní jednotka, která majetek uvedený v odstavci 1 úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. (6) Účetní jednotky uvedené v odstavci 1 jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. ČÁST PÁTÁ INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ § 29 (1) Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 3. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen „periodická inventarizace“). V případech uvedených v odstavci 2 účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen „průběžná inventarizace“). Ustanovení o provádění inventarizací podle zvláštních právních předpisů27) nejsou tímto dotčena.
Zákon o účetnictví
Informace:
14
ÚČETNICTVÍ
(2) Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období. (3) Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení. (4) Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace u vybraných účetních jednotek, včetně bližších podmínek inventarizace položek jiných aktiv a jiných pasiv stanoví prováděcí právní předpis. § 30 (1) Účetní jednotky zjišťují při inventarizaci skutečné stavy majetku a závazků a zaznamenávají je v inventurních soupisech. Tyto stavy zjišťují a) fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. (2) Účetní jednotky při inventarizaci postupují tak, že provádějí jednu nebo více inventur a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. (3) Účetní jednotky mohou při fyzické inventuře zjišťovat skutečný stav majetku počítáním, měřením, vážením a dalšími obdobnými způsoby, případně mohou využívat účetní záznamy, které prokazují jeho existenci. (4) Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni (dále jen „rozhodný den“), a mohou dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem. (5) Při průběžné inventarizaci se odstavec 4 použije obdobně. (6) Účetní jednotky při periodické inventarizaci a) mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem, b) ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. (7) Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) skutečnosti podle odstavce 1, a to tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písmene a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, e) ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, f) okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, g) rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila, h) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury. (8) Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy podle odstavce 7 nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. (9) Pro inventarizaci kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů se ustanovení odstavců 1 až 8 použijí pouze v rozsahu, v jakém je účetní jednotka schopna zajistit inventarizaci tohoto majetku společně s plněním zvláštních povinností o zjišťování skutečného stavu tohoto majetku. Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů stanoví prováděcí právní předpis. (10) Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
jako přebytek. (11) Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. (12) Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. ČÁST ŠESTÁ ÚSCHOVA ÚČETNÍCH ZÁZNAMŮ § 31 (1) Účetní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou v odstavci 2 nebo 3. Nestanoví-li tento zákon jinak, platí pro nakládání s nimi zvláštní právní předpisy.28) (2) Účetní záznamy se uschovávají, pokud v § 32 není stanoveno jinak, a) účetní závěrka a výroční zpráva po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, b) účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, přehledy po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, c) účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví (§ 33), po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. (3) Povinnosti spojené s uschováním účetních záznamů, jakož i povinnosti podle § 33 odst. 3 přecházejí u účetních jednotek uvedených v a) § 1 odst. 2 písm. a) až c) na právního nástupce této účetní jednotky, a není-li ho, na likvidátora či insolvenčního správce nebo jinou osobu podle zvláštních právních předpisů, b) § 1 odst. 2 písm. d) až h) v případě úmrtí na dědice, převezmeli věci, práva či jiné majetkové hodnoty, náležející k účetní jednotce; připadne-li dědictví nebo jeho část zahrnující věci, práva či jiné majetkové hodnoty, které náleží k účetní jednotce, státu, přecházejí uvedené povinnosti na příslušnou organizační složku státu, která vyrozumí státní archiv. (4) V případech, které nejsou uvedeny v odstavci 3, je povinna účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. a) a c) před svým zánikem a účetní jednotka podle § 1 odst. 2 písm. b), d) až l) před zánikem povinnosti vést účetnictví zajistit povinnosti spojené s uschováním účetních záznamů a o způsobu tohoto zajištění prokazatelně informovat státní archiv. § 32 (1) Použijí-li účetní jednotky účetní záznamy i pro jiný účel než uvedený v § 31 odst. 1, a to zejména pro účely trestního řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv, postupují po uplynutí dob úschovy uvedených v § 31 odst. 2 dále tak, aby byly zajištěny požadavky vyplývající z jejich použití pro uvedené účely; v případě, kdy účetní jednotky použijí účetní záznamy k těmto účelům, platí všechna ustanovení tohoto zákona týkající se účetních záznamů obdobně. (2) Účetní jednotka může jako účetní záznamy použít zejména mzdové listy, daňové doklady nebo jinou dokumentaci vyplývající ze zvláštních právních předpisů. Takto použitá dokumentace musí splňovat požadavky kladené tímto zákonem na účetní záznamy. Tuto dokumentaci uschovávají účetní jednotky po dobu stanovenou v § 31 odst. 2 podle toho, jakou funkci plní při vedení účetnictví, nejde-li o případ podle odstavce 1. (3) Pokud záruční lhůta nebo reklamační řízení je delší než lhůta podle § 31 odst. 2, uschovává účetní jednotka doklady a jiné účetní záznamy po dobu, po kterou tato lhůta běží nebo toto řízení trvá; pokud se účetní záznam vztahuje k nezaplacené pohledávce či nesplněnému závazku ve lhůtě podle § 31 odst. 2, uschovává účetní jednotka tento účetní záznam do konce prvního účetního období následujícího po účetním období, v němž došlo k zaplacení pohledávky nebo ke splnění závazku. (4) Knihy analytické evidence pohledávek a závazků, účetní doklady a jiné účetní písemnosti, které vyplývají z přímého styku s cizinou z doby před 1. lednem 1949, a účetní závěrku vztahující se k převodu majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby provedenému podle zvláštních právních předpisů29) uschovávají účetní jednotky, dokud ministerstvo nedá samo nebo na žádost účetní jednotky souhlas k vyřazení těchto písemností.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
ČÁST SEDMÁ USTANOVENÍ SPOLEČNÁ, PŘECHODNÁ A ZÁVĚREČNÁ § 33 Účetní záznam (1) Účetní záznam podle § 4 odst. 10 musí umožňovat vedení účetnictví podle tohoto zákona. Pro účely tohoto zákona se informace obsažená v účetním záznamu označuje jako obsah účetního záznamu; konkrétní způsob zaznamenání této informace se označuje jako forma účetního záznamu. (2) Účetní záznam může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Pro účely tohoto zákona se považuje za a) listinnou formu účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný, b) technickou formu účetní záznam provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem nespadajícím pod písmeno a), který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný, c) smíšenou formu účetní záznam v listinné formě obsahující též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný. (3) Účetní jednotka může provést převod účetního záznamu z jedné formy do jiné nové formy. Tímto převodem vzniká nový účetní záznam. V uvedeném případě je účetní jednotka povinna zajistit, že obsah účetního záznamu v nové formě je shodný s obsahem účetního záznamu v původní formě. Splnění uvedené povinnosti se má za prokázané, pokud účetní jednotka předloží účetní záznam v původní i nové formě a jejich obsah je shodný. Splnění této povinnosti však účetní jednotka může prokázat i jiným způsobem, který nezpochybní žádná z osob, které s převedeným záznamem pracují. V případě nezpochybnění průkaznosti převodu účetního záznamu žádnou z osob, které s převedeným záznamem pracují, se u účetních záznamů, které nejsou označeny skartačními znaky pro výběr nebo archiválii podle zvláštního právního předpisu,28) nevyžaduje předložení účetního záznamu v původní formě a pro záznamy v původní formě neplatí ustanovení § 31. (4) Účetní záznam v technické nebo smíšené formě, se skartačními znaky „A“ nebo „V“ vzniklý z činnosti účetní jednotky, musí být ve formátu, který zaručí jeho neměnnost a umožní jeho následnou čitelnost pro fyzickou osobu. Pokud tuto podmínku nemůže účetní jednotka zabezpečit, převede takové účetní záznamy do listinné formy odpovídající době jejich vyřízení a opatří je náležitostmi originálu, a to nejpozději před jejich zařazením do výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj; obdobně postupuje při nakládání s účetními záznamy přijatými účetní jednotkou v technické, případně smíšené formě, u účetních záznamů obsahujících uznávaný elektronický podpis včetně průkazného potvrzení v listinné formě o platnosti uznávaného elektronického podpisu v době přijetí účetního záznamu. Účetní jednotka je povinna disponovat účetními záznamy, kterými dokládá formu vedení účetnictví. (5) Jednotlivý účetní záznam může být tvořen několika dílčími účetními záznamy. Všechna ustanovení o účetních záznamech podle tohoto zákona se týkají každého jednotlivého účetního záznamu včetně dílčích účetních záznamů i účetního záznamu vzniklého jejich seskupením. (6) Na všechny formy účetního záznamu se, pokud tento zákon výslovně nestanoví jinak, pohlíží stejně; obsah všech účetních záznamů a jejich změny mají stejné důsledky, jsou-li provedeny v účetních záznamech ve formě podle odstavce 2 písm. b) a c), jako ve formě podle odstavce 2 písm. a). (7) Účetní jednotky mohou vést účetní záznamy i ve formě, ve které je jejich obsah bez dalšího nečitelný; v tomto případě jsou povinny disponovat takovými prostředky, nosiči a vybavením (§ 4 odst. 10), které umožní provést převod účetních záznamů do formy, ve které je jejich obsah pro fyzickou osobu čitelný. Pro potřeby ověřování účetní závěrky auditorem (§ 20), jejího zveřejňování (§ 21a) a pro potřeby orgánů podle § 32 odst. 1, jsou účetní jednotky povinny na požádání umožnit oprávněným osobám seznámit se s obsahem jimi určených účetních záznamů v uvedené formě. Tyto povinnosti mají účetní jednotky po dobu, po kterou jsou povinny vést nebo uschovávat uvedené účetní záznamy. Stanovení těchto povinností na smluvním základě30) není dotčeno. (8) V řízení ve věcech týkajících se účetnictví nebo vycházejících z účetnictví lze použít k důkazu průkazné účetní záznamy (§
PRO PODNIKATELE
15
33a), které splňují požadavky tohoto zákona. (9) Účetní jednotky jsou povinny zajistit ochranu účetních záznamů a jejich obsahu, použitých technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení před jejich zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou, ztrátou nebo odcizením. § 33a Průkaznost účetního záznamu (1) Podle tohoto zákona se za průkazný účetní záznam považuje pouze a) účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje, b) účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů, nebo c) účetní záznam týkající se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky, k němuž je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné podle odstavce 10. (2) Zjistí-li účetní jednotka, že obsah účetního záznamu neodpovídá skutečnosti, je povinna od tohoto okamžiku považovat tento účetní záznam za neprůkazný, byť splňuje ustanovení odstavce 1 písm. b) a c). (3) Účetní záznam určený k přenosu musí být podepsán vlastnoručním podpisem nebo uznávaným elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu30a) anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě. Pokud účetní záznam není podepsán před předáním k přenosu, musí být podepsán nejpozději v okamžiku jeho předání k přenosu. (4) Podpisovým záznamem se rozumí účetní záznam, jehož obsahem je vlastnoruční podpis nebo uznávaný elektronický podpis podle zvláštního právního předpisu,30a) anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost. Na obě formy podpisového záznamu se přitom pohlíží stejně a obě mohou být použity v případech, kdy je vyžadován vlastnoruční podpis. U případů týkajících se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky lze použít jako podpisový záznam vlastnoruční podpis nebo zaručený elektronický podpis anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě. (5) Připojením podpisového záznamu se rozumí a) v případě účetního záznamu v listinné formě jeho podepsání vlastnoručním podpisem, b) v případě účetního záznamu v technické formě jeho podepsání uznávaným elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu30a) anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě, c) v případě účetního záznamu ve smíšené formě jeho podepsání vlastnoručním podpisem na listinné části a současně u částí účetního záznamu v technické formě obsahující digitální data jejich podepsání uznávaným elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu30a) anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě. (6) Připojení podpisového záznamu u technických forem, případně připojení podpisového záznamu u smíšených forem v částech obsahujících technické formy, musí splňovat požadavky na podpisový záznam podle odstavce 4. (7) Účetní záznam v listinné formě podepsaný vlastnoručním podpisem výstavce, který se shoduje s podpisovým vzorem vyhotoveným účetní jednotkou, se považuje za průkazný podle odstavce 1 písm. c) bez ohledu na to, zda se týká výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky. (8) Identifikačním záznamem se rozumí účetní záznam, který není podpisovým záznamem podle odstavce 4, připojený k jinému účetnímu záznamu a) automaticky technickým prostředkem (§ 4 odst. 10), nebo b) fyzickou osobou odpovědnou podle odstavce 10, který umožňuje jednoznačné určení uvedeného technického prostředku nebo fyzické osoby. (9) K jednomu účetnímu záznamu může být připojeno více podpisových záznamů, popřípadě identifikačních záznamů. (10) Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.
(1)
§ 34 Přenos průkazného účetního záznamu Přenos průkazného účetního záznamu může být usku-
Zákon o účetnictví
Informace:
16
ÚČETNICTVÍ
tečněn pouze prostřednictvím informačního systému nebo jiným způsobem, který splňuje požadavky průkaznosti a neměnnosti a dále požadavky ochrany a bezpečnosti odpovídající charakteru přenášených informací podle zvláštních právních předpisů.31) (2) Požadavky průkaznosti a jiné požadavky uvedené v odstavci 1 jsou splněny i v případě, je-li přenos průkazného účetního záznamu uskutečněn prostřednictvím třetí osoby odlišné od účetních jednotek, pokud tato osoba splňuje požadavky podle zvláštních právních předpisů.31) § 35 Opravy a ostatní ustanovení o účetních záznamech (1) Opravy nebo doplnění v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. (2) Zjistí-li účetní jednotka, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu způsobem podle odstavce 3. Účetní záznam vzniklý seskupením je též nesrozumitelný, pokud kterýkoli z dílčích účetních záznamů v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7. Účetní záznam ve smíšené formě je též nesrozumitelný, pokud část účetního záznamu v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7. (3) Opravy se musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě. (4) Okamžik se v účetním záznamu zaznamenává s takovou přesností, aby nejistota v určení času neměla za následek nejistotu v určení obsahu účetních případů. (5) Na účetní záznamy, které jsou ve formě nečitelné, není-li dodrženo ustanovení § 33 odst. 7, se pohlíží jakoby je účetní jednotky nevedly. (6) V případě, že účetní záznamy jsou ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví. (7) Za opravu se nepovažuje doplnění informace v účetním záznamu, jestliže a) nedochází k změně původního obsahu účetního záznamu, b) doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu a c) nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního záznamu. § 36 (1) Pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek ministerstvo vydává České účetní standardy (dále jen „standardy“). Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydání standardů oznamuje ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů. (2) Ministerstvo může s právnickou osobou vybranou ve veřejném výběrovém řízení uzavřít smlouvu o vytvoření standardu. (3) Z důvodu zvláštního charakteru majetku může ministerstvo vydat pro ozbrojené síly, ozbrojené bezpečnostní sbory a zpravodajské služby zvláštní standardy odchylné od odstavce 1. Tyto standardy a jejich vydání se nezveřejňují. Správní delikty § 37 (1) Účetní jednotka, která není podnikatelem, se dopustí přestupku tím, že a) nevede účetnictví podle § 4 odst. 2 až 6, b) nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5, c) vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2,
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
d) vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2, e) jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2, f) v rozporu s § 20 odst. 1 nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá výroční zprávu ověřenou auditorem, g) nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, nebo h) v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy. (2) Za přestupek lze uložit pokutu do výše a) 6 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. a) a b), b) 3 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o přestupek podle odstavce 1 písm. c) až h). § 37a (1) Účetní jednotka neuvedená v § 37 nebo osoba odpovědná za vedení účetnictví podle tohoto zákona se dopustí správního deliktu tím, že a) nevede účetnictví podle § 4 odst. 1, b) nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5, c) vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2, d) vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2, e) jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2, f) v rozporu s § 19a odst. 1 nepoužije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy, g) v rozporu s § 20 odst. 1 nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá výroční zprávu ověřenou auditorem, h) nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, i) nesestaví účetní výkazy za dílčí konsolidační celek státu nebo účetní výkazy za Českou republiku, ač je k tomu povinna podle § 23b, j) v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy, nebo k) nezajistí podmínky pro předávání účetních záznamů do centrálního systému účetních informací státu způsobem stanoveným prováděcím právním předpisem vydaným na základě § 4 odst. 8 a § 23b odst. 534) nebo nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu, ač jí tuto povinnost stanoví zákon nebo jiný právní předpis. (2) Konsolidující účetní jednotka se dopustí správního deliktu tím, že a) nesestaví konsolidovanou účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví konsolidovanou účetní závěrku ke dni stanovenému v § 23 odst. 2, nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu podle § 22b odst. 2, b) jí sestavená konsolidovaná účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti podle § 18 odst. 1 nebo 2, c) v rozporu s § 22 odst. 1 nemá konsolidovanou účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 22b odst. 2 nemá konsolidovanou výroční zprávu ověřenou auditorem, d) nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, nebo e) v rozporu s § 23a odst. 1 nepoužije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. (3) Za správní delikt se uloží pokuta do výše a) 6 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. a), b) a f), b) 3 % hodnoty aktiv celkem podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. c) až e) a g) až j), c) 3 % hodnoty konsolidovaných aktiv celkem podle § 22a odst. 1 bodu 1, jde-li o správní delikt podle odstavce 2, d) 5 000 Kč, jde-li o správní delikt podle odstavce 1 písm. k) a není-li dále stanoveno jinak. § 37aa (1) Hodnota aktiv celkem uvedená v § 37 odst. 2 a v § 37a odst. 3 se zjistí z účetní závěrky nebo z konsolidované účetní závěrky účetní jednotky sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo. (2) Pokud hodnota aktiv celkem zjištěná podle odstavce 1 neodpovídá aktivům celkem zjištěným v řízení o uložení pokuty, použije se pro účely § 37 odst. 2 a § 37a odst. 3 tato zjištěná výše aktiv neupravená o položky podle § 26 odst. 3. Obdobně se postupuje, pokud účetní závěrka nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla za dané účetní období sestavena.
ÚČETNICTVÍ
www.uctzak.cz
(3) Nelze-li skutečnou výši aktiv zjistit postupem podle odstavce 2, stanoví hodnotu aktiv celkem orgán, který porušení právních povinností projednává, kvalifikovaným odhadem. (4) V případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, kvalifikovaným odhadem pro účely odstavce 3 se rozumí hodnota aktiv celkem zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období. § 37ab Společná ustanovení ke správním deliktům (1) Právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila. (2) Při určení výše pokuty právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán. Od uložení pokuty za správní delikt podle § 37a odst. 1 písm. k) lze upustit. (3) Odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán. (4) Správní delikty podle tohoto zákona v prvním stupni projednává finanční úřad, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak. (5) Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby, nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení o odpovědnosti a postihu právnické osoby.
PRO PODNIKATELE
VYBRANÁ PŘECHODNÁ USTANOVENÍ NOVEL Čl. XXXV zákonného opatření č. 344/2013 Sb. Přechodná ustanovení 1. Ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se použijí poprvé v účetním období započatém ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu. 2. V případě změny právního institutu včetně změny jeho obsahu, která nastane dnem nabytí účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník nebo zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) do dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se použije ustanovení § 3029 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník s tím, že případnou změnu postupu účtování, která má dopad na změnu výsledku hospodaření, může účetní jednotka v této souvislosti provést pouze tehdy, že by neprovedením takovéto změny došlo k významnému zkreslení informací obsažených v účetní závěrce nebo konsolidované účetní závěrce.
1)
§ 37b Zmocňovací ustanovení (1) Ministerstvo vydá vyhlášky k provedení § 4 odst. 8, § 23b odst. 5, § 24 odst. 5, § 29 odst. 4 a § 30 odst. 5. (2) Ministerstvo může vydat vyhlášku k provedení § 36 odst. 1. § 38 (1) V účetním období roku 1992 účetní jednotky použijí účtové osnovy a postupy účtování, ocení majetek a závazky v účetnictví i v účetní závěrce a sestaví účetní závěrku způsoby vyplývajícími z dosavadních právních předpisů. (2) Ode dne účinnosti tohoto zákona nepostupuje Federální ministerstvo financí podle ustanovení § 4 odst. 2, § 14 a § 35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb. § 38a Občanská sdružení, jejich organizační jednotky,8) které mají právní osobnost, církve a náboženské společnosti8a) nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou,9) a honební společenstva10) mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč; přitom se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění účinném k 31. prosinci 2003. § 39 Zrušují se 1. nařízení vlády ČSSR č. 136/1989 Sb., o informační soustavě organizací, 2. vyhláška Federálního ministerstva financí č. 155/1971 Sb., o inventarizacích hospodářských prostředků, 3. vyhláška Federálního ministerstva financí č. 21/1990 Sb., o kalkulaci, 4. vyhláška Federálního ministerstva financí č. 23/1990 Sb., o účetnictví. § 40 Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1992.
1a) 1c)
1d)
2) 3)
4)
6)
7)
8)
8a)
9)
10)
10a)
***
17
*** ODKAZY Čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách určitých forem společností, ve znění směrnic Rady 83/349/EHS, 84/569/EHS, 89/666/EHS, 90/604/EHS, 90/605/ EHS, 94/8/ES, 1999/60/ES, 2003/38/ES, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, 2003/51/ES, 2006/46/ES a 2009/ 49/ES. Sedmá směrnice Rady 83/349/EHS ze dne 13. června 1983, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o konsolidovaných účetních závěrkách, ve znění směrnic Rady 89/666/EHS, 90/ 604/EHS, 90/605/EHS, směrnic Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, 2003/51/ES, 2006/46/ES a 2009/49/ES. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008. § 6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Například zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů, ve znění zákona č. 210/2000 Sb. a zákona č. 147/2001 Sb. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 61 obchodního zákoníku. Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů. § 8a zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění zákona č. 15/1998 Sb., zákona č. 70/2000 Sb., zákona č. 362/ 2000 Sb., zákona č. 501/2001 Sb., zákona č. 308/2002 Sb., zákona č. 476/2002 Sb. a zákona č. 88/2003 Sb. Zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojišťovnictví), ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 148/1998 Sb., o ochraně utajovaných skutečností a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. § 6 odst. 2 písm. e) zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění zákona č. 342/2006 Sb. § 6 odst. 1 zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech). Zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ve znění nálezu Ústavního soudu vyhlášeného pod č. 4/ 2003 Sb., zákona č. 562/2004 Sb. a zákona č. 495/2005 Sb. § 19 zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti, ve znění zákona č. 59/2003 Sb. Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů, a nálezu Ústavního soudu vyhlášeného pod č. 280/1996 Sb.
Zákon o účetnictví
Informace:
18 10b) 11a)
11b)
11c)
11d)
11e)
12)
13a) 13b) 14)
15)
16)
17)
18)
19) 20) 20a)
20b) 20c)
20d)
20e)
20f)
20g)
20h)
ÚČETNICTVÍ § 221 odst. 1 obchodního zákoníku. Například § 45 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění zákona č. 141/2001 Sb. a zákona č. 187/ 2001 Sb. Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Nařízení (ES) č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady ze dne 19. července 2002, o používání Mezinárodních účetních standardů. Zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. Například § 161d odst. 5 obchodního zákoníku. Obchodní zákoník. Například § 18 zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a politických hnutích, ve znění zákona č. 117/ 1994 Sb., zákona č. 296/1995 Sb., zákona č. 322/1996 Sb. a zákona č. 340/2000 Sb. Například § 80a zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů. Například § 125 obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. § 27a odst. 2 písm. c) obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 148/1998 Sb., o ochraně utajovaných skutečností, ve znění pozdějších předpisů. § 66a odst. 7 obchodního zákoníku. § 66a obchodního zákoníku. Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách. Zákon č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se státní podporou a o doplnění zákona č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu. Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech. Zákon č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím souvisejících a o doplnění zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojišťovnictví), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se státní podporou a o doplnění zákona č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů.
PRO PODNIKATELE 20j)
20k)
21) 22a)
23)
24) 25) 26)
27)
28)
29)
30)
30a)
31)
34)
35)
36)
37)
Informace:
www.uctzak.cz
Zákon č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů. § 59 obchodního zákoníku. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách. Zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky. Například zákon č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů. § 659 občanského zákoníku. § 553 občanského zákoníku. Například § 133 odst. 1 občanského zákoníku, § 443 odst. 2, § 444 a 445 obchodního zákoníku. Například § 31 nařízení vlády č. 108/1994 Sb., kterým se provádí zákoník práce, ve znění nařízení vlády č. 461/2000 Sb. Zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů. Například zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 2/1991 Sb., o kolektivním vyjednávání, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění pozdějších předpisů. Například § 17 až 20 obchodního zákoníku, § 38 a 39 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních službách a o změně některých zákonů (zákon o poštovních službách), zákon č. 151/2000 Sb., o telekomunikacích a o změně dalších zákonů, zákon č. 101/ 2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 148/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 56/1999 Sb., o zajištění bezpečnosti informačních systémů nakládajících s utajovanými skutečnostmi, provádění jejich certifikace a náležitostech certifikátu. Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech). Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. Nařízení Komise (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. § 55 odst. 2 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění zákona č. 230/2008 Sb. a zákona č. 188/ 2011 Sb. Například zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí, ve znění pozdějších předpisů.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
19
Český účetní standard pro podnikatele č. 001
Účty a zásady účtování na účtech
2. Obsahové vymezení 2.1. Účty zřizuje účetní jednotka podle § 14 zákona a § 46 vyhlášky. 2.2. Analytické účty 2.2.1. V rámci syntetických účtů vytváří účetní jednotka analytické účty. Při vytváření analytických účtů bere v úvahu následující hlediska, pokud tato nejsou již zohledněna přímo syntetickými účty: a) členění podle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění při účtování o majetku. Odděleně se sleduje majetek zatížený zástavním právem nebo věcným břemenem, popřípadě převedené nebo poskytnuté zajištění. U pohledávek je členění podle jednotlivých dlužníků; u cenných papírů se na analytických účtech sledují cenné papíry v umořovacím řízení, b) členění závazků podle jednotlivých věřitelů, c) členění podle časového hlediska u pohledávek a závazků, to je podle § 19 odst. 7 zákona na krátkodobé nebo dlouhodobé pohledávky a závazky, d) členění na českou a cizí měnu v případech stanovených v § 4 odst. 12 zákona, e) členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy), f) členění pro daňové účely; tzn. pro transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní, apod., g) členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, h) členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky, i) členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, zejména bank, burz, orgánů státní statistiky. 2.2.2. Další požadavky na analytické účty jsou uvedeny v Českých účetních standardech pro podnikatele řešících účtování jednotlivých složek majetku a závazků. 2.3. Podrozvahové účty 2.3.1. Na podrozvahových účtech v účtových skupinách 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů, například materiál civilní ochrany. 2.3.2. Na podrozvahových účtech se sledují zejména a) přijatá depozita a hypotéky, b) najatý majetek, c) majetek přijatý do úschovy, d) zásoby přijaté ke zpracování, e) směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti, f) přísně zúčtovatelné tiskopisy, g) materiál ve skladech civilní ochrany a ostatní materiál specifického použití, h) program 222,
i)
závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000), j) pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000), k) odepsané pohledávky, l) poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0, m) přijatá zástavní práva a přijatá zajištění, n) závazky z leasingu, o) pohledávky z leasingu, p) pohledávky z pevných termínových operací, q) závazky z pevných termínových operací, r) pohledávky z opcí, s) závazky z opcí, t) evidenční účet - v případě účtování na podrozvahových účtech. 2.4. Účetní zápisy 2.4.1. Účetní zápisy na jednotlivých účtech v účetních knihách se provádějí způsobem stanoveným v § 12, 13 a 16 zákona. 2.4.2. Účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu. 2.4.3. Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu. 2.5. Vnitropodnikové účetnictví 2.5.1. Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama; přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. 2.5.2. Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat a) v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž se využije účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 - Převodové účty, b) v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň uvedených účtových tříd, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama. Účetní jednotka si v tomto případě zvolí i účetní období, pokud jím bude kratší období než kalendářní rok, c) kombinací přístupů podle písmen a) a b). 2.5.3. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat. 2.5.4. Účty vnitropodnikového účetnictví uvede účetní jednotka v účtovém rozvrhu.
Český účetní standard č. 001 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
České účetní standardy
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování na účtech za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.
20
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 002
Otevírání a uzavírání účetních knih 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při otevírání a uzavírání účetních knih za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Postup při otevírání a uzavírání účetních knih Při otevírání a uzavírání účetních knih podle ustanovení § 17 zákona postupují účetní jednotky takto: 2.1. Otevírání účetních knih 2.1.1. Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy. Stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiva a pasiva) vykázané na příslušném účtu účtové skupiny 70 - Účty rozvažné, který slouží k uzavírání účetních knih, (dále jen „konečný účet rozvažný“) musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) příslušného účtu účtové skupiny 70 - Účty rozvažné, který slouží k otevírání účetních knih, (dále jen „počáteční účet rozvažný“). 2.1.2. Účetními zápisy na vrub počátečního účtu rozvažného a ve prospěch příslušných nově otevíraných účtů pasiv a účetními zápisy ve prospěch počátečního účtu rozvažného a na vrub příslušných nově otevíraných účtů aktiv se zaúčtují jejich počáteční zůstatky. 2.1.3. Zisk, popřípadě ztráta, zaúčtovaný ve prospěch, popřípadě na vrub, konečného účtu rozvažného se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření se souvztažným zápisem na vrub, případně ve prospěch, počátečního účtu rozvažného. 2.1.4. Po otevření účetních knih se podle ustanovení § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 zákona a § 15a vyhlášky zaúčtují případné rozdíly ze změn použitých způsobů oceňování majetku (jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období) souvztažným zápisem na příslušném účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaném v položce „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých. 2.1.5. Stav příslušného účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření se vyrovná: a) u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, po schválení návrhu na rozdělení zisku, případně na úhradu ztráty, příslušným orgánem účetní jednotky: 1. v případě zisku účetními zápisy zejména ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, popřípadě ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva; ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje nerozdělený zisk minulých let, se účtuje, pokud se nerozdělený zisk převádí do dalších let. 2. v případě ztráty účetními zápisy zejména na vrub příslušných účtů účtových skupin 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, popřípadě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva; na vrub přísluš-
ného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, který vyjadřuje neuhrazenou ztrátu minulých let, se účtuje, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let. b) u individuálního podnikatele účetními zápisy ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 49 - Individuální podnikatel. 2.1.6. Pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty, u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví obecně závazný právní předpis, společenská smlouva, stanovy obchodní společnosti nebo družstva, rozhodnutí valné hromady. 2.2. Uzavírání účetních knih 2.2.1. Účty hlavní knihy se uzavírají účetními zápisy. 2.2.2. Konečné stavy účtů nákladů se přeúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují ve prospěch tohoto účtu. Výsledný zůstatek tohoto účtu se podle své povahy přeúčtuje ve prospěch, případně na vrub, konečného účtu rozvažného. 2.2.3. Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na vrub konečného účtu rozvažného, konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují ve prospěch konečného účtu rozvažného. Na vrub konečného účtu rozvažného se přeúčtuje též zůstatek účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát (v případě ztráty). Ve prospěch konečného účtu rozvažného se přeúčtuje též zůstatek účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát (v případě zisku). 2.2.4. Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zaúčtují nárok na podíl na výsledku hospodaření společníků na příslušných účtech účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva, popřípadě účtové skupiny 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva podle povahy výsledku hospodaření. Dále veřejná obchodní společnost postupuje podle bodů 2.2.1. a 2.2.2. s tím, že příslušný účet účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek. 2.2.5. Obdobně jako v bodě 2.2.4. postupuje i komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům. 3. Účetní závěrka a uzavírání účetních knih 3.1. Obsahové vymezení účetní závěrky účetní jednotky stanoví § 18 zákona a vyhláška. 3.2. Uzavírání účetních knih je činnost, při níž se ve smyslu ustanovení § 17 zákona a) zjišťují obraty stran Má dáti a Dal jednotlivých syntetických účtů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu obraty účtových skupin, b) zjišťují konečné zůstatky aktivních a pasivních účtů a konečné stavy účtů nákladů a výnosů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu zůstatky účtových skupin, c) zjistí se základ daně z příjmů a daňová povinnost splatná, popřípadě odložená, účetní jednotky za účetní období, případně se zaúčtuje rezerva na daň z příjmů ve smyslu § 26 odst. 3 zákona, d) zjistí se účetní výsledek hospodaření převodem nákladových účtů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát a převodem výnosových účtů ve prospěch tohoto účtu, e) uzavře se účetnictví účetní jednotky převodem zůstatků rozvahových účtů a zůstatku příslušného účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát na konečný účet rozvažný. 3.3. Na podkladě údajů konečného účtu rozvažného a příslušného účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát se sestaví účetní závěrka.
Český účetní standard č. 002 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2013.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
21
Český účetní standard pro podnikatele č. 003
Odložená daň
2. Obsahové vymezení 2.1. Rozsah povinnosti účtovat o odložené dani a základní principy jejího vyčíslení stanoví § 59 a 15a vyhlášky. 2.2. Daňová povinnost odložená vyplývá z rozdílů, které nastávají v momentě odlišného pohledu účetního a daňového na určité položky v účetnictví. 2.3. Z titulu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Přechodné rozdíly mohou být a) zdanitelné, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, tzn. vedou k odloženému daňovému závazku (například je-li účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely), b) odčitatelné, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, tzn. vedou k odložené daňové pohledávce (například je-li účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky nižší než hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek). 2.4. Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i dalších rozdílů (například opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při převedení nevyužité daňové ztráty z předchozích let). 2.5. Odloženými daňovými závazky se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů (viz bod 2.3. písm. a)). 2.6. Odloženými daňovými pohledávkami se rozumí částky daně z příjmů, které budou uplatněny v příštích obdobích. Tyto pohledávky mohou vzniknout z titulu a) odčitatelných přechodných rozdílů, b) převedených nevyužitých daňových ztrát, c) převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (nároků převoditelných do budoucna). 2.7. Ke konci rozvahového dne účetní jednotka prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky a v případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude
schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. 2.8. Odložená daň se člení na činnost běžnou a mimořádnou. Do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní a činnost finanční. 2.9. Pokud v účetním období vznikne v jedné činnosti (podle bodu 2.8.) odložená daňová pohledávka a ve druhé odložený daňový závazek, je třeba tuto skutečnost ve výkazu zisku a ztráty uvést. 2.10. Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka se vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu při respektování podmínek uvedených v bodě 2.7. 3. Postup účtování 3.1. Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušném účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaném v položce „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na příslušných účtech účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. 3.2. V případě změny metody (tj. i změna způsobu počítaní odložené daně) se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušném účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření s vysvětlením příslušné položky v příloze. 3.3. O odloženém daňovém závazku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 59 - Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka. 3.4. O odložené daňové pohledávce se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59 - Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka. O odložené daňové pohledávce se účtuje pouze tehdy, je-li pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné využít rozdíly (viz bod 2.3. písm. b)), je dosažitelný. K tomu, aby základ daně mohl být považován za dosažitelný, musí existovat dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným správcům daní z příjmů a k téže zdaňované účetní jednotce, u níž se očekává vrácení a) ve stejném období, ve kterém je očekáván návrat odčitatelných přechodných rozdílů nebo b) v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vyplývá z odložené daňové pohledávky, může být zpětně uplatnitelná nebo převedena do dalších období. Za těchto okolností je odložená daňová pohledávka zaúčtována v období, ve kterém odčitatelné přechodné rozdíly vznikají. 3.5. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. 3.6. Přecenění aktiv při přeměnách společností a při vkladech majetku dává vzniknout rozdílům, které vyústí v odloženou daň. Přitom účetní hodnota majetku je zvýšena (případně snížena) na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Při účtování o odložené dani použije účetní jednotka postup podle vyhlášky § 59 odst. 6 věty první.
Český účetní standard č. 003 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2013.
České účetní standardy
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování o odložené dani za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami ve vykazovaných položkách „C.II.8. Odložená daňová pohledávka“ nebo „B.II.10. Odložený daňový závazek“ a položkách „Q.2. Daň z příjmů za běžnou činnost odložená“ nebo „L.2. Daň z příjmů za běžnou činnost odložená“ a „S.2. Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená“ nebo „N.2. Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená“ za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky.
22
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 004
Rezervy 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách B.I. Rezervy B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení rezerv uvedené v § 16 vyhlášky. 2.2. V položce „B.I.4. Ostatní rezervy“ jsou vykazovány i rezervy na rizika a ztráty podle § 26 zákona, které jsou tvořeny účetní jednotkou. 3. Postup tvorby a použití rezerv 3.1. Při tvorbě a použití rezerv se postupuje podle § 16, 26, 31 a 57 vyhlášky ve smyslu § 26 odst. 3 zákona. 3.2. Rezervy se člení na: a) Rezervy vykazované v položce „B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů“, jejichž tvorba, výše a použití jsou stanoveny zvláštním právním předpisem, především daňovými zákony. b) Rezervy vykazované v položce „B.I.2 Rezerva na důchody a podobné závazky“, jejichž tvorba, výše a použití jsou stanoveny smlouvou nebo právním předpisem. c) Rezervy vykazované v položce „B.I.3. Rezerva na daň z příjmů“ a „B.I.4. Ostatní rezervy“, o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama. 3.3. Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky. Restrukturalizací se pro účely tohoto standardu rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna; restrukturalizace může zahrnovat zejména
a) přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu, b) utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit. Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze na náklady uvedené v § 16 odst. 4 vyhlášky. K těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod. 3.4. Rezervy vymezené zákonem se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud zvláštní právní předpis1) přímo nestanoví způsob tvorby rezerv. 3.5. Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. 3.6. Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. 4. Postup účtování 4.1. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů a) účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, pokud se týkají provozní činnosti, b) účtové skupiny 57 - Rezervy a opravné položky finanční nákladů, pokud se týkají finanční činnosti, c) účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady, například rezerva na restrukturalizaci, d) v účtové skupině 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů. 4.2. O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, 57 - Rezervy a opravné položky finanční nákladů, 58 - Mimořádné náklady nebo 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. 4.3. Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv. 1)
Český účetní standard č. 004 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 44/ 1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
23
Český účetní standard pro podnikatele č. 005
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování o opravných položkách za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku za podmínek uvedených v § 55 vyhlášky. 3. Postup tvorby a použití 3.1. Při tvorbě a použití opravných položek se postupuje podle § 55 vyhlášky ve smyslu § 26 odst. 3 zákona. 3.2. Tvorba opravných položek se provádí na vrub nákladů na základě inventarizace, pokud zvláštní právní předpis1) nestanoví jinak, a při ní zjištěném ocenění majetku v případech, kdy takto zjištěná hodnota je nižší než ocenění majetku zachycené v účetnictví na příslušných majetkových účtech. 3.3. Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku. 3.4. V případě trvalého snížení ocenění majetku se snížení vyúčtuje na vrub nákladů (například odpis pohledávky na základě soudního rozhodnutí o jejím vyrovnání podle zvláštního právního předpisu2)). 3.5. V případě, že se při inventarizaci závazků zjistí, že jejich částka je vyšší než jejich výše v účetnictví, nevytvářejí se opravné položky, ale zvýšení se zaúčtuje přímo na účtu závazků a souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů. 4. Postup účtování 4.1. Opravné položky u dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 4.1.1. O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku. 4.1.2. Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). 4.2. Opravné položky k zásobám 4.2.1. Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů
souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 - Opravné položky k zásobám. 4.2.2. Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 - Opravné položky k zásobám souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. 4.3. Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Na účtech účtové skupiny 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25 - Krátkodobý finanční majetek. 4.4. Opravné položky k pohledávkám 4.4.1. Na příslušném účtu účtové skupiny 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se zvláštním právním předpisem1) a ostatní opravné položky k pohledávkám. 4.4.2. Opravné položky k pohledávkám se vytvářejí k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994, a to ve výši stanovené zvláštním právním předpisem1) a popřípadě i ve výši přesahující zvláštním právním předpisem1) stanovenou tvorbu. 4.4.3. Výše opravné položky, vytvářené podle zvláštního právního předpisu11) nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. 4.5. Postup účtování opravných položek na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy. 4.6. Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu. 1)
2)
Český účetní standard č. 005 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů.
České účetní standardy
Opravné položky
24
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 006
Kursové rozdíly 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování kursových rozdílů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení 2.1. Základní ustanovení pro zjišťování kursových rozdílů jsou obsažena v zákoně, zejména v § 24 odst. 6 a 7, a v § 60 vyhlášky; okamžik ocenění podle § 24 odst. 6 písm. a) zákona je okamžik uskutečnění účetního případu a okamžik ocenění podle § 24 odst. 6 písm. b) zákona je ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. 2.2. U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména a) úhrada závazku a inkaso pohledávky, b) postoupení pohledávky a vklad pohledávky, c) převzetí dluhu u původního dlužníka, d) vzájemné započtení pohledávek,
Český účetní standard č. 006 platí v původním znění od 1. 1. 2004.
e) úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, f) převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. 2.3. Kursové rozdíly nevznikají při a) oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný, b) dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč, c) splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev. 3. Postup účtování 3.1. Základní pravidla účtování kursových rozdílů stanoví § 60 vyhlášky. 3.2. Při přepočtu měny, která není obsažena v kursech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, se pro přepočet použijí oficiální střední kursy centrální banky příslušné země, popřípadě aktuální kurs mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru. 3.3. Při postupném vzniku závazku z úvěrů nebo půjček, například v rámci smluvního úvěrového rámce, a následném postupném splácení uvedených závazků, lze použít pro vyčíslení kursových rozdílů metodu FIFO (viz § 25 odst. 3 zákona) nebo vážený aritmetický průměr kursů za období poskytování úvěru nebo půjčky. Postup stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
25
Český účetní standard pro podnikatele č. 007
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci norem přirozených úbytků zásob za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení 2.1. Za inventarizační rozdíl se ve smyslu § 30 odst. 5 zákona považují výlučně případy, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví (manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem, b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (přebytek) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem. 2.2. Mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu - jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. 2.3. Inventarizační rozdíl podle § 30 odst. 5 písm. a) zákona (tj. manko nebo schodek) se dále posuzuje zejména podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce o odpovědnosti za škodu. 2.4. Inventarizační rozdíl podle § 30 odst. 5 písm. b) zákona (tj. přebytek) se dále posuzuje mimo jiné podle příslušných ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené, skryté, opuštěné a majetkovém prospěchu. 3. Postup účtování 3.1. Rozdíly podle bodu 2.1. se účtují v souladu s ustanoveními § 30 zákona na vrub příslušného účtu jiných provozních nákladů nebo ve prospěch příslušného účtu jiných provozních výnosů nebo na vrub příslušného účtu finančních nákladů nebo ve prospěch příslušného účtu finančních výnosů s výjimkou a) chybějících cenných papírů, kdy je nutno úbytek z tohoto titulu uvést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ a zahájit umořovací řízení, b) přebytku odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku účtovaného podle bodu 3.5. písm. b) a přebytku neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku účtovaného podle bodu 3.6. písm. b), c) přebytku nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění; účtuje se ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy; d) přebytků u zásob vlastní výroby včetně zvířat, které se účtují na příslušné účty změny stavu vnitropodnikových zásob. 3.2. Účtování o zásobách způsobem A (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby) 3.2.1. Nákupy od jiných subjektů Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady v případě mank vymezených v bodě 2.1. písm. a) a c) u přebytků zásob ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. 3.2.2. Zásoby vlastní výroby
Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady v případě mank vymezených v bodě 2.1. písm. a) a c) u přebytků zásob ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. 3.3. Účtování o zásobách způsobem B (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby) 3.3.1. Nákupy od jiných subjektů Při uzavírání účetních knih se a) inventarizační rozdíly v případě, že se jedná o manka vymezená v bodě 2.1. písm. a), zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu zásob, b) přebytky zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu zásob. 3.3.2. Zásoby vlastní výroby Při uzavírání účetních knih se a) manka vymezená v bodě 2.1. písm. a) zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, b) přebytky zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. 3.4. Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek (jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 58 odst. 1 písm. c) vyhlášky). 3.5. Při uzavírání účetních knih se zaúčtují inventarizační rozdíly dlouhodobého majetku odpisovaného takto: a) v případě, že se jedná o manka, zůstatková cena majetku se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku; majetek se vyřadí, b) v případě, že se jedná o přebytek, zaúčtuje se inventarizační rozdíl na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 3.6. Při uzavírání účetních knih se zaúčtují inventarizační rozdíly dlouhodobého majetku neodpisovaného takto: a) v případě, že se jedná o manko, vyřazovaný majetek se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, b) v případě, že se jedná o přebytek, zaúčtuje se inventarizační rozdíl na vrub příslušného účtu účtové skupiny 03 - Dlouhodobý majetek neodpisovaný a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy. 3.7. Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka se zaúčtuje souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy.
Český účetní standard č. 007 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
České účetní standardy
Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob
26
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 008
Operace s cennými papíry a podíly 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při účtování cenných papírů a podílů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Postup účtování 2.1. Směnky 2.1.1. Směnky jako cenné papíry O směnkách jako o dlužných cenných papírech se účtuje v účtových skupinách 06 - Dlouhodobý finanční majetek a 25 Krátkodobé cenné papíry a krátkodobý finanční majetek. 2.1.2. Směnky jako platební prostředky Pořizovací cenou tohoto cenného papíru u věřitele je hodnota pohledávky. Hodnota cenného papíru se zvyšuje o alikvotní úrokový výnos. U dlužníka se o těchto směnkách účtuje na příslušných účtech účtových skupin 32 - Závazky (krátkodobé) a 47 Dlouhodobé závazky. Při eskontu směnky bankou se směnka převede na příslušný účet účtové skupiny 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) v ocenění směnečnou sumou (jmenovitou hodnotou), vzniklý rozdíl bude zaúčtován ve věcné a časové souvislosti ve prospěch výnosů. Do doby splacení eskontované směnky směnečným dlužníkem trvá závazek prodávajícího vůči bance. O tomto závazku se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 23 - Krátkodobé bankovní úvěry, jde-li o závazek dlouhodobý, účtuje se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry. 2.1.3. Směnky jako zajišťovací prostředky O směnkách jako o zajišťovacích prostředcích se účtuje na podrozvahových účtech. 2.1.4. Ručení pozdějším majitelům směnky, které vzniklo z titulu převodů (indosamentu) směnky, s výjimkou eskontu, se účtují na podrozvahových účtech, a to od okamžiku převodu do dne vyinkasování směnky. Ručení se snižují o splacené částky při částečném splácení. 2.2. Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou 2.2.1. Změny reálných hodnot cenných papírů, které nejsou určeny účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu (tzv. realizovatelných cenných papírů nebo tzv. cenných papírů určených k prodeji), se účtují na samostatný analytický účet příslušného účtu finančního majetku souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaným v položce „A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“. Při prodeji nebo jiném úbytku se takto zaúčtovaný rozdíl zruší so vztažně s analytickým účtem příslušného majetku. O úrokovém výnosu se účtuje na výnosových účtech. 2.2.2. Změna reálné hodnoty majetkových cenných papírů k obchodování se zaúčtuje ve prospěch, respektive na vrub, příslušného účtu finančního majetku; při úbytku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 - Finanční náklady vykazovaném v položce „L. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů“ výkazu zisku a ztráty v druhovém členění, respektive v položce „G. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů“ výkazu zisku a ztráty v účelovém členění; při přírůstku hodnoty souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 66 - Finanční výnosy vykazovaném v položce „IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů“ výkazu zisku a ztráty v druhovém členění, respektive v položce „VI. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů“ výkazu zisku a ztráty v účelovém členění.
2.2.3. Změna reálné hodnoty dluhových cenných papírů k obchodování se účtuje podle následujících pravidel: a) snížení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady vykazovaného v položce „K. Náklady z finančního majetku“ výkazu zisku a ztráty v druhovém členění, respektive v položce „F. Náklady z finančního majetku“ výkazu zisku a ztráty v účelovém členění; její zvýšení ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy vykazovaném v položce „VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku“ výkazu zisku a ztráty v druhovém členění, respektive v položce „V. Výnosy z krátkodobého finančního majetku“ výkazu zisku a ztráty v účelovém členění souvztažně s příslušným účtem finančního majetku. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje podle bodu 3.4., b) u diskontovaných cenných papírů je změna v ocenění reálnou hodnotou součástí úrokového výnosu. 2.3. Oceňování ekvivalencí (protihodnotou) Oceněním ekvivalencí se rozumí, že majetková účast je při pořízení oceněna pořizovací cenou, která je k okamžiku stanovenému v § 24 odst. 2 písm. b) zákona upravována na hodnotu odpovídající míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast. Změna v ocenění se účtuje podle bodu 2.2.1. Účetní jednotka ocení majetkovou účast nulou, pokud její podíl na ztrátách ve společnosti, v níž má majetkovou účast, je roven nebo převýší ocenění její účasti. 2.4. Úrokový výnos 2.4.1. U dluhových cenných papírů se účtuje o úrokovém výnosu na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 66 - Finanční výnosy: a) u dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou je úrokovým výnosem výnos stanovený touto sazbou, b) u diskontovaných dluhových cenných papírů je úrokovým výnosem rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a pořizovací cenou, c) pokud účetní jednotka u diskontovaných dluhových cenných papírů podle stávajícího programového vybavení účtovala ve věcné a časové souvislosti o rozdílu mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kursem, je možno takto postupovat až do vyřazení těchto cenných papírů. 2.4.2. U kupónových dluhových cenných papírů držených do splatnosti se rozdíl mezi pořizovací cenou bez kupónu a jmenovitou hodnotou zaúčtuje ve věcné a časové souvislosti podle své povahy buď na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady nebo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy souvztažně s příslušným účtem finančního majetku. Další účetní operací je zaúčtování úrokového výnosu. U diskontovaných cenných papírů držených do splatnosti se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy účtuje ve věcné a časové souvislosti rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou. 2.5. Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů Pro zákazy přesunu mezi jednotlivými skupinami cenných papírů platí vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů, a České účetní standardy pro finanční instituce. 3. Analytické a podrozvahové účty Pro vedení analytických a podrozvahových účtů platí přiměřeně ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 014 Dlouhodobý finanční majetek.
Český účetní standard č. 008 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2009.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
27
Český účetní standard pro podnikatele č. 009
Deriváty 2. Obsahové vymezení Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení derivátů uvedené v § 52 a 53 vyhlášky. 3. Postup účtování Pro postupy účtování neupravené v § 52 a 53 vyhlášky se přiměřeně použijí postupy účtování podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů, a Českých účetních standardů pro finanční instituce.
České účetní standardy
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při účtování derivátů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.
Český účetní standard č. 009 platí v původním znění od 1. 1. 2004.
28
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 011
Operace s podnikem 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při prodeji podniku nebo jeho části, nájmu podniku nebo jeho části a při přeměnách účetních jednotek podle příslušných ustanovení obchodního zákoníku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Postup účtování při přeměně společnosti 2.1.1. Při sestavování konečné účetní závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den zúčastněné účetní jednotky rozhodnou, zda oceňovací rozdíly k nabytému majetku, goodwill, opravné položky k jednotlivým druhům majetku, přechodná aktiva a pasiva, rezervy a zajišťovací deriváty budou převáděny na nástupnickou účetní jednotku; důvody rozhodnutí uvedou v příloze. 2.1.2. Při změně právní formy položky uvedené v bodu 2.1.1. přecházejí do zahajovací rozvahy účetní jednotky beze změn 2.2. Odložená daň přechází na nástupnickou účetní jednotku. Podkladem pro stanovení odložené daně mohou být pouze položky, které přecházejí na nástupnickou účetní jednotku. O odložené dani se účtuje podle § 59 vyhlášky a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 003 Odložená daň. 2.3. Vyžaduje-li obchodní zákoník ocenění jmění, promítne se toto ocenění do konečných účetních závěrek zanikajících účetních jednotek sestavených ke dni předcházejícímu rozhodný den (ve smyslu § 27 odst. 3 zákona) a tím následně do zahajovací rozvahy nástupnické účetní jednotky, popřípadě nástupnických účetních jednotek. 2.4. 2.4.1. O oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou při přeměně společnosti účetní jednotky účtují zejména v souladu se zákonem § 17 odst. 3 až 6 a vyhláškou § 6 odst. 3 a § 7 odst. 10, § 14a, § 54 až 54b. 2.4.2. Postup účtování na příslušném účtu vykazovaném v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ Účetní jednotka stanovená vyhláškou k okamžiku stanovenému vyhláškou a) účtuje při způsobu ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o rozdílech vzniklých z ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou na vrub nebo ve prospěch příslušných analytických účtů majetkua závazků souvztažně s příslušným účtem vykázaným v položce „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností“. Souvztažně s tímto účtem zaúčtuje účetní jednotka na příslušný účet vykazovaný v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne, b) zaúčtuje při způsobu ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona převzetí jednotlivých složek majetku a závazků na vrub nebo ve prospěch příslušných účtů majetku a závazků souvztažně s příslušným účtem vykázaným v položce „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností“. Souvztažně s tímto účtem zaúčtuje účetní jednotka i oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Výše oceňovacího rozdílu k naby-
tému majetku zaúčtovaná na příslušném účtu vykazovaném v položce „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ se stanoví podle ocenění k rozvahovému dni pro ocenění. Existuje-li k rozhodnému dni ocenění jmění posudkem znalce a na základě tohoto ocenění jmění by došlo k úbytku položky „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ oproti její původní výši stanovené k rozvahovému dni pro ocenění, zaúčtuje účetní jednotka tento úbytek na příslušný účet vykazovaný v položce „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ souvztažně s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“. 2.5. Konečný zůstatek příslušného účtu účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy bude v zahajovací rozvaze nástupnické účetní jednotky zachycen v rámci účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření podle smlouvy o fúzi, smlouvy o převzetí, projektu rozdělení nebo smlouvy o rozdělení. 2.6. zrušeno 2.7.1. Úpravami podle vyhlášky § 54b může být například : a) vykázání všech aktiv a závazků, které se vykazují v souladu se zákonem a vyhláškou, b) vyloučení aktiv a závazků, které nejsou vykazovány v souladu se zákonem a vyhláškou, c) přehodnocení aktiv a závazků, které byly vykázány podle účetní legislativy zanikající účetní jednotky jako určitá složka aktiv a pasiv tak, aby byly vykázány v souladu se zákonem a vyhláškou, d) při použití metody stanovené v § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona, vykázání jednotlivých složek aktiv a pasiv v ocenění v souladu se zákonem a vyhláškou při respektování principu významnosti. 2.7.2. Pokud při výše uvedených úpravách vzniknou rozdíly vypořádají se s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.5. Rozdíly z přeměn společností“. 2.8. Obchodní podíly a akcie (dále v tomto standardu jen „akcie“) vydané zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zúčastněné účetní jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách. 2.9. Akcie vydané nástupnickou účetní jednotkou v držení jiné zúčastněné účetní jednotky se vykáží v zahajovací rozvaze jako vlastní akcie v ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví jiné zúčastněné zanikající účetní jednotky. 2.10. Účetní jednotky k zahajovací rozvaze mohou připojit písemné vysvětlení, které bude obsahovat všechny relevantní skutečnosti spojené s těmito operacemi. 2.11. Při přeměně společnosti Při samostatném vedení účetnictví zúčastněných účetních jednotek je třeba v případě odmítnutí zápisu do obchodního rejstříku zajistit účetnictví zúčastněných účetních jednotek tak, jako by k přeměně společnosti nedošlo. Ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku se neuzavírají účetní knihy. 2.12. Je třeba dbát na řádné oceňování výkonů s ohledem na skutečnost, že podle výsledku zápisu přeměny společnosti nebo odmítnutí zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku je na tyto výkony možné pohlížet jako na vnitropodnikové výkony nebo výkony pro cizí (podle povahy přeměny společnosti). Zároveň je nutné vnitřním předpisem upravit způsob číslování a ukládání účetních dokladů v tomto období.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
2.13. Pokud obchodní zákoník stanoví vyrovnání či doplatky některým akcionářům či společníkům, snižují vyplácené prostředky složky vlastního kapitálu s výjimkou základního kapitálu. 3. Postup účtování při prodeji podniku nebo jeho části 3.1. Při prodeji podniku nebo jeho části prodávající zruší rezervy (s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů - například atomový zákon, zákon o odpadech) a opravné položky, které se váží k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů, zruší se oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill (z předešlých transakcí či vkladů) nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů nebo 64 - Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Časové rozlišení související s prodejem podniku nebo jeho části se v případě, že jeho povaha umožňuje převod na kupujícího, vyúčtuje podle bodu 3.2. obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku, v ostatních případech se zaúčtuje do výsledku hospodaření. Dohadné položky aktivní přecházejí jako pohledávka na kupujícího, dohadné položky pasivní jako závazek, který přebírá kupující. 3.2. Prodávající vyúčtuje prodávaný majetek na příslušný účet ostatních mimořádných nákladů a tržbu z prodeje na příslušný účet ostatních mimořádných výnosů. Předávané závazky a rezervy povinně vytvářené podle zvláštních zákonů uvedené v bodu 3.1. vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu ostatních mimořádných nákladů. 3.3. Kupující zachytí v účetnictví kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předané závazky, popřípadě rezervy dle bodu 3.1., s případným využitím položky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku podle ustanovení § 6 a § 7 vyhlášky. 4. Postup účtování při nájmu podniku nebo jeho části 4.1. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k podniku nebo jeho části a které podle ustanovení obchodního zákoníku přecházejí z pronajímatele na nájemce. 4.2. Pokud je ve smlouvě o nájmu podniku dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat nájemce, majetek přenechaný k užívání pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek. Pokud jsou k majetku účtovány opravné položky, zruší se vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů. Dále se majetek ze strany Dal příslušného účtu účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky (příslušný účet účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky), majetek přenechaný k užívání nájemce vyúčtuje na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě. 4.3. V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené nájemné vyšší než odpisy, následovně. Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající: a) výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku u nájemce a ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky u pronajímatele, a b) nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů. 4.4. V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než (uplatňované) odpisy, použije se následující postup:
PRO PODNIKATELE
29
a) nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky), o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů, b) pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky. 4.5. Umožní-li smlouva o nájmu podniku účtovat u nájemce o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu vytvořeném pronajímatelem před započetím nájmu podniku, částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či do výnosů) bude korigovat účet příslušného dlouhodobého závazku (příslušný účet účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky) u nájemce a příslušné dlouhodobé pohledávky (příslušný účet účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky) u pronajímatele. 4.6. Majetek vrácený po skončení nájmu nájemce vyúčtuje ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 - Dlouhodobý nehmotný majetek neodpisovaný, na vrub příslušných účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky. Majetek vrácený po skončení nájmu pronajímatel vyúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky. (Pokud by měl být vrácený majetek znovu pronajat, vyúčtuje se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky). 4.7. Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou prodeje. 4.8. Cenné papíry, pokud budou součástí pronajímaného podniku, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno. 4.9. Pohledávky a závazky přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí závazků. 4.10. V případě, že při vracení najatého podniku vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného podniku (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, nájemce doplatí rozdíl (účtová skupina 47 - Dlouhodobé závazky MD/účtová skupina 22 - Účty v bankách D) a pronajímatel zaúčtuje příjem (účtová skupina 22 - Účty v bankách MD/účtová skupina 37 - Dlouhodobé závazky D). V případě, že nájemce vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek účtu dlouhodobého závazku (účtová skupina 47 - Dlouhodobé závazky), účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a pronajímatel do provozních výnosů, pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak. 4.11. U rezerv a účtů časového rozlišení, které nájemce využije, je nutno dohodnout, zda souvisejí s podnikem a zda se budou převádět; účtuje se o nich na základě ustanovení ve smlouvě. Rezervy podle zvláštních právních předpisů (vykazované v položce „B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů“) se nepřevádějí, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. 4.12. Při účtování pronajatého majetku odpisovaného nájemcem podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění platném do konce roku 2000 se u smluv sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005, postupuje obdobně jako při nájmu podniku nebo jeho části.
Český účetní standard č. 011 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2012.
České účetní standardy
Informace:
30
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 012
Změny vlastního kapitálu 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování změn vlastního kapitálu za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení Tento standard řeší některé případy změn vlastního kapitálu u obchodních společností a družstev a kmenového jmění státních podniků a jejich účtování u zúčastněných účetních jednotek (tj. například akcionářů, společníků). Při účtování případů neřešených tímto standardem se postupuje podle obchodního zákoníku, zákona a ostatních právních předpisů s přihlédnutím k účetním postupům stanoveným tímto standardem. 3. Postup účtování 3.1. Akciová společnost 3.1.1. Vznik a) K datu zápisu do obchodního rejstříku (tj. vzniku) sestavuje akciová společnost (dále jen a. s.) zahajovací rozvahu, která obsahuje v aktivech splacené vklady, pohledávku ve výši nesplacených vkladů, v pasivech zapsaný kapitál v obchodním rejstříku, emisní ážio, rezervní fond vytvořený dle zakládacích dokumentů, případně závazek vůči vkladatelům vzniklý dle § 163a odst. 3 obchodního zákoníku. b) Vkladatel po zápisu do obchodního rejstříku, kdy dojde k výměně potvrzení o převzetí vkladu za akcie nebo zatímní listy, účtuje na vrub příslušného účtu cenných papírů a podílů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva celkovou hodnotu upsaného vkladu; zároveň odúčtuje zůstatek analytického účtu v účtové skupině 37 - Jiné pohledávky a závazky (tj. již odúčtovaná aktiva ve prospěch nabyvatele) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva; v případě nepeněžitého vkladu se tento postup uplatní přiměřeně s ohledem na ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 014 Dlouhodobý finanční majetek. 3.1.2. Zvyšování základního kapitálu a) O zvýšení zapisovaného základního kapitálu se účtuje až na základě zápisu v obchodním rejstříku na příslušný účet účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“. b) Zvýšení základního kapitálu, který ještě nebyl zapsán do obchodního rejstříku se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“; okamžik uskutečnění účetního případu volí účetní jednotka v závislosti na způsobu zvyšování základního kapitálu s přihlédnutím k právní úpravě tohoto způsobu a to tak, aby bylo zajištěno správné vykázání struktury vlastních a cizích zdrojů, přičemž musí být vysoce pravděpodobné, že základní kapitál bude zvýšen. c) Při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií účtuje a. s. vklady splacené před okamžikem účtování na příslušný účet účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky na vrub účtu příslušného aktiva. V okamžiku účtování na příslušný účet účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy účtuje a. s. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva vykazovaného v položce „A. Pohledávky za upsaný vlastní kapitál“ a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“ celkovou hodnotu upsaného vkladu. Ve stejném okamžiku se hodnota účtu vykazovaného v položce „A. Pohledávky za upsaný kapitál“ sníží o zůstatek analytického účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky (již převzatá akti-
va). V okamžiku zápisu do obchodního rejstříku se účet vykazovaný v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“ vyrovná přeúčtováním na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“. d) Postup u akcionáře je v případě zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií analogický jako v bodu 3.1.1. písm. b); při zvyšování základního kapitálu z volných zdrojů společnosti akcionář neupravuje ocenění již dříve získaného cenného papíru (například pořizovací cenu). 3.1.3. Snižování základního kapitálu a) Na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ účtuje a. s. při snížení základního kapitálu až v okamžiku zápisu do obchodního rejstříku. V případech, kdy podle obchodního zákoníku předložení, zrušení, zničení akcií nesmí předcházet dni zápisu výše základního kapitálu do obchodního rejstříku, zaúčtuje a. s. zápis do obchodního rejstříku na vrub účtu vykazovaného v položce „A.I.1. Základní kapitál“ a ve prospěch účtu vykazovaného v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“. Následné zrušení či zničení akcií zaúčtuje účetní jednotka ve prospěch účtu vykazovaného v položce „A.I.2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly“ a na vrub účtu vykazovaného v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“. Rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou akcií vypořádá a. s. s účtem vlastního kapitálu. b) Při snižování jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů při úhradě ztráty akcionář neupravuje ocenění již dříve získaného cenného papíru (například pořizovací cenu). Při bezplatném vzetí akcií z oběhu účtuje akcionář ve prospěch příslušného účtu cenných papírů a podílů a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady. Při úplatném vzetí akcií z oběhu a vzetí akcií z oběhu na základě losování účtuje akcionář o prodeji akcií. Při snížení jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů s výplatou bude částka přijatá akcionářem zdaněná zvláštní sazbou daně zaúčtována v netto částce ve prospěch účtu finančních výnosů. Zbylá část částky k výplatě bude zaúčtována jako přímé snížení hodnoty cenných papírů a podílů. Bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena, pak akcionář zaúčtuje tento rozdíl na účet finančních výnosů. 3.1.4. Likvidace a) Likvidovaná a. s. postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 021 Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace. b) Akcionář vyúčtuje k okamžiku schválení návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku pohledávku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 - Finanční výnosy (ve vyplácené výši, tj. snížené o případnou srážkovou daň). Cenný papír odúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady. Bude-li pohledávka uhrazena nepeněžně, bude pořizovací cenou příslušného aktiva hodnota pohledávky (nikoli zůstatková hodnota aktiva). 3.2. Společnost s ručením omezeným (dále jen s. r. o.) postupuje při vzniku, zvyšování základního kapitálu, účtování o obchodním podílu analogicky jako a. s. Při snižování základního kapitálu použije postup jako a. s. přiměřeně s ohledem na příslušná ustanovení obchodního zákoníku. 3.2.1. Příplatky společníků mimo základní kapitál na vytvoření vlastního kapitálu poskytované společníky společnosti podle § 121 obchodního zákoníku jsou zaúčtovány na vrub příslušných účtů aktiv a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.II.2. Ostatní kapitálové fondy“. Společník účtuje na vrub účtu příslušného podílu. 3.2.2. Při úhradě nabytého uvolněného podílu nepeněžně se vypočítaná výše vypořádacího podílu vyúčtuje u s. r. o. jako závazek vůči společníkovi na účet účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek vykazovaným v položce „A.I.2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly“. Při nepeněžité úhradě vypořádá s. r. o. tento závazek přímo se zůstatkovou cenou odpisovaného dlouhodobého majetku, pořizovací cenou neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, případně souvztažně s účtem jiného majetku. Rozdíl,
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
který může vzniknout na účtu závazku, bude zaúčtován ve prospěch účtu ostatních finančních výnosů, případně na vrub účtu ostatních finančních nákladů. Společník odúčtuje podíl na vrub finančních nákladů a zároveň vyúčtuje pohledávku souvztažně s účtem finančních výnosů. Pořizovací cenou nabytého aktiva je hodnota vyúčtované pohledávky. 3.3. Družstvo 3.3.1. O zvýšení základního kapitálu na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.I.1. Základní kapitál“ se účtuje při přijetí nového člena, při upsání dalších vkladů, ke kterým se zavázali členové družstva a které nejsou určeny ke zvýšení zapsaného základního kapitálu do obchodního rejstříku, při zvýšení základního kapitálu z disponibilního zisku družstva na základě stanov, popřípadě dle rozhodnutí členské schůze. 3.3.2. O snížení základního kapitálu na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.I.1. Základní kapitál“ se účtuje v případě vypořádacího podílu člena z vlastního kapitálu družstva (s výjimkou nedělitelného fondu, popřípadě s výjimkou dalších fondů, pokud je použití těchto dalších fondů upraveno ve stanovách), při úhradě ztráty pokud družstvo nemá ve stanovách zakotvenou uhrazovací povinnost členů nebo pokud stanovy neupravují jinak úhradu ztráty, a dále v případě snížení již upsaných členských vkladů. 3.3.3. Pohyb základního a vlastního kapitálu družstva nevznikne při převodu členských práv nebo pokud se dědic stane členem družstva. 3.3.4. Při účtování o zvyšování či snižování základního kapitálu nemá družstvo povinnost účtovat prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“. 3.3.5. Vypočítanou výši vypořádacího podílu účtuje družstvo analogicky jako u s. r. o.
PRO PODNIKATELE
31
3.4. Komanditní společnost - při účtování operací se základním kapitálem se použijí výše uvedené postupy přiměřeně s ohledem na znění obchodního zákoníku. 3.5. Státní podnik - v účetnictví státního podniku se postupuje při účtování o kmenovém jmění obdobně s přihlédnutím k ustanovení zvláštního právního předpisu (zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů). 3.6. Převody zisku a úhrada ztráty na základě smlouvy o převodu zisku, popřípadě ovládací smlouvy 3.6.1. Řízená společnost vyúčtuje rozdělení zisku s tím, že zaúčtuje závazek vůči řídící společnosti. 3.6.2. Řídící společnost zaúčtuje převedený zisk do ostatních finančních výnosů podle příslušných ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy. 3.6.3. V případě, že ze smlouvy vyplývá závazek řídící společnosti poskytnout přiměřené vyrovnání mimo stojícím společníkům, se tento závazek vůči mimo stojícím společníkům (a případně závazek odvést srážkovou daň z částky, která převyšuje částku převedeného zisku podléhající zvláštní sazby daně) vyúčtuje souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 56 - Finanční náklady, a sice podle výše závazků, případně v rozdělení na částky již zdaněné zvláštní sazbou daně z příjmu a částky, které podléhají této dani z příjmů. 3.6.4. V případě, že hospodaření řízené společnosti skončilo ztrátou a řídící společnost má povinnost tuto ztrátu uhradit (viz příslušná ustanovení obchodního zákoníku), řídící společnost zaúčtuje hrazení ztráty do finančních nákladů běžného roku souvztažně s příslušným účtem závazku vůči řízené společnosti. Řízená společnost nárok na úhradu ztráty zaúčtuje ve prospěch příslušné složky vlastního kapitálu s výjimkou základního kapitálu a zákonného rezervního fondu souvztažně s účtem pohledávek za řídící společností.
Český účetní standard č. 012 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
České účetní standardy
Informace:
32
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 013
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.I. Dlouhodobý hmotný majetek B.II.1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Základní stádo a tažná zvířata 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku uvedené v § 6, 7 a § 69 odst. 3 vyhlášky. 3. Oceňování 3.1. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se oceňuje podle § 25 zákona a § 47, 61 a 61a vyhlášky. 3.2. Reprodukční pořizovací cenou se ocení i vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku s výjimkou případů, kdy vklad je oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak, a dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (například inventarizační přebytek). 3.3. Vlastními náklady se rozumí podle § 25 odst. 4 písm. d) zákona veškeré přímé náklady a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností (výrobní režie), popřípadě nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku je dlouhodobé povahy (přesahuje období jednoho účetního období). 3.4. Ocenění souboru movitých věcí se zvýší o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru dodatečně zařazené. Při vyřazení části souboru movitých věcí se ocenění souboru sníží o ocenění vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru. 3.5. Součástí ocenění dlouhodobého majetku nejsou kromě položek uvedených v § 47 odst. 2 vyhlášky například
a) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,1) b) náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, c) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, d) náklady na biologickou rekultivaci, e) náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání. 3.6. O trvalém snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje prostřednictvím oprávek (účty účtové skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku); přitom je nutné upravit odpisový plán. V případě, že došlo k převodu majetku státu z účetní jednotky na státní podnik a účetní jednotka, ze které bylo právo převedeno, nepoužívala metodu odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, lze pro první použití této metody u státního podniku využít účtování prostřednictvím příslušného účtu oprávek a příslušného účtu vlastního kapitálu, na který bylo zaúčtováno při převodu majetku. Při prvním použití metody odpisování sestaví státní podnik odpisový plán podle § 28 odst. 6 zákona. Stav oprávek je dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu, za dobu používání účetní jednotkou, která byla s majetkem příslušná hospodařit. 3.7. Při částečné likvidaci jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku trvalým vyřazením věci, aniž by se majetek znehodnotil nebo ztratil způsobilost užívání, a vyřazená věc byla součástí ocenění majetku a po vyřazení má povahu samostatné movité věci, se ocenění majetku sníží o ocenění vyřazené věci. Míra odepsanosti vyřazení věci je shodná s mírou odepsanosti původního majetku. 4. Odpisování 4.1. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se odpisuje podle § 28 zákona a § 56 vyhlášky. 4.2. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. 4.3. Odpisy s výjimkou odpisů záporného goodwillu a odpisů vyjadřujících postupné umořování záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 4.4. Zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného je rozdílem mezi oceněním majetku a oprávkami dlouhodobého majetku odpisovaného, které se vytvářejí podle účetních odpisů. 4.5. Postup účtování odpisů u majetku najatého podle § 488b a následujících obchodního zákoníku, pokud se tak pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli, je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem (obdobně se postupuje i u smluv o pronajatém majetku odpisovaném nájemcem podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do konce roku 2000, sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005). 4.6. Odpisy záporného goodwillu se účtují rovnoměrně šedesát měsíců na vrub příslušného účtu účtové skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. 4.7. Odpisy vyjadřující postupné umořování oceňovacího rozdí-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
lu k nabytému majetku se účtují rovnoměrně sto osmdesát měsíců: a) při aktivním oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku nebo b) při záporném oceňovacím rozdílu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. 4.8. Při odpisování zvířat základního stáda a tažných zvířat lze postupovat tak, že odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při brakaci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. 5. Postup účtování 5.1. Pořizování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se uskutečňuje zejména koupí, vytvořením vlastní činností, nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti, bezúplatným převodem (darováním), vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby, převodem podle právních předpisů nebo převodem z osobního užívání do podnikání. 5.1.1. Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, pokud při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nevznikají náklady související s jeho pořízením, se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtových skupin například a) 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku v případě bezúplatného převodu z finančního leasingu, b) 21 - Peníze v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s pořízením za hotové, c) 32 - Závazky (krátkodobé) nebo 47 - Dlouhodobé závazky v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s bezhotovostním pořízením (například faktura hrazená z bankovního účtu), d) 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva v případě vkladu za upsaný základní kapitál, e) 37 - Jiné pohledávky a závazky v případě uplatnění práva nákupní opce a v případě úroků z úvěrů a půjček do doby uvedení do užívání, f) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaného v položce „A.I.1. Základní kapitál“ v případě majetku nabytého státním podnikem delimitací a v případě bezúplatně převedeného majetku, g) 49 - Individuální podnikatel v případě převodu majetku z osobního užívání do podnikání a h) 62 - Aktivace v případě vytvoření majetku vlastní činností. 5.1.2. Nevyfakturované dodávky dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se ke konci rozvahového dne účtují jako dohadné položky pasivní na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. 5.1.3. Uvedení majetku a technického zhodnocení do užívání, pokud již nebyl majetek a technické zhodnocení pořízen a zaúčtován přímo v účtových skupinách 01, 02 nebo 03, se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 5.1.4. Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou se stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného; v případě, že rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou bude uhrazen, pak tento rozdíl snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí (rozdíl je účtován jako záva-
PRO PODNIKATELE
33
zek) a zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl je účtován jako pohledávka). 5.1.5. Použití dotace poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek; dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů; příjem dotace poskytnuté pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 22 - Účty v bankách. 5.1.6. Účetní jednotka může na příslušný účet účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek účtovat náklady charakteru technického zhodnocení na cizím dlouhodobém hmotném majetku v průběhu jeho pořizování, pokud se prokazatelně má stát nájemcem dlouhodobého hmotného majetku nebo jeho příslušné části a následně technické zhodnocení bude odepisovat. Vlastník dlouhodobého hmotného majetku neúčtuje náklady charakteru technického zhodnocení v průběhu pořizování dlouhodobého hmotného majetku a technické zhodnocení odpisované tímto nájemcem. 5.1.7. Technické zhodnocení odpisované nájemcem se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek, a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem do vlastnictví. 5.2. Náklady charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu za účetní období nepřevyšují částku uvedenou v § 33 zákona o daních z příjmů, lze účtovat jako a) technické zhodnocení, b) ostatní služby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, c) ostatní provozní náklady v případě dlouhodobého hmotného majetku. 5.3. O technickém zhodnocení se neúčtuje v případě pěstitelských celků trvalých porostů, základního stáda a tažných zvířat a majetku v účtové skupině 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. 5.4. Vyřazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se uskutečňuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), vkladem dlouhodobého majetku do jiné obchodní společnosti či družstva, převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka a převodem z podnikání do osobního užívání. 5.4.1. Vyřazení dlouhodobého majetku odpisovaného a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný; zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin například a) 54 - Jiné provozní náklady v případě prodeje, v případě bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody, b) 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v případě likvidace, c) 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo družstva, d) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku a e) 49 - Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního užívání a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 5.4.2. Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaného se účtuje na vrub shodných účtů jako v bodu 5.4.1. písm. a) až e) a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. 5.4.3. Vyřazení nedokončeného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje na vrub shodných účtů jako v bodu 5.4.1. písm. a) až e) a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek; vyřazení nedokončeného dlouhodobého majetku a technického zhodnocení, které je
České účetní standardy
Informace:
34
ÚČETNICTVÍ
trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při likvidaci účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 5.5. Účtování technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu: a) nájemce účtuje případně vzniklou zůstatkovou cenu do nákladů, popřípadě jako úhradu závazku z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením; náklady na uvedení najatého majetku do předchozího stavu účtuje nájemce do ostatních provozních nákladů, b) pronajímatel zvýší o technické zhodnocení pořizovací cenu pronajatého majetku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, popřípadě jako úhradu pohledávky z pronájmu, je-li nájemné naturálně plněno technickým zhodnocením, c) v případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. 5.6. Postup účtování dlouhodobého majetku najatého podle § 488b a následujících obchodního zákoníku, pokud se tak pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli, je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem (obdobně se postupuje i u smluv o pronajatém majetku odpisovaném nájemcem podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do konce roku 2000, sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005). 5.7. Účetní jednotka, která vlastnila pozemky nebo měla právo hospodaření s pozemky ve vlastnictví státu a nezavedla je do účetnictví v roce 1991, přestože je evidovala v operativní evidenci, následně pozemky zaúčtuje do účtové skupiny 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný a vykazuje je v položce „B.II.l. Pozemky“ v ocenění podle vyhlášky č. 393/1991 Sb., o cenách staveb, pozemků, trvalých porostů, úhradách za zřízení práva osobního užívání pozemků a náhradách za dočasné užívání pozemků. Rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku se tvoří a používají podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 Rezervy. 5.9. Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku se tvoří a používají podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 5.10. Inventarizační rozdíly dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtují podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. 6. Analytické a podrozvahové účty 6.1. Analytické účty se vedou podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. 6.2. Analytické účty účetní jednotka vede podle jednotlivých složek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, podle účelu stanoveného právními předpisy nebo vyplývající z požadavků vlastního řízení na kartách či v datových souborech počítače. 6.3. Kniha analytických účtů podle jednotlivých složek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku slouží k jeho identifikaci a obsahuje zejména název, popis majetku nebo číselné označení, datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, datum
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
zaúčtování na účet účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ocenění, údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování, roční sazby účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, částky účetních a daňových odpisů za účetní a zdaňovací období, datum a způsob vyřazení; u majetku, k němuž účetní jednotka nemá vlastnické právo nebo je zatížený zástavním právem nebo věcným břemenem anebo na jehož pořízení byla poskytnuta dotace, se uvede vlastník majetku, zástavní věřitel, účastník věcného břemene, výše dotace a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu; v případě souboru movitých věcí se rovněž uvádějí jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud se k souboru přiřadí další věc nebo se naopak vyřadí, uvádí se datum přiřazení nebo vyřazení této věci; v poznámce se uvede podmíněnost uskutečnění okamžiku účetního případu nabytím právního účinku vkladu při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí. 6.4. Plátci DPH, kteří ve smyslu příslušných předpisů neuplatnili nárok na odpočet DPH a mají uvedený majetek oceněný včetně DPH, sledují DPH na analytickém účtu. 6.5. Analytické účty se vedou odděleně za a) najatý majetek za podmínek podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do konce roku 2000, b) technické zhodnocení najatého majetku, jež odpisuje nájemce za podmínek stanovených v § 28 zákona o daních z příjmů, c) vypůjčený dlouhodobý hmotný majetek, jehož vlastnictví zajištěním závazku převodem práva přešlo na půjčitele, avšak tento majetek na základě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazku odpisuje výpůjčitel, d) dlouhodobý majetek najatý podle § 488b a následujících obchodního zákoníku, pokud se tak pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli. 6.6. Na samostatném analytickém účtu se účtují při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, jsou-li součástí nákladů souvisejících s pořízením, náklady na zhotovování věcí materiální povahy (například prototypy, modely nebo vzorky), na kterých se práce zkoušejí a ověřují; jsou-li věci materiální povahy pro další práce nepotřebné, naloží se s nimi podle toho, budou-li prodány, likvidovány nebo využity ve vlastní činnosti (v posledním případě se zaúčtují na příslušný majetkový účet). 6.7. Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), o majetek a technické zhodnocení při dotaci ve výši 100%. Na podrozvahových účtech se sledují zejména přijaté hypotéky, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky, poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená zajištění, pokud se o nich neúčtuje v účtových skupinách 01 - Dlouhodobý nehmotná majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, přijatá zástavní práva a věcná břemena a přijatá zajištění, závazky z leasingu a pohledávky z leasingu. 1)
Český účetní standard č. 013 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2011.
§ 6 zákona 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění zákona č. 576/2002 Sb.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
35
Český účetní standard pro podnikatele č. 014
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování dlouhodobého finančního majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.I.1. Podíly v ovládaných a řízených osobách 2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení dlouhodobého finančního majetku uvedené v § 8 vyhlášky. 2.2. Jiným dlouhodobým finančním majetkem jsou i dlouhodobé termínované vklady. 2.3. Dlouhodobým finančním majetkem se stávají majetkové složky okamžikem uskutečnění účetního případu. 3. Oceňování 3.1. Dlouhodobý finanční majetek se oceňuje podle § 25 a a § 48 a 51 vyhlášky. 3.2. Cenné papíry a podíly se podle zákona a oceňují pořizovací cenou (včetně emisního ážia); jsou-li však cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon o dani z přidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech). 4. Postup účtování 4.1. Pořizování dlouhodobého finančního majetku se uskutečňuje zejména koupí, bezúplatným převodem (darováním), vkladem dlouhodobého majetku od jiné osoby, poskytnutím půjčky, převodem finančních prostředků na dlouhodobé vkladové listy a termínované vklady. 4.1.1. Pořízení dlouhodobého finančního majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo přímo na vrub příslušných účtů účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek, pokud při pořízení dlouhodobého finančního majetku nevznikají náklady související s jeho pořízením, se souvztažným zápisem například ve prospěch příslušných účtů účtových skupin a) 21 - Peníze, 32 - Závazky (krátkodobé) nebo 47 - Dlouhodobé závazky v případě koupě a v případě poplatků, služeb apod. souvisejících s pořízením, b) 22 - Účty v bankách v případě poskytnutí půjčky a úvěru, přímé koupě dlouhodobého finančního majetku, převodu finančních prostředků na dlouhodobé vkladové listy a termínované vklady, c) 34 - Zúčtování daní a dotací v případě, kdy zákon o DPH stanoví, že věcný vklad je zdanitelným plněním, d) 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě upsání vkladu do a. s., vkladu společníka do s. r. o. nebo členů do družstva, vkladu komplemen-
táře do komanditní společnosti a vkladu do v. o. s, vytváří-li základní kapitál, e) 37 - Jiné závazky a pohledávky v případě uplatnění práva nákupní opce, f) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy v případě bezúplatně převedeného majetku. 4.1.2. Převod pořizovaného dlouhodobého finančního majetku do dlouhodobého finančního majetku, pokud již nebyl majetek přímo pořízen v účtové skupině 06 - Dlouhodobý finanční majetek, se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 4.2. Zúčtování úroků se provede podle ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly. 4.3. Postup účtování o směnkách, o změnách reálných hodnot cenných papírů, o změnách ocenění ekvivalencí a pravidla při přesunu mezi jednotlivými skupinami cenných papírů je stanoven v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly. 4.4. Snížení dlouhodobého finančního majetku se uskutečňuje zejména prodejem, inkasem splatných cenných papírů, splacením půjčky a úvěru, odpisem ztrátové pohledávky u dlouhodobých půjček, bezúplatným převodem (darováním), výběrem dlouhodobého vkladového listu a termínovaného vkladu a účtuje se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 - Účty v bankách v případě příjmu splátky dlouhodobé půjčky a úvěru, inkasa splatných cenných papírů a výběru dlouhodobého vkladového listu a termínovaného vkladu, 54 - Jiné provozní náklady v případě bezúplatného převodu a v případě odpisu ztrátové pohledávky u dlouhodobých půjček, 56 Finanční náklady v případě prodeje; v případě prodeje dluhových cenných papírů je nutno k okamžiku prodeje doúčtovat naběhlý alikvotní výnosový úrok. 4.5. Postup účtování dlouhodobého majetku najatého podle § 488b a následujících obchodního zákoníku, pokud se tak pronajímatel s nájemcem ve smlouvě dohodli, je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem (obdobně se postupuje i u smluv o pronajatém majetku odpisovaném nájemcem podle ve znění platném do konce roku 2000 sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005). 4.6. Inventarizační rozdíly dlouhodobého finančního majetku se účtují podle ustanovení. 5. Analytické a podrozvahové účty 5.1. Analytické účty se vedou podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. 5.2. Analytické účty dlouhodobého finančního majetku se vedou podle jeho jednotlivých složek; u záloh, půjček a úvěrů podle jednotlivých dlužníků. Obsahují údaje potřebné k identifikaci dlouhodobého finančního majetku, popřípadě údaje stanovené zvláštními předpisy. 5.3. Analytické účty k cenným papírům a podílům se vedou minimálně podle druhu cenných papírů a dále podle emitentů a jmenovitých hodnot, popřípadě podle měn, na které cenné papíry a podíly znějí. 5.4. U dluhových cenných papírů se úrokový výnos sleduje na analytickém účtu k příslušnému účtu cenných papírů. 5.5. Při inventarizací zjištěném chybějícím cenném papíru je nutno úbytek z tohoto titulu uvést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“. 5.6. Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít, například cenný papír nebo podíl, kdy jeho ocenění je nulové (viz).
Český účetní standard č. 014 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
České účetní standardy
Dlouhodobý finanční majetek
36
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 015
Zásoby 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování o zásobách za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách C.I. Zásoby C.I.1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Zvířata 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení zásob uvedené v § 9 vyhlášky. 3. Oceňování 3.1. Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a § 49 vyhlášky pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo u zásob vlastní výroby vlastními náklady, jejich úbytky lze oceňovat též cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo metodou „první do skladu - první ze skladu“. 3.2. Vážený aritmetický průměr podle bodu 3.1. se v případě využití této metody počítá nejméně jednou za měsíc. 3.3. Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem závazně stanoveným účetní jednotkou. 3.4. Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), c) v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok). 3.5. Zásoby pořízené bezplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. 3.6. Ocenění zásob na skladě se zvyšuje o vyúčtovanou cenu za zpracování materiálu či o vlastní náklady na zpracování materiálu provedené vlastní činností. 3.7. Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou, zvířata vlastního odchovu (příchovky) vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady. 4. Postup účtování 4.1. Účtování o pořízení a úbytku zásob se provádí způsobem A nebo B. Účetní jednotka může účtovat zásoby způsobem A i způsobem B. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. 4.2. Způsob A 4.2.1. Nákupy od jiných subjektů a aktivace materiálu, služeb a zboží V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob zaúčtují na vrub příslušného účtu pořízení materiálu účtové skupiny 11 - Materiál nebo na vrub příslušného účtu pořízení zboží účtové skupiny 13 - Zboží se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 2 nebo 3. Vnitropodnikové služby, které souvisí s přepravou dodávek zásob se aktivují.
Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 62 - Aktivace. Převzetí materiálu a zboží na sklad se zaúčtuje (v pořizovacích cenách u nákupů a ve vlastních nákladech u zásob vlastní výroby) na vrub účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 - Materiál nebo na vrub účtu určeného ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 - Zboží a ve prospěch příslušného účtu pořízení materiálu nebo ve prospěch příslušného účtu pořízení zboží. Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy a u prodeje materiálu na vrub příslušného účtu určeného ke sledování prodaného materiálu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady. 4.2.2. Zásoby vlastní výroby V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby. 4.2.3. Nákupy materiálu lze účtovat přímo na účet určený ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 - Materiál, nákupy zvířat na příslušný účet účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a nákupy zboží na příslušný účet určený ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 - Zboží. 4.3. Způsob B 4.3.1. Nákupy od jiných subjektů a aktivace materiálu, služeb a zboží a) v průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy se souvztažným zápisem na příslušných účtech účtové třídy 2 nebo 3; vnitropodnikové služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují; aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 62 - Aktivace, b) při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů účtových skupin 11 - Materiál a 13 - Zboží převedou na vrub příslušných účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy; stav zásob podle skladové evidence se zaúčtuje na vrub příslušného účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 Materiál nebo na vrub příslušného účtu určeného ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 - Zboží souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. 4.3.2. Zásoby vlastní výroby a) v průběhu účetního období se v účtové skupině 12 - Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5, b) při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. 4.3.3. Při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob. 4.4. Společná ustanovení ke způsobu účtování A a B 4.4.1. Při uzavírání účetních knih se u obou způsobů účtování zásob účtuje o zásobách na cestě na vrub příslušného účtu účtových skupin 11 - Materiál nebo 13 - Zboží. Zásobami na cestě se rozumí vyúčtování (například faktury) za dodání zásob (§ 412 a následující obchodního zákoníku), které účetní jednotka ještě nepřevzala. Nevyfakturované dodávky se účtují ve prospěch dohadných účtů pasivních účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
37
5. Analytické a podrozvahové účty 5.1. Analytické účty se vedou podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech. 5.2. Účty v účtových skupinách 11 - Materiál, 12 - Zásoby vlastní výroby, 13 - Zboží, 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby a 19 Opravné položky k zásobám se stanoví tak, aby účetní jednotka byla schopna sestavit rozvahu v příslušném členění předepsaném vyhláškou. 5.3. Analytické účty se vedou se zohledněním předmětu činnosti účetní jednotky podle druhů či skupin zásob ve skladové evidenci (u zásob zboží v maloobchodní činnosti aspoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení). 5.4. Analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich identifikaci; obsahují zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. 5.5. O zásobách daných ke zpracování jiné účetní jednotce, do konsignačních skladů či zapůjčených mimo účetní jednotku musí být účtováno na analytických účtech s uvedením místa uložení. 5.6. O zásobách předaných účetní jednotce ke zpracování, vypůjčených, došlých organizaci omylem a o konsignačním zboží se účtuje na podrozvahových účtech s uvedením druhu zásob a jejich ocenění.
České účetní standardy
4.4.2. Renovace náhradních dílů a úprava zásob prováděná ve vlastní režii se vyúčtuje jako aktivace a náklady na renovaci a úpravu jsou složkou ocenění náhradních dílů a zásob na skladě. 4.4.3. Převod zásob vlastní výroby do vlastních prodejen se účtuje prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 62 - Aktivace. 4.4.4. Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob a též rozhodne o druzích materiálu, o kterých účtuje přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že spotřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu. 4.4.5. Na ztrátu a brakování hejna slepic určeného ke snášení konzumních vajec může účetní jednotka vytvářet rezervu v rámci příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy. 4.4.6. Opravné položky k zásobám se tvoří a používají podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 4.4.7. Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly zaúčtují postupem uvedeným v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
PRO PODNIKATELE
Český účetní standard č. 015 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
38
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 016
Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování krátkodobého finančního majetku a krátkodobých bankovních úvěrů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.IV.1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek A.I.2.Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (B.IV.3. Krátkodobé bankovní úvěry 4. Krátkodobé finanční výpomoci vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení krátkodobého finančního majetku uvedené v § 12 vyhlášky. 2.2. U dlouhodobých bankovních úvěrů se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položce „C.IV.3. Bankovní úvěry krátkodobé“ se postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. 2.3. Majetek a závazky podle bodu 2.1. jsou účtovány v účtové třídě 2, která obsahuje a) hotovosti účetní jednotky (peníze, šeky, poukázky k zúčtování) a ceniny, b) účty v bankách, c) krátkodobé bankovní úvěry, d) krátkodobé finanční výpomoci, e) krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek, f) převody mezi finančními účty, g) opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. 2.4. Charakteristickým rysem finančního majetku účtovaného v účtové třídě 2 je zejména vysoká likvidnost, bezprostřední obchodovatelnost, předpokládaná držba či smluvená splatnost do jednoho roku vztažená k okamžiku uskutečnění účetního případu. 3. Postup účtování 3.1. Finanční účty v cizích měnách se v účetnictví vedou v českých korunách i v cizích měnách. 3.2. Účtová skupina 21 - Peníze 3.2.1. Účtuje se zde o stavu a pohybu hotovosti na základě pokladních dokladů; o stavu a pohybu šeků přijatých místo hotových peněz, poukázek k zúčtování (například poukázky na odběr zboží, služeb). Součástí pokladní hotovosti jsou nasáčkované výplaty, depozita, pokud nebyly ve výplatní den předány příjemcům. Stav peněz v pokladně nelze nahrazovat stvrzenkami či úpisy. Peníze v hotovosti svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely a šeky vydané k použití se účtují jako pohledávky za zaměstnanci, popřípadě společníky. Na analytických účtech se vede stav a pohyb valut, šeků, poukázek k zúčtování znějících na cizí měnu odděleně podle jednotlivých měn. 3.2.2. Účtuje se zde o stavu a pohybu cenin (například poštovní známky, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty, mají-li hodnotu, ze které bude moci být po vydání do užívání čerpáno) před jejich vydáním. Jako ceniny se účtují i zakoupené stravenky do provozoven veřejného stravování apod. Ceniny svěřené pracovníkům k použití na předem stanovené účely se účtují jako pohledávky za zaměstnanci, popřípadě společníky. 3.2.3. Rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti a cenin se považují za schodek, popřípadě přebytek. 3.3. Účtová skupina 22 - Účty v bankách 3.3.1. Účtuje se zde na základě oznámení banky o přijatých nebo provedených platbách (bankovní výpisy). Vklady nebo výběry peněz v hotovosti a převody mezi bankovními účty lze účto-
vat prostřednictvím účtu určeného účetní jednotkou pro účtování peněz na cestě. 3.3.2. Účtuje se zde o stavu a pohybu peněžních prostředků účetní jednotky u bank; jde například o běžný účet, vkladový účet, devizový účet. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů otevřených v bankách účetní jednotce. Bankovní účty mají zpravidla aktivní zůstatek. Pasivní zůstatek může být ke konci rozvahového dne vykázán u běžného účtu, pokud je to bankou umožněno. V rozvaze je pak pasivní zůstatek vykazován jako poskytnutý krátkodobý bankovní úvěr. 3.4. Účtová skupina 23 - Krátkodobé bankovní úvěry 3.4.1. Účtuje se zde na základě oznámení banky o přijatých nebo provedených platbách (bankovní výpisy). Účtuje se zde o krátkodobých bankovních úvěrech poskytnutých nejvýše na dobu jednoho roku, o překlenovacích úvěrech, pokud nebyly řešeny v rámci běžného účtu, o krátkodobých úvěrech poskytnutých na základě eskontovaných směnek apod. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů bankovních úvěrů otevřených účetní jednotce. 3.4.2. Souvztažným zápisem k účtu úvěrů je zápis na příslušném účtu účtové skupiny 22 - Účty v bankách. Uhradí-li banka platební doklad, například fakturu dodavatele, přímo z bankovního úvěru, vyúčtuje se poskytnutý úvěr ve prospěch příslušného bankovního úvěru se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 32 - Závazky (krátkodobé), respektive 47 Dlouhodobé závazky. 3.4.3. Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů, po obdržení avíza od banky o úhradě směnky či jiného cenného papíru dlužníkem, vyúčtuje účetní jednotka úhradu úvěru se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu určeného pro účtování pohledávek za eskontované cenné papíry. Na vrub příslušného účtu eskontních úvěrů se účtuje i o vrácení neuhrazené směnky nebo jiného cenného papíru bankou, a to souvztažným zápisem ve prospěch bankovního účtu (splacení eskontního úvěru). 3.5. Na příslušné účty účtové skupiny 24 - Krátkodobé finanční výpomoci se účtují krátkodobé finanční výpomoci (závazky) poskytnuté účetní jednotce jinými osobami než bankami (třetími osobami) a společníky obchodních společností. Jedná se například o poskytnuté peněžní prostředky na základě účetní jednotkou vystavených krátkodobých dluhopisů, vystavených hypotečních zástavních listů. 3.6. Účtová skupina 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek tvoří část finančního majetku, který má účetní jednotka převážně v držení pouze do jednoho roku, například cenné papíry k obchodování a cenné papíry se splatností do jednoho roku, vlastní akcie a vlastní obchodní podíly, vlastní dluhopisy, ostatní realizovatelné cenné papíry a ostatní cenné papíry, například nakoupené opční listy. Pokud jsou nakoupené opční listy v držení až do dne uplatnění přednostního práva, odepíší se v tento den do nákladů na příslušný účet účtové skupiny 56 - Finanční náklady, ať je právo uplatněno či nikoliv. Analytické účty se vedou podle druhů cenných papírů. Pro účtování o cenných papírech se použijí ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly. 3.7. Účtová skupina 26 - Převody mezi finančními účty se používá pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady, výběry peněz, šeků a jiných hotovostí a přijetím příslušných bankovních výpisů účetní jednotkou. Obdobně se zde účtuje o účetních případech, při kterých dochází k časovému nesouladu při převodech mezi účty účetní jednotky v bankách. Na příslušných účtech účtové skupiny 26 - Převody mezi finančními účty se vklady nebo výběry peněz v hotovosti a šeků účtují podle pokladních dokladů nebo výpisů z bankovních účtů. Na těchto účtech je možné účtovat i směnky na cestě. 3.8. Na příslušných účtech účtové skupiny 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné položky k ocenění krátkodobého finančního majetku vedeného na příslušných účtech účtové skupiny 25 Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. Postup účtování opravných položek je stanoven Českým účetním standardem pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 3.9. Inventarizační rozdíly se účtují podle ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
Český účetní standard č. 016 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
39
Český účetní standard pro podnikatele č. 017
Zúčtovací vztahy 11. Jiné závazky C.I. Časové rozlišení C.I.1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení pohledávek za upsaný základní kapitál, dlouhodobých a krátkodobých pohledávek, časového rozlišení v aktivech a pasivech rozvahy, krátkodobých závazků a dohadných položek aktivních a pasivních uvedené v § 5, 10, 11, 13, 17, 18 a 19 vyhlášky. 2.2. U dlouhodobých závazků se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou účtovány v účtové třídě 4 a jsou vykazovány v položkách „B.III.1. Závazky z obchodních vztahů“ až „B.III.11. Jiné závazky“ se postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. 2.3. Aktiva a pasiva podle bodu 2.1. jsou účtována v účtové třídě 3, která obsahuje a) pohledávky z obchodních vztahů, tj. dlouhodobé a krátkodobé pohledávky za odběrateli a poskytnuté zálohy dodavatelům, s výjimkou záloh na dlouhodobý majetek a poskytnutých záloh na zásoby (účtová skupina 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)); rozlišení na dlouhodobé a krátkodobé pohledávky ve vztahu k dohodnuté lhůtě splatnosti se zajistí na analytických účtech k jednotlivým účtům, b) krátkodobé závazky z obchodních vztahů, tj. krátkodobé závazky vůči dodavatelům a přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů (účtová skupina 32 - Závazky (krátkodobé)), c) zúčtování se zaměstnanci ze závislé činnosti, jakož i ostatní tituly zúčtování ve vztahu k nim, včetně zúčtování sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění je pojímáno jak ve vztahu k účetní jednotce, tak ve vztahu k zaměstnancům, jakož i ke společníkům v obchodních společnostech, kteří jsou zároveň v pracovněprávním vztahu ke společnosti (účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi); účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi nezahrnuje zúčtování ke společníkům v obchodních společnostech a členům družstva ze závislé činnosti, d) zúčtování s finančními orgány z titulu přímých a nepřímých daní, poplatků a dlouhodobých a provozních dotací (účtová skupina 34 - Zúčtování daní a dotací), e) zúčtování krátkodobých poskytnutých půjček a úvěrů v rámci účetních jednotek konsolidačního celku, pohledávky za upsaný základní kapitál, krátkodobé pohledávky za společníky, pohledávky ze sdružení podle smlouvy o sdružení a pohledávky za členy družstva (účtová skupina 35 - Pohledávky za spo-
České účetní standardy
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování zúčtovacích vztahů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách A. Pohledávky za upsaný základní kapitál C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky C.II. Krátkodobé pohledávky C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát - daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky D.I. Časové rozlišení D.I.1. Náklady příštích období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období B.II.8. Dohadné účty pasivní B.III. Krátkodobé závazky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládající a řídící osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát - daňové závazky a dotace 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní
40
ÚČETNICTVÍ
lečníky, za účastníky sdružení a za členy družstva), f) zúčtování krátkodobých závazků z přijatých půjček a úvěrů v rámci účetních jednotek konsolidačního celku, závazky ke společníkům, závazky ze sdružení podle smlouvy o sdružení a závazky ke členům družstva (účtová skupina 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva), g) zúčtování pohledávek a závazků z prodeje podniků, pohledávky z emise dluhopisů, jakož i zúčtování jiných pohledávek a závazků, jež nejsou zachyceny na účtech v předcházejících účtových skupinách (účtová skupina 37 - Jiné pohledávky a závazky), h) zúčtování na přechodných účtech aktiv a pasiv pro zajištění nezávislosti jednotlivých účetních období, i) zúčtování opravné položky k pohledávkám, vnitřních vztahů v rámci účetní jednotky a vzájemných vztahů mezi účastníky sdružení podle smlouvy o sdružení. 2.4. Analytické účty se vedou podle jednotlivých dlužníků a věřitelů a podle jednotlivých druhů měn. 2.5. Přesuny ze skupiny a do skupiny pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování nejsou přípustné. 3. Postup účtování 3.1. Účtová skupina 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 3.1.1. Účtují se zde zejména pohledávky za odběrateli. Pohledávka za odběratelem se vyúčtuje při splnění dodávky vůči odběrateli ve smyslu příslušných ustanovení smlouvy v oblasti obchodních závazkových vztahů. Dále se zde účtují poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele, ostatní pohledávky z obchodních vztahů, například reklamace vůči dodavatelům, nárok na záruční paušál při převzetí závazků za záruční opravy. 3.1.2. Účtují se zde zejména pohledávky za směnky předané bance k proplacení do doby splatnosti směnky, jakož i jiné cenné papíry předané k eskontu bance; ve prospěch účtu pohledávek za směnky předané bance k proplacení se účtují směnky a jiné cenné papíry bankou zinkasované, jakož i směnky a jiné cenné papíry neproplacené, bankou vrácené. 3.2. Účtová skupina 32 - Závazky (krátkodobé) 3.2.1. Účtují se zde závazky vůči dodavatelům. Závazek vůči dodavateli se vyúčtuje při vzniku závazku ve smyslu příslušných ustanovení smlouvy v oblasti obchodních závazkových vztahů. Dále se zde účtují přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů před splněním závazků vůči odběratelům, účtují se zde ostatní krátkodobé závazky z obchodních vztahů, například uplatněné reklamace odběrateli, závazek vůči obchodnímu partnerovi, který přebírá záruční závazky za podané výkony (z poskytování záručního paušálu). 3.2.2. Účtují se zde směnky vlastní a akceptované směnky cizí při jejich použití k uspokojení závazku vůči dodavateli, kde směnečný závazek pro účetní jednotku je jeden rok a kratší. 3.2.3. U pravidelně se opakujících zálohových plateb od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky) lze účtovat o předpisu záloh. 3.3. Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 3.3.1. Účtují se zde závazky z pracovněprávních vztahů včetně sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám (s výjimkou závazků ke společníkům ze závislé činnosti), a jejich zúčtování. Analytické účty se vedou podle jednotlivých zaměstnanců (fyzických osob) na mzdových listech. 3.3.2. Dále se zde účtují různé závazky vůči zaměstnancům, například nárok zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, různé pohledávky za zaměstnanci, například poskytnuté zálohy na cestovní výdaje, zálohy k vyúčtování, uplatnění náhrady za zaměstnanci. 3.3.3. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se účtují závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k příslušným institucím, jak ze zákonné výše, tak z dobrovolného plnění, a sice se souvztažnými zápisy buď na vrub příslušných účtů účtové skupiny 52 - Osobní náklady u částek hrazených zaměstnavatelem, nebo na vrub příslušných účtů závazků vůči zaměstnancům z pracovněprávních vztahů a příslušného účtu účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva u částek hrazených zaměstnancem. 3.3.4. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se účtují nároky na výplaty sociál-
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
ních dávek se souvztažnými zápisy ve prospěch příslušných účtů závazků vůči zaměstnancům z pracovněprávních vztahů i příslušných účtů účtové skupiny 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva. 3.4. Účtová skupina 34 - Zúčtování daní a dotací - Daň z příjmů 3.4.1. Účtují se zde placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy podle zákona o daních z příjmů lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost. 3.4.2. Ke konci rozvahového dne se zde vyúčtuje závazek účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů pro účtování daně z příjmů z běžné činnosti splatné nebo pro účtování daně z příjmů z mimořádné činnosti splatné. 3.4.3. Není-li k okamžiku sestavení účetní závěrky známa skutečná daňová povinnost, postupuje se podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 Rezervy. 3.4.4. Dále se zde účtuje daň z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům. 3.5. Účtová skupina 34 - Zúčtování daní a dotací - Daň z přidané hodnoty 3.5.1. Ve prospěch příslušného účtu se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze splatné daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) za zdaňovací období především vůči finančnímu orgánu, a to se souvztažným zápisem zejména na vrub příslušného účtu účtových skupin 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi, 37 - Jiné pohledávky a závazky, respektive na vrub příslušného účtu účtových tříd 0, 1 a 5, jestliže zdanitelné plnění bylo uskutečněno pro vlastní potřebu účetní jednotky nebo při bezplatném plnění ve prospěch jiných osob. 3.5.2. Účtuje se zde i daňový dobropis (snížení daně) a vrubopis (zvýšení daně) při opravě základu daně, podle něhož byl původní závazek vyúčtován. 3.5.3. Na vrub příslušného účtu se účtuje podle daňových dokladů nárok především vůči finančnímu orgánu na odpočet DPH ve zdaňovacím období, ve kterém po zaúčtování plátce uplatnil nárok na odpočet daně, a to se souvztažným zápisem zejména ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 32 - Závazky (krátkodobé), 37 - Jiné pohledávky a závazky, 47 - Dlouhodobé závazky. Na vrub tohoto účtu se dále účtuje placení daně finančnímu orgánu. 3.5.4. Dále se zde účtuje vrácení daně při uplatnění nadměrného odpočtu. 3.5.5. Účtování musí být uspořádáno tak, aby účetní jednotka na jeho podkladě prokázala především finančnímu orgánu v návaznosti na daňové přiznání a) daňový závazek za zdaňovací období, b) odpočet daně v členění nároku na nadměrný odpočet podle zdaňovacích období, c) zúčtování DPH, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období, se zřetelem k postupu při nadměrném odpočtu, jakož i k postupu při uplatnění nároku na vrácení daně. 3.5.6. Oprávněný vývozce prokazuje finančnímu orgánu výše uvedené údaje odděleně pro vývoz zboží do zahraničí. 3.6. Účtová skupina 34 - Zúčtování daní a dotací - Ostatní daně a poplatky 3.6.1. Ve prospěch příslušného účtu se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze spotřebních daní za zdaňovací období vůči finančnímu orgánu, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi a 37 - Jiné pohledávky a závazky, respektive na vrub příslušného účtu účtových tříd 1 a 5, jestliže zdanitelné plnění bylo uskutečněno pro vlastní potřebu účetní jednotky nebo při bezplatném plnění ve prospěch jiných osob, jakož i při vzniku manka a škody na vybraných výrobcích. 3.6.2. Na vrub příslušného účtu se účtuje odvod daně nebo zálohové pevné částky a vyrovnání daňové povinnosti ze spotřebních daní. Dále se na vrub příslušného účtu účtuje podle daňových dokladů nárok vůči finančnímu orgánu na vrácení daně za zdaňovací období, a to se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 32 - Závazky (dlouhodobé), 37 Jiné pohledávky a závazky, 47 - Dlouhodobé závazky.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
3.6.3. Účtování o spotřebních daních musí být uspořádáno tak, aby účetní jednotka na jeho podkladě prokázala finančnímu orgánu, v návaznosti na daňové přiznání a) daňový závazek za zdaňovací období, b) nárok na vrácení daně za zdaňovací období, c) zúčtování spotřebních daní, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období. 3.6.4. Účtuje se zde i o dalších daních podle příslušných daňových předpisů, například o dani silniční, dani z nemovitostí, dani dědické, dani darovací, dani z převodu nemovitostí. 3.6.5. Poplatky se účtují ve prospěch příslušného účtu (příslušného příjemce poplatků) se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 53 - Daně a poplatky. Placení poplatků se vyúčtuje na vrub příslušného účtu. 3.7. Účtová skupina 34 - Zúčtování daní a dotací - Dotace (§ 47 odst. 4 vyhlášky) Příjem dotace k úhradě nákladů se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 22 Účty v bankách; použití dotace se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací a ve prospěch ostatních provozních a finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. Dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se ve věcné a časové souvislosti účtuje do ostatních finančních výnosů. Dotace na pořízení dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku a technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. 3.8. Účtová skupina 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 3.8.1. V této účtové skupině se účtují například krátkodobé půjčky a úvěry za účetními jednotkami konsolidačního celku. 3.8.2. Dále se zde účtují pohledávky za upisovateli, tj. akcionáři, či společníky a členy družstva. Zůstatek účtu představuje upsané nesplacené akcie nebo podíly vykazované v položce „A. Pohledávky za upsaný základní kapitál“. 3.8.3. Účtují se zde rovněž například krátkodobé pohledávky za společníky ve veřejné obchodní společnosti, jakož i za komplementáři v komanditní společnosti, popřípadě za společníky ve společnosti s ručením omezeným, ve výši předepsané úhrady ztráty, a to souvztažně k příslušnému účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmu, převodové účty a rezerva na daň z příjmů vykazovanému v položce „T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ nebo „O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“, popřípadě k příslušnému účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření. 3.8.4. Účtují se zde například krátkodobé pohledávky z půjček a úvěrů společníkům v obchodní společnosti, úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka ve veřejné obchodní společnosti, v komanditní společnosti, či ve společnosti s ručením omezeným. 3.8.5. Účtují se zde pohledávky za účastníky sdružení, které není právnickou osobou. 3.9. Účtová skupina 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 3.9.1. Účtují se zde například krátkodobé závazky k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku z přijatých půjček a úvěrů. 3.9.2. Účtují se zde závazky ke společníkům včetně akcionářů v obchodních společnostech nebo členům v družstvech ve výši jejich podílů na zisku společnosti nebo družstva, a to se souvztažným zápisem na příslušném účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmu, převodové účty a rezerva na daň z příjmů vykazovaném v položce „T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ nebo „O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“, pokud jde o společníky ve veřejné obchodní společnosti a komplementáře v komanditní společnosti a příslušného účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření, pokud jde o společníky v ostatních obchodních společnostech a členy v družstvech, jakož i komanditisty v komanditní společnosti. 3.9.3. Účtují se zde například krátkodobé závazky z půjček a úvěrů od společníků obchodní společnosti. 3.9.4. Účtují se zde závazky ke společníkům ve společnosti s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti, tj. z pracovněprávních vztahů včetně sociálního zabezpečení, a jejich zúčtování.
PRO PODNIKATELE
41
3.9.5. Účtují se zde závazky účetní jednotky, jako akcionáře či společníka v jiné obchodní společnosti, za převzaté zatímní listy nebo dosud nesplacené vklady. 3.9.6. Účtují se zde závazky k účastníkům sdružení, které není právnickou osobou. 3.10. Účtová skupina 37 - Jiné pohledávky a závazky 3.10.1. Na příslušném účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky prodávající účtuje o pohledávce z prodeje podniku nebo jeho části nebo nájmu podniku či jeho části a kupující účtuje o závazku z koupě podniku či jeho části podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem. 3.10.2. Účtuje se zde podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 009 Deriváty o pohledávkách a závazcích z pevných termínovaných operací, o nakoupených a prodaných opcích. Analytické účty se vedou v členění na nákupní a prodejní opce. 3.10.3. Rovněž zde účtuje emitent dluhopisů o pohledávce z emitovaných dluhopisů. Na vrub příslušného účtu se účtuje vydání a) dlouhodobých dluhopisů souvztažně k příslušnému účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky, b) krátkodobých dluhopisů souvztažně k příslušnému účtu účtové skupiny 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci. Ve prospěch účtu se účtuje úhrada dluhopisů od majitele. Analytické účty se vedou podle jednotlivých emisí. 3.10.4. Účtuje se zde i o dalších pohledávkách a krátkodobých závazcích, například a) pohledávka na náhradu škody či manka za odpovědnou osobou, souvztažně k příslušnému účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, pokud tato pohledávka nemá charakter dohadné položky aktivní, b) závazek z odpovědnosti za způsobenou škodu, souvztažně k příslušnému účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, pokud tento závazek nemá charakter dohadné položky pasivní, c) závazek nebo pohledávka řízené společnosti podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 Změny vlastního kapitálu, d) pohledávka nebo závazek řídící společnosti podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 Změny vlastního kapitálu, e) lze zde účtovat i závazek vůči celnímu orgánu z titulu cel, daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) a závazek ze spotřebních daní při dovozu. Na analytických účtech vede účetní jednotka zvlášť zúčtování cel a zvlášť zúčtování DPH a jednotlivých spotřebních daní při dovozu. V návaznosti na daňové přiznání k DPH a ke spotřební dani musí být účtování v rámci analytických účtů k příslušnému účtu účtové skupiny 37 Jiné pohledávky a závazky uspořádáno tak, aby se prokázalo placení DPH a spotřebních daní celnímu orgánu a nárok na odpočet DPH a na vrácení spotřebních daní vůči finančnímu orgánu. Jako o pohledávce se účtuje o vkladu do obchodní společnosti a družstva do doby zápisu vkladu do základního kapitálu v obchodním rejstříku, respektive do doby vydání akcií či zatímních listů. 3.11. Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv V této účtové skupině se účtuje o přechodných účtech aktiv a pasiv; na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody. 3.11.1. Na příslušném účtu vykazovaném v položce „D.I.1. Náklady příštích období“ se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné; zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí. 3.11.2. Na příslušném účtu vykazovaném v položce „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ se účtují náklady a výdaje příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení (na skladování); zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na příslušný účet účtové skupiny 38 -
České účetní standardy
Informace:
42
ÚČETNICTVÍ
Přechodné účty aktiv a pasiv, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů. 3.11.3. Prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce „C.I.1. Výdaje příštích období“ se vyúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši. Účtuje se zde například nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku. 3.11.4. Na příslušném účtu vykazovaném v položce „C.I.2. Výnosy příštích období“ se účtují příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné. Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejdéle 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí. 3.11.5. Na příslušném účtu vykazovaném v položce „D.I.3. Příjmy příštích období“ se účtují částky účetní jednotkou nepřijaté (neinkasované), které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek vůči právnickým a fyzickým osobám. Jsou to zejména výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby. Účtuje se souvztažnými zápisy ve prospěch příslušných účtů účtové třídy 6. 3.11.6. Na příslušném účtu vykazovaném v položkách „C.II.6. Dohadné účty aktivní“ nebo „C.III.8. Dohadné účty aktivní“ se účtují dohadné položky aktivní. Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené přípa-
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
dy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 - Jiné provozní výnosy nebo 66 - Finanční výnosy. 3.11.7. Na příslušném účtu vykazovaném v položkách „B.II.8. Dohadné účty pasivní“ nebo „B.III.10. Dohadné účty pasivní“ se účtují dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 - Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce. 3.12. Účtová skupina 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 3.12.1. V této účtové skupině se účtuje tvorba opravných položek k jednotlivým pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 3.12.2. Dále se zde účtuje o vztazích mezi jednotlivými vnitřními organizačními útvary účetní jednotky v závislosti na organizaci účetnictví účetní jednotky. Příslušný účet účtové skupiny 39 Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování při uzavírání účetních knih nemá zůstatek. 3.12.3. V účtové skupině 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje převod nákladů a výnosů mezi účastníky sdružení, které není právnickou osobou. Případný zůstatek příslušného účtu účtové skupiny 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se koncem roku vyrovná vyúčtovanou pohledávkou či závazkem za příslušnými účastníky sdružení (účtová skupina 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva nebo 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení nebo k členům družstva).
Český účetní standard č. 017 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
43
Český účetní standard pro podnikatele č. 018
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování na kapitálových účtech a dlouhodobých závazků za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách A.I. Základní kapitál A.I.1. Základní kapitál 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II.1. Emisní ážio 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností 5. Rozdíly z přeměn společností 6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku A.III.1. Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond 2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Neuhrazená ztráta minulých let 3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ - / B.II. Dlouhodobé závazky B.II.1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 9. Jiné závazky 10. Odložený daňový závazek B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé vykazovaných za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení vlastního kapitálu a dlouhodobých závazků uvedené v § 14a, 15, 15a, 17, 18, vyhlášky. 2.2. Pasiva podle bodu 2.1., dlouhodobé závazky se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položkách „B.III.1. Závazky z obchodních vztahů“ až „B.III.11. Jiné závazky“ a dlouhodobé bankovní úvěry se zbytkovou splatností jeden rok a kratší, které jsou vykazovány v položce „B.IV.3 Bankovní úvěry krátkodobé“, jsou účtovány v účtové třídě 4, která obsahuje a) základní kapitál, kapitálové fondy, rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy, převedené výsledky hospodaření, výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (vlastní kapitál), b) rezervy, c) dlouhodobé bankovní úvěry, d) dlouhodobé závazky, e) odložený daňový závazek a pohledávku, f) účet individuálního podnikatele. 3. Postupy účtování 3.1. Vlastní kapitál 3.1.1. Na účtech účtových skupin 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy až 43 - Výsledek hospodaření se účtuje o vlastním kapitálu účetní jednotky. 3.1.2. Fondy se člení do účtových skupin podle toho, zda jsou tvořeny a doplňovány z kapitálových vkladů peněžních i nepeněžních (kapitálové fondy) nebo ze zisku (ostatní fondy). Fondy nelze tvořit na vrub nákladů či výnosů, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. 3.1.3. Na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.I.1. Základní kapitál“ se zachycuje základní kapitál a jeho změny podle právní for-
my účetní jednotky a účtuje se na něm podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 012 Změny vlastního kapitálu. O zvýšení či snížení zapisovaného základního kapitálu se účtuje až na základě zápisu v obchodním rejstříku. 3.1.4. Odděleně se na analytickém účtu sleduje a) základní kapitál vytvořený vklady, b) základní kapitál vytvořený přímo nebo zprostředkovaně ze zisku, c) u družstev základní kapitál v členění na zapsaný a nezapsaný, d) a dále podle jednotlivých osob, které vložily vklad. 3.1.5. Na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.II.1. Emisní ážio“ se účtuje zejména rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a částkou, za kterou společnost akcie vydává (emisní kurs), popřípadě vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popřípadě nových vkladů. Dále se zde účtují další případy uvedené v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 012 Změny vlastního kapitálu. 3.1.6. Na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.II.2. Ostatní kapitálové fondy“ se účtují ostatní kapitálové vklady peněžní i nepeněžní, které při jejich vytvoření nezvyšují základní kapitál účetní jednotky a není pro ně v předcházejících účtech této účtové skupiny samostatný syntetický účet. Ve prospěch účtu se účtují také přijaté dary; u družstev rovněž členské podíly na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek apod. Analytické účty se vedou podle jednotlivých kapitálových fondů s odděleným sledováním darů a členských podílů a státního příspěvku. 3.1.7. Na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“ se účtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 009 Deriváty. 3.1.8. Na příslušných účtech účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaných v položkách „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností“, „A.II.5. Rozdíly z přeměn společností“ a „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ se účtuje zejména podle vyhlášky a 54 až 54b 3.1.9. Na příslušném účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy vykazovaném v položce „A.I.3. Změny základního kapitálu“ se účtuje podle . Analytické účty se vedou podle jednotlivých osob, které se zavázaly vložením vkladu zvýšit základní kapitál. 3.1.10. Tvorba a čerpání fondů tvořených ze zisku a výsledek hospodaření minulých let (účtová skupina 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření) se řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popřípadě představenstva akciové společnosti. V případě příslušného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaného v položce „A.III.1. Zákonný rezervní fond“ se analytické účty vedou podle jednotlivých ustanovení obchodního zákoníku, která stanoví povinnost vytvářet rezervní fond obchodní společnosti, a u příslušného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaného v položce „A.III.2. Statutární a ostatní fondy“ se vedou analytické účty podle jednotlivých fondů a dále podle jednotlivých druhů čerpání fondů tvořených ze zisku. V případě příslušných účtů účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaných v položkách „A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let“ nebo „A.IV.2. Nerozdělená ztráta minulých let“ se analytické účty vedou tak, aby bylo možno vykázat položku „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“, která obsahuje podle vyhlášky § 15a zejména rozdíly ze změn použitých účetních metod, opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních období, pokud jsou významné a část odložené daně podle vyhlášky § 59 odst. 6 věty první. 3.1.11. Příslušný účet účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření je určen k rozdělení účetního zisku, nebo vypořádání účetní
České účetní standardy
Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
44
ÚČETNICTVÍ
ztráty podle pravidel stanovených obchodním zákoníkem, popřípadě jiným předpisem, rozhodnutím orgánů účetní jednotky či podle rozhodnutí individuálního podnikatele. Na vrub tohoto účtu se účtují i tantiémy a dividendy k výplatě podle příslušných rozhodnutí o rozdělení zisku v případech, kdy se na uvedené tituly netvoří zvláštní fondy ze zisku. Tento účet nesmí mít k okamžiku uzavření účetních knih zůstatek. Pokud k okamžiku uzavření účetních knih není rozhodnuto o použití výsledku hospodaření, převede se zůstatek tohoto účtu ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaného v položce „A.IV.1 Nerozdělený zisk minulých let“, popřípadě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření vykazovaného v položce „A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let“. 3.2. Na účtech účtové skupiny 45 - Rezervy se účtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 Rezervy. 3.3. Dlouhodobé úvěry a dlouhodobé závazky 3.3.1. Na příslušném účtu účtové skupiny 46 - Dlouhodobé bankovní úvěry vykazovaném v položce „B.IV.1 Bankovní úvěry dlouhodobé“ se účtuje o bankovních úvěrech, které mají dlouhodobý charakter (delší než jeden rok). Rovněž se zde účtuje o dlouhodobých bankovních úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů otevřených účetní jednotce. 3.3.2. Na příslušných účtech účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky se účtuje o závazcích z obchodního i neobchodního styku s dobou splatnosti delší než jeden rok. Analytické účty se vedou podle jednotlivých věřitelů. 3.3.3. Na příslušných účtech účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky vykazovaných v položce „B.II.2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba“ nebo „B.II.3. Závazky - podstatný vliv“ respektive „B.III.2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba“ nebo „B.III.3. Závazky - podstatný vliv“ se zachycují závazky v rámci konsolidačního celku Odděleně se na analytických účtech sledují závazky z kapitálových operací a z obchodního styku. 3.3.4. Na příslušném účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky vykazovaném v položce „B.II.6. Vydané dluhopisy“ účtuje emitent dluhopisů vydané dluhopisy ve výši emise souvztažně s
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
účtem určeným pro účtování pohledávek z emitovaných dluhopisů. 3.3.5. Účetní jednotka zvolí v rámci účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky účet, na kterém účtuje zejména při nájmu podniku nebo jeho části podle podle . 3.3.6. Na příslušném účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky vykazovaném například v položce „B.II.5. Dlouhodobé přijaté zálohy“ respektive „B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy“ se účtují přijaté zálohy od odběratelů před splněním závazku vůči odběrateli. 3.3.7. Na příslušném účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky vykazovaném v položce „B.II.7. Dlouhodobé směnky k úhradě“ se zachycují směnky vlastní a akceptované směnky cizí. 3.3.8. Na příslušném účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky vykazovaném v položce „B.II.9. Jiné dlouhodobé závazky“ respektive „B.III.11. Jiné závazky“ se zachycují ostatní dlouhodobé dluhy neúčtované na předcházejících účtech účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky. V této položce se vykazují také závazky vyplývající z tichého společenství. 3.3.9. U pravidelně se opakujících zálohových plateb od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky) lze účtovat o předpisu záloh. 3.4. Na příslušném účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka vykazovaném v položce „B.II.10. Odložený daňový závazek“ se účtují částky odloženého daňového závazku podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 003 Odložená daň. 3.5. Účtová skupina 49 - Individuální podnikatel 3.5.1. Na příslušném účtu účtové skupiny 49 - Individuální podnikatel vykazovaném v položce „A.I.1. Základní kapitál“ se u fyzické osoby zachycují osobní vklady, včetně vkladu na začátku podnikatelské činnosti, výběrů individuálního podnikatele a přijatých darů. Při otevírání účetních knih se na tento účet převede zisk, popřípadě ztráta za předcházející účetní období se souvztažným zápisem na účtu určeném k zaúčtování výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení. Tento účet může nabýt pasivní, popřípadě i aktivní zůstatek. 3.5.2. Odděleně se sledují na analytických účtech přijaté dary, převedený zisk nebo ztráta.
Český účetní standard č. 018 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2013.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
45
Český účetní standard pro podnikatele č. 019
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy účtování nákladů a výnosů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení 2.1. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení nákladů a výnosů uvedené v § 20 až 38 vyhlášky. Postup při opravách v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné, obsahuje § 15a vyhlášky. 2.2. Účtová třída 5 obsahuje prvotní a ve vybraných případech i druhotné náklady. Na jednotlivé účty této účtové třídy se účtují účetní případy narůstajícím způsobem od začátku účetního období. 2.3. Účtová třída 6 obsahuje výnosy narůstajícím způsobem od začátku účetního období. Prvotní výnosy se v této účtové třídě zachycují časově rozlišené. Daň z přidané hodnoty vyznačená na vystaveném daňovém dokladu (například faktuře) není součástí tržeb, ale účtuje se přímo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací. 3. Postup účtování 3.1. Účtová třída 5 - Náklady 3.1.1. Zůstatky účtů v účtové třídě 5 se při uzavírání účetních knih převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 - Účet zisků a ztrát. 3.1.2. Analytické účty v účtové třídě 5 je třeba přizpůsobit ustanovením zákona o daních z příjmů. Zejména je nutno u účtů, na nichž se zachycují připočitatelné a odpočitatelné položky pro zjištění základu pro výpočet daňové povinnosti, sledovat tyto položky odděleně; u položek, které se z hlediska ovlivnění daňového základu uznávají podle ustanovení zákona o daních z příjmů jen ve zvlášť stanovených případech (například cestovné, dary), je nutné zajistit v účetnictví podklady pro analýzu těchto položek z hlediska daňového. 3.1.3. Pokud ve vyúčtováních (fakturách) za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (například soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto: a) zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování (faktur) nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3, b) nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování (faktur), zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží zachycené náklady v účtové třídě 5, c) u účetních jednotek, které poskytují služby (například v cestovních kancelářích, ve veřejném stravování), se v nákladech v účtové třídě 5 účtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se vyúčtují v účtové třídě 6. 3.2. Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 3.2.1. Na účtech této účtové skupiny se účtuje v závislosti na zvoleném způsobu účtování o zásobách. 3.2.2. Při uplatnění způsobu A se postupuje takto: a) v průběhu účetního období spotřebovávané položky materiálu a zboží se běžně vyúčtovávají na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy se souvztažným zápisem ve prospěch účtů zásob, b) při uzavírání účetních knih případné rozdíly mezi fyzickým stavem zásob zjištěných při inventarizaci a účetním stavem na příslušných účtech zásob se vyúčtují podle své povahy podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
3.2.3. Při uplatnění způsobu B se postupuje takto: a) v průběhu účetního období náklady, které tvoří pořizovací cenu jednotlivých položek nákupu, se účtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy, b) při uzavírání účetních knih počáteční zůstatky účtů vyjadřujících stav materiálu a zboží na skladě a v prodejnách se vyúčtují souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. Konečné stavy zásob materiálu a zboží ověřené inventarizací se vyúčtují na vrub příslušných účtů účtových skupin 11 - Materiál a 13 - Zboží (které slouží k účtování materiálu na skladě a zboží na skladě a v prodejnách) a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. U inventarizačních rozdílů se postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. 3.2.4. Na příslušných účtech účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy se účtují neskladovatelné nákupy. 3.3. Účtová skupina 51 - Služby Na účtech této účtové skupiny se účtují prvotní náklady za externí služby, tj. výkony od jiných účetních jednotek. Výjimku tvoří příslušný účet sloužící k účtování nákladů na reprezentaci, kde se účelově shromažďují náklady týkající se reprezentace a kde se účtuje i o vlastních výkonech, které se použijí pro účely reprezentace. Na příslušném účtu účtové skupiny 51 - Služby se účtuje drobný nehmotný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že není dlouhodobým majetkem, podle § 6 odst. 2 písm. b) vyhlášky. 3.4. Účtová skupina 52 - Osobní náklady Na příslušných účtech účtové skupiny 52 - Osobní náklady se účtují veškeré požitky zaměstnanců včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti. Na těchto účtech se účtují mzdy zásadně v hrubých částkách. Do hrubé mzdy musí být zahrnuta také naturální mzda, je-li součástí mzdy. Nepeněžní plnění mezd (naturální mzda) se účtuje v cenách obvyklých, které uznává zákon o daních z příjmů. 3.5. Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 3.5.1. V této účtové skupině se zachycují daně, odvody a podobné platby charakteru nákladů v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem, s výjimkou daně z příjmů, která se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. 3.5.2. V této účtové skupině se účtují též doměrky těchto daní za minulá léta včetně daně z přidané hodnoty za minulá léta v případech, kdy o tuto daň již nelze zvýšit hodnotu dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob, pohledávek apod. Dále se zde účtují doměrky spotřební daně vztahující se k vlastní spotřebě vybraných výrobků v souladu se zákonem o spotřebních daních. 3.6. Účtová skupina 54 - Jiné provozní náklady 3.6.1. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady se účtuje rozdíl mezi cenou prodávaných předmětů vedenou na účtech účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a vytvořenými oprávkami. Dále se na vrub tohoto účtu účtuje cena prodaného neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku evidovaná na účtech účtové skupiny 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný a hodnota úplatně převedených nákladů na pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku z příslušných účtů účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 3.6.2. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady se účtuje úbytek materiálu v ocenění, které vychází z ocenění tohoto materiálu na příslušných účtech v účtové třídě 1. 3.6.3. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady se účtuje bezplatné předání majetku, k němuž není účetní jednotka povinna. Patří sem například zůstatková cena darovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku včetně daňové povinnosti z titulu daně z přidané hodnoty vztahující se na bezplatné plnění. 3.6.4. Na vrub příslušného účtu (sloužícího k vyjádření určitých smluvních pokut a úroků z prodlení) se účtují částky závaz-
České účetní standardy
Náklady a výnosy
46
ÚČETNICTVÍ
ků bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv, a to a) smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Obchodního zákoníku s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, b) poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Občanského zákoníku, c) penále, popřípadě jiné sankce, ze smluvních vztahů, d) postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového, e) odstupné podle § 355 Obchodního zákoníku. 3.6.5. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (pro účtování ostatních pokut a penále) se účtují částky závazků podle příslušných dokladů bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv. 3.6.6. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady se účtují případy odpisu pohledávky v souladu s § 24 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Případný odpis pohledávek nad uvedený rámec, například odpis pohledávky, u které ze všech okolností případu je zřejmé, že náklady na její vymáhání přesáhnou její výtěžek nebo je podle sdělení příslušného orgánu (policie, soudy apod.) dlužník neznámého pobytu, se sleduje na oddělených analytických účtech k tomuto účtu. Dále se zde účtuje odpis pohledávky v souladu s článkem V (přechodná ustanovení k Čl. 1), bod 1 zákona č. 149/1995 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 586/ 1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jmenovitá hodnota těchto pohledávek se při plném či částečném odepsání sleduje na podrozvahových účtech. Na vrub tohoto účtu se účtuje i hodnota pohledávky při jejím postoupení. 3.6.7. Na vrub příslušného účtu (příslušných účtů) účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady se účtují ostatní položky neúčtované na předcházejících účtech, které se týkají provozní oblasti. 3.6.8. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (pro vyjádření mank a škod) se účtují manka a škody na majetku. Jedná se například o manka a škody na dlouhodobém majetku, manka nad normu přirozených úbytků zásob (nakoupených i vlastní výroby), úplnou či částečnou škodu na nedokončené výrobě. Částečnou škodu na nedokončené výrobě lze vyjádřit ve výši úhrady od pojišťovny. Jsou-li stanoveny normy přirozených úbytků zásob, neúčtuje se na tomto účtu o úbytcích v rámci těchto norem. Ty se účtují podle charakteru zásob na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy nebo na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti. Nutné porážky zvířat a konfiskáty se účtují jako prodej zvířat, a to i v případě, že není dosaženo tržby. 3.7. Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 3.7.1. V této účtové skupině se zachycují položky týkající se provozní (běžné) činnosti, tj. bez finančních a mimořádných nákladů a k nim se vztahujících opravných položek (účtové skupiny 56 - Finanční náklady až 58 - Mimořádné náklady). 3.7.2. Kromě odpisů dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se v této účtové skupině dále účtuje tvorba rezerv podle zvláštních právních předpisů, tvorba ostatních rezerv vztahujících se k provozní oblasti s výjimkou rezervy na daň z příjmů, se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 45 - Rezervy. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů se účtuje použití rezerv podle zvláštních právních předpisů a ostatních rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost vztahujících se k provozní oblasti s výjimkou rezervy na daň z příjmů se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu rezerv v účtové skupině 45 - Rezervy. 3.7.3. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů pro zúčtování komplexních nákladů příštích období se zachycují položky provozního charakteru se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Ve prospěch tohoto účtu se zachycují položky provozního charakteru se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. 3.7.4. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů se účtují částky vyjadřující postupné umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu se souvztažným zápisem ve prospěch účtu oprávek v účtové skupině 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo účtové skupině 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
3.7.5. Souvztažnými účty k účtům pro účtování tvorby opravných položek podle § 55 vyhlášky jsou účty účtových skupin 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku (s výjimkou účtů sloužících k účtování opravných položek k poskytnutým zálohám a k dlouhodobému finančnímu majetku, k účtování o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, k účtování o oprávkách k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku, 19 - Opravné položky k zásobám a 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů se účtuje částečné nebo plné rozpuštění opravných položek, když pominuly důvody pro jejich existenci, se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtových skupin 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku, až na výše uvedené výjimky, 19 - Opravné položky k zásobám a 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. 3.8. Účtová skupina 56 - Finanční náklady 3.8.1. Na příslušný účet účtové skupiny 56 - Finanční náklady se účtuje úbytek cenných papírů a podílů souvztažně se zápisy na příslušných účtech účtových skupin 06 - Dlouhodobý finanční majetek a 25 - Krátkodobý finanční majetek v případě jejich prodeje. V případech prodeje dlužných cenných papírů je nutno k okamžiku prodeje doúčtovat naběhlý alikvotní výnosový úrok. 3.8.2. Na příslušném účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady (pro vyjádření nákladových úroků) se účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, v případě půjček, finančních operací (například eskontace cenných papírů). Nepatří sem kapitalizované úroky, které se zahrnují do pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku podle § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky. Kapitalizace úroků se zahájí prvním použitím úvěru nebo půjčky na tento účel. Je-li úvěr nebo půjčka použit i na jiný účel, a to doložený věcně i hodnotově, účtují se úroky proporcionálně na jednotlivé účely. 3.8.3. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady se účtují kursové rozdíly podle § 60 vyhlášky a podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 006 Kursové rozdíly. 3.8.4. Na vrub příslušných účtů účtové skupiny 56 - Finanční náklady se účtuje podle § 51 až § 53a vyhlášky a podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 009 Deriváty. 3.8.5. V účtové skupině 56 - Finanční náklady se dále účtují náklady peněžního styku, zejména bankovní výlohy, pojistné, náklady spojené se získáním bankovních záruk a obdobné bankovní výlohy, jakož i depozitní poplatky s výjimkou případů, kdy se tyto položky stávají součástí pořizovací ceny majetku. 3.9. Účtová skupina 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 3.9.1. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů se účtuje tvorba rezerv týkajících se finančních nákladů s výjimkou rezervy na daň z příjmů se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů se účtuje použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost s výjimkou rezervy na daň z příjmů se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy. 3.9.2. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů se účtuje tvorba opravných položek souvztažně ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku (opravné položky k poskytnutým zálohám, k dlouhodobému finančnímu majetku) a účtů účtové skupiny 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. Ve prospěch tohoto účtu se účtuje částečné nebo plné rozpuštění opravných položek, když pominuly důvody pro jejich existenci, se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku (opravné položky k poskytnutým zálohám, k dlouhodobému finančnímu majetku) a účtové skupiny 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. 3.10. Účtová skupina 58 - Mimořádné náklady 3.10.1. Na účtech této účtové skupiny se zachycují operace neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i případy mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. 3.10.2. Zrušeno 3.10.3. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady se účtují škody na majetku vzniklé z příčin pro účetní
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
jednotku zcela mimořádných. 3.10.4. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady se účtují položky rezerv na náklady charakteru mimořádných nákladů s výjimkou rezervy na daň z příjmů se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy (například rezerva na restrukturalizaci). Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady se účtuje použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost s výjimkou rezervy na daň z příjmů se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy. 3.10.5. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady se účtují například náklady z titulu postoupení, popřípadě ukončení hospodářské činnosti, či složky hospodářské činnosti účetní jednotky se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (vyjadřující převod provozních nákladů, popřípadě převod finančních nákladů). Na tomto účtu účtuje prodávající při prodeji podniku nebo jeho části podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem. 3.10.6. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady se účtují opravné položky souvztažně ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku (s výjimkou účtu pro účtování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a oprávek k němu), 19 - Opravné položky k zásobám a 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, pokud mají vztah k mimořádným nákladům. Ve prospěch příslušného účtu se účtuje použití opravných položek souvztažně na vrub příslušných účtů účtových skupin 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku až na výjimky uvedené výše, 19 - Opravné položky k zásobám a 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, jestliže se jedná o položky mající vztah k mimořádným výnosům. 3.11. Účtová skupina 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 3.11.1. Výše splatných daní při uzávěrce účetního období se zachycuje na vrub příslušného účtu pro část týkající se výsledku hospodaření z běžné činnosti, na vrub příslušného účtu pro část týkající se mimořádného výsledku hospodaření, se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací pro účtování daně z příjmů účetní jednotky. 3.11.2. Výše odložených daní se účtuje v souladu s § 59 vyhlášky podle svého charakteru na příslušném účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů pro část týkající se výsledku hospodaření z běžné činnosti, a na příslušném účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů pro část týkající se mimořádného výsledku hospodaření, se souvztažným zápisem na vrub, popřípadě ve prospěch účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka. 3.11.3. V účtové skupině 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů se dále účtují doměrky daně za minulá léta a ve prospěch tohoto účtu vratky daně za minulá léta. 3.11.4. Na příslušném účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů se účtuje nárok na podíl na zisku či povinnost úhrady ztráty vůči společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti (souvztažný zápis je na příslušném účtu účtové skupiny 36 Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva nebo na příslušném účtu účtové skupiny 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva). 3.11.5. Ve prospěch účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (vyjadřujícího převod provozních nákladů) se účtují například náklady související s postoupením nebo ukončením hospodářské činnosti, či složky hospodářské činnosti účetní jednotky se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady nebo na vrub příslušných účtů účtové skupiny 56 - Finanční náklady, jestliže se jedná o náklady finančního charakteru. 3.11.6. Ve prospěch účtu účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (vyjadřující převod finančních nákladů) se účtuje převod na vrub provozních nákladů, popřípadě na vrub některého z účtů účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady, v zájmu objektivního vykázání provozního, finančního a mimořádného výsledku hospodaření. 3.11.7. Účtuje se zde také o tvorbě a použití rezervy na daň z příjmů podle § 16 odst. 3 vyhlášky a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 Rezervy.
PRO PODNIKATELE
47
4. Postup účtování 4.1. Účtová třída 6 - Výnosy 4.1.1. Slevy a srážky jsou u dodavatele součástí tržeb, mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty. Za slevy a srážky se považují všechny položky bez zřetele k tomu, zda zákazník měl předem na slevu nárok, či zda jde o slevu dodatečně uznanou, například pro špatnou jakost. 4.1.2. V případě úrokových výnosů (příjmů), které se podle zákona o daních z příjmů zdaňují zvláštní sazbou daně a sraženou daň je možno započíst na celkovou daňovou povinnost, se sražená daň z příjmů vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní a dotací. V ostatních případech se úrokový výnos (příjem) účtuje v netto částce; pokud se uvedený úrokový výnos (příjem) účtuje v brutto částce, je nutno vyúčtovat částku srážkové daně odpovídající vyúčtovanému úrokovému výnosu na příslušný účet účtové skupiny 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. Dividendy, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, plynou-li ze zahraničí, se účtují v brutto částce, a plynouli z tuzemska, se účtují v netto částce. 4.1.3. Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů (s výjimkou například splnění, splynutí, započtení, dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým, narovnání, pokud jde o stejné částky (případný rozdíl se zaúčtuje do výnosů)). 4.1.4. Zůstatky účtů v účtové třídě 6 se při uzavírání účetních knih převádějí ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 71 Účet zisků a ztrát. 4.2. Účtová skupina 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží Ve prospěch účtů této účtové skupiny se účtují na základě příslušných dokladů (například faktur) tržby se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), popřípadě příslušného účtu účtové skupiny 21 - Peníze. 4.3. Účtová skupina 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti Na účtech této účtové skupiny se účtují v závislosti na zvoleném způsobu účtování zásob přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby, popřípadě změna stavu zásob vyplývající z inventarizace jako rozdíl mezi výší stavu zásob nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat ke konci a k počátku účetního období, popřípadě měsíce, čtvrtletí či pololetí. Souvztažnými účty jsou příslušné účty v účtové třídě 1. Je-li hodnota zásob koncem příslušného období vyšší než na počátku období, vyúčtuje se rozdíl ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, v opačném případě se rozdíl vyúčtuje na vrub příslušných účtů této účtové skupiny. 4.4. Účtová skupina 62 - Aktivace 4.4.1. Ve prospěch příslušného účtu (pro vyjádření aktivace materiálu a zboží) se účtuje hodnota vyrobeného materiálu a zboží ve vlastní režii se souvztažným zápisem na vrub účtů zásob, popřípadě příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy v závislosti na zvoleném způsobu účtování zásob. 4.4.2. Ve prospěch příslušného účtu (pro vyjádření aktivace vnitropodnikových služeb) se účtuje například vnitropodniková přeprava se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtových skupin 11 - Materiál, 13 - Zboží, 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek nebo 50 - Spotřebované nákupy, popřípadě na vrub účtu sloužícího k účtování nákladů na reprezentaci v účtové skupině 51 - Služby, jde-li o použití vnitropodnikových služeb pro účely reprezentace. 4.4.3 Ve prospěch příslušných účtů (pro aktivaci dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku) se účtuje aktivace dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vyrobeného ve vlastní režii se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 4.5. Účtová skupina 64 - Jiné provozní výnosy 4.5.1. Ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy (pro účtování výnosů z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a materiálu) se účtují tržby, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků, se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé), popřípadě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv, jedná-li se o nepotvrzenou pohledávku. 4.5.2. Ve prospěch příslušného účtu (pro účtování výnosů ze smluvních pokut a úroků z prodlení) se účtují částky pohledávek
České účetní standardy
Informace:
48
ÚČETNICTVÍ
bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv, a to a) smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Obchodního zákoníku s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy a úvěru, b) poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Občanského zákoníku, c) penále, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, d) postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového, e) odstupné podle § 355 Obchodního zákoníku. 4.5.3. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy se účtují úhrady pohledávek, které byly v minulosti odepsány na vrub nákladů a od tohoto okamžiku se v účetnictví neevidovaly. Na tento účet se účtují i výnosy z postoupení pohledávek z provozní činnosti. 4.5.4. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy se účtují částky vyjadřující postupné umořování oprávky k pasivnímu oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku nebo zápornému goodwillu se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu oprávek (účtové skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku). 4.5.5. Ve prospěch příslušného účtu (či příslušných účtů) se účtují výnosy na předcházejících účtech neuvedené, mající vztah k provozní oblasti, rovněž se zde účtují nároky na náhradu škody účtované na příslušném účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady (pro vyjádření mank a škod). Na tomto účtu se účtují dále inventarizační rozdíly podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. 4.6. Účtová skupina 66 - Finanční výnosy 4.6.1. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy se účtuje prodej cenných papírů a podílů účtovaných v účtových skupinách 06 - Dlouhodobý finanční majetek a 25 - Krátkodobý finanční majetek. 4.6.2. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy (pro vyjádření výnosových úroků) se účtují nároky na přijaté úroky od peněžních ústavů a jiných dlužníků a obdobná plnění. 4.6.3. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy se účtují kursové rozdíly podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 006 Kursové rozdíly. 4.6.4. V účtové skupině 66 - Finanční výnosy se účtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 009 Deriváty, dále například dividendy, podíly na zisku, nájemné vyplývající z vlastnictví dlouhodobého finančního majetku vedeného na účtech účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek, dividendy či úroky, vyplývající z vlastnictví tohoto majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25 - Krátkodobý finanční majetek. 4.6.5. V účtové skupině 66 - Finanční výnosy se dále účtují finanční výnosy nezachycované na předcházejících účtech této účtové skupiny. 4.7. Účtová skupina 68 - Mimořádné výnosy 4.7.1. Na účtech této účtové skupiny se zachycují zcela mimořádné operace vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i případy mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. 4.7.2. Zrušeno 4.7.3. Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy se účtují zejména výnosy z titulu postoupení nebo ukončení hospodářské činnosti či složky hospodářské činnosti účetní jednotky se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 69 - Převodové účty. Na tomto účtu účtuje prodávající při prodeji podniku nebo jeho části podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 Operace s podnikem. Dále se zde účtují náhrady škod účtovaných na příslušném účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady. 4.8. Účtová skupina 69 - Převodové účty 4.8.1. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 69 - Převodové účty se účtují například výnosy související s postoupením nebo ukončením hospodářské činnosti či složky hospodářské činnosti účetní jednotky se souvztažným zápisem ve prospěch některého z účtů účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 66 - Finanční výnosy, jest-
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
liže se jedná o výnosy finančního charakteru. 4.8.2. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 69 - Převodové účty se účtuje převod ve prospěch provozních výnosů, popřípadě ve prospěch některého z účtů účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy, v zájmu objektivního vykázání provozního, finančního a mimořádného výsledku hospodaření. 5. Smluvní pokuty a úroky z prodlení (účtované do 31. 12. 2000 na podrozvahových účtech) 5.1. Smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení obchodního zákoníku, včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku, penále, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového, odstupné podle § 355 obchodního zákoníku, o kterých bylo ve smyslu příslušných ustanovení Opatření FMF čj. V/20 100/1992, ve znění změn a doplňků, platného do 31. 12. 2000 účtováno až při zaplacení nebo přijetí a do té doby byly účtovány na podrozvahových účtech, budou zaúčtovány do rozvahy a výsledku hospodaření až v okamžiku zaplacení, přijetí nebo započtení. 5.2. Ke dni platnosti započtení se zaúčtuje závazek nebo pohledávka z výše uvedených titulů na příslušný účet nákladů a výnosů, a to pouze ve výši, v jaké byla skutečně započtena. V případě postoupení podrozvahových pohledávek a závazků z výše uvedených titulů se tyto pohledávky a závazky pouze odúčtují z knihy podrozvahových účtů (tj. nedochází k jejich „aktivaci“ v rozvaze a výkazu zisku a ztráty). 6. Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování 6.1. Náklady a výnosy zachycují účetní jednotky podle těchto zásad a) náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí, b) Zrušeno c) náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku, d) náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv, e) výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. 6.2. Náklady a výnosy se účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří komplexní náklady příštích období; jejich tvorba po prvotním zachycení na příslušných účtech nákladových druhů účtové třídy 5 se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ a jejich čerpání ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv vykazovaného v položce „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. 6.3. Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. 6.4. Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li: a) o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, b) o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. 6.5. Účetní jednotka stanoví postup při časovém rozlišení nákladů a výnosů a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 zákona.
Český účetní standard č. 019 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2013.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
49
Český účetní standard pro podnikatele č. 020
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při konsolidaci účetní závěrky za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Vymezení pojmů pro účely postupů pro konsolidaci 2.1. V případě vymezení základních pojmů, například konsolidovaná účetní závěrka, konsolidační celek, konsolidující účetní jednotka, konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem a účetní jednotka přidružená, účetní jednotka postupuje podle příslušných ustanovení zákona a vyhlášky 2.2. zrušen. 2.3. Podíly se zpětnou vazbou se rozumí cenné papíry a podíly konsolidující účetní jednotky v držení konsolidovaných účetních jednotek. Totéž platí i vůči konsolidujícím podnikům v dílčích konsolidačních celcích. 3. Konsolidační pravidla 3.1. Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně zahraničních podniků (dále jen „konsolidované podniky“) upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky. 3.2. Konsolidační pravidla obsahují zejména: a) způsoby oceňování majetku a závazků, b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky, c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních. 3.3. Konsolidující účetní jednotka vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popřípadě dílčího konsolidačního celku ve formě organizačního schématu. 4. Charakteristika a etapy plné konsolidace 4.1. Charakteristika plné metody konsolidace Plnou metodou konsolidace se rozumí: a) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty ovládaných a řízených osob v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky, b) vyloučení účetních případů mezi účetními jednotkami konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy, c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis, d) rozdělení vlastního kapitálu ovládaných a řízených osob a jejich výsledku hospodaření na podíl připadající ovládající a řídící osobě a podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a podílů emitovaných konsolidovanými podniky, e) vyloučení podílových cenných papírů a podílů, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastního kapitálu této osoby, který se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a podílům, f) vypořádání podílů se zpětnou vazbou. 4.2. Etapy konsolidace plnou metodou 4.2.1. Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek ovládajících a řídích osob a ovládaných a řízených osob. Přetřídění údajů za ovládající a řídící osoby a za ovládané a řízené osoby se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň. Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech. Úpravy tohoto charakteru se provedou pouze u těch ovládaných a řízených osob, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný výsledek hospodaření. Účetní závěrky ovládaných a řízených osob, které mají sídlo v
zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kursem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka. 4.2.2. Úpravy ocenění aktiv a závazků ovládané a řízené osoby. Liší-li se významně ocenění aktiv a závazků v účetnictví ovládaných a řízených osob od reálné hodnoty, provede se v souvislosti se stanovením konsolidačního rozdílu úprava ocenění na reálné hodnoty aktiv a závazků ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení účasti na základním kapitálu. Do konsolidované účetní závěrky se zahrnou příslušná aktiva a závazky ovládané a řízené osoby v tomto upraveném ocenění. Pokud dojde k úpravám ocenění aktiv a závazků podle výše uvedeného ustanovení bodu 4.2.2., zároveň se provedou úpravy zachycující rozdíly z operací po dni akvizice nebo zvýšení účasti na základním kapitálu, které vyplývají ze zahrnování příslušných aktiv nebo zúčtování příslušných závazků na vrub nebo ve prospěch výsledku hospodaření ovládané a řízené osoby v ocenění těchto položek v účetnictví ovládané a řízené osoby a těmito operacemi vyjádřenými (oceněnými) v návaznosti na upravené ocenění příslušných položek aktiv a závazků pro potřeby konsolidace. 4.2.3. Sumarizace údajů účetních závěrek ovládající a řídící osoby a ovládaných a řízených osob. Ovládající a řídící osoba sečte přetříděné a upravené údaje ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek ovládaných a řízených osob. 4.2.4. Vyloučení vzájemných operací mezi ovládající a řídící osobou a ovládanými a řízenými osobami. 4.2.4.1. Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření. Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce. 4.2.4.2. Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření. Při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající a řídící osobou a ovládanou a řízenou osobou, respektive mezi ovládanými a řízenými osobami navzájem, s významným vlivem na výsledek hospodaření konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech: a) prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku, b) prodej a nákup dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku, c) přijaté a vyplacené dividendy nebo podíly na zisku v rámci konsolidačního celku. Při použití plné metody konsolidace se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající a řídící osobou a ovládanými a řízenými osobami a také mezi ovládanými a řízenými osobami navzájem. Vyloučení vzájemných operací s vlivem na výsledek hospodaření se provede v souladu s vyhlášenými konsolidačními pravidly. V případě vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob v rámci konsolidačního celku je nutno opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné rentability tržeb vypočítané u dodavatelů z celkového výsledku hospodaření nebo provozního výsledku hospodaření, popřípadě lze využít oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup. V případě vylučování výsledku hospodaření z nákupu a prodeje dlouhodobého majetku se výnosy z prodeje dlouhodobého majetku opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce. O přijaté výnosy z dividend, respektive podílů na zisku se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zároveň zvýší nerozdělený zisk minulých let nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let v konsolidované rozvaze. 4.2.5. Konsolidační rozdíl Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti kon-
České účetní standardy
Konsolidovaná účetní závěrka
50
ÚČETNICTVÍ
solidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo podílů). Za den akvizice se považuje datum, od něhož začíná účinně ovládající a řídící osoba uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovaným podnikem. Konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Zvolená doba odpisování musí být spolehlivě prokazatelná a nesmí porušovat princip věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Konsolidační rozdíl se zúčtovává do položky zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu nebo zúčtování záporného konsolidačního rozdílu na vrub nákladů respektive ve prospěch výnosů z běžné činnosti. Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty. 4.2.6. Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu a vyloučení podílových cenných papírů a podílů. Rozdělením vlastního kapitálu v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního kapitálu ovládající a řídící osoby a jeho podílů na vlastním kapitálu ovládaných a řízených osob a jejich oddělení od menšinových podílů, tj. zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků na vlastním kapitálu těchto konsolidovaných podniků. Podíly, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastní kapitál ovládané a řízené osoby, který se váže k podílům v držení ovládající a řídící osoby, se vyloučí z konsolidované rozvahy. 4.2.7. Menšinový vlastní kapitál Jedná se o pasivní rozvahové položky, ve kterých se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných a řízených osob v členění podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, fondech ze zisku, nerozděleném, popřípadě neuhrazeném, výsledku hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období. 4.2.8. Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období Výsledek hospodaření běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty rozdělí v příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k ovládající a řídící osobě a na menšinový podíl na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům ovládaných a řízených osob. 4.2.9. Vypořádání podílů se zpětnou vazbou Podíly se zpětnou vazbou se vypořádají v konsolidované účetní závěrce podle charakteru jejich pořízení. V případě, že jsou pořizovány krátkodobě se záměrem jejich prodeje, se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku. V případě jejich pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou tyto podíly vykázány jako údaj představující snížení vlastního kapitálu v položce „základního kapitálu“ ve výši jmenovité hodnoty a případný rozdíl je vypořádán v položce kapitálových fondů v konsolidované rozvaze a jsou uvedeny v příloze. 5. Konsolidace ekvivalenční metodou 5.1. Charakteristika konsolidace ekvivalenční metodou Touto metodou se rozumí následující úprava údajů účetní závěrky účetní jednotky uplatňující podstatný vliv a) vyloučení podílů z rozvahy účetní jednotky uplatňující podstatný vliv, jejichž emitentem je konsolidovaný podnik pod podstatným vlivem, a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem, b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílu v ekvivalenci vykázáním: ba) poměrné části výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“ a v samostatné rozvahové položce „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“, bb) konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let osob pod podstatným vlivem ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly konsolidovaného podniku na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
5.2. Pokud se konsolidace provádí po jednotlivých úrovních (dílčích konsolidačních celcích), část podílu na výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem zachycená v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty dílčího konsolidačního celku se zahrnuje v plné výši do položky „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“ v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty za vyšší konsolidační celek. 5.3. Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci. Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci se týká výsledku hospodaření za běžné účetní období konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem a jeho výše se zjistí na základě podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidovaný podnik pod podstatným vlivem a na základě skutečně dosaženého výsledku hospodaření za období konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem ode dne akvizice do konce účetního období v roce akvizice konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem. V následujících letech se konsolidovaný výsledek hospodaření v ekvivalenci počítá jako součin podílové účasti a výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem za účetní období. 5.4. Pokud se konsolidace provádí přímou metodou, převezme se poměrná část na výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem odpovídající podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidovaném podniku pod podstatným vlivem na základě přímých i nepřímých podílů. 5.5. Při použití ekvivalenční metody se vylučují prokazatelně zjistitelné vzájemné vztahy, které mají významný dopad na hodnotu vlastního kapitálu a výsledku hospodaření běžného období konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem. 5.6. Dividendy, respektive podíly na zisku obdržené od účetních jednotek konsolidovaných ekvivalenční metodou se vyloučí z výkazu zisku a ztráty účetní jednotky uplatňující podstatný vliv a zvýší se o jejich výši položka konsolidovaného rezervního fondu. 5.7. Konsolidační rozdíl se řeší stejně jako u plné metody. 6. Konsolidace poměrnou metodou 6.1. Poměrnou metodou konsolidace se rozumí a) vzájemné vztahy včetně vypořádání podílů se zpětnou vazbou, b) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty v poměrné výši odpovídající podílu ovládající a řídící osoby na osobě, která je ovládána ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky, c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis, d) vyloučení podílů, jejichž emitentem je osoba ovládaná ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby, a vlastního kapitálu, který se váže k vylučovaným podílům. 6.2. Etapy konsolidace poměrnou metodou Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné etapám použitým při konsolidaci plnou metodou s tím, že vyloučení vzájemných operací mezi osobou ovládanou ve shodě s další nebo dalšími osobami v konsolidačním celku a vyloučení podílů se zpětnou vazbou se provede pouze v poměrné výši odpovídající podílu ovládající a řídící osoby na osobě, která je ovládána ve shodě. 6.3. Konsolidační rozdíl Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody. 7. Obecná pravidla 7.1. Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky konsolidující účetní jednotky. 7.2. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65 vyhlášky. Ve zveřejňovaných údajích se uvede pouze souhrnná pasivní položka „Menšinový vlastní kapitál“ bez podrobnějšího členění. 7.3. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové položky doplněné o položky podle § 66 vyhlášky. 8. Konsolidovaný přehled o peněžních tocích 8.1. Volba metody, koncepce a modelu přehledu o peněžních tocích, obsahová náplň peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů je v pravomoci konsolidující účetní
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
jednotky při respektování věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví. 8.2. Účetní jednotka uvede v příloze každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů přehledu o peněžních tocích oproti předcházejícímu účetnímu období, zejména změnu zásad při určování součástí peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. 8.3. Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v konsolidované rozvaze. Případné rozdíly účetní jednotka zdůvodní v příloze. 8.4. Účetní jednotka může zvolit podrobné členění položek přehledu o peněžních tocích nebo k syntetickým položkám, u kterých je to vhodné, uvede vysvětlivky. 8.5. Příklad možného řešení peněžních toků a ekvivalentů. Vymezení položek je shodné jako v případě příkladu možného řešení přehledu o peněžních tocích uvedeného v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 023 Přehled o peněžních tocích, s těmito odchylkami: A.1.1. Odpisy stálých aktiv s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv a dále umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a goodwillu a odpis konsolidačních rozdílů. A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku s výjimkou vyplacených od účetních jednotek v konsolidačním celku. B.4. Peněžní toky z nákupu podniku nebo jeho části
PRO PODNIKATELE
51
C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům mimo konsolidační celek (-) C.2.4. Úhrada ztráty společníky mimo konsolidační celek (+) C.2.6. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky ve veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností (-) kromě dividend a podílů vyplacených mezi účetními jednotkami konsolidačního celku. C.3. Přijaté dividendy a podíly na zisku od účetních jednotek mimo konsolidační celek, s výjimkou účetních jednotek, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (investiční obchodní společnost od podniků a fondy) (+). D. Rozdíly způsobené dopadem kursových rozdílů na základě zahrnutí konsolidovaných účetních jednotek do konsolidace. 9. Společné ustanovení Pokud se k prvnímu dni účetního období mění vymezení některého pojmu v souvislosti se sestavením konsolidované účetní závěrky, například konsolidovaná účetní závěrka, konsolidační celek, konsolidující účetní jednotka, konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem a účetní jednotka přidružená, potom se použije v dotčených ustanoveních tohoto standardu vymezení příslušného pojmu v souladu s úpravou podle zákona a vyhlášky.
Český účetní standard č. 010 byl naposledy novelizován k 31. 12. 2010.
České účetní standardy
Informace:
52
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 021
Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“), některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Vyrovnání 2.1. Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy 2.1.1. Účetní jednotka, které bylo soudem povoleno vyrovnání1), uzavře účetní knihy a sestaví účetní závěrku ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. f) zákona. 2.1.2. Jestliže bylo vyrovnání soudem potvrzeno, uzavře účetní jednotka uvedená v bodu 2.1.1. ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. h) zákona účetní knihy. 2.2. Některé postupy účtování 2.2.1. Ke dni účinnosti usnesení o potvrzení vyrovnání zaniká povinnost účetní jednotky uvedené v bodu 2.1.1. splnit věřitelům část závazků, k jejímuž plnění nebyl povinen podle obsahu vyrovnání. K tomuto dni vyúčtuje účetní jednotka uvedená v bodu 2.1.1. tyto zaniklé závazky na vrub příslušného účtu závazků a ve prospěch příslušného účtu mimořádných výnosů. 2.2.2. Odepsané závazky podle bodu 2.2.1. je účetní jednotka povinna vést tři roky od účinnosti usnesení soudu o potvrzení vyrovnání na podrozvahových účtech. 3. Nucené vyrovnání 3.1. Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy 3.1.1. Účetní jednotka, které bylo povoleno nucené vyrovnání s věřiteli podle zvláštního právního předpisu,2) uzavře účetní knihy a sestaví účetní závěrku ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. g) zákona. 3.1.2. Po splnění nuceného vyrovnání uzavře účetní jednotka uvedená v bodu 3.1.1. ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. i) zákona účetní knihy. 3.2. Některé postupy účtování 3.2.1. Ke dni účinnosti usnesení o splnění nuceného vyrovnání je účetní jednotka uvedená v bodu 3.1.1. zproštěna závazku nahradit konkursním věřitelům újmu, kterou nuceným vyrovnáním utrpěli. K tomuto dni vyúčtuje tyto zaniklé závazky na vrub příslušného účtu závazků a ve prospěch příslušného účtu mimořádných výnosů. 3.2.2. Odepsané závazky podle bodu 3.2.1. je účetní jednotka uvedená v bodu 3.1.1. povinna vést po tři roky od účinnosti usnesení soudu o splnění nuceného vyrovnání na podrozvahových účtech. 4. Konkurs 4.1. Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy 4.1.1. Účetní jednotka, na jejíž majetek byl prohlášen konkurs podle zvláštního právního předpisu1) (dále jen „účetní jednotka v konkursu“), uzavře účetní knihy a sestaví účetní závěrku ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. e) zákona. 4.1.2. Při uzavírání účetních knih podle bodu 4.1.1. se zaúčtují zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv (zejména rezerv a opravných položek, dohadných účtů aktivních a pasivních, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období), které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období konkursu a nebo které vstupem do konkursu ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s příslušnou vyhláškou. 4.1.3. Ke dni uvedenému v § 17 odst. 1 písm. e) zákona sestaví účetní jednotka v konkursu zahajovací rozvahu. Zůstatky účtů v zahajovací rozvaze musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů vykázané při uzavírání účetních knih podle bodu 4.1.1. 4.1.4. Ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. j) zákona uzavře
účetní jednotka v konkursu účetní knihy a sestaví účetní závěrku. 4.2. Některé postupy účtování 4.2.1. Předmětem účetnictví v období konkursu je celé obchodní jmění účetní jednotky v konkursu, tj. včetně majetku vyloučeného z konkursní podstaty, majetku, který konkursem nemůže být postižen, a závazků, které se konkursu z jakýchkoliv důvodů neúčastní a nebo se k nim při konkursu nepřihlíží. 4.2.2. Majetek nezachycený v zahajovací rozvaze zaúčtuje účetní jednotka v konkursu po jeho zjištění a ocenění2) na vrub příslušného majetkového účtu a ve prospěch příslušného účtu mimořádných výnosů. Obdobně se postupuje i v případě majetku navráceného do vlastnictví účetní jednotky v konkursu prostřednictvím uplatnění právních nástrojů sloužících k dostižení uniklého majetku, například úspěšným odporováním právním úkonům účetní jednotky před konkursem, prokázáním neplatnosti jeho úkonů atd. 4.2.3 Majetek třetích osob zahrnutý do soupisu konkursní podstaty4) zaúčtuje účetní jednotka v konkursu ke dni jeho převzetí na vrub příslušného majetkového účtu a ve prospěch příslušného účtu závazku vůči jeho vlastníkovi ve výši vlastníkova nároku na vrácení neúčinného plnění. Případný rozdíl mezi peněžitým příjmem ze zpeněžení tohoto majetku a mezi závazkem vůči jeho vlastníkovi se účtuje ve prospěch příslušného účtu mimořádných výnosů. Tento majetek se oceňuje výší nároku jeho vlastníka vůči úpadci na vrácení plnění z neúčinného právního úkonu. Neníli majetek jeho vlastníkem vydán nebo nedojde-li z jiných důvodů k jeho převzetí, účetní jednotka v konkursu o tomto majetku neúčtuje. V případě, že je tento nepřevzatý majetek zpeněžen ve prospěch účetní jednotky v konkursu, účtuje se peněžitý příjem na vrub příslušného účtu peněžních prostředků a ve prospěch příslušného účtu závazku vůči jeho vlastníkovi. 5. Likvidace 5.1. Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy 5.1.1. V případě zrušení účetní jednotky s následnou likvidací uzavře účetní jednotka (dále jen „účetní jednotka v likvidaci“) účetní knihy a sestaví účetní závěrku ke dni uvedenému v § 17 odst. 2 písm. c) zákona. Ke dni uvedenému v § 17 odst. 1 písm. c) zákona účetní knihy otevře a sestaví zahajovací rozvahu. Při sestavování účetní závěrky a zahajovací rozvahy postupuje způsobem uvedeným v bodech 4.1.2. a 4.1.3. Zahajovací rozvaha se sestavuje též v případě obnovení likvidace z důvodu zjištění neznámého majetku, případně z jiného důvodu.5) 5.1.2. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku6) uzavře účetní jednotka v likvidaci účetní knihy a sestaví účetní závěrku, v níž vykáže závazek vůči státnímu rozpočtu ve výši splatné daňové povinnosti. K následujícímu dni otevře znovu účty majetku a závazků7) a zaúčtuje vypořádání daňové povinnosti a vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku. V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku. 5.1.3. V účetnictví státního podniku v případě jeho zrušení s následnou likvidací se postupuje obdobně s přihlédnutím k příslušným ustanovením zvláštního právního předpisu.8) 1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
Český účetní standard č. 021 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
Zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. § 34 až 43 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. § 24 až 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 15 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. § 75b zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. § 75 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů.
Informace:
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
53
Český účetní standard pro podnikatele č. 022
1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) postup v účetnictví státního podniku nebo jiné státní organizace, která není organizační složkou státu nebo příspěvkovou organizací, při privatizaci za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Postup v účetnictví 2.1. Inventarizace a sestavení účetní závěrky 2.1.1. Ke dni předcházejícímu den přechodu majetku na Fond národního majetku ČR (dále jen „Fond“) podle zvláštního právního předpisu1) uzavře státní podnik nebo jiná státní organizace (dále jen „účetní jednotka“) účetní knihy a sestaví účetní závěrku podle příslušného prováděcího právního předpisu.2) 2.1.2. Účetní závěrka podle bodu 2.1.1. musí být podložena provedením inventarizace majetku a závazků podle zákona. 2.1.3. Inventarizace podle bodu 2.1.2. se provede za účasti zástupce účetní jednotky, nabyvatele privatizovaného majetku (dále jen „nabyvatel“)3) a pracovníka Fondu nebo pracovníka pověřeného Fondem. Uvedení zástupci potvrzují správnost inventurních soupisů skutečného stavu privatizovaného majetku a závazků. 2.1.4. Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob vyúčtuje účetní jednotka postupem uvedeným v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. 2.2. Účetní operace při uzavírání účetních knih pro účely privatizace 2.2.1. Před uzavřením účetních knih podle bodu 2.1.1. účetní jednotka zaúčtuje v souladu se schváleným privatizačním projektem na vrub příslušných majetkových účtů se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu vlastního kapitálu zvýšení majetku o: a) plně odepsaný drobný nehmotný a hmotný majetek, o kterém účetní jednotka rozhodla, že o něm nebude účtovat na účtech dlouhodobého majetku, v ocenění uvedeném ve schváleném privatizačním projektu, b) rekonstrukce a modernizace prováděné (podle předpisů do roku 1989) společně s opravou, hrazené z provozních prostředků a nezahrnuté do ocenění dlouhodobého hmotného majetku, v ocenění uvedeném ve schváleném privatizačním projektu, c) technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku účtované podle vyhlášky v nákladech a nezahrnuté do ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, v ocenění podle schváleného privatizačního projektu, d) ostatní hmotná a nehmotná aktiva, která nejsou vedena v účetnictví na rozvahových účtech, avšak jsou zahrnuta do hodnoty privatizovaného majetku ve schváleném privatizačním projektu, v ocenění podle tohoto projektu, e) pohledávky za manka a škody a pohledávky za poskytnuté půjčky z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu, pokud se sledují na podrozvahových účtech. 2.2.2. Snížení celkové hodnoty majetku uvedené ve schváleném privatizačním projektu účetní jednotka zaúčtuje za předpokladu, že se likvidace, přecenění nebo prodej majetku nepoužitelného pro podnikatelské účely uskutečnily do data uzavírání účetních knih podle bodu 2.1.1., tímto způsobem: a) přecenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob zaúčtuje na vrub příslušného účtu vlastního kapitálu se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných majetkových účtů v účtových třídách 0 a 1; b) prodej majetku nebo jeho likvidaci zaúčtuje podle příslušného prováděcího právního předpisu2) s tím, že ztrátu z těchto operací zaúčtuje na vrub příslušného účtu vlastního kapitálu se souvztažným zápisem ve prospěch mimořádných výnosů. 2.2.3. Postup uvedený v bodě 2.2.2. se nevztahuje na nemovitý
majetek. 2.2.4. Snížení hodnoty majetku podle bodu 2.2.2. nelze v účetnictví účetní jednotky promítat v případech, kdy je nepoužitelnost majetku pro podnikatelské účely zohledněna snížením kupní ceny v rozhodnutí o privatizaci. 2.2.5. Při privatizaci uskutečněné přímým prodejem, veřejnou soutěží nebo veřejnou dražbou se zúčtují zůstatky přechodných účtů aktiv a pasiv, pokud jejich povaha umožňuje převod, na účty pohledávek a závazků, v ostatních případech na účty nákladů a výnosů. Zůstatky účtů rezerv, které se vztahují k privatizovanému majetku, se zúčtují ve prospěch příslušného účtu nákladů, s výjimkou finančních rezerv tvořených podle zvláštních zákonů.4) Správnost zůstatků těchto finančních rezerv v účetní závěrce podle bodu 2.1.1. potvrdí věcně příslušný správní úřad. 2.2.6. Při všech způsobech privatizace se při uzavírání účetních knih podle bodu 2.1.1. nevytvářejí opravné položky k majetku nebo se vytvořené opravné položky k majetku zúčtují ve prospěch příslušného účtu nákladů. 2.2.7. Při všech způsobech privatizace se závazky účetní jednotky vůči zaměstnancům podle uzavřené kolektivní smlouvy, jež mají být hrazeny z fondu odměn nebo ze zisku, vyčíslené k datu uzavírání účetních knih podle bodu 2.1.1., vyúčtují ve prospěch ostatních závazků vůči zaměstnancům. 2.3. Předkládání účetní závěrky sestavené pro účely privatizace 2.3.1. Účetní jednotka předloží zakladateli do jednoho měsíce od data přechodu majetku na Fond: a) rozvahu ve dvou vyhotoveních, b) výkaz zisku a ztráty v jednom vyhotovení, c) přílohu v jednom vyhotovení, přičemž akciové společnosti se 100% majetkovou účastí státu a státní podniky, které jsou transformovány na akciovou společnost, k rozvaze přiloží rozpis zůstatků jednotlivých statutárních a ostatních fondů. 2.3.2. Zakladatel předá v jednom vyhotovení rozvahu doloženou rozpisem zůstatků statutárních a ostatních fondů bez prodlení Fondu, jako podklad pro přechod majetku privatizovaného subjektu. Fond si může vyžádat i předložení výkazu zisku a ztráty a inventurních soupisů podle bodu 2.1.3. 2.4. Ověřování účetní závěrky sestavené pro účely privatizace 2.4.1. Ověřování účetní závěrky podle bodu 2.1.1. se provádí podle zvláštního právního předpisu.5)x Účetní jednotka bez prodlení oznámí zakladateli změny v účetní závěrce provedené na základě výsledku jejího ověření. Zakladatel tyto změny bez prodlení oznámí Fondu. 2.4.2. Pracovník pověřený Fondem, který odpovídá za realizaci privatizačního projektu, předá nabyvateli účetní závěrku a inventurní soupisy privatizovaného majetku. 2.4.3. Účetní písemnosti účetní jednotky, která se podle zvláštního právního předpisu6) ruší bez likvidace, se na základě protokolu, jehož správnost je potvrzena podpisem zástupce účetní jednotky, pracovníka pověřeného Fondem a nabyvatele privatizovaného majetku, předají nabyvateli. 1)
2)
3)
4)
5)
6)
Český účetní standard č. 022 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2006.
§ 11 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů. Např. vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. § 15 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů. Např. zákon č. 44/1988Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001, o odpadech, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon), ve znění pozdějších předpisů. Např. zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů. § 11 odst. 1 zákona č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů.
České účetní standardy
Postup v účetnictví a při inventarizaci majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby
54
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Český účetní standard pro podnikatele č. 023
Přehled o peněžních tocích 1. Cíl Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při sestavování přehledu o peněžních tocích za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. 2. Obsahové vymezení 2.1. Tento standard uvádí příklad možného řešení přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou. 2.2. Volba metody, koncepce a modelu přehledu o peněžních tocích, obsahová náplň peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů je při respektování ustanovení § 40, 41, 42 a 43 vyhlášky v pravomoci vykazující účetní jednotky. 3. Postup 3.1. Účetní jednotka uvede v příloze každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů přehledu o peněžních tocích oproti předcházejícímu účetnímu období, zejména změny zásad při určování součástí peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. 3.2. Účetní jednotka může zvolit podrobné členění položek přehledu o peněžních tocích nebo k syntetickým položkám, u kterých je to vhodné, uvede vysvětlivky. 3.3. Příklad možného řešení přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou s vysvětlivkami 3.3.1. Možné řešení přehledu o peněžních tocích P. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost) Z. Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním (do ukazatele nejsou zahrnuty příslušné účty účtové skupiny 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů)1) A.1. Úpravy o nepeněžní operace A.1.1. Odpisy stálých aktiv2) (+) s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv, a dále umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku3) a goodwillu3) (+/-) A.1.2. Změna stavu opravných položek,4) rezerv A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv (-/+) (vyúčtování do výnosů „-“, do nákladů „+“) A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku (-) A.1.5. Vyúčtované nákladové úroky (+) s výjimkou kapitalizovaných úroků, a vyúčtované výnosové úroky (-) A.1.6. Případné úpravy o ostatní nepeněžní operace A.* Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami A.2. Změny stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu5) A.2.1. Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-), aktivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů aktivních A.2.2. Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti (+/-), pasivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů pasivních A.2.3. Změna stavu zásob (+/-) A.2.4. Změna stavu krátkodobého finančního majetku nespadajícího do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů A.** Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami A.3. Vyplacené úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků (-) A.4. Přijaté úroky (+) A.5. Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období (-) A.6. Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření včetně uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti A.7. Přijaté dividendy a podíly na zisku (+) (lze postupovat odlišně v souladu s § 43 odst. 4 vyhlášky) A.*** Čistý peněžní tok z provozní činnosti Peněžní toky z investiční činnosti B.1. Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv6) B.2. Příjmy z prodeje stálých aktiv
B.3. Půjčky a úvěry spřízněným osobám B.*** Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti Peněžní toky z finančních činností C.1. Dopady změn dlouhodobých závazků, popřípadě takových krátkodobých závazků,7) které spadají do oblasti finanční činnosti (například některé provozní úvěry) na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty C.2. Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty C.2.1. Zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů z titulu zvýšení základního kapitálu, emisního ážia, popřípadě rezervního fondu včetně složených záloh na toto zvýšení (+) C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům (-) C.2.3. Další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů (+) C.2.4. Úhrada ztráty společníky (+) C.2.5. Přímé platby na vrub fondů (-) C.2.6. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností (-) C.*** Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti F. Čisté zvýšení nebo snížení peněžních prostředků R. Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období8) 3.3.2. Vysvětlivky k možnému řešení přehledu o peněžních tocích 1)
2)
3)
4)
5)
6)
Jedná se o nákladové položky splatné a odložené daně z příjmů, dodatečné odvody daně z příjmů a převod podílu společníkům veřejných obchodních společností a komplementářům komanditních společností. Tato položka obsahuje pravidelné odpisy dlouhodobého majetku podle odpisového plánu účetní jednotky. Dále se do tohoto údaje zahrnou také zůstatkové ceny, popřípadě pořizovací ceny fyzicky likvidovaných nebo darovaných stálých aktiv, kromě případů prodeje stálých aktiv. Údaj se vykáže se znaménkem „+“. Odpis aktivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis goodwillu se čerpá z příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. Údaj se vykáže se znaménkem „+“. Odpis pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a odpis záporného goodwillu se čerpá z příslušných účtů účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy. Údaj se vykáže se znaménkem „-“. Změna stavu opravných položek se vypočítá jako souhrnný rozdíl mezi konečným stavem opravných položek k majetkovým účtům a stavem těchto položek na počátku vykazovaného účetního období. Přírůstek se označí znaménkem „+“, úbytek znaménkem „-“. Při výpočtu změny stavu položek pracovního kapitálu v oddílu A.2. se vychází z brutto stavů uvedených v rozvaze. Účetní jednotka si pro účely sestavení přehledu o peněžních tocích nepřímou metodou vymezí pohledávky a závazky, které se vztahují k provozní činnosti. Pro účely tohoto přehledu může účetní jednotka zjistit výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku buď a) brutto způsobem, tzn. přírůstek (nabytí) dlouhodobého majetku se upraví o změnu závazků a poskytnuté zálohy související s pořízením dlouhodobého majetku, nebo b) netto způsobem, u kterého se vykáží skutečné výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku. Brutto způsob Za nabytí stálých aktiv se považuje zejména a) nákup, b) vytvoření vlastní činností, c) poskytnutí půjček a úvěrů charakteru finančních investic a půjček a úvěrů k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám. Do nabytí stálých aktiv se nezahrnuje zvýšení nebo snížení jejich ocenění, které se účtuje souvztažným zápisem na příslušný účet účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové
Informace:
ÚČETNICTVÍ
fondy. Údaje se čerpají z obratů strany Má dáti příslušných účtů účtových skupin 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, popřípadě příslušných účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný a příslušných účtů účtové skupiny 06 - Dlouhodobý finanční majetek (příslušná částka se vykáže se znaménkem „-“). K dlouhodobým, popřípadě krátkodobým závazkům patří zejména závazky z titulu půjček, úvěrů, finančního leasingu včetně úvěrů a půjček k účetním jednotkám v rámci konsolidačního celku a k ostatním spřízněným osobám s výjimkou závazků z pořízení dlouhodobého majetku. Spřízněnou osobou ve vztahu k vykazující účetní jednotce se pro účely tohoto standardu rozumí: a) účetní jednotky, které společně s vykazující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek, b) společníci a akcionáři, popřípadě osoby blízké těmto spo-
PRO PODNIKATELE
8)
55
lečníkům a akcionářům, kteří přímo nebo nepřímo mohou uplatňovat podstatný nebo rozhodující vliv u vykazující účetní jednotky, c) členové statutárních, dozorčích a řídících orgánů a osoby blízké těmto osobám, d) účetní jednotky, ve kterých osoby uvedené v písmenech b) a c) tohoto odstavce mají podstatný nebo rozhodující vliv, e) účetní jednotky, které mají společného člena vrcholového řízení s vykazující účetní jednotkou. Výpočet ukazatelů přehledu peněžních toků: A.* = Z + A.1. A.1. = A.1.1. až A.1.6. A.** = A.* + A.2. A.2. = A.2.1. až A.2.4. A.*** = A.** + A.3. + A.4. + A.5 + A.6. + A.7. B.*** = B.1. + B.2. + B.3. C.*** = C.1. + C.2. C.2. = C.2.1. až C.2.6. F = A.*** + B.*** + C.*** R=P+F
České účetní standardy
7)
www.uctzak.cz
Český účetní standard č. 023 byl naposledy novelizován k 1. 1. 2008.
56
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb., č. 397/2005 Sb., č. 349/2007 Sb., č. 469/2008 Sb., č. 419/2010 Sb. a č. 413/2011 Sb., č. 467/2013 Sb. Ministerstvo financí stanoví podle § 37a odst. 1 k provedení § 4 odst. 2, § 14 odst. 1, § 18 odst. 4, § 22 odst. 3 a § 23 odst. 2 a 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 492/2000 Sb. a zákona č. 353/2001 Sb., (dále jen „zákon“): ČÁST PRVNĺ PŘEDMĚT ÚPRAVY A PŮSOBNOST §1 Tato vyhláška zapracovává příslušné předpisy Evropské unie1a) a upravuje: a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy; uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce; uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce; uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce; uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky; metody konsolidace účetní závěrky a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku; b) uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu; směrnou účtovou osnovu; účetní metody; metody přechodu z daňové evidence podle zákona upravujícího daně z příjmů na účetnictví, c) metodu ocenění při pořízení souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením; d) metodu oceňování při přeměně obchodní korporace podle zákona upravujícího přeměny obchodních společností a družstev (dále jen „zákon o přeměnách“), včetně úprav prováděných v rámci přeměn obchodní korporace ke dni zápisu do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne; e) metodu sestavení zahajovací rozvahy při přeměně obchodní korporace; f) úpravy při přeshraniční přeměně nebo převodu obchodního závodu nebo jeho části, zejména organizační složky nebo pobočky (dále jen „obchodní závod“); g) metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, včetně možnosti použití způsobu oceňování podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 v případě přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeje obchodního závodu; h) ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace včetně okamžiku účtování o ocenění reálnou hodnotou. §2 (1) Vyhláška se vztahuje na účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) a b), d) až i) a l) zákona, s výjimkou účetních jednotek uvedených v odstavci 2 . (2) Z účetních jednotek uvedených v odstavci 1 se tato vyhláška nevztahuje na účetní jednotky podle § 19a zákona, pokud zvláštní právní předpis1c) nestanoví jinak, a na účetní jednotky, jejichž účetnictví upravuje zvláštní právní předpis.1d) Dále se tato vyhláška, s výjimkou § 62 odst. 2 až 5, nevztahuje na účetní jednotky podle § 23a zákona. (3) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednoduše-
ném rozsahu, a) tvoří opravné položky a rezervy pouze podle zvláštních právních předpisů,1e) a proto použijí ustanovení § 16, 26, 31, 55 a 57 přiměřeně, b) neoceňují majetek a závazky reálnou hodnotou podle § 27 zákona, s výjimkou přeměny bytových družstev, a nepoužijí ustanovení § 14, 39, § 51 až 55, § 58, 60 a 69, v rozsahu v jakém upravují oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, c) sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. ČÁST DRUHÁ ÚČETNĺ ZÁVĚRKA HLAVA I ROZSAH A ZPŮSOB SESTAVOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY §3 (1) Účetní závěrka účetních jednotek podle § 2 zahrnuje rozvahu (bilanci), výkaz zisku a ztráty, přílohu a může zahrnout přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. (2) V rozvaze jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Uspořádání a označování položek rozvahy se stanoví v příloze č. 1 k této vyhlášce. (3) Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty se stanoví v přílohách č. 2 a č. 3 k této vyhlášce. (4) Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. (5) Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. (6) Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky „A. Vlastní kapitál“ z rozvahy a podává informaci o uspořádání jeho položek, které vyjadřují jeho celkovou změnu za účetní období. (7) Účetní jednotky sestavují účetní závěrku podle § 18 odst. 3 zákona v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Zjednodušeným rozsahem se rozumí rozvaha v rozsahu podle § 4 odst. 8, výkaz zisku a ztráty v rozsahu podle § 4 odst. 9 a příloha v rozsahu podle § 4 odst. 10. §4 (1) V rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty se položky podle příloh č. 1, č. 2 a č. 3 k této vyhlášce uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí. Další podrobnější členění těchto položek lze provést za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání. (2) Položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty se označují kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic a arabských číslic a názvem položky; položky lze členit na podpoložky. Výpočtové položky se označují znaménky „+“ a „*“.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
(3) Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny, a) pokud nejde o významnou2) částku ve vztahu k povinnosti věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, nebo b) pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti2) informace a za podmínky, že sloučené položky budou uvedeny jedn otlivě v příloze. (4) V rozvaze za běžné účetní období se uvádí výše aktiv podle jednotlivých položek neupravená o opravné položky a oprávky (brutto), výše opravných položek a oprávek k nim se vážícím (korekce) a výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto). (5) Každá z položek rozvahy , z položek výkazu zisku a ztráty a z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období (dále jen „minulé účetní období“). V rozvaze se výše jednotlivých položek aktiv za minulé účetní období uvádí snížená o opravné položky a oprávky (netto). V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 6 zákona. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací se odůvodní v příloze. (6) Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí. (7) Účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace anebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí. Toto pravidlo se použije i v případě rozdělení a dále může být použito v případě fúze splynutím, jakož i v dalších případech, kdy náklady na získání informace za minulé účetní období jsou neúměrné jejímu významu. (8) Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi s výjimkou položek „A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ -“ a „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/“. (9) Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové položky. (10) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 13a zákona, a ostatní účetní jednotky, které mohou podle § 18 odst. 3 zákona sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu, sestavují přílohu nejméně v rozsahu obsahového vymezení podle § 39 odst. 1 až 10. (11) Účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč. Účetní jednotky s výší aktiv celkem (netto) deset miliard Kč a vyšší mohou vykazovat jednotlivé položky v celých milionech Kč; tato skutečnost musí být uvedena ve všech částech účetní závěrky. Položky „AKTIVA CELKEM“ (netto) a „PASIVA CELKEM“ se musí rovnat. Položka „***Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce „A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedené v rozvaze . HLAVA II OBSAHOVÉ VYMEZENÍ NĚKTERÝCH POLOŽEK ROZVAHY §5 Pohledávky za upsaný základní kapitál Položka „A. Pohledávky za upsaný základní kapitál“ obsahuje pohledávky za upisovateli a společníky obchodní korporace plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie. §6 Dlouhodobý nehmotný majetek (1) Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektová-
PRO PODNIKATELE
57
ním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. (2) Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ podle odstavce 1 věty první: a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“, ale v nákladech. (3) Podle odstavce 1 jsou a) zřizovacími výdaji souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné. Zřizovací výdaje se odpisují nejvýše po dobu pěti let.4) Zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou obchodní korporace nebo družstva, b) nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob, c) ocenitelnými právy zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů5) za podmínek stanovených v písmenu b), d ) goodwillem pro účely této vyhlášky kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování, e) povolenkami na emise bez ohledu na výši ocenění: 1. povolenky na emise skleníkových plynů5a) a povolenky na emise způsobené letectvím,5a) 2. jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností,5a) 3. jednotky přiděleného množství,5a) f) preferenčními limity zejména individuální referenční množství mléka,5b) individuální produkční kvóty5b) a individuální limit prémiových práv5b) bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele5b) pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost. (4) Věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku, zejména prototypy, modely a vzorky, pokud nejsou vyřazeny například z důvodu prodeje nebo likvidace, se v případě dalšího využití ve vlastní činnosti zaúčtují na příslušný majetkový účet. V případě variantního postupu při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku nebo jeho části jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného majetku všechna variantní řešení. (5) Položka „B.I.6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje dlouhodobý nehmotný majetek nevykazovaný v ostatních
Prováděcí vyhláška
Informace:
58
ÚČETNICTVÍ
položkách dlouhodobého nehmotného majetku, zejména povolenky na emise a preferenční limity. (6) Položka „B.I.7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. (7) Položka „B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. (8) Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. (9) Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti5c) a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity5d) a energetické audity,5e) lesní hospodářské plány5f) a plány povodí.5g) §7 Dlouhodobý hmotný majetek (1) Položka „B.II.1. Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím (§ 9 odst. 5). Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.2. Stavby“, „B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle odstavce 6 písmene a). (2) Položka „B.II.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti a) stavby6) včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,7) b ) právo stavby, pokud není záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, a proto není vykazováno jako součást ocenění stavby podle písmene a) nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“, c ) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, d ) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, e ) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně. (3) Položka „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory movitých věcí“ obsahuje a) předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, b) samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. (4) Položka „B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“ obsahuje a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. (5) Položka „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ se účtuje jako o zásobách. (6) Položka „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 4, b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,9) předměty kulturní hodnoty10) a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,11) popřípadě jejich soubory, c ) věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B.II.2. Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“. (7) Položka „B.II.2. Stavby“ a položka „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ dále obsahuje technické zhodnocení,3) a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 3: a) majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona, b) drobného hmotného majetku . (8) Položka „B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. (9) Položka „B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. (10) Položka „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování. (11) Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy12) pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. §8 Dlouhodobý finanční majetek (1) Položka „B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly“ obsahuje zejména podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,12b) dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Dluhovým cenným papírem se pro účely této vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka. (2) Položka „B.III.4. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv“ obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry ovládaným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry mezi ovládanými osobami a účetními jednotkami pod podstatným vlivem a poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
ovládajícím osobám a účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. (3) Položka „B.III.5. Jiný dlouhodobý finanční majetek“ obsahuje zejména poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, pokud nejsou vykázány v položce „B.III.4. Půjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv“ a drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány v položce „B.II. Dlouhodobý hmotný majetek“ nebo „C.I. Zásoby. (4) Položka „B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku. §9 Zásoby (1) Položka „C.I.1. Materiál“ zejména obsahuje a) suroviny, to je základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, b) pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky, c) látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky, d) náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty, e) obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží, f) další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění, g) samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory movitých věcí“, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách, h) pokusná zvířata.12c) (2) Položka „C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary“ obsahuje a) produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty, b) odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. (3) Položka „C.I.3. Výrobky“ obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. (4) Položka „C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“ obsahuje zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat,12d) která nejsou vykazována v položkách „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“, „C.I.1. Materiál“ a „C.I.5. Zboží. (5) Položka „C.I.5. Zboží“ obsahuje movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat.12d) Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. (6) Položka „C.I.6. Poskytnuté zálohy na zásoby“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob. (7) O zásobách se účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. U způsobu B se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. § 10 Dlouhodobé pohledávky (1) Položka „C.II. Dlouhodobé pohledávky“ obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odloženou daňovou pohledávku. (2) Položka „C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů“ obsa-
PRO PODNIKATELE
59
huje u všech účetních jednotek zejména pohledávky z obchodních vztahů . (3) Položka „C.II.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba“ obsahuje pohledávky za ovládanými osobami, mezi ovládanými osobami a za ovládajícími osobami, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. (4) Položka „C.II.3. Pohledávky - podstatný vliv“ obsahuje pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. (5) Položka „C.II.4. Pohledávky za společníky“ obsahuje zejména pohledávky za společníky obchodní korporace a společníky sdruženými ve společnosti, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Obsahuje zejména pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti. (6) Položka „C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy“ obsahuje u všech účetních jednotek poskytnuté dlouhodobé zálohy a závdavky, s výjimkou záloh a závdavků vykázaných v položkách „B.I.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek“, „B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek“, „B.III.7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek“, „C.I.6. Poskytnuté zálohy na zásoby“ a „C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy“. (7) Položka „C.II.6. Dohadné účty aktivní“ obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. (8) Položka „ C.II.7. Jiné pohledávky“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje obchodního závodu, pohledávky z pachtu obchodního závodu, nakoupené opce, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dlouhodobé pohledávky z vydaných dluhopisů. § 11 Krátkodobé pohledávky (1) Položka „C.III. Krátkodobé pohledávky“ obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. (2) Obsahové vymezení jednotlivých položek krátkodobých pohledávek v položkách „C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů“ až „C.III.4. Pohledávky za společníky “, „C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy“ a „C.III.8. Dohadné účty aktivní“ je obdobné obsahovému vymezení dlouhodobých pohledávek v položkách „C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů“ až „C.II.4. Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení“, „C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy“ a „C.II.6. Dohadné účty aktivní“ s odchylkami uvedenými v odstavcích 3 , 4 a 5 . (3) Položka „C.III.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba“ zejména poskytnuté zápůjčky a úvěry. (4) Položka „C.III.3. Pohledávky - podstatný vliv“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.3. Pohledávky - podstatný vliv“ zejména poskytnuté zápůjčky a úvěry. (5) Položka „C.III.4. Pohledávky za společníky“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.4. Pohledávky za společníky“ zejména krátkodobé zápůjčky společníkům obchodní korporace a převod nákladů a výnosů mezi společníky sdruženými ve společnosti. (6) Položka „C.III.6. Stát - daňové pohledávky“ obsahuje zejména pohledávky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh. Pokud účetní jednotka podle § 16 odst. 3 zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku „C.III.6. Stát - daňové pohledávky“ v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce. (7) Položka „C.III.9. Jiné pohledávky“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.7. Jiné pohledávky“ zejména pohledávky vkladatele z titulu vkladu do doby zápisu do obchodního rejstříku a poskytnuté zápůjčky a úvěry, s výjimkou zápůjček a úvěrů vykazovaných v položkách „C.III.2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.III.3. Pohledávky - podstatný vliv“ a „C.III.4. Pohledávky za společníky “.
Prováděcí vyhláška
Informace:
60
ÚČETNICTVÍ
§ 12 Krátkodobý finanční majetek (1) Položka „C.IV.1. Peníze“ obsahuje zejména peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. (2) Položka „C.IV.2. Účty v bankách“ obsahuje zůstatky peněžních prostředků na účtech ejména v bankách nebo u spořitelních a úvěrních družstev, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Pokud banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo umožňuje, aby byl ke konci rozvahového dne vykázán pasivní zůstatek u účtu peněžních prostředků, pak je tento zůstatek obsahem položky „B.IV.2. Krátkodobé bankovní úvěry“. (3) Položka „C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly“ obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i nakoupené opční listy. § 13 Časové rozlišení v aktivech rozvahy (1) Položka „D.I. Časové rozlišení“ obsahuje tituly časového rozlišení, které mají aktivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají. (2) Položka „D.I.1. Náklady příštích období“ obsahuje výdaje, které se týkají nákladů příštích účetních období. (3) Položka „D.I.2. Komplexní náklady příštích období“ obsahuje položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu. (4) Položka „D.I.3. Příjmy příštích období“ obsahuje částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek . § 14 Základní kapitál (1) Položka „A.I.1. Základní kapitál“ obsahuje zapsaný základní kapitál obchodních korporací, zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků, základní kapitál obchodních korporací povinně nezapisovaný. Tato položka obsahuje též u fyzické osoby rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a dluhy plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách v příslušné položce vlastního kapitálu. (2) Položka „A.I.3. Změny základního kapitálu“ obsahuje změny základního kapitálu vykazované příslušnými obchodními korporacemi před zápisem změn základního kapitálu do obchodního rejstříku. §14a Kapitálové fondy (1) Položka „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací obsahuje rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované odštěpením a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění. Pro účely této vyhlášky se rozvahovým dnem pro ocenění rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. (2) Položka „A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací“ obsahuje rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují. Tato položka neobsahuje rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu podle zvláštních právních předpisů. (3) Položka „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností“ obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny společnosti, oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
§ 15 Fondy ze zisku Položka „A.III. Fondy ze zisku“ obsahuje fondy vytvářené zejména podle zákona o obchodních korporacích, stanov, společenské smlouvy, zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny nebo podle zákona o státním podniku. § 15a Výsledek hospodaření minulých let Položka „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce. § 16 Rezervy (1) Položka „B.I. Rezervy“ obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů,13) rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů a ostatní rezervy. (2) Položka „B.I.2. Rezerva na důchody a podobné závazky“ se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem. (3) Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka uvede položku „B.I.3. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.I.3. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede. (4) Položka „B.I.4. Ostatní rezervy“ obsahuje zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. § 17 Dlouhodobé závazky (1) Položka „B.II. Dlouhodobé závazky“ obsahuje dluhy, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odložený daňový dluh. (2) Položka „B.II.1. Závazky z obchodních vztahů“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dluh z obchodních vztahů, dluh plynoucí ze směnek, prostřednictvím nichž má být placeno. (3) Položka „B.II.2. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba“ obsahuje dluh k ovládaným osobám, mezi ovládanými osobami a k ovládajícím osobám, které nejsou vykázány v ostatních položkách. Obsahuje zejména dluh z dlouhodobých zápůjček a úvěrů. (4) Položka „B.II.3. Závazky - podstatný vliv“ obsahuje dluh k účetním jednotkám pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a dluh účetních jednotek pod podstatným vlivem k účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. Obsahuje zejména dluh z dlouhodobých zápůjček a úvěrů. (5) Položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“ obsahuje zejména dlouhodobé dluhy z titulu poskytnutých zápůjček společníky obchodní korporace a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti. (6) Položka „B.II.6. Vydané dluhopisy“ obsahuje dluh emitenta z titulu vydaných dluhopisů po odečtení vlastních dluhopisů. (7) Položka „B.II.8. Dohadné účty pasivní“ obsahuje částky dluhů stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. (8) Položka „B.II.9. Jiné závazky“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé dluhy z pachtu obchodního závodu, dluhy z koupě obchodního závodu a prodané opce. Dále obsahuje dluhy z titulu přijatých zápůjček, s výjimkou dluhů vykázaných v položkách „B.II.2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba“, „B.II.3. Závazky - podstatný vliv“ a „B.II.4. Závazky ke společníkům “.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
§ 18 Krátkodobé závazky (1) Položka „B.III. Krátkodobé závazky“ obsahuje dluhy, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. (2) Obsahové vymezení položek krátkodobých závazků „B.III.1. Závazky z obchodních vztahů“ až „B.III.3. Závazky - podstatný vliv“, „B.III.9. Vydané dluhopisy“ a „B.III.10. Dohadné účty pasivní“ je obdobné obsahovému vymezení položek dlouhodobých závazků „B.II.1. Závazky z obchodních vztahů“ až „B.II.3. Závazky - podstatný vliv“, „B.II.6. Vydané dluhopisy“ a „B.II.8. Dohadné účty pasivní“. (3) Položka „B.III.4. Závazky ke společníkům“ obsahuje obdobné tituly jako položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“ a dále zejména dluhy ke společníkům obchodní korporace ve výši jejich podílu na zisku, dluhy ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti, dluhy z upsaných nesplacených akcií a vkladů a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti. (4) Položka „B.III.5. Závazky k zaměstnancům“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dluhy z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám, s výjimkou dluhů ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti. (5) Položka „B.III.6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění“ obsahuje u všech účetních jednotek dluh ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění jak v zákonné výši, tak z dobrovolného plnění. § 19 Časové rozlišení v pasivech rozvahy (1) Položka „C.I. Časové rozlišení“ obsahuje tituly časového rozlišení, které mají pasivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají. (2) Položka „C.I.1. Výdaje příštích období“ obsahuje náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. (3) Položka „C.I.2. Výnosy příštích období“ obsahuje příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích. HLAVA III OBSAHOVÉ VYMEZENÍ NĚKTERÝCH POLOŽEK VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY § 20 Obchodní marže (1) Položka „+ Obchodní marže“ obsahuje rozdíl z vyúčtovaných tržeb za prodej zboží a nákladů vynaložených na prodané zboží. (2) Položka „A. Náklady vynaložené na prodané zboží“ obsahuje pořizovací cenu, popřípadě reprodukční pořizovací cenu prodaného zboží, přeúčtovanou z příslušného účtu účtové skupiny 13. § 21 Výkony Položka „II. Výkony“ obsahuje a) tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, b) změnu stavu zásob vlastní výroby, to je nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin; tato položka může mít i zápornou hodnotu, c) aktivaci, v této položce je hodnota aktivovaných nákladů zejména na zásoby a dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností.
PRO PODNIKATELE
61
spotřeba“. § 24 Osobní náklady Položka „C. Osobní náklady“ obsahuje mzdové náklady, včetně příjmů společníků obchodní korporace ze závislé činnosti, odměny členům orgánů obchodní korporace, náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní a sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby. § 25 Daně a poplatky Položka „D. Daně a poplatky“ obsahuje veškeré daně a poplatky zaúčtované účetní jednotkou jako náklady s výjimkou daně z příjmů. § 26 Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období Položka „G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“ obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období; tato položka může mít i zápornou hodnotu. § 27 Ostatní provozní výnosy Položka „IV. Ostatní provozní výnosy“ obsahuje zejména smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy13a) a pojistná plnění, která nejsou uvedena v položce „XIII. Mimořádné výnosy“. § 28 Ostatní provozní náklady Položka „H. Ostatní provozní náklady“ obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti. Škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. Dále obsahuje spotřebu preferenčních limitů, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a spotřebu povolenek na emise a jejich číselné označení v rejstříku obchodování s povolenkami.13c) Spotřeba povolenek je vykázána bez ohledu na jejich následné vyřazení.13b) § 29 Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Položka „VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku“ obsahuje zejména podíly na zisku, úrokové výnosy u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou. § 30 Náklady z finančního majetku Položka „K. Náklady z finančního majetku“ obsahuje například u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti.
§ 22 Služby Položka „B.2. Služby“ obsahuje zejména náklady na opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, nájemné a náklady na pořízení drobného nehmotného majetku.
§ 31 Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti Položka „M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti“ obsahuje rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv a opravných položek ve finanční oblasti; tato položka může mít i zápornou hodnotu.
§ 23 Přidaná hodnota Položka „+ Přidaná hodnota“ obsahuje součet položky „+ Obchodní marže“ a rozdílu položek „II. Výkony“ a „B. Výkonová
§ 32 Výnosové úroky, nákladové úroky Položka „X. Výnosové úroky“ a položka „N. Nákladové úroky obsahuje úroky vykázané ve věcné a časové souvislosti; do pří-
Prováděcí vyhláška
Informace:
62
ÚČETNICTVÍ
slušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování zejména bank nebo spořitelních a úvěrních družstev. § 33 Ostatní finanční výnosy Položka „XI. Ostatní finanční výnosy“ obsahuje zejména kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku. § 34 Ostatní finanční náklady Položka „O. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky související s vedením účtů zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev. § 35 Mimořádné výnosy Položka „XIII. Mimořádné výnosy“ obsahuje výnosy z operací zcela mimořádných vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i výnosy z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. § 36 Mimořádné náklady Položka „R. Mimořádné náklady“ obsahuje náklady z operací zcela mimořádných vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i náklady z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. § 37 Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům Položka „T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ obsahuje nárok na podíl na zisku nebo povinnost úhrady ztráty vůči společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti. § 38 Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění Nákladové položky „A. Náklady prodeje“, „B. Odbytové náklady“ a „C. Správní režie“ obsahují náklady na provozní činnost členěné podle funkce. Obsahové vymezení položek „IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku“, „F. Náklady z finančního majetku“, „H. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti“, „VII. Výnosové úroky“, „I. Nákladové úroky“, „VIII. Ostatní finanční výnosy“, „J. Ostatní finanční náklady“, „X. Mimořádné výnosy“, „M. Mimořádné náklady“ a „O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ je obdobné obsahovému vymezení položek „VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku“, „K. Náklady z finančního majetku“, „M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti“, „X. Výnosové úroky“, „N. Nákladové úroky“, „XI. Ostatní finanční výnosy“, „O. Ostatní finanční náklady“, „XIII. Mimořádné výnosy“, „R. Mimořádné náklady“ a „T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“. § 38a Výsledky hospodaření (1) Položka „* Provozní výsledek hospodaření“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění zohledňuje položky „I. Tržby za prodej zboží“ až „I. Převod provozních nákladů“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění zohledňuje položky „I. Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb“ až „D. Jiné provozní náklady“. (2) Položka „* Finanční výsledek hospodaření“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění zohledňuje položky „VI. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů“ až „P. Převod finančních nákladů“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění zohledňuje položky „III. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů“ až „K. Převod finančních nákladů“. (3) Položka „** Výsledek hospodaření za běžnou činnost“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek „* Provozní výsledek hospodaření“ a „* Finanční výsledek hospodaření“ sníženým o položku „Q. Daň z příjmů za běžnou činnost“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek „* Provozní výsledek hospodaření“ a „* Finanční výsledek hospodaření“ sníženým o položku „L. Daň z příjmů za běžnou činnost“.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
(4) Položka „* Mimořádný výsledek hospodaření“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je rozdílem položky „XIII. Mimořádné výnosy“ a součtu položek „R. Mimořádné náklady“ a „S. Daň z příjmů z mimořádné činnosti“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je rozdílem položky „X. Mimořádné výnosy“ a součtu položek „M. Mimořádné náklady“ a „N. Daň z příjmů z mimořádné činnosti“. (5) Položka „*** Výsledek hospodaření za účetní období“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek „** Výsledek hospodaření za běžnou činnost“ a „* Mimořádný výsledek hospodaření“ sníženým o položku „T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek „** Výsledek hospodaření za běžnou činnost“ a „* Mimořádný výsledek hospodaření“ sníženým o položku „O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“. (6) Položka „**** Výsledek hospodaření před zdaněním“ a) ve výkazu zisku a ztráty - druhové členění je součtem položek „* Provozní výsledek hospodaření“, „* Finanční výsledek hospodaření“ a položky „XIII. Mimořádné výnosy“ sníženým o položku „R. Mimořádné náklady“, b) ve výkazu zisku a ztráty - účelové členění je součtem položek „* Provozní výsledek hospodaření“, „* Finanční výsledek hospodaření“ a položky „X. Mimořádné výnosy“ sníženým o položku „M. Mimořádné náklady“. HLAVA IV USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ VYSVĚTLUJÍCÍCH A DOPLŇUJÍCÍCH INFORMACÍ V PŘÍLOZE V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE § 39 (1) V příloze účetní jednotka uvede informace podle zákona, zejména informace podle § 18 odst. 2 zákona, den vzniku účetní jednotky nebo den zahájení činnosti, údaje o fyzických a právnických osobách, které ovládají tuto účetní jednotku nebo v ní mají podstatný vliv12b) s uvedením výše vkladu v procentech, popis změn a dodatků provedených v uplynulém účetním období v obchodním rejstříku a popis organizační struktury účetní jednotky a její zásadní změny během uplynulého účetního období. Dále účetní jednotka uvede jména členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni. (2) V příloze uvede účetní jednotka obchodní firmu a sídlo účetních jednotek, které účetní jednotka ovládá nebo v nichž má účetní jednotka podstatný vliv,12b) s uvedením výše podílu na základním kapitálu. Uvádějí se také případné dohody mezi společníky, které zakládají rozhodovací práva bez ohledu na výši podílu na základním kapitálu u těchto účetních jednotek. Účetní jednotka uvede také výši vlastního kapitálu a výši výsledku hospodaření za poslední účetní období účetních jednotek, které ovládá nebo v nichž má podstatný vliv s ohledem na § 19 odst. 6 zákona. Účetní jednotka rovněž uvede obchodní firmu nebo název, sídlo a právní formu každé z účetních jednotek, v níž je účetní jednotka společníkem s neomezeným ručením. Účetní jednotka uvede dále, zda byly uzavřeny ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodech zisku a jaké povinnosti z nich vyplývají. (3) V příloze uvede účetní jednotka průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a z toho členů řídících orgánů, s uvedením výše osobních nákladů, které byly vynaloženy na zaměstnance a z toho na členy řídících orgánů. Dále se uvedou odměny osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních a dozorčích orgánů, jakož i výše vzniklých nebo sjednaných penzijních dluhů bývalých členů vyjmenovaných orgánů. Uvádějí se úhrnné údaje, nikoliv údaje o jednotlivých pracovnících. (4) V příloze uvede účetní jednotka výši zápůjček, úvěrů, s uvedením úrokové sazby a hlavních podmínek, poskytnutá zajištění a ostatní plnění jak v peněžní, tak v nepeněžní formě osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů včetně bývalým osobám a členům těchto orgánů v úhrnné výši odděleně za jednotlivé kategorie osob. Za ostatní plnění se považují zejména bezplatná předání k užívání osobních automobilů nebo jiných movitých a nemovitých věcí, využití služeb poskytovaných účetní jednotkou a platby důchodového připojištění. (5) Účetní jednotka uvede a) informace o aplikaci obecných účetních zásad, o použitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a pro analýzu úda-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
jů obsažených v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty, b) informace o odchylkách od metod podle § 7 odst. 5 zákona s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky, c) podle principu významnosti způsob stanovení opravných položek a oprávek k majetku s uvedením zdroje informací pro stanovení výše opravných položek a oprávek, způsob uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu a způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků podle zákona, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování, pro každý druh derivátů údaje o rozsahu a podstatě, včetně hlavních podmínek a okolností, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a určitost budoucích peněžních toků a tabulku s uvedením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41; pokud nebyly majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky. (6) V další části přílohy uvede účetní jednotka doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Vysvětlí každou významnou položku nebo skupinu položek z rozvahy nebo výkazu zisku a ztráty, jejichž uvedení je podstatné pro analýzu a pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a tyto informace nevyplývají přímo ani nepřímo z rozvahy a výkazu zisku a ztráty, a u významných položek aktiv uvede též jejich přírůstky a úbytky. Zvlášť uvede významné údaje, které nejsou v rozvaze a výkazu zisku a ztráty samostatně vykázány, zejména doměrky splatné daně z příjmů za minulá účetní období, rozpis odloženého daňového dluhu nebo pohledávky, rozpis rezerv a dlouhodobých úvěrů včetně úrokových sazeb a popisu zajištění úvěrů, výši splatných dluhů pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výši splatných dluhů veřejného zdravotního pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních a celních orgánů, výši pohledávek určených k obchodování oceněných reálnou hodnotou, přijaté dotace na investiční a provozní účely. Dále uvede údaj o individuálním referenčním množství mléka,5b) individuální produkční kvótě,5b) individuálním limitu prémiových práv5b) a jiných obdobných kvótách a limitech, o kterých účetní jednotka neúčtovala na rozvahových ani výsledkových účtech, protože náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou by převýšily její významnost. Účetní jednotka dále uvede informace o druzích zvířat, která jsou vykazována jako dlouhodobý hmotný majetek a zásoby. Pokud účetní jednotka vlastní, má právo nebo příslušnost k hospodaření k více než 10 ha lesních pozemků s lesním porostem, uvede také tyto údaje: a) celková výměra lesních pozemků s lesním porostem, b) výše ocenění lesních porostů stanovená součinem výměry lesních pozemků s lesním porostem v m2 a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva na m2, která činí 57 Kč. Pokud účetní jednotka zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem než součinem lesních pozemků s lesním porostem a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva podle písmene b), například v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřevin, a takto zjištěná cena je významně rozdílná, uvede také tuto cenu a informace o způsobu stanovení její výše a jejím účelu. (7) Účetní jednotka v příloze též uvede důležité informace týkající se majetku a závazků, zejména pohledávky a dluhy po lhůtě splatnosti, pohledávky a závazky, které k rozvahovému dni mají dobu splatnosti delší než pět let, nájem a pacht majetku, zatížení majetku věcným právem a uvedení převedeného nebo poskytnutého zajištění a cizí majetek uvedený v rozvaze , například majetek v rámci propachtovaného obchodního závodu, penzijní dluhy a závazky vůči účetním jednotkám v konsolidačním celku uvede zvlášť. Dále účetní jednotka uvede každou významnou událost, která se stane mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky podle § 19 odst. 5 zákona. (8) Za předpokladu, že účetní jednotka zvolí pro sestavení účetní závěrky výkaz zisku a ztráty podle přílohy č. 3 k této vyhlášce, uvede v rámci přílohy náklady a výnosy provozního výsledku hospodaření v členění podle přílohy č. 2 k této vyhlášce podle § 4 odst. 9. (9) V další části přílohy uvede účetní jednotka informace, které nejsou vykázány v rozvaze : a) celkovou výši závazků, je-li tato informace významná k po-
PRO PODNIKATELE
63
souzení finanční situace účetní jednotky, b) s ohledem na princip významnosti drobný nehmotný a hmotný majetek, c) charakter a obchodní účel operací účetní jednotky,13d) která není fyzickou osobou, jsou-li rizika nebo užitky z těchto operací významné a pokud je zveřejnění těchto rizik nebo užitků nezbytné k posouzení finanční situace účetní jednotky. Účetní jednotka, která ke konci rozvahového dne, za nějž se účetní závěrka sestavuje, překročila alespoň dvě ze tří kritérií: 1. aktiva celkem více než 350 000 000 Kč; aktivy celkem se pro účely této vyhlášky rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 zákona, 2. roční úhrn čistého obratu více než 700 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely této vyhlášky rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního poměru člena k družstvu, v průběhu účetního období více než 250, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu, uvede i informaci o finančním dopadu těchto operací na účetní jednotku. (10) V další části přílohy uvede účetní jednotka, která není fyzickou osobou, a a) která překročila ke konci rozvahového dne, za který se účetní závěrka sestavuje, alespoň dvě ze tří kritérií uvedených v odstavci 9 písm. c), informace o transakcích,13e) které uzavřela se spřízněnou stranou. Pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek, účetní jednotka uvede výši těchto transakcí včetně povahy vztahu se spřízněnou stranou a ostatní informace o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky. Výraz „spřízněná strana“ má stejný význam jako v mezinárodních účetních standardech upravených právem Evropské unie,13f) b) která má formu akciové společnosti a která nemá povinnost uvádět informace podle písmena a), informace o transakcích13d) provedených přímo nebo nepřímo mezi 1. účetní jednotkou a jejími většinovými akcionáři,12a) 2. účetní jednotkou a členy správních, řídících a dozorčích orgánů, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Informace o jednotlivých transakcích lze seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí na finanční situaci účetní jednotky. Informace podle písmen a) a b) není účetní jednotka povinna uvést, pokud byly transakce provedeny mezi účetní jednotkou a jejím jediným společníkem. (11) V další části přílohy uvede účetní jednotka odděleně informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi13g) nebo auditorské společnosti za účetní období v členění na: a) povinný audit13h) účetní závěrky, b) jiné ověřovací služby, c) daňové poradenství, d) jiné neauditorské služby. Tyto informace není účetní jednotka povinna uvádět v případě, že je účetní jednotka zahrnuta do konsolidované účetní závěrky sestavené podle části páté, pokud jsou tyto informace uvedeny v příloze v konsolidované účetní závěrce. (12) V další části přílohy uvede účetní jednotka počet a jmenovitou hodnotu nebo ocenění podle § 25 zákona vydaných akcií během účetního období, u každého druhu akcií zvlášť; obdobně se postupuje u změn podílů. Dále účetní jednotka uvede informaci o vyměnitelných dluhopisech nebo podobných cenných papírech nebo právech s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají. Významné zvýšení nebo snížení u jednotlivých složek vlastního kapitálu účetní jednotka popíše v příloze. (13) Účetní jednotka, která není fyzickou osobou a překročila ke konci rozvahového dne, za který se účetní závěrka sestavuje, alespoň dvě ze tří kritérií uvedených v odstavci 9 písm. c), dále v příloze uvede a) informaci o rozčlenění tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činností a podle zeměpisných trhů, pokud se tyto kategorie a trhy mezi sebou podstatně liší z hlediska způsobu, kterým je organizován prodej zboží a výrobků a poskytování služeb spadajících do běžné činnosti účetní jednotky,
Prováděcí vyhláška
Informace:
64
ÚČETNICTVÍ
b) vysvětlení částky vykázané v položce „B.I.1. Zřizovací výdaje“. (14) Účetní jednotka, která použila účetní metody způsobem vycházejícím z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a u které zároveň existuje významná nejistota, spočívající zejména ve skutečnosti, která nasvědčuje tomu, že účetní jednotka nemusí být schopna nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a v důsledku toho například plnit své závazky, uvede v příloze v účetní závěrce tuto skutečnost. Dále popíše případná opatření nebo návrhy řešení těchto skutečností. (15) Příloha obsahuje i údaje předepsané v ustanoveních § 4 a 56 a v ustanoveních § 40, 41 a 43, pokud účetní jednotka sestavuje přehled o peněžních tocích. HLAVA V USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ PŘEHLEDU O PENĚŽNÍCH TOCÍCH § 40 (1) Za peněžní prostředky se považují peníze v hotovosti včetně cenin (účtová skupina 21), peněžní prostředky na účtu včetně přečerpání účtu (účtová skupina 22), případně účtová skupina 26. (2) Peněžními ekvivalenty se rozumí krátkodobý likvidní finanční majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněžních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase. Za peněžní ekvivalenty se považují například dlouhodobé peněžní úložky s nejvýše tříměsíční výpovědní lhůtou a likvidní cenné papíry k obchodování na veřejném trhu. (3) Převody v rámci jednotlivých položek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů se nepromítají do přehledu o peněžních tocích. (4) Účetní jednotka uvede v příloze buď položky zahrnované do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů nebo uplatňovanou zásadu přijatou pro určování obsahu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Účetní jednotka dále v příloze uvede změnu uplatňované zásady včetně změny v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů oproti předchozímu účetnímu období včetně pravděpodobných účinků. (5) Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v rozvaze . § 41 (1) Peněžní toky z provozních, investičních nebo finančních činností se uvádějí v přehledu o peněžních tocích nekompenzované. Případné výjimky z tohoto ustanovení účetní jednotka uvede v příloze. (2) Provozní činností se rozumí základní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti účetní jednotky, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti. (3) Investiční činností se rozumí pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost. (4) Finanční činností se rozumí taková činnost, která má za následek změny ve velikosti a složení vlastního kapitálu a dlouhodobých, popřípadě i krátkodobých závazků. (1)
§ 42 Účetní jednotka vykazuje peněžní toky z provozní činnos-
ti: a) přímou metodou, u které se vykáží vhodně zvolené a uspořádané skupiny peněžních příjmů a výdajů, například v návaznosti na členění ve výkazu zisku a ztráty, nebo b) nepřímou metodou, u které je výsledek hospodaření účetní jednotky upraven zejména o: 1. nepeněžní transakce, 2. neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období, 3. položky příjmů a výdajů spojených s finanční a investiční činností. (2) Za nepeněžní transakce v provozní činnosti se považují transakce, které ovlivňují výsledek hospodaření, avšak nemají přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Nepeněžní transakce zahrnují zejména odpisy, tvorbu a čerpání rezerv a opravných položek. (3) Nepeněžní transakce v investiční a finanční činnosti se vylučují z přehledu o peněžních tocích.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
§ 43 (1) Peněžní toky spojené s peněžními transakcemi, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření, peněžní toky spojené s inkasem a vyplacením úroků a podílů na zisku a platby daně z příjmů se uvádějí v přehledu o peněžních tocích v samostatných položkách. (2) Příjmy a výdaje související s mimořádnými účetními transakcemi a platby daně z příjmů se přiřadí v rámci praktických možností k provozní, investiční nebo finanční činnosti. V případě, že je nelze přiřadit, uvedou se v provozní činnosti. (3) Peněžní toky související s přijatými a vyplacenými úroky, s výjimkou kapitalizovaných úroků, a s přijatými podíly na zisku se zahrnou do provozní činnosti. (4) Peněžní toky související s přijatými úroky a přijatými podíly na zisku mohou být alternativně vykazovány v rámci investiční činnosti a peněžní toky související s vyplacenými úroky, s výjimkou kapitalizovaných, mohou být alternativně zahrnuty do finanční činnosti. Peněžní toky související s vyplacenými kapitalizovanými úroky se zahrnují do investiční činnosti a vykazují se v rámci této činnosti jako samostatná položka nebo jako informace v příloze. (5) Vyplacené podíly na zisku se zahrnou do finanční činnosti. V případech, ve kterých účetní jednotka pouze přerozděluje mezi společníky přijaté podíly na zisku, se uvádějí tyto platby v rámci provozní činnosti. HLAVA VI USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ PŘEHLEDU O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU § 44 (1) Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. (2) Účetní jednotky vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno. ČÁST TŘETĺ SMĚRNÁ ÚČT OVÁ OSNOVA § 45 Směrná účtová osnova je uvedena v příloze č. 4 k této vyhlášce. § 46 (1) Při vedení účetnictví v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy; při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu účetní jednotka sestaví účtový rozvrh, v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější. V účtovém rozvrhu je účetní jednotka povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy. Účetní jednotka, která sestavuje výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, není povinna dodržet členění v účtových skupinách 50 až 55 a 60 až 64; členění přizpůsobí výkazu s přihlédnutím k povinnosti uvedené v § 39 odst. 8. (2) V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky. (3) Účetní jednotka, která poskytuje platební služby nebo vydává elektronické peníze a není finanční institucí podle zákona upravujícího činnost bank, uvede v účtovém rozvrhu samostatné účty, na kterých bude účtováno o této činnosti.20) ČÁST ČTVRTÁ ÚČETNÍ METODY § 47 Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících (1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby, e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, h) úhradu podílu na 1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu, 2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu, 3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie, i) úhrady nákladů za přeložky,14a) překládky14b) a náhradní pozemní komunikaci14c) účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, j) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání, k) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů, l) právo stavby, pokud je záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby a proto není právo stavby vykazováno podle § 7 odst. 2 písm. b) nebo není součástí ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“. (2) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou: a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady, b) náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu, c) kursové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba 14d) f) náklady na zaškolení pracovníků, g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, h) náklady na biologickou rekultivaci, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání, j) v případě pozemku vykazovaného v položce „B.II.1. Pozemky“ náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku podle odstavce 1 vykazovaného v položkách „B.II.2. Stavby“, „B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 7 odst. 6 písm. a). (3) Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek
PRO PODNIKATELE
65
změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ (§ 6 odst. 1 věta první) a „B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ nebo v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.2. Stavby“ dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Pokud je stavba oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, pak účetní jednotka postupuje při určení hranice významnosti přiměřeně. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období. (4) Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení,2a),3) k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která je oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení; toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. (5) Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem.5b) Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. (6) Souvisí-li právo stavby s více stavbami, vstupuje do nákladů souvisejících s pořízením stavby poměrná část hodnoty práva stavby; § 61a odst. 3 a 4 se použijí přiměřeně. (7) V případě pořízení práva stavby ke stavbě po okamžiku jejího uvedení do užívání podle § 7 odst. 11 jsou náklady související s pořízením práva stavby součástí ocenění technického zhodnocení této stavby podle § 47 odst. 3. (8) V případě zániku stavby vyhovující právu stavby se právo stavby, které je součástí ocenění této stavby, nevyřazuje; ustanovení o naplnění účetních metod v souvislosti s naplněním § 26 odst. 3 zákona tímto nejsou dotčena. (9) Zanikne-li právo stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a § 47 odst. 1 písm. f) se použije obdobně. (10) Bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem5b) nebo provozovatelem5a) se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem5b) se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem,5b) který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady. (11) Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.
Prováděcí vyhláška
Informace:
66
ÚČETNICTVÍ
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
(12) Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů (§ 7 odst. 4).
podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.
§ 48 Vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.
§ 52 Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u zajišťovacích derivátů (1) Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtů nákladů a výnosů. (2) Změny reálné hodnoty derivátu zajišťujícího očekávané peněžní toky se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Do nákladů nebo výnosů jsou zaúčtovány ve stejných obdobích, kdy jsou zaúčtovány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými položkami. (3) Derivát se považuje za zajišťovací pouze tehdy, pokud splňuje následující podmínky: a) na počátku zajištění je zajišťovací vztah zdokumentován, b) zajištění je efektivní, c) efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně posuzovaná. (4) Dokumentace je účetním záznamem a obsahuje identifikaci zajišťovaných položek a zajišťovacích derivátů, přesné vymezení rizika, které je předmětem zajištění, způsob výpočtu efektivnosti. Zajištění je efektivní, pokud na počátku a v průběhu zajišťovacího vztahu je poměr mezi změnami reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťovaných položek z titulu zajišťovaného rizika a změnami reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťovacího derivátu odpovídající zajišťovanému riziku v intervalu 80 % - 125 %. Účetní jednotka zjišťuje, zda zajištění je efektivní na počátku zajištění a dále nejméně k okamžiku sestavení účetní závěrky. (5) Přestane-li splňovat zajišťovací derivát podmínky podle odstavce 3, účtuje se o něm od tohoto okamžiku jako o derivátu k obchodování. (6) Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik; za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity. (7) Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně15a) nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat. (8) Není-li touto vyhláškou stanoveno jinak, použijí účetní jednotky přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.
§ 49 Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících (1) Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů. (2) Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob. (3) Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou podle ustanovení § 25 odst. 4 zákona, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc. (4) Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici. (5) Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Výrobou se rozumí i jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady, b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, jimiž jsou náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady, c) v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců výjimečně i správní režií. § 50 Vymezení nákladů souvisejících s pořízením pohledávek Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize. § 51 Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů (1) Změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. (2) Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty finančních výnosů. (3) Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných
§ 53 Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u derivátů k obchodování (1) Změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování, jimiž jsou deriváty, které nesplňují podmínky uvedené v § 52 odst. 3, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. (2) Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně15a) nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat. (3) Není-li touto vyhláškou stanoveno jinak, použijí účetní jednotky přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů. § 53a Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování Změny reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
§ 54 Ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace a okamžik účtování (1) Při přeměně obchodní korporace z titulu změny právní formy nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, se neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, a to ani v případě, že zákon o přeměnách ocenění jmění při přeměně obchodní korporace vyžaduje. (2) Pokud zákon o přeměnách vyžaduje u zanikající obchodní korporace nebo u obchodní korporace rozdělované odštěpením, které jsou účetní jednotkou (dále jen „zanikající účetní jednotka“ a „účetní jednotka rozdělovaná odštěpením“), ocenění jmění při přeměně obchodní korporace, použijí tyto účetní jednotky při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 nebo 2 zákona; obdobně postupuje nástupnická obchodní korporace, která je účetní jednotkou (dále jen „nástupnická účetní jednotka“), nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, v případě uvedeném v odstavci 7. (3) Účetní jednotka účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou podle odstavce 2 na základě ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny obchodní korporace provedeného k rozvahovému dni pro ocenění. (4) Pokud se rozhodný den shoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, nebo pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením účtuje k rozhodnému dni o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou, a to po otevření účetních knih. (5) Pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením a) účtuje při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsobem ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona pouze o reálné hodnotě majetku a závazků, které vykázala v účetní závěrce ke dni předcházejícímu rozhodný den; o oceňovacích rozdílech, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků v období mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem, se účtuje prostřednictvím účtu vykazovaného v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“, nebo b) při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsobem ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona o položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ neúčtuje; existuje-li ocenění jmění posudkem znalce k rozhodnému dni a došlo-li mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem ke změně položky „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, účetní jednotka zaúčtuje tuto změnu na příslušný účet vykazovaný v položce „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ souvztažně s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“. (6) V případech uvedených v odstavcích 4 a 5 nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o převzetí oceňovacích rozdílů vzniklých z ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou při úpravách v souladu s § 54b ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne. (7) Pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou podle odstavce 5 k rozhodnému dni, a to po otevření účetních knih. Zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou neúčtuje. § 54a Ocenění majetku a závazků při přeshraniční přeměně obchodní korporace a okamžik účtování (1) Pokud zákon o přeměnách vyžaduje ocenění jmění při přeshraniční přeměně obchodní korporace zanikající zahraniční osoby nebo části zahraniční osoby rozdělované odštěpením
PRO PODNIKATELE
67
a není-li toto ocenění jmění vykázáno v její účetní závěrce sestavené nejpozději ke dni předcházejícímu rozhodný den, nástupnická účetní jednotka, která má nebo má mít sídlo v České republice, nebo přejímající společník, který je nebo bude účetní jednotkou, použije při účtování o ocenění reálnou hodnotou § 54 obdobně, s výjimkou postupu podle § 54 odst. 6, jelikož v tomto případě nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, nepřebírá ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou, ale účtuje o tomto ocenění. (2) Zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením, která je českou právnickou osobou, při přeshraniční přeměně společnosti o ocenění jmění reálnou hodnotou neúčtuje. (3) Pokud je v případě uvedeném v odstavci 2 alespoň jednou z nástupnických účetních jednotek účetní jednotka, která má nebo má mít sídlo v České republice, použijí zanikající účetní jednotka i nástupnická účetní jednotka při účtování o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou § 54 obdobně. (4) Účetní jednotka při přeshraniční přeměně obchodní korporace, z titulu změny právní formy, přeshraničního přemístění sídla nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, a to ani v případě, že zákon o přeměnách ocenění jmění vyžaduje. (5) Při vykázání ocenění požadovaného zákonem o přeměnách může účetní jednotka postupovat rovněž metodou stanovenou v § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona. V tomto případě účetní jednotka postupuje podle § 54. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. (6) Majetek a závazky nabyté přeměnou obchodní korporace, které jsou vyjádřeny v cizí měně, přepočítá účetní jednotka na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k rozhodnému dni přeměny; u jiných aktiv a pasiv k rozhodnému dni přeměny se postupuje podle ustanovení § 24 odst. 2 věty druhé zákona. § 54b Úpravy prováděné s účinky od rozhodného dne (1) Při přeměně obchodní korporace, kdy se rozhodný den neshoduje se dnem zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku, zúčastněná obchodní korporace, která je účetní jednotkou (dále jen „zúčastněná účetní jednotka“), přejímající společník, který je účetní jednotkou, nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou, nebo účetní jednotka uvedená v § 17 odst. 5 zákona upraví, za účelem dosažení cíle stanoveného v § 10 zákona o přeměnách, ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku účetnictví s účinky od rozhodného dne. (2) Nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, při přeměně obchodní korporace, kdy se rozhodný den neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, v souladu s odstavcem 1 účtuje ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne zejména a) o převzetí nebo úbytku aktiv a pasiv zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením, b) o převzetí nebo úbytku oceňovacích rozdílů k majetku a závazkům podle § 54 a 54a, c) o dalších skutečnostech podle § 14 odst. 2, d) o použití oceňovacího rozdílu vykázaného v položkách uvedených v § 14a odst. 1 až 3, pokud provádí rozdělení těchto položek, e) o převzetí nebo úbytku nákladů a výnosů zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením. (3) Při přeshraniční přeměně obchodní korporace nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, provádí úpravy podle odstavců 1 a 2 tak, aby skutečnosti zaúčtované u zahraniční zanikající osoby v období od rozhodného dne do dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku byly v účetnictví nástupnické účetní jednotky nebo přejímajícího společníka, který je účetní jednotkou, zaúčtovány v souladu se zákonem a touto vyhláškou. (4) Nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, může o účetních případech uvedených v odstavci 2 písm. a) až d) účtovat při sestavení zahajovací rozvahy, je-li takovýto postup efektivní. (5) Účetní případy podle odstavce 4 jsou účetními případy běž-
Prováděcí vyhláška
Informace:
68
ÚČETNICTVÍ
ného účetního období podle § 3 odst. 3 zákona. (6) Ustanovení odstavců 1 až 5 se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla. § 55 Postup tvorby a použití opravných položek (1) Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek. (2) Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. (3) Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. (4) Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. § 56 Odpisování majetku (1) Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se odpisuje z ocenění stanoveného v § 47, 61, 61a a v § 25 a 27 zákona postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony. Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku lze použít metodu stanovenou v § 56a. (2) Podle ustanovení § 28 zákona se dále odpisuje: a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje, b) technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, c) technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku, d) ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část (dále jen „ložisko“) na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997, e) soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z hmotných movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění, f) preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů. (3) Účetní jednotky sestavují odpisový plán podle § 28 odst. 6 zákona včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely této vyhlášky rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku podle věty druhé se pro účely této vyhlášky rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku podle odstavce 1. Zbytkovou hodnotou se rozumí snížená předpokládaná zbytková hodnota. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích. (4) Pokud je předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby kratší než sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, účetní jednotka v odpisovém plánu zohlední případnou hodnotu práva stavby při vyřazení stavby. Pokud je sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, kratší než předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby, účetní jednotka v odpisovém plánu tuto skutečnost zohlední případnou hodnotou stavby při jejím vyřazení ve zbytkové hodnotě stavby podle odstavce 3.
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
(5) Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m3) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku. (6) V případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník svůj vlastnický podíl. (7) Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, který je majetkem bytových družstev, pokud neslouží k podnikání, se nemusí odpisovat. Právnické osoby založené za účelem, aby se staly vlastníkem domu s byty v nájmu společníků, členů nebo zakladatelů, nemusí tento dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek odpisovat, pokud neslouží k podnikání. (8) Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání. (9) Při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se o této nemovité věci účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky. (10) O dlouhodobém nehmotném a hmotném majetku účtuje a odpisuje jej nájemce, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu. (11) Podle ustanovení § 28 zákona se neodpisují: a) pozemky, b ) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,9) předměty kulturní hodnoty10) a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,11) c ) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, d ) finanční majetek, e ) zásoby, f ) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak, g) pohledávky, h ) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise. § 56a Metoda komponentního odpisování majetku (1) Stavby [§ 7 odst. 2 písm. a)], byty a nebytové prostory [§ 7 odst. 2 písm. d)], samostatné movité věci a soubory movitých věcí [§ 7 odst. 3 písm. b)] může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem. (2) Komponentou se pro účely této vyhlášky rozumí určená část majetku nebo souboru majetku podle odstavce 1 nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku podle odstavce 1 do užívání (§ 7 odst. 11). (3) Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku podle odstavce 1. (4) Při výměně komponenty se ocenění majetku podle odstavce 1 upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu kom-
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
ponenty a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 47. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů. (5) O majetku podle odstavce 1 a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. (6) Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku podle odstavce 1, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí. § 57 Postup tvorby a použití rezerv (1) Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů podle § 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou. U rezerv podle zvláštních právních předpisů13) se postupuje podle těchto předpisů. Účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a, neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku. (2) Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. (3) Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. (4) Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. (5) Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv. (6) Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. § 58 Vzájemné zúčtování (1) Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování: a) dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, b) doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4, c) rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob, d) rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období. (2) V účetní závěrce se navíc za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, vykázání vlastních dluhopisů a vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh na daň z příjmů. (3) Za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků. § 59 Metoda odložené daně (1) O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (§ 18 odst. 3 zákona). Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji. (2) Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Po-
PRO PODNIKATELE
69
kud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období. (3) Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda podle odstavce 2 vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze . Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. (4) Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59. (5) Účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. (6) Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na účtech účtové skupiny 42 a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na účtech účtové skupiny 59. V následujících letech se na účtu účtové skupiny 48 účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody se vzniklé rozdíly zaúčtují na účtech účtové skupiny 42. § 60 Metoda kursových rozdílů (1) Kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. (2) Kursové rozdíly podle odstavce 1 lze při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. (3) Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů. (4) Kursové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně a o nichž není dosud účtováno, se účtují, nejde-li o deriváty, na rozvahových účtech účtové skupiny 41. Na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují tyto kursové rozdíly v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou. Aktiva a závazky podle věty první musí splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát podle § 52 odst. 3 a 4; přestanou-li splňovat uvedené podmínky, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle odstavců 1 až 3. § 61 Metoda ocenění souboru majetku (1) Souborem majetku (§ 24 odst. 4 zákona), který se podle § 24 odst. 5 zákona ocení jednou cenou, pokud při pořízení tohoto souboru nejsou známy ceny jeho jednotlivých složek, se rozumí a) soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, který slouží jednotnému účelu, popřípadě stroj nebo zařízení včetně prvního vybavení náhradními díly s výjimkou náhradních dílů určených k výměně komponenty, b) soubor jiného dlouhodobého hmotného majetku vykázaný v položce „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ s výjimkou ložisek nevyhrazeného nerostu. (2) Za soubor majetku lze též považovat soubor pohledávek vytvářený podle zákona o daních z příjmů.
Prováděcí vyhláška
Informace:
70
ÚČETNICTVÍ
§ 61a Metoda ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona (1) V případě nabytí majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona se základem pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny rozumí goodwill zjištěný za přiměřeného použití ustanovení § 6 odst. 3 písm. d). Není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny nulový, rozdělí se a přičte v poměru k cenám jednotlivého nabytého dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku, zásob a finančního majetku, s výjimkou finančního majetku oceňovaného jmenovitou hodnotou, popřípadě k dalším složkám majetku, u kterých nedojde jejich úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví. (2) Nejsou-li součástí nabytého majetku též dluhy a jsou-li zároveň náklady na ocenění majetku nabytého podle odstavce 1 znalcem neúměrné významu tohoto ocenění, lze pro účely zjištění základu pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny podle odstavce 1 použít ocenění kvalifikovaným odhadem, jenž zajistí přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě majetku. (3) Při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny, podle odstavců 1 a 2 se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem. (4) Odstavce 1 až 3 se použijí obdobně i při nabytí více než jedné části majetku. § 61b Metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví (1) Fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci , které se staly účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona, zjistí v záznamech daňové evidence stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, případně rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž jim vznikla povinnost podle § 4 odst. 2 až 7 zákona. (2) Jednotlivé složky majetku a dluhů se ocení podle § 24 a 25 zákona. U dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotky sestaví odpisové plány podle § 28 odst. 6 zákona. Stav oprávek je dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví. (3) Stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku podle odstavce 1 se převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů; neuplatněná část výdajů u finančního leasingu se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období v účtové skupině 38. (4) Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní. ČÁST PÁTÁ KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA HLAVA I POSTUP ZAHRNOVÁNÍ ÚČETNÍCH JEDNOTEK DO KONSOLIDAČNÍHO CELKU § 62 (1) Do konsolidované účetní závěrky zahrnuje konsolidující účetní jednotka a) konsolidované účetní jednotky, které s konsolidující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek, b) účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené, pokud se bude sestavovat konsolidovaná účetní závěrka. (2) Konsolidační celek nevytváří konsolidující účetní jednotka v případech stanovených v § 22a zákona nebo pokud je současně konsolidovanou účetní jednotkou zahrnutou do konsolidačního celku jiné konsolidující osoby, která je konsolidující účetní jednotkou nebo konsolidující zahraniční osobou řídící se právem členského státu Evropské unie (dále jen „jiná konsolidující účetní jednotka“), za předpokladu, že tato jiná konsolidující účetní jednotka: a) drží veškeré akcie nebo podíly konsolidující účetní jednotky; k akciím nebo podílům drženým na základě zvláštních právních
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
předpisů, stanov nebo společenské smlouvy členy správních, řídících a dozorčích orgánů se nepřihlíží, b) drží alespoň 90 % akcií nebo podílů konsolidující účetní jednotky a nesestavení konsolidované účetní závěrky schválili ostatní akcionáři nebo společníci konsolidující účetní jednotky, nebo c) drží méně než 90 % akcií nebo podílů konsolidující účetní jednotky a ostatní akcionáři nebo společníci držící určitý podíl v konsolidující účetní jednotce nepožádali nejpozději 6 měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotky; tento podíl činí celkem v případě akciové společnosti nejméně 10 % a v případě ostatních obchodních společností nejméně 20 %. (3) Podle odstavce 2 se postupuje, pokud jsou splněny tyto podmínky: a) konsolidující účetní jednotka a všechny jí konsolidované účetní jednotky jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky konsolidačního celku jiné konsolidující účetní jednotky, b) konsolidovaná účetní závěrka podle písmene a) a konsolidovaná výroční zpráva jsou sestaveny jinou konsolidující účetní jednotkou a jsou ověřeny auditorem podle práva státu, kterým se tato jiná konsolidující účetní jednotka řídí, c) konsolidovanou účetní závěrku podle písmene a) a konsolidovanou výroční zprávu podle písmene b) a zprávu auditora odpovědného za ověření této konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy konsolidující účetní jednotka zveřejní podle § 21a zákona; tyto účetní záznamy musí být zveřejněny v českém jazyce a d) příloha k účetní závěrce konsolidující účetní jednotky obsahuje obchodní firmu a sídlo jiné konsolidující účetní jednotky, která konsolidovanou účetní závěrku podle písmene a) sestavila, a důvody nevytvoření konsolidačního celku. (4) Požaduje-li se sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy pro účely informování zaměstnanců nebo jejich zástupců podle zvláštního právního předpisu anebo na žádost správních nebo soudních orgánů pro jejich potřeby, postup podle odstavců 2 a 3 se nepoužije. (5) Na účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu cenných papírů se sídlem v členském státě Evropské unie, se ustanovení odstavce 2 písm. a) a b) nepoužijí. (6) Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty konsolidované účetní jednotky, a) u nichž není podíl na konsolidačním celku významný z hlediska podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku; pokud je u dvou a více takových konsolidovaných účetních jednotek jejich souhrnný podíl významný, jsou tyto účetní jednotky zahrnuty do konsolidačního celku, nebo b) u nichž dlouhodobá omezení významně brání konsolidující účetní jednotce ve výkonu jejích práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení uvedených konsolidovaných účetních jednotek, nebo výjimečně nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nutného zbytečného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky podle této vyhlášky, nebo c) jsou-li akcie nebo podíly konsolidovaných účetních jednotek drženy výhradně za účelem jejich prodeje. (7) Pro zahrnutí účetních jednotek pod společným vlivem do položek konsolidované účetní závěrky se přiměřeně použijí ustanovení odstavce 6. (8) Účetní jednotky přidružené nemusí být zahrnuty do položek konsolidované účetní závěrky, je-li podíl konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu účetní jednotky přidružené nevýznamný z hlediska podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace konsolidující účetní jednotky a účetních jednotek začleněných do konsolidované účetní závěrky. HLAVA II METODY KONSOLIDACE § 63 (1) Konsolidace se provádí způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech účetních jednotek najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek případně sestavených za dílčí celky. (2) Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky, které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších celků.
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
(3) Při sestavování konsolidované účetní závěrky se využívají tyto metody: a) plná konsolidace, která se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky, b) poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky, c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní závěrky. (4) Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky. (5) Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky. (6) Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky. (7) U účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, se zvolená metoda konsolidace může změnit pouze ve výjimečných případech. Takovouto změnu uvede účetní jednotka v příloze v účetní závěrce s odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva a finanční situaci účetních jednotek zahrnutých do konsolidované účetní závěrky. (8) Přetříděním se rozumí takové operace v účetních závěrkách účetních jednotek vstupujících do konsolidace, na jejichž základě je možno přiřadit k sobě v procesu konsolidace sourodé položky a sčítat je. Úpravami se rozumí operace ke sladění účetních metod v rámci konsolidace v případech, kdy odlišné metody by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření. Vyloučením se rozumí takové operace, které umožní, aby konsolidovaná účetní závěrka neobsahovala vzájemné transakce, které byly realizovány účetními jednotkami v konsolidaci. Jde zejména o vzájemné pohledávky , nákup a prodej zásob, dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené podíly na zisku, dary a další operace mezi účetními jednotkami, které mají významný vliv na konsolidovaný výsledek hospodaření. (9) Pokud konsolidující účetní jednotka zahrne do konsolidované účetní závěrky účetní jednotku s odlišným rozvahovým dnem, který předchází o méně než 3 měsíce rozvahový den, ke kterému se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, zohlední skutečnosti, které nastaly v účetnictví zahrnované účetní jednotky mezi těmito rozvahovými dny, jsou-li významné. Informace o této skutečnosti konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce. HLAVA III USPOŘÁDÁNÍ, OZNAČOVÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ POLOŽEK KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY § 64 (1) Konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí konsolidované účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 66 a výpočtové položky. (2) Informace konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek konsolidující účetní jednotky, konsolidovaných účetních jednotek, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených, konsolidovaných účetních závěrek dílčích celků a dalších údajů, které poskytují konsolidované účetní jednotky, účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené konsolidující účetní jednotce. Tyto dokumenty jsou účetními záznamy a uschovávají se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky. (3) Konsolidovaná účetní závěrka se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z účetních závěrek účetních jedno-
PRO PODNIKATELE
71
tek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky. Tento přehled je písemným záznamem a uchovává se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky. (4) Pro uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a jejich obsahové vymezení se použije uspořádání a obsahové vymezení položek účetní závěrky podle § 3 odst. 2 a 3 doplněné o položky, které vyplývají z konsolidace. § 65 Konsolidovaná rozvaha (1) V konsolidované rozvaze se uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. Výše pasiv se uvádí za běžné účetní období a minulé účetní období. (2) Rozvaha se podle použité metody konsolidace doplní o položky a) Kladný konsolidační rozdíl, b) Záporný konsolidační rozdíl, c) Menšinový vlastní kapitál, d) Menšinový základní kapitál, e) Menšinové kapitálové fondy, f) Menšinové fondy ze zisku včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let, g) Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období, h) Cenné papíry a podíly v ekvivalenci, i) Konsolidační rezervní fond, j) Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci. § 66 Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty (1) V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se uvádí výše nákladů a výnosů odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. (2) Výkaz zisku a ztráty se doplní a) v nákladových položkách o zúčtování kladného konsolidačního rozdílu, b) ve výnosových položkách o zúčtování záporného konsolidačního rozdílu, c) o menšinové podíly na výsledku hospodaření, o podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, podle použité metody konsolidace. § 67 Obsahové vymezení přílohy v konsolidované účetní závěrce (1) Konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce a) způsob konsolidace podle § 63 odst. 1 a použité metody konsolidace podle § 63 odst. 4, b) obchodní firmu a sídlo konsolidovaných účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách zahrnutých do konsolidačního celku držený jinými účetními jednotkami než konsolidující účetní jednotkou nebo osobami jednajícími vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek; dále uvede důvody, na základě kterých se stala ovládající osobou, c) obchodní firmu a sídlo konsolidovaných účetních jednotek nezahrnutých do konsolidačního celku podle § 62 odst. 6 a § 22a odst. 3 zákona, včetně důvodů jejich nezahrnutí s uvedením podílu na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách drženého jinými osobami než konsolidující účetní jednotkou, d) obchodní firmu a sídlo účetních jednotek přidružených, které jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách přidružených, který drží účetní jednotky zahrnuté do konsolidace nebo osoby jednající vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek, e) obchodní firmu a sídlo účetních jednotek přidružených, které nejsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky podle § 62 odst. 8, včetně uvedení důvodu pro nezahrnutí, f) obchodní firmu a sídlo účetních jednotek pod společným vlivem zahrnutých do konsolidované účetní závěrky; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách pod společným vlivem, který drží účetní jednotky zahrnuté do konsolidace nebo osoby jednající vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek; dále uvede důvody, na základě kterých je vykonáván společný vliv, g) obchodní firmu a sídlo účetních jednotek, které nejsou uvedeny pod písmeny b) až f), v nichž mají účetní jednotky samy nebo prostřednictvím osoby jednající vlastním jménem na její
Prováděcí vyhláška
Informace:
72
ÚČETNICTVÍ
účet podíl na vlastním kapitálu menší než 20 %; uvede se výše podílu na vlastním kapitálu, včetně celkové výše vlastního kapitálu, výše výsledku hospodaření za poslední účetní období těchto účetních jednotek; tato informace nemusí být uvedena, nejsou-li tyto účetní jednotky významné z hlediska podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace v konsolidované účetní závěrce, informace o vlastním kapitálu a o výsledku hospodaření se rovněž neuvádějí, nejsou-li zveřejněny a je-li podíl konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu přímo nebo prostřednictvím jiných účetních jednotek menší než 50 %, h) informace o použitých účetních metodách a zásadách, o změnách způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a obsahového vymezení položek oproti předcházejícímu účetnímu období, s uvedením důvodů těchto změn; u položek uvedených v konsolidované účetní závěrce, které jsou nebo původně byly vyjádřeny v cizí měně, se uvedou informace o způsobu jejich přepočtu na měnu, v níž byla sestavena konsolidovaná účetní závěrka, i) vysvětlení položek „Kladný konsolidační rozdíl“ a „Záporný konsolidační rozdíl“, metody jejich stanovení a jakékoli významné změny oproti předcházejícímu účetnímu období, j) průměrný přepočtený počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období, za které se sestavuje konsolidovaná účetní závěrka, rozčleněných podle kategorií; samostatně se uvede průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období u účetních jednotek pod společným vlivem. (2) Konsolidující účetní jednotka dále v příloze uvede zejména a) výši odměn vyplacených za účetní období jak v peněžní, tak i v nepeněžní formě osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů, jakož i výši vzniklých nebo sjednaných penzijních dluhů k bývalým členům vyjmenovaných orgánů, s uvedením úhrnu za každou kategorii, b) výši záloh a závdavků, zápůjček a úvěrů poskytnutých osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a jakýchkoliv splatných částek, výši všech forem zajištění, s uvedením úhrnu za každou kategorii, c) celkovou částku dluhů, které ke dni sestavení konsolidované účetní závěrky mají dobu splatnosti delší než pět let a celkovou částku zajištěných dluhů s uvedením povahy a formy tohoto zajištění, d) způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění cenných papírů a derivátů reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty, včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování; pokud nebyl cenný papír, podíl a derivát oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky, e) souhrnnou výši finančních závazků, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze, jsou-li tyto informace užitečné pro posouzení finanční situace; samostatně se uvedou veškeré závazky související s důchody a závazky mezi konsolidující účetní jednotkou a účetními jednotkami nezahrnutými do konsolidované účetní závěrky, f) konsolidované výnosy z běžné činnosti rozvržené podle kategorií činností a podle zeměpisných trhů, pokud se tyto kategorie a trhy mezi sebou podstatně liší z hlediska způsobu, kterým je organizován prodej zboží a výrobků a poskytování služeb spadajících do běžné činnosti, g) charakter a obchodní účel transakcí, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze, a finanční dopad těchto transakcí, pokud jsou rizika nebo užitky z těchto operací významné a pokud je zveřejnění těchto rizik nebo užitků nezbytné k posouzení finanční situace, h) transakce,18a) s výjimkou transakcí v rámci účetních jednotek v konsolidaci, které konsolidující účetní jednotka, konsolidované účetní jednotky, účetní jednotky pod společným vlivem nebo účetní jednotky přidružené uzavřely se spřízněnou stranou, včetně objemu takových transakcí, povahy vztahu se spřízněnou stranou a ostatních informací o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek; informace o jednotlivých transakcích lze
Informace:
PRO PODNIKATELE
i)
www.uctzak.cz
seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí se spřízněnou stranou na finanční situaci; výraz „spřízněná strana“ má stejný význam jako v mezinárodních účetních standardech upravených právem Evropské unie,18b) odděleně informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi13g) nebo auditorské společnosti za účetní období v členění na 1. povinný audit13h) roční účetní závěrky, 2. jiné ověřovací služby, 3. daňové poradenství, 4. jiné neauditorské služby.
ČÁST ŠESTÁ § 69 Ustanovení přechodná a závěrečná (1) Ustanovení této vyhlášky se nevztahují na účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky sestavené za účetní období započatá před účinností této vyhlášky. (2) Ustanovení této vyhlášky nemusí uplatnit účetní jednotky v likvidaci, jejichž likvidace byla zahájena před 1. lednem 1993, a státní podniky hospodařící v režimu zákona č. 111/1990 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů, do doby jejich zániku. (3) Položka „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje též opravnou položku k nabytému majetku stanovenou (vytvořenou) před nabytím účinnosti této vyhlášky. (4) Položky „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II. Dlouhodobý hmotný majetek“ obsahují též dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení zařazené do těchto položek v ocenění před nabytím účinnosti této vyhlášky, a to až do vyřazení tohoto majetku. (5) Ustanovení § 52 a 53 se použijí až v účetním období začínajícím 1. ledna 2004 a později. Změny reálné hodnoty derivátů a změny reálné hodnoty zajištěných položek aktiv a pasiv, které byly účtovány před 1. lednem 2004 prostřednictvím rozvahových účtů na účtech účtové skupiny 41 a budou podle § 52 a 53 účtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, se poté zaúčtují jako změna metody do mimořádných nákladů a výnosů. § 70 Účinnost Tato vyhláška nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2003. *** Čl. II vyhlášky č. 476/2013 Sb. Přechodná ustanovení 1. Ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, se použijí poprvé v účetním období započatém 1. ledna 2014 a později, nestanoví-li následující bod jinak. 2. Účetní jednotka, která vykazovala dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a zásoby v položkách stanovených v § 6, 7, 9, 47, 56 a 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti této vyhlášky, vykazuje tento majetek a účtuje o něm až do jeho vyřazení podle § 6, 7, 9, 47, 56 a 61a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti této vyhlášky. *** 1b) 1c) 1d)
ODKAZY Například zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 503/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro zdravotní pojišťovny, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá usta-
1e)
2)
2a) 3) 4) 5)
5a)
5b)
5c)
5d)
5e)
5f)
5g)
6)
7)
8) 9)
10)
11)
12)
12a) 12b)
12c)
12d)
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
novení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 19 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů. § 2 odst. 1 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 212/2006 Sb. a zákona č. 315/ 2008 Sb. Například zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění zákona č. 128/2003 Sb., zákona č. 41/2004 Sb., zákona č. 85/ 2004 Sb., zákona č. 237/2004 Sb. a zákona č. 482/2004 Sb., nařízení vlády č. 244/2004 Sb., o stanovení bližších podmínek pro uplatňování dávky v odvětví mléka a mléčných výrobků v rámci společné organizace trhu s mlékem a mléčnými výrobky, ve znění nařízení vlády č. 517/2004 Sb., a nařízení vlády č. 196/2005 Sb., o stanovení některých podmínek provádění prémiových práv na chov krav bez tržní produkce mléka, popřípadě na chov bahnic. Například zákon č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Například zákon č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon). Například zákon č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích). Zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty. Například zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy a o změně některých dalších zákonů. Například zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 16 zákona č. 76/ 2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečištění, o integrovaném registru znečišťování a o změně některých zákonů (zákon o integrované prevenci), zákon č. 50/1976 Sb., ve znění pozdějších předpisů. § 22 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 437/2003 Sb. Například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, ve znění pozdějších předpisů. Například § 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, § 2 písm. a) a b) vyhlášky
PRO PODNIKATELE
13)
13a)
13a)
13c)
13d)
13e)
13e)
13f)
13g)
13h)
14)
14a)
14b)
14c)
15) 15a)
16)
16a)
16a) 18a)
18b)
20)
73
č. 375/2003 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, a o veterinárních požadavcích na živočišné produkty, ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 44/ 1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Například nařízení vlády č. 337/2006 Sb., o stanovení některých podmínek provádění opatření společné organizace trhů v odvětví cukru, ve znění nařízení vlády č. 44/2007 Sb. § 12 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů. § 9 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 212/2006 Sb. Čl. 43 odst. 1 bod 7a směrnice 78/660/EHS, ve znění směrnice 2006/46/ES. Čl. 43 odst. 1 bod 7b směrnice 78/660/EHS ve znění směrnice 2006/46/ES. Čl. 43 odst. 1 bod 7b směrnice 78/660/EHS, ve znění směrnice 2006/46/ES. Čl. 43 odst. 1 bod 7b Čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS, ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/46/ES. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Čl. 2 bod 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ ES. Čl. 2 bod 1 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ ES. Například § 220a zákona č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronickýchkomunikacích), ve znění pozdějších předpisů. Například zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů. § 61 zákona č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Například § 6 vyhlášky č. 501/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Například § 69 odst. 8 a § 69a odst. 6 zákona č. 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. § 7b zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 438/2003 Sb. Čl. 34 bod 7b Sedmé směrnice Rady 83/349/EHS, ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/46/ES Čl. 34 bod 7b Sedmé směrnice Rady 83/349/EHS, ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/46/ES. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Například zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 374/2009 Sb., o výkonu činnosti platebních institucí, institucí elektronických peněz, poskytovatelů platebních služeb malého rozsahu a vydavatelů elektronických peněz malého rozsahu.
*** Příloha č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základní kapitál B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software
Prováděcí vyhláška
Informace:
74
ÚČETNICTVÍ
4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II.1. Pozemky 2. Stavby 3 Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III.1. Podíly – ovládaná osoba 2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4 Zápůjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I.Zásoby C.I.1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky 8. Odložená daňová pohledávka C.III. Krátkodobé pohledávky C.III. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát – daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.IV.1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení D.I. 1. Náklady příštích období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A.I.Základní kapitál A.I.1. Základní kapitál 2. Vlastní akcie a vlastí obchodní podíly (-) 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II.1. Ážio 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací 5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací 6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.III. Fondy ze zisku A.III.1. Rezervní fond
PRO PODNIKATELE
Informace:
www.uctzak.cz
2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Neuhrazená ztráta minulých let 3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.V.1 Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ -/ 2 Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/ B. Cizí zdroje B.I.Rezervy B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy B.II. Dlouhodobé závazky B.II.1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 8. Dohadné účty pasivní 9. Jiné závazky 10. Odložený daňový závazek B.III. Krátkodobé závazky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát – daňové závazky a dotace 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní 11. Jiné závazky B.IV. Bankovní úvěry výpomoci B.IV.1. Bankovní úvěry dlouhodobé 2. Krátkodobé bankovní úvěry 3. Krátkodobé finanční výpomoci C.I.Časové rozlišení C.I.1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období Příloha č. 2 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění I. Tržby za prodej zboží A. Náklady vynaložené na prodané zboží + Obchodní marže II. Výkony II. 1. Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb 2. Změna stavu zásob vlastní činnosti 3. Aktivace B. Výkonová spotřeba B. 1. Spotřeba materiálu a energie 2. Služby + Přidaná hodnota C. Osobní náklady C. 1. Mzdové náklady 2. Odměny členům orgánů obchodní korporace 3. Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 4. Sociální náklady D. Daně a poplatky E. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku III. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu III. 1. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku 2. Tržby z prodeje materiálu F. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu F. 1. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku 2. Prodaný materiál G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období IV. Ostatní provozní výnosy H. Ostatní provozní náklady V. Převod provozních výnosů
www.uctzak.cz
ÚČETNICTVÍ
I. * VI. J. VII. VII.
Převod provozních nákladů Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 1. Výnosy z podílů v ovládaných osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů 3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů L. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti X. Výnosové úroky N. Nákladové úroky XI. Ostatní finanční výnosy O. Ostatní finanční náklady XII. Převod finančních výnosů P. Převod finančních nákladů * Finanční výsledek hospodaření Q. Daň z příjmů za běžnou činnost Q. 1. – splatná 2. – odložená ** Výsledek hospodaření za běžnou činnost XIII. Mimořádné výnosy R. Mimořádné náklady S. Daň z příjmů z mimořádné činnosti S. 1. – splatná 2. – odložená * Mimořádný výsledek hospodaření T. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/) *** Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) **** Výsledek hospodaření před zdaněním
I. A. * B. C. II. D. * III. E. IV. IV.
V. F. VI. G. H. lasti VII. I. VIII. J. IX. K. * L. L. ** X. M. N. N. *
Příloha č. 3 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – účelové členění Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb Náklady prodeje Hrubý zisk nebo ztráta Odbytové náklady Správní režie Jiné provozní výnosy Jiné provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 1. Výnosy z podílů v ovládaných osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů 3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční obVýnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost 1. – splatná 2. – odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti 1. – splatná 2. – odložená Mimořádný výsledek hospodaření
PRO PODNIKATELE
75
O. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům *** Výsledek hospodaření za účetní období **** Výsledek hospodaření před zdaněním
01 02 03 04 05 06 07 08 09
– – – – a – – – – –
Příloha č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. Směrná účtová osnova Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek Dlouhodobý finanční majetek Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Opravné položky k dlouhodobému majetku
Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 19 – Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 – Závazky (krátkodobé) 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní a dotací 35 – Pohledávky za společníky 36 – Závazky ke společníkům 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 4 2 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 – Výsledek hospodaření 45 – Rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 56 – Finanční náklady 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 58 – Mimořádné náklady 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 – Aktivace
Prováděcí vyhláška
Informace:
64 66 68 69
– Jiné provozní výnosy – Finanční výnosy – Mimořádné výnosy – Převodové účty
Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 71 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví
