MENDLOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní
SROVNÁNÍ DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ RŮZNÝCH FOREM PODNIKÁNÍ Diplomová práce
Vedoucí práce:
Autor:
Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.
Bc. Eva Červinková
Brno 2010
Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.
V Brně dne 26. května 2010
…………………………………..
Velice děkuji vedoucímu své diplomové práce Ing. Milošovi Grásgruberovi, Ph.D. za cenné rady, připomínky, vedení a čas, který mi poskytoval v průběhu zpracování této diplomové práce.
Abstrakt Červinková, E. Srovnání daňového zatížení různých forem podnikání. Diplomová práce. Brno 2010
Tato diplomová práce se zabývá daňovým zatížením různých forem podnikání se zaměřením na osobu samostatně výdělečně činnou a společnost s ručením omezeným. Daňové zatížení je hodnoceno z pohledu daně z příjmů fyzických a právnických osob a zdravotního a sociálního pojištění. Dále je provedeno srovnání ve sledovaném období 2007 až 2010, ve kterém nastalo mnoho podstatných změn díky reformě veřejných financí. Komparace je provedena na odlišných úrovních základu daně. V případě společnosti s ručením omezeným jsou zohledněny různé varianty plynutí příjmů.
Klíčová slova: daňové zatížení, daň z příjmů, osoba samostatně výdělečně činná, společnost s ručením omezeným, sociální a zdravotní pojištění
Abstract Červinková, E. The comparison of the tax burden for various types of the bussiness enterprise. Dissertation. Brno 2010
This dissertation is concerned with the tax burden for various types of bussiness enterprise esspecially focused on the self-employer and the limeted liability company. The tax burden is evalueted from point view of the physical person income tax and the corporation income tax and the health and social insurance. Also there is performed the comparison in the tracking period 2007 to 2010, where a lot of essential changes happend due to the public financial reform. The comparison is done on the diffrent levels of the tax bases. The diffrent variations of cash flow are taken in account in case of the limeted liability company.
Key words: tax burden, income tax, self-employer, limited liabiliy company, social and health insurance
Obsah: 1 Úvod a cíl......................................................................................................................................... 9 2 Metodika ....................................................................................................................................... 11 3 Literární rešerše ........................................................................................................................... 12 3.1 Daňový systém České republiky .............................................................................................. 12 3.2 Daň z příjmů fyzických osob.................................................................................................... 13 3.2.1 Předmět daně .................................................................................................................... 13 3.2.2 Poplatník daně .................................................................................................................. 14 3.2.3 Základ daně ...................................................................................................................... 14 3.2.4 Výpočet daňové povinnosti a výběr daně ........................................................................ 15 3.3 Daňové zatížení fyzických osob ............................................................................................... 18 3.3.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků ................................................................ 18 3.3.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti ............................................... 20 3.3.2.1 Příjmy ze živnosti ................................................................................................. 22 3.3.2.2 Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, z nez. povolání ................. 22 3.3.2.3 Příjmy společníka v.o.s. a komplementáře k.s. ..................................................... 22 3.3.2.4 Příjmy autorů ........................................................................................................ 23 3.3.2.5 Sociální a zdravotní pojištění ............................................................................... 23 3.4 Daň z příjmů právnických osob............................................................................................... 25 3.4.1 Poplatník daně .................................................................................................................. 25 3.4.2 Předmět daně .................................................................................................................... 25 3.4.3 Základ daně ...................................................................................................................... 25 3.4.4 Výpočet daňové povinnosti a výběr daně ........................................................................ 26 3.5 Daňové zatížení právnických osob .......................................................................................... 28 3.5.1 Společnost s ručením omezeným ..................................................................................... 28 3.5.2 Akciová společnost .......................................................................................................... 29 3.5.3 Veřejná obchodní společnost ........................................................................................... 30 3.5.4 Komanditní společnost..................................................................................................... 30 3.5.5 Družstvo ........................................................................................................................... 31 3.5.6 Evropská společnost a evropská družstevní společnost ................................................... 31
7
4 Vlastní práce ................................................................................................................................. 33 4.1 Základní předpoklady.............................................................................................................. 33 4.2 Osoba samostatně výdělečně činná ......................................................................................... 34 4.2.1 Aktuální zatížení v roce 2010 .......................................................................................... 34 4.2.2 Zatížení v letech 2007 až 2009 ........................................................................................ 35 4.2.3 Srovnání sledovaného období 2007 až 2010 .................................................................... 37 4.3 Společnost s ručením omezeným ............................................................................................. 39 4.3.1 Podíl na zisku ................................................................................................................... 39 4.3.2 Odměna jednateli a podíl na zisku ................................................................................... 40 4.3.3 Odměna jednateli, mzda a podíl na zisku......................................................................... 43 4.3.4 Vše vyplaceno jako mzda ................................................................................................ 45 4.3.5 Srovnání všech variant v roce 2010 ................................................................................. 45 4.3.6 Vývoj v letech 2007 až 2009............................................................................................ 46 4.3.7 Srovnání sledovaného období 2007 až 2010 .................................................................... 48 4.3 Srovnání obou forem podnikání .............................................................................................. 52 4.4.1 Srovnání v aktuálním roce 2010 ...................................................................................... 53 4.4.2 Srovnání v letech 2007 až 2009 ....................................................................................... 54 5 Závěr ............................................................................................................................................. 57 6 Literatura...................................................................................................................................... 60 7 Seznam tabulek a grafů ............................................................................................................... 62 8 Seznam zkratek ............................................................................................................................ 64
8
1 Úvod a cíl Daň z příjmů tvoří jeden z největších podílů z příjmů státního rozpočtu a je proto důležitá pro zajištění chodu a stability státu. Už od dávných dob byla snaha o to, rozvrhnout kdo a kolik by měl přispět k tomu, aby stát mohl normálně fungovat. Začaly vznikat zárodky daňových systémů, které se postupem času dále utvářely a formovaly. Současná doba se vykazuje trendem globalizace, tedy snahou o sbližování a sjednocování v rámci národních ekonomik. Jednotlivé země si však stále zachovávají svůj specifický ráz a daňové systémy zůstávají nadále odlišné s ohledem na náročnost a přehlednost. Česká republika prochází v posledních letech mnoha přeměnami v daňové oblasti. Tato změna je součástí celku zvaného Reforma veřejných financí 2007 až 2010. Reforma byla nutná z důvodu zvyšující se zadluženosti státu, stávající hospodářské krize a také jako nutná podmínka pro budoucí přijetí společné měny euro. Jedním z hlavních cílů reformy by mělo být snížení daňového zatížení poplatníků, což však prakticky při zavedení rovné daně zvýhodňuje převážně vyšší příjmy. Z důvodu podstatných změn jako je přechod z progresivního zdanění na jednotnou sazbu daně 15 % u fyzických osob a snižování sazby u právnických osob, je důležité srovnat jednotlivá zatížení ve sledovaném období. Hlavním cílem této práce je srovnání celkového daňového zatížení různých forem podnikání z pohledu daně z příjmů. Celkovým zatížením se rozumí nejen výše příslušné daně ale i zatížení sociálním a zdravotním pojištěním. Srovnání bude provedeno na fiktivní osobě, která se rozhoduje mezi podnikáním jako fyzická osoba na základě živnostenského zákona a podnikáním ve formě společnosti s ručením omezeným. Tento typ společnosti byl zvolen z toho důvodu, že se jedná o nejčastější formu podnikání právnických osob v ČR, což dokládají i data českého statistického úřadu1. Společnost s ručením omezeným má také více možností jak optimalizovat daňovou povinnost. Společník si může nechat jen plynout příjmy z podílu na zisku, ovšem tato skutečnost nezakládá povinnost účastnit se na sociálním či zdravotním pojištění. Řešením se nabízí vytvoření pracovněprávního nebo obchodněprávního vztahu. Cílem práce je také posoudit, co je pro podnikatele výhodnější a jaké povinnosti a důsledky z toho plynou. V reálném životě na výběr formy podnikání působí více faktorů, diplomová práce však bere v potaz jen zatížení z pohledu daně z příjmů a sociálního a zdravotního pojištění.
1
Statistická ročenka České republiky 2009
9
Dílčím cílem je srovnat zatížení ve vývoji od roku 2007 až do roku 2010 a poskytnout tak přehledný pohled na vývoj změn, které se v tomto období odehrály a jaký skutečný dopad na poplatníka vlastně mají. Práce se zabývá i právními aspekty různých forem podnikání a jejich specifiky v oblasti zdanění.
10
2 Metodika Diplomová práce je členěna do dvou hlavních částí a to do teoretické části zvaná literární rešerše a praktické části, kde je vlastní práce. V literární rešerši je teoretický základ nutný k pochopení praktické části. Je zde popis zdanění fyzických a právnických osob, daňového systému a systému zdravotního a sociálního pojištění. Jsou zde také uvedena jednotlivá specifika a právní aspekty jednotlivých forem podnikání. Literární rešerše je založena na studiu literatury, použití internetu a příslušných zákonů, které jsou uvedeny v seznamu literatury. Ve vlastní práci jsou hlavními metodami komparace, analýza a syntéza. Pro práci byla stanovena fiktivní postava pana Nováka, jež se rozhoduje jakým způsobem podnikat. Tato postava má stanoveny určité předpoklady, které ovlivňují její zatížení. Je nutné stanovit si zjednodušující předpoklady, aby mohly být výsledky srovnatelné a práce tak směřovala k vlastnímu cíli. Práce je zaměřena na dvě významné formy podnikání. Jako fyzická osoba je to podnikatel podnikající na základě živnostenského oprávnění, tedy osoba samostatně výdělečně činná. Jako právnická osoba zde vystupuje společnost s ručením omezeným, jež je nejčastějším typem obchodní společnosti. Pan Novák zde vystupuje jako jediný společník, opět jako fyzická osoba z důvodů zobrazení jednotlivých variant obchodněprávních a pracovněprávních vztahů a jejich důsledků na zatížení. Cílem práce je srovnat daňové zatížení, ale v diplomové práci je tak spíš myšleno celkové zatížení s jednotlivými odvody na sociální a zdravotní pojištění. Pro výpočty jednotlivých zatížení je použita metoda analýzy, kdy se rozdělí celek na jednotlivé složky a je zkoumáno jejich fungování a vzájemné vztahy. Proto jsou jednotlivé formy rozděleny podle jejich specifik, zvlášť pak u společnosti s ručením omezeným. K zjištění výsledků je nutné vymodelovat funkční model výpočtů za použití programu Microsoft Office Excel. Nejdůležitější metodou je komparace, tedy porovnávání jednotlivých dílčích výsledků a hodnocení jejich důsledků. Pro postihnutí všech aspektů je nutné stanovit si několik základů daně pro srovnání zatížení výše příjmů, ty jsou stanoveny s ohledem na možné vlivy minimálních a maximálních vyměřovacích základů. Pro větší srovnatelnost a přehlednost jsou jednotlivé hodnoty zpracovány ve formě tabulek a grafů. Komparace je také použita pro sledování vývoje ve sledovaném období 2007 až 2010 a k srovnání jednotlivých let. Metoda syntézy, tedy složení jednotlivých částí do celku a popis hlavních principů, je použita při hodnocení dílčích výsledků a při zpracování závěrů práce.
11
3 Literární rešerše 3.1 Daňový systém České republiky Daňový systém je souhrn všech daní, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají. Za dobrý daňový systém lze považovat takový, který splňuje určité požadavky. Je nutné, aby byl spravedlivý, tedy zatěžoval daní poplatníka, která odpovídá jeho možnostem a také zatěžoval toho, koho se daň týká. Měl by být efektivní, přispívat k chodu ekonomiky. Dále jednoduchý a jednoznačný, aby každý daňový subjekt znal rozsah svých povinností a samozřejmě právně perfektní, aby byl systém účinný (Vančurová, Láchová, 2008). Snahou dnešního světa je sbližování daňových systémů, zvláště pak je to snaha Evropské unie, která se snaží o harmonizaci daní v celém společenství. V České republice se daně dělí na přímé a nepřímé. Přímé daně zatěžují poplatníka a je také povinen je sám odvést. Nepřímé jsou specifické tím, že je vybírá a odvede jiná osoba než poplatník. Vedle těchto dvou skupin existují ještě ostatní daně a poplatky do kterých lze zařadit pojistné sociálního pojištění a různé místní poplatky. Diplomová práce se bude zabývat jen daní z příjmů a sociálním a zdravotním pojištěním, ostatní daně nejsou předmětem této práce. Strukturu daňového systému České republiky uvádí následující tabulka.
Tab. č. 1: Dělení daní v ČR Daně Přímé ⇒ • • ⇒ • • •
z příjmů daň z příjmů FO daň z příjmů PO majetkové z nemovitostí silniční převodové
Nepřímé
Ostatní
⇒ z přidané hodnoty ⇒ spotřební ⇒ ekologické
⇒ clo ⇒ pojistné na SP a ZP ⇒ místní poplatky
zdroj: vlastní zpracování na základě (Vančurová, Láchová, 2008)
V České republice je systém sociálního pojištění rozdělen do 2 subsystému: ⇒ veřejné zdravotní pojištění ⇒ sociální zabezpečení
12
Veřejné zdravotní pojištění slouží ke krytí výdajů spojených s financováním veřejné zdravotní péče. Vybrané pojištění je příjmem zdravotních pojišťoven, které ho vybírají. Základním kriteriem hrazení pojistného je trvalý pobyt v ČR. Pojištěnci mají nárok na plnění ve formě zdravotní péče. Sociální zabezpečení je příjmem státu a skládá se z 3 kategorií: ⇒ důchodové pojištění ⇒ státní politika zaměstnanosti ⇒ nemocenské pojištění Z důchodového pojištění se vyplácí veškeré důchody, z nemocenského se hradí nemocenská, peněžitá pomoc v mateřství a podpora při ošetřování člena rodiny, státní politika zaměstnanosti hradí podpory v nezaměstnanosti a aktivní politiku zaměstnanosti (Vančurová, Klazar, 2008).
3.2 Daň z příjmů fyzických osob Důchodová daň patří mezi nejdůležitější daně, neboť jejím úkolem je přerozdělit důchod od osob s vyššími příjmy k osobám s nižšími příjmy. Její konstrukce je složitá a musí zohledňovat sociální postavení poplatníků. Řídí se zákonem č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP).
3.2.1 Předmět daně Předmětem jsou veškeré peněžní a nepeněžní příjmy fyzických osob vyjma těch, které nejsou předmětem daně. Příjmy se dělí do 5 kategorií: ⇒ ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 ZDP), ⇒ z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), ⇒ z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), ⇒ z pronájmu (§ 9 ZDP), ⇒ ostatní příjmy (§ 10 ZDP). Předmětem daně nejsou příjmy: ⇒ z dědictví, ⇒ příjmy získané darováním s výjimkou darů v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s podnikáním nebo jinou výdělečnou činností, ⇒ přijaté úvěry a půjčky, ⇒ příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů v případě, že byly získány v privatizaci,
13
⇒ příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, ⇒ příjem od zdravotní pojišťovny v případě překročení limitu regulačních poplatků apod. Dále existují příjmy osvobozené od daně, mezi které se například řadí příjmy: ⇒ sociální jako dávky z nemocenského pojištění, z důchodového pojištění a sociálního zabezpečení aj., ⇒ náhrady škod, příjmy z prodeje majetku pokud nejde o majetek použitý v podnikání, ⇒ stipendia z prostředků státního rozpočtu, z rozpočtů kraje a vysokých škol, ⇒ výhry z loterií do 10 000 apod. (Brychta a kol., 2009).
3.2.2 Poplatník daně Poplatníkem mohou být jen fyzické osoby, nikoliv právnické osoby. Dělí se na daňové rezidenty a nerezidenty. Za daňového rezidenta je považována taková osoba, která: • má na území ČR bydliště, • nebo se zde obvykle zdržuje (183 dní v kalendářním roce). Tyto osoby pak mají neomezenou daňovou povinnost a zdaňují zde celosvětové příjmy. Ostatní osoby jsou považovány za nerezidenty a mají zde omezenou daňovou povinnost, zdaňují jen příjmy ze zdrojů na území ČR. Pokud jde o poplatníka, který se zde obvykle zdržuje, ale za účelem studia nebo léčení, není považován za daňového rezidenta (Vančurová, Láchová, 2008).
3.2.3 Základ daně Základ daně tvoří všech 5 dílčích základů daně z jednotlivých příjmů: a) příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků + pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem = dílčí základ daně příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků
b) příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti - výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů = dílčí základ daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti
c) příjmy z pronájmu - výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů = dílčí základ daně z pronájmu
14
d) příjmy z kapitálového majetku = dílčí základ daně z kapitálového majetku
e) ostatní příjmy - výdaje na dosažení příjmů (podle typu a jen do výše příjmů) = dílčí základ daně z ostatních příjmů
Pokud vyjmeme dílčí základ daně ze závislé činnosti a funkčních požitků, tak musí platit, že základ daně z příjmů FO nemůže být nižší, než dílčí základ ze závislé činnosti. Proto pokud součet ostatních dílčích základů (tedy body b, c, d, e) tvoří negativní výsledek, vzniká daňová ztráta, kterou lze využít v následujících 5 zdaňovacích obdobích (Vančurová, Láchová, 2008).
3.2.4 Výpočet daňové povinnosti a výběr daně Tab. č. 2: Výpočet daně FO základ daně - nezdanitelné části ZD, odečitatelné položky = základ daně po snížení (zaokrouhlený na stovky korun dolů) * sazba daně = základní částka daně - slevy na dani = daň po slevách (daňový bonus) zdroj: vlastní zpracování na základě (Vančurová, Láchová, 2008)
Nezdanitelné části základu daně Základ daně lze snížit o nezdanitelné části příjmu, které tvoří: ⇒ úroky ze stavebního spoření, hypotečních úvěrů a podobných produktů, podmínkou je, že byly použity na bytové účely, odpočet úroků může činit maximálně 300 000 Kč ročně, ⇒ dary na veřejně prospěšné účely v minimální výši 1000 Kč nebo 2% ze základu daně a v maximální výši do 10 % základu daně, ⇒ příspěvky na penzijní připojištění ve výši 12 000 Kč, ⇒ pojistné na životní pojištění ve výši 12 000 Kč, ⇒ zaplacené členské příspěvky odborové organizaci v limitu do 1,5 % ze závislé činnosti, maximálně však 3 000 Kč,
15
⇒ výdaje na zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání nejvýše v částce 10 000 Kč, osoba se zdravotním postižením až 13 000 Kč a osoba s těžším zdravotním postižením až 15 000 Kč (Brychta a kol., 2009). V rámci nezdanitelných částí základu daně se neuskutečnila žádná změna v sledovaném období 2007 až 2010.
Odečitatelné položky ⇒ daňová ztráta ⇒ výdaje na výzkum a vývoj
Sazba daně Sazba daně je od roku 2008 lineární ve výši 15 %. V roce 2007 bylo progresivní zdanění, jednotlivé sazby jsou uvedeny v tabulce.
Tab. č. 3: Sazby daně FO v roce 2007 Základ daně Od Kč 0 121 200 218 400 331 200
Do Kč 121 200 218 400 331 200 a více
Daň 12 % 14 544 Kč + 19 % 33 012 Kč + 25 % 61 212 Kč + 32 %
Ze základu přesahujícího 121 200 Kč 218 400 Kč 331 200 Kč
zdroj: pokyny k daňovému přiznání 2007
Slevy na dani Slevy přímo snižují samotnou vypočtenou daňovou povinnost a mezi tyto patří: ⇒ na poplatníka ve výši 24 840 Kč, ⇒ na invaliditu2, při částečné ve výši 2 520 Kč, při plné ve výši 5 040 Kč a v případě průkazu ZTP/P ve výši 16 140 Kč, ⇒ na studium při soustavné přípravě na budoucí povolání do dovršení věku 26 let nebo pro studium v doktorském studijním programu do dovršení věku 28 let, v obou případech ve výši 4 020 Kč,
2
Aktuálně uvedeno v ZDP jako invalidita prvního, druhého a třetího stupně.
16
⇒ na manželku (manžela) ve výši 24 840 Kč v případě že, manželka (manžel) nemá vyšší příjmy než 68 000 Kč, do roku 2008 38 040 Kč, v případě průkazu ZTP/P partnera se částka slevy zvýší na dvojnásobek (Brychta a kol., 2009). Ve sledovaném období 2007 až 2010 došlo ke změnám v jednotlivých hodnotách slev. V roce 2008 došlo k podstatnému navýšení slev z důvodu rozšíření základu daně a změny sazby.
Tab. č. 4: Vývoj slev na dani 2007 až 2010 rok
2007
2008
2009
2010
sleva na poplatníka
7 200 Kč
24 840 Kč
24 840 Kč
24 840 Kč
častěná invalidita
1 500 Kč
2 520 Kč
2 520 Kč
2 520 Kč
plná invalidita
3 000 Kč
5 040 Kč
5 040 Kč
5 040 Kč
průkaz ZTP/P
9 600 Kč
16 140 Kč
16 140 Kč
16 140 Kč
na studium
2 400 Kč
4 020 Kč
4 020 Kč
4 020 Kč
na manželku
4 200 Kč
24 840 Kč
24 840 Kč
24 840 Kč
zdroj: vlastní zpracování
Daňové zvýhodnění V tomto případě se jedná o daňové zvýhodnění na vyživované dítě ve výši 11 604 Kč, pokud s ním poplatník žije v jedné domácnosti. Pokud je dítě držitelem průkazu ZTP/P částka je dvojnásobná ve výši 23 208 Kč. Pokud bude sleva větší než daňová povinnost, lze zbytek vyplatit poplatníkovi jako daňový bonus pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 52 200 Kč, v roce 2007 maximálně 30 000 Kč.
Tab. č. 5: Vývoj daňového zvýhodnění na dítě 2007 až 2010 rok daň. zvýhodnění
2007
2008
2009
2010
6 000 Kč
10 680 Kč
10 680 Kč
11 604 Kč
zdroj: vlastní zpracování
Vypočtená daňová povinnost Po vypočtení konečné daně je poplatník povinen podat daňové přiznání do konce měsíce března3, který následuje po konci zdaňovacího období a ve stejném termínu i zaplatit. U příjmů ze závislé činnosti se měsíčně ze mzdy odvádí záloha na daň z příjmů. V případě ostatních příjmů se záloha
3
Případně do konce června, pokud za něj podává přiznání daňový poradce nebo advokát.
17
na daň vypočítává z určité výše poslední známé daňové povinnosti. V tomto případě do 30 000 Kč se záloha neplatí, nad 30 000 do 150 000 Kč ve výši 40 % pololetně a v částce nad 150 000 Kč 25 % každé čtvrtletí. Tyto zálohy se pak započtou s konečnou daní (Brychta a kol., 2009).
3.3 Daňové zatížení fyzických osob Jednotlivé druhy příjmů mají svá specifika. V této kapitole je popsáno celkové zatížení, které postihuje fyzické osoby jak z pohledu daně příjmů, tak z pohledu zátěže sociálního a zdravotního pojištění.
3.3.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků Jedná se o nejrozšířenější příjem, protože se jedná o příjmy ve formě mezd a platů. Mezi tyto příjmy patří: ⇒ příjmy z pracovněprávních, služebních nebo členských poměrů, ⇒ příjmy za práci členů družstev, jednatelů, společníků a komanditistů, ⇒ odměny členů statutárních orgánů, ⇒ náhrady příjmů ze závislé činnosti. Dále se zahrnují funkční požitky, což jsou odměny za výkon funkce např. u poslanců, členů vlád, orgánů obcí apod. Všechny tyto příjmy se zahrnují do dílčího základu daně, krom příjmů vyňatých a osvobozených. Pod vyňaté příjmy spadají ochranné pracovní pomůcky a oděvy, náhrady cestovních výdajů, zálohy poskytnuté zaměstnanci a náhrady výdajů apod. Osvobozené příjmy zahrnují vzdělávání zaměstnanců, poskytování nápojů, půjčky zaměstnanců a příspěvky na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění. Nesmí se opomenout také nepeněžní příjmy, které musí byt zahrnuty. Příkladem nepeněžitého příjmu je např. poskytnutí služebního auta zaměstnanci pro služební i soukromé účely. V případě zaměstnance jsou základem daně uvedené příjmy, ty je však nutno zvýšit o povinné pojistné, tzv. superhrubá mzda. Jde o pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které je povinen uhradit zaměstnavatel. Daň je vybírána srážkou daně nebo ve formě zálohy na daň. V případě srážkové daně jde většinou o příjem od druhého zaměstnavatele, nelze ji však využít v případech za práci členů družstev, společníků či jednatelů s.r.o. a komanditistů k.s., odměn členů statutárních orgánů apod. Podmínkou je, že příjem u daného zaměstnavatele nepřesáhne částku 5 000 Kč v kalendářním měsíci a zaměstnanec nepodepíše prohlášení k dani. Výhodou této daně je, že jejím odvedením je
18
daňová povinnost splněna. Nevýhodou je, že zaměstnanec nemůže uplatnit odpočty. V případě zálohy na daň zaměstnavatel sráží měsíčně zálohu vypočtenou z částky příjmů sníženého o osvobozené částky a zvýšeného o povinné pojistné ve výši 15 %. Poplatník má možnost snížit si daňovou povinnost o slevy na dani, a to v případě, že podepíše prohlášení poplatníka daně. Po konci kalendářního roku provede zaměstnavatel roční vyúčtování. Zaměstnanec může pracovat také na tzv. dohody. V případě dohody o provedení práce je zaměstnanec limitován 150 hodinami ročně. Zaměstnanec ani zaměstnavatel nemá povinnost hradit sociální a zdravotní pojištění. Pokud má však příjem jen z dohody o provedení práce a není státním pojištěncem, je nutné hradit zdravotní pojištění jako samoplátce. Další dohodou je dohoda o pracovní činnosti, která časově není nijak omezena, ale je nutné hradit sociální a zdravotní pojištění. U obou dohod pokud nepřesáhne příjem v měsíci 5 000 Kč a poplatník nepodepíše prohlášení k dani, lze zdanit srážkovou daní. Zde je důležité upozornit, že i když se zvýší příjem o pojistné na tzv. superhrubou mzdu, tak limit 5 000 Kč je vázán na hrubou výši příjmu (Brychta a kol., 2009).
Sociální a zdravotní pojištění V roce 2010 činí sazba u sociálního pojištění u zaměstnance 6,5 % a u zaměstnavatele 25 % z vyměřovacího základu za rozhodné období, tedy za kalendářní měsíc. U zdravotního pojištění jsou sazby u zaměstnance 4,5 % a u zaměstnavatele 9 % z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem je úhrn příjmů ze zaměstnání, které zúčtoval zaměstnavatel. Do tohoto základu se nezahrnují příjmy osvobozené a vyňaté. Maximálním vyměřovacím základem zaměstnance pro placení pojistného je částka ve výši 72 násobku průměrné mzdy pro rok 2010, v předchozích letech 48 násobek. Maximální vyměřovací základ je pro zaměstnance stanoven až od roku 2008. Minimální vyměřovací základ je stanoven jako minimální mzda za kalendářní měsíc platná v daném roce a platí jen pro účely zdravotního pojištění. V případě nižšího vyměřovacího základu než je minimální vyměřovací základ, je povinen doplatit zaměstnanec prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5 % z rozdílu těchto základů. Pro sociální pojištění minimální vyměřovací základ stanoven není. Nemocenského pojištění jsou zaměstnanci účastni, pokud jsou v pracovním poměru za podmínek, že výkon činnosti je na území ČR, zaměstnání trvalo alespoň 15 dnů a sjednaný příjem dosáhne rozhodné částky 2 000 Kč.
19
Tab. č. 6: Vývoj změn u SP a ZP 2007 až 2010 rok
2007
pojistné SP zaměstnanec -důchodové pojištění -nemocenské pojištění -státní politika zam. pojistné SP zaměstnavatel -důchodové pojištění -nemocenské pojištění -státní politika zam. sazby ZP-zaměstnanec -zaměstnavatel min.vyměřovací základ ZP max.vyměřovací základ
2008
2009
2010 4
8% 6,5 % 1,1 % 0,4 %
8% 6,5 % 1,1 % 0,4 %
6,5 % 6,5 % -
6,5 % 6,5 % -
26 % 21,5 % 3,3 % 1,2 % 4,5 % 9% 96 000 Kč NE
26 % 21,5 % 3,3 % 1,2 % 4,5 % 9% 96 000 Kč 1 034 880 Kč
25 % 21,5 % 2,3 % 1,2 % 4,5 % 9% 96 000 Kč 1 130 640 Kč
25 % 21,5 % 2,3 % 1,2 % 4,5 % 9% 96 000 Kč 1 707 048 Kč
zdroj: vlastní zpracování
3.3.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti Dalším důležitým typem příjmů jsou příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, jedná se o nezávislou činnost poplatníka. Tento druh příjmů lze snížit o výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Příjmy se rozdělují: 1) Příjmy z podnikání ⇒ příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství ⇒ příjmy ze živnosti dle živnostenského zákona ⇒ příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (daňový poradce, advokát) ⇒ příjmy společníků v.o.s. a komplementářů k.s. 2) Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti ⇒ příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a autorských práv ⇒ příjmy z výkonu nezávislého povolání (sportovec, architekt apod.) ⇒ příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, insolventního správce apod. Při uplatňování výdajů musí fyzická osoba výdaje prokázat na základě účetnictví nebo daňové evidence. Pokud nechce prokazovat výdaje, má možnost využít tzv. paušální výdaje, kdy vede pouze evidenci příjmů (Brychta a kol., 2009).
4
Od 1. 1. 2009 nehradí zaměstnanci nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.
20
Účetnictví Vedení účetnictví se týká fyzických osob v případě, že jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, zahraničních fyzických osob, dále osob, jejichž obrat přesáhl za předchozí kalendářní rok 25 000 000 Kč. Fyzická osoba se také může dobrovolně rozhodnout pro vedení účetnictví. Dále pokud je účastníkem sdružení bez právní subjektivity a to v případě, že jedna z osob vede účetnictví a dále fyzické osoby, jimž to ukládá zvláštní právní předpis. Účetnictví upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Daňová evidence Nahradila jednoduché účetnictví a týká se pouze příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Fyzická osoba musí evidovat příjmy a výdaje, majetek a závazky. Daňová evidence se řídí dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Paušální výdaje Výrazné zjednodušení přináší tato možnost, kdy fyzická osoba nemusí evidovat výdaje. Podle typu příjmu si v roce 2009 mohla uplatnit 80% u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, 80% z příjmů z řemeslných živností, 60% z ostatních živností a 60% z jiného podnikání, z převodu a využití práv, z výkonu nezávislého povolání. V roce 2010 se poslední typ příjmu mění na 40%. Vývoj jednotlivých sazeb je uveden v následující tabulce.
Tab. č. 7: Vývoj změn u sazeb paušálních výdajů rok
2007
2008
2009
2010
zemědělská výroba řemeslná živnost ostatní živnost jiné podnikání apod.
80 % 60 % 50 % 40 %
80 % 60 % 50 % 40 %
80 % 80 % 60 % 60 %
80 % 80 % 60 % 40 %
zdroj: vlastní zpracování
3.3.2.1 Příjmy ze živnosti Asi nejčastějším typem podnikání je na základě živnostenského zákona, kde fyzická osoba žádá o živnostenské oprávnění na živnostenském úřadě. Dle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání se v případě ohlašovací živnosti se jedná o 3 druhy živností: ⇒ řemeslné – podmínkou je odborná způsobilost v daném oboru ⇒ vázané – podmínkou je odborná způsobilost a v určitých případech i praxe
21
⇒ volné – zde není odborná způsobilost stanovena Odborná způsobilost se dokazuje dokladem prokazujícím ukončení vzdělávání v daném oboru. V mnoha případech se nedostatečné vzdělání nahrazuje nižším stupněm vzdělání a prokázanou praxí v oboru. Nutnou podmínkou pro všechny je věk nad 18 let, způsobilost k právním úkonům a trestní bezúhonnost. Živnost vzniká dnem ohlášení. Dalším typem živnosti je koncesovaná živnost, pro kterou platí všeobecné podmínky i odborná způsobilost. Na rozdíl od ohlašovací vzniká tato živnost až dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese. Základ daně se zjistí z daňové evidence nebo účetnictví, případně může živnostník využít paušální výdaje. Ty pro jsou pro řemeslné živnosti ve výši 80 % a pro ostatní ve výši 60%.
3.3.2.2 Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, z nezávislého povolání Jde o příjmy, které jsou získány na základě jiného než živnostenského oprávnění vydaného podle zvláštních předpisů. Jedná se o povolání auditorů, daňových poradců, advokátů, tlumočníků, znalců, soudních exekutorů apod. Výkon činnosti je podmíněn splněním podmínek příslušného zákona či předpisu. Základ daně je taktéž stanoven z daňové evidence či účetnictví, paušální výdaj pro tuto skupinu činí v roce 2010 40 % (Brychta a kol., 2009).
3.3.2.3 Příjmy společníka v.o.s a komplementáře k.s. V případě společníka v.o.s. je nutné, aby splňoval všeobecné podmínky k provozování živností. Základem daně je část základu daně v.o.s. (tedy právnické osoby), tato část se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy. Nerozdělují se však příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně. Vychází se z účetnictví, není tedy nutné, aby společník jako fyzická osoba vedl daňovou evidenci. V případě komplementáře, který ručí svým majetkem za závazky společnosti, je také nutné, aby splňoval všeobecné podmínky živnosti. Základem daně je taktéž část základu daně k.s. v poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta společnosti. V případě ztráty ji nesou komplementáři rovným dílem, není-li stanoveno jinak ve společenské smlouvě. I zde se vychází z účetnictví k. s. (Brychta a kol., 2009).
22
3.3.2.4 Příjmy autorů Specifický režim mají příjmy autorů za příspěvky do novin, časopisů, televizí apod. Pokud tento příjem nepřesáhne částku 7 000 Kč v kalendářním měsíci, je tento příjem zdaněn zvláštní sazbou daně 15 % v samostatném základu daně. Pokud příjmy dosáhnou vyšší částky, jsou povinni autoři vést daňovou evidenci, z které se následně zjistí základ daně. Všechny ostatní druhy příjmů v rámci této skupiny spadají do dílčího základu daně (Brychta a kol., 2009).
3.3.2.5 Sociální a zdravotní pojištění Povinnost platit pojistné na sociální pojištění je platná pro všechny příjmy OSVČ, s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů apod. V případě těchto příjmů do částky 7 000 Kč měsíčně není nutné hradit sociální pojištění a to od roku 2009. Zároveň od 1. 1. 2009 je zrušen režim soustavnosti, což znamená, že příjmy z výkonu umělecké, či jiné tvůrčí činnosti na základě autorskoprávních vztahů a výkon činnosti na základě zvláštních předpisů či nezávislého povolání je považován vždy za výkon samostatné výdělečné činnosti. Do roku 2008 jsou tyto příjmy považovány za výkon samostatné výdělečné činnosti jen, pokud jsou vykonávány soustavně. Pro potřeby pojištění je nutné rozlišit hlavní a vedlejší činnost. Výkon samostatné výdělečné činnosti se za vedlejší považuje v následujících případech, kdy fyzická osoba: ⇒ v kalendářním roce současně vykonávala zaměstnání, tedy činnost zakládající účast na nemocenském pojištění zaměstnanců, ⇒ měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo ji byl přiznán důchod starobní, ⇒ měla nárok na rodičovský příspěvek nebo peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění, ⇒ osobně pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na péči jiné osoby ve stupních lehké až úplné závislosti pokud je osobou blízkou nebo žije s OSVČ v jedné domácnosti, ⇒ vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách ČR, pokud se nejedná o vojáky z povolání či civilní službu, ⇒ byla nezaopatřeným dítětem. OSVČ se musí povinně podílet na důchodovém pojištění v kalendářním roce po dobu, kterou vykonávala hlavní činnost. Účast na nemocenském pojištění je dobrovolná. U vedlejší činnosti je účast na důchodovém pojištění povinná po dobu, kdy ji vykonávala, pokud její základ daně dosáhl rozhodné částky. Rozhodná částka činí pro rok 2009 56 532 Kč a v roce 2010 56 901 Kč. Sazba u
23
důchodového pojištění a politiky zaměstnanosti činí 29,2 %5. U nemocenského pojištění 1,4 % z vyměřovacího základu, který nemůže být nižší než dvojnásobek částky pro účast zaměstnanců, v roce 2010 tedy z částky minimálně 4000 Kč. Sazba pojistného u sociálního pojištění se vypočítá z vyměřovacího základu. Vyměřovací základ si OSVČ stanovuje sama, nejméně však jako 50 % příjmu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Minimální vyměřovací základ tvoří 25 % z průměrné měsíční mzdy platné v hospodářství, násobené počtem kalendářních měsíců výkonu samostatné výdělečné činnosti. Maximální vyměřovací základ za rok 2009 byl 48 násobek průměrné mzdy a v roce 2010 je 72 násobek. U nemocenského pojištění je měsíční vyměřovací základ, který si OSVČ stanovuje sama, ale nesmí být nižší než 4 000 Kč. Zdravotní pojištění je nutné hradit ze všech druhů příjmů OSVČ s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin, časopisů apod. s příjmy do 7 000 Kč měsíčně. I zde je nutné rozlišit hlavní a vedlejší činnost, protože u vedlejší činnosti není nutné hradit zálohy v případě, že je zároveň i zaměstnancem a příjem ze zaměstnání je hlavním zdrojem příjmů, OSVČ případnou povinnost doplácí až při podání ročního přehledu. Sazba na veřejné zdravotní pojištění činí 13,5 % z vyměřovacího základu, v letech 2007 až 2010 se tedy nezměnila. Výše maximálního vyměřovacího základů je stejná jako u sociálního pojištění, výše minimálního vyměřovacího základu je určena jako 12 násobek 50 % průměrné měsíční mzdy.
Tab. č. 8: Vývoj změn sociálního pojištění OSVČ 2007 až 2010 rok sazba pojistného SP - důchod. pojištění - příspěvek na PZ sazba nem.pojištění výše rozhodné částky min.vyměřovací základ SP min.vyměřovací základ ZP max.vyměřovací základ
2007
2008
2009
2010
29,6 % 28 % 1,6 % 4,4 % 48 334 Kč 60 420 Kč 120 834 Kč 486 000 Kč
29,6 % 28 % 1,6 % 4,4 % 51 744 Kč 64 680 Kč 129 360 Kč 1 034 880 Kč
29,2 % 28 % 1,2 % 1,4 % 56 532 Kč 70 668 Kč 141 330 Kč 1 130 640 Kč
29,2 % 28 % 1,2 % 1,4 % 56 901 Kč 71 136 Kč 142 254 Kč 1 707 048 Kč
zdroj: vlastní zpracování
5
Vypočtená částka se zaokrouhlí směrem nahoru.
24
3.4 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob má mnoho společných prvků s daní z příjmů fyzických osob. Je univerzální důchodovou daní, které podléhají všechny právnické osoby.
3.4.1 Poplatník daně Dle zákona o daních z příjmů jsou poplatníky takové osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu. I u této daně rozlišujeme daňové rezidenty a nerezidenty. Za daňového rezidenta se považuje osoba, jež má na území ČR sídlo nebo skutečné místo vedení. Daňový nerezident je pak osoba, která má sídlo v zahraničí a podléhá dani jen z příjmů na území ČR. Dle zákona o daních z příjmů jsou též poplatníci: ⇒ nezřízení za účelem podnikání (občanská sdružení, politické strany, veřejné vysoké školy, příspěvkové organizace, nadace a nadační fondy apod.), ⇒ veřejné výzkumné instituce, ⇒ pozemkový fond ČR, ⇒ veřejná obchodní společnost, ⇒ komanditní společnost, ⇒ poskytovatelé televizního nebo rozhlasového vysílání (Brychta a kol., 2009).
3.4.2 Předmět daně Za předmět daně se považují příjmy z veškeré činnosti a příjmy z nakládání s majetkem. U poplatníků, kteří nejsou zřízeni za účelem podnikání, jsou vždy předmětem daně příjmy z reklam, z členských příspěvků a z nájemného. Předmětem daně z příjmů právnických osob nejsou zejména příjmy získané zděděním nebo darováním movité věci nebo majetkového práva. I zde jsou příjmy osvobozené, mezi které lze řadit například výnosy z kostelních sbírek, příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW a podobných zařízení, příjmy státních fondů apod.
3.4.3 Základ daně Základ daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti. U osob, které vedou účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření, který se dále upravuje a to vše bez vlivu mezinárodních účetních standardů.
25
Hospodářský výsledek se zvyšuje např. o: ⇒ částky neoprávněně zkracující příjmy, ⇒ částky, které nelze zahrnout do výdajů, ⇒ částky, o které byl neoprávněně snížen výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období apod. Naopak se hospodářský výsledek snižuje o: ⇒ částky, o které byly neoprávněně zvýšeny příjmy, ⇒ částky nezahrnuté do výdajů, které lze zahrnout, ⇒ částky dalších výdajů, které byly zaplaceny v jiném zdaňovacím období, než ve kterém ovlivnily hospodářský výsledek apod. Dále pak příjmy, které se nezahrnují do obecného základu daně: ⇒ příjmy z nichž se daň vybírá zvláštní sazbou, ⇒ příjmy zdaňovány v samostatném základu daně, ⇒ částky zaúčtované do příjmů související s neuznanými výdaji v předchozích zdaňovacích obdobích, maximálně do výše neuznaných výdajů apod. Takto upravený základ daně se po všech úpravách zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů (Jaroš, 2009).
3.4.4 Výpočet daňové povinnosti a výběr daně Tab. č. 9: Výpočet daně PO základ daně - daňová ztráta z předcházejících období - odpočet darů - odpočet výdajů na výzkum a vývoj - odpočet 50 % částky vypořádané oprávněným osobám = upravený základ daně (zaokrouhlený na cele tisíce dolů) * sazba daně = daň - slevy na dani = daň po slevě zdroj: vlastní zpracování na základě (Brychta, 2009)
26
Daňová ztráta Ztrátu lze uplatnit v pěti následujících zdaňovacích obdobích. U právnických osob je podmínkou, že nedojde k podstatné změně ve složení osob podílejících se na kapitálu či kontrole. Podstatná změna je změna týkající se víc než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích zpráv.
Odpočet darů U právnických osob musí činit hodnota minimálně 2 000 Kč, avšak maximálně může činit 5 % základu daně. Pokud se bude jednat o dar veřejné škole nebo výzkumné instituci lze zvýšit o dalších 5 %.
Odpočet výdajů na výzkum a vývoj Lze odpočíst až 100 % výdajů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu např. návrhu technologií, výroby funkčního vzorku apod. Pokud však souvisejí s realizací jen částečně, lze uplatnit jen tuto část.
Odpočet na vypořádání oprávněné osobě V takovém případě si může právnická osoba uplatnit 50 % výdajů, které poplatník vypořádá v peněžní nebo nepeněžní formě oprávněné osobě její majetkový podíl.
Sazba daně Sazba daně za rok 2009 u právnických osob činí 20 %. V roce 2010 se snižuje na výši 19 %. Vývoj od roku 2007 ukazuje následující tabulka.
Tab. č. 10: Vývoj sazeb právnických osob 2007 až 2010 rok
2007
2008
2009
2010
sazba PO
24 %
21 %
20 %
19 %
zdroj: vlastní zpracování
Slevy na dani V případě, že poplatník zaměstnává osoby se zdravotním postiženým, lze od vypočtené daně odečíst částky: ⇒ 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním pojištěním a poměrnou část této částky, je-li výsledkem průměrného přepočteného počtu desetinné číslo,
27
⇒ 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část této částky, je-li výsledkem průměrného přepočteného počtu desetinné číslo, ⇒ polovinu daně u poplatníků zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, kteří jsou osoby zdravotně postižené a kteří činí více než 50 % průměrných ročních přepočtených zaměstnanců, ⇒ dále se ještě může projevit doběhnutí slevy na nákup nebo technické zhodnocení registrační poklady, nárok na slevu mohl vzniknout v roce 2005 nebo 2006, uplatnit lze nejvýše do 3 následujících zdaňovacích období, ⇒ sleva pro poplatníky s příslibem investiční pobídky (Brychta a kol., 2009).
Výsledná daňová povinnost Vypočtená daň a daňové přiznání je nutno odvést za stejných podmínek jako u fyzických osob. Daň se nevybírá, pokud nepřesáhne částku 200 Kč. Zálohy na daň jsou stejné jako u fyzických osob.
3.5 Daňové zatížení právnických osob Právnické osoby mohou podnikat v různých formách a stejně tak mají tyto formy určitá specifika z pohledu daně z příjmů. Na rozdíl od fyzických osob jsou právnické osoby povinny vést účetnictví. V této kapitole jsou také uvedeny jednotlivé právní aspekty typů podnikání. Za právnické osoby se v ČR považují obchodní společnosti a družstvo. Obchodní společnosti lze rozdělit na kapitálové, kdy společníci neručí za závazky společnosti, mezi ně se řadí společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Dále na osobní, kdy společníci ručí svým osobním majetkem, za takové se považuje komanditní společnost a veřejná obchodní společnost.
3.5.1 Společnost s ručením omezeným Je nejčastějším typem společnosti, pro její administrativní nenáročnost. Založit ji může 1 až 50 zakladatelů. Zakladateli mohou být fyzické či právnické osoby. Pro založení je nutný minimální základní kapitál 200 000 Kč. Výše vkladu jednoho společníka musí činit minimálně 20 000 Kč. Při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku musí být výše splacených peněžitých i nepeněžitých vkladů alespoň 100 000 Kč. V případě jediného zakladatele musí být splacen celý základní kapitál před zápisem. Společníci ručí společně a nerozdílně do výše svých nesplacených vkladů. Statutárním orgánem je jeden nebo více jednatelů, kteří nesou veškerou právní
28
zodpovědnost za chod společnosti. Nejvyšším orgánem je valná hromada společníků, jejichž úkolem je jmenování a odvolávání jednatelů, schvalování stanov a účetní uzávěrky. Zjištěný výsledek hospodaření představuje hrubý účetní zisk, ze kterého se po neúčetní úpravě určí základ daně a daň z příjmů právnických osob, společnost tedy podává přiznání k dani z příjmů právnických osob. Po odečtení daňového závazku se získá disponibilní zisk, který se rozdělí na základě valné hromady. Společnost má povinnost odvést příděl do rezervního fondu. Jednotlivé vyplacené podíly společníkům pak ještě podléhají zdanění zvláštní sazbou daně 15 %, kterou odvede společnost jako plátce daně (Brychta a kol., 2009). Podíl na zisku se považuje za příjem z kapitálového majetku a nepodléhá povinnosti podílet se na sociálním a zdravotním pojištění. V případě funkce jednatele plynou povinnosti z Obchodního zákoníku a výkon této funkce je vztahem obchodněprávním. Pokud je společník zároveň i jednatelem, je ideální sjednat smlouvu o výkonu funkce. Jednatel (společník) může pracovat i na základě pracovněprávního vztahu, předmětem však nesmí být výkon funkce jednatele. Odměna z pracovněprávního vztahu je považována za příjem ze závislé činnosti a funkčních požitků dle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Odměna z obchodněprávního vztahu je považována za příjem ze závislé činnosti a funkčních požitků dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. V obou případech je odměna daňovým nákladem společnosti včetně souvisejícího sociálního a zdravotního pojištění zaplaceného za jednatele (společníka). V rámci sociálního a zdravotního pojištění platilo do konce roku 2007, že odměna za funkci jednatele, tak odměna za práci společníka podléhala odvodům na základě stejných pravidel jako mzda v pracovním poměru, tedy v případě účasti na nemocenském pojištění při dosažení měsíčního příjmu 400 Kč. Od ledna 2008 platí, že v případě obchodněprávního vztahu je považován společník automaticky za zaměstnance pro účely zdravotního pojištění bez vazby na účast na nemocenském pojištění. Pro účast na důchodovém pojištění je podmínkou dosažení rozhodného příjmů 5 900 Kč v roce 2009, 6 000 Kč v roce 2010 a společnost za jednatele odvádí 21,5 % z vyměřovacího základu. V předchozích letech je podmínka navázána na účast na nemocenském pojištění, tedy dosažení částky 400 Kč. V případě souběhu více právních vztahů např. výkon funkce jednatele a pracovněprávní vztah se každý posuzuje samostatně (Běhounek, 2009).
3.5.2 Akciová společnost Jedná se o společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií. Může být založena jednou právnickou či dvěma a více fyzickými osobami. Základní kapitál musí tvořit minimálně 2 000 000 Kč a v případě veřejné nabídky akcií 20 000 000 Kč. Mezi orgány společnosti patří
29
valná hromada, která je nejvyšším orgánem společnosti. Statutárním orgánem je představenstvo a jejím kontrolním orgánem je dozorčí rada. Zjištěný výsledek hospodaření představuje hrubý účetní zisk, ze kterého se po neúčetní úpravě určí základ daně a daň z příjmů právnických osob, společnost tedy podává přiznání k dani z příjmů právnických osob. Po odečtení daňového závazku získá disponibilní zisk, z kterého musí být nejprve vytvořen zákonný rezervní fond, dále příděly do statutárního či sociálního fondu a část zisku lze rozdělit na dividendy jako podíl na zisku akcionářům, ty se pak zdaní v rámci zvláštní sazby srážkové daně ve výši 15 % (Brychta a kol., 2009). V případě výplaty dividendy jako podílu na zisku se postupuje stejně jako u společnosti s ručením omezeným. Dividenda se považuje za příjem z kapitálového majetku a pro účely zdravotního pojištění je považována za osobu bez zdanitelných příjmů. Stejně tak ani nezakládá účast na sociálním pojištění.
3.5.3 Veřejná obchodní společnost Veřejnou obchodní společnost zakládají vždy nejméně 2 zakladatelé, ať už fyzické či právnické osoby. Pokud je společníkem fyzická osoba musí splňovat všeobecné podmínky živnosti. Není stanovena žádna výše základního kapitálu. Zakladatelé ručí společně a nerozdílně svým majetkem neomezeně. Statutárním orgánem jsou většinou společníci. Společnost se zakládá uzavřením společenské smlouvy, kde se ustanovují podstatné náležitosti. Zisk se dělí rovným dílem, pokud společenská smlouva nestanovuje jinak. Veřejná obchodní společnost neúčtuje o dani z příjmů ani nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Předmětem daně je část zisku připadající na společníka, která vchází do základu daně právnické nebo fyzické osoby, tedy každý si daní svou část příjmů v svém základu daně (Brychta a kol., 2009). V případě fyzické osoby se zisk bere jako příjem z podnikání, tudíž pro něj platí stejná pravidla jako u osoby samostatně výdělečně činné pro účely zdravotního a sociálního pojištění.
3.5.4 Komanditní společnost Komanditní společnost se zakládá společenskou smlouvou, kterou uzavírají nejméně 2 osoby, z nichž jedna musí být komanditista, tedy společník, který ručí do výše svého nesplaceného vkladu v obchodním rejstříku a jedna komplementář, osoba ručící neomezeně svým majetkem. Minimální
30
výše základního kapitálu je 5 000 Kč a povinnost vkladu má jen komanditista. Statutárním orgánem je komplementář. Zisk se rozděluje mezi komanditní společnost a komplementáře, a to buď rovným dílem, nebo podle společenské smlouvy. V případě ztráty nesou komplementáři rovným dílem a komanditisté v případě, že je tak stanoveno společenské smlouvě. Společnost je poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Od základu daně se odečtou podíly připadající na komplementáře a zbytek je základ daně k.s. podléhající dani z příjmu právnických osob. V případě, že pokud bude i komplementář právnickou osobou daní ve svém základu daně (Brychta a kol., 2009). Komplementář je v případě fyzické osoby považován za osobu samostatně výdělečně činnou pro účely sociálního a zdravotního pojištění. U komanditisty v případě práci pro společnost, avšak mimo pracovněprávní vztah, se hradí důchodové pojištění 21,5 % při dosažení rozhodného příjmu 6 000 Kč měsíčně.
3.5.5 Družstvo Družstvo se od obchodních společností liší tím, že nevyžaduje sepsání společenské smlouvy. Zakládá se konáním ustavující schůze, kde se určí základní kapitál, stanovy a orgány. Pro založení je potřeba nejméně 5 fyzických osob nebo 2 právnické osoby. Za závazky společníci neručí. Minimální základní kapitál je 50 000 Kč. Družstvo zdaňuje zisk obdobně jako obchodní společnosti, ten podléhá dani z příjmů právnických osob. Vyplacení podíly na zisku jsou pak zdaněny srážkovou daní ve výši 15 %. I v družstvu je obdobná situace jako v ostatních společnostech, vyplacený podíl nezakládá účast na sociálním a zdravotním pojištění. V případě odměny člena družstva se zakládá účast na důchodovém pojištění za podmínek, že výše odměny je předem určena a tato činnost není považována za výkon práce pro družstvo dle stanov. Toto ustanovení se týká opět dosažení rozhodného příjmu (Brychta a kol., 2009).
3.5.6 Evropská společnost a evropská družstevní společnost Nelze opomenout ani evropskou společnost, která podléhá právním normám Evropské unie. Je specifická tím, že nemůže vzniknout přímo ale přeměnou, fúzí společností nebo vznikem dceřiné společnosti. Základní kapitál je minimálně ve výši 120 000 EUR. Evropská družstevní společnost musí být založena alespoň 5 fyzickými osobami s bydlištěm alespoň ve dvou členských státech
31
nebo fůzí družstev založených podle práva členského státu apod. Základní kapitál musí být v minimální výši alespoň 30 000 EUR. Evropská společnost postupuje při zdanění podobně jako akciová společnost a Evropská družstevní společnost obdobně jako družstvo (Brychta a kol., 2009).
32
4 Vlastní práce V této části práce bude provedeno srovnání daňového zatížení fyzické osoby, a to osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) a daňového zatížení právnické osoby a to společnosti s ručením omezeným (s.r.o.). Tyto dvě formy byly vybrány proto, že poplatníci často přemýšlejí, zda podnikat jako fyzická osoba nebo založit společnost s ručením omezeným, která se dá požadovat za administrativně méně náročnou než jiné druhy a s relativně nízkým základním kapitálem, což dokládají i data českého statistického úřadu, kdy k 31. 12. 2008 činil podíl společností s ručením omezeným 47,2 % ze všech registrovaných právnických osob. Dalším srovnáním, které bude provedeno, bude srovnání v čase. Ve sledovaném období 2007 až 2010 se odehrálo dost podstatných změn jak v oblasti daně z příjmů tak i v oblasti sociálního a zdravotního pojištění. Proto bude zajímavé porovnat jednotlivé roky a určit jak moc tyto změny ovlivnily celkové zatížení poplatníka a zda skutečně dochází ke snížení zatížení, jak deklaruje vláda ČR. Pro účely srovnání bude použita fiktivní postava pana Nováka. Pro toho bude vypočtena daňová zátěž v případě, že podniká jako fyzická osoba na živnostenský list a v případě, že založí společnost s ručením omezeným jako jediný společník v různých variantách plynutí příjmů.
4.1 Základní předpoklady Pro účely diplomové práce je nutné uvést některé zjednodušující předpoklady. V případě, kdy se poplatník rozmýšlí, zda podnikat jako fyzická či právnická osoba nerozhoduje jen výše zatížení. Je zde mnoho dalších skutečností, které ovlivňují konečnou úpravu a výši základu daně, které však nebudou v diplomové práci uvažovány. Pan Novák podniká sám, nemá žádné jiné zaměstnance. Je ženatý a má jedno dítě. Uplatňuje jen základní slevu na poplatníka a odpočet na dítě. Podnikání je jeho hlavní činností. Ostatní specifika budou uvedena konkrétně u jednotlivých forem podnikání. Pro srovnání zatížení jsou stanoveny různé hodnoty základů daně, přičemž platí, že hospodářský výsledek je roven základu daně: ⇒ 90 000 Kč ⇒ 300 000 Kč ⇒ 1 000 000 Kč ⇒ 2 000 000 Kč ⇒ 4 000 000 Kč
33
4.2 Osoba samostatně výdělečně činná Pan Novák podniká na základě živnostenského oprávnění. Krom příjmů z podnikání (§ 7 ZDP) žádné jiné příjmy nemá. Po celé zdaňovací období je tedy osobou samostatně výdělečně činnou s hlavní činností. Přestože by měl hradit zálohy na zdravotní a sociální pojištění, bude uveden zjednodušující předpoklad, že celková povinnost bude vypočtena až na konci zdaňovacího období z konečného základu daně. Pan Novák nehradí nemocenské pojištění. V roce 2007 je nutné upozornit, že se zdravotní a sociální pojištění uznávalo jako náklad (výdaj) a snižuje se tedy základ daně oproti ostatním zdaňovacím obdobím.
4.2.1 Aktuální zatížení v roce 2010 Z pohledu daně z příjmů je pro pana Nováka změna ve výši daňového zvýhodnění na dítě, které se oproti roku 2009 zvedá na výši 11 604 Kč. Výpočty pro jednotlivé základy daně jsou uvedeny v následující tabulce.
Tab. č. 11: Zatížení OSVČ v roce 2010 (v Kč) základ daně
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
daň 15 % daň po slevách (bonus) vyměřovací základ SP vyměřovací základ ZP odvod SP odvod ZP celkové zatížení čisté příjmy
13 500 -11 604 71 136 142 254 20 772 19 205 28 373 61 627
45 000 8 556 150 000 150 000 43 800 20 250 72 606 227 394
150 000 113 556 500 000 500 000 146 000 67 500 327 056 672 944
300 000 263 556 1 000 000 1 000 000 292 000 135 000 690 556 1 309 444
600 000 563 556 1 707 048 1 707 048 498 458 230 452 1 292 466 2 707 534
daňové zatížení v %
0%
2,85 %
11,36 %
13,18 %
14,09 %
celkové zatížení v %
31,53 %
24,20 %
32,71 %
34,53 %
32,31 %
čistý příjem v %
68,47 %
75,80 %
67,29 %
65,47 %
67,69 %
zdroj: vlastní zpracování
Z tabulky je vidět, že je znevýhodněn nejnižší základ daně díky minimálnímu vyměřovacímu základu a to i přesto, že díky zvýhodnění na dítě bude poplatníkovi vyplacen daňový bonus. Naopak základ daně ve výši 300 000 Kč má výrazné nižší zatížení, v dalších základech daně je vidět mírné stoupání, až do základu daně 4 000 000 Kč, kdy působí jako strop maximální vyměřovací základ a tak dochází k postupnému snižování zatížení. V roce 2010 došlo k navýšení
34
maximálního vyměřovacího základu, tudíž se zvedlo zatížení vyšších příjmů, přesto stále platí čím vyšší příjem, tím menší zatížení od hranice působení maximálního základu.
4.2.2 Zatížení v letech 2007 až 2009 Ve sledovaném období došlo k velkým změnám, ať už v oblasti daně z příjmů, tak i v sociálním a zdravotním pojištění. V následujících tabulkách jsou zaznamenány dopady těchto změn na zatížení poplatníka při daných základech daně v letech 2007 až 2009.
Tab. č. 12: Zatížení OSVČ v roce 2007 (v Kč) rozdíl příjmů a výdajů
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
pojistné SP (náklad) pojistné ZP (náklad) skutečný základ daně základ daně pro výpočet progresivní daň daň po slevě celkové zatížení čisté příjmy daňové zatížení v %
17 884 16 313
44 400 20 250
143 856 65 610
143 856 65 610
143 856 65 610
55 803 120 800 14 496 1 296 35 493 54 507
235 350 235 300 37 237 24 037 88 687 211 313
790 534 790 500 208 188 194 988 404 454 595 546
1 790 534 1 790 500 528 188 514 988 724 454 1 275 546
3 790 534 3 790 500 1 168 188 1 154 988 1 364 454 2 635 546
1,44 %
8,01 %
19,50 %
25,75 %
28,87 %
celkové zatížení v %
39,44 %
29,56 %
40,45 %
36,22 %
34,11 %
čistý příjem v %
60,56 %
70,44 %
59,55 %
63,78 %
65,89 %
zdroj: vlastní zpracování
Rok 2007 byl posledním rokem progresivního zdanění. V tabulce je vidět, že základ daně 90 000 Kč je výrazně zatížen oproti ostatním základům a to proto, že v tomto zdaňovacím období byl platný minimální základ daně a daň je vypočítána z částky 120 800 Kč. Od roku 2008 byl minimální základ daně zrušen. Stejně tak ovlivňují výši zatížení minimální vyměřovací základy pro účely zdravotního a sociálního pojištění. U dalších dvou základů stoupá zatížení konstantně. Poté zatížení klesá, protože zde začíná působit poměrně nízký maximální vyměřovací základ 486 000 Kč.
35
Tab. č. 13: Zatížení OSVČ v roce 2008 (v Kč) základ daně
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
daň 15 % daň po slevách vyměřovací základ SP vyměřovací základ ZP odvod SP odvod ZP celkové zatížení čisté příjmy daňové zatížení v %
13 500 -10 680 64 680 129 360 19 146 17 464 25 930 64 070
45 000 9 480 150 000 150 000 44 400 20 250 74 130 225 870
150 000 114 480 500 000 500 000 148 000 67 500 329 980 670 020
300 000 264 480 1 000 000 1 000 000 296 000 135 000 695 480 1 304 520
600 000 564 480 1 034 880 1 034 880 306 325 139 709 1 010 514 2 989 486
0%
3,16 %
11,45 %
13,22 %
14,11 %
celkové zatížení v %
28,81 %
24,71 %
33,00 %
34,77 %
25,26 %
čistý příjem v %
71,19 %
75,29 %
67,00 %
65,23 %
74,74 %
zdroj: vlastní zpracování
Rok 2008 je přelomový díky zavedení rovné daně 15 %. Díky této změně dochází k zvýšení slev a růstu maximální vyměřovacího základu. Zatížení nejnižšího základu daně se oproti 2007 snížilo, přesto však díky vlivu minimálních vyměřovacích základů je vyšší než u základu daně 300 000 Kč. Díky více než dvojnásobnému zvýšení maximálního vyměřovacího základu začíná působit až na základ daně 4 mil. a ten tak má nižší zatížení oproti ostatním.
Tab. č. 14: Zatížení OSVČ v roce 2009 (v Kč) základ daně
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
daň 15 % daň po slevách vyměřovací základ SP vyměřovací základ ZP odvod SP odvod ZP celkové zatížení čisté příjmy daňové zatížení v %
13 500 -10 680 70 668 141 330 20 636 19 080 29 036 60 964
45 000 9 480 150 000 150 000 43 800 20 250 73 530 226 470
150 000 114 480 500 000 500 000 146 000 67 500 327 980 672 020
300 000 264 480 1 000 000 1 000 000 292 000 135 000 691 480 1 308 520
600 000 564 480 1 130 640 1 130 640 330 147 152 637 1 047 264 2 952 736
0%
3,16 %
11,45 %
13,22 %
14,11 %
celkové zatížení v %
32,26 %
24,51 %
32,80 %
34,57 %
26,18 %
čistý příjem v %
67,74 %
75,49 %
67,20 %
65,43 %
73,82 %
zdroj: vlastní zpracování
36
Rok 2009 je z pohledu daně velmi podobný s aktuálním rokem. V tomto roce došlo ke snížení sazby pojistného na sociální pojištění a to o 4 procentní body, což se projevilo v celkovém zatížení všech základů daně, až na základy 90 000 Kč a 4 000 000 Kč díky zvýšení vyměřovacích základů.
4.2.3 Srovnání sledovaného období 2007 až 2010 Tab. č. 15: Srovnání zatížení v období 2007 až 2010 ZD/rok 90 000 Kč 300 000 Kč 1 000 000 Kč 2 000 000 Kč 4 000 000 Kč
2007
2008
2009
2010
39,44 % 29,56 % 40,45 % 36,22 % 34,11 %
28,81 % 24,71 % 33,00 % 34,77 % 25,26 %
32,26 % 24,51 % 32,80 % 34,57 % 26,18 %
31,53 % 24,20 % 32,71 % 34,53 % 32,31 %
zdroj: vlastní zpracování
V tabulce je srovnání zatížení za celé sledované období. Je jasně vidět, že přechod z progresivního zdanění na jednotnou sazbu daně snížil celkové zatížené u všech základů daně. Je nutné ovšem zohlednit, že vysoké zatížení základu daně 90 000 Kč je v roce 2007 zapříčiněno minimálním základem daně. Přesto je zřejmé, že mít nízký základ daně se osobě samostatně výdělečně činné nevyplácí, protože např. zatížení základu 300 000 Kč je daleko nižší. V letech 2008 až 2010 je zatížení základů 300 tis., 1 mil. a 2 mil. relativně stejné. Mění se jen základy 90 000 Kč a 4 mil. díky vlivu maximálních a minimálních vyměřovacích základů. V roce 2010 díky zvýšení maximálního vyměřovacího základu konečně zvýšilo zatížení nejvyššího příjmů, přesto však vůči ostatním zůstává relativně nižší. Vývoj přehledně ukazuje i následující graf.
37
Graf č. 1: Celkové zatížení atížení OSVČ OSV v období 2007 až 2010 45,00%
celkové zatížení v %
40,00% 35,00% 30,00% 25,00%
2007
20,00%
2008
15,00%
2009
10,00%
2010
5,00% 0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
Další srovnání je provedeno z pohledu zatížení daně z příjmů.. Vývoj je uveden u v následující tabulce.
Tab. č. 16: Daňové ové zatížení OSV OSVČ v období 2007 až 2010 ZD/rok 90 000 Kč 300 000 Kč 1 000 000 Kč 2 000 000 Kč 4 000 000 Kč
2007
2008
2009
2010
1,44 % 8,01 % 19,50 % 25,75 % 28,84 %
0% 3,16 % 11,45 % 13,22 % 14,11 %
0% 3,16 % 11,45 % 13,22 % 14,11 %
0% 2,85 % 11,36 % 13,18 % 14,09 %
zdroj: vlastní práce
Na daňové ové zatížení mají ppředevším vliv slevy na dani. Díky změně ě ě systému výpo výpočtu daně se od roku 2008 zvýšily výše slev na dani. Od tohoto roku je při p i nejnižším základu daně nulové zatížení, protože daň pokryje sleva na poplatníka a naopak bude panu Novákovi vyplacen daňový da bonus na dítě.. Díky zvýšení daňového da zvýhodnění v roce 2010 se snížilo zatížení u všech základů základ daně.. Vývoj je zobrazen na následujícím grafu.
38
Graf č. 2: Daňové zatížení OSVČ OSV v období 2007 až 2010 30,00%
daňové zatížení v %
25,00% 20,00% 2007 15,00%
2008 2009
10,00%
2010
5,00% 0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
4.3 Společnost s ručením omezeným V tomto případě pan Novák založil jako jediný zakladatel spole společnost s ručením ruč omezeným. Pan Novák je zároveň jednatelem spole společnosti. Nemá žádné jiné příjmy, íjmy, krom těch tě co mu plynou z dané společnosti. Dále bude uveden zjednodušující předpoklad, p edpoklad, že již byl odveden povinný ppříděl do rezervního fondu. Srovnání bude provedeno na následujících případech: p ⇒ pan Novák si vyplatí pouze podíl na zisku, zisku ⇒ pan Novák si vyplácí odměnu odm za funkci jednatele a následně podíl na zisku, zisku ⇒ pan Novák dostává odměnu odm nu za funkci jednatele, vyplácí si mzdu a následně následn podíl na zisku, ⇒ pan Novák si vyplatí celý základ daně dan jako mzdu.
4.3.1 Podíl na zisku Pan Novák, ač jednatel společnosti, spole si nevyplácí žádnou odměnu. nu. Základ dan daně zdaňuje pomocí sazby daně právnických osob ve výši 19 %. Následný zisk se zdaní srážkovou daní 15 %. Při P takto vyplacených příjmech íjmech nevzniká povinnost hradit sociální ani zdravotní pojišt pojištění. Pan Novák tedy hradí měsíčně 1080 Kčč jak jako osoba bez zdanitelných příjmů na zdravotní pojišt pojištění. Pojistné na sociální pojištění ní hradit nemusí, ale pokud chce mít nárok na starobní důchod, ůchod, měl m by uvažovat o dobrovolné účasti na důchodovém ůchodovém pojišt pojištění. Je nutné upozornit, že to také má vliv na výplatu
39
sirotčího nebo vdovského důchodu pro jeho pozůstalé při jeho případné smrti. V modelu budeme uvažovat, že si sociální pojištění nehradí a do celkového zatížení se tedy připočítává jen povinná platba zdravotního pojištění.
Tab. č. 17: Zatížení při podílu na zisku v roce 2010 (v Kč) ZD
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
daň PO 19 % zisk k rozdělení srážková daň 15 % pojistné SP pojistné ZP celkové zatížení čisté příjmy daňové zatížení v %
17 100 72 900 10 935 12 960 40 995 49 005
57 000 243 000 36 450 12 960 106 410 193 590
190 000 810 000 121 500 12 960 324 460 675 540
380 000 1 620 000 243 000 12 960 635 960 1 364 040
760 000 3 240 000 486 000 12 960 1 258 000 2 741 040
31,15 %
31,15 %
31,15 %
31,15 %
31,15 %
celkové zatížení %
45,55 %
35,47 %
32,45 %
31,80 %
31,47 %
čisté příjmy %
54,45%
64,53 %
67,55 %
68,20%
68,53 %
zdroj: vlastní zpracování
V tabulce lze vidět, že se zatížení s růstem základu daně klesá, což je dáno odvodem stále stejné částky zdravotního pojištění. Nejhůř tedy dopadá nejnižší základ daně 90 000 Kč, který je v tomto případě zatížen 45,55 %. Z pohledu daňového zátěže je shodné zatížení ve výši 31,15 %, protože pan Novák neuplatňuje žádné slevy na dani z příjmů právnických osob.
4.3.2 Odměna jednateli a podíl na zisku Další možností pana Nováka je, že si jako jednatel bude vyplácet odměnu. Funkce jednatele je obchodněprávní vztah a jako takový podléhá povinnosti hradit zdravotní pojištění. Sociální pojištění, přesněji řečeno důchodové pojištění 21,5 %, je povinen hradit pokud dosáhne rozhodného příjmu 6 000 Kč platného v roce 2010. Pokud tedy měsíční odměna bude nižší než 6 000 Kč, hradí jen zdravotní pojištění jako zaměstnanec. Současně je tato odměna mzdovým nákladem pro společnost, tudíž jak odměna tak pojistné odvedené za funkci jednatele sníží základ daně společnosti. Výpočet v následující tabulce je v případě, že si vyplatí minimální odměnu 5 000 Kč s ohledem na to, že částka je nižší než rozhodný příjem a v případě, že si vyplácí vysokou odměnu 27 000 Kč měsíčně. Tato částka je zvolena z důvodu výše II. redukční hranice pro stanovení procentní výměry důchodu, částka do 27 000 Kč je nad limit I. redukční hranice (10 500 Kč) započítávána ve výši 30 %, nad 27 000 Kč pak už jen ve výši 10 %.
40
Tab. č. 18: Zatížení při odměně jednatele 5 000 Kč a podílu na zisku v roce 2010 (v Kč) 60 000 5 400 7 560 65 400 - 11 604 64 044
60 000 5 400 7 560 65 400 - 11 604 64 044
60 000 5 400 7 560 65 400 - 11 604 64 044
60 000 5 400 7 560 65 400 - 11 604 64 044
60 000 5 400 7 560 65 400 - 11 604 64 044
ZD s.r.o.
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
ZD s mzd.náklady daň 19 % zisk k rozdělení sráž.daň 15 % čistý zisk celkové zatížení celkový příjem daňové zatížení v %
24 600 4 560 20 040 3 006 17 034 8 922 81 078
234 600 44 460 190 140 28 521 161 619 74 337 225 663
934 600 177 460 757 140 113 571 643 569 292 387 707 613
1 934 600 367 460 1 567 140 235 071 1 332 069 603 887 1 396 113
3 934 600 747 460 3 187 140 478 071 2 709 069 1 226 887 2 773 113
0%
20,46 %
27,94 %
29,55 %
30,35 %
celkové zatížení v %
9,91 %
24,78 %
29,24 %
30,19 %
30,67 %
celkový příjem v %
90,09 %
75,22 %
70,76 %
69,81 %
69,33 %
roční odměna SP s.r.o. ZP s.r.o. SP jednatel ZP jednatel ZD jednatele daň po slevě čistý příjem
zdroj: vlastní zpracování
V případě, že si společník vyplácí odměnu 5 000 Kč měsíčně za funkci jednatele, tedy 60 000 Kč ročně, je povinen dopočítat odvod zdravotního pojištění, protože je příjem nižší než minimální vyměřovací základ pro zaměstnance 8 000 Kč měsíčně. Daň jednatele je opět nulová díky slevám a bude mu vyplacen daňový bonus za dítě. Po výpočtu daně u společnosti, vyplacení podílů a odvodu srážkové daně vychází opravdu velmi výhodně základ 90 000 Kč. U ostatních zatížení mírně stoupá s růstem výše základu daně.
41
Tab. č. 19: Zatížení při odměně jednatele 27 000 Kč a podílu na zisku v roce 2010 (v Kč) roční odměna SP s.r.o. ZP s.r.o. SP jednatel ZP jednatel
71 988 6 479 6 482
229 884 49 426 20 690 14 943 10 345
324 000 69 660 29 160 21 060 14 580
324 000 69 660 29 160 21 060 14 580
324 000 69 660 29 160 21 060 14 580
ZD jednatele daň po slevě čistý příjem
78 467 - 11 604 77 110
300 000 8 556 196 040
422 820 26 976 261 834
422 820 26 976 261 834
422 820 26 976 261 834
ZD s.r.o.
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
ZD s mzd.náklady daň 19 % zisk k rozdělení sráž.daň 15 % čistý zisk celkové zatížení celkový příjem daňové zatížení v %
11 533 2 090 9 443 1 416 8 027 4 863 85 137
0 103 960 196 040
577 180 109 630 467 550 70 132 397 418 341 199 658 802
1 577 180 299 630 1 277 550 191 632 1 085 918 652 699 1 347 299
3 577 180 679 630 2 897 550 434 632 2 462 918 1 275 699 2 724 302
0%
2,85 %
20,67 %
25,91 %
28,53 %
celkové zatížení v %
5,40 %
34,65 %
34,12 %
32,63 %
31,89 %
celkový příjem v %
94,60 %
65,35 %
65,88 %
67,37 %
68,11 %
zdroj: vlastní zpracování
Při vysoké odměně 27 000 Kč měsíčně se bude jednatel podílet na důchodovém pojištění 21,5 % a to mu také vzrostlo zatížení oproti nízké odměně. V tomto případě je zatížení nejnižší u základu daně 4 000 000 Kč. Při výplatě takto vysoké mzdy by se základy daně 90 000 Kč a 300 000 Kč dostali do ztráty a proto musí být upraveny. V případě 90 000 Kč by se při příjmech od 6 000 Kč měsíčně dostal pan Novák do mínusu, protože by se mu mzdové náklady zvýšili o důchodové pojištění. Nejvyšší odměna, kterou si tak může vyplácet je tedy 5 999 Kč a zatížení oproti minulé variantě ještě kleslo. V případě základu 300 000 Kč při vysoké mzdě bude vždy hradit důchodové pojištění, tudíž si bude vyplácet co nejvyšší mzdu 19 157 Kč a získá tím nulový základ daně společnosti a oprostí se tak od platby daně právnické osoby. Je však vidět, že tím si nepolepší a získá tak nejvyšší zatížení. Pokud porovnáme obě možnosti, je jasné, že díky neplacení pojistného na důchodové pojištění je výhodnější první varianta. V případě vysokého základu daně již není rozdíl tak markantní a proto by zde bylo výhodnější zvolit druhou variantu kvůli budoucímu nároku pro starobní důchod. U základu 90 000 Kč se oproti první variantě zatížení snížilo a lze tedy usoudit, že v této situaci bude pro poplatníka výhodná co nejvyšší odměna do výše rozhodné částky.
42
4.3.3 Odměna jednateli, mzda a podíl na zisku Pan Novák pobírá odměnu jako jednatel, zároveň však za práci pro společnost dostává mzdu z pracovněprávního vztahu. Následně si vyplácí podíl na zisku. Za funkci jednatele si opět vyplácí minimální odměnu 5 000 Kč měsíčně. Za práci pro společnost bude pro srovnání uvedena situace, kdy společník pobírá nízkou mzdu 3 000 K za částečný úvazek a druhá situace, kdy pobírá mzdu 27 000 Kč měsíčně. V případě odměny za funkci jednatele stále nemusí odvádět sociální pojištění, ale v pracovněprávním poměru hradí jak zdravotní, tak sociální pojištění.
Tab. č. 20: Zatížení při odměně jednatele, nízké mzdě a podílu na zisku v roce 2010 (v Kč) roč.odměna jednatel SP s.r.o. ZP s.r.o. SP jednatel ZP jednatel
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
roč.mzda společník SP s.r.o. ZP s.r.o. SP společník ZP společník ZD celkem daň po slevě čistý příjem
18 678 4 240 1 682 1 215 3 180 90 000 -11 604 83 187
36 000 9 000 3 240 2 340 1 620 113 640 -11 604 100 944
36 000 9 000 3 240 2 340 1 620 113 640 -11 604 100 944
36 000 9 000 3 240 2 340 1 620 113 640 -11 604 100 944
36 000 9 000 3 240 2 340 1 620 113 640 -11 604 100 944
ZD s.r.o.
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
ZD s mzd.náklady daň 19 % zisk k rozdělení sráž.daň 15 % čistý zisk celkové zatížení celkový příjem daňové zatížení v %
0 6 813 83 187
186 360 35 340 151 020 22 653 128 367 70 689 229 311
886 360 168 340 718 020 107 703 610 317 288 739 711 261
1 886 360 358 340 1 528 020 229 203 1 298 817 600 239 1 399 761
3 886 360 738 340 3 140 020 472 203 2 675 817 1 223 239 2 776 761
0%
15,46 %
26,44 %
28,80 %
29,97 %
celkové zatížení v %
7,57 %
23,56 %
28,87 %
30,01 %
30,58 %
celkový příjem v %
92,07 %
76,44 %
71,13 %
69,99 %
69,42 %
zdroj: vlastní zpracování
V tomto případě s nízkou odměnou i mzdou zatížení mírně stoupá s růstem základu daně, výhodnější je tedy pro nízké příjmy. Zde také odpadá doplatek u zdravotního pojištění, protože pan Novák má dohromady z obou příjmů minimální mzdu 96 000 Kč. Jen v případě nejnižšího
43
základu je nutné pozměnit výši mzdy a pan Novák se zde opět dostává do nulového základu daně společnosti, což ho v tomto případě značně zvýhodňuje oproti ostatním základům daně. Díky tomu že jeho roční mzda je takto nízká, měsíčně se tedy dostává pod rozhodný příjem u zaměstnanců na účast nemocenského pojištění ve výši 2 000 Kč a jeho zatížení sociálním pojištění je o 2,3 % nižší.
Tab. č. 21: Zatížení při odměně jednatele, vysoké mzdě a podílu na zisku v roce 2010 (v Kč) roč.odměna jednatel SP s.r.o. ZP s.r.o. SP jednatel ZP jednatel
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
60 000 5 400 2 700
roč.mzda společník SP s.r.o. ZP s.r.o. SP společník ZP společník ZD celkem daň po slevě čistý příjem
18 678 4 240 1 682 1 215 3 180 90 000 -11 604 83 187
175 074 43 769 15 757 11 380 7 879 300 000 8 556 204 559
324 000 81 000 29 160 21 060 14 580 499 560 38 481 307 179
324 000 81 000 29 160 21 060 14 580 499 560 38 481 307 179
324 000 81 000 29 160 21 060 14 580 499 560 38 481 307 179
ZD s.r.o.
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
ZD s mzd.náklady daň 19 % zisk k rozdělení sráž.daň 15 % čistý zisk celkové zatížení celkový příjem daňové zatížení v %
0 6 813 83 187
0 95 441 204 559
500 440 95 000 405 440 60 816 344 624 348 197 651 803
1 500 440 285 000 1 215 440 182 316 1 033 124 659 697 1 340 303
3 500 440 665 000 2 835 440 425 316 2 410 124 1 282 697 2 717 303
0%
2,85 %
19,43 %
25,29 %
28,22 %
celkové zatížení v %
7,57 %
31,81 %
34,82 %
32,98 %
32,07 %
celkový příjem v %
92,07 %
68,19 %
65,18 %
67,02 %
67,93 %
zdroj: vlastní zpracování
V tomto případě zatížení klesá u základů 2 a 4 mil. Tedy opačná situace oproti první variantě. Vysoká mzda by však znovu dostala oba nízké základy do ztráty, proto zůstává u ZD 90 000 Kč stejné zatížení jako v první variantě, protože tam již vyšší mzda vyplatit nejde. Ve srovnání obou variant je opět příznivější první, protože díky vyšší mzdě jsou větší mzdové náklady, ale zároveň vzrostly odvody na sociální a zdravotní pojištění. V tabulce je zřejmé, že
44
daňové zatížení je vyšší u nízkého příjmu, avšak díky ostatním odvodům se celkové zatížení stává vyšším u vysoké mzdy.
4.3.4 Vše vyplaceno jako mzda Pan Novák si vyplácí jen mzdu s předpokladem toho, že mzdové náklady pokryjí celý základ daně a ten se pak rovná nule. V tomto případě se pak již nedaní zisk společnosti. Mzda je vypočtena tak, aby s odvody za zaměstnance dala nulový základ daně společnosti.
Tab. č. 22: Zatížení při vyplacení celého základu jako mzdy v roce 2010 (v Kč) roč.mzda společníka SP +ZP s.r.o. SP+ZP společník ZD společníka daň 15 % daň po slevě
67 164 22 836 12 165 90 000 13 500 0
223 880 76 120 24 627 300 000 45 000 8 556
746 268 253 732 82 090 1 000 000 150 000 113 556
1 419 603 580 397 187 776 2 000 000 300 000 263 556
3 419 603 580 397 187 776 3 000 000 600 000 563 556
ZD s.r.o.
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
3 000 000
ZD s mzd.náklady celkové zatížení celkový příjem daňové zatížení v %
0 23 397 66 603
0 109 303 190 697
0 449 378 550 622
0 1 031 729 968 271
0 1 331 729 2 668 271
0%
2,85 %
11,36 %
13,18 %
14,09 %
celkové zatížení v %
25,02 %
36,43 %
44,94 %
51,59 %
33,29 %
celkový příjem v %
74,98 %
63,57 %
55,06 %
48,41 %
66,71 %
zdroj: vlastní zpracování
Pokud by pan Novák pobíral veškerý příjem jako zaměstnanec, pak by zatížení s růstem mzdy konstantě rostlo, až dokonce na 51,59 % než začíná působit maximální vyměřovací základ a nejvyšší příjem by byl zatížen méně než ostatní. Z vysokých hodnot lze usoudit, že tato možnost není příliš příznivá.
4.3.5 Srovnání všech variant v roce 2010 Srovnání všech variant optimalizace příjmů společníka ve společnosti s ručením omezeným ukazuje následující tabulka.
45
Tab. č. 23: Celkové zatížení u všech variant v roce 2010 ZD podíl na zisku nízká odměna+podíl vysoká odměna+podíl odměna+nízká mzda+podíl odměna+vysoká mzda+podíl mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
45,55 % 9,91 % 5,40 % 7,57 % 7,57 % 25,02 %
35,47 % 24,78 % 34,65 % 23,56 % 31,81 % 36,43 %
32,45 % 29,24 % 34,12 % 28,87 % 34,82 % 44,94 %
31,80 % 30,19 % 32,63 % 30,01 % 32,98 % 51,59 %
31,47 % 30,67 % 31,89 % 30,58 % 32,07 % 33,29 %
zdroj: vlastní zpracování
Jako nejvýhodnější se jeví varianta, kdy si vyplatí pan Novák odměnu jednateli, nízkou mzdu a následně podíl na zisku. V tomto případě se také bude podílet díky pracovněprávnímu vztahu na sociálním pojištění. Je však nutno zvážit to, že takto malé odvody jsou spojené s budoucí nízkou výplatou starobního důchodu. Z pohledu základu daně se jeví nejstabilnější výše zatížení u ZD 4 000 000 Kč, pokud tedy bude mít pan Novák vysoké zisky, mohl by se eventuelně rozhodovat mezi více variantami.
4.3.6 Vývoj v letech 2007 až 2009 Ve sledovaném období se postupně snižovala sazba daně z příjmů právnických osob a klesalo tedy zatížení z pohledu společnosti. Současně také nastaly změny z pohledu odvodů zaměstnanců, rostly vyměřovací základy a změnil se výpočet mzdy na superhrubou mzdu. Proto je také důležité srovnat jednotlivé roky a zjistit vývoj změn. Z důvodu přehlednosti budou v tabulkách zveřejněny jen výsledná data celkového zatížení.
Rok 2007 V roce 2007 byla daň z příjmů právnických osob ve výši 24 %. V případě podílu na zisku hradí pan Novák jen zdravotní pojištění 1080 Kč měsíčně jako osoba bez zdanitelných příjmů. Tato částka se po celé sledované období nezměnila.
46
Tab. č. 24: Celkové zatížení všech variant v roce 2007 ZD podíl na zisku nízká odměna+podíl vysoká odměna+podíl odměna+nízká mzda+podíl odměna+vysoká mzda+podíl mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
49,80 % 33,94 % 33,80 % 33,80 % 33,80 % 33,80 %
39,72 % 34,96 % 45,35 % 34,72 % 45,35 % 45,35 %
36,70 % 35,27 % 39,92 % 35,20 % 41,77 % 56,33 %
36,05 % 35,33 % 37,66 % 35,30 % 38,58 % 59,23 %
35,72 % 35,37 % 36,53 % 35,35 % 36,99 % 60,68 %
zdroj: vlastní zpracování
V roce 2007 bylo ještě progresivní zdanění, v případě odměn a mezd muselo být počítáno s různými daňovými pásmy a zároveň daň byla vypočtena jen z hrubé mzdy. Další změnou je, že zde společník při odměně jednatele hradí i při odměně 5 000 Kč sociální pojištění ve výši 26 %, protože zde je ještě částka vázána na rozhodný příjem 400 Kč měsíčně a společník hradí i nemocenské pojištění. Stejně tak se zde odvíjí i zdravotní pojištění od této částky. V tabulce je jednoznačně vidět, že nejméně výhodné by bylo vyplatit si celý základ daně jako mzdu, a to hlavně u základu daně 4 000 000 Kč, kdy zatížení činí 60,68 %. V roce 2007 totiž nebyl stanoven maximální vyměřovací základ pro zaměstnance, který by působil jako strop. Všechna zatížení jsou poměrně vysoká díky povinnosti hradit pojistné i u variant s nízkou odměnou jednatele. I zde vychází nejlépe varianta s nízkou mzdou, odměnou a podílem. U základu daně 90 000 Kč je v některých variantách hodnota stejná, protože díky povinnostem jednatele hradit sociální a zdravotní pojištění se v případě nulového základu společnosti rozdíly ztrácejí.
Rok 2008 Rok 2008 byl prvním rokem jednotné daně 15 % a zároveň se snížila daň právnických osob o 3 % na výši 21 %.
Tab. č. 25: Celkové zatížení všech variant v roce 2008 ZD podíl na zisku nízká odměna+podíl vysoká odměna+podíl odměna+nízká mzda+podíl odměna+vysoká mzda+podíl mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
47,25 % 28,48 % 27,72 % 27,72 % 27,72 % 27,72 %
37,17 % 31,54 % 41,59 % 30,28 % 41,59 % 41,59 %
34,15 % 32,46 % 36,87 % 32,08 % 38,27 % 49,87 %
33,50 % 32,65 % 34,86 % 32,46 % 35,56 % 37,80 %
33,17 % 32,75 % 33,85 % 32,66 % 34,21 % 26,40 %
zdroj: vlastní zpracování
47
V tabulce se projevilo snížení sazby daně z právnických příjmů. Zároveň také v případě zaměstnanců byl zaveden maximální vyměřovací základ pro účely zdravotního a sociálního pojištění a tak kleslo zatížení nejvyšších příjmů, což se provilo hlavně u vyplacení celého zisku jako mzdy a základ 4 000 000 Kč se stal velmi výhodným s nízkým zatížením ve výši 26,40 %. U ostatních základů daně je pořád nejvýhodnější čtvrtá varianta s nízkou mzdou. V případě ZD 90 000 Kč platí podmínky jako u roku 2007.
Rok 2009 V roce 2009 zůstalo u fyzických osob zdanění stejné, u právnických osob byla snížena daň na 20 %. Zároveň také došlo k snížení odvodů na sociální pojištění.
Tab. č. 26: Celkové zatížení všech variant v roce 2009 ZD podíl na zisku nízká odměna+podíl vysoká odměna+podíl odměna+nízká mzda+podíl odměna+vysoká mzda+podíl mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
46,40 % 11,17 % 6,92 % 8,59 % 8,59 % 26,04 %
36,32 % 25,75 % 34,96 % 24,40 % 32,12 % 36,74 %
33,30 % 30,13 % 34,70 % 29,72 % 34,90 % 45,03 %
32,65 % 31,06 % 33,35 % 30,86 % 33,45 % 38,66 %
32,32 % 31,53 % 32,68 % 31,43 % 32,73 % 26,83 %
zdroj: vlastní zpracování
V tabulce je vidět snížení projevené vlivem nižších sazeb sociálního pojištění. U základu daně 90 000 Kč je obdobně jako u roku 2010 nutno počítat s odměnou do výše rozhodného příjmu, aby se nedostal pan Novák do ztráty. Zatížení je tedy vypočítáno s odměnou 5 899 Kč měsíčně6. I v roce 2009 je nejméně zatížena nízká mzda s odměnou a podílem na zisku.
4.3.7 Srovnání sledovaného období 2007 až 2010 Ve sledovaném období se odehrálo díky reformě hodně změn a je tedy důležité ukázat vývoj všech variant v časovém sledu. Pro každou z variant byly vymodelovány grafy za sledované období.
6
Rozhodná částka pro rok 2009 činí 5 900 Kč.
48
celkové zatížení v %
Graf č. 3: Vývoj celkového zatížení u podílu na zisku ve sledovaném období období 50,00% 45,00% 40,00% 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%
2007 2008 2009 2010
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
Graf č.. 3 zobrazuje zatížení v případě výplaty podílu na zisku. Je jasn jasně vidět, že zatížení ve sledovaném období klesalo. klesalo Také je zřetelné, že s růstem základu daněě zatížení klesá a je výhodné pro vysoké příjmy.
ny jednatele ve sledovaném období Graf č. 4: Vývoj celkového zatížení u nízké odměny 40,00% celkové zatížení v %
35,00% 30,00% 25,00%
2007
20,00%
2008
15,00%
2009
10,00% 2010
5,00% 0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
V grafu č.. 4 je zobrazena varianta s malou odměnou nou jednatele a podílem na zisku. Op Opět je zde vidětt snižování zatížení, ale nejv největší rozdíl proběhl u základu daně 90 000 Kč, K kdy se snížilo od
49
roku 2007 zatížení ení o 24,03 %. Je to dáno tím, že od roku 2009 není povinnost hradit sociální resp. důchodové pojištění v případ řípadě nižších příjmů než 6 000 Kč (5 900 Kč v roce 2009). Tato varianta je tedy výhodná pro nízké základy daně, dan u základů od 1 mil. Kč je zatížení velmi podobné.
celkové zatížení v %
Graf č. 5:: Vývoj celkového zatížení u vysoké odměny odm ny jednatele ve sledovaném období 50,00% 45,00% 40,00% 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%
2007 2008 2009 2010
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
Graf č. 5 s vysokou odměnou jednatele a podílem na zisku ukazuje postupné snižování. Nejméně se zdá být zatížen ZD 90 000 Kč, ale to jen díky tomu že v tomto mto případě p nelze vyplácet tak vysokou odměnu, nu, aby se pan Novák nedostával do ztráty. Krom toho je zatížení ovlivn ovlivněno i změnou nou podmínek u sociálního pojištění. pojišt Stejně tak je i ovlivněnn ZD 300 000 Kč. U ostatních je vidět mírné snižování a nejnižší zatížení má ZD 4 000 000 Kč.
50
Graf č. 6:: Vývoj celkového zatížení u nízké mzdy společníka ve sledovaném období 40,00% celkové zatížení v %
35,00% 30,00% 25,00%
2007
20,00%
2008
15,00%
2009
10,00% 2010
5,00% 0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
V grafu č.. 6 lze pozorovat zatížení při p nízké mzdě, odměně jednatele a podílu na zisku. Tato varianta vycházela s nejnižším zatížením ze všech. všech. Celkové zatížení zde roste s růstem příjmů a je viditelné postupné snižování ve sledovaném období. ZD 90 000 Kčč je op opět ovlivněn nulovým základem společnosti.
celkové zatížení v %
Graf č. 7:: Vývoj celkového zatížení u vysoké mzdy společníka spole níka ve sledovaném období 50,00% 45,00% 40,00% 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%
2007 2008 2009 2010
90 000
300 000
1 000 000 základ daně v Kč
51
2 000 000
4 000 000
Graf č. 7 zobrazuje obdobnou variantu, ale s vysokou mzdou. I zde sledovat postupně postupn klesající zatížení v čase. Díky vysoké mzdě mzd si polepší vysoký základ daně daně. První dva jsou opět ovlivněny ny nulovým základem spole společnosti a zvlášť ZD 90 000 Kč si takto velmi polepší.
Graf č. 8:: Vývoj celkového zatížení u vyplacení mzdy společníka spole níka ve sledovaném období 70,00% celkové zatížení v %
60,00% 50,00% 40,00%
2007
30,00%
2008
20,00%
2009 2010
10,00% 0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
Graf č.. 8 zobrazuje případ p vyplacení celého základu daně jako mzdy. V tomto případě je nejméně výhodné pro základ daně dan 1 mil. Kč. Opět lze vidět, t, že celkové zatížení kkleslo. U vysokých základů daně je vidětt velký skok roku 2008 oproti 2007, kdy se rapidně rapidn snížilo zatížení díky zavedení maximálního vyměřovacího vym základu pro zaměstnance. V roce 2010 se zatížení opět op významně zvýšilo, protože se s vyměřovací základ zvýšil o 576 408 Kč. U ostatních lze pozorovat mírné snižování.
4.4 Srovnání obou forem podnikání Po srovnání jednotlivých variant u společnosti spole s ručením ením omezeným a výpoč výpočtu zatížení živnostníka je nutné provést konečné čné srovnání a tím zjistit, která z obou forem je výhodnější. výhodn
52
4.4.1 Srovnání v aktuálním roce 2010 Tab. č. 27: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2010 (v Kč) Základ daně
vysoká odměna pouze mzda
vysoká mzda
nízká mzda
s.r.o
nízká odměna
podíl
OSVČ
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
čistý příjem
61 627
227 394
672 944
1 309 444
2 707 534
zatížení v %
31,53 %
24,20 %
32,71 %
34,53 %
32,31 %
čistý příjem
49 005
193 590
675 540
1 364 040
2 741 040
zatížení v %
45,55 %
35,47 %
32,45 %
31,80 %
31,47 %
čistý příjem
81 078
225 663
707 613
1 396 113
2 773 113
zatížení v %
9,91 %
24,78 %
29,24 %
30,19 %
30,67 %
čistý příjem
85 137
196 040
658 802
1 347 299
2 724 302
zatížení v %
5,40 %
34,65 %
34,12 %
32,63 %
31,89 %
čistý příjem
83 157
229 311
711 261
1 399 761
2 776 761
zatížení v %
7,57 %
23,56 %
28,87 %
30,01 %
30,58 %
čistý příjem
83 157
204 559
651 803
1 340 303
2 717 303
zatížení v %
7,57 %
31,81 %
34,82 %
32,98 %
32,07 %
čistý příjem
66 603
190 697
550 622
968 271
2 668 271
zatížení v %
25,02 %
36,43 %
44,94 %
51,59 %
33,29 %
zdroj: vlastní zpracování
Pokud by se pan Novák měl rozhodovat, zda podnikat jako osoba samostatně výdělečně činná nebo založit společnost s ručením omezeným musí zvážit veškeré výhody a nevýhody, které tyto formy přinášejí. Pokud se bude rozhodovat jen na základě celkového zatížení je z tabulky zřejmé, že nejvýhodnější je zvolit si variantu s výplatou nízké mzdy, nízké odměny jednatele a výplatou podílu. Z pohledu jednotlivých základů daně lze vyjádřit jednu výjimku, kdy ZD 90 000 Kč má nejnižší zatížení tehdy, když si k odměně jednatele vyplatí co nejvyšší mzdu a sníží tak základ společnosti na nulu, dosahuje pak zatížení jen 5,4 %. V případě, že pan Novák by nechtěl být ve společnosti zaměstnán ani pobírat odměnu jako jednatel, je jednoznačně výhodnější zůstat osobou samostatně výdělečně činnou u nízkého zisku. U vysokého základu daně sice vychází lépe vyplatit si podíl, ale vzhledem k tomu, že tato varianta nezakládá účast na sociálním pojištění, je vhodné také zvolit formu OSVČ. U ZD 4 000 000 Kč už totiž působí strop maximálního vyměřovacího základu a zatížení se bude dál pouze snižovat.
53
Nejhůřee pak na tom je varianta s vyplacením celého základu daněě jako mzdy, ta skoro ve všech základech tvoříí nejvě největší zatížení, např. u 2 mil. základu daně činí iní dokonce dokonc 51,59 %. Zatížení je zobrazeno i na následujícím grafu.
Graf č.. 9: Srovnání zatížení OSVČ OSV a s.r.o. v roce 2010 60,00%
celkové zatížení v %
50,00% OSVČ 40,00%
podíl
30,00%
nízká odměna vysoká odměna
20,00%
nízká mzda 10,00%
vysoká mzda mzda
0,00% 90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
základ daně v Kč
4.4.2 Srovnání v letech 2007 až 2009 Protože se zatížení v minulých letech měnilo, m nilo, je také nutné porovnat formy podnikání podnikán i ve sledovaném období. V následujících tabulkách bude již zobrazeno jen zatížení jednotlivých variant.
Tab. č.. 28: Srovnání zatížení OSVČ OSV a s.r.o. v roce 2007 ZD zatížení OSVČ zatížení s.r.o. : - podíl - nízká odměna - vysoká odměna - nízká mzda - vysoká mzda - mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
39,44 %
29,56 %
40,45 %
36,22 %
34,11 %
49,80 % 33,94 % 33,80 % 33,80 % 33,80 % 33,80 %
39,72 % 34,96 % 45,35 % 34,72 % 45,35 % 45,35 %
36,70 % 35,27 % 39,92 % 35,20 % 41,77 % 56,33 %
36,05 % 35,33 % 37,66 % 35,30 % 38,58 % 59,23 %
35,72 % 35,37 % 36,53 % 35,35 % 36,99 % 60,68 %
zdroj: vlastní zpracování
54
I v tomto roce je výhodnější vést společnost s ručením omezeným. Pokud by ovšem pan Novák měl vysoký zisk, stává se pro něj výhodnější forma OSVČ. Protože na rozdíl od zaměstnanců, má stanoven v roce 2007 OSVČ max. vyměřovací základ a při vysokých příjmech se mu bude zatížení snižovat. Z pohledu s.r.o. opět vychází nejlépe možnost nízké mzdy z pracovněprávního vztahu.
Tab. č. 29: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2008 ZD zatížení OSVČ zatížení s.r.o. : - podíl - nízká odměna - vysoká odměna - nízká mzda - vysoká mzda - mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
28,81 %
24,71 %
33,00 %
34,77 %
25,26 %
47,25 % 28,48 % 27,72 % 27,72 % 27,72 % 27,72 %
37,17 % 31,54 % 41,59 % 30,28 % 41,59 % 41,59 %
34,15 % 32,46 % 36,87 % 32,08 % 38,27 % 49,87 %
33,50 % 32,65 % 34,86 % 32,46 % 35,56 % 37,80 %
33,17 % 32,75 % 33,85 % 32,66 % 34,21 % 26,40 %
zdroj: vlastní zpracování
V roce 2008 díky zavedení jednotné daně 15 % a zvýšení slev zatížení klesá. Forma OSVČ se tak stává výhodnější než v předchozím roce a v porovnání s ostatními variantami nejsou tak podstatné rozdíly. Pro nejvyšší základ daně je právě nejnižší zatížení u OSVČ.
Tab. č. 30: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2009 ZD zatížení OSVČ zatížení s.r.o. : - podíl - nízká odměna - vysoká odměna - nízká mzda - vysoká mzda - mzda
90 000
300 000
1 000 000
2 000 000
4 000 000
32,26 %
24,51 %
32,80 %
34,57 %
26,18 %
46,40 % 11,17 % 6,92 % 8,59 % 8,59 % 26,04 %
36,32 % 25,75 % 34,96 % 24,40 % 32,12 % 36,74 %
33,30 % 30,13 % 34,70 % 29,72 % 34,90 % 45,03 %
32,65 % 31,06 % 33,35 % 30,86 % 33,45 % 36,51 %
32,32 % 31,53 % 32,68 % 31,43 % 32,73 % 25,75 %
zdroj: vlastní zpracování
Díky zavedení rozhodného příjmu u odměny jednatele se velmi snížilo zatížení u nejnižšího ZD 90 000 Kč ve společnosti s ručením omezeným. Díky zvyšování vyměřovacích základů si
55
pohoršila OSVČ u ZD 4 000 000 Kč oproti roku 2008 a výhodnější je pro pana Nováka vyplatit si celou částku jako mzdu v s.r.o.
56
5 Závěr Česká republika prochází v posledních čtyřech letech mnoha změnami v daňové oblasti. Tyto změny se dotkly i zdanění příjmů fyzických a právnických osob, a tím tak ovlivňují život běžných lidí. Konstrukce systému daní je velmi složitá a proto zjistit skutečné zatížení není jednoduchá záležitost. Podnikatelé uvažují nad tím, zda podnikat, být zaměstnáni či založit společnost, a najít tak co nejvýhodnější řešení pro to, aby si zajistili co nejvyšší zisk. Pod pojmem zatížení si však nelze jen představit daň z příjmů, ale i instituce zdravotního a sociálního pojištění. Zdravotní pojištění je ze zákona povinná platba a proto ji nelze opomenout. Oproti tomu sociální pojištění je v mnoha případech nepovinné, ale je důležité rozhodnout se, jak s tím podnikatel naloží. Je nutné uvažovat v souladu s věkem, rodinou a dalšími aspekty. Věková hranice pro odchod do důchodu se neustále prodlužuje a existují obavy, zda dnešní mladí lidé vůbec nějaký důchod v budoucnu dostanou. Je tedy jen na podnikateli, zda se rozhodne pro platby na sociální pojištění nebo pro jinou alternativu jako např. penzijní připojištění. Cílem práce bylo zjistit a porovnat zatížení různých forem podnikání. Protože v typech společností, které existují v České republice, se kombinace zdanění a odvodů opakují, byly zvoleny dvě formy podnikání. V prvé řadě osoba samostatně výdělečně činná, jakožto nejčastější typ podnikání fyzické osoby a společnost s ručením omezeným, jakožto právnická osoba. V této společnosti funguje jeden společník, fyzická osoba, která může mít různé typy příjmů jako zaměstnanec či jednatel, nebo jen jako podílník na zisku. Pro srovnávání byla vytvořena postava pana Nováka, který je ženatý, má jedno dítě a na něj si nárokuje daňové zvýhodnění. Dílčím cílem práce bylo zhodnotit vývoj zatížení v čase a to od roku 2007 až po rok 2010, kdy probíhá reforma veřejných financí. Od některých návrhů se postupem času upustilo, ale mnoho změn bylo provedeno. V případě, že je pan Novák osobou samostatně výdělečně činnou a podniká na základě živnostenského oprávnění, se ukázalo, že díky maximálnímu vyměřovacímu základu pro účely sociálního i zdravotního pojištění, se zatížení snižuje u vyšších zisků. I přesto, že byl maximální vyměřovací základ v roce 2010 podstatně navýšen, zůstává velkou výhodou pro vysoké základy daně. Naopak působí minimální vyměřovací základ, který nízké zisky znevýhodňuje. V případě pana Nováka, který bude mít základ daně 90 000 Kč nebo 4 mil. Kč je pak rozdíl v zatížení jen 0,78 %. Srovnání sledovaného období prokázalo postupné snížení celkového zatížení, až na již dva zmiňované základy daně. Zatížení základu 90 000 Kč v roce 2009 a 2010 opět vzrostlo díky
57
zvýšení minimálního vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění celkem o 12 894 Kč a pro sociální pojištění o 6 456 Kč. U základu daně 4 mil. bylo zatížení zvýšeno až v roce 2010 díky již zmiňovanému růstu maximálního vyměřovacího základu o 576 408 Kč. Jako OSVČ má pan Novák povinnost podílet se na sociálním pojištění, nemocenské pojištění může hradit dobrovolně, tudíž zde odpadá možnost volit mezi platbou či nikoliv. Další formou podnikání je společnost s ručením omezeným. Zatížení bylo srovnáno na případech, kdy si společník vyplatí podíl na zisku. Variantně s tím, že si k tomu vyplatí odměnu za funkci jednatele nebo odměnu i mzdu. V posledním případě pak vše vyplácí jako mzdu a má nulový základ daně společnosti. Podstatným specifikem je odměna jednatele, kdy se jedná o obchodněprávní vztah a jako takový podléhá rozhodnému příjmu 6 000 Kč pro účely sociálního pojištění. Tato podmínka se v čase podstatně změnila a měnila tak výše zatížení. V roce 2010 má nejnižší zatížení varianta s nízkou mzdou, odměnou a podílem na zisku. S růstem základu daně se zvedá i zatížení. U základu 90 000 Kč je zatížení nižší u varianty s vysokou odměnou, ale u tak nízkého zisku musí být bráno v potaz, že vysoká odměna či mzda nelze vyplatit, protože by se pan Novák neustále dostával do ztráty. V ostatních letech se projevilo postupné snížení zatížení a to díky snižování sazby daně a sazeb sociálního pojištění. I zde se však projeví změny maximálního vyměřovacího základu a to výplaty celého základu jako mzdy, kdy v roce 2009 a 2010 opět zatížení stoupá. Pro shrnutí se dá říct, že v případě výplaty vysoké odměny nebo mzdy zatížení klesá s růstem základu daně, naopak při výplatě nižší mzdy či odměny roste zatížení s růstem základu daně. Varianta s podílem je výhodná pro velké zisky. V případě výplaty celého základu jako mzdy zatížení stoupá s růstem základu daně do té doby, než začne působit maximální vyměřovací základ. Pro zhodnocení, kterou variantu by pan Novák měl zvolit, je nutné uvažovat v kontextu budoucího vývoje. Pokud zvolí variantu s nejmenším zatížením, tedy výplatu nízké mzdy spolu s odměnou a podílem na zisku, bude na tom nejlépe. Dokonce bude i účasten na sociálním pojištění, avšak částka odvodů není velká, a pokud by si to takto vyplácel příjem více let, byla by výše jeho důchodu v budoucnu velmi nízká. Zároveň také zaleží na jeho zisku, protože v případě vysokého základu daně 4 000 000 Kč nejsou varianty tak rozdílné a zatížení se pohybuje v rozmezí 30 % až 33 %. Co panu Novákovi rozhodně nelze doporučit je možnost vyplacení celého základu jako mzdy. Zvlášť se to projevuje u základů daně 1 a 2 mil. Kč, kdy dokonce zatížení vzrostlo na 51,59 %, což je o 21,58 % vyšší než u nejvýhodnější varianty.
58
Pokud by uvažoval jen mezi osobou samostatně výdělečně činnou a podílem na zisku s tím, že nechce mít žádný pracovněprávní nebo obchodněprávní vztah, lze rozhodně doporučit OSVČ, protože u nízkých základů má nižší zatížení, a také se zároveň bude podílet na sociálním pojištění. V rozhodování pana Nováka bude hrát roli mnoho dalších faktorů. V případě OSVČ není nutný základní kapitál a pokud bude vést jen daňovou evidenci, je administrativně velmi nenáročná. Oproti tomu ve společnosti s ručením omezeným neručí společník celým svým majetkem a společnost jako taková budí větší důvěru. Nelze tedy přesně stanovit, která možnost je ta pravá. Lze jen navrhnout, které varianty jsou výhodnější s ohledem na budoucnost, a samotná volba už bude na daném podnikateli.
59
6 Literatura BĚHOUNEK, P. Společnost s ručením omezeným. 9. aktualizované vydání. Olomouc: Anag s.r.o., 2009. 359 s. ISBN 978-80-7263-540-5.
BRYCHTA A KOL., MERITUM Daň z příjmů 2009. 1. vydání. Praha: Aspi a. s., 2009. 584 s. ISBN 978-80-7357-442-0.
ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Příručka OSVČ pro oblast sociálního zabezpečení v roce 2010. 1. vydání. Praha: ČSSZ 2010. 36 s. ISBN 978-80-87039-20-5.
JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 praktický průvodce. 5. vydání. Praha: GRADA publishing a. s., 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2950-3.
MACHÁČEK, I. Fyzické osoby a daň z příjmů. 2. aktualizované vydání. Praha: Aspi a. s., 2008. 208 s. ISBN 978-80-7357-360-7.
VANČUROVÁ, A., KLAZAR, S. Sociální a zdravotní pojištění – úvod do problematiky. 2. aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Aspi a. s., 2008. 124 s. ISBN 978-80-7357-381-2.
VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. aktualizované vydání. Praha: Vox, 2008. 320 s. ISBN 978-80-86324-72-2.
Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
60
Internetové zdroje ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Osoby samostatně výdělečně činné. [online]. 2010 [cit.2010-03-10]. Dostupný na WWW: < http://www.cssz.cz/cz/osoby-samostatne-vydelecnecinne/>. ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Pojistné na sociální zabezpečení. [online]. 2010
[cit.2010-03-08].
Dostupný
na
WWW:
zabezpeceni/>. ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Statistická ročenka České republiky 2009. [online]. 2009 [cit.2010-04-20]. Dostupný na WWW: < http://www.czso.cz/csu/2009edicniplan.nsf/kapitola/000109-2009-1200>
VŠEOBECNÁ ZDRAVOTNÍ POJIŠŤOVNA ČESKÉ REPUBLIKY. Vyměřovací základ pro zaměstnavatele.
[online].
2010
[cit.2010-04-12].
Dostupný
na
WWW:
<
http://www.vzp.cz/cms/internet/cz/Platci/Zamestnavatele/Vymerovaci-zaklad/>
VŠEOBECNÁ ZDRAVOTNÍ POJIŠŤOVNA ČESKÉ REPUBLIKY. Vyměřovací základ pro OSVČ. [online]. 2010 [cit.2010-04-15]. Dostupný na WWW: < http://www.vzp.cz/cms/internet/ /cz/Platci/ OSVC/Vymerovaci_zaklad/> GOLA, J. Na dani z příjmu ušetříme, někdo však minimálně. [online]. 2007 [cit.2010-04-20]. Dostupný na WWW: < http://www.mesec.cz/clanky/na-dani-z-prijmu-usetrime-nekdo-vsakminimalne/>
61
7 Seznam tabulek a grafů Tabulka č.1: Dělení daní v ČR ......................................................................................................... 12 Tabulka č.2: Výpočet daně FO......................................................................................................... 15 Tabulka č.3: Sazby daně FO v roce 2007 ........................................................................................ 16 Tabulka č.4: Vývoj slev na dani 2007 až 2010 ................................................................................ 17 Tabulka č.5: Vývoj daňového zvýhodnění na dítě 2007 až 2010 .................................................... 17 Tabulka č.6: Vývoj změn u SP a ZP 2007 až 2010 .......................................................................... 20 Tabulka č.7: Vývoj změn u sazeb paušálních výdajů ...................................................................... 21 Tabulka č.8: Vývoj změn sociálního pojištění OSVČ 2007 až 2010 ............................................... 24 Tabulka č.9: Výpočet daně PO......................................................................................................... 26 Tabulka č.10: Vývoj sazeb právnických osob 2007 až 2010 ........................................................... 27 Tabulka č.11: Zatížení OSVČ v roce 2010 ...................................................................................... 34 Tabulka č.12: Zatížení OSVČ v roce 2007 ...................................................................................... 35 Tabulka č.13: Zatížení OSVČ v roce 2008 ...................................................................................... 36 Tabulka č.14: Zatížení OSVČ v roce 2009 ...................................................................................... 36 Tabulka č.15: Srovnání zatížení v období 2007 až 2010 ................................................................. 37 Tabulka č.16: Daňové zatížení OSVČ v období 2007 až 2010 ........................................................ 38 Tabulka č.17: Zatížení při podílu na zisku v roce 2010 ................................................................... 40 Tabulka č.18: Zatížení při odměně jednatele 5 000 Kč a podílu na zisku v roce 2010.................... 41 Tabulka č.19: Zatížení při odměně jednatele 27 000 Kč a podílu na zisku v roce 2010.................. 42 Tabulka č.20: Zatížení při odměně jednatele, nízké mzdě a podílu na zisku v roce 2010 ............... 43 Tabulka č.21: Zatížení při odměně jednatele, vysoké mzdě a podílu na zisku v roce 2010 ............ 44 Tabulka č.22: Zatížení při vyplacení celého základu jako mzdy v roce 2010 ................................. 45 Tabulka č.23: Celkové zatížení u všech variant v roce 2010 ........................................................... 46 Tabulka č.24: Celkové zatížení všech variant v roce 2007 .............................................................. 47 Tabulka č.25: Celkové zatížení všech variant v roce 2008 .............................................................. 47 Tabulka č.26: Celkové zatížení všech variant v roce 2009………………………………………...48 Tabulka č.27: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2010 ............................................................ 53 Tabulka č.28: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2007 ............................................................ 54 Tabulka č.29: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2008 ............................................................ 55 Tabulka č.30: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2009 ............................................................ 55
62
Graf č. 1: Zatížení OSVČ v období 2007 až 2010 ........................................................................... 38 Graf č. 2: Daňové zatížení OSVČ v období 2007 až 2010 .............................................................. 39 Graf č. 3: Vývoj celkového zatížení u podílu na zisku ve sledovaném období ............................... 49 Graf č. 4: Vývoj celkového zatížení u nízké odměny jednatele ve sledovaném období .................. 49 Graf č. 5: Vývoj celkového zatížení u vysoké odměny jednatele ve sledovaném období ............... 50 Graf č. 6: Vývoj celkového zatížení u nízké mzdy společníka ve sledovaném období ................... 51 Graf č. 7: Vývoj celkového zatížení u vysoké mzdy společníka ve sledovaném období ................. 51 Graf č. 8: Vývoj celkového zatížení u vyplacení mzdy společníka ve sledovaném období ............ 52 Graf č. 9: Srovnání zatížení OSVČ a s.r.o. v roce 2010................................................................... 54
63
8 Seznam zkratek a.s.
akciová společnost
ČR
Česká republika
FO
fyzická osoba
k.s.
komanditní společnost
OSVČ
osoba samostatně výdělečně činná
PO
právnická osoba
s.r.o.
společnost s ručením omezeným
SP
sociální pojištění
v.o.s.
veřejná obchodní společnost
ZD
základ daně
ZDP
zákon o daních z příjmů
ZP
zdravotní pojištění
64