Struktura a způsob evidence zásob vybrané společnosti

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Struktura a způsob evidence zásob vybrané společnosti Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Michael Burian

Miroslav Šantrůček

Brno 2012

Poděkování: Zde bych chtěl poděkovat mému vedoucímu, Ing. Michaelovi Burianovy, který mi při vypracování bakalářské práce poskytoval cenné rady, náměty a připomínky. Dále bych chtěl poděkovat společnosti KOVO Koukola s.r.o. a jejich účetní Ing. Haně Němcové za spolupráci a poskytnutí cenných údajů pro zpracování praktické části práce.

Prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma Struktura a evidence zásob vybrané společnosti jsem vypracoval samostatně, s využitím literatury a dalších zdrojů, které uvádím na konci práce. V Brně dne 14. května 2012

_________________

Abstract Šantrůček, M. Composition and methods of recording inventory in selected company. Bachelor thesis. Brno, 2012. The thesis deals with accounting and valuation of inventory in selected company. Objective of thesis is proposing means of recording inventory, which would lead to their efficient recording at company KOVO Koukola Ltd. Theoretical part of thesis contains theoretical definition of problem. In the main part of thesis is done comparison of different methods of accounting and valuation on practical examples and formulation of recommendations for the company. Keywords Inventory, accounting, inventory accounting, inventory valuation.

Abstrakt Šantrůček, M. Struktura a způsob evidence zásob vybrané společnosti. Bakalářská práce. Brno, 2012. Práce se zabývá problematikou účtování a oceňování zásob ve vybrané společnosti. Cílem práce je navrhnout takové způsoby evidence zásob, které by vedly k jejich efektivnějšímu zaznamenání ve společnosti KOVO Koukola s.r.o. Teoretická část práce obsahuje teoretické vymezení problematiky. Ve vlastní práci je provedeno srovnání jednotlivých způsobů účtování a metod oceňování na praktických příkladech a formulace doporučení pro danou společnost. Klíčová slova Zásoby, účetnictví, účtování zásob, oceňování zásob.

Obsah

5

Obsah 1

Úvod práce

10

2

Cíl práce a metodika

11

3

2.1

Cíl práce ..................................................................................................... 11

2.2

Metodika práce ......................................................................................... 11

Teoretická část 3.1

Právní úprava účetnictví ........................................................................... 13

3.2

Vymezení pojmu zásob ............................................................................. 13

3.3

Oceňování zásob ....................................................................................... 16

3.3.1

Oceňování zásob při jejich pořízení ................................................. 16

3.3.2

Oceňování zásob při jejich výdeji ..................................................... 17

3.4

Způsoby účtování ...................................................................................... 21

3.4.1

Způsob A............................................................................................ 21

3.4.2

Způsob B ........................................................................................... 23

3.5

Zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky zásob ................................ 25

3.6

Inventarizace zásob.................................................................................. 26

3.6.1

Inventarizační rozdíly ...................................................................... 26

3.6.2

Ověření ocenění majetku ................................................................. 27

3.7

4

13

Účetní dokumentace ................................................................................ 28

3.7.1

Příjemka ........................................................................................... 28

3.7.2

Výdejka ............................................................................................. 29

3.7.3

Skladní karta .................................................................................... 29

Vlastní práce 4.1

31

Charakteristika společnosti KOVO Koukola s.r.o. ................................... 31

4.1.1

Historie společnosti .......................................................................... 31

4.1.2

Základní údaje o společnosti ........................................................... 32

4.2

Zásoby ...................................................................................................... 32

4.2.1

Vymezení zásob ................................................................................ 32

Obsah

6

4.2.2 4.3

Charakteristika účetnictví........................................................................ 35

4.3.1 4.4

Proces výroby ................................................................................... 34 Účtování zásob ................................................................................. 35

Srovnání metod účtování ......................................................................... 36

4.4.1

Účtování nakupovaných zásob ........................................................ 36

4.4.2

Účtování zásob vlastní výroby ......................................................... 37

4.4.3

Výhody a nevýhody metod účtování ............................................... 37

4.4.4

Shrnutí a doporučení vhodné metody ............................................. 38

4.5

Srovnání metod oceňování ...................................................................... 39

4.5.1

Varianta 1: Klesající cenová hladina ................................................ 39

4.5.2

Varianta 2: Rostoucí cenová hladina............................................... 46

4.5.3

Vyhodnocení získaných výsledků .................................................... 49

4.5.4

Vliv na účetnictví a účetní výkazy ..................................................... 51

4.6

Historický vývoj hodnoty zásob................................................................ 51

5

Návrh vhodného řešení evidence zásob ve společnosti

54

6

Závěr

56

7

Literatura

59

A

Účtová osnova pro podnikatele

62

Seznam obrázků

7

Seznam obrázků Obr. 1

Ukázka příjemky

29

Obr. 2

Ukázka výdejky

29

Obr. 3

Ukázka skladní karty

30

Obr. 4

Výrobní hala Žďár nad Sázavou

31

Seznam tabulek

8

Seznam tabulek Tab. 1 Použití metody FIFO při výdeji zásob

18

Tab. 2

Použití metody průměrných cen při výdeji zásob

19

Tab. 3

Použití metody pevných cen při výdeji zásob

20

Tab. 4

Kalkulace odchylek připadajících do nákladů

20

Tab. 5

Účetní operace při pořízení zásob způsobem A

22

Tab. 6

Účetní operace při úbytku zásob způsobem A

22

Tab. 7 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A

23

Tab. 8

24

Účtování nakoupených zásob způsobem B

Tab. 9 Specifické operace na konci účetního období u nakoupených zásob u způsobu B

24

Tab. 10 Specifické operace na konci účetního období u zásob vlastní výroby u způsobu B

25

Tab. 11

Účtování nevyfakturovaných zásob a zásob na cestě

25

Tab. 12

Účtování manka

26

Tab. 13

Účtování přirozeného úbytku

27

Tab. 14

Účtování přebytku

27

Tab. 15

Účtování opravných položek

27

Tab. 16

Základní informace o společnosti

32

Tab. 17

Struktura zásob společnosti KOVO Koukola s.r.o.

33

Tab. 18

Porovnání účtování materiálu způsobem A a B

36

Tab. 19 aB

Porovnání účtování zásob vlastní výroby způsobem A

Tab. 20

Varianta 1: Ocenění materiálu metodou FIFO

37 40

Seznam tabulek

9

Tab. 21

Varianta 1: Shrnutí údajů při využití metody FIFO

41

Tab. 22

Varianta 1: Ocenění materiálu průměrnými cenami

42

Tab. 23

Shrnutí údajů při využití metody průměrných cen

43

Tab. 24

Ocenění materiálu metodou pevných cen

44

Tab. 25 Varianta1: Kalkulace oceňovacích odchylek z pořizovací ceny materiálu

45

Tab. 26 cen

Varianta 1: Shrnutí údajů při využití metody pevných 46

Tab. 27

Vytvoření rostoucí cenové hladiny v Kč

47

Tab. 28


47

Tab. 29 Varianta 2: Shrnutí údajů při využití metody průměrných cen

48

Tab. 30 cen

48

Varianta 2: Shrnutí údajů při využití metody pevných

Tab. 31 Celkové hodnoty zásob zaúčtované do nákladů v Kč seřazené vzestupně

49

Tab. 32

52

Vývoj hodnoty zásob v letech 2005 až 2010 v tis. Kč

Úvod práce

10

1 Úvod práce Každý podnikající subjekt v ekonomice, ať už se jedná o malého živnostníka nebo velkou společnost, musí vést evidenci majetku a závazků, tak aby byl schopen vypočítat hospodářský výsledek, základ daně a daňovou povinnost, kterou následně musí odvést státu. Součástí této evidence je také evidence zásob, které ke svojí činnosti, kromě jiného, potřebuje téměř každá společnost, záleží ovšem na charakteru činnosti, kterou daná společnost provádí. Může se jednat o zásoby v podobě kancelářských potřeb až po zásoby stovky tun nejrůznější druhů surovin. Pro ty společnosti, které pro svoji činnosti využívají především jiných prostředků nežli zásob a zásoby tak tvoří zanedbatelnou část jejich majetku, nejsou rozhodnutí týkající se právě těchto zásob natolik důležité a nemusí jim být věnována nijak zvlášť velká pozornost. Ovšem existují společnosti, z jejichž celkového majetku ukusují zásoby podstatně větší podíl a tyto společnosti musí věnovat řízení zásob podstatně větší pozornost a při rozhodování v této problematice musí být pečlivě zváženy všechny možné alternativy řešení. Problematika evidence zásob, kterou jsem si zvolil pro svou bakalářskou práci je velice důležitá právě pro podniky s velkým množstvím zásob v majetku, protože v zásobách je vázáno velké množství finančních prostředků a od vedení společnosti by bylo pošetilé, kdyby neměla potřebu co nejefektivněji kontrolovat stavy a pohyby jednotlivých druhů zásob. Zároveň také neexistuje pouze jediná možnost evidence zásob a společnost si tak může vybrat, která z dostupných možností jí bude nejvíce vyhovovat. Daná problematika zásob, evidence a oceňování, je součástí problematiky účetnictví a spadá pod úpravu příslušných zákonů a právních norem, kdy základní stavebním kamenem je Zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví na který dále navazují prováděcí vyhlášky ministerstva financí, aktuální je vyhláška č. 500/2002 Sb., a třetí v pořadí podle právní síly těchto norem jsou České účetní standardy, které poskytují podrobnější výklad k jednotlivým oblastem účtování.


11

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Pro vypracování své bakalářské práce je stanoven hlavní cíl, k jehož dosažení bylo nutné definovat i několik dílčích cílů. Hlavním cílem mé bakalářské práce, je formulace doporučení, navrhujících využití takových metod účtování a oceňování, které by vedly k efektivnější evidenci zásob v podniku. Tyto doporučení budou podložena výpočty a srovnáním metody používané účetní jednotkou s ostatními alternativními možnostmi, které umožňují naše právní předpisy. K tomuto účelu byla oslovena společnost KOVO Koukola s.r.o., která byla ochotna poskytnout mi potřebné podklady, na základě kterých mohu uskutečnit potřebné výpočty a dosáhnout tak svých cílů. Prvním dílčím cílem je nejprve v teoretické části práce zpracovat všechny poznatky nezbytné a důležité pro zpracování praktické části. Jedná se především všeobecně o právní úpravu účetnictví, tzn. vymezení a charakteristika právních norem a zákonů upravujících danou problematiku, a dále bude konkrétněji rozebrána problematika účtování a oceňování zásob při pořízení a vyskladnění. V závěru teoretické části bude věnován prostor pro vymezení a charakteristiku dokumentů nezbytných při evidenci zásob a charakteristiku průběhů a výsledků inventarizace zásob. Druhým dílčím cílem je v úvodu praktické části práce představit společnost, a posléze charakterizovat strukturu zásob této společnosti, jejich vývoj z časového hlediska a z pohledu jejich podílu na celkovém majetku.

2.2 Metodika práce Tato bakalářská práce je rozdělena na dvě hlavní části, každá z těchto dvou částí nese název, který vychází z jejich obsahové náplně a to tedy teoretická část a vlastní práce. Při vypracování teoretické části práce bude použita především metoda deskripce. Aby mohly být podrobně a úplně obsáhnuty všechny potřebné teoretické poznatky, musí být nejprve nastudována potřebná literatura. K tomuto účelu budou využity odborné publikace, zákony a vyhlášky, které se danou problematikou zabývají, všechny využité materiály budou uvedeny na konci práce. Po získání potřebných poznatků bude vypracována teoretická část práce. Jaké oblasti a jakou problematikou účetnictví se bude zabývat, už bylo nastíněno v cílech práce. V první polovině vlastní práce bude použito především metody deskripce. Protože součástí cíle mé bakalářské práce je také práce s údaji vybrané společnosti, byla oslovena firma KOVO Koukola s.r.o., která poskytla potřebné informace. Nejprve tedy bude představena a charakterizována společnost KOVO Koukola s.r.o., její obecná charakteristika, historický vývoj, a základní údaje


12

o společnosti. Dále bude následovat vymezení jednotlivých druhů zásob, podíl těchto druhů zásob na jejich celkovém množství a stručná charakteristika a obsahové vymezení těchto zásob. Neméně důležité je zde také vymezení jednotlivých kroků výroby a tyto kroky stručně charakterizovat, protože na základě požadavků výroby jsou zásoby objednávány od dodavatelů, či se přesouvají podle potřeby, mění svoji podobu od materiálu až po výrobek, kdy mohou být vydány ze skladu a uvolní tak v sobě vázané finanční prostředky. Nesmí chybět ani charakteristika účetnictví, používaného softwaru a uvedení dalších podstatných informací. V druhé polovině vlastní práce bude také použita metoda deskripce, ale především metoda komparace neboli metoda srovnání. V této části také bude využito poznatků získaných studiem odborných publikací a uvedených v teoretické části práce. Nejprve bude srovnán používaný způsob účtování zásob, tedy způsob B, s alternativní variantou, se způsobem A. Poté budou obě metody zhodnoceny, to znamená uvedení výhod a nevýhod obou metod účtování a následně první předběžné doporučení týkající se výběru vhodné metody účtování. Další důležitou součástí evidence zásob je výběr vhodné metody oceňování zásob při výdeji ze skladu, a tomu bude věnována pozornost ihned po srovnání metod účtování. Opět zde budou srovnány jednotlivé metody, které umožňuje používat zákon, k tomuto účelu je využit modelový příklad na základě údajů poskytnutých od společnosti. Jedná se o údaje o příjmech a výdajích různých druhů materiálů. Z tohoto je vybrán materiál, s optimálním počtem příjmů a výdajů, k tomuto modelovému příkladu je vytvořena varianta s opačným vývojem cenové hladiny, bude zde tedy možné pozorovat rozdíly v částkách celkových nákladů mezi jednotlivými metodami oceňování při vývoji cenové hladiny různými směry. Na modelovém příkladu je provedeno ocenění zásob metodou FIFO, metodou průměrných cen a metodou pevných cen, dosažené údaje budou shrnuty a blíže rozebrány. Dále bude zachycen historický vývoj hodnoty zásob v podniku za několik posledních let a prognóza vývoje do budoucnosti, jako důležitý faktor, který spolu s ostatními bude tvořit podklad k vytvoření návrhů, jaké metody evidence zásob by měla účetní jednotka zvolit, aby dosáhla efektivnějšího zachycení zásob.

Teoretická část

13

3 Teoretická část 3.1 Právní úprava účetnictví Louša (2012) uvádí, že v současné době je v České republice účetnictví upraveno třemi základními právními dokumenty. Tyto dokumenty nejvyšší mírou ovlivňují způsoby a metody, jaké jsou v účetnictví používány a také celkovou podobu účetnictví. Prvním je zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb ve znění pozdějším předpisů (dále jen „Zákon“), jak uvádí Horwath Notia Audit (2007), zákon do roku 2004 rozlišoval jednoduché a podvojné účetnictví, od roku 2004 je část jednoduchého účetnictví zrušena a tento zákon se tedy zabývá pouze účetnictvím. Zákon stanovuje v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost. Dále vymezuje osoby, které mají povinnost vést účetnictví, tzv. účetní jednotky. Druhým legislativním dokumentem je vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“). Touto Vyhláškou jsou prováděna některá ustanovení Zákona pro účetní jednotky, které vedou účetnictví. Vyhláška rozpracovává některá ustanovení Zákona do podrobnější úpravy (např. účetní metody a jejich použití, problematika účetní závěrky, směrná účtová osnova na úrovni skupin účtů). Jak uvádí Horwath Notia Audit (2007), od roku 2004 vstoupily v platnost České účetní standardy a nahradili tak opatření MF, čj. 281/89 759/2001, jejichž účinnost skončila k poslednímu dni roku 2003. Vydání Českých účetních standardů je zakotveno v Zákoně (§ 36). Hlavním smyslem vydání těchto standardů je zajištění souladu při používání účetních metod účetními jednotkami, jejich obsahem je např. popis účetních metod nebo postupy účtování. Výše uvedené dokumenty jsou hlavními, ne však jedinými právními předpisy, které se týkají účetnictví. Vzhledem k tomu, že účetnictví je úzce spjato s daňovými předpisy, můžeme jako další zákony, které ovlivňují účetnictví uvést zákon o dani z příjmů či zákon o dani z přidané hodnoty.

3.2 Vymezení pojmu zásob Každá účetní jednotka, jejíž charakter činnosti vyžaduje zásobovací činnost, musí tyto zásoby nějakým způsobem evidovat a zaznamenávat v účetnictví. Zásoby jsou součástí oběžných aktiv v rozvaze. Cardová (2010) uvádí následující rozdělení zásob:  materiál,  nedokončená výroba a polotovary  výrobky,  mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny,  zboží,

Teoretická část

14

 poskytnuté zálohy na zásoby. Materiál Materiál se dále člení na jednotlivé složky, do této položky zásob náleží:  suroviny a základní materiál, který je podstatnou částí výrobku,  pomocné látky, které přechází do výrobku, netvoří však již tak podstatnou část (např. nátěr),  látky, které jsou nezbytné pro zajištění provozu účetní jednotky,  náhradní díly,  obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,  další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění. Louša (2012) dále uvádí, další dvě položky řadící se mezi materiál:  samostatné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž cena nepřekračuje hodnotu, kterou si účetní jednotka sama stanovila,  od roku 2008 patří do materiálu i pokusná zvířata. V odstavci výše je uvedeno, že do materiálu jsou zahrnovány i movité věci, avšak zde existují výjimky, kdy movitý majetek nemůže být zahrnut do materiálu, a to bez ohledu na výši ocenění. Louša (2012) vymezuje tyto druhy movitého majetku, jedná se především o pozemky a stavby, pokud nejsou zbožím, předměty z drahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny definovaná v § 7 odst. 5 Vyhlášky, dále pak nejsou do zásob zařazovány náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny. Jak uvádí Louša (2012) často však vzniká situace, kdy je třeba určit, zda se jedná o náhradní díl, příslušenství či samostatný předmět. Pojem „příslušenství“ dnes není upraven v účetních předpisech, proto musíme definici toho co je součástí věci a co je příslušenstvím hledat v jiných právních předpisech. Občanský zákoník obsahuje definici: „Součástí věci je vše co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila a příslušenství jsou věci, které náležejí vlastníku věci hlavní a jsou určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány“. Pokud je tedy na předmětu vyměňována jeho součást či příslušenství, je věc, která je použita místo původní považována za náhradní díl. Dalším případem je pořízení příslušenství dodatečně, tím je rozšířeno původní vybavení majetku. Při splnění podmínky překročení finanční hranice uvedené v zákoně o daních z příjmů vstupuje do dlouhodobého majetku jako technické zhodnocení.

Teoretická část

15

Nedokončená výroba a polotovary Horwath Notia Audit (2007) definuje položku zásob nedokončené výroby a polotovarů jako:  produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty,  odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Na základě uvedené definice Louša (2012) uvádí, že nedokončená výroba vzniká nejen v podnicích zaměřených na výrobu, ale prakticky ve všech oborech. Nedokončená výroba vzniká i v oborech kdy výstupem nejsou hmotné státky. A to například ve společnostech zaměřených na vývoj softwarových produktů, projekční činnosti nebo u poskytovatelů účetních služeb. Výrobky Výrobky jsou podle Horwath Notia Audit (2007) definovány jako věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Zvířata Jak uvádí Louša (2012) tato položka zásob prošla v roce 2008 významnou změnou, nyní jsou do ní zahrnována všechna zvířata, která nejsou zařazena do dlouhodobého majetku, nejsou zbožím nebo materiálem. V § 7 odst. 5 Vyhlášky je upraveno, které druhy zvířat patří do dlouhodobého majetku. Do dlouhodobého majetku jsou zahrnuta dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok a s cenou přesahující výši určenou účetní jednotkou. Louša (2012) uvádí, že pokud má účetní jednotka ve svém majetku velké množství zvířat, které nesplňují podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku, může nastat situace, kdy účetnictví nebude podávat věrný obraz skutečnosti. Proto musí účetní jednotka zvážit, jakou cenu pro zařazení do dlouhodobého majetku stanoví, aby nedocházelo ke zkreslení věrného obrazu skutečností, který má účetnictví podávat. Zvířata jsou zbožím, pokud jsou pořízena za účelem dalšího prodeje nebo zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji. Materiálem jsou pokusná zvířata. Zboží V případě, že se účetní jednotka zabývá obchodní činností, vyskytuje se v jejím majetku položka zboží. Louša (2012) vymezuje co je zbožím:  movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje a výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen,

Teoretická část

16

 nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.  zvířata, pokud jsou pořizována za účelem prodeje, dále zvířata vlastního chovu, určená k prodeji, ne však zvířata chovaná na porážku (jedná se o výsledek provozní činnosti).

3.3 Oceňování zásob 3.3.1

Oceňování zásob při jejich pořízení

Jak uvádí Louša (2012) při oceňování zásob se vychází z Českých účetních standardů, které dále specifikují ustanovení § 25 Zákona a § 49 Vyhlášky. Zásoby jsou oceňovány na základě § 25 Zákona, který v odst. 1 písm. c), d) a l) říká:  c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností se oceňují pořizovacími cenami,  d) zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady,  l) majetek v případech bezúplatného nabytí, tedy i zásoby, se oceňuje reprodukční pořizovací cenou. Dále vysvětluje pojem vlastních nákladů. Říká, že vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti. Ovšem to co je přímým nákladem, není stanoveno žádným předpisem. Lze je tedy definovat na základě teoretických poznatků. Jednoznačně mezi přímé náklady patří přímý materiál či přímé mzdy, tj. takové náklady, které lze zjistit přímo na kalkulační jednici výroby1. Nepřímé náklady související s výrobou či jinou činností zpravidla zahrnují náklady na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby či administrativu (seřizovači, údržbáři, mistři). Pojem nepřímé náklady se často ztotožňuje s obsahem pojmu režijní náklady. Tyto náklady obvykle nelze přímo přiřadit přímo na kalkulační jednici. Jak je výše uvedeno, zásoby mohou být oceněny rovněž reprodukční cenou. Louša (2012) vysvětluje reprodukční cenu jako cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Jinými slovy, je to taková cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. Dále uvádí, že způsob, jakým má být reprodukční cena stanovena, není uveden v žádném právním předpise. Proto se dá uvažovat nad určením reprodukční ceny nejen znaleckým posudkem, ale také odborným odKalkulační jednice je elementární jednotka výkonu, např. 1 ks, 1 kg, 1 hodina apod. – tedy taková jednotka, na kterou má smysl zjišťovat náklady. Kalkulace udává, jaké náklady budou nebo byly vynaloženy na vznik (výrobu) jedné takové kalkulační jednice. 1

Teoretická část

17

hadem, pokud by náklady na posudek vypracovaný znalcem byly neúměrné významu tohoto ocenění, jak je uvedeno v § 61a odst. 2 Vyhlášky. Reprodukční cenou jsou zásoby oceňovány, pokud byly pořízeny darem, či jinou formou bezúplatného nabytí (např. inventurní přebytek) a v případě, že náklady na jejich vytvoření vlastní činností nelze zjistit. V § 49 Vyhlášky je řečeno, že součástí pořizovací ceny zásob jsou také náklady související s jejich pořízením. Zejména jsou to náklady:  přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou,  provize, clo a pojistné,  úpravy skladovaného materiálu nebo zboží. Na druhou stranu je v § 49 Vyhlášky řečeno, jaké náklady nemohou být zahrnuty do pořizovací ceny zásob, jedná se o:  úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení,  kursové rozdíly,  smluvní pokuty a úroky z prodlení,  jiné sankce ze smluvních vztahů. V odst. 4 téhož paragrafu je stanoven postup v případě nevyfakturované dodávky, v takové situaci se použije cena např. podle uzavřené smlouvy, popř. jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici. 3.3.2

Oceňování zásob při jejich výdeji

Jak uvádí Štohl a Klička (2008) výše uvedené způsoby (ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční cenou) samozřejmě mohou být také použity při vyskladnění zásob. Ovšem v praxi nastává problém, kdy je poměrně problematické při výdeji ocenit např. stejný druh nakoupených zásob za různé ceny. Např. v případě, kdy budeme mít pět dodávek jednoho druhu materiálu, každá za jinou cenu, znamenalo by ocenění materiálu při výdeji ve skutečné pořizovací ceně pro tento jediný druh materiálu pět skladních karet, dále i oddělené skladování. To by vedlo ke zvýšeným nákladům jak na skladování tak i administrativu. V ČUS 015 Zásoby, v bodě 3 jsou popsána pravidla pro oceňování zásob při jejich výdeji dalšími třemi způsoby. Tyto pravidla jsou založena na § 25 Zákona a § 49 Vyhlášky. Jedná se o metodu first in – first out (první do skladu – první ze skladu) neboli FIFO, metodu zjištění ceny váženým aritmetickým průměrem a způsob, kdy je pořizovací cena rozdělena na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení (tzv. metoda pevných cen). Použití jednotlivých metod může do jisté míry ovlivňovat výši nákladů vstupujících do hospodářského výsledku při růstu či poklesu cenových hladin materiálu, popř. jiných zásob. To je způsobeno skutečností, že u každé metody

Teoretická část

18

jsou zásoby oceňovány jiným postupem a každou metodou je cena do nákladu zahrnována jiným postupem a jiným tempem. Metoda FIFO Neboli metoda první do skladu – první ze skladu, je podle Loušy (2012) základním způsobem pro ocenění výdeje zásob. Je založena na principu, jak již název napovídá, ocenění vyskladňovaných položek cenou nejstarší pořízené skladované zásoby. Vyskladněná zásoba tedy musí být oceněna cenou nejstarší zásoby, ale fyzicky nezáleží na tom, která zásoba je ze skladu vydána. Při využití této metody je nutná pomocná evidence, abychom měli přehled o tom, jaké množství jednotlivých zásob máme na skladě v příslušné pořizovací ceně. Pro znázornění praktického použití této metody je zpracován následující příklad: Tab. 1

Použití metody FIFO při výdeji zásob

Datum

Operace

10. 2. 13. 2.

Nákup materiálu Nákup materiálu

16. 2.

Výdej do spotřeby 200 kg

22. 2. 24. 2.

Nákup materiálu Nákup materiálu

25. 2.

Výdej do spotřeby 370 kg

Cena v Kč

Množství v kg

50 52 50 52 55 54 52 55 54

150 200 150 50 180 160 150 180 40

Celková hodnota v Kč 7 500 10 400 10 100 9 900 8 640 19 860

Zdroj: Děrgel (2005), Účetní kavárna: Komunitní portál účetních expertů.

Metoda průměrných cen Metoda váženého průměru je další možnou metodou pro ocenění úbytků zásob. Podle Loušy (2012) je používána převážnou většinou účetních jednotek. Základním principem výpočtu je stanovení ceny jako váženého aritmetického průměru z pořizovacích cen. Štohl a Klička (2008) uvádí dva základní postupy použitelné při výpočtu této „nové“ průměrné ceny:  proměnlivý - výpočet ceny se provádí při každém novém přírůstku zásob,  periodický - výpočet za určité období, délku tohoto období si stanoví účetní jednotka ve vnitropodnikové směrnici, přičemž nesmí být delší než 1 měsíc. Z tohoto plyne, že všechny další vyskladněné zásoby jsou oceněny právě vypočtenou cenou (buď od okamžiku přírůstku, nebo od okamžiku stanoveného pro výpočet průměrné ceny). Pokud se vyskytne situace, kdy např. zásoba na skladě

Teoretická část

19

je vyčerpána a dorazí nová dodávka, nelze žádný průměr počítat a jako cena pro ocenění je použita skutečná pořizovací cena nákupu. Štohl a Klička (2008) dále uvádí vzorec pro výpočet průměrné ceny, v případě jejího stanovení při každé dodávce je sestaven následovně:

Dále je uveden příklad, na kterém je znázorněno použití této metody: Tab. 2

Použití metody průměrných cen při výdeji zásob

Datum Operace 10. 2. 13. 2. 16. 2. 22. 2. 24. 2. 25. 2.

Nákup Nákup Výdej Nákup Nákup Výdej

Množství v kg příjem výdej zásoba 150 150 200 350 200 150 180 330 160 490 370 120

Cena v Průměrná Kč cena v Kč 50,00 50,00 52,00 51,14 51,14 51,14 55,00 53,25 54,00 53,49 53,49 53,49


Metoda pevných cen Další možností ocenění zásob je metoda pevných cen. Základním principem této metody je stanovení pevné ceny, ve které budou zásoby na skladě evidovány. Jak uvádí Louša (2012), jakým způsobem má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno, proto je nutno řídit se obecnými pravidly, dle kterých má účetnictví poskytovat co nejvěrnější obraz skutečnosti. Pevnou cenu si tedy stanovuje sama účetní jednotka, většinou se vychází z předpokládaných pořizovacích cen. Takto stanovená cena může být během účetního období měněna v závislosti na vývoji cen pořizovaných zásob. Rozdíl mezi pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou je nazýván oceňovací odchylka. Tento rozdíl je účtován na samostatný analytický účet a při spotřebě se z tohoto účtu odečítá poměrná část odpovídající spotřebované zásobě. Uvedená poměrná část je dána koeficientem. Louša (2012) dále uvádí několik možných postupů, jakými zjistit uváděný koeficient, jeden z těchto způsobů je na základě následujícího vzorce:

S vypočteným koeficientem k, dále pokračujeme a vypočítáme poměrnou část oceňovací odchylky, kterou rozpustíme do nákladů a to následujícím způsobem:

Teoretická část

20

Použití metody pevných cen je znázorněno na následujícím příkladě: Tab. 3

Použití metody pevných cen při výdeji zásob

Účetní jednotka za účelem použití metody pevných cen založila dva analytické účty: Materiál na skladě v pevné ceně 112/1 112/2 Materiál na skladě - oceňovací odchylka Pevná cena je 53 Kč Cena Celkem Použitý Datum Operace v Kč v Kč analytický účet 53 7 950 MD 112/1 Příjem 150 kg po 50 Kč/kg 10. 2. -3 -450 MD 112/2 Oceňovací odchylka 53 10 600 MD 112/1 Příjem 200 kg po 52 Kč/kg 13. 2. -1 -200 MD 112/2 Oceňovací odchylka 16. 2. Výdej do spotřeby 200 kg 53 10 600 D 112/1 53 9 540 MD 112/1 Příjem 180 kg po 55 Kč/kg 22. 2. 2 360 MD 112/2 Oceňovací odchylka 53 8 480 MD 112/1 Příjem 160 kg po 54 Kč/kg 24. 2. 1 160 MD 112/1 Oceňovací odchylka 25. 2. Výdej do spotřeby 370 kg 53 19 610 D 112/1 Zdroj: Děrgel (2005), Účetní kavárna: Komunitní portál účetních expertů.

Po provedení těchto operací je provedena kalkulace oceňovacích odchylek a část odchylek připadajících na spotřebovaný materiál je rozpuštěna do nákladů. Tab. 4

Kalkulace odchylek připadajících do nákladů

Text Úbytek zásob celkem v kg Přírůstek zásob celkem v kg Koeficient Oceňovací odchylky celkem Podíl náležející do nákladů

Částka 570 690 0,83 -130 -107,39


Na základě kalkulace je tedy možné říci, že z celkového množství zásob bylo spotřebováno 83 %, stejná část oceňovacích odchylek bude zaúčtována do nákladů, tedy -107,39 Kč. Touto účetní operací v podstatě dojde ke snížení celkové sumy nákladů, to je zapříčiněno nižší pořizovací cenou, než je pevná cena, u převážné většiny nakoupených zásob.

Teoretická část

21

LIFO Jak uvádí Louša (2012), metoda LIFO je čtvrtým způsobem oceňování zásob při výdeji ze skladu. Postup při oceňování zásob je opační než při metodě FIFO, tedy zásoba, která je dodána jako poslední do skladu je jako první ze skladů vydána. Tento způsob oceňování zásob ovšem není současnými předpisy povolena, uvádím ji pouze pro úplnost přehledu.

3.4 Způsoby účtování Jak uvádí Louša (2012) problematika účtování pořízení a úbytku zásob je upravena Českými účetními standardy, kdy si mohou účetní jednotky zvolit, mezi dvěma metodami účtování. Tyto metody se nazývají způsob A a způsob B. V rámci analytických účtů však může být použit pouze jeden z uvedených způsobů. Základní rozdíl mezi těmito metodami spočívá v okamžiku zaúčtování zásob do nákladů, jednotlivé metody budou vysvětleny dále. Dále uvádí, že účetní jednotky jsou podle § 4 odst. 15 Zákona povinny v příslušném účetním období použít účetní metody podle odst. 8 téhož paragrafu ve znění platném na jeho počátku. Účetní jednotka tedy během účetního období nemůže změnit zvolenou metodu účtování zásob. 3.4.1

Způsob A

Při využití metody účtování zásob způsobem A účtujeme o zásobách průběžně během účetního období. Jsou prováděny souběžné zápisy ve skladové evidenci na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize a do nákladů jsou zásoby zaúčtovány až v okamžiku skutečné spotřeby. U jednotlivých druhů zásob se při účtování vyskytují některé odlišnosti. Na následujících příkladech budou zobrazeny principy účtování zásob způsobem A. Účtování nakoupených zásob Jak již bylo uvedeno, při používání způsobu A se v průběhu účetního období účtují všechny přírůstky (nákupy) a všechny úbytky (spotřeby) jako samostatné operace. Nakupované zásoby jsou podle účtové osnovy pro podnikatele v účtové třídě 1 – Zásoby, dále členěny na materiál a zboží. V následujících příkladech jsou uvedeny operace, které jsou využívány při účtování klasickým účetních operací týkajících se pořízení zásob nákupem a úbytků zásob spotřebou, prodejem či škodou.

Teoretická část Tab. 5

22

Účetní operace při pořízení zásob způsobem A

Materiál MD D 111 321 111 621 111 321 112 111 151 211

Účetní operace Nákup na fakturu/v hotovosti Pořízení vlastní výrobou Doprava provedená dodavatelem Převzetí na sklad Poskytnutí zálohy na zásobu v hotovosti

Zboží MD D 131 211 131 621 131 321 132 131 151 211

Zdroj: Cardová (2010), Účetní kavárna: Komunitní portál účetních expertů.

Pro zachycení celkové pořizovací ceny slouží účet 111 pro materiál či účet 131 pro zboží. Na těchto účtech je zachycena jak cena pořízení nakupovaných zásob, tak vedlejší pořizovací náklady, např. doprava zajištěná dodavatelem. Po zjištění celkové pořizovací ceny je materiál nebo zboží pod touto cenou přeúčtován na účet 112 – materiál nebo 132 - zboží. Pořízení zásob může předcházet záloha, tato záloha je následně vyúčtována na faktuře, kde je celková cena k úhradě snížena již o tuto uhrazenou zálohu. Tab. 6

Účetní operace při úbytku zásob způsobem A

Účetní operace Spotřeba Prodej Vyskladnění v důsledku škody

Materiál MD D 501 112 542 112 549 112

Zboží MD D 504 132 549 132


Úbytky zásob vznikají především z důvodu spotřeby, prodeje, škody. Spotřeba zásob je možná pouze u materiálu, u zboží je tato možnost vyloučena jeho podstatou, protože zboží je nakoupeno nebo aktivováno za účelem dalšího prodeje. Spotřeba materiálu je tedy účtována na MD 501 do nákladů a snížení stavu materiálu na skladě D 112. Prodej zásob je především prodej zboží, ale je možný i prodej materiálu, např. z důvodu výpomoci jiné účetní jednotce nebo nepotřebnosti materiálu. Prodej zboží je účtován MD 504 a D 132, pro prodej materiálu je používán účet MD 542 a D 112. Škody na zásobách jsou účtovány na škodový účet MD 549 a D 112, škody mohou být různého charakteru, např. zničení zásob vinou zaměstnance či manko při inventarizaci. Účtování zásob vlastní výroby Účtování zásob vlastní výroby je poněkud odlišné od účtování nakupovaných zásob. Jak uvádí Louša (2012), pro účtování zásob vlastní výroby je používána

Teoretická část

23

účtová skupina 12 a pro zachycení aktivace těchto zásob, tj. jejich výrobu, účtová skupina 61. Při použití způsobu A je však opět používán základní princip, a to, že všechny přírůstky a úbytky zásob se účtují průběžně během účetního období. Tab. 7

Účtování zásob vlastní výroby způsobem A

Účetní operace Vyrobeny výrobky a předány na sklad Převod z nedokončené výroby na výrobky: a) Úbytek nedokončené výroby b) Přírůstek výrobků Vyskladnění výrobků z důvodu prodeje Škoda na výrobku zaviněná zaměstnancem

MD 123

D 613

611 123 613 549

121 613 123 123


V tabulce výše jsou uvedeny základní účetní operace a způsob jejich účtování. Jak již bylo uvedeno, pro účtování zásob vlastní výroby jsou používány účty skupiny 12 a 61, výjimečně je použito jiných účtu, např. z důvodu škody účet 549. Při účtování je využíváno párové souvztažnosti mezi uvedenými skupinami účtů. Konkrétně je tato souvztažnost mezi účty:  121 – nedokončená výroba a 621 – změna stavu nedokončené výroby,  121 – polotovary a 622 – změna stavu polotovarů,  123 – výrobky a 623 změna stavu výrobků,  124 – zvířata a 624 změna stavu výrobků. 3.4.2

Způsob B

Jak uvádí Štohl a Klička (2008), při účtování způsobem B se o pořízení zásob účtuje během účetního období přímo do nákladů, a během účetního období také nejsou používány účty zásob (např. 111, 112). Na konci účetního období jsou provedeny specifické účetní operace, kterými jsou zúčtovány stavy zásob tak aby odpovídaly skutečnosti. Jak uvádí Louša (2012), účetní jednotka má od roku 2008 povinnost vést skladovou evidenci, pokud tak účetní jednotka neučiní, porušuje Zákon. Do konce roku 2007 byl tento postup stanoven pouze v ČÚS a je proto možné připustit, že tato povinnost nebyla stanovena zákonem.

Teoretická část

24

Účtování nakoupených zásob Tab. 8

Účtování nakoupených zásob způsobem B

Účetní operace Nákup materiálu v hotovosti Nákup zboží na fakturu Škoda na materiálu

MD 501 504 549

D 211 321 501


Nákup materiálu je účtován přímo na nákladový účet 501, zboží na účet 504, z toho vyplývá, že úbytky zásob již nejsou účtovány, protože do nákladů byly zaúčtovány již při pořízení. V případě vzniku škody na zásobách musí být škoda přeúčtována z daného nákladového účtu na příslušný účet škod, např. 549. Tab. 9

Specifické operace na konci účetního období u nakoupených zásob u způsobu B

Účetní operace Převod počátečního stavu materiálu do spotřeby Převod konečného stavu materiálu zjištěného podle inventarizace a skladové evidence

MD

D

501

112

112

501


Jak bylo uvedeno, při používání způsobu B se na konci účetního období vyskytují specifické operace. Nejprve je převeden počáteční stav na účtu zásob do spotřeby (zde je znázorněno na zásobě materiálu), dále následuje převod konečného stavu zásoby na účet příslušné zásoby, který je zjištěn na základě skladové evidence a inventarizace. Účtování zásob vlastní výroby Jak uvádí Horwath Notia Audit (2007), v průběhu účetního období se v účtové skupině 12 – zásoby vlastní výroby neprovádějí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu jsou běžně účtovány na příslušných nákladových účtech. Není zde tedy třeba provádět účtování na příkladu.


25

Specifické operace na konci účetního období u zásob vlastní výroby u způsobu B

Účetní operace

MD

D

Převod počátečního stavu výrobků do spotřeby

613

123

Převod konečného stavu výrobků zjištěného podle inventarizace a skladové evidence

123

613


Co ovšem zůstává stejné, jsou operace na konci účetního období, které jsou svou podstatou stejné jako u nakupovaných zásob, účtování se ovšem liší, ale vychází z podstaty účtování zásob vlastní výroby.

3.5 Zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky zásob Jak uvádí Štohl a Klička (2008), na konci roku může vzniknout situace, kdy k některým dodávkám zásob, které již byly přijaty na sklad, ještě nedošla faktura, nebo naopak byla přijata faktura, ale dodávka zásoby ještě nebyla přijata na sklad. Pokud účetní jednotka používá účet 111/131, tak při vzniku jedné ze dvou popsaných situací bude tento účet vykazovat zůstatek. Účty 111/131 nejsou rozvahovými účty, nesmí proto na konci roku žádný zůstatek vykazovat, jakým způsobem jsou tyto situace řešeny, je znázorněno v Tab. 11. Tab. 11

Rok 2011

2012

Účtování nevyfakturovaných zásob a zásob na cestě

Operace V prosinci přijata faktura na materiál V prosinci přijata dodávka zboží na sklad Materiál nebyl do konce roku přijat na sklad Do konce roku nebyla obdržena faktura na zboží Přijat materiál vyfakturovaný již v minulém roce Obdržena faktura za zboží přijaté v minulém roce

MD 111 132 119 131 112 389

D 321 131 111 389 119 321

Zdroj: Štohl a Klička (2008), Maturitní okruhy z účetnictví

Zůstatek, který vykazuje účet 111, je přeúčtován na účet 119 – materiál na cestě a v příštím roce po přijetí materiálu na sklad je z tohoto účtu přeúčtován na účet 112. V případě zboží neznáme jeho přesnou hodnotu, protože nemáme fakturu, proto cenu pouze odhadujeme (např. z dodacího listu) a tato cena je přeúčtována z účtu 111 na účet 389 – dohadné účty pasivní, tento účet dočasně vyjadřuje náš závazek vůči dodavateli a z názvu také vyplývá, že cenu pouze odhadujeme. Po přijetí faktury v příštím účetním období je fakturovaná cena zaúčtována na 321 – dodavatelé proti účtu 389, popřípadě je doúčtován rozdíl mezi odhadovanou cenou a cenou fakturovanou.

Teoretická část

26

Jak dále uvádí Štohl a Klička (2008), účtovat o nevyfakturovaných dodávkách a materiálu na cestě je povinností každé účetní jednotky, i v případě, že nepoužívá účty 111/131 nebo účtuje způsobem B. V případě že účtuje způsobem A, ale nepoužívá účet 111/131 je místo něj použit účet 112/132. V případě používání způsobu B jsou pak účty pořízení zásob nahrazeny účtem 501 – spotřeba materiálu popřípadě 504 – prodané zboží.

3.6 Inventarizace zásob Jak uvádí Štohl a Klička (2008), inventarizace je jednou z činností, která přispívá k úplnosti, správnosti a průkaznosti údajů v účetnictví. Bez jejího provedení není možné považovat účetnictví za průkazné. Účetní jednotky jsou povinny provádět inventarizaci majetku a závazků, alespoň jedenkrát ročně a to k okamžiku sestavení účetní závěrky. Vzhledem k hmotné povaze zásob se provádí inventura fyzická a samotná inventarizace je složena především ze tří fází:  zjištění skutečného stavu zásob ke stanovenému datu,  vyčíslení rozdílů mezi skutečným a účetním stavem,  vypořádání inventarizačních rozdílů. 3.6.1

Inventarizační rozdíly

Po zjištění skutečného stavu zásob a jeho porovnání se stavem účetním může vzniknout rozdíl, a to buď manko, nebo přebytek. Manko Jak uvádí Štohl a Klička (2008), manko vzniká, pokud je skutečný stav nižší než stav účetní, přičemž rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem. Manka jsou účtována jako škody. Tab. 12

Účtování manka

Operace Manko na zásobě materiálu

MD 549

D 112


Může také nastat situace, kdy je skutečný stav nižší než účetní, ale nejedná se o manko, jde o takzvané přirozené úbytky. Ty mohou vznikat např. z důvodů manipulace, vyprchání chemikálií, rozprášení sypkých materiálu. Takovéto úbytky jsou účtovány běžně do spotřeby.


27

Účtování přirozeného úbytku

Operace Přirozené úbytky materiálu

MD 501

D 112


Přebytek Vzniká, když je skutečný stav vyšší než stav účetní. Taková situace může být způsobena například chybným zaúčtováním při přijetí dané zásoby. Účtování se provádí na výnosový účet podvojně s účtem zásob. Tab. 14

Účtování přebytku

Operace Přebytek

MD 112

D 648


3.6.2

Ověření ocenění majetku

Jak dále uvádí Štohl a Klička (2008), dalším úkolem inventarizace je zjištění, zda skutečná hodnota zásob souhlasí s jejich ocenění v účetnictví. Pokud vznikne mezi těmito cenami rozdíl, musí se provést úprava ocenění majetku. Před úpravou hodnocení je třeba posoudit, zda snížení hodnoty zásob je trvalé či dočasné. V prvním případě je snížení zaúčtováno do přímo do nákladů, v druhém je využito tzv. opravných položek. Cílem opravných položek je pomoci podat věrný a pravdivý obraz o majetku a jeho ocenění v účetnictví. Opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku a to pouze snížení, na zvýšení hodnoty nelze vytvořit opravnou položku a na základě pravidla opatrnosti se o zvýšení hodnoty majetku neúčtuje. Na zásoby jsou vytvářeny pouze tzv. ostatní opravné položky (nemají vliv na základ daně z příjmu, pouze na hospodářský výsledek). Tab. 15

Účtování opravných položek

Operace Dočasné snížení hodnoty materiálu Rozpuštění opravné položky na materiál Trvalé snížení hodnoty materiálu

MD 559 191 549

D 191 559 112


Dočasné snížení hodnoty zachyceno nepřímo vytvořením opravné položky na účet z účtové skupiny 19 – opravné položky podvojně s nákladovým účtem 559 – tvorba a zaúčtování opravných položek. Při rozpouštění opravných položek jsou pouze tyto účty navzájem zaměněny.

Teoretická část

28

Pokud dojde k trvalému snížení hodnoty zásob, je tato operace zaúčtována jako běžný náklad na účet 549 – manka a škody podvojně s účtem zásob.

3.7 Účetní dokumentace Jak uvádí Štohl a Klička (2008), účetnictví je vedeno jako soustava účetních záznamů. Pod pojmem účetní záznam je možné si představit veškerá data, která jsou nositeli informací o stavu a pohybu majetku, závazků, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Tyto data mohou být zachycena na veškerých písemnostech souvisejících s účetnictvím. Veškeré účetní záznamy na sebe musí navazovat, aby obsah jednoho účetního záznamu mohl být prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů (např. zápisy do peněžního deníku jsou prováděny na základě pokladních dokladů). Zákon o účetnictví ukládá povinnost účtovat na základě průkazných účetních dokladů. Aby doklad mohl být považován za průkazný, musí obsahovat určité povinné náležitosti. Forma dokladu může být buď listinná, nebo technická. Listinou formou se rozumí záznam provedený dostupným způsobem (rukopisem, tiskem) na analogový nosič neboli papír, který je pro fyzickou osobu čitelný. Za technickou formu je považován účetní záznam provedený elektronickým, optickým či jiným způsobem, který umožňuje jeho převedení do formy čitelné pro fyzickou osobu. Když trochu odhlédneme od obecného hlediska teorie účetní dokumentace a více se zaměříme na problematiku zásob v této oblasti, měli bychom si nejprve vyčlenit, které konkrétní účetní doklady přímo se zásobami souvisejí. Především se jedná o příjemky, výdejky a skladní karty, je vhodné zde uvést také dodací list, který provází zásobu při dodávce. V tomto případě neuvažujeme faktury nebo pokladní doklady, které vznikají při nákupu a pořízení zásob. 3.7.1

Příjemka

Jak je uvedeno výše, účetnictví je vedeno na základě účetních záznamů, pro doložení manipulace se zásobami, v tomto případě přijetí zásob na sklad, je vystaven doklad zvaný příjemka. Jak uvádí Švarcová (2011) příjemka je vystavena ve skladu odběratele a eviduje přijatou zásobu na sklad. Příjemka se spolu s dalšími doklady vztahuje ke skladovému hospodářství. Příjemka je multidruhový doklad, což znamená, že při přijetí více druhů zásob na sklad v jeden okamžik, stačí použít jen jednu příjemku. Zároveň je to také jednorázový doklad, což plyne z podstaty přijetí zásob na sklad. Dále je třeba upozornit na podobnost pojmu příjemka a přejímka. Příjemka, jak jsme si uvedli, je doklad evidující přijatou zásobu. Přejímka je proces přijetí a kontroly zásob na sklad, přejímka je tedy činnost a příjemka doklad. Příjemka může mít různé formy a podoby, či obsahovat různé údaje, každá příjemka by ovšem měla obsahovat náležitosti, které můžete vidět na následujícím obrázku.

Teoretická část

Obr. 1 Zdroj:

Ukázka příjemky Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání.

3.7.2

Výdejka

29

Výdejka je svou podstatou velice podobná jako příjemka, stejně jako příjemka zaznamenává pohyb zásoby na skladě, ovšem v případě výdejky se jedná o výdej ze skladu. Může se jednat o výdeje z různých důvodů, ať už do výroby u materiálu nebo z důvodu prodeje u zboží. Jak uvádí Švarcová (2011), výdejka eviduje výdej zásoby ze skladu a stejně jako u příjemky se jedná o multidruhový, jednorázový doklad. Náležitosti, které by měla výdejka obsahovat, jsou podobné jako u příjemky, jsou zde ovšem některé náležitosti týkající se výdeje, které můžete vidět na obrázku.

Obr. 2 Zdroj:

Ukázka výdejky Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání.

3.7.3

Skladní karta

Jak bylo uvedeno výše, veškeré účetní doklady na sebe musí navazovat, zde je tuto nutnost možno předvést na příkladu skladní karty, do níž se zanášejí operace na základě vystavených výdejek či příjemek. Tím je záznam skladní karty doložen obsahem uvedeným v příjemkách či výdejkách.

Teoretická část

30

Jak uvádí Švarcová (2011), skladní karta je vystavena ve skladu a slouží k evidenci pohybu zásob ve skladě. Tento doklad je na rozdíl od výše uvedených jednodruhový, což znamená, že na jedné skladní kartě je vedena evidence pouze jednoho druhu zásoby. A dále slouží ve skladě dlouhodobě, za účelem trvalého aktuálního přehledu o stavu určité zásoby. Při výdeji zásob skladník vystaví výdejku, v níž jsou specifikovány všechny podstatné náležitosti vydávané zásoby, a na základě této výdejky je proveden zápis do skladní karty snižující celkový stav zásob. Stejný postup, pouze s opačným znaménkem, tedy s přičtením zásoby je aplikován při dodávce zásoby, na tuto dodávku je vystavena příjemka a na jejím základě proveden zápis do skladní karty. Náležitosti, které by měla obsahovat skladní karta, můžeme vidět na následujícím obrázku.

Obr. 3 Zdroj:

Ukázka skladní karty Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání.

Vlastní práce

31

4 Vlastní práce V této části práce nejprve představím společnost KOVO Koukola s.r.o., která byla ochotna poskytnout mi potřebné podklady. Následně na základě získaných informací provedu analýzu firmou používaných způsobů účtování a oceňování zásob a jejich srovnání s alternativními možnostmi, ze kterých pak vyberu metodu nejvhodnější. K tomu všemu využiji znalostí nabytých, při zpracovávání teoretické části práce.

4.1 Charakteristika společnosti KOVO Koukola s.r.o. Společnost vznikla již v roce 1995 ve Skleném nad Oslavou, kde ji založili dva bratři, Aleš a Petr Koukolovi. V této době firma ještě nesla název Kovoobrábění a od samého počátku bylo jejím hlavním výrobním zaměřením obrábění kovů. Obchodní úspěch firmy, která od svého založení vyráběla kvalitní a žádané produkty, umožnil společnosti investovat do moderních technologií, které tím ještě umocnily růst firmy. V roce 2004 společnost změnila právní formu podnikání na společnost s ručním omezeným. Změnou prošel také název společnosti, od té doby společnost nese název KOVO Koukola s.r.o., vlastníci společnosti se nezměnili a oba bratři vlastní vklad ve výši 50 %.

Obr. 4 Zdroj:

Výrobní hala Žďár nad Sázavou www.koukola.cz.

4.1.1

Historie společnosti

Jak již bylo uvedeno, firma Kovoobrábění zahájila svou činnost v roce 1995 ve výrobní hale ve Sklené nad Oslavou. Bohužel, kapacitní prostory této haly začali být velmi brzy nedostačující, a to kvůli požadavku na zvýšení objemu výroby. V roce 2000 byla tedy výroba přesunuta do dvou nových modernizovaných výrobních hal. První se nacházela ve stejné lokalitě jako ta původní, tedy ve Skleném nad Oslavou a druhou výrobní halou disponovala firma v Polničce. Obě

Vlastní práce

32

tyto haly poskytovaly výrobní a skladovací prostory o rozloze 300m 2. Ovšem ani toto rozšíření kapacit nebylo dlouhodobým řešením pro tak dynamicky se rozvíjející firmu. Rozvoj společnosti si vynutil výstavbu nové moderní haly s podstatně vyšší kapacitou. Zároveň byly tyto výrobní prostory umístění do průmyslové zóny města Žďár nad Sázavou, která poskytovala lepší podmínky pro podnikání. V roce 2007 byla tedy společnost přemístěna do této haly disponující celkem 1950 m2 z toho 1500 m2 výrobní prostory a 450 m2 administrativní a sociální zázemí. 4.1.2

Základní údaje o společnosti

Tab. 16

Základní informace o společnosti

Obchodní firma: Právní forma: Sídlo společnosti: Provozovna: Počet zaměstnanců: Den zápisu do OR: Předmět podnikání:

Základní kapitál: Jednatelé: Způsob jednání: Obrat společnosti: Webové stránky:

KOVO Koukola s.r.o. společnost s ručním omezeným Mezírka 775/1, 60200 Brno Jamská 2361/51, 59101 Žďár nad Sázavou 80 29. 6. 2004 obráběčství výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona 200 000 Kč Aleš Koukola Petr Koukola jménem společnosti jedná a podepisuje jednatel, každý z jednatelů jedná samostatně 140 mil. Kč www.koukola.cz

Zdroj: KOVO Koukola s.r.o., Administrativní registr ekonomických subjektů.

4.2 Zásoby Vzhledem k tomu, že společnost vyrábí produkci, která se v dlouhodobém intervalu neustále mění na základě požadavků zákazníků, mění se také velikost spotřeba jednotlivých druhů materiálu v čase, a to v závislosti na materiálové náročnosti jednotlivých kusů výrobků. 4.2.1

Vymezení zásob

Jelikož se společnost KOVO Koukola s.r.o. zabývá výrobní činností, složení zásob tomu také odpovídá. V majetku společnosti nenajdeme žádné zboží nebo zvířata, ale hlavními složkami zásob je materiál, nedokončená výroba a polotovary a výrobky.

Vlastní práce Tab. 17

33

Struktura zásob společnosti KOVO Koukola s.r.o.

Zásoby Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Celkem

Množství Podíl na v tis. Kč zásobách v % 1 345 23 2 321 39 2 262 38 5 928 100

Zdroj: Rozvaha společnosti k 31.12. 2010.

Materiál Vzhledem k podstatě předmětu činnosti je materiál klíčovou součástí firmy, bez jeho existence by společnost nemohla vykonávat svoji činnost, proto musí být zásobám materiálu věnována dostatečná pozornost. Podíl materiálu činí přibližně pětinu na celkových zásobách a tuto skupinu zásob je možné dále rozdělit:  Základní materiál – jedná se o hmoty, které tvoří podstatu výrobku, konkrétně jsou to například: o tyče, o o o o

plechy a pásová ocel, profily, suroviny z neželezných kovů, odlitky.

 Provozní látky – jedná se o látky, které jsou nezbytné k provozu organizace a k ochraně výrobků před kazy, jsou to především: o čisticí prostředky, o konzervační látky a oleje.  Obaly a obalové materiály - slouží k ochraně, lepší manipulaci a přepravě výrobků k zákazníkovi: o fólie a lepicí pásky, o dřevěné palety a kontejnery, o kovové kontejnery. Celková struktura materiálu, co se týče druhů materiálu a jeho množství se odvíjí především od aktuálních zakázek a požadavků odběratelů. Nedokončená výroba a polotovary Nedokončenou výrobu a polotovary tvoří materiál, který ještě neprošel všemi výrobními procesy, např. z důvodu kooperace prováděné externí firmou.

Vlastní práce

34

Podíl nedokončené výroby ve společnosti je více než 39 % z celkového množství zásob, jedná se o největší položku zásob. Vidíme tedy, že společnost má velké množství rozpracovaných výrobků. Výrobky Druhou největší položkou zásob jsou výrobky, které zde tvoří přes 38 % celkového množství zásob. Výrobky jsou skladovány, dokud nejsou dokončeny jednotlivé zakázky nebo není vyrobeno dohodnuté množství, které je posléze vydáno zákazníkovi. 4.2.2

Proces výroby

Proces výroby přímo nespadá do oblasti zásob, v tomto případě mi připadá vhodné zařadit sem tuto problematiku, protože je zde patrné, jak zásoby mění svoji podobu, a kdy se v podniku přesouvají. Proces pořízení zásob a výrobní postupy ve společnosti KOVO Koukola je možné rozdělit do následujících kroků:  Přijetí objednávky či zakázky Přijetí objednávky od zákazníka je první informací o tom, že bude nakupován nový materiál. Na základě této objednávky je dále pokračováno.  Přidělení zakázky Pokud se jedná o rozsáhlejší zakázku je určen vedoucí zakázky, který zodpovídá za její výsledek a stará se o její průběh. V případě výskytu problémů zajišťuje jejich vyřešení, tak aby byla zakázka dokončena dle dohodnutých podmínek.  Objednávka materiálu, popřípadě zajištění kooperace Pokud je při výrobě využíváno pouze činností, které je firma KOVO Koukola schopna sama zajistit, nestojí výrobě žádné překážky. Pokud se jedná o složitější technologický postup, složený z většího počtu činností, které firma není schopna sama provést je využíváno kooperace. O jaké činnosti se jedná, bylo uvedeno výše a zajištění těchto činností je velice důležitou součástí procesu výroby.  Vytvoření technologického postupu Tento krok je prováděn současně s krokem předchozím, kdy na základě objednávaného materiálu jsou upřesňovány činnosti, které budou na materiálu provedeny. A pokud to charakter zakázky vyžaduje, jsou zde také stanoveny požadavky na kooperaci a pořadí těchto činností.  Příjem materiálu Po přijetí materiálu na sklad je vystavena skladová příjemka a tento materiál je zanesen účetního systému.  Zahájení výroby

Vlastní práce

35

Pokud jsou úspěšně provedeny všechny předchozí kroky, je zahájena výroba požadovaných výrobků.  Kontrola Dokončené kusy jsou předány kontrolorům k porovnání skutečných rozměrů s požadovanými, v případě odchylky posoudí závažnost rozdílu a rozhodnou o řešení nesouladu mezi požadavky a skutečností. K dispozici je celá škála moderní měřící zařízení nejvyšší kvality.  Expedice Po úspěšném průchodu kontrolním měřením je výrobek zabalen a připraven na předání zákazníkovi. Zároveň je na prodané výrobky vystavena výdejka a v systému je snížen stav výrobků.

4.3 Charakteristika účetnictví Účetní jednotka KOVO Koukola s.r.o. jako právnická osoba se sídlem na území České Republiky, vede účetnictví podle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., účetním obdobím společnosti je kalendářní rok, začíná tedy 1. 1. a končí 31. 12. daného roku. Při vedení účetnictví firma využívá služeb specializované externí účetní společnosti z Brna, která na základě veškerých podkladů poskytnutých účetní jednotkou, vede účetnictví. V současné době je k tomuto účelu ve firmě používán účetní software Money S3, který disponuje všemi potřebnými moduly (např. účetnictví, fakturace, sklady a objednávky, evidence majetku, personalistika atd.). V účetní jednotce jsou vedeny jen některé moduly (jako fakturace a skladová evidence), které jsou propojeny se softwarem v účetní společnosti, kam jsou data přenášena a dále zpracovávána. V současné době již však účetní software nevyhovuje potřebám společnosti, protože se jedná o účetní software vhodný spíše pro malé účetní jednotky a se softwarem Money S3 již není spokojena, proto se rozhodla pro změnu účetního softwaru. Při této příležitosti bude do provozu účetní jednotky implementován zbrusu nový a komplexní informační systém, který bude obsahovat nejen zpracování účetnictví. Po provedeném výběrovém řízení byl vybrán americký informační systém Visual, který splňuje všechny požadavky zadané společností. 4.3.1

Účtování zásob

Při účtování zásob ve společnosti se vychází z opatření čj. 281/89 759/2001, kterým je stanovena účtová osnova a obecné postupy účtování pro podnikatele. Podle těchto postupů je v účetní jednotce účtováno o zásobách:  Materiálu,  Nedokončené výroby a polotovarů,  Výrobků.

Vlastní práce

36

Účtování pořízení a úbytků těchto zásob je účtováno podle způsobu B. Zároveň jsou také vytvořeny potřebné analytické účty podle druhů zásob ve skladové evidenci.

4.4 Srovnání metod účtování Aby bylo možné určit, jaká metoda účtování a oceňování zásob je pro účetní jednotku nejvhodnější, je nutné provést porovnání. Nejprve je provedeno porovnání způsobů účtování, následně vyhodnocení. Jelikož společnost KOVO Koukola je společnost, která se zabývá výrobní činností, je samozřejmostí, že v majetku se nebude vyskytovat pouze materiál, ale také nedokončená výroba a polotovary. V naší společnosti se všechny tyto tři složky zásob významně podílejí na jejich celkové hodnotě, proto bude provedeno srovnání mezi metodami účtování na zásobě materiálu a také na zásobě výrobků, které se svou podstatou neliší od účtování nedokončené výroby a polotovarů. Jak bylo uvedeno, v účetní jednotce je pro evidenci zásob používán způsob B. České účetní standardy, ovšem umožňují účtovat o zásobách způsobem A nebo B, kdy způsob A je považován za jakýsi základní a způsob B by měl být zjednodušením při evidenci zásob. 4.4.1

Účtování nakupovaných zásob

V této skupině zásob se nachází materiál a zboží. V Tab. 18 je provedeno porovnání účtování na zásobě materiálu oběma způsoby. V příkladu jsou uvedeny pouze typové operace, ve kterých se účtování významně liší. Tab. 18

Porovnání účtování materiálu způsobem A a B

Operace Na počátku účetního období Počáteční stav účtu 112 k 1.1. V průběhu účetního období Přijata faktura za materiál Vyfakturována doprava materiálu dodavatelem Přijetí materiálu na sklad - příjemka Spotřeba materiálu ve výrobě - výdejka Na konci účetního období Přeúčtování počátečního stavu materiálu do nákladů Přeúčtování konečného stavu materiálu z nákladů

Způsob A MD D 112 111 111 112 501

Způsob B MD D -

112

-

321 501 321 321 501 321 111 neúčtuje se 112 neúčtuje se

neúčtuje se neúčtuje se

501 112

112 501

Vlastní práce

4.4.2

37

Účtování zásob vlastní výroby

Dalším výrazným rozdílem je účtování zásob vlastní výroby. Při využití způsobu A je účtováno o každém přírůstku či úbytku nedokončené výroby, polotovarů a výrobků během účetního období. Účtování těchto zásob způsobem B je z pohledu účetních záznamů o poznání jednoduší. Na začátku účetního období je při otevírání účtů v obou případech přenesen případný počáteční stav z minulého roku, přírůstky a úbytky zásob se však již způsobem B neúčtují, takže další účetní operace týkající se zásob vlastní výroby jsou až na konci účetního období, a jsou to dvě specifické operace obdobně jako u materiálu. Srovnání je v Tab. 19 provedeno na zásobách výrobků. Tab. 19

Porovnání účtování zásob vlastní výroby způsobem A a B

Operace Na počátku účetního období Počáteční stav účtu 123 k 1.1. V průběhu účetního období Příjem hotových výrobků na sklad - příjemka Výdej výrobků ze skladu - výdejka Operace na konci účetního období Převod počátečního stavu výrobků do spotřeby Zaúčtování konečného stavu materiálu

4.4.3

Způsob A MD D 123 123 613

Způsob B MD D -

123

-

613 neúčtuje se 123 neúčtuje se

neúčtuje se neúčtuje se

613 123

123 613

Výhody a nevýhody metod účtování Způsob B

Účtování zásob způsobem B by mělo být zjednodušením pro jeho uživatele, toto zjednodušení je ovšem také několika faktory omezeno. Jak vidíme v příkladech, způsobem B jsou výdaje za pořízení materiálu ihned zaúčtovány do nákladů a o pohybech materiálu do spotřeby a změně stavu nedokončené výroby a výrobků se během účetního období vůbec neúčtuje, takže využitím tohoto způsobu zdánlivě minimalizujeme administrativní náročnost. Ovšem každá mince má dvě strany a využití tohoto způsobu sebou přináší, oproti evidenci zásob způsobem A, řadu nevýhod. V okamžiku nákupu ještě nemusí být známo, k jakým účelům bude materiál použit, zda režijní nebo přímý nebo na jakou zakázku bude použit. Při škodě na materiálu, nebo při jeho prodeji musí být přeúčtován z položky, na kterou byl původně zanesen, na příslušný účet škod či prodaného materiálu. Dalším nedostatkem je, že při vedení evidence zásob způsobem B neúčtujeme v průběhu roku o skladovaných zásobách, nemáme tak možnost vyjádřit vliv časového rozdílu mezi okamžikem splnění dodávky a okamžikem zaúčtování

Vlastní práce

38

odpovídajícího závazku. Zde je pak vhodné rozhodnout, zda bude hodnota zásob do nákladů zaúčtována v momentě přijetí faktury nebo doručení zásob. Při tom ovšem musíme pamatovat na povinnost zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisí. Také je při používání způsobu B pro evidenci zásob nutné vzít v úvahu, že kvůli skutečnosti účtování zásob přímo do nákladů je během účetního období zkreslován hospodářský výsledek. Takže pokud jsou v účetní jednotce nakoupené, ale doposud nespotřebované zásoby, ovlivňuje jejich hodnota hospodářský výsledek. Čím větší množství zásob takto zůstane nespotřebováno, tím více je snížena hodnota hospodářského výsledku během účetního období. A konečně, při účtování zásob způsobem B není možné sledovat stavy a pohyby zásob na majetkových účtech v účetnictví a účetnictví tak není schopno okamžitě poskytnout informace o aktuální hodnotě zásob. Je zde také zvýšená potřeba důkladného vedení skladové evidence a při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob. Způsob A Jako nevýhodu při evidenci zásob způsobem A je možné označit zvýšenou pracnost při účtování, ovšem v dnešní době výpočetní techniky je tento nedostatek téměř odstraněn a zvýšená pracnost se projeví pouze více účetními doklady a účetními případy. Na druhou stranu máme oproti používání způsobu B, perfektní přehled o stavech veškerých zásob, dále je zde možnost využití analytických účtů, kdy se vedou analytické účty podle druhů zásob ve skladové evidenci. Potom je získán absolutní přehled o stavech a pohybech jednotlivých druhů materiálu či nedokončené výroby a výrobků. 4.4.4

Shrnutí a doporučení vhodné metody

Výše uvedené problémy týkající se evidence zásob způsobem B, které mohou potkat uživatele, je jeho zjednodušení výrazně omezeno. Zjednodušení poskytne účetním jednotkám, které mají velmi malé množství zásob nebo jsou pro ně zásoby nepodstatnou položkou majetku. V účetní jednotce KOVO Koukola, jejíž metody evidence zásob analyzujeme, tvoří zásoby klíčovou část majetku a při vyšších hodnotách nespotřebovaných zásob na skladě dochází k výraznému zkreslení hospodářského výsledku během účetního období. Účetní jednotka také nemůže mít tak dobrý přehled o stavech a pohybech majetku nebo tyto skutečnosti musí dohledávat ve skladové evidenci. Na základě uvedených důvodů bych účetní jednotce KOVO Koukola doporučil přejít na vedení evidence zásob způsobem A. Je možné, že dojde k mírnému zvýšení pracnosti při evidenci, ovšem jak jsem uváděl, účetní jednotka se připravuje na zavedení nového informačního systému, kdy bude tato nevýhoda téměř odstraněna. Dále bude moci společnost při přijetí zakázky oka-

Vlastní práce

39

mžitě provést objednávku chybějícího materiálu, protože bude znát zbývající množství daného materiálu na skladě. Dále bude mít neustálý přehled o stavech a pohybech všech zásob a v případě potřeby bude mít k dispozici údaje k vypracování průběžných zpráv.

4.5 Srovnání metod oceňování Při rozhodování, jakou metodu oceňování zásob v účetní jednotce zvolit, je nutné pamatovat na skutečnosti, že zvolenou metodou je ovlivněna hodnota a okamžik vstupu této hodnoty zásob do nákladů. Tyto rozdíly mezi jednotlivými metodami oceňování se během účetního období v účetnictví projeví pouze při evidenci zásob způsobem A. Pokud je účtováno způsobem B, hodnota zásob je do nákladů převedena ihned při pořízení zásob a ocenění zásob při využití způsobů B se projeví pouze na konci účetního období, kdy je skutečná hodnota zásob převedena na sklad a musí tak být také nějakým způsobem v účetní jednotce oceněna. Když jsem uvedl, že při použití jednotlivých metod oceňování, jsou rozdíly mezi hodnotou zásob zaúčtovaných do nákladů, jinými slovy, je zde rozdíl v rychlosti, jakou se hodnota zásob dostane do nákladů účetní jednotky, je opět povaha těchto rozdílů ovlivněna směrem pohybu cenové hladiny. Dále se tedy budeme zabývat porovnáním jednotlivých metod oceňování, při klesající a při rostoucí cenové hladině. Kalkulace budou znázorněny na modelovém příkladu, výchozí data jsou za období tří měsíců, která obsahují příjmy a výdeje materiálu, jedná se o materiál tyč měděná kruhová o průměru 40 mm s označením tyč kruhová CU 40. Budou zpracovány dvě varianty modelového příkladu. Při první variantě, klesající cenové hladině, je cenová hladina rovna skutečnosti. Při druhé variantě, rostoucí cenové hladině, je změněn vývoj cenové hladiny tak, že změny ceny mají stejnou velikost, ovšem opačným směrem. Znázornění je provedeno na skladních kartách, upravených pro potřebu aplikace konkrétní metody oceňování, tak aby bylo dosaženo co nejvyšší názornosti a transparentnosti, jsou to jakési modifikace skladních karet. 4.5.1

Varianta 1: Klesající cenová hladina

Výchozí data budou zpracována při použití jednotlivých metod. U každé z nich je stručně vymezen princip, popsán postup provedených operací souvisejících s danou metodou a shrnuty dosažené hodnoty a zaúčtování v účetnictví. Metoda FIFO Při využití této metody oceňování zásob jsou nejprve vyskladňovány nejstarší nakoupené zásoby v jejich ceně. Pro tento účel jsem upravil skladní kartu tak, aby mohly být rozepsány výdeje materiálu v jednotlivých pořizovacích cenách, pokud by to situace vyžadovala, zároveň jsou tyto situace zvýrazněny.


Datum 1. 1. 16. 1. 18. 1. 26. 1. 28. 1. 27. 2. 28. 2. 8. 3. 10. 3. 19. 3. 20. 3. 22. 3. 23. 3. 27. 3. 27. 3.

40

Varianta 1: Ocenění materiálu metodou FIFO

Množství v kg Cena za kg Příjem Výdej Zásoba 632 192,00 180 812 193,00 172 640 192,00 94 734 189,46 202 532 192,00 970 1502 191,18 258 1244 192,00 180 1064 193,00 94 970 189,46 434 536 191,18 225 761 189,18 220 541 191,18 510 1051 187,11 316 735 191,18 189 546 189,18 1 013 1559 185,95 36 1523 189,18 510 1013 187,11 392 621 185,95 232 853 183,33 311 542 185,95

Množství v Kč 34 740,00 33 024,00 17 809,24 38 784,00 185 444,60 49 536,00 34 740,00 17 809,24 82 972,12 42 565,50 42 059,60 95 426,10 60 412,88 35 755,02 188 367,35 6 810,48 95 426,10 72 892,40 42 532,56 57 830,45

Zásoba v Kč 121 344,00 156 084,00 123 060,00 140 869,24 102 085,24 287 529,84 237 993,84 203 253,84 185 444,60 102 472,48 145 037,98 102 978,38 198 404,48 137 991,60 102 236,58 290 603,93 283 793,45 188 367,35 115 474,95 158 007,51 100 177,06

Zdroj: Vypracováno na základě podkladů od společnosti.

Na začátku účetního období, tedy 1. 1., je počáteční stav zásob 632 kg v ceně 192 Kč/kg, materiál tedy bude vydáván v ceně 192 Kč/kg tak dlouho, než bude celá tato zásoba 632 kg vyskladněna. Poté bude stejným způsobem postupně vyskladňován materiál, který byl přijat 16. 1., 26. 1., 27. 2., 8. 3., 19. 3., 22. 3. a 27. 3. v příslušných pořizovacích cenách. Dále si rozebereme pouze výdeje materiálu, které musí být vydány ve dvou nebo více pořizovacích cenách. První takový je 28. 2., je vydáno celkem 966 kg materiálu, z toho zbývajících 258 kg v ceně 192 Kč/kg, dále 180 kg v ceně 193 Kč, 94 kg v ceně 189,46 Kč/kg a 434 kg materiálu, který byl pořízen za 191,18 Kč/kg. Celkový výdej materiálu 28. 2. byl tedy 966 kg v hodnotě 185 057, 36 Kč. Další výdej materiálu ze skladu je proveden 20. 3., nejprve je vydáno zbývajících 316 kg materiálu v ceně 191,18 Kč/kg, a do celkového výdeje je třeba ještě 189 kg materiálu avšak už v ceně 189,18 Kč/kg. Celkově je tedy 20. 3. vydáno 505 kg materiálu v hodnotě 96 167,90 Kč. A poslední „složený“ výdej materiálu ve více pořizovacích cenách je 23. 3., zde je vydán zbytek materiálu v ceně 189,18 Kč/kg, tedy 36 kg, dále celá dodávka

Vlastní práce

41

510 kg v ceně 187,11 Kč/kg a 392 kg materiálu v ceně 185,95 Kč/kg. 23. 3. je ze skladu vydáno celkem 938 kg materiálu v hodnotě 175 128,98 Kč. Na konci března se na skladě nachází 542 kg materiálu, z toho 310 kg materiálu v ceně 185,95 Kč/kg a 232 kg v ceně 183,33 Kč/kg. Celková hodnota zásoby na konci března je 100 177,06 Kč. Celkové hodnoty zanesené na skladní karty a jednotlivé účty při využití metody FIFO Tab. 21


Povaha operace

Celkové množství v kg

Počáteční stav materiálu Tyč kruhová CU 40 k 1. 1. 2012 Přijaté faktury - nákup materiálu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Příjemky na materiál od 1. 1. do 31. 3. 2012 Výdejky materiálu ze skladu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Konečný stav materiálu k 31. 3. 2012

Celkové množství v Kč

Zaúčtování MD

D

632

121 344

112

-

3 224

606 885

111

321

3 224

606 885

112

111

3 314

628 052

501

112

542

100 177


Metoda průměrných cen Při použití této metody musí firma při každé dodávce materiálu přepočítat průměrnou cenu materiálu, pro přehlednost jsem ke skladní kartě přidal sloupec „Průměrná cena v Kč“, kde je vypočítána aktuální cena materiálu, ve které je vydáván ze skladu, při výpočtu průměrné ceny za jeden kilogram materiálu je postupováno podle kroků uvedených v teoretické části, jak můžete vidět, tato cena se mění při každém příjmu, kdy je znovu vypočítána.


Datum 1. 1. 16. 1. 18. 1. 26. 1. 28. 1. 27. 2. 28. 2. 8. 3. 10. 3. 19. 3. 20. 3. 22. 3. 23. 3. 27. 3. 27. 3.

42

Varianta 1: Ocenění materiálu průměrnými cenami

Množství v kg Cena za Množství kg v Kč Příjem Výdej Zásoba 632 192,00 180 812 193,00 34 740,00 172 640 192,22 33 062,13 94 734 189,46 17 809,24 202 532 191,87 38 757,34 970 1502 191,18 185 444,60 966 536 191,42 184 915,28 225 761 189,18 42 565,50 220 541 190,76 41 967,27 510 1051 187,11 95 426,10 505 546 188,99 95 439,44 1013 1559 185,95 188 367,35 938 621 187,01 175 419,44 232 853 183,33 42 532,56 311 542 186,01 57 849,81

Zásoba v Průměrná Kč cena v Kč 121 344,00 192,00 156 084,00 192,22 123 021,87 192,22 140 831,11 191,87 102 073,78 191,87 287 518,38 191,42 102 603,10 191,42 145 168,60 190,76 103 201,33 190,76 198 627,43 188,99 103 187,99 188,99 291 555,34 187,01 116 135,90 187,01 158 668,46 186,01 100 818,65 186,01


Počáteční stav zásob je 632 kg, a jelikož ještě neproběhl žádný další příjem na sklad, průměrná cena materiálu je totožná s pořizovací cenou za kilogram. Hodnota počátečního stavu materiálu činí 121 344 Kč. Při příjmu materiálu 16. 1. je na sklad přijat materiál v ceně 193 Kč/kg a celkové hodnotě 34 740 Kč, celkem se tedy na skladě nachází 812 kg materiálu v hodnotě 156 084 Kč, což je průměrně 192,22 Kč/kg. Následně je 18. 1. materiál vydán v této ceně, popřípadě by bylo takto oceněny i další výdeje, až do 26. 1., kdy dojde k dalšímu příjmu a bude znovu vypočítána průměrná cena, tento postup je neustále opakován. Na konci března se na skladě nachází 542 kg materiálu v průměrné ceně 186,01 Kč/kg a celkové hodnotě 100 818,65 Kč.

Vlastní práce

43

Celkové hodnoty zanesené na skladní karty a jednotlivé účty při využití metody průměrných cen Tab. 23

Shrnutí údajů při využití metody průměrných cen

Povaha operace Počáteční stav materiálu Tyč kruhová CU 40 k 1. 1. 2012 Přijaté faktury - nákup materiálu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Příjemky na materiál od 1. 1. do 31. 3. 2012 Výdejky materiálu ze skladu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Konečný stav materiálu k 31. 3. 2012



Zaúčtování MD

D

632

121 344

112

-

3 224

606 885

111

321

3 224

606 885

112

111

3 314

627 411

501

112

542

100 819


Metoda pevných cen Při využití této metody jsou zásoby na sklad účtovány v pevné, předem stanovené ceně a případné rozdíly mezi touto pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou, tzv. oceňovací odchylky, jsou účtovány na samostatný analytický účet. Účetní jednotka odhaduje přibližnou pořizovací cenu nakupovaného materiálu, jako pevnou cenu měděných tyčí stanovila ceny 190 Kč/kg. Pokud by se pořizovací cena odchýlila od pevné ceny o 15 Kč/kg, byla by pevná cena upravena. Oceňovací odchylky účetní jednotka rozpouští do nákladů jednou za tři měsíce. Dále si pro účely evidence v pevných cenách účetní jednotka vytvořila dva analytické účty:  112001 – Materiál na skladě v pevné ceně  112002 – Oceňovací odchylky k materiálu


Ocenění materiálu metodou pevných cen

Datum 1. 1. 16. 1. 18. 1. 26. 1. 28. 1. 27. 2. 28. 2. 8. 3. 10. 3. 19. 3. 20. 3. 22. 3. 23. 3. 27. 3. 27. 3.

44

Množství v kg Cena za kg Příjem Výdej Zásoba 632 190 180 812 190 172 640 190 94 734 190 202 532 190 970 1502 190 966 536 190 225 761 190 220 541 190 510 1051 190 505 546 190 1013 1559 190 938 621 190 232 853 190 311 542 190

Množství v Kč 34 200,00 32 680,00 17 860,00 38 380,00 184 300,00 183 540,00 42 750,00 41 800,00 96 900,00 95 950,00 192 470,00 178 220,00 44 080,00 59 090,00

Zásoba v Kč 120 080,00 154 280,00 121 600,00 139 460,00 101 080,00 285 380,00 101 840,00 144 590,00 102 790,00 199 690,00 103 740,00 296 210,00 117 990,00 162 070,00 102 980,00


Na skladní kartě jsou příjmy zaznamenávány již v pevné pořizovací ceně a odchylky od pevné ceny jsou evidovány v účetnictví na vytvořený analytický účet 121002 – Oceňovací odchylky k materiálu. Výdeje jsou také oceňovány pevnou cenou, kterou si stanovila účetní jednotka, a to 190 Kč/kg. Celková hodnota výdeje v pevných cenách za měsíce leden, únor a březen činila 629 660 Kč. Na konci března musí být také rozpuštěny oceňovací odchylky do nákladů v poměru, který odpovídá spotřebovanému množství materiálu, aby byla hodnota oceňovacích odchylek postupně přenesena do nákladů. Výše oceňovacích odchylek připadající na jeden kilogram materiálu a vypočtena celkově je evidována v účetnictví na již uvedeném účtu 121002, kde je posléze kalkulována část, která je z tohoto účtu přeúčtována na účet nákladový.


45

Varianta1: Kalkulace oceňovacích odchylek z pořizovací ceny materiálu

Odchylka Odchylka na kg celkem 1. 1. 632 192,00 2,00 1264,00 16. 1. 180 193,00 3,00 540,00 26. 1. 94 189,46 -0,54 -50,76 27. 2. 970 191,18 1,18 1 144,60 8. 3. 225 189,18 -0,82 -184,50 19. 3. 510 187,11 -2,89 -1 473,90 22. 3. 1013 185,95 -4,05 -4 102,65 27. 3. 232 183,33 -6,67 -1 547,44 Odchylky z pořizovací ceny celkem -4 410,65 Datum

Množství

Cena


V tabulce Tab. 25 je vypočtena oceňovací odchylka na jeden kg materiálu, celková odchylka jednotlivých dodávek a v posledním řádku tabulky je vypočtena oceňovací odchylka za všechny tři měsíce. Dále je nutné zjistit, jaký je poměr mezi pořízenou a spotřebovanou zásobou. K tomu použijeme vztah uvedený v teoretické části práce, kde celkový úbytek vydělíme součtem počátečního stavu a celkového přírůstku zásob, vypočítáme tak koeficient k.

Následně použijeme koeficient k určení částky, která připadá na vyskladněné zásoby a bude rozpuštěna do nákladů tak, že vynásobíme získaný koeficient a součet odchylek z pořizovacích cen:

Na spotřebované zásoby tedy připadá záporná oceňovací odchylka ve výši 3 790 Kč a na analytickém účtu 112002 – Oceňovací odchylky k materiálu zbývá ještě -620 Kč, které se vážou ke konečnému stavu materiálu na skladě.

Vlastní práce

46

Celkové hodnoty zanesené na skladní karty a jednotlivé účty při využití metody pevných cen Tab. 26

Varianta 1: Shrnutí údajů při využití metody pevných cen

Povaha operace Počáteční stav materiálu

V pevné ceně 190 Kč/kg

Výdejky materiálu

Konečný stav materiálu

Celkové množství v Kč 120 080

Zaúčtování MD

D

112001

-

1 264 112002

-

632 Oceňovací odchylka

Přijaté faktury - nákup materiálu Příjemky materiálu


3 224


606 885

111

321

612 560

112001

111

-5 675 112002

111

3 224 Oceňovací odchylka V pevné ceně 190 Kč/kg Rozpuštění části oceňovacích odchylek

629 660

501

112001

3 314 -3 791


501 112002

102 980 542

Oceňovací odchylky

-620


4.5.2

Varianta 2: Rostoucí cenová hladina

Při výpočtech prováděných v rámci této varianty se mění pořizovací cena materiálu, tím se od předchozí varianty odlišuje pouze v hodnotách, kterých dosáhneme. Postupy a způsoby zaúčtování u jednotlivých metod zůstává stejný, aby proto nedošlo ke zbytečně nepřehlednému výčtu poměrně rozměrných tabulek, tuto variantu při výpočtech zjednoduším. Nejprve bude představeno, jakým způsobem by se vyvíjela cenová hladina v této variantě, a poté budou u jednotlivých metod uvedeny pouze tabulky se souhrnnými hodnotami, které tvoří základ pro konečné vyhodnocení metod oceňování. Změna cenové hladiny je zde provedena změnou povahy vývoje původní ceny, jinými slovy, pokud v prvním příkladě cenová hladina klesla o 1 Kč, v tomto příkladě o tuto částku vzroste. Vychází se přitom z hodnoty počáteční zásoby, která je poté upravována o příslušné změny. Absolutní hodnota rozdílu počáteční hodnoty zásob a pořizovací ceny posledního příjmu je v obou varian-

Vlastní práce

47

tách stejná a to tedy 8,67 Kč. Jednotlivé kroky vytvoření rostoucí ceny při každého příjmu jsou znázorněny v 4.5.1Tab. 27. Tab. 27

Vytvoření rostoucí cenové hladiny v Kč

Původní cenová Změna hladina 192,00 193,00 1,00 189,46 -3,54 191,18 1,72 189,18 -2,00 187,11 -2,07 185,95 -1,16 183,33 -2,62

Nová cenová hladina 192,00 191,00 194,54 192,82 194,82 196,89 198,05 200,67

Souhrnné údaje jednotlivých metod oceňování u varianty 2 Metoda FIFO Tab. 28


Povaha operace


Počáteční stav materiálu Tyč kruhová CU 40 k 1. 1. 2012 Příjemky na materiál od 1. 1. do 31. 3. 2012 Výdejky materiálu ze skladu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Konečný stav materiálu k 31. 3. 2012


632

121 344

3 224

631 131

3 314

644 524

542

107 951


Při využití metody FIFO a při daném vývoji cenové hladiny je na konci března na skladě 310 kg materiálu v ceně 198,05 Kč/kg a 232 kg materiálu v ceně 200,67 Kč/kg. Celková hodnota těchto zásob je tedy 107 951 Kč.

Vlastní práce

48

Metoda průměrných cen Tab. 29

Varianta 2: Shrnutí údajů při využití metody průměrných cen

Povaha operace

Celkové Celkové množství v kg množství v Kč

Počáteční stav materiálu Tyč kruhová CU 40 k 1. 1. 2012 Příjemky na materiál od 1. 1. do 31. 3. 2012 Výdejky materiálu ze skladu od 1. 1. do 31. 3. 2012 Konečný stav materiálu k 31. 3. 2012

632

121 344

3 224

631 131

3 314

645 165

542

107 309


Při dané cenové hladině je při posledním příjmu materiálu vypočítána jeho průměrná cena, která činí 197,99 Kč/kg, konečný stav materiálu na konci března je 542 kg a jeho celková hodnota je 107 309 Kč. Metoda pevných cen Tab. 30

Varianta 2: Shrnutí údajů při využití metody pevných cen

Povaha operace V pevné ceně 190 Počáteční stav materiálu Kč/kg Tyč kruhová CU 40 k 1. 1. 2012 Oceňovací odchylka Příjemky materiálu od 1. 1. do 31. 3. 2012

Výdejky materiálu od 1. 1. do 31. 3. 2012

Konečný stav materiálu k 31. 3. 2012



120 080 632 1 264 612 560 3 224

Oceňovací odchylka V pevné ceně 190 Kč/kg Rozpuštění části oceňovacích odchylek V pevné ceně 190 Kč/kg Oceňovací odchylky



18 571 629 660 3 314 17 047 102 980 542 2 788

Vlastní práce

49

V případě metody pevných cen hodnoty na skladní kartě nezmění, protože materiál je stále oceňován pevnými cenami, co se ovšem změní je hodnota oceňovacích odchylek, jejich celkový součet v daném období je 19 834 Kč, z toho je příslušná část zaúčtována do nákladů, jak vidíme v Tab. 30. 4.5.3

Vyhodnocení získaných výsledků

Na základě vypracovaných praktických modelových příkladů v obou variantách můžeme provést konečné shrnutí mezi všemi metodami oceňování zásob. Protože se jednotlivé metody liší postupem při výpočtu a tento postup ovlivňuje částku, která bude zaúčtována do nákladů, dochází mezi jednotlivými metodami k rozdílům v celkové částce, která bude zaúčtována do nákladů. Tyto rozdíly jsou patrné spíše v krátkodobém hledisku, nebo pokud nejsou spotřebovány všechny zásoby, účetní jednotka si drží určitou minimální hodnotu zásob, kvůli které tyto rozdíly vznikají. Z jednotlivých kalkulací má smysl vybrat pouze údaje, které jsou pro nás důležité, to znamená údaje, ve kterých jsou mezi jednotlivými metodami oceňování rozdíly. Jedná se o hodnotu zásob, na kterou byly jednotlivými metodami oceněny a poté zaúčtovány do nákladů. V Tab. 31 jsou vyčísleny celkové náklady, kterých dosáhneme, při použití jednotlivých metod oceňování. Tab. 31

Celkové hodnoty zásob zaúčtované do nákladů v Kč seřazené vzestupně

Pořadí podle celkové částky 1. 2. 3.

Varianta 1 (klesající) Varianta 2 (rostoucí) metoda částka metoda částka pevných cen 625 869 FIFO 644 524 průměrných cen 627 411 průměrných cen 645 165 FIFO 628 052 pevných cen 646 707

Je zde provedeno také srovnání mezi variantou 1 a variantou 2, ovšem není přípustné srovnávat celkovou částku dosaženou některou z metod vypočítanou v rámci varianty 1 s částkou vypočítanou v rámci varianty 2. Z důvodu postupného zvyšování cenové hladiny ve variantě 2 je nevyhnutelným důsledkem zvýšení celkové částky nákladů, která je zaúčtována v účetnictví. Celkové částky nákladů slouží pouze k porovnání jednotlivých metod v rámci dané varianty a jednotlivé metody oceňování jsou seřazeny vzestupně podle této částky. Jak jsem již uváděl dříve, vývoj cenové hladiny má na efektivitu jednotlivých metod oceňování velký vliv. To jsem také prokázal svými výpočty. U varianty 1, kde je kalkulováno s klesající cenovou hladinou, je dosaženo nejnižších nákladů metodou pevných cen, metodou průměrných cen je dosaženo o 1 542 Kč více a nejvyšších nákladů je dosaženo metodou FIFO, a to o dalších 411 Kč. Výsledky získané při výpočtu varianty 2, kde je kalkulováno s rostoucí cenovou hladinou, mají opačný charakter, nejnižších nákladů je zde dosaženo metodou FIFO, druhá v pořadí je opět metoda průměrných cen, kterou je dosa-

Vlastní práce

50

ženo o 641 Kč více a nejvyšších nákladů je dosaženo metodou pevných cen, a to o dalších 1 542 Kč. Při vzájemném porovnání výsledků obou variant modelového příkladu je patrné, že si metody FIFO a pevných cen navzájem vyměnily pozice. Jak už je zmíněno, tato skutečnost je důsledkem naprosto opačného vývoje cenové hladiny mezi variantami v kombinaci s principem výpočtu částky, která připadne do nákladů. Metodou FIFO jsou vyskladňovány zásoby v cenách nejstarších zásob, takže při klesající cenové hladině ve variantě 1 jsou nejprve vyskladňovány zásoby ve vyšších cenách, tak se do nákladů dostane celkově vyšší částka a na konci našeho období na skladě zůstávají zásoby v cenách nižších. U varianty 2 je vývoj situace naprosto opačný, nejprve jsou vyskladněny zásoby v nižších cenách, v nákladech je rovněž nižší částka a na skladě zůstanou zásoby ve vyšších cenách. U metody pevných cen je částka připadající do nákladů ovlivněna pevnou cenou, ke které je přičtena nebo je od ní odečtena oceňovací odchylka, záleží na vztahu mezi pevnou cenou a skutečnými pořizovacími cenami. U varianty 1 byla cena nejprve nad úrovní pevné ceny, ale postupně klesala až pod úroveň této pevné ceny, kdy pak dále klesala, rozdíl mezi pevnou cenou a cenou při posledním příjmu je 6,67 Kč/kg. U varianty 2 se rostoucí cena ani neprotne s hodnotou pevné ceny a rozdíl mezi pevnou cenou a cenou při posledním příjmu je vyšší než u varianty 1 a činí 10,67 Kč/kg. Vývoj cenové hladiny obou variant je zachycen v Tab. 27. Podstatou odlišnosti metody pevných cen tedy spočívá ve v celkové výši oceňovacích odchylek, u varianty 1 jsou celkové odchylky nižší, a protože koeficient, kterým jsou rozpouštěny odchylky do nákladů, je v obou variantách stejný, u varianty 1 připadne do nákladů celkově nižší částka a u varianty 2 částka vyšší. Ovšem nemůžeme srovnávat částky mezi variantami, ale částky dosažené metodou pevných cen s dosaženými výsledky ostatních metod v rámci jedné varianty. Metoda průměrných cen si v obou variantách zachovává druhé místo v celkové částce dosažených nákladů, protože v obou variantách je cena pro výdej materiálu přepočtena při každém příjmu a změny cenové hladiny jsou aktuálně promítnuty do hodnoty vydávaných zásob a tedy i do nákladů, na rozdíl od metody FIFO, kdy do nákladů není promítnuta cena nespotřebovaných zásob vůbec a na rozdíl od metody pevných cen, kdy je zase do nákladů kalkulován podíl i z cen doposud nespotřebovaných nákladů a pokud je zde velká hodnota odchylky, je vyšší podíl připadající na doposud spotřebované náklady. Metoda průměrných cen se v porovnání s ostatními metodami jeví jako nejstabilnější, protože cenová hladina může v čase stoupat, být neměnná nebo klesat a využití zbývajících dvou metod by v daných případech mělo pokaždé jiné důsledky. Z pohledu administrativní náročnosti je při použití metody FIFO problematická skutečnost, že musí být evidováno, jaké množství zásob je evidováno právě touto cenou, kolik už se z tohoto množství spotřebovalo a kolik ještě právě v této ceně zbývá. Kladem při používání metody FIFO je skutečnost, že jsou pro oceňování použity skutečné pořizovací ceny, ovšem, pokud jsou zásoby na skladě

Vlastní práce

51

delší časový úsek, může se cena na trhu změnit výrazným způsobem a hodnota nejstarších vyskladněných zásob tak neodráží aktuální situaci na trhu. Metoda průměrných cen z administrativního hlediska vyžaduje při každém příjmu či ve stanovených intervalech vypočtení nové průměrné ceny, která bude dále používána pro ocenění zásob ve výdeji. Administrativní náročnost metody pevných cen je o něco vyšší než u metody průměrných cen, protože kromě zaúčtování oceňovacích odchylek při každém pořízení zásob, musí být ve stanovených intervalech provedena kalkulace a rozpuštění určité části oceňovacích odchylek do nákladů, ovšem při použití příslušného účetního softwaru, který disponuje takovýmito funkcemi, by to neměl být žádný velký problém. 4.5.4

Vliv na účetnictví a účetní výkazy

Rozdíly mezi jednotlivými metodami oceňování zásob se projeví především v účetnictví a posléze na konci účetního období, při zpracovávání účetních výkazů, které jsou sestaveny právě na základě dat vycházejících z účetnictví. Jedná se o tyto účetní výkazy:  Rozvaha  Výkaz zisků a ztrát  Cash flow V rozvaze se změny projevují v účtové třídě 1 – zásoby, v modelových příkladech jsou používány především účty 112 – materiál na skladě. Zůstatky zásob jsou tedy ovlivněny použitou metodou, čím vyšších nákladů je použitou metodou dosaženo, tím nižší hodnota zůstatku zásob je na účtu příslušné zásoby. Ve výkazu zisků a ztrát se projevují kalkulované náklady a při použití jednotlivých metod je tedy dosaženo jiných nákladů. Změny se tedy projevují v účtové třídě 5 – náklady, kde jsou zaúčtovány náklady související se spotřebou zásob, v modelových příkladech se vyskytuje především účet 501 – spotřeba materiálu. V přehledu peněžních toků, konkrétně v kategorii provozního cash flow, kde jsou zachyceny celkové toky zásob, se samozřejmě také projeví hodnota, jakou jsou zásoby oceněny.

4.6 Historický vývoj hodnoty zásob Pro společnosti zabývající se výrobní činností, jsou zásoby klíčovou součástí jejich majetku a rozhodování ohledně těchto zásob nese určitou důležitost, protože díky zásobám mohou vyrábět své výrobky a provozovat tak vůbec svoji činnost. V zásobách u výrobních společností je také vázáno značné množství finančních prostředků, proto musí společnost pečlivě vypočítat, jaká hladina zásob je pro ně optimální a pod jakou hladinu zásoby nesmí klesnout, popřípadě

Vlastní práce

52

kdy mají být zásoby objednány, aby je dodavatel stihl včas dodat a výroba tak nebyla ohrožena. Na základě poskytnutých účetních výkazů od společnosti jsou v Tab. 32 zpracovány hodnoty jednotlivých druhů zásob a zásoby celkem v delším časovém intervalu šesti účetních období a to v letech 2005 až 2010. Tab. 32

Vývoj hodnoty zásob v letech 2005 až 2010 v tis. Kč

Účetní období

Materiál

2005 2006 2007 2008 2009 2010

187 1 480 3 009 1 388 1 052 1 345

Nedokončená výroba a polotovary 712 736 3 067 1 379 1 452 2 321

Výrobky

Zásoby

465 638 836 1 465 1 761 2 262

1 612 2 854 6 912 4 232 4 265 5 928

Zdroj: Účetní výkazy společnosti KOVO Koukola s.r.o. za roky 2005 až 2010.

Pro dosažení vyšší přehlednosti a lepší představě o vývoji hodnoty zásob na skladě, je v Graf 1 zachycen vývojový trend celkové hodnoty zásob. Graf 1

Vývoj celkové hodnoty zásob v letech 2005 až 2010 v tis. Kč

8 000 7 000

6 912

6 000

5 928

5 000 4 265

4 000

4 232

3 000 2 000

2 854 1 612

1 000 0 2005

2006

2007

2008

2009

2010

Zdroj: Účetní výkazy společnosti KOVO Koukola s.r.o. za roky 2005 až 2010.

Pokud se mám rozhodnout, jaké metody účtování nebo oceňování zásob účetní jednotce doporučit, tak aby tato změna měla nějaké přínosy jako například zvýšení přehlednosti o stavu zásob, snížení administrativních nákladů, příznivý do-

Vlastní práce

53

pad na hospodářský výsledek, musím vzít v úvahu také množství zásob, které se v účetní jednotce nachází. K těmto skutečnostem musí být věnována pozornost při rozhodování, jaké metody evidence zvolit, protože ne každá metoda je vhodná pro různé situace a množství zásob. Jak vidíme v Graf 1 od roku 2005, až do roku 2007 hodnota zásob prudce vzrůstá, z toho je možné odvodit, že výrobní kapacity společnosti jsou plně vytíženy, společnost má dostatek zakázek a nemá problém s odbytem své produkce. Ovšem v roce 2008 došlo k výraznému poklesu zásob na skladě, tuto skutečnost je možné připsat světové finanční krizi, která vypukla právě v roce 2008. Ovšem po pozvolném odeznění následků krize se hodnota zásob opět postupně zvyšuje. A v roce 2010 vidíme, že křivka začíná opět růst. Na základě tohoto vývoje můžeme očekávat, že křivka popisující hodnotu zásob ve společnosti si udrží růstový trend a hodnota zásob se v této prosperující společnosti bude neustále zvyšovat.


54

5 Návrh vhodného řešení evidence zásob ve společnosti Při návrhu vhodných metod účtování a oceňování zásob, které by vedly k efektivnějšímu zachycení zásob na skladě, musím vzít v úvahu skutečnosti, které přímo ovlivňují efektivnost využití jednotlivých metod a také nesmí být opomenuty ekonomické dopady, které sebou přinese použití jednotlivých metod. Jednotlivé metody poskytují specifické vlastnosti a podle toho jaký je stav ekonomického prostředí, tím mám na mysli především vývoj cenové hladiny, a také jaká je situace ve skladovém prostředí, dochází k rozlišné efektivitě při využití těchto metod, především se jedná o stavy a pohyby zásob, periodicita těchto pohybů zásob, také frekvence příjmů a výdejů. Co se týče ekonomických dopadů, jedná se zde především o celkovou výši nákladů zaúčtovaných v účetnictví, to má za důsledek ovlivnění hospodářského výsledku a následně výši daňové povinnosti. Podle tohoto kritéria je tedy nejvhodnější zvolení takové metody, kterou je hodnota zásob do nákladů přenesena co nejrychleji. Význam důsledku ovlivnění daňové povinnosti je zřejmý, při zvýšení daňové povinnosti z účetní jednotky odtékají finanční prostředky, které by mohli být použity k dalšímu rozvoji společnosti. Může se zdát, že rozdíly mezi jednotlivými metodami jsou zanedbatelné částky, ovšem nesmíme zapomenout, že se jedná o modelový příklad, ve kterém se zabýváme příjmy a výdeji pouze jediného druhu materiálu a pouze v období tří měsíců. V úhrnu účetní jednotkou proteče mnohonásobně větší množství materiálu a celkové rozdíly mezi různými metodami oceňování už nejsou zdaleka zanedbatelné. V průběhu práce jsem již účetní jednotce doporučil pro evidenci zásob využití způsobu A, a toto doporučení je stále platné. Podle mého názoru by účetní jednotka, která disponuje takto velkým množstvím zásob v majetku, měla upřednostnit variantu evidence těchto zásob na majetkových účtech, díky čemuž získá možnost okamžitého přístupu k informacím ohledně aktuálního stavu a pohybu zásob a může tak flexibilně reagovat, např. na zadané zakázky odesláním objednávky na materiál. Využití způsobu B postrádá stejnou flexibilitu a proti způsobu A disponuje dalšími nevýhodami uvedenými ve vlastní práci, a pokud nejsou včas dostupné požadované informace, např. jaké množství materiálu je nutné zajistit, mohou tak vzniknout náklady z prodlení, které převýší částku, jakou jsme mohli ušetřit při snížení administrativní náročnosti využitím právě způsobu B. Druhou částí mého doporučení je stanovení nejvhodnější metody oceňování zásob při výdeji ze skladu, účetní jednotka má na výběr ze tří metod, kterými jsou metoda FIFO, metoda průměrných cen a metoda pevných cen. Využití metody FIFO bych nedoporučoval z důvodu závislosti celkové výše nákladů, ve vztahu k ostatním metodám, na vývoji cenové hladiny, při klesající cenové hladině je sice dosaženo nejvyšších nákladů, ovšem při rostoucí cenové


55

hladiny naopak nejnižších nákladů, jak jsem blíže specifikoval ve vlastní práci. Další negativní důvod spatřuji ve zvýšené administrativní náročnosti, protože v účetní jednotce proběhne velké množství příjmů mnoha druhů materiálů a evidence, jaké množství konkrétního materiálu oceněného danou cenou ještě zbývá u každého druhu materiálu, přináší zbytečnou komplikovanost. Navíc tato metoda jako jediná postrádá promítnutí aktuálních cen na trhu, při výkyvech cenové hladiny, protože jsou vyskladňovány zásoby v nejstarší ceně. U metody pevných cen je při klesající cenové hladině částka dosažených nákladů nejnižší, při rostoucích cenách naopak nejvyšších nákladů. Tato metoda je tedy stejně nestabilní jako metoda FIFO. Z administrativního hlediska je tato metoda vhodná pro účetní jednotky s velkým množstvím zásob, kdy je v průběhu účetního období zjednodušeno oceňování častých výdejů ze skladu pevnou cenou. Administrativní náročnost nastává až v okamžiku určeném účetní jednotkou pro rozpuštění oceňovacích odchylek do nákladů. Metoda pevných by byla pro účetní jednotku mnohem použitelnější variantou než metoda FIFO, administrativní náročnost je zde stále vysoká. Poslední metodou oceňování zásob je metoda průměrných cen a tuto metodu bych také doporučil zavést v účetní jednotce. Tato metoda nejpružněji reaguje na výkyvy cenové hladiny na trhu a tyto výkyvy jsou tak zohledněny v oceňování zásob. Zároveň v modelových příkladech je metodou průměrných cen dosaženo druhých nejvyšších celkových nákladů v obou variantách, je tedy ze všech metod nejstabilnější při ovlivnění hospodářského výsledku a konečné daňové povinnost. Pracnost při využití této metody závisí také na počtu přijatých dodávek materiálu. Kdyby účetní jednotka používala proměnlivou metodu výpočtu průměrné ceny, tedy při každém příjmu, vzrůstala by pracnost s počtem dodávek materiálu. V takovém případě může účetní jednotka použít periodický výpočet průměrné ceny, kdy je průměrná cena vypočtena po uplynutí určité doby. Po provedení přepočtu na novou průměrnou cenu, pomocí váženého aritmetického průměru, již není nutné provádět žádné další operace, jako například u metody pevných cen, a v této ceně jsou zásoby vydávány do spotřeby až do okamžiku dalšího příjmu, či uplynutí stanovené doby. Na základě charakteristiky jednotlivých metod evidence zásob, vymezení výhod a nedostatků každé z nich a jejich vzájemném srovnání mohu pro účetní jednotku KOVO Koukola s.r.o. doporučit přechod z vedení evidence zásob způsobem B na způsob A, zároveň s doporučením metody oceňování zásob, jako nejvhodnější jsem zvolil metodu průměrných cen, jejíž celková částka nákladů se nejvyrovnaněji přizpůsobuje změnám cenové hladiny, na rozdíl od metody pevných cen a metody FIFO, a její administrativní náročnost je nejpřijatelnější.

Závěr

56

6 Závěr Cílem této bakalářské práce bylo formulovat doporučení, která by vedla k efektivnějšímu zachycení zásob ve vybrané účetní jednotce, a to na základě analýzy účtování a oceňování zásob. Jinými slovy, doporučit dané účetní jednotce takový způsob účtování a metodu oceňování, aby došlo ke zvýšení efektivnosti při evidenci zásob. Za tímto účelem jsem oslovil účetní jednotku KOVO Koukola s.r.o., která mi poskytla informace a podklady na základě kterých jsem mohl provádět potřebné výpočty a srovnání. Na začátku práce jsem si nejprve určil cíle, a tím stanovil prvotní strukturu práce, kromě uvedeného hlavního cíle také několik dílčích. V teoretické části jsem zpracoval teorii k problematice zásob. Nejprve jsem se zabýval legislativní úpravou účetnictví jako celku, protože problematika zásob je součástí účetnictví a zásoby jsou tak upraveny stejnými právními předpisy a zákony. Jedná se o tři základní právní dokumenty, které jsou seřazeny podle právní síly. Prvním je zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., druhým je vyhláška č. 500/2002 Sb. a třetím jsou České účetní standardy. Poté jsem se zaměřil již konkrétněji na problematiku zásob. Nejprve jsem vymezil jednotlivé druhy zásob. Jednotlivé složky zásob jsem podrobněji charakterizoval. V další fázi teoretické části jsem se věnoval oceňování zásob při jejich pořízení, zásoby mohou být oceněny pořizovacími cenami, vlastními náklady nebo reprodukčními cenami. A dále oceňování zásob při jejich výdeji. Charakterizoval jsem podstatu každé metody a princip používání znázornil na praktických příkladech. Po metodách oceňování jsem se zabýval způsoby účtování o zásobách. První, tzv. průběžný, způsob A a druhý způsob je, tzv. periodický, způsob B. Zároveň jsem věnoval pozornost také různým specifickým situacím, např. zásobám na cestě nebo nevyfakturovaným dodávkám zásob a jejich účtování oběma způsoby, kdy všechny tyto varianty byly znázorněny praktickými příklady. V závěru teoretické části jsem se věnoval inventarizaci a možným inventarizačním rozdílům, které jsou manko či přebytek a vypořádání se s nimi. A dále zde byly vyjmenovány účetní doklady týkající se zásob, jsou to především příjemka, výdejka a skladní karta. Ve vlastní práci jsem uplatnil získané teoretické poznatky. V úvodu vlastní práce byla představena společnost KOVO Koukola s.r.o., která byla ochotna poskytnout mi potřebné podklady. Byl zde zachycen historický vývoj společnosti, všeobecná charakteristika a základní informace. Dále byly vymezeny zásoby společnosti a podíl jednotlivých druhů zásob na jejich celkovém množství včetně charakteristiky a podrobnějšího vymezení. V majetku účetní jednotky se vyskytují zásoby materiálu, nedokončené výroby a polotovarů a výrobků. Dále jsem pokračoval charakteristikou účetnictví, účetním softwarem a účtováním zásob v účetní jednotce. V další části vlastní práce jsem se věnoval již vlastnímu srovnávání používaných metod s alternativními možnostmi. Nejprve byly srovnávány metody účtování zásob, v současné době účetní jednotkou používaný způsob B se způso-

Závěr

57

bem A. Rozdíly v účtování mezi těmito zásobami byly znázorněny příkladem, na vybraných účetních operacích, poté byly uvedeny přednosti a nevýhody obou metod. Výhodou metody B je především zjednodušení, to ovšem platí pouze u účetních jednotek s nízkým množstvím zásob, protože sebou přináší i řadu nevýhod. Mezi ně patří především nemožnost vyjádřit časový nesoulad mezi zaúčtování závazku a skutečným příjmem materiálu, zkreslení hospodářského výsledku během účetního období, protože všechny zásoby jsou účtovány do nákladů, i když ještě nejsou fyzicky spotřebovány a hlavním nedostatkem je, že není možné sledovat stavy a pohyby zásob na majetkových účtech v účetnictví. Při používání způsobu A je hlavním nedostatkem zvýšena náročnost při evidenci zásob, ovšem jsou zde odstraněny nedostatky vznikající při používání způsobu B. Na základě těchto skutečností jsem provedl první doporučení, a to přechod na účtování způsobem A. Dále jsem se zabýval srovnáním metod oceňování zásob při jejich spotřebě, protože každá metoda má také své výhody a nevýhody a pro každou účetní jednotku nejsou vhodně všechny metody oceňování. Účetní jednotka si může vybrat mezi třemi metodami, metodou FIFO, metodou průměrných cen a metodou pevných cen. Nejprve jsem kalkuloval s modelovým příkladem, ve kterém byly použity skutečné příjmy a výdaje materiálu tyč kruhová CU 40 za období tři měsíce, tyto podklady jsem získal od účetní jednotky. Abych mohl kvantifikovat rozdíly mezi jednotlivými metodami, musel jsem počítat se všemi činiteli, které by tyto rozdíly mohli ovlivnit. Jedním z těchto činitelů je také vývoj cenové hladiny, proto jsem vytvořil dvě varianty, přičemž v každé se odlišoval vývoj cenové hladiny. Varianta 1 promítala cenovou hladinu podle skutečnosti, tedy klesající cenovou hladinu, pro variantu 2 jsem upravil cenovou hladinu tak, že pohyby ceny u jednotlivých příjmů materiálu byly opačným směrem. Pro každou variantu jsem provedl kalkulace použití jednotlivých metod a všechny dosažené výsledky jsem shrnul. V modelových příkladech u varianty 1, tedy klesající cenové hladiny bylo dosaženo nejnižších nákladů metodou pevných cen, metodou průměrných cen bylo dosaženo o 1 542 Kč více a nejvyšších nákladů bylo dosaženo metodou FIFO, a to o dalších 411 Kč. Výsledky získané při výpočtu varianty 2, kde je kalkulováno s rostoucí cenovou hladinou, mají opačný charakter, nejnižších nákladů zde bylo dosaženo metodou FIFO, druhá v pořadí byla opět metoda průměrných cen, kterou je dosaženo o 641 Kč více a nejvyšších nákladů bylo dosaženo metodou pevných cen, a to o dalších 1 542 Kč. Na základě získaných výsledků jsem označil metodu průměrných cen jako nejstabilnější metodu z pohledu celkových dosažených nákladů, které ovlivní hospodářský výsledek. Formulace doporučení nejvhodnější metody také záleží na administrativní náročnosti při aplikaci v účetní jednotce KOVO Koukola s.r.o., blíže jsem charakterizoval náročnost jednotlivých metod v podmínkách účetní jednotky, jako nejnáročnější jsem označil metodu FIFO, jako méně náročnou metodu pevných cen a jako nejméně náročnou jsem označil metodu průměrných cen. Dále jsem se zabýval vlivem na účetní výkazy a označil oblasti, kde se změny v oceňování zásob projeví, v rozvaze se jedná o majetkové účty zásob v účtové třídě 1, ve výkazu zisku a ztrát se rozdíly projevují na nákladových účtech použí-

Závěr

58

vaných při účtování zásob do spotřeby, především účet 501 – spotřeba materiálu. V přehledu peněžních toků se projeví změny v ocenění v úbytcích a zůstatcích zásob. V závěru vlastní práce jsem se zabýval historickým vývojem hodnoty zásob v časové řadě šesti účetních období, účelem bylo získat další podklad pro stanovení prognózy dalšího vývoje hodnoty těchto zásob. Tuto analýzu jsem provedl za účelem přihlédnutí k těmto skutečnostem při formulaci doporučení, která by vedla k efektivnějšímu zachycení zásob ve společnosti. Po všech srovnáních, kalkulacích a vymezení výhod a nedostatků jednotlivých metod evidence zásob, které byly provedeny ve vlastní práci, jsem na základě těchto podkladů určil vhodnost využití jednotlivých metod. Poté jsem formuloval konečné doporučení pro společnost KOVO Koukola s.r.o., a to přejít na evidenci zásob způsobem A a při oceňování zásob při jejich výdeji použít metodu průměrných cen.

Literatura

59

7 Literatura Odborné publikace: ALFA-WEB.CZ. Kovo Koukola s.r.o. [online]. © 2012 [cit. 2012-05-20]. Dostupné z: http://www.koukola.cz/. HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2007: [podle právního stavu k 1.1.2007]. 14. vyd. Praha: Grada, 2007, 225 s. ISBN 978-80-247-2088-3. LOUŠA, FRANTIŠEK. Zásoby: komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 4., aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2012, 180 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-4115-4. ŠTOHL, PAVEL; KLIČKA, VLADISLAV. Maturitní okruhy z účetnictví. Znojmo: Štohl, vzdělávací středisko Znojmo, 2008, 233 s. ISBN 978-80-903915-8-1. Zákony a vyhlášky: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Internetové Zdroje: Businesscenter.cz. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-05-14]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx CARDOVÁ, ZDENKA. Účetní kavárna: Komunitní portál účetních expertů [online]. 2010 [cit. 2012-05-14]. Zásoby (7. část). Dostupné z: http:// www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d28530v35681-zasoby-7cast/ DĚRGEL, MARTIN. Účetní kavárna: Komunitní portál účetních expertů [online]. 2005 [cit. 2012-05-14]. Oceňování úbytků zásob. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d915v891-ocenovaniubytku-zasob/?search_query=$issue=4I3&search_results_page=1 KOVALÍKOVÁ, HANA. Komunitní portál mzdových expertů a specialistů [online]. 2006 [cit. 2012-05-14]. Problematika zásob a skladového hospodářství. Dostupné z: http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d192v168problematika-zasob-a-skladoveho-hospodarstvi/?search_query=

Literatura

60

ŠVARCOVÁ, JENA. Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání [online]. 2011 [cit. 2012-05-14]. 570 Příjemka. Dostupné z: http://www.ceed.cz/ podnik_ekonomika/zasobovani_logistika/570prijemka.htm ŠVARCOVÁ, JENA. Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání [online]. 2011 [cit. 2012-05-14]. 571 Skladní karta. Dostupné z: http://www.ceed.cz/ podnik_ekonomika/zasobovani_logistika/571skladni_karta.htm ŠVARCOVÁ, JENA. Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělávání [online]. 2011 [cit. 2012-05-14]. 572 Výdejka. Dostupné z: http://www.ceed.cz/ podnik_ekonomika/zasobovani_logistika/572vydejka.htm

Přílohy

61

Přílohy


62

A Účtová osnova pro podnikatele Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Pořízení dlouhodobého majetku 040 - Pořízení dlouhodobého majetku 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek

061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky podnikům ve skupině 067 - Ostatní půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku

Účtová osnova pro podnikatele 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku

Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží

Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy

63 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku

Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu

Účtová osnova pro podnikatele 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení 351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům a sdružení 361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní * 387 - Kurzové rozdíly pasivní * 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování

64 398 - Spojovací účet při sdružení

Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy 46 - Bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině 473 -Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 -Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Ostatní dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele


Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 500 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 510 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 520 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 530 - Daně a poplatky 531 -Daň silniční 532 - Daň z nemovitosti 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 540 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody

65 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba zákonných rezerv 554 - Tvorba ostatních rezerv 555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 558 - Tvorba zákonných opravných položek 559 - Tvorba opravných položek 56 - Finanční náklady 560 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba rezerv 579 - Tvorba opravných položek 58 - Mimořádné náklady 580 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba opravných položek 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činností splatná 594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů

Účtová osnova pro podnikatele 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů

Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 600 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 610 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovaru 613 - Změna stavu výrobku 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 620 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 640 - Jiné provozní výnosy. 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 65 - Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů 652 - Zúčtována zákonných rezerv 654 - Zúčtování ostatních rezerv 655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 657 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 658 - Zúčtování zákonných opravných položek 659 - Zúčtování opravných položek

66 66 - Finanční výnosy 660 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operaci 668 - Ostatní finanční výnosy 67 - Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů 674 - Zúčtování rezerv 679 - Zúčtování opravných položek 68 - Mimořádné výnosy 680 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 684 - Zúčtování rezerv 688 - Ostatní mimořádné výnosy 689 - Zúčtování opravných položek 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů

Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty

Struktura a způsob evidence zásob vybrané společnosti

Recommend Documents