Thema Sfeerovergang. En verder. Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk. 10e jaargang 29 maart 2011 nummer 6

Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk

Fiscaal Praktijkblad is een tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale adviespraktijk, de accountantspraktijk, de belastingdienst en de rechterlijke macht. FP signaleert belangrijke ontwikkelingen in de fiscale rechtspraktijk en presenteert die door middel van duidelijke artikelen, uitmondend in een concreet advies. Elk nummer behandelt een thema waarin een actueel onderwerp wordt besproken in het kader van de praktijkuitoefening. ‘FP Select’ bevat een selectie van recente fiscale rechtspraak en wetgeving. Redactiecommissie mr. dr. J. Ganzeveld drs. C. Overduin mr. H.Ph. Ruys mr. S.F.J.J. Schenk mr. J.D. Schouten mr. Y. van der Tempel

10e jaargang | 29 maart 2011 | nummer 6

Thema Sfeerovergang 4

Inkomstenbelasting Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting mr. P.L.F. Seegers Wanneer kan, mag of moet een zaak als bedrijfsvermogen of privévermogen aangemerkt worden? De hoofdlijnen rondom de vermogensetikettering en recente jurisprudentie.

9

Omzetbelasting Vermogensetikettering en aftrek van btw vanaf 2011 mr. drs. B.G.A. Heijnen Met ingang van 1 januari 2011 komt de aanschaf-btw van onroerende goederen die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt niet langer volledig voor aftrek in aanmerking. Daarentegen vindt er geen heffing meer plaats over het privégebruik.

13

Inkomstenbelasting Winst of resultaat uit overige werkzaamheden: kwalificatie en sfeerovergang mr. C. Bruijsten In deze bijdrage wordt ingezoomd op de inkomenscategorieën belastbare winst uit onderneming en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.

Redactiesecretariaat drs. S. Tigges (Belastingacademie) Redactie Fiscaal Praktijkblad Laan van Zuid Hoorn 29, 2289 DC Rijswijk Telefoon (070) 319 89 10 E-mail: [email protected] Uitgever Fiscaal up to Date BV Postbus 11620, 2502 AP Den Haag Telefoon (070) 315 97 52 Fax (070) 315 97 55 E-mail: [email protected] Abonnementen Fiscaal up to Date BV Postbus 125, 5600 AC Eindhoven Telefoon (040) 292 59 57 Fax (040) 292 59 55 E-mail: [email protected]

www.futd.nl

En verder 3

Commentaar Leuk wordt het nooit en eenvoudig? Een exemplarisch voorbeeld mr J. D. Schouten Bij de Belastingtelefoon loopt een pilot, waarbij men doorverbonden kan worden naar de inspecteur.

19

FP Select

Abonnementsvoorwaarden

IN HET VOLGENDE NUMMER ONDER MEER:

Fiscaal Praktijkblad verschijnt tweewekelijks op dinsdag. Een abonnement kost e 429 per jaar excl. btw (2011). Abonnementen kunnen op elk gewenst moment ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet twee maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd.

THEMA: FINANCIERING OUDERS/KINDEREN • Hoe kunnen ouders de eigen woning van een kind (helpen) financieren • Ondernemende kinderen • Zoon neemt bv over van pa

29 M A A R T 2011

Bewaarband e 19,50 (incl. verzendkosten, excl. btw)

Redactie FP Select

Fiscaal Praktijkblad nr. 7-2011 verschijnt op 12 april 2011

De rubriek FP Select wordt samengesteld door de redactie van Fiscaal up to Date.

F I S C A A L P R A K T I J K B L A D 2011-6

Alle brondocumenten zijn te raadplegen op www.futd.nl

VASTE MEDEWERKERS

Aanbevolen citeerwijze

mr. G.A.C. Aarts MFP mr. A.J.M. Arends mr. R.S. Bekker dr. R. Betten mr. L.J. Boone mr. P. Bregman FB mr. S.J. Brugman-Vooren mr. M.J. van Dieren mr. W.A. Dijkstra mr. J. Dilling E.H. van den Elsen mr. P.H.J. Furer FB mr. P.M. Gerrits drs. H.M. Guiljam mr. P.E. Halprin mr. J. Kastelein drs. K. Kocks mr. F.D. Kouwenhoven mr. H.C.A. Kraaijeveld mr. A.J. Kromhout mr. A. Luyten Ass.iur. K. Kunze mr. W.C.M. Martens mr. P.W. van Meeuwen mr. P.F.E.M. Merks drs. A.J.M. van Peer mr. J.A. Petrie dr. E. Poelmann

FP 2011/1, blz. … of FP Select 2011/nr. ...

Basisontwerp Pino Design, Arnhem Druk Artemis Printing, Eindhoven

ISSN 1569-4151

Fiscaal Praktijkblad is met uiterste zorg samengesteld. Desondanks aanvaarden uitgever, redactie, noch auteurs enige aansprakelijkheid voor eventuele onjuistheden, drukfouten of onvolledigheden of gevolgen daarvan. Alle artikelen in Fiscaal Praktijkblad zijn op persoonlijke titel geschreven. Verveelvoudiging en openbaarmaking van Fiscaal Praktijkblad is niet toegestaan.

© 2011 Fiscaal up to Date BV, Eindhoven

2

J.H.P.M. Raaijmakers mr. G.H. Rademaker mr. A.W.M. Roelen W.A. Rouwenhorst FB mr. A.J. de Ruiter mr. E. de Ruiter mr. H.E.E. Sauter mr. P.L.F. Seegers dr. F.P.J. Snel mr. B.W. Sonneveldt mr. M.J.P.C. Steinbusch mr. E.B. van der Stok mr. E. Thomas mr. I. Tuinstra mr. T.C.H. Uffen mr. M.H. Verhoef drs. J. Visbeen mr. J.G.M. van de Wakker prof. mr. J.B. Wezeman mr. S.A.M. de Wijkerslooth mr. M.A.C.M. Wijsman mr. drs. M.J. Ziepzeerder

Leuk wordt het nooit en eenvoudig? Een exemplarisch voorbeeld

De bereikbaarheid lijkt thans op peil en de medewerker van de Belastingtelefoon vangt het gesprek correct aan. Uit onderzoek van de Consumentenbond blijkt echter dat ongeveer 40% van de antwoorden goed zijn. Er valt dan nog heel wat te verbeteren. In dat kader is het zeker geen gekke gedachte om bellers direct in contact te laten komen met de belastinginspecteur bij moeilijke belastingvragen, zoals uit een recent persbericht blijkt. De toekomst lijkt hoop te bieden. Er loopt een pilot, waarbij men al doorverbonden kan worden naar de inspecteur. Zo niet, dan kan men verzoeken om teruggebeld te worden door de inspecteur, zo blijkt uit het laatste halfjaaroverzicht.

Inmiddels is beroep ingesteld en zijn de griffierechten (e 40, een fors bedrag voor deze bejaarde) betaald. Het wachten is nu op de reactie van de inspecteur. Maar er is meer hoop van deze bejaarde op de rechter.

Maar hoe is het leven op microniveau anno 2011? Een praktijkvoorbeeld. Een bejaarde van 85 jaar heeft een aangifte IB ingevuld. Niets bijzonders. AOW en een klein pensioen. De Belastingdienst heeft bij het overnemen van deze papieren aangifte in haar systeem het pensioen dubbel geteld. Dit resulteert in een bij te betalen bedrag. Het foute belastbaar inkomen is aan de Belastingdienst Toeslagen doorgegeven. Gevolg: een aanslag met een te betalen bedrag ZVW. De blauwe enveloppen hebben zeker uitwerking: paniek. Een adviseur wordt ingeschakeld. Bezwaarschriften worden ingediend met verzoek om

Hoezo robuust en een goede dienstverlening? En wat, als het voornemen om de griffierechten fors te verhogen, realiteit wordt? Waar kan deze burger dan nog de rechtsbescherming vinden? Er valt nog veel te verbeteren in de dienstverlening en bij de Belastingtelefoon. mr J. D. Schouten werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs LLP en redacteur Fiscaal Praktijkblad

COMMENTAAR 3


toekenning proceskostenvergoeding, omdat de dubbeltelling onrechtmatig is en de terugvordering ZVW idem. De opgelegde IB-aanslag wordt teruggedraaid. Er volgt ook een definitieve aanslag ZVW met – zoals verwacht – een terug te geven bedrag. Dit bedrag is hoger dan eerst was opgelegd, zodat per saldo belanghebbende vanaf het begin reeds recht had op een teruggaaf. Op het bezwaar om een proceskostenvergoeding te krijgen wordt afwijzend beslist met als argument dat de aanslag een te betalen bedrag (!) bevat. Soms is het onderscheid in plus of min kennelijk niet eenvoudig. Het bekende 0800 nummer wordt gebeld. Men probeert in contact te komen met de verantwoordelijke inspecteur. Tot driemaal toe (de medewerker en de chef van de Belastingtelefoon) krijgt belanghebbende te horen dat men maar in beroep moet gaan bij de Rechtbank om de inspecteur te spreken. Een terugbelverzoek wordt niet gehonoreerd, ondanks bovenstaand in het persbericht uitgedragen beleid.

29 M A A R T 2011

In het verleden was de Belastingdienst laagdrempelig. Had je een vraag, dan kon je als burger bij de Belastingdienst aan tafel aanschuiven. Inmiddels zijn wij jaren verder. Het fenomeen Belastingtelefoon heeft zijn intrede gedaan en een plaats gekregen in onze samenleving. Een groot aantal Nederlanders is gefrustreerd achtergebleven na contact met deze Belastingtelefoon.

SFEEROVERGANG


29 M A A R T 2011

Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting De vermogensetikettering in de inkomstenbelasting is met regelmaat onderwerp van discussie tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Wanneer kan, mag of moet een zaak als bedrijfsvermogen of privévermogen aangemerkt worden? In dit artikel worden de hoofdlijnen rondom de vermogensetikettering geschetst en recente jurisprudentie behandeld.

hij hierbij de “grenzen van de redelijkheid” in het oog houden. Hiermee wordt bedoeld dat, als de ondernemer iets voor privé-gebruik aanschaft, het onredelijk is dit voorwerp als ondernemingsvermogen te etiketteren. De bezitting is immers privé-vermogen (hoewel de ondernemer het gekochte vermogensbestanddeel misschien soms in de onderneming gebruikt).

INKOMSTENBELASTING

Zo mag een ondernemer die bij de start en tijdens het bestaan van zijn bedrijf duurzame goederen aanschaft, die goederen gerust op de balans zetten als die goederen tenminste (ook) voor de onderneming gebruikt worden. Dit is redelijk. Maar goederen die hij uitsluitend privé gebruikt, mag hij niet op zijn balans plaatsen. Dat geldt ook voor schulden.

Er zijn drie “smaken” in het leerstuk van de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting. Verplicht ondernemingsvermogen, verplicht privévermogen en keuzevermogen. Als er sprake is van verplicht ondernemingsvermogen moet het bedrijfsmiddel op de balans worden opgenomen. Is er sprake van verplicht privévermogen dan mag de bezitting niet op de balans van de onderneming worden opgenomen. Als er sprake is van keuzevermogen dan staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen van de redelijkheid om het bedrijfsmiddel al dan niet op de balans van de onderneming op te nemen.

Verplicht ondernemingsvermogen Tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren vermogensbestanddelen die bijna uitsluitend of uitsluitend voor of in het bedrijf worden gebruikt. Volgens de rechtspraak gaat het dan om een gebruik van 90% (nagenoeg geheel) of meer voor de onderneming. Denk bijvoorbeeld aan bedrijfsgebouwen, machines en vrachtauto’s. Ook vorderingen en schulden die door de bedrijfsuitoefening ontstaan, horen verplicht tot het ondernemingsvermogen.

Het leerstuk van vermogensetikettering geldt overigens ook voor medegerechtigden, winstdelende crediteuren en mensen die een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheid genieten (behoudens de ter beschikking steller). Overal waar in dit artikel “ondernemer” staat, kunt u ook iemand uit deze groepen lezen.

Verplicht privévermogen Tot het verplichte privévermogen behoren vermogensbestanddelen die geen enkele band met het bedrijf hebben. Ook vermogensbestanddelen die voor minder dan 10% (bijkomstig) zakelijk gebruikt worden behoren tot het verplichte privévermogen. Denk bijvoorbeeld aan: het (privé-)woonhuis, de inboedel van de woning en de privé-bankrekening van de ondernemer. Zaken die behoren tot het privé-vermogen, mag de ondernemer niet vermelden op de balans van zijn bedrijf.

Grenzen van de redelijkheid Bij de etikettering heeft een ondernemer een redelijke vrijheid. In veel gevallen mag hij zelf bepalen tot welk vermogen hij een vermogensbestanddeel (een bezitting of schuld) rekent. De ondernemer heeft dus een bepaalde speelruimte bij de etikettering van vermogensbestanddelen. Wel moet

Keuzevermogen mr. P.L.F. Seegers Werkzaam bij de Belastingdienst/Oost kantoor Doetinchem. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel.

Tot het fiscale keuzevermogen behoren vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt. Gemengd gebruikte goederen dus.

4

29 M A A R T 2011

een naastgelegen pand op de koop toe te nemen. Dit heet koppelaankoop. In een dergelijke situatie worden twee juridisch afzonderlijke objecten gekocht, die afzonderlijk vervreemdbaar zijn. Datgene wat hij op de koop toe neemt (de garagebox of het naastgelegen pand), is meestal niet van belang voor de onderneming. Vaak zal er ook geen privé-belang zijn om iets op de koop toe te nemen. De regel is dat een op de koop toe genomen zaak de etikettering van het bedrijfspand volgt.

De keuze is afhankelijk van de wil van de ondernemer. De belastinginspecteur heeft hier niets over te zeggen. De ondernemer is enigszins beperkt in zijn keuze. Die keuze moet namelijk wel redelijk zijn. Nadat de ondernemer een keuze heeft gemaakt, mag de inspecteur toetsen of de ondernemer binnen de grenzen van de redelijkheid is gebleven. Is dit niet het geval, dan moet de ondernemer zijn keuze herzien.

Dit is anders wanneer van begin af aan de bedoeling heeft bestaan om de “meegekochte” onroerende zaak binnen afzienbare tijd zelf te gaan gebruiken of als belegging te gaan verhuren. In die gevallen is etikettering als privévermogen toegestaan of zelfs geboden. Maar let op, als de meegekochte onroerende zaak nooit binnen de onderneming is gebruikt en zo snel mogelijk weer wordt verkocht, dan is er sprake van verplicht ondernemingsvermogen. Dit heeft als gevolg dat een winst of verlies behaald bij deze verkoop belast wordt als ondernemingswinst.

Stroomschema In het bovenstaande stroomschema zijn de verschillende mogelijkheden voor vermogensetikettering opgenomen.

Koppelaankoop Het kan voorkomen dat een ondernemer bij aankoop van een bedrijfspand gedwongen wordt om een garagebox of

5


Als er sprake is van keuzevermogen dan mag de ondernemer zelf kiezen waartoe hij het vermogensbestanddeel rekent: tot het privé- of tot het ondernemingsvermogen. De keuze wordt tot uitdrukking gebracht door het vermogensbestanddeel al dan niet op de balans op te nemen


29 M A A R T 2011

Onroerende zaken

daadwerkelijk niet binnen de onderneming wordt gebruikt, is er in beginsel sprake van verplicht privé-vermogen. Dit is echter anders als het gaat om een juridisch niet gesplitst pand waarbij de afzonderlijke delen niet afzonderlijk vervreemd kunnen worden. In dat geval vormt het niet in de onderneming gebruikte gedeelte keuzevermogen. Dat het niet binnen de onderneming gebruikte deel afzonderlijk exploiteerbaar is, is niet van belang. De achterliggende gedachte hierbij is dat de ondernemer het gehele pand heeft aangekocht met het oog op het ondernemersgedeelte. Daar de bovenwoning moest worden meegekocht, maar het nimmer de bedoeling was deze in de onderneming te gebruiken, wordt verondersteld dat de ondernemer deze niet had gekocht als hij het ondernemersgedeelte niet had willen kopen. Aangezien het ondernemersbelang van doorslaggevend belang was bij de aankoop van het pand, wordt de bovenwoning – ongeacht de splitsbaarheid van het pand – als keuzevermogen aangemerkt en niet als verplicht privé-vermogen.

De grootste belangen, en daardoor ook discussies, spelen in de praktijk bij de vermogensetikettering van onroerende zaken. Wordt een pand (nagenoeg) uitsluitend zakelijk of privé gebruikt, dan is er geen discussie. Het pand behoort dan immers tot het verplichte bedrijfs- of privé-vermogen. Er kunnen echter wel problemen ontstaan met panden die gemengd worden gebruikt. Gemengd gebruikte panden zijn panden – in eigendom – die deels wel en deels niet gebruikt worden voor de onderneming. Vaak gaat het om een pand waarin de ondernemer werkt en woont, maar het kan bijvoorbeeld ook gaan om een pand waarin de ondernemer zijn onderneming drijft en het resterende gedeelte verhuurt aan derden. Bij een pand in gemengd gebruik moeten een aantal vragen beantwoord worden: • Kan het pand bouwkundig worden gesplitst in een woongedeelte en een bedrijfsgedeelte? • Als een bouwkundige splitsing niet mogelijk is, moet het pand dan gerekend worden tot het privé-vermogen of tot het bedrijfsvermogen? Of moet het administratief worden verdeeld in een privé-deel en een zakelijk deel?

Bij zelfbewoning van een pand door de ondernemer heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tot het keuzevermogen behoort als het woongedeelte dienstbaar is aan de onderneming. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de ondernemer vanuit zijn woning toezicht houdt op de onderneming. Het eventuele splitsbare ondernemingsgedeelte van de woning vormt verplicht ondernemingsvermogen, terwijl de woning tot het keuzevermogen behoort. Zo zijn bijvoorbeeld de bedrijfswoningen bij boerderijen in verreweg de meeste gevallen keuzevermogen.

Er zijn verschillende gradaties in het bouwkundig splitsbaar zijn van een pand. Als een pand juridisch kan worden gesplitst, dat wil zeggen dat de verschillende af te scheiden onderdelen afzonderlijk kunnen worden vervreemd, is sprake van een bouwkundig splitsbaar pand. Een pand is echter ook bouwkundig splitsbaar wanneer een juridische splitsing niet mogelijk is, maar de verschillende onderdelen wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt.

Pand bouwkundig niet splitsbaar Is het pand niet bouwkundig te splitsen, dan is het hele pand keuzevermogen. De ondernemer kan dan kiezen uit drie mogelijkheden: a. Hij rekent het hele pand tot zijn ondernemingsvermogen. b. Hij rekent het hele pand tot zijn privé-vermogen. c. Hij verdeelt het pand administratief, overeenkomstig het gebruik, in een privé-deel en een zakelijk deel.

Als de ondernemer zijn pand bouwkundig kan splitsen in een privé-gedeelte en een bedrijfsgedeelte, dan is hij verplicht die splitsing in zijn administratie door te voeren. Omdat elk deel afzonderlijk te exploiteren is, moet elk deel afzonderlijk worden geëtiketteerd. De volgende vuistregel wordt vaak gehanteerd: ‘Als je bouwkundig kunt splitsen dan moet je splitsen’. Het privé-gedeelte vormt dan in beginsel verplicht privé-vermogen en het bedrijfsgedeelte vormt dan verplicht ondernemingsvermogen.

Overheerst het privé-gedeelte te sterk, dan mag in geval van a en b ten hoogste het gedeelte van het pand dat voor de onderneming wordt gebruikt, tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Anders zou de ondernemer de grenzen van de redelijkheid overschrijden. Deze situatie geldt uiteraard ook omgekeerd: overheerst het ondernemingsge-

Als een afzonderlijk deel van een pand niet is aangekocht met het oog op aanwending binnen de onderneming en ook

6

Aandelen

deelte van het pand te sterk, dan mag ten hoogste het gedeelte van het pand dat privé wordt gebruikt, tot het privé-vermogen worden gerekend. De ondernemer mag altijd kiezen voor optie c. De rechtspraak vult de grens van de redelijkheid in met 10% (nagenoeg geheel). Of een bepaald gedeelte te overheersend is, wordt bepaald aan de hand van de oppervlakte (vierkante meters) of inhoud (kubieke meters).

Aandelen die zijn gekocht met blijvend overtollige liquide middelen hebben geen functie meer binnen de onderneming. Zij hebben meer het karakter gekregen van een (privé-) belegging. De ondernemer mag deze belegging niet meer rekenen tot zijn bedrijfsvermogen. De aandelen worden verplicht privé-vermogen.

Verdeling kosten en verkoopwinst gemengd geëtiketteerde panden

Als een ondernemer met (blijvend of tijdelijk) overtollige liquide middelen aandelen in een verwant bedrijf koopt, dan kan de etikettering anders liggen. Als het aandelenbezit essentieel is voor de bedrijfsvoering, hebben de aandelen namelijk een andere functie in de onderneming. De aandelen fungeren dan niet als waardepapieren, zoals bij beleggingen, waarbij de nadruk ligt op koerswinsten en dividenden. Het gaat de eigenaar om de voordelen voor zijn bedrijfsvoering. Deze voordelen ontstaan doordat er een band is tussen zijn eigen onderneming en de onderneming van de rechtspersoon. De aandelen behoren in dit geval tot het verplichte ondernemingsvermogen. Momenteel is de vraag aan de rechter voorgelegd of aandelen in een BV waarmee een vennootschap onder firma (vof) is aangegaan tot het verplichte ondernemingsvermogen van de firmant natuurlijk persoon behoren. Als de rechter deze vraag positief beantwoord, is het aangaan van een maatschap of vof met de eigen BV in veel gevallen niet aantrekkelijk meer. Dit soort aandelenpakketten behoren echter niet snel tot het verplichte ondernemingsvermogen. Aan de eis “essentieel” wordt niet gemakkelijk voldaan. Alleen verwantschap in de branche is niet voldoende.

Wordt het pand in zijn geheel verkocht, dan is het niet zo dat de verhouding waarin kosten worden afgetrokken tevens de verdeelsleutel is voor de te belasten en niet te belasten boekwinst op het pand. De waarde van het ondernemersgedeelte moet in principe afzonderlijk worden bepaald.

Liquide middelen Als er binnen een onderneming een overschot ontstaat aan liquide middelen kan er sprake zijn van zogenaamde overtollige liquide middelen. Dit omdat de gelden niet nodig zijn voor de normale bedrijfsuitoefening. Het overschot kan tijdelijk of duurzaam zijn. Tijdelijk overtollige liquide middelen zijn liquide middelen die de ondernemer over heeft, maar die hij in de nabije toekomst nodig heeft voor de bedrijfsuitoefening, of voor de versteviging van de onderneming (investering). Deze tijdelijk overtollige liquide middelen mogen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend.

Als met het aandelenbezit, naast het ondernemingsbelang, ook een privé-belang wordt gediend, is er sprake van keuzevermogen. Een voorbeeld is aandelen in een medicijnengroothandel van een apotheekhoudende huisarts. De huisarts kan zijn medicijnen ook bij een andere groothandel kopen. De aandelen vormen dus geen essentieel onderdeel van zijn onderneming. Maar er is wel een zakelijk belang gediend met deze aandelen, want de arts krijgt daardoor hogere kortingen. Deze aandelen horen daarom tot het keuzevermogen.

Duurzaam overtollige liquide middelen zijn liquide middelen die de ondernemer over heeft en die geen functie meer vervullen binnen de onderneming. Deze geldmiddelen behoren tot het verplichte privé-vermogen. Houdt de ondernemer deze gelden toch in zijn ondernemingsvermogen, dan overschrijdt hij de grenzen van de redelijkheid.

7


De toerekening van kosten aan een pand dat deels als ondernemingsvermogen en deels als privévermogen is geëtiketteerd, is niet altijd eenvoudig. Slechts het deel van de kosten dat is gerelateerd aan het ondernemingsgedeelte, is aftrekbaar. Vaak wordt hier in de praktijk de verdeelsleutel naar rato van het gebruikte vloeroppervlak of de kubieke meters gebruikt.

29 M A A R T 2011

Tijdelijk overtollige liquide middelen behoren tot het keuzevermogen. Als een ondernemer deze liquide middelen niet te risicovol belegt in aandelen, zijn deze aandelen ook keuzevermogen.

29 M A A R T 2011 F I S C A A L P R A K T I J K B L A D 2011-6

Auto

Geraadpleegd

Auto’s worden in de praktijk vaak gemengd gebruikt voor zowel zakelijke ritten als privé ritten. De auto behoort dan in principe tot het keuzevermogen. Net als in andere situaties mag de ondernemer daarbij de grenzen van de redelijkheid niet overschrijden. Volgens de rechter is het daarom niet toegestaan een auto tot het privé-vermogen te rekenen, als die auto helemaal of bijna helemaal gebruikt wordt voor de onderneming. Hier speelt echter de grens van nagenoeg geheel (10%) niet. In een arrest in 2001 heeft de Hoge Raad bepaald dat voor de vermogensetikettering van een personenauto “nagenoeg geheel” betekent dat de auto tot het verplichte ondernemingsvermogen behoort als de ondernemer minder dan 500 kilometer privé rijdt. Als er dus meer dan 500 kilometer privé gereden wordt, behoort de auto tot het keuzevermogen.

• Hoge Raad 26 maart 1969, nr. 16090, BNB 1969/ 105 • Hof Leeuwarden 7 januari 1983, nr. 326/82, BNB 1984/150 • Rechtbank Arnhem 7 december 2010, nr. 2010/01515; Fida 20105880 • Rechtbank Haarlem 18 november 2010, nr. 2010/02305; Fida 20105885 • Besluit van 24 januari 2006, nr. CPP 2005/3134M • Hoge Raad van 13 juli 2007, nr. 43.298, V-N 2007/34.17; Fida 20060284 • Hoge Raad 21 september 1983, nr. 21.840 • Hof Arnhem 30 maart 2004, nr. 03/0626; Fida 20041337 • Hof Leeuwarden 8 april 2006, nr. 04/00244; Fida 20062425 • Hof Arnhem 2 februari 2007, nr. 04/00720; Fida 20071188 • Hoge Raad 14 maart 2001, nr. 36.108, BNB 2001/201; Fida 20011008 • Hoge Raad, 9 mei 2003, nr. 37.549, BNB 2003/288; Fida 20023580

Schulden Ook bij schulden speelt de vermogensetikettering een rol. De groep “keuzevermogen” is bij schulden echter bijzonder klein. Meestal hebben schulden een duidelijke oorzaak of functie, in de onderneming of privé. Bijvoorbeeld een schuld is ontstaan bij de aankoop van een pand. Als de oorzaak van een schuld duidelijk is, is de vermogensetikettering van de schuld ook niet moeilijk meer. Voor die etikettering geldt namelijk de regel: de financiering volgt de etikettering van de zaak. Met andere woorden: “het passivum volgt het activum”.

Conclusie Aan de vermogensetikettering van activa en passiva zijn spelregels verbonden. Een ondernemer heeft daarbij soms wel, maar soms ook geen speelruimte. Er kan sprake zijn van verplicht privé-vermogen, verplicht ondernemingsvermogen en keuzevermogen. De vragen rondom de vermogensetikettering spelen zich vooral af rondom de volgende activa: • onroerende zaken; • liquide middelen; • aandelen; • de auto.

Als een pand bijvoorbeeld gerekend wordt tot het ondernemingsvermogen, dan moet ook de schuld voor dit pand tot het ondernemingsvermogen gerekend worden. Dit geldt ook als het zekerheidsrecht (de hypotheek) op een privépand is gevestigd, bijvoorbeeld de woning. Het zekerheidsrecht is “slechts” een onderpand. De hypotheek moet in dat geval tot het ondernemingsvermogen gerekend worden. Het ligt immers niet binnen de grenzen van de redelijkheid om bijvoorbeeld het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen en de schuld tot het privé-vermogen.

Bij passiva speelt de vermogensetikettering een veel kleinere rol. Hier geldt in veel gevallen de vuistregel: ‘het passivum volgt het activum’.

8

SFEEROVERGANG

Vermogensetikettering en aftrek van btw vanaf 2011 mer aangifte doet over het tijdvak waarin de eerste termijn in rekening wordt gebracht. De keuze moet bovendien duidelijk uit de administratie van de ondernemer blijken. De kenbaarheid en tijdigheid van de vermogenskeuze is onder andere van belang, omdat op een eenmaal gemaakte keuze in beginsel niet meer kan worden teruggekomen. Uit HvJ EU Armbrecht volgt namelijk dat, indien een ondernemer heeft besloten om een investeringsgoed in zijn privévermogen op te nemen, betreffend goed nimmer tot het bedrijfsvermogen kan behoren.

Een ondernemer die de keuze maakt om een investeringsgoed, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, is gerechtigd om de ter zake van de aanschaf van dat goed aan hem in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen, indien en voor zover zijn bedrijfsactiviteiten recht geven op aftrek van btw. In dit kader verwijs ik naar HvJ EU Charles & Charles-Tijmens. In de zaak die leidde tot dit arrest betrof het een Duits echtpaar, Charles & Charles-Tijmens, dat een vakantiebungalow in Nederland had gekocht, welke bungalow voor zowel privédoeleinden als voor bedrijfsdoeleinden (de kortdurende verhuur van de bungalow aan derden) werd aangewend: 12,5% van de tijd werd de bungalow door het echtpaar zelf gebruikt en 87,5% van de tijd werd deze verhuurd. Charles & Charles-Tijmens kozen ervoor om de bungalow geheel tot hun bedrijfsvermogen te rekenen en brachten de aan hen in rekening gebrachte btw volledig in aftrek. De Inspecteur en het gerechtshof in eerste aanleg waren het hiermee niet eens en stonden een aftrek toe van slechts 87,5%. Nederland hanteerde immers een systeem dat de aftrek van btw op zakelijk geëtiketteerde investeringsgoederen toestond, voor zover de goederen werden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. Zich gesterkt door jurisprudentie van het HvJ EU stelde het echtpaar cassatieberoep in, waarop de Hoge Raad besloot om prejudiciële vragen stellen aan het HvJ EU. Het HvJ EU oordeelde daarop dat de Nederlandse wetgeving in strijd was met het Europese recht. De Nederlandse wetgeving had zo moeten zijn dat voor tot het bedrijfsvermogen geëti-

OMZETBELASTING

Uit rechtspraak van het HvJ EU blijkt dat een ondernemer ter zake van door hem aangeschafte investeringsgoederen, die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt, de keuze heeft om deze voor de btw: • geheel tot zijn bedrijfsvermogen; • geheel tot zijn privévermogen; of • deels tot zijn bedrijfs- en deels tot zijn privévermogen te rekenen. De gemaakte keuze geldt ook voor de later in dat goed te integreren bestanddelen. Naar wordt aangenomen dient de vermogenskeuze uiterlijk te worden gemaakt op het moment dat de ondernemer de btw op het investeringsgoed (voor het eerst) in aftrek kan brengen, derhalve bij aangifte over het tijdvak waarin de btw in rekening is gebracht. Met betrekking tot investeringsgoederen ten aanzien waarvan de betaling in termijnen geschied, zoals veelal het geval bij onroerende zaken die niet turnkey worden opgeleverd, dient de keuze uiterlijk te geschieden op het moment waarop de onderne-

mr. drs. B.G.A. Heijnen als belastingadviseur werkzaam bij Loyens & Loeff N.V. te Amsterdam

9


Onmiddellijk en volledig recht op aftrek

29 M A A R T 2011

Een ondernemer-natuurlijk persoon (ondernemer) heeft de keuze om door hem aangeschafte investeringsgoederen, die zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden worden gebruikt, geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Tot 1 januari 2011 gold voor alle investeringsgoederen dat de aanschaf-btw onmiddellijk en volledig in aftrek kon worden gebracht, waarna het privégebruik verspreid over de daaropvolgende jaren werd belast. Met ingang van 1 januari 2011 geldt voor onroerende zaken een andere methodiek: de aanschaf-btw komt niet langer volledig voor aftrek in aanmerking. Daarentegen vindt er geen heffing meer plaats over het privégebruik. Wel wordt rekening gehouden met wijzigingen in het gebruik van de betreffende onroerende zaak.


ketteerde investeringsgoederen er 100% recht op aftrek van btw zou moeten bestaan. Voor het (latere) privégebruik van de bungalow zou de ondernemer vervolgens een correctie moeten maken.

(bijvoorbeeld in geval van een vakantiewoning) of vierkante meters (bijvoorbeeld in geval van een woon-/werkpand). Ter illustratie een voorbeeld (gebaseerd op de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2007):

Correctie privégebruik

Voorbeeld

Omdat de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) niet voorzag in een correctie ter zake van het privégebruik, was in Nederland de situatie ontstaan waarin volledig recht op aftrek bestond, zonder dat het privégebruik op een later moment werd belast. Dit was voor de wetgever aanleiding om de Wet OB 1968 met ingang van 1 januari 2007 aan te passen (Belastingplan 2007). Vanaf 2007 komt de btw op een investeringsgoed, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt en geheel tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer wordt gerekend, onmiddellijk en volledig voor aftrek in aanmerking (artikel 15, lid 1, Wet OB 1968). Het latere privégebruik wordt vervolgens gecorrigeerd door het privégebruik aan te merken als fictieve dienst (artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968). Het bedrag waarover btw moet worden voldaan wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de (fictieve) diensten gemaakte uitgaven (artikel 8, lid 7, Wet OB 1968). Hieronder wordt, aldus artikel 5a, lid 1, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UBOB 1968), verstaan de kosten van de ondernemer (exclusief btw), in verband met: • de verwerving of vervaardiging van het tot het bedrijfsvermogen geëtiketteerd investeringsgoed; en • het onderhoud, herstel, de verbetering en de verbouwing van het betreffende goed; wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van btw is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt voor privédoeleinden of andere dan bedrijfsdoeleinden. Indien het investeringsgoed een onroerende zaak betreft, wordt het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten gedeeld door 10 en gedeeld door 5, ingeval het een roerende zaak betreft (artikel 5a, lid 2, UBOB 1968). Hiermee wordt aangesloten bij de regels rondom de herziening. De hierboven onder (ii) genoemde kosten moeten in het geheel in aanmerking worden genomen in het kalenderjaar waarin betreffende goederen en/of diensten worden gebruikt (artikel 5a, lid 3, UBOB 1968). De correctie dient aan het einde van het kalenderjaar te worden gemaakt. Er zijn echter geen regels gesteld rondom de vaststelling van het privégebruik, hoewel het voor de hand ligt aansluiting te zoeken in tijd

Ondernemer A schaft een nieuwe vakantiewoning aan voor e 100.000. A gebruikt de woning ieder jaar (naar tijd gemeten) 20% voor privédoeleinden en 80% voor de verhuur aan derden. A kiest ervoor om de woning geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen, met als gevolg dat de aan hem ter zake in rekening gebrachte btw ad e 19.000 volledig in aftrek kan worden gebracht. A zal ter zake van zijn privégebruik vervolgens een btw-correctie moeten maken, waarbij de maatstaf van heffing wordt gesteld op de gedane uitgave. Deze bedraagt e 20.000 (20% van aanschafkosten) en wordt verdeeld over de herzieningstermijn van 10 jaren. Voor het privégebruik zal A dus jaarlijks een bedrag moeten betalen van e 380 (19% van e 2.000).

Financieringsvoordeel In de regel is het voor een ondernemer voordelig om een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, niet deels, maar geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen. Direct in het oog springend voordeel is dat de ondernemer aldus een financieringsvoordeel behaalt: op het moment van aanschaf van het investeringsgoed komt de btw (ook over het privégebruik) onmiddellijk en volledig voor aftrek in aanmerking, waarna het privégebruik vervolgens verspreid over de daarop volgende jaren wordt belast. Een ander voordeel is dat een stijging van het bedrijfsmatig gebruik van het investeringsgoed geen negatieve gevolgen heeft. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin het investeringsgoed slechts ten dele tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, in welk geval een toename van het bedrijfsmatig gebruik van het goed additionele btw-druk tot gevolg heeft. Immers, de ondernemer kan in dat geval niet alsnog btw-aftrek bewerkstelligen tot het beloop van de stijging van het bedrijfsmatig gebruik, nu moet worden aangenomen dat een ondernemer die een investeringsgoed eenmaal (deels) in zijn privévermogen heeft opgenomen, later niet op zijn keuze kan terugkomen.

Technische Herzieningsrichtlijn Het kunnen behalen van een financieringsvoordeel door investeringsgoederen volledig zakelijk te etiketteren, de daarop

10

Het nieuwe systeem voor onroerende zaken

Voorbeeld

Nederland heeft vooralsnog gemeend te volstaan met een wetswijziging louter met betrekking tot onroerende zaken. In dit kader is artikel 15 Wet OB 1968 met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd. Aan het slot van lid 1 is toegevoegd: ‘Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing.’

Ondernemer B schaft een woon-/werkpand aan voor e 200.000. B gebruikt de woning ieder jaar (naar oppervlakte gemeten) 20% voor privédoeleinden en 80% voor de (btwbelaste) verhuur aan derden. B kiest ervoor om de woning geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen. Met ingang van 1 januari 2011 kan B niet meer de gehele aanschaf-btw (e 38.000) in aftrek brengen, maar slechts 80% hiervan (e 30.400). Aldus is sprake van een beperking van de aftrek van 20% (e 7.600). Pas indien het gebruik wijzigt, dan wordt B geconfronteerd met een correctie, in de vorm van een herziening. Ingeval bijvoorbeeld het privégebruik in jaar 2 stijgt naar 30%, dan betekent dit dat de aan jaar 2 toe te rekenen vooraftrek (e 38.000/10 = e 3.800) moet worden herzien. De herziening bedraagt derhalve e 380 (10% van e 3.800). Eenvoudige herstel- of onderhoudswerkzaamheden (te onderscheiden van (ver)bouw- of renovatiewerkzaamheden die in economisch opzicht gelijkgesteld kunnen worden met de verwerving of vervaardiging van een onroerende zaak), zoals schilder- en timmerwerkzaamheden, worden van het toepassingsgebied van de nieuwe regeling uitgesloten. Hiervoor geldt dat de herziening van aftrek geschiedt bij de

Verschil met de oude situatie is echter dat met ingang van 1 januari 2011 wel rekening wordt gehouden met wijzigingen in de verhouding tussen het bedrijfs- en privégebruik van de onroerende zaak. Aldus wordt voorzien in een correctiemechanisme dat aansluit bij de regels van de herziening, waarbij het gebruik gedurende 10 jaren wordt gevolgd. Dit correctiemechanisme geldt derhalve voor zowel op- als neerwaartse wijzigingen. Ter illustratie dient het volgende voorbeeld (ontleend aan de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Implementatie Technische Herzieningsrichtlijn):

Met deze bepaling is er een einde gekomen aan de systematiek van volledige aftrek van btw op tot het bedrijfsvermogen bestemde onroerende zaken, die zowel voor bedrijfs- als

11


voor privédoeleinden worden aangewend. Met ingang van 1 januari 2011 is de hierop drukkende btw slechts aftrekbaar voor zover de goederen door de ondernemer worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. Er geldt dus een beperking van de btw-aftrek wat het privégebruik betreft. Daar staat tegenover dat voor het privégebruik geen correctie meer behoeft te worden gemaakt op basis van artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968. Aldus wordt het financieringsvoordeel dat kon worden behaald volledig weggenomen. Hiermee lijkt de wetgever qua systematiek weer terug te zijn bij af: de situatie zoals die bestond voor het Charles & Charles-Tijmens-arrest en de wetswijziging per 1 januari 2007.

29 M A A R T 2011

drukkende btw onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen en het privégebruik gefaseerd te belasten, was de Europese Commissie een doorn in het oog. De Commissie heeft daarop op 7 november 2007 een richtlijnvoorstel ingediend (Technische Herzieningsrichtlijn, nr. 2009/162/EU) strekkende tot wijziging van de Btw-richtlijn (nr. 2006/112/EG), welk voorstel op 22 december 2009 door de Europese Raad is aangenomen. De Technische Herzieningsrichtlijn beoogt met de wijziging van de Btw-richtlijn (artikel 168bis) een andere wijze van heffing over het privégebruik van investeringsgoederen, in het bijzonder onroerende zaken, te bewerkstelligen. De achterliggende gedachte is om ‘een gelijke behandeling van belastingplichtigen te garanderen’. Hiermee heeft de richtlijngever waarschijnlijk gedoeld op het verschil in behandeling van ondernemers en niet-ondernemers. Laatstgenoemden hebben immers geen mogelijkheid tot het behalen van een financieringsvoordeel. De Technische Herzieningsrichtlijn vereist dat de wetgeving van lidstaten van de EU uiterlijk 1 januari 2011 aan de nieuwe regels voldoen. Hierbij moet worden opgemerkt dat voor roerende investeringsgoederen de Technische Herzieningsrichtlijn voorziet in een zogenoemde ‘kanbepaling’ en de lidstaten dus de vrijheid geeft om wat betreft roerende zaken af te zien van implementatie.

ingebruikneming en aan het einde van het kalender- of boekjaar. Is de verhouding tussen privégebruik en bedrijfsmatig gebruik in dat jaar bijvoorbeeld 20% en 80%, dan vindt de aftrek plaats naar rato van deze verhouding.

zaken ter zake waarvan vóór 1 januari 2011 nog geen termijnnota’s voor de bouw zijn ontvangen.

Geraadpleegd • HvJ EU 11 juli 1991, zaak C-97/90, FED 1991/647 (Lennartz); Fida 19911271 • HvJ EU 4 oktober 1995, zaak C-291/92, V-N 1995, p. 3902, punt 33 (Armbrecht); Fida 19953101 • HvJ EU 8 maart 2001, zaak C-415/98, NTFR 2001/449 (Bakcsi); Fida 20010939 • HvJ EU 8 mei 2003, zaak C-269/00, NTFR 2003/869 (Seeling); Fida 20031486 • HvJ EU 14 juli 2005, zaak C-434/03, NTFR 2005/965 (Charles & Charles-Tijmens); Fida 20052585 • HvJ EU 23 april 2009, zaak C-460/07 NTFR 2009/1030 (Sandra Puffer); Fida 20085029 • COM/2007/0677 def. (Commissievoorstel Technische Herzieningsrichtlijn) • Wetsvoorstel Belastingplan 2007, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 1-8 • Wetsvoorstel Implementatie Technische Herzieningsrichtlijn, Kamerstukken II 2009/10, 32 400, nr. 1-6 • Besluit nr. CPP2003/2803M van 22 januari 2004, NTFR 2004/518; Fida 20040289 • Besluit nr. CPP2004/2799M van 19 januari 2005, NTFR 2005/164; Fida 20050365


29 M A A R T 2011

Kenbaarheid etikettering Ook vanaf 1 januari 2011 geldt dat, wanneer een onroerende zaak slechts gedeeltelijk tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, een stijging van het bedrijfsmatig gebruik tot gevolg heeft dat niet alsnog een deel van de aanschaf-btw in aftrek kan worden gebracht. Het ligt derhalve in de rede om – zeker wanneer een toename van het bedrijfsmatig gebruik van de onroerende zaak in de lijn der verwachting ligt – de onroerende zaak op het moment van aanschaf geheel tot het bedrijfsvermogen te rekenen. De vraag rijst vervolgens hoe de ondernemer zijn vermogenskeuze kenbaar moet maken. Hierbij wordt gememoreerd dat aangenomen wordt dat deze keuze bij aangifte moet worden gemaakt. Voortbordurend op laatstgenoemd voorbeeld: indien ondernemer B 80% in aftrek brengt, etiketteert hij dan voor 80% of voor 100% bedrijfsmatig? Op basis van de aangifte zal dit niet duidelijk zijn. Het verdient daarom aanbeveling om de vermogenskeuze – juist onder huidig recht – expliciet in de administratie vast te leggen.

Overgangsregeling Tot slot zij vermeld dat in het kader van de implementatie van de Technische Herzieningsrichtlijn, de Nederlandse wetgever een overgangsregeling getroffen heeft. Deze houdt in dat het systeem zoals dat voor onroerende zaken gold vóór 1 januari 2011 (en thans nog steeds geldt voor roerende zaken) van toepassing blijft op die onroerende zaken die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer zijn geëtiketteerd waarop de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht en die voor die datum aangeschaft en in gebruik genomen zijn. Aldus wordt bewerkstelligd dat een ondernemer die in het verleden onmiddellijke en volledige aftrek heeft geclaimd, niet met succes kan stellen dat de correctie van artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968 niet op hem van toepassing is. Daarnaast blijft het ‘oude’ systeem van toepassing voor onroerende zaken die in gebruik worden genomen na 1 januari 2011, maar waarvoor in verband met de aanschaf reeds voor die datum uitgaven zijn gedaan. Het betreft de in aanbouw zijnde onroerende zaken die vóór 1 januari 2011 tot het bedrijfsvermogen zijn geëtiketteerd. De overgangsregeling is niet van toepassing ten aanzien van onroerende

Conclusie In deze bijdrage is nader ingegaan op de nieuwe weten regelgeving met betrekking tot etikettering van onroerende zaken en de aftrek van btw. Geconcludeerd moet worden dat het financieringsvoordeel dat voor 1 januari 2011 kon worden behaald met de huidige systematiek is weggenomen, nu een ondernemer niet langer gerechtigd is tot volledige aftrek van btw op de aanschafkosten van een onroerende zaak. Ondanks dat vanaf 1 januari 2011 geen financieringsvoordeel meer kan worden behaald, is het veelal nog steeds voordelig om een onroerende zaak geheel tot het bedrijfsvermogen te rekenen, wanneer een toename van het bedrijfsmatig gebruik redelijkerwijs kan worden verwacht. In dat geval is het raadzaam om de vermogensetikettering (tijdig) in de administratie vast te leggen.

12

SFEEROVERGANG

Winst of resultaat uit overige werkzaamheden: kwalificatie en sfeerovergang nagegaan of dan sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.

Kwalificatie als winst uit onderneming

INKOMSTENBELASTING

Elk van deze inkomenscategorieën kent een eigen afbakening van de inkomsten. Op het moment dat de activiteiten en vermogensbestanddelen die behoren tot een bepaalde inkomenscategorie verschuiven naar een andere inkomenscategorie, vindt als hoofdregel afrekening plaats binnen de inkomenscategorie die wordt verlaten. De sfeerovergang van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden en vice versa leidt dus in beginsel tot heffing van inkomstenbelasting. Er zijn echter uitzonderingen op deze hoofdregel, welke in de praktijk voor de nodige fiscale verlichting kunnen zorgen.

Onderneming Om van belastbare winst uit onderneming te kunnen spreken, moet de belastingplichtige winst genieten uit één of meer ondernemingen. In de wet is geen definitie van het begrip ‘onderneming’ opgenomen. Dit heeft de wetgever bewust gedaan om de afbakening van dit begrip aan de jurisprudentie over te laten. In het algemeen wordt onder een onderneming verstaan: • een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal; • gericht op deelname aan het maatschappelijk productieproces (deelname aan het economische verkeer); • met als oogmerk om daarmee winst te behalen.

Rangorderegeling In de wet is een rangorderegeling opgenomen voor het in aanmerking nemen van de verschillende inkomenscategorieën (artikel 2.14 Wet IB 2001). Op grond van deze rangorderegeling moeten de inkomenscategorieën één voor één worden afgelopen en worden voordelen aangemerkt als inkomensbestanddelen van de eerste inkomenscategorie waarbinnen de voordelen in aanmerking worden genomen. De wet en boxen afpellend komen we in box 1 eerst de belastbare winst uit onderneming tegen, daarna het belastbare loon en pas daarna het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Om na te gaan in welke inkomenscategorie bepaalde voordelen vallen, moet dus eerst worden gekeken of sprake is van winst uit onderneming. Pas als dat niet het geval is, moet worden

Daarbij moet worden opgemerkt dat als twee of meer belastingplichtigen gezamenlijk en geregeld in vennootschappelijk verband (denk aan een vennootschap onder firma) werkzaamheden verrichten, dit niet zonder meer met zich meebrengt dat sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal welke als een onderneming is aan te merken. Dit zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld.

mr. C. Bruijsten verbonden aan Bureau Vaktechniek van Ernst & Young Belastingadviseurs

13


Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die een belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek (zelfstandigenaftrek, aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, meewerkaftrek en stakingsaftrek) en de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.2 Wet IB 2001). Onder belastbare winst uit onderneming wordt tevens verstaan de winst die een belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit één of meer ondernemingen (artikel 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). Denk daarbij vooral aan het winstaandeel van commanditaire vennoten. Dergelijke belastingplichtigen/niet-ondernemers kunnen overigens geen gebruik maken van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.

29 M A A R T 2011

In box 1 van de inkomstenbelasting herkennen we nog duidelijk de uitwerking van de bronnentheorie: er zijn verschillende inkomenscategorieën die aansluiten bij een eigen bron. In deze bijdrage zal worden ingezoomd op de inkomenscategorieën belastbare winst uit onderneming en belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.


is. Denk bijvoorbeeld aan de belastingplichtige die als comDe bovenstaande uitwerking van het begrip ‘onderneming’ manditair vennoot van een commanditaire vennootschap is nogal abstract. In de praktijk draait het uiteindelijk om de gerechtigd is tot een aandeel in de ondernemingswinst van waardering van de relevante feiten en omstandigheden. Hof de CV. Het risico van de commanditaire vennoot beperkt zich Amsterdam heeft op 16 januari 1998 een handige lijst van critot zijn inbreng in de CV, verder is hij niet aansprakelijk voor teria opgesteld voor de toetsing of sprake is van winst uit de schulden van de onderneming (tenzij hij beheershandelinonderneming: gen verricht). De commanditaire vennoot valt daarmee niet • de duurzaamheid van de organisatie; onder het bereik van artikel 3.4 Wet IB • de omvang van de werkzaamheden; 2001. Dergelijke commanditaire venno• de grootte van de bruto-baten; ten vallen echter binnen het bereik van • het continuïteitsstreven; Geen helder artikel 3.3, lid 1, onderdeel a Wet IB • de verwachting omtrent de voorde2001. len; onderscheid • het lopen van risico, zoals het risico Zelfstandig uitgeoefend beroep met betrekking tot negatieve voortussen Onder een onderneming wordt op delen, het debiteuren/betalingsrisigrond van de wet mede verstaan een co, het risico met betrekking tot het onderneming en zelfstandig uitgeoefend beroep. De verkrijgen van opdrachten/contibeoefenaar van een zelfstandig uitgenuïteitsrisico, wettelijk aansprakewerkzaamheid oefend beroep wordt vervolgens als lijkheidsrisico en beroepsaanspraondernemer aangemerkt (artikel 3.5 kelijkheidsrisico en ziekte- en invaWet IB 2001). Een belastingplichtige die bijvoorbeeld zelfstanliditeitsrisico; dig het beroep van notaris of tandarts uitoefent, wordt voor • de voor de werkzaamheden beschikbare tijd; de inkomstenbelasting dus aangemerkt als ondernemer en • de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden de inkomsten worden belast als winst uit onderneming. wordt gegeven; • het aantal opdrachtgevers c.q. het aantal opdrachten van dezelfde opdrachtgever, Kwalificatie als resultaat uit overige • de plaats waar de werkzaamheden worden verricht; werkzaamheden • de investeringen die zijn gedaan; De volgende inkomenscategorie is resultaat uit overige • het spraakgebruik. werkzaamheden (abstraherend van belastbaar loon). Het is niet zo dat daarmee een alles of niets maatstaf is gegeven, maar de genoemde criteria kunnen wel gewicht in Werkzaamheden de schaal leggen bij de beoordeling of sprake is van winst uit Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden onderneming. bestaat uit het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit één of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of Ondernemer belastbaar loon genereren (artikel 3.90 Wet IB 2001). Hierbij Een belastingplichtige wordt als ondernemer aangemerkt kan mede worden aangesloten bij de jurisprudentie die tot indien hij voor eigen rekening een onderneming drijft en hij stand is gekomen onder artikel 22, lid 1, onderdeel b, IB 1964. rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen uit die onderneming (artikel 3.4 Wet IB 2001). In de memorie van Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat sprake is van toelichting is opgemerkt dat het ondernemersbegrip hierresultaat uit overige werkzaamheden indien aan de volgenmee is beperkt tot personen die aansprakelijk zijn tegenover de criteria wordt voldaan: zakelijke crediteuren. Pas in een dergelijke situatie wordt • er is sprake van arbeid; volgens de wetgever werkelijk ondernemingsrisico gelopen. • de arbeid is verricht in het economische verkeer; • met de arbeid is het verkrijgen van enig geldelijk voordeel Dat een belastingplichtige winst uit onderneming geniet, beoogd, dat volgens de in het maatschappelijk verkeer betekent dus niet dat hij dan per definitie ook ondernemer geldende regels redelijkerwijs kon worden verwacht;

14

• de arbeid is verricht buiten verband met een bedrijf of beroep of dienstbetrekking (conform de rangorderegeling).

15


De geëigende weg is echter om (conBij de beoordeling van het criterium werkzaamheid form de rangorderegeling) eerst te kijdat voordeel moet zijn beoogd, gaat ken of er sprake is van winst uit onderhet om de intentie van de belastingneming. De bovengenoemde criteria van Hof Amsterdam plichtige. Het criterium dat het voordeel ook redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht, wordt vaak gezien als een blijken daarbij in de praktijk erg bruikbaar. objectivering van het moeilijk bewijsbare subjectieve criterium dat voordeel moet zijn beoogd. Bovendien wordt hierWinstberekening en fiscale faciliteiten mee een onderscheid gemaakt tussen belaste vermogensIndien sprake is van winst uit onderneming, wordt de in een transacties en speculatieve vermogenstransacties die niet kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopin box 1, maar in box 3 thuishoren. mansgebruik (artikel 3.25 Wet IB 2001). De wet kent vervolgens specifieke bepalingen en faciliteiten die ingrijpen op Terbeschikkingstellingsregeling de totaalwinst en jaarwinst. Voor de berekening van het Daarnaast wordt onder een werkzaamheid – kort gezegd – belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is een mede verstaan het ter beschikkingstellen van vermogensbegroot aantal bepalingen voor de berekening van de winst uit standdelen aan andere ondernemers of resultaatgenieters onderneming van overeenkomstige toepassing verklaard (artikel 3.91 Wet IB 2001) en het ter beschikkingstellen van (artikel 3.95 Wet IB 2001). vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (artikel 3.92 Wet IB Een aantal bepalingen en faciliteiten is echter wel van toe2001). passing voor de berekening van de belastbare winst uit onderneming, maar niet voor de berekening van het resultaat uit overige werkzaamheden. Dit is de reden waarom in Verschil tussen winst en resultaat de praktijk – indien mogelijk – meestal de voorkeur wordt gegeven aan de kwalificatie als winst uit onderneming. Kwalificatie Het belangrijke verschil tussen de inkomenscategorieën Faciliteiten voor winstgenieters, niet voor resultaatgenieters: winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaam• willekeurige afschrijvingen (artikel 3.31 t/m 3.39 Wet IB heden, is dat bij winst uit onderneming sprake moet zijn 2001); van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, terwijl • kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (artikel 3.40 jo 3.41 bij resultaat uit overige werkzaamheden het voldoende is Wet IB 2001). dat arbeid wordt verricht.

29 M A A R T 2011

Overigens is dit onderscheid niet zo zwart-wit als het op het eerste gezicht lijkt. Zo is het denkbaar dat een ondernemer zijn arbeid aanbiedt, zonder daarbij in belangrijke mate gebruik te maken van kapitaal (denk daarbij vooral aan dienstHet is overigens niet zo dat deze criteria in alle gevallen een verlenende beroepen). Aan de andere kant kan sprake van het gelijk gewicht in de schaal leggen. De opbrengst van nietdrijven van een onderneming, terwijl de daarbij verrichte speculatieve vermogenstransacties met een voorzienbaar arbeid gering is. Denk daarbij bijvoorbeeld aan de exploitatie voordeel wordt bijvoorbeeld als resulvan een productie-inrichting (zoals een taat uit overige werkzaamheden aanwindmolen) waarbij een product (energemerkt, terwijl de verrichte arbeid gie) in het economische verkeer wordt Onderneming daarbij vaak vrij beperkt is. Voor de gebracht. Een duidelijke afbakening kwalificatie als resultaat uit overige tussen winst uit onderneming en resulvaak fiscaal werkzaamheden moet het daaruit taat uit overige werkzaamheden is dus niet voorhanden, hetgeen in voorkogegenereerde voordeel echter wel het voordeliger mende gevallen tot onzekerheid bij de gevolg zijn van die (beperkte) werkbelastingplichtige kan leiden. zaamheden. dan

Bovendien ontbreekt een permanente faciliteit voor de geruisloze inbreng van een werkzaamheid in een BV of NV, terwijl de winstsfeer wel een inbrengfaciliteit kent (artikel 3.65 Wet IB 2001). (In artikel 3.99a Wet IB 2001 was een tijdelijke doorschuiffaciliteit opgenomen voor de inbreng van een tbs-pand in een BV of NV. Deze faciliteit was echter alleen in 2010 van toepassing.)


29 M A A R T 2011

Faciliteiten voor winstgenieters, niet voor resultaatgenieters (maar wel voor de terbeschikkingstellingsregeling): • kostenegalisatiereserve (artikel 3.53, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001); • herinvesteringsreserve (artikel 3.53, lid 1, onderdeel b jo. artikel 3.54 Wet IB 2001); • doorschuiven stakingswinst (artikel 3.64 Wet IB 2001).

Faciliteiten voor winstgenieters die Overgang van winst naar tevens als ondernemer kunnen worresultaat den aangemerkt, niet voor resultaatGeen faciliteit genieters: Onderneming krimpt in tot werkzaam• energie-investeringsaftrek (artikel heid voor 3.40 jo artikel 3.42 Wet IB 2001); Het is denkbaar dat waar eerst sprake • milieu-investeringsaftrek (artikel was van een ‘echte’ onderneming, dat inkrimping 3.40 jo artikel 3.42a Wet IB 2001); wil zeggen een organisatie van arbeid • fiscale oudedagsreserve (artikel en kapitaal, dit zodanig wordt afgeonderneming tot 3.53, lid 1, onderdeel c jo. artikel 3.67 bouwd dat niet meer dan een werkt/m 3.73 Wet IB 2001); zaamheid overblijft. Denk bijvoorwerkzaamheid • zelfstandigenaftrek (artikel 3.74, beeld aan een makelaar die zijn onderonderdeel a jo. artikel 3.76 Wet IB neming heeft beëindigd, maar op free2001); lance basis nog wel als adviseur optreedt bij onroerend• aftrek speur- en ontwikkelingswerk (artikel 3.74, ondergoedtransacties. deel b jo. artikel 3.77 Wet IB 2001); • meewerkaftrek (artikel 3.74, onderdeel c jo. artikel 3.78 Het beëindigen van een onderneming wordt aangemerkt als Wet IB 2001); een staking van de onderneming welke leidt tot eindafreke• startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (artikel 3.74, ning over stille reserves, fiscale reserves en goodwill (artikel onderdeel d jo. artikel 3.78a Wet IB 2001); 3.61 Wet IB 2001). In een dergelijk geval bieden de bovenge• stakingsaftrek (artikel 3.74, onderdeel e jo. artikel 3.79 noemde stakingsaftrek en de mogelijkheid om de stakingsWet IB 2001); winst om te zetten in een lijfrente wellicht enige soelaas. Er • MKB-winstvrijstelling (artikel 3.79a Wet IB 2001), waarbij bestaat echter geen faciliteit op grond waarvan eindafrekesinds 2010 niet meer het urencriterium geldt. Weliswaar ning over stille reserves kan worden voorkomen door verkent de wet een terbeschikkingstellingsvrijstelling (artimogensbestanddelen van de onderneming geruisloos door kel 3.99b Wet IB 2001) die vergelijkbaar is met de MKBte schuiven naar de resultaatsfeer. De faciliteit van artikel winstvrijstelling in de winstsfeer, doch deze terbeschik3.99 Wet IB 2001 is alleen van toepassing in het spiegelbeelkingstellingsvrijstelling – de naam zegt het al – is alleen dige geval dat een werkzaamheid uitgroeit tot een ondernevan toepassing in het geval van een terbeschikkingstelming (zie hierna). ling in de zin van artikel 3.91 of 3.92 Wet IB 2001 en niet in het geval van een ‘normale’ werkzaamheid; Inbreng in BV • omzetting stakingswinst in lijfrente (artikel 3.129 Wet IB Het komt in de praktijk regelmatig voor dat een ondernemer 2001). zijn onderneming inbrengt in een BV. Daarbij kan de gehele onderneming worden ingebracht. Het is echter ook mogelijk Daarnaast ontbreekt in de resultaatsfeer een doorschuifredat de ondernemer bepaalde vermogensbestanddelen achgeling voor de overdracht van een werkzaamheid naar een terhoudt en deze vanuit privé ter beschikking stelt aan zijn mederesultaatgenieter, terwijl in de winstsfeer wel een derBV. In dat laatste geval verhuizen de betreffende vermogelijke doorschuifregeling bestaat (artikel 3.63 Wet IB 2001). gensbestanddelen van de winstsfeer naar de resultaatsfeer.

16


17

29 M A A R T 2011

De inbreng van een onderneming wordt aangemerkt als een Dat is het geval indien de werkzaamheden zodanig zijn toestaking van de onderneming welke leidt tot eindafrekening. genomen dat sprake is van een duurzame organisatie van Zoals hierboven al vermeld, kan de ondernemer in voorkoarbeid en kapitaal. Zo kan het zijn dat iemand aanvankelijk mende gevallen gebruik maken van de stakingsaftrek en de slechts op incidentele basis aan- en verkooptransacties vermogelijkheid om de stakingswinst om te zetten in een lijfricht met het oogmerk daarmee voordeel te behalen, doch rente. De eindafrekening geldt ook voor vermogensbestanddat deze werkzaamheden uitgroeien tot een duurzame delen die niet worden ingebracht, maar die vanuit privé aan organisatie van arbeid en kapitaal (bijvoorbeeld een interde BV ter beschikking zullen worden gesteld en dus onder netwinkel). In dat geval is als hoofdregel sprake van een het bereik van artikel 3.92 Wet IB 2001 sfeerovergang die wordt aangemerkt als staking van de werkzaamheden. komen. Er bestaat geen doorschuiffaZonder doorschuiffaciliteit zou de staciliteit. Dat in de winstsfeer is afgereTerugkeerfaciliteit king tot eindafrekening in de resulkend, houdt wel in dat er een step up taatsfeer leiden, hetgeen betekent dat wordt gegeven bij de overgang van de bij terugkeer de in de vermogensbestanddelen aanbetreffende vermogensbestanddelen wezige stille reserves tot het belastbavan de winstsfeer naar de resultaatuit BV ook van re resultaat uit overige werkzaamhesfeer. Dit betekent dat de bestreffende den worden gerekend. vermogensbestanddelen voor de toepassing waarde in het economische verkeer in de resultaatsfeer op de openingsbaIndien een werkzaamheid uitgroeit tot op tbs-vermogen lans komen. een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt de werkzaamheid echter geacht niet te zijn Als de ondernemer eindafrekening wil voorkomen, kan hij gestaakt (artikel 3.99 Wet IB 2001). De boekwaarde van de gebruik maken van de eerdergenoemde faciliteit voor vermogensbestanddelen wordt dan doorgeschoven naar de geruisloze inbreng (artikel 3.65 Wet IB 2001). Hierbij moet in onderneming, waarmee de fiscus zijn box 1-claim behoud op beginsel de gehele onderneming worden ingebracht. De de in de betreffende vermogensbestanddelen aanwezige staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat daarbij vermogensbestanddelen mogen worden onttrokken. Het is stille reserves. echter niet geheel duidelijk of dat ook geldt voor vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan de onderneming Terugkeer uit de BV en na de geruisloze inbreng in de BV onder de terbeschikBij de geruisloze terugkeer uit de BV (conform artikel 14c kingstellingsregeling zouden vallen. Wet Vpb 1969) gaan de vermogensbestanddelen van de BV over naar privé en gaan deze voor de boekwaarde van de BV deel uitmaken van het ondernemingsvermogen. De gecomOvergang van resultaat naar winst bineerde vennootschapsbelastingclaim en aanmerkelijkbeZoals uit het voorgaande blijkt, is de fiscale begeleiding van langclaim wordt daarbij omgezet in een inkomstenbelasde overgang van de winstsfeer naar de resultaatsfeer ver te tingclaim in box 1. zoeken. De wet kent echter een tweetal doorschuiffaciliteiten voor de overgang van vermogensbestanddelen van Het is denkbaar dat een aanmerkelijkbelanghouder vermoresultaatvermogen naar ondernemingsvermogen. De ene gensbestanddelen ter beschikking had gesteld aan zijn BV in faciliteit ziet op de situatie dat het resultaat uitgroeit tot de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Als de vermogensbeeen onderneming en de andere faciliteit ziet op aan de BV standdelen in verband met de toepassing van artikel 14c ter beschikking gesteld vermogen in het geval van een Wet Vpb niet meer ter beschikking worden gesteld aan de terugkeer uit de BV. BV, maar onderdeel gaan uitmaken van het ondernemingsvermogen, dan wordt op verzoek van de belastingplichtige Werkzaamheid groeit uit tot onderneming geen stakingswinst in aanmerking genomen in de resulHet is denkbaar dat een werkzaamheid van een belastingtaatsfeer. In plaats daarvan worden de betreffende vermoplichtige in enig boekjaar uitgroeit tot een onderneming.


• HR 23 april 2010, nr. 08/04843, BNB 2010/244; Fida 20102245 • HR 15 december 2006, nr. 42 599, V-N 2007/4.14; Fida 20064035 • HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219; Fida 20021671 • HR 1 februari 1995, nr. 29 807, BNB 1995/97; Fida 19950347 • HR 3 november 1982, nr. 21 310, BNB 1982/329 • Hof Amsterdam 16 januari 1998, nr. 96/5387, VN 1998/20.10; Fida 19980465 • Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M, V-N 2010/32.11; Fida 20103515

gensbestanddelen tegen boekwaarde van het resultaatvermogen doorgeschoven naar het ondernemingsvermogen (artikel 3.98, lid 1 Wet IB 2001). Ook een in de tbs-sfeer gevormde kostenegalisatiereserve, herinvesteringsreserve of voorziening kan worden doorgeschoven naar de onderneming (artikel 3.98, lid 3 Wet IB 2001). De doorschuifregeling van artikel 3.98 Wet IB 2001 is overigens alleen van toepassing is indien eveneens gebruik wordt gemaakt van de doorschuifregeling van artikel 14c Wet Vpb 1969. In andere gevallen kan wellicht een beroep worden gedaan op de betalingsregeling van artikel 25, lid 14 Inv. Wet 1990 (uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste tien jaar).

Geraadpleegd

Conclusie

• Cursus Belastingrecht, deel IB, par. 3.2.2.B, 3.4.3.B, 3.4.4.A.f en 3.4.4.A.k. • E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010, par. 3.2.2, 3.4.2 en 3.4.5.b. • R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002, par. 3.1 en 3.3.2 • J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258, blz. 141 • Noot van J.E.A.M. van Dijck bij HR 16 mei 1984, nr. 22 148, BNB 1984/310 • Memorie van toelichting (Belastingplan 2010), Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 3; Fida 20094160 • Memorie van toelichting (Belastingherziening 2001), Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3; Fida 19993016 • Conclusie A-G Niessen bij HR 23 april 2010, nr. 08/05321, NTFR 2010/1301; Fida 20094075 • Conclusie van A-G Van Kalmthout bij HR 25 oktober 2000, nr. 35 490, BNB 2001/9; Fida 20003561

De inkomenscategorieën winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden kennen een eigen afbakening. Het is dus zaak om kritisch te kijken tot welke categorie inkomsten behoren. Wanneer activiteiten en vermogensbestanddelen die behoren tot de ene categorie verschuiven naar de andere categorie, vindt als hoofdregel afrekening plaats binnen de inkomenscategorie die wordt verlaten. Er is geen fiscale faciliteit specifiek voor de overgang van de winstsfeer naar de resultaatsfeer. Andersom kent de wet kent wel een tweetal doorschuiffaciliteiten voor de overgang van vermogensbestanddelen van resultaatvermogen naar ondernemingsvermogen. Het is raadzaam om bij een sfeerovergang kritisch de (on)mogelijkheden in de gaten te houden.

18


SELECT INKOMSTENBELASTING

2011/112 Verkoop schoolgebouw na verbouwing was winstuitdeling 2011/114 Verlies op lening aan dochter-BV niet aftrekbaar 2011/116 Vormen van HIR niet mogelijk omdat herinvestering niet aannemelijk was

FORMEEL BELASTINGRECHT

2011/103 Schadevergoeding ook niet door opgewekt vertrouwen onbelast 2011/104 Eerdere klachten tegen rechter geen reden voor honoreren wrakingsverzoek 2011/105 Boete van e 20.000 van de baan omdat veeregeling van toepassing was 2011/106 Inspecteur moest toezegging gedaan tijdens onderzoek ter zitting nakomen 2011/108 Forfaitaire kostenvergoeding na vernietiging navordering met 50% boete 2011/110 Boete van 25% omdat gedragingen werknemers aan BV waren toe te rekenen INVORDERING

2011/113 Aansprakelijkstelling ondanks onbehoorlijk bestuur vernietigd INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT

BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER

2011/111 Verkrijging weilanden voor oude paarden niet vrij van overdrachtsbelasting

2011/115 Pensioen van Nederlandse Rijksuniversiteit deels toegewezen aan Thailand CIVIEL EN PUBLIEK

OB/DOUANE/ACCIJNZEN

2011/102 BTW op gratis vervoer voor personeel in aftrek beperkt 2011/109 Verlaagd BTW-tarief paarden in strijd met BTW-Richtlijn

2011/117 Advocaat kreeg 15 maanden voor verzwijgen commissie bij vliegtuigaankoop

19

DGA bij in- en doorlenen aan eigen BV onbelast X was directeur-grootaandeelhouder van pelsdierfokkerij BV Y. BV Y beschikte in 2003 over een aanzienlijk saldo aan liquide middelen. X sloot een overeenkomst in rekening-courant met BV Y op grond waarvan X geld van de BV kon lenen tegen een rentevergoeding die was gebaseerd op de hoogste van de rentes die de BV van de Rabobank zou kunnen verkrijgen op maanddeposito’s of op een zakelijke rendementsrekening. In 2003 was dit ongeveer 2,5% per jaar. In 2003 leende X e 970.000 van BV Y en zette dit bedrag uit op drie internetspaarrekeningen. Hierop ontving X een rente van gemiddeld 3,6%, waardoor hij een rentevoordeel genoot van gemiddeld 1,1%. De inspecteur belastte het verschil van 1,1% als resultaat uit overige werkzaamheden. De Hoge Raad heeft beslist dat het uitzetten van gelden op een spaarrekening het normaal, actief vermogensbeheer niet te buiten ging. Dit was niet anders wanneer de uitgezette gelden waren ingeleend en ook niet wanneer de uitgezette gelden waren ingeleend van een vennootschap waarover de belanghebbende de zeggenschap had. De kennis van rentetarieven op spaarrekeningen was volgens de Hoge Raad ook niet als een bijzondere vorm van kennis aan te merken in de zin van artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak en deed de zaak zelf af. Hoge Raad, 25 februari 2011, 10/00622 Fida 20110966


VENNOOTSCHAPSBELASTING/ DIVIDENDBELASTING

2011/101 Rentevoordeel

29 M A A R T 2011

2011/101 Rentevoordeel DGA bij in- en doorlenen aan eigen BV onbelast 2011/107 Verbouwingskosten monumentale koekjesfabriek deels aftrekbaar 2011/118 Verlies regresvordering vóór aflossing schuld aftrekbaar 2011/119 Geen zelfstandigenaftrek voor firmante in loonbedrijf met man en kinderen 2011/120 Binnen korte tijd behaalde doorverkoopwinst op woningcomplex onbelast

INKOMSTENBELASTING

INKOMSTENBELASTING

Verlies regresvordering vóór aflossing schuld aftrekbaar


29 M A A R T 2011

2011/118

X bezat 50% van de aandelen in BV A. In november 2004 stelde X zich jegens de bank tot e 0,5 mln borg voor een lening van BV A. Eind 2005 werden de activiteiten van BV A stilgelegd. Op 1 september 2006 werd X door de bank aangesproken voor e 0,5 mln. In zijn aangifte IB 2005 bracht X een verlies van e 0,5 mln uit een werkzaamheid in aftrek in verband met de afwaardering van de regresvordering op BV A uit hoofde van zijn borgstellingsovereenkomst met de bank. Rechtbank Haarlem was het met de inspecteur eens dat er geen plaats was voor aftrek. X ging in hoger beroep. Hof Amsterdam was het niet met de Rechtbank eens dat een regresvordering in het kader van een werkzaamheid pas in aanmerking kon worden genomen op het moment dat de belastingplichtige daadwerkelijk als borg werd aangesproken. Bij borgstelling ontstond civielrechtelijk onmiddellijk een regresvordering, zij het onder de opschortende voorwaarde dat de borg als zodanig had betaald en rechtens was sprake van een schuldvordering zodra de borgtocht tot stand was gekomen. Dit sloot volgens het Hof ook aan bij de fiscale behandeling van voorwaardelijke regresvorderingen en voorwaardelijke borgtochtverplichtingen in de winstsfeer. X kon in 2005 uit hoofde van de borgstelling ten behoeve van BV A een verlies van e 0,5 mln als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking nemen. Hof Amsterdam, 3 maart 2011, 09/00194 Fida 20111207

INKOMSTENBELASTING

Binnen korte tijd behaalde doorverkoopwinst op woningcomplex onbelast 2011/120

X en zijn vrouw bezaten ieder 50% van de aandelen in de in België gevestigde NV A. NV A was al tientallen jaren verwikkeld in een juridische procedure met Y. Deze zaak werd begin 2001 geschikt en NV A ontving e 344.873. NV A maakte dit bedrag op dezelfde dag over naar een gezamenlijke rekening van X en zijn vrouw. Op 28 juni 2001 kocht X een complex van 7 panden, dat hij een maand later verkocht. De inspecteur stelde dat sprake was van een inkomen uit a.b. van e 344.872 en dat de met de aan- en verkoop van het woningencomplex behaalde voordeel van e 112.817 was belast als resultaat uit overige werkzaamheden. De inspecteur stelde bovendien dat X niet de vereiste aangifte had gedaan, omdat hij in zijn aangifte geen kruisje had gezet bij de vraag of hij en/of zijn echtgenote beschikte over een a.b. en hij ook geen gebruikelijk loon had aangegeven. Volgens de inspecteur moest de bewijslast worden omgekeerd. Hof Den Bosch besliste dat het niet-vermelden van het voordeel uit a.b. en het nietvermelden van gebruikelijk loon niet tot de conclusie leidden dat X de vereiste aangifte niet had gedaan, omdat X betwistte dat deze bestanddelen waren belast. Verder besliste het Hof dat de inspecteur bij X ten onrechte een fictief loon in aanmerking had genomen, omdat in NV A erg weinig werkzaamheden waren verricht en dat de weinige werkzaamheden waren verricht door de statutair directeur die

20

was aangesteld door X. Vervolgens besliste het Hof dat het voordeel dat X had behaald met de aan- en verkoop van het complex niet was belast, omdat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat X met de aan- en verkoop van het complex redelijkerwijs een voordeel kon verwachten. Volgens het Hof was de aankoopprijs van het complex niet onwaarschijnlijk laag, was X geen deskundige op het gebied van vastgoed en was niet gebleken dat X van plan was het complex onmiddellijk door te verkopen. Met betrekking tot de correctie van het inkomen uit a.b. besliste het Hof dat X aannemelijk had gemaakt dat hij en zijn vrouw een vordering hadden op NV A en dat e 36.302 van de overmaking van e 344.873 moest worden beschouwd als een aflossing op de vordering. Het Hof verminderde de correctie van het inkomen uit a.b. met e 36.302 tot e 154.285. Hof Den Bosch, 18 november 2010, 09/00655 Fida 20111217 INKOMSTENBELASTING

Verbouwingskosten monumentale koekjesfabriek deels aftrekbaar 2011/107

X bezat een appartement met de status van rijksmonument in een voormalige koekjesfabriek. Tijdens de verbouwing van de fabriek tot appartementen was door de afdeling Waardeonderzoek van de Belastingdienst Breda een splitsing gemaakt van de verbouwingskosten in kosten van onderhoud en kosten van verbetering. X bracht in 2006 e 40.269 aan onderhoudskosten als uitgaven voor monumentenpanden in aftrek. De inspec-


Geen zelfstandigenaftrek voor firmante in loonbedrijf met man en kinderen

2011/119

Mevrouw X exploiteerde in firmaverband met haar man, zoon, dochter en schoonzoon een loonbedrijf dat

21

VENNOOTSCHAPSBELASTING/ DIVIDENDBELASTING

Verkoop schoolgebouw na verbouwing was winstuitdeling 2011/112

A en zijn echtgenote bezaten ieder 50% van de aandelen BV X. BV X had in 1987 een voormalig schoolgebouw gekocht en tot 1998 als bedrijfsruimte gebruikt. In de jaren 1998 tot en met 2000 was het pand voor e 865.316 ingrijpend verbouwd en geschikt gemaakt voor bewoning. In november 2000 liet BV X het pand in verband met de voorgenomen verkoop aan A door twee makelaars taxeren en in februari 2001 verkocht BV X de school aan A voor e 645.729. De inspecteur stelde na een boekenonderzoek dat het verschil tussen de door de Belastingdienst verrichte taxatie van e 979.000 en de verkoopprijs moest worden aangemerkt als een vermomde uitdeling van winst. Hof Arnhem besliste dat de verbouwing van aanvang af uitsluitend gericht was geweest op het geschikt maken van de school voor toekomstige bewoning door A en zijn echtgenote. De met de verbouwing samenhangende uitgaven waren volgens het Hof uitsluitend gedaan voor de persoonlijke behoeftebevrediging van A en zijn echtgenote. Het was volgens het Hof in normale derdenverhoudingen ook niet goed voorstelbaar dat het risico van het ten dele tenietgaan van de verbouwingsuitgaven niet voor rekening van de koper zou blijven. BV X had dit risico niet afgewenteld op haar aandeelhouders en daarmee haar aandeelhouders bewust bevoordeeld. Er was sprake van een ver-


INKOMSTENBELASTING

uitsluitend diensten verrichtte aan champignontelers en één akkerbouwbedrijf. Hof Den Bosch was het met de inspecteur eens dat X geen recht had op de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek en de toevoeging aan de oudedagsreserve, omdat haar werkzaamheden volgens hem hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren en sprake was van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Volgens het Hof waren de hoofdwerkzaamheden van het loonbedrijf het inhoudelijk overleg voeren met klanten omtrent uit te voeren werkzaamheden en het behandelen van klachten, het ter plaatse uitvoeren van werkzaamheden voor klanten en het inhoudelijk bezig zijn met de organisatie en het personeel. De werkzaamheden van X bestonden uit het schoonhouden van het kantoor en de kantine, het stand-by zijn als aanspreekpunt op kantoor, het ophalen van onderdelen, nodig voor reparaties van de machines, het verrichten van ondersteunende administratieve werkzaamheden zoals het vouwen en in een enveloppe doen van facturen en het bijhouden van de tuin rondom de bedrijfsgebouwen en het vegen van de schuren. Dit waren ondersteunende werkzaamheden. X had niet aannemelijk had gemaakt dat haar werkzaamheden voor meer dan 30% bestonden uit hoofdwerkzaamheden. Het Hof concludeerde dat X niet had voldaan aan het urencriterium. Hof Den Bosch, 18 november 2010, 09/00421 Fida 20111230

29 M A A R T 2011

teur weigerde de aftrek, omdat volgens hem sprake was van een nieuwe bron van inkomen. Rechtbank Breda was het daarmee eens. X ging in hoger beroep. Hof Den Bosch besliste dat de bouwkundige constructie van de koekjesfabriek tijdens de uitvoering van de restauratie niet zodanig was gewijzigd dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw was ontstaan. Het geheel aan tekeningen en beeldmateriaal wekte, tezamen met de ter zitting gegeven toelichting op de samenwerking met Monumentenzorg, bij het Hof juist de indruk dat er met zorg was gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie. Ook de herkenbaarheid als voormalige koekfabriek was niet verloren gegaan. Het gebouw was ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het had gekend als het gebouw van de koekjesfabriek. Van een radicale verbouwing dat in wezen sprake was van nieuwbouw kon volgens het Hof niet worden gesproken. Het Hof verklaarde het hoger beroep van X gegrond. Hof Den Bosch, 18 november 2010, 10/00093 Fida 20111115


momde uitdeling van winst. BV X ging tevergeefs in cassatie. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof bevestigd. Voor de beantwoording van de vraag of sprake was van een onttrekking, was volgens de Hoge Raad niet van belang of de door de aandeelhouders betaalde koopprijs zakelijk was. Het Hof had volgens de Hoge Raad ook terecht beslist dat zowel BV X als de aandeelhouders zich bewust moesten zijn geweest van het aan de aandeelhouders toegekomen voordeel. Hoge Raad, 4 maart 2011, 09/03233, Fida 20111141 VENNOOTSCHAPSBELASTING/ DIVIDENDBELASTING

Verlies op lening aan dochter-BV niet aftrekbaar 2011/114

BV X richtte begin 2003 BV Y op en bracht haar onderneming tegen uitreiking van aandelen in. Op de aandelen werd ruim e 370.000 aan agio gestort. Eind 2003 werd besloten tot teruggaaf van het agio tegen schuldigerkenning in rekening-courant, zonder dat daarvoor zekerheden werden gesteld. In 2004 kreeg de directeur en middellijk grootaandeelhouder van BV Y gezondheidsproblemen, waardoor een belangrijke klant wegviel en de omzet daalde. In december 2005 richtte BV X met een derde BV Z op, waaraan BV Y haar onderneming overdroeg. Daarna had BV Y – na terugbetaling van andere schulden – alleen nog de schuld aan BV X wegens de terugbetaalde agio, die op dat moment e 141.622 bedroeg. In november 2006 werd BV Y geliquideerd. BV X waardeerde de vordering op BV Y af

tot nihil en bracht het verlies in 2006 in aftrek. Rechtbank Haarlem besliste dat de inspecteur die aftrek terecht had geweigerd, omdat een zakelijk handelende derde de lening niet onder vergelijkbare voorwaarden zou hebben verstrekt. BV X was er ook van op de hoogte dat de door BV Y voor de overdracht van de onderneming bedongen tegenprestatie ontoereikend was om de schulden af te lossen. BV X had daarmee volgens de Rechtbank welbewust een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, omdat het onwaarschijnlijk was dat die derde ermee akkoord zou zijn gegaan dat eerst de andere schuldeisers werden afgelost. BV X was volgens de Rechtbank met de gang van zaken akkoord gegaan omdat zij ook aandeelhoudster was van BV Y. De Rechtbank verklaarde het beroep van BV X ongegrond. Arr.rb. Haarlem, 11 november 2010, 09/2378 Fida 20111157 VENNOOTSCHAPSBELASTING/ DIVIDENDBELASTING

Vormen van HIR niet mogelijk omdat herinvestering niet aannemelijk was 2011/116

BV X bezat een aantal panden die werden verhuurd aan derden. In 2005 verkocht BV X één van die panden en vormde een herinvesteringsreserve HIR van e 1,7 mln. De inspecteur weigerde echter de HIR, omdat BV X volgens hem niet aannemelijk had gemaakt dat op 31 december 2005 een voornemen tot herinvestering bestond. Rechtbank Breda was het daarmee eens. Volgens de Rechtbank

22

moest een herinvesteringsvoornemen snel worden aangenomen, maar moest er wel enig objectief gegeven zijn dat het bestaan daarvan aannemelijk maakte. Een verwijzing naar het statutaire doel van BV X – het exploiteren van onroerend goed – was te algemeen van aard om te kunnen spreken van een herinvesteringsvoornemen. BV X had ook niet aannemelijk gemaakt dat zij stelselmatig panden verwierf en verkocht. De Rechtbank verklaarde het beroep van BV X ongegrond. Arr.rb. Breda, 14 februari 2011, AWB10/1486 Fida 20111160 BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER

Verkrijging weilanden voor oude paarden niet vrij van overdrachtsbelasting

2011/111

Stichting X hield zich bezig met de verzorging van oude paarden. Zij verzorgde ongeveer 100 paarden, die grotendeels buiten liepen in weilanden. X had 16 personen in dienst, die stelselmatig arbeid verrichtten ten behoeve van het beheer, het onderhoud en de exploitatie van haar onroerende zaken, waarbij professionele landbouwwerktuigen werden gebruikt. In april 2004 kocht X 17,5 hectare gras- en bouwland en deed daarvoor een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens verbetering van de landbouwstructuur. Een deel van de percelen ging zij zelf gebruiken en de rest verhuurde zij aan landbouwbedrijven. De inspecteur vond dat de verkrijging niet was vrijgesteld en legde een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op. Anders dan


2011/102 BTW

op gratis vervoer voor personeel in aftrek beperkt Vervoersbedrijf NV X verstrekte op grond van haar CAO aan haar oudpersoneelsleden, hun partners en kinderen een vrijvervoerbewijs om voor privédoeleinden gebruik te maken van het door NV X verzorgde openbaar vervoer. De inspecteur stelde dat de vrijvervoerbewijzen moesten worden aangemerkt als een verstrekking in de zin van het BUA

OB/DOUANE/ACCIJNZEN

Verlaagd BTWtarief paarden in strijd met BTW-Richtlijn 2011/109

In Nederland geldt voor de levering van rundvee, schapen, geiten, varkens en paarden het verlaagde BTWtarief, ongeacht de bestemming van

23

de dieren. Volgens BTW-Richtlijn 2006 mogen levende dieren alleen naar het verlaagde BTW-tarief worden belast als ze bestemd zijn voor de voortbrenging of productie van voedingsmiddelen of voor gebruik in de landbouw. De Europese Commissie EC verzocht Nederland haar wetgeving ten aanzien van het BTWtarief voor levende dieren, en met name paarden, te wijzigen. Toen die wijziging uitbleef, legde de EC de zaak voor aan het EU-Hof van Justitie. Het EU-Hof heeft het beroep van de EC gegrond verklaard. Leveringen van levende dieren kwamen enkel in aanmerking voor een verlaagd BTWtarief wanneer zij gewoonlijk bestemd waren voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Dat was met name het geval voor rundvee, schapen, geiten en varkens. Paarden bevonden zich in een andere situatie en waren niet gewoonlijk en in het algemeen bestemd voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen. Uitsluitend de levering van een paard met het oog op slachting voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen kon aan een verlaagd BTW-tarief worden onderworpen. Paarden werden volgens het EUHof in de lidstaten ook niet gebruikelijk en doorgaans in de landbouw gebruikt, zodat ook op die grond niet zonder meer een verlaagd BTWtarief op alle leveringen van paarden kon worden toegepast. Nederland handelde volgens het EU-Hof in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn door een verlaagd BTW-tarief toe te passen op alle leveringen, invoer en intracommunautaire verwervingen van paarden. EU-Hof van Justitie, 3 maart 2011, C-41/09 Fida 20111154


OB/DOUANE/ACCIJNZEN

waarvan het recht op aftrek van BTW was beperkt. Hof Den Haag was het echter met NV X eens dat er geen reden was om de op de uitgaven betrekking hebbende BTW van aftrek uit te sluiten. De staatssecretaris ging in cassatie en NV X stelde incidenteel cassatieberoep in. De Hoge Raad was het met de staatssecretaris eens dat de aftrek van BTW moest worden beperkt terzake van goederen of diensten die de ondernemer had afgenomen die hij vervolgens mede bezigde voor één van de in artikel 1, lid 1, BUA vermelde doeleinden. De Hoge Raad was het wel met NV X eens dat het verstrekken van de vrijvervoerbewijzen aan oudwerknemers met hun partners en kinderen niet was aan te merken als een verstrekking aan het personeel van NV X. De tekst van het BUA noch de toelichting daarop boden volgens de Hoge Raad steun voor de opvatting dat het begrip “personeel” in artikel 1, lid 1, letter c, BUA zich verder uitstrekte dan tot personen die ten tijde van het verstrekken van de voorziening in loondienst voor de ondernemer werkzaam waren. De Hoge Raad deed de zaak zelf af. De Hoge Raad verminderde de naheffingsaanslag tot e 173.168. Hoge Raad, 25 februari 2011, 44007 Fida 20110968

29 M A A R T 2011

Rechtbank Haarlem besliste Hof Amsterdam dat de vrijstelling van toepassing was. De staatssecretaris ging in cassatie. De Hoge Raad besliste dat alleen sprake was van een bedrijfsmatige exploitatie als een winstoogmerk aanwezig was en dat was bij X niet het geval. Het gebruik van de percelen door X was niet gericht op het genereren van opbrengsten, omdat zij voor het opnemen van de paarden geen tegenprestatie ontving. Het streven van X naar een optimaal resultaat was volgens de Hoge Raad slechts een streven naar zo laag mogelijke kosten en dat kon niet als een winstoogmerk worden aangemerkt. Voorzover X de percelen zelf gebruikte, was volgens de Hoge Raad geen sprake van een bedrijfsmatige exploitatie en was de vrijstelling niet van toepassing. De Hoge Raad verwees de zaak naar Hof Den Haag voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre op de verhuurde percelen de vrijstelling van toepassing was. Hoge Raad, 4 maart 2011, 09/04554 Fida 20111142


Schadevergoeding ook niet door opgewekt vertrouwen onbelast


29 M A A R T 2011

2011/103

X was eigenaar van een watermolen, die hij verhuurde. In 1990 werd door werkzaamheden van het Waterschap Zuiveringsschap Limburg WZL schade aan de molen aangebracht. Naar aanleiding van een civiele procedure ontving X in december 1993 een schadevergoeding van e 122.457 van het WZL. In 1995 betaalde X e 62.473 aan de huurder van de molen in verband met gedeeltelijk herstel van de schade. In 1998 werd het civiele vonnis van de Rechtbank op het hoger beroep van het WZL vernietigd en besliste het Hof dat X de vergoeding moest terugbetalen. In 2000 stelde de civiele kamer van de Hoge Raad X echter definitief in het gelijk. Het WZL betaalde in mei 2000 naast de hoofdsom ruim e 45.378 rente. X had de ontvangen vergoeding niet in zijn aangifte IB over 1993 opgenomen, maar had wel de terugbetaling in zijn aangifte IB 1998 opgevoerd. De aanslagen over deze jaren waren conform de aangiften opgelegd. De inspecteur belastte in 2000 de in dat jaar ontvangen vergoeding. X ging in beroep. Hof Den Bosch besliste dat de ontvangst in 2000, net als in 1993, onbelast was, maar de Hoge Raad vond dat de in 2000 opnieuw ontvangen schadevergoeding als een negatieve kostenpost tot het inkomen van X moest worden gerekend. De Hoge Raad verwees de zaak naar Hof Arnhem voor een nog niet onderzochte stelling van X dat hij erop had mogen vertrouwen dat de schadevergoeding in 2000

onbelast was, omdat de inspecteur de in 1993 ontvangen schadevergoeding ook onbelast had gelaten. Volgens het Hof was een nieuwe situatie ontstaan na de aanslagregeling 1993 toen X de schadevergoeding in 1998 moest terugbetalen en hij inmiddels in 1995 herstelkosten had betaald. Hierdoor was volgens het Hof de situatie ontstaan dat de door X in 1995 gemaakte herstelkosten door de terugbetaling van de schadevergoeding alsnog op hem drukten. Die kosten waren volgens het Hof terecht in 1998 in aftrek gebracht, waardoor de in 2000 opnieuw ontvangen schadevergoeding tot datzelfde bedrag als een negatieve kostenpost tot het inkomen van X over 2000 moest worden gerekend. Deze nieuwe situatie was destijds niet met de Belastingdienst besproken en was destijds ook niet te voorzien. De gang van zaken bij de aanslagregeling 1993 had volgens het Hof dan ook bij X in redelijkheid niet de indruk kunnen wekken dat de in het jaar 2000 ontvangen schadevergoeding opnieuw onbelast zou zijn. Hof Arnhem, 15 februari 2011, 10/00022 Fida 20111023 FORMEEL BELASTINGRECHT

dere procedure van mevrouw X door de heer A klachten tegen hem waren ingediend bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, bij de Hoge Raad en bij de president van de Rechtbank. De wrakingskamer van Rechtbank Den Haag besliste dat van onpartijdigheid van de rechter, afgezien van de persoonlijke instelling van de betrokken rechter, ook sprake kon zijn als bepaalde feiten of omstandigheden reden waren om te vrezen dat het een rechter in die omstandigheden aan onpartijdigheid ontbrak. Onder omstandigheden moest dan ook rekening worden gehouden met de uiterlijke schijn. Het enkele feit dat mevrouw X in een eerdere beroepschriftprocedure die door rechter A was behandeld klachten tegen deze rechter had ingediend, viel hier volgens de Rechtbank niet onder. De Rechtbank wees het verzoek om wraking af, omdat er ook overigens geen zwaarwegende aanwijzingen waren voor partijdigheid van de heer A. Arr.rb. Den Haag, 31 januari 2011, 382104/HARK10-694 en 382107/ HARK10-695 Fida 20111051 en 20111021 FORMEEL BELASTINGRECHT

2011/104

Eerdere klachten tegen rechter geen reden voor honoreren wrakingsverzoek

van e 20.000 van de baan omdat veeregeling van toepassing was

Mevrouw X had haar man Y verzocht de fiscale procedure over een aanslag IB 2007 bij de Rechtbank voor haar af te wikkelen. Zij wilde echter niet dat de zaak werd behandeld door rechter A, omdat er in een eer-

Bij een controle bij BV X in 1996 bleek dat BV X de veehandelsregeling voor de BTW had toepast, terwijl een verzoek daartoe niet was ingediend. De inspecteur zou hieraan voor de jaren tot en met 1992 geen gevolgen ver-

24

2011/105 Boete



Inspecteur moest toezegging gedaan tijdens onderzoek ter zitting nakomen 2011/106

25


2011/108 Forfaitaire

kostenvergoeding na vernietiging navordering met 50% boete X liet zijn aangifte IB 2001 invullen door een adviseur, die in die aangifte voor de woning van X een WOZwaarde van e 201.205 vermeldde, terwijl de werkelijke WOZ-waarde e 300.856 bedroeg. De aanslag werd overeenkomstig de aangifte vastgesteld. In 2006 constateerde de inspecteur dat de WOZ-waarde onjuist was en legde een navorderingsaanslag IB 2001 op met een boete van 50% e 168. X maakte bezwaar, waarop de inspecteur liet weten het met X eens te zijn dat geen sprake was van een nieuw feit. De inspecteur wilde de navorderingaanslag desondanks handhaven omdat volgens hem sprake was van kwade trouw. Naar aanleiding van daarop volgend overleg vernietigde


Mevrouw X bezat een auto met een grijs kenteken. Zij ontving een naheffingsaanslag MRB met een boete van 100% e 966, omdat bij een controle op 7 oktober 2006 was geconstateerd dat het tussenschot tussen de bestuurderscabine en de laadruimte ontbrak. Mevrouw X had het tussenschot verwijderd om een bank te kunnen vervoeren. Enkele dagen daarna was het tussenschot volgens haar weer teruggeplaatst. Rechtbank Breda handhaafde de naheffingsaanslag en verminderde de boete tot e 250, waarop mevrouw X in hoger beroep ging. Tijdens het onderzoek ter zitting bij Hof Den Bosch op 12 mei 2010 betwistte de inspecteur alsnog dat het tussenschot slechts voor twee weken verwijderd was geweest. Het Hof hield de inspecteur daarop voor dat hij dat niet eerder had betwist en dat het “niet erg netjes” was om dat standpunt pas tijdens het onderzoek ter zitting in hoger beroep in te nemen. De inspecteur stemde er daarop mee in de naheffingsaanslag te beperken tot een periode van twee weken. In brieven van 31 mei 2010 en van 3 augustus 2010 betwistte de inspecteur wederom dat het tussenschot niet meer dan twee weken was verwijderd. Hof Den Haag besliste echter dat de inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk, onvoorwaardelijk en op niet mis te verstane wijze had toegezegd de naheffings-

aanslag te beperken tot twee weken. Voorzover uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur al niet voortvloeide dat de inspecteur daaraan was gebonden, bracht een goede procesorde met zich dat de inspecteur na het onderzoek ter zitting niet meer kon terugkomen op zijn toezegging. Het Hof verminderde de naheffingsaanslag tot e 42. Verder besliste het Hof dat een verzuimboete terecht was maar dat de minimumboete van § 34, lid 2, BBBB van e 45 niet passend en geboden was. Het Hof verminderde de boete tot e 25. Hof Den Bosch, 15 oktober 2010, 09/00253 Fida 20111052

29 M A A R T 2011

binden als BV X alsnog schriftelijk toestemming zou vragen. Toen later bleek dat dit verzoek niet was ingediend en voor de toepassing van de regeling ook geen expliciete toestemming was gegeven, legde de inspecteur over 2001 tot en met 2003 een naheffingsaanslag BTW op met een vergrijpboete van 50% e 125.755. BV X ging in beroep. Rechtbank Breda handhaafde de naheffingsaanslag maar vond de boete van e 125.755 in absolute zin te hoog en niet in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. De Rechtbank achtte een boete van e 25.000 passend en geboden, maar verminderde deze in verband met undue delay tot e 20.000. Hof Den Bosch besliste op het hoger beroep van BV X dat de inspecteur in een tijd van 10 jaar driemaal had geconstateerd dat de heer A ten tijde van de eenmanszaak, noch BV X een verzoek tot toepassing van de veehandelsregeling had gedaan, naheffingsaanslagen had aangekondigd en die vervolgens niet had opgelegd. Deze omstandigheden hadden volgens het Hof bij BV X de indruk kunnen wekken dat de inspecteur het standpunt had ingenomen dat het door hem verlangde verzoek voor de veehandelsregeling toch niet werd vereist en dat de veehandelsregeling kon worden toegepast. Volgens het Hof voldeed BV X aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de veehandelsregeling zodat er geen reden was die te onthouden. Het vertrouwensbeginsel stond volgens het Hof aan de naheffingsaanslag in de weg. Het Hof vernietigde de naheffingsaanslag BTW en de boete. Hof Den Bosch, 5 november 2010, 09/00526 Fida 20111050


de inspecteur in de uitspraak op bezwaar alsnog de navorderingsaanslag en de boete vanwege een onjuiste schuldgradatie op het aanslagbiljet: grove schuld met daaraan verbonden een boete van 50% in plaats van kwade trouw. De inspecteur kende X een vergoeding van e 161 toe voor de kosten van de bezwaarfase. X ging in beroep en stelde dat hij recht had op een integrale vergoeding van de kosten. Hof Den Bosch was het daar – net als Rechtbank Breda – niet mee eens. Voor de kosten van bezwaar gold als uitgangspunt het forfaitair stelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht en daarvan kon slechts worden afgeweken in bijzondere omstandigheden. De enkele omstandigheid dat sprake was van een onjuist inzicht in het recht door het bestuursorgaan, was onvoldoende om de aanwezigheid van dergelijke bijzondere omstandigheden aan te nemen. Dat was het wel het geval als het bestuursorgaan het verwijt trof dat het een uitspraak deed of handhaafde, terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Van een dergelijke situatie was volgens het Hof geen sprake. Pas nadat was geconstateerd dat een onjuiste schuldgradatie was vermeld, werd duidelijk dat het standpunt van de inspecteur ter zake van de navordering en de boete onhoudbaar was. De inspecteur had op dat moment niet tegen beter weten in volhard in zijn standpunt en het bezwaar toegewezen. Het Hof verklaarde het hoger beroep van X ongegrond. Hof Den Bosch, 29 oktober 2010, 09/00215 Fida 20111061


Boete van 25% omdat gedragingen werknemers aan BV waren toe te rekenen

2011/110

BV X dreef een taxibedrijf en een koeriersdienst en had ruim 50 mensen in dienst. In 2006 bleek uit een boekenonderzoek bij BV X dat omzet van verreden taxikilometers niet in de rittenstaten was terug te vinden en dat contante omzet van de heer A, voormalig bestuurder van BV X, en zijn zoon, de huidige bestuurder, niet werd geboekt. De inspecteur legde aan BV X een navorderingsaanslag Vpb 2002 op met een boete van 25%. BV X erkende dat haar administratie niet in orde was en accepteerde een winstcorrectie van e 15.433, maar ging in beroep tegen de boete, omdat volgens haar geen sprake was van grove schuld. Zij was zich niet bewust van de gedragingen van haar bestuurders en werknemers en die gedragingen mochten niet aan haar worden toegerekend. Hof Den Bosch besliste dat BV X niet had gehandeld als van een zorgvuldig belastingplichtige mocht worden verwacht. Ook de contante omzet van de bestuurders van BV X was niet aangegeven, zodat de stelling van BV X dat zij zich daar niet van bewust was geweest, ongeloofwaardig was. Ook de gedragingen van de overige werknemers waren in redelijkheid aan BV X toe te rekenen. Beslissend voor het daderschap van een rechtspersoon was volgens het Drijfmest-arrest van 21 oktober 2003 of de gedraging had plaatsgevonden in de sfeer van de rechtspersoon. Dat was onder meer het geval wanneer de rechtspersoon zodanig of vergelijk-

26

baar gedrag blijkens de feitelijke gang van zaken aanvaardde of placht te aanvaarden. Een afdoende administratieve organisatie en deugdelijke controle ontbraken bij BV X, zodat zij volgens het Hof kennelijk niet de zorg had besteed die nodig was om de onjuiste gedragingen te voorkomen. De boete van 25% was in dit geval dan ook passend en geboden. Hof Den Bosch, 18 november 2010, 09/00664 Fida 20111117 INVORDERING

Aansprakelijkstelling ondanks onbehoorlijk bestuur vernietigd

2011/113

X was sinds januari 2004 DGA van BV A. De ontvanger had aan BV A uitstel van betaling verleend voor diverse aanslagen LB over 2003 en 2004. Tussen januari 2004 en februari 2006 voldeed BV A een deel van de aanslagen. Begin 2006 vroeg BV A de bank om extra financiering, maar dat werd afgewezen. BV A meldde daarop in maart 2006 haar betalingsonmacht voor naheffingsaanslagen BTW en LB over 2004 en 2005. De ontvanger stelde dat die melding te laat was gedaan. In april 2006 ging BV A failliet en werd X aansprakelijk gesteld voor de openstaande aanslagen. Hof Arnhem besliste – net als Rechtbank Arnhem – dat de ontvanger al vanaf begin 2004 op de hoogte was van de betalingsmoeilijkheden van BV A, zodat er vanuit moest worden gegaan dat begin 2004 rechtsgeldig melding was gedaan van de betalingsonmacht. Sinds die melding was geen sprake meer geweest van een toestand waarin BV A bij was met beta-


CIVIEL EN PUBLIEK

2011/115

Pensioen van Nederlandse Rijksuniversiteit deels toegewezen aan Thailand

2011/117 Advocaat

kreeg 15 maanden voor verzwijgen commissie bij vliegtuigaankoop

Nederlander X woonde vanaf 2000 in Thailand. Vanaf 1968 tot 2002 werkte hij aan een Rijksuniversiteit in Nederland. Daarna genoot hij een FPU-pensioen van het ABP. In zijn aangifte IB 2006 ging X ervan uit dat de pensioenuitkering was toegewezen aan Thailand, maar de inspecteur stelde dat de het pensioen aan Nederland was toegewezen. Rechtbank Breda stelde vast dat de Rijksuniversiteit in 1992 was geprivatiseerd, maar ook na de privatisering kwalificeerde als een publiekrech-

Voormalig advocaat X trad eind 2000 op als bemiddelaar bij de veiling van een vrachtvliegtuig, type Antonov. Voor de werkzaamheden was een factuur opgemaakt door een bedrijf waar X tot april 2002 in dienst was geweest. Daarnaast had X een factuur van $ 240.000 opgemaakt die hij had ingediend bij zijn eenmanszaak en twee facturen van $ 631.697 en $ 600.350, die op naam stonden van een Russische onderneming. De gefactueerde bedragen waren vol-

27

daan op een Belgische zichtrekening, die op naam van X en zijn vrouw stond. X had met de gelden woningen in Nederland Frankrijk, en St. Petersburg gekocht, een auto aangeschaft en vakanties naar Australië, India en Zuid-Afrika betaald. X werd strafrechtelijk vervolgd omdat hij de bedragen, waarvan de FIOD het nadeel had berekend op e 1.109.575, niet in zijn aangiften IB 2000 en 2001 had aangegeven. De strafkamer van Hof Arnhem achtte bewezen dat X de door hem ontvangen betalingen welbewust niet in zijn belastingaangiften had vermeld en dat hij twee facturen valselijk had opgemaakt. Het Hof verwierp het standpunt van X dat geen sprake was van door hem genoten inkomsten, omdat hij de bedragen niet voor zichzelf maar voor zijn Russische zakenpartner zou hebben ontvangen. Het Hof vond dit niet geloofwaardig, omdat X hiervan geen schriftelijk bewijs kon overleggen. De strafkamer veroordeelde X tot een gevangenisstraf van vijftien maanden waarvan vijf maanden voorwaardelijk. Volgens het Hof was sprake van een ernstig feit waarmee de Staat voor een fors bedrag was benadeeld. Bij de strafmaat hield het Hof rekening met het feit dat X in het verleden onherroepelijk was veroordeeld voor een vermogensdelict en hij terzake van de gefactureerde bedragen e 500.000 aan IB aan de Belastingdienst had betaald over 2000 en 2001. Hof Arnhem, 9 februari 2011, 21/004804-09 Fida 20111201


INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT

telijke instelling. De dienstbetrekking van X gold volgens de Rechtbank ook na de privatisering als niet zijnde een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Desondanks kwam door de privatisering wel een einde aan het bewijzen van diensten in de uitoefening van overheidsfuncties. Dit betekende dat X van 1968 tot en met 1992 pensioen had opgebouwd in overheidsdienst en dat de inspecteur op grond van artikel 19 van het belastingverdrag met Thailand 24/34e deel van de pensioenuitkering in de Nederlandse belastingheffing kon betrekken. Het heffingsrecht voor de overige 10/34e deel was op grond van artikel 18 van het belastingverdrag toegewezen aan Thailand. De Rechtbank verklaarde het beroep van X gegrond. Arr.rb. Breda, 18 februari 2011, AWB09/3212 Fida 20111193

29 M A A R T 2011

len, zodat de melding nog steeds van kracht was. De ontvanger moest aannemelijk maken dat het niet-betalen van de belastingschuld het gevolg was van aan X te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het feit dat BV A aanzienlijke bedragen aan BTW niet had aangegeven, bracht mee dat sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur van X, maar de ontvanger bevestigde ter zitting dat BV A de vanwege haar financiële situatie verzwegen BTW toch niet zou hebben kunnen betalen, zelfs al zou ze juist aangifte hebben gedaan. Het nietbetalen was dus niet te wijten aan het kennelijk onbehoorlijk bestuur van X. X was ten onrechte aansprakelijk gesteld. Hof Arnhem, 15 februari 2011, 10/00160 Fida 20111174

Het fiscale nieuws als eerste ontvangen? Neem dan nu een (proef)abonnement op Fiscaal up to Date! SNELLER Dagelijkse e-mail met het fiscale nieuws van de dag

COMPLETER Elke vrijdag alle arresten van de Hoge Raad en verder alle jurisprudentie en conclusies van advocaten-generaal en wat die dag verschijnt aan weten regelgeving en nieuws

ONAFHANKELIJKER Wekelijkse papieren nieuwsbrief met onafhankelijke commentaren

OVERZICHTELIJKER Toegang tot online-archief met brondocumenten en nieuwsartikelen met uitgebreide zoekfunctie

Kijk voor meer informatie op

www.futd.nl of bel 040 - 292 59 57

Ja, ik neem een abonnement op Fiscaal up to Date: Ik neem een jaarabonnement en betaal E 1139,1095,- (excl. btw). Ik neem een proefabonnement van 2 maanden en betaal E 95,- (excl. btw). Dit proefabonnement stopt automatisch.

(e36100)

Naam organisatie: De heer / mevrouw*: Functie: Vakgebied: Afdeling / Kamernummer: Adres: Postcode en plaats: E-mail: Telefoon / Fax: *Doorhalen wat niet van toepassing is.

Ja, houd me via e-mail op de hoogte van producten op mijn vakgebied. Datum: De kosten voor het abonnement voldoe ik na ontvangst van de factuur. Op alle verbintenissen met ons zijn de algemene voorwaarden van toepassing zoals gedeponeerd bij de KvK te Eindhoven. Toezending geschiedt kosteloos op uw verzoek.

Vijf manieren om in te schrijven: 1. Internet: 2. E-mail: 3. Telefoon: 4. Fax: 5. Post:

www.futd.nl [email protected] 040 - 292 59 57 040 - 292 59 55 Fiscaal up to Date, Antwoordnummer 10552, 5600 WB Eindhoven

Thema Sfeerovergang. En verder. Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk. 10e jaargang 29 maart 2011 nummer 6

Recommend Documents