SROVNÁNÍ ADMINISTRATIVNÍ NÁROČNOSTI VEDENÍ PODVOJNÉHO ÚČETNICTVÍ A DAŇOVÉ EVIDENCE U PODNIKAJÍCÍCH FYZICKÝCH OSOB

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikáni

SROVNÁNÍ ADMINISTRATIVNÍ NÁROČNOSTI VEDENÍ PODVOJNÉHO ÚČETNICTVÍ A DAŇOVÉ EVIDENCE U PODNIKAJÍCÍCH FYZICKÝCH OSOB The comparison of the administrative costingness of keeping of accounting and tax evidence by physical persons Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Autor: Lenka FURCHOVÁ

Brno, duben 2009

J mé n o a p ř í j me ní a ut or a: Ná z e v d i pl o mo vé p r á c e :

Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně: Ka t e d r a: Ve d o u c í di p l o mo vé p r á c e: Ro k ob h a j ob y :

Lenka Furchová Srovnání administrativní náročnosti vedení podvojného účetnictví a daňové evidence u podnikajících fyzických osob The comparison of the administrative costingness of keeping accounting and tax evidence by physical persons Financí Ing. Petr Valouch, Ph.D. 2009

Anotace Předmětem této diplomové práce je popis podvojného účetnictví a daňové evidence podle aktuální právní úpravy platné v České republice, vymezení zásadních rozdílů mezi nimi, srovnání výhod a nevýhod.obou systémů evidence a možnosti jejich využití v praxi. Praktická část obsahuje dva oddíly, z nichž první se zaměřuje na průzkum názorů a pohledů na danou problematiku z hlediska uživatelů z praxe, druhý analyzuje vhodnost přechodu na jinou formu evidence u vybrané fyzické osoby.

Annotation The subject of this thesis is the description of accounting and tax evidence in accordance with current legislation in force in the Czech Republic, to define the most important differences between them, compare the advantages and disadvantages.of both systems of recording and utilization of them in practice. The practical part contains two sections, the first of them focuses on the exploration of ideas and views on the issue in terms of users experience, the second one analyzes the convenience of the changeover to another form of recording for selected physical person.

Klíčová slova Účetnictví, daňová evidence, zákon o účetnictví, zákon o daních z příjmů, systém evidence.

Keywords Accounting, tax evidence, law on accounting, income tax law, system of recording.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Srovnání administrativní náročnosti vedení podvojného účetnictví daňové evidence u podnikajících fyzických osob vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje. V Brně dne 30. dubna 2009 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za odborné vedení diplomové práce a cenné připomínky a rady, které jsem využila při zpracování této diplomové práce. Dále bych ráda poděkovala Ing. Pavlu Uminskému, který mi umožnil zprostředkovat distribuci dotazníků v rámci praktické části, a konečně mojí mamince Ludmile Furchové, jejíž živnost mi posloužila jako příklad pro analýzu vhodnosti přechodu z podvojného účetnictví na daňovou evidenci.

Obsah Ú V O D ..................................................................................................................................................................... 7 T E O R E T I C K Á Č Á S T ............................................................................................................................................. 9 1 Účetnictví ...................................................................................................................................................... 9 1.1 Charakteristika českého účetnictví ................................................................................................................ 9 1.2 Systém právních předpisů upravujících oblast účetnictví a jejich působnost.............................................. 13 1.2.1 Obchodní zákoník ....................................................................................................................................... 13 1.2.2 Zákon o účetnictví ....................................................................................................................................... 13 1.2.3 Prováděcí předpis zákona o účetnictví ........................................................................................................ 25 1.2.4 České účetní standardy................................................................................................................................ 31 2 Daňová evidence ......................................................................................................................................... 37 2.1 Charakteristika daňové evidence, předmět a cíle ........................................................................................ 37 2.2 Forma a obsah daňové evidence.................................................................................................................. 42 2.2.1 Evidence majetku a závazků v daňové evidenci ......................................................................................... 42 2.2.2 Deník příjmů a výdajů................................................................................................................................. 49 2.2.3 Uzavření daňové evidence .......................................................................................................................... 50 3 Postupy při přechodu z jednoho typu evidence na jiný typ ......................................................................... 52 3.1 Přechod z daňové evidence na účetnictví .................................................................................................... 53 3.2 Přechod z účetnictví na daňovou evidenci .................................................................................................. 55 P R A K T I C K Á Č Á S T ............................................................................................................................................. 57 4 Náročnost vedení účetnictví a daňové evidence z pohledu uživatelů z praxe ............................................. 57 4.1 Rozbor a zpracování získaných výsledků ................................................................................................... 57 4.2 Dílčí závěry ................................................................................................................................................. 65 5 Analýza konkrétního podnikatelského subjektu a návrh řešení evidence hospodářských operací .............. 68 5.1 Identifikace subjektu ................................................................................................................................... 68 5.2 Návrh řešení ................................................................................................................................................ 69 Z Á V Ě R .................................................................................................................................................................. 72 S E Z N A M P O U Ž I T É L I T E R A T U R Y .................................................................................................................. 75 Monografie ............................................................................................................................................................ 75 Zákony a související právní předpisy..................................................................................................................... 75 S E Z N A M P Ř Í L O H ............................................................................................................................................... 76 Příloha č. 1 - Seznam tabulek a grafů ...................................................................................................................... I Příloha č. 2 – Dotazník ........................................................................................................................................... II

5

6

Ú VOD Rozhodnutí člověka podnikat je jedním ze zásadních kroků v jeho životě. Možnost rozhodovat sám o sobě a mít také možnost aktivně se podílet nějakým způsobem na ekonomickém rozvoji země je lákadlem pro spoustu lidí, ať již dosud zaměstnaných v soukromém nebo státním sektoru nebo teprve čerstvých absolventů všech typů škol, kteří by se rádi ihned po studiu nebo už i během něj postavili na vlastní nohy. Kromě výběru oboru podnikání, ve kterém hraje velkou roli nejen zaměření studia budoucího „podnikatele“, ale také zvážení situace na trhu a případná konkurence v oboru, je nedílnou součástí rozhodování také volba způsobu vedení evidence budoucích ekonomických aktivit, tedy „účetnictví“. Dnes však již u podnikatelů neexistuje klasické dělení účetnictví na jednoduché a podvojné, jako tomu bylo dříve, novela zákona o účetnictví podnikatelů (zákon č. 437/2003 Sb.) pojem jednoduché účetnictví vypustila a nadále připouští pouze vedení podvojného, tedy finančního účetnictví; jednoduché účetnictví bylo v tomto případě nahrazeno daňovou evidencí. V jiných případech, například u některých neziskových organizací, lze za určitých podmínek jednoduché účetnictví vést i nadále. Předmětem mé diplomové práce je oblast srovnání výše zmiňovaného podvojného účetnictví s jeho poměrně novou alternativou - daňovou evidencí. Úplný název práce zní „Srovnání administrativní náročnosti vedení podvojného účetnictví a daňové evidence u podnikajících fyzických osob“. Subjekty zmiňovaného srovnávání jsou, jak již vyplývá ze samotného názvu, fyzické osoby podnikající v České republice za podmínek stanovených českými právními předpisy. Těmito předpisy jsou v prvé řadě zákon č. 563/19991 Sb., o účetnictví, upravující vedení podvojného účetnictví a zásady pro jeho zpracování a vykazování, a dále zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jež upravuje oblast daňové evidence. V dnešní době již jen málokdo vede účetní nebo jinou evidenci ručně na papíře, jako bylo běžné dříve, v době rozvinutých informačních technologií a Internetu probíhá valná většina zpracování ekonomických dat pro řízení firmy elektronickou formou, a to za pomoci různých ekonomických, respektive účetních softwarů. Výběr vhodného softwaru je další z prvotních rozhodnutí, které musí budoucí podnikatel, respektive účetní zvolit. Vzhledem k různorodosti nabídky dnešních ekonomických softwarů pro malé a střední firmy a propracovanosti jejich systému od vedení veškerých evidenčních knih až po automatické zpracování účetních výkazů včetně kontaktu se státními úřady to pro drobné podnikatele 7

znamená určité zjednodušení administrativních úkonů oproti minulosti. Mnohé programy navíc nabízejí možnosti zpracování informací formou podvojného účetnictví i daňové evidence zároveň, takže případný přechod z jednoho systému na druhý nemusí vždy znamenat nutnost investování do nového softwaru. Administrativní náročnost obou systémů se s vývojem nových technologií snižuje, přesto jsou mezi nimi již z právního hlediska značné rozdíly, jejichž popis a srovnání bude předmětem teoretické části mé práce. Jelikož daňová evidence v podstatě nahradila dřívější jednoduché účetnictví a navíc ho v mnohém ještě více zjednodušila, vycházím v mé práci z následující hypotézy: daňová evidence je principielně méně administrativně náročná než podvojné (finanční) účetnictví. Tuto hypotézu se pokusím potvrdit nebo vyvrátit v praktické části, jejíž součástí bude dotazníkové šetření mezi podnikateli-fyzickými osobami, případně účetními zpracovávajícími účetní nebo daňovou evidenci pro fyzické osoby. V dotazníku se pokusím porovnat náročnost a oblíbenost obou metod v praxi. Součástí praktické části bude zároveň také analýza fyzické osoby a způsobu vedení její evidence a návrh řešení, či vůbec vhodnosti přechodu na jiný než dosavadní způsob evidence. V rámci toho se také ve stručnosti věnuji oblasti přechodu z jedné evidence do druhé (ať již z daňové evidence do podvojného účetnictví nebo naopak), podrobnější analýza tohoto tématu však není předmětem práce a vyžaduje vlastní oblast zkoumání. Z výše uvedeného vyplývá zároveň i můj cíl diplomové práce – srovnat oba systémy evidence po právní stránce, vymezit rozdíly mezi nimi a určit způsoby používání. V rámci mé praktické části je mým cílem vysledovat využití obou systémů v praxi v závislosti na náročnosti a zhodnotit výhody a nevýhody, jak se na ně dívají uživatelé (podnikatelé či účetní) z praxe.

8

T EORETICKÁ ČÁST 1 Účetnictví 1.1 Charakteristika českého účetnictví Vedení účetnictví se v České republice řídí soustavou právních předpisů, z nichž nejvyšší právní působnost má zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zatím poslední novela tohoto zákona je č.304/2008 Sb. Oblast účetnictví, společně s daňovou problematikou, patří mezi nejčastěji novelizované právní předpisy u nás a je proto nutností každého ekonomického subjekty tyto změny sledovat a následně je zapracovat do svého systému. Od počátku devadesátých let probíhal v oblasti účetnictví rapidní vývoj související s transformací ekonomiky ze socialistického na tržní hospodářství. Ekonomika byla nyní založena na nových, vlastnických vztazích, a to mělo za důsledek potřebu zásadní změny i z pohledu účetnictví. Součastně s tím se změnila i samotná filozofie účetnictví, která zavedla nové zásady a postupy, změna tak vyústila do vzniku zcela nového systému účetnictví, který se řídil účetními zásadami všeobecně uznávanými v jiných tržních ekonomikách a byl založen také na vlastnických vztazích, potlačených v rámci komunistického režimu. K 1.1.1993 vnikl nový účetní systém založený plně na principech tržního hospodářství.1 Cílem účetnictví je zajistit věrné a poctivé zobrazení hospodaření podniku pro potřeby především finančního řízení podniku. České účetnictví se svou podstatou napojilo na tzv. kontinentální systém účetnictví, vycházející z účetnictví německého a také francouzského, jakožto systémů hospodářsky nejrozvinutějších zemí kontinentální Evropy. Oproti tomu stojí tzv. systém anglosaský, založený na zvykovém právu. Rozdíl mezi oběma systémy nalezneme nejen v právní závaznosti vedení účetní evidence (kontinentální systém je více striktní, anglosaský naopak ponechává podnikateli v mnoha ohledech „volnou ruku“ a vychází z obecně uznávaných, avšak právně neukotvených zásad), ale také v systému vykazování, zejména v odlišnostech povinných náležitostí účetní závěrku a způsobu sestavování rozvahy a výkazu zisku a ztráty (výsledovky). Snaha o sblížení obou systémů vedla k postupnému schvalování direktiv Evropské unie a Mezinárodních účetních standardů 1

Sedláček, J. a kol.: Základy finančního účetnictví, 1.vyd., Praha; Ekopress, 2005, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, kapitola 1 9

(International Accounting Standards., IAS), platných pro země Evropské unie. Harmonizace účetnictví EU se však týká především středních a velkých podniků, a to zejména kapitálových společností a podniků ve skupině.2 Díky průběžným novelám zákona o účetnictví se mezinárodně uznávané direktivy a IAS promítly také do českého účetnictví, které je nyní do značné míry s direktivami EU v souladu. Pro oblast, kterou se zabývám ve své práci, tedy účetnictví podnikatelů - fyzických osob (tedy živnostníků), však nejsou tyto právní prameny prvotně směrodatné. Podnikatelská praxe zná dva systémy vedení účetnictví podniku. Jedná se dvouokruhovou nebo jednookruhovou soustavu. Dvouokruhová soustava obsahuje kromě právně regulované oblasti finančního účetnictví samostatnou oblast vnitropodnikového (manažerského) účetnictví, jehož pravidla stanovuje firma sama, a to prostřednictvím svých vnitřních předpisů. Jednookruhová soustava je typická pro malé a střední firmy, mezi něž patří živnostníci a jiné podnikající fyzické osoby, a spojuje obě oblasti účetnictví, jak vnitropodnikové tak finanční, do jednoho uceleného systému. Případné podrobnější členění potřebné pro finanční řízení vede pouze na úrovni analytických účtů. Vzhledem k počtu malých a středních firem v České republice je tento systém podle mého názoru častější než prvně jmenovaný. O systému předpisů, jimiž se musejí podnikatelé při své činnosti řídit, budu pojednávat v následujících podkapitolách. Uvedu jejich stručné charakteristiky a zaměřím se zejména na ty předpisy, které jsou pro podnikatele právně závazné. Kromě právních předpisů se v oblasti účetnictví uplatňují obecně uznávané účetní zásady. Ty jsou, jak již bylo řečeno, základním kamenem účetnictví v anglosaských zemích, ale uplatňují se i v zemích kontinentální Evropy, kde je však podmínka právní závaznosti těchto norem. Proto byly zaneseny do závazných právních předpisů a jejich nedodržení tak může být právně sankcionováno. U nás najdeme tyto zásady zakotveny v zákoně o účetnictví, například v § 3, 7 nebo 8 a v souvisejících předpisech. K těmto zásadám, představujícím jakousi „filozofii účetnictví“, patří3: • Věrné a poctivé zobrazení: řadí se mezi nejvyšší zásady účetnictví. Účetnictví musí být podle ní vedeno takovým způsobem, aby na jeho základě mohla být sestavena účetní závěrka, která podává uživatelům účetních informací věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a podnikovou finanční situaci.. Položky účetní závěrky musejí 2 Nejvýznamnějšími direktivami jsou čtvrtá a sedmá direktiva zaměřená na sjednocení ročních závěrek kapitálových společností a sestavování konsolidovaných účetních výkazů. Převzato z: Hýblová, E., Sedláček, J., Valouch, P.:Mezinárodní účetnictví. 1.vyd. Brno, MU, 2004,138 s., ISBN 80-210-3473-4, kapitola 1 3 Podle Sedláček, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. 1.vyd. Praha; Ekopress, 2005, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, kapitola 1 10

odpovídat skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami danými zákonem (zejména metody oceňování, odepisování, tvorby rezerv a opravných položek) - potom je zobrazení věrné. Poctivé zobrazení znamená, že jsou při něm použity účetní metody takovým způsobem, aby vedly k dosažení věrnosti. V případě neslučitelnosti právních předpisů se zásadou věrného a poctivého zobrazení je účetní jednotka povinna postupovat v souladu s touto zásadou - odůvodnění daného postupu by měla vysvětlit v příloze účetní závěrky. • Nezávislost účetních období (též akruální princip): znamená účtování ekonomických jevů v období, se kterým věcně a časově souvisí, případně, není-li to možné (například z důvodu opomenutí nebo nedostatku informací) bezprostředně při zjištění potřebných informací pro zaúčtování. Tato zásada vede k časovému rozlišení nákladů a výnosů, prvku, který se v daňové evidenci neobjevuje. • Realizační princip: vymezuje časově datum uskutečnění účetního případu, tedy kdy lze o dané hospodářské operaci účtovat. • Zásada neomezeného trvání podniku: je základním předpokladem v podnikání. Znamená to, že za normálních okolností nenastává žádný náznak nebo situace toho, že je podnik (účetní jednotka) nucen ukončit svoji ekonomickou činnost. Pokud nastaly důvody, které porušují tento předpoklad, má účetní jednotka povinnost upravit stávající účetní metody a uvést tuto skutečnost v příloze účetní závěrky spolu s odůvodněním a návrhem řešení situace, například formou likvidace, konkursu, ozdravení atd. • Zásada bilanční kontinuity: zahajovací rozvaha daného účetního období se musí shodovat s konečnou rozvahou období předcházejícího. • Zásada opatrnosti: souvisí s reálným oceňováním majetku a závazků, ty musí být v účetnictví oceněny tak, aby majetek a výnosy nebyly nadhodnocovány a náklady a závazky naopak podhodnocovány.. Podle Sedláčka4 se opatrností rozumný odhad jevů, zamezujících přenosu stávající nejistoty do budoucnosti,které by mohly zatížit majetek, zhoršit finanční situaci či výsledek hospodaření podniku. To znamená, že je nutné brát v úvahu všechna pravděpodobná rizika v podnikání, uvádět pouze zisky realizované ke dni uzávěrky účtů a v úvahu je nutno brát snížení hodnoty majetku a závazků (odpisy a rezervy).

4

Sedláček, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. 1.vyd. Praha; Ekopress, 2005, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, kapitola 1 11

• Zákaz kompenzace: vzájemné lze vyrovnávat pouze krátkodobé pohledávky a závazky s výjimkou záloh vůči téže osobě, uvedené ve stejné měně, dále doměrky a vratky přímých a nepřímých daní a poplatků vůči správci daně, dobropisy týkající se konkrétní nákladové nebo výnosové položky, vztahující se k období, v němž byl výnos či náklad zaúčtován a převod podílu na hospodaření společnosti komplementářů komanditní společnosti a společníků veřejné obchodní společnosti. • Zásada stálosti metod: jednou zvolené účetní metody nesmějí být v průběhu účetního období měněny, týká se to zejména oceňování, odpisování, postupů účtování a obsahu účetní závěrky. Změna metody musí být popsána a odůvodněna v příloze účetní závěrky. • Zásada materiality: účetní výkazy mají obsahovat takové informace, které pro ostatní uživatele významné při jejich dalším rozhodování • Zásada správného vedení účetnictví: účetnictví musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost záznamů. Vzhledem k obsáhlosti jednotlivých charakteristik se jim budu věnovat v následující kapitole. • Historické účetnictví: upřednostňuje oceňování majetku v historických cenách (cenách nákupu) Výše uvedený seznam účetních principů není striktně daný, jde o přehled základních pravidel při vedení účetnictví, které lze vyčíst z relevantních právních předpisů a je možné, že různí autoři budou daným pravidlům přikládat odlišnou významnost. V zásadě však platí, že mezi nejvýznamnější pravidla (i z hlediska Mezinárodních účetních standardů) patří akruální princip, zásada věrného a poctivého zobrazení, bilanční kontinuita a zásada neomezeného trvání podniku.

12

1.2 Systém právních předpisů upravujících oblast účetnictví a jejich působnost 1.2.1 Obchodní zákoník Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník je obecný právní předpis upravující podnikání a zároveň nejvyšší právní silou v oblasti podnikání. Definuje pojmy jako podnikání, podnik, firma, obchodní jmění, obchodní společnost a jiné. V hlavě IV. se v paragrafech 39 a 40 věnuje účetnictví podnikatelů a vyjadřuje povinnost obchodních společností vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem, jímž je zákon o účetnictví. Podnikatelé-fyzické osoby však nejsou předmětem těchto ustanovení, obchodní zákoník zde zmiňuji v souvislosti s tím, že je na samém vrcholku právní úpravy účetnictví jako takového.

1.2.2 Zákon o účetnictví Základním právním předpisem pro oblast účetnictví v ČR je již mnou výše zmiňovaný zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZOÚ5). Je „stavebním kamenem“ celého účetního systému, na něž navazují další prováděcí předpisy a standardy, které základní pravidla uvedená v ZOÚ rozšiřují a usměrňují. V prvním paragrafu ZOÚ nalezneme vyjádření kompatibility s evropským právem, přesněji: „Tento zákon stanoví v souladu s právem Evropských společenství rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost.“6 Tímto se zákon de facto zavazuje, že český právní předpis se ve své podstatě přibližuje Mezinárodním účetním standardům, aby bylo snadnější pro uživatele porovnávat jednotlivé výkazy z různých zemí. Největší změna v oblasti přibližování se evropským standardům patrně nastala v roce 2004 přijetím novely zákona, v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie. ZOÚ stanoví základní náležitosti vedení účetnictví, upravuje, kdo je veden jako účetní jednotka a za jakých podmínek se jí stává. V § 1 odst. 2 ZOÚ se následně vymezují subjekty, na které se zákon a s ním povinnost vedení účetnictví vztahuje. Jsou to: 5

Zkratka pro zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 348/2007 Sb., v práci ji užívám důvodu častých citací při použití tohoto zákona 6 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 348/2007 Sb. 13

a.) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b.) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c.) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, d.) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, e.) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty,7 včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostřední kalendářní rok částku 25 000 000 Kč8, a to prvního dne kalendářního roku, f.) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, g.) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu,9 pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f), nebo h.) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Výše uvedené osoby se stávají dle zákona účetními jednotkami. Novela zákona z roku 2003 platná od 1.1.2004 chápe pod pojmem účetnictví podvojné účetnictví, a to dle § 3, který uvádí, že účetní jednotky účtují podvojným zápisem o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým věcně a časově souvisí. Tento způsob účtování se nazývá akruální princip, jeho zásadou je, že veškeré náklady a výnosy se účtují do období, ve kterém účetní jednotce vznikly, a to bez ohledu na případné zvýšení či snížení příjmů a výdajů. Toto je také jedním z hlavních rozdílů mezi daňovou evidencí! Podrobněji se o rozdílech zmíním v následujících kapitolách. Účetní jednotka může používat jako účetní období10 buď hospodářský nebo kalendářní rok. Hospodářský rok je účetní období, které začíná jiným měsícem než lednem daného roku. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územně samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou na základě zvláštního zákona. Z toho vyplývá, že jej mohou používat všichni podnikatelé-fyzické osoby. V praxi však většina firem používá rok kalendářní, s nímž podle mého názoru je spojeno 7

§ 6 odst. 2 zákona č.235/2004., o dani z přidané hodnoty Za roky 2005 až 2007 se jednalo o limit 15 000 000 Kč, dříve dokonce jen 6 000 000. Podnikatel, který se stal účetní jednotkou v rámci překročení limitu 6 000 000, ale nedosáhl limitu 15 000 000, přestal být opět účetní jednotkou a mohl opět vést pouze daňovou evidenci (pokud mu ještě nenastala povinnost vést účetnictví). 9 § 829 a následující občanského zákoníku 10 Účetním obdobím se podle §3 odst. 2 ZOÚ má na mysli dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců, není-li dále stanoveno jinak. 14 8

méně komplikací při administrativě, především z daňového hlediska, ale i kvůli srovnatelnosti s jinými firmami. ZOÚ umožňuje prodloužit nebo naopak zkrátit účetní období v následujících případech: při vzniku účetní jednotky tři měsíce před koncem kalendářního roku se příslušné měsíce mohou přičíst k bezprostředně nadcházejícímu účetnímu období nebo při zrušení společnosti do tří měsíců po začátku kalendářního roku k bezprostředně předcházejícímu účetnímu období. Př.: Účetní jednotka vznikne 1.9.2008. První účetní období trvá od 1.9.2008 do 31.12.2008 (za předpokladu, že nezvolila hospodářský rok). Pokud by účetní jednotka vznikla 1.11.2008., pak první účetní období může trvat od 1.11.2008 do 31.12.2009 (není to však podmínka, svoje rozhodnutí prodloužit účetní období by měla účetní jednotka nahlásit příslušnému finančnímu úřadu ). Naopak při zrušení účetní jednotky 30.4.2008 je posledním účetním obdobím 1.1.2008 až 30.4.2008, tedy méně než dvanáct kalendářních měsíců. Pokud se účetní jednotka rozhodne uplatnit hospodářský rok (třeba proto, že je to pro ni z určitých důvodů výhodnější), musí změnu nahlásit místně příslušnému správci daně (finančnímu úřadu), a to nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období. Totéž platí i pro případ opačný, tedy přechod z hospodářského roku na rok účetní.
Povinnosti účetních jednotek Stane-li se podnikatel účetní jednotkou, zavazuje ho to k plnění povinností daných zákonem, počínaje samozřejmě tím, že musí začít vést účetnictví, a to v souladu s účetními principy, které jsem uvedla. Paragraf 4 ZOÚ ukládá, kdy jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví (viz následující tabulka):

15

Tab.č.1: Povinnost vést účetnictví u účetních jednotek Účetní jednotka

Vede účetnictví

PO se sídlem v ČR

ode dne svého vzniku do dne zániku

zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost dle zvláštního zákona

ode dne zahájení činnosti na území ČR

organizační složky státu

ode dne svého vzniku do dne zániku

FO zapsané v obchodním rejstříku

ode dne zápisu do OR až do dne výmazu z OR

ostatní FO-podnikatelé, překročí-li obrat za kalendářní rok 25 000 000

od 1.dne účetního obd. následujícího po kal.roce, kdy se staly ÚJ, až do posl. dne účetního obd., kdy přestaly být ÚJ

od 1.dne násl.po období, kdy se rozhodly vést účetnictví, po posl.den úč.obd., kdy se rozhodly účetnictví ukončit, nenastala-li povinnost dle § 1, odst. 2 písm. d), e), g), h). FO účastníky sdružení, je-li alespoň ode dne, kdy se staly účastníky sdružení nebo kdy se některý jeden účastník sdružení povinen vést účastníků sdružení stal ÚJ do posl.dne úč.období, kdy přestala účetnictví být účastníky, nevznikla li povinnost viz výše ostatní FO, které vedou účetnictví dobrovolně

ostatní FO, kterým to ukládá zákon

ode dne zahájení činnosti do dne ukončení činnosti, nestanoví-li zákon jinak nebo viz výše

Zdroj: Vlastní konstrukce

Pro fyzické osoby platí, že pokud se z některého z výše uvedených důvodů stanou účetní jednotkou a vedou účetnictví, musí je vést nejméně po dobu dalších pěti účetních období, i kdyby mezitím v průběhu nastaly okolnosti, které by jim umožnily vést pouze daňovou evidenci.11. Př.: V roce 2006 přesáhne podnikatel pan Mazaný, který vede daňovou evidenci, obrat 15 000 000 Kč. Tím se stává od 1.1.2007 ze zákona účetní jednotkou a nejpozději od 1.1.2008 musí začít vést účetnictví, a to nejméně po dobu pěti po sobě jdoucích účetních období, tedy do 31.12.2012. Protože se však od 1.1.2008 zvýšil limit obratu na 25 000 000 Kč, kontroluje se zpětně obrat za rok 2006, kdy došlo poprvé k překročení limitu obratu. Pokud by pan Mazaný měl v roce 2006 obrat 26 000 000 Kč, musí začít vést účetnictví, pokud by měl ale jenom 17 000 000 Kč, může nadále vést daňovou evidenci.12

11

§ 4 odst. 7 ZOÚ, tato povinnost platí pro všechny účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm.d až h, týká se tedy všech fyzických osob, které se staly účetní jednotkou. Výjimkou z této podmínky je ukončení činnosti podnikání. 12 Příklad vytvořen na základě podkladů z Pilátová, J. a kol.: Daňová evidence, komplexní řešení daňové evidence pro OSVČ. 4.aktualizované vydání Olomouc; ANAG, 2008, 292 s., ISBN 978-80-7263-479-8, kap. 1 16

Od zavedení daňové evidence v roce 2004 se postupně měnila výše obratu, při jejímž překročení se podnikatel stává účetní jednotkou a následně při nezměněných podmínkám musí začít vést účetnictví. Limity udává následující tabulka: Tab. č 2: Limity obratu za kalendářní rok pro povinnost vést účetnictví Limit obratu pro povinnost vést účetnictví v roce 2004

2005

2006

2007

2008

6 mil.

15 mil.

15 mil.

15 mil.

25 mil.

Zdroj: Vlastní konstrukce dle Pilátová, J. a kol.: Daňová evidence, komplexní řešení daňové evidence pro OSVČ. 4.aktualizované vydání Olomouc; ANAG, 2008, 292 s., ISBN 978-80-7263-479-8, kapitola 1

Účetní jednotky jsou povinny vést jednotné účetnictví za jednotku jako celek, nelze vést účetnictví například jednotlivých oddělení firmy. Tuto podmínku patrně většina z nás považuje za samozřejmou, vychází už ze samotní podstaty představy účetní jednotky jako „jednotného celku“, vystupující navenek pod jednotným názvem, proto je vedení jediného celistvého účetnictví, reprezentujícího danou firmu13, nasnadě. Účetnictví je soustava účetních záznamů. Účetním záznamem jsou data týkající se veškerých skutečností v účetnictví. V dřívějších dobách existovaly pouze účetní záznamy v písemné (ruční) podobě, postupně do oblasti podnikání pronikala technika, která výrazně ulehčila práci účetním a jiným administrativním pracovníkům a zároveň se tím zlepšovala přístupnost a srozumitelnost pro ostatní uživatele účetních informací. Veškeré operace musejí být zaznamenány v českých korunách, pokud jde o operace se zahraničím, kdy jsou např. pohledávky a závazky uvedeny v cizí měně, je povinností podnikatele uvádět obě měny v platném přepočtu. Účetnictví musíme vést v češtině nebo výjimečně v cizím jazyce, ovšem za předpokladu, že splňuje podmínku srozumitelnosti pro uživatele účetních informací.14 Jelikož hlavním cílem účetnictví je připravit podklady pro sestavení účetní závěrky, musí se tomuto záměru podřídit celý systém vedení účetnictví, především musí naplnit nejvyšší zásadu - zásadu věrného a poctivého zobrazení. Nelze také bez odůvodnění měnit již dříve použitý obsah a uspořádání položek účetní závěrky a také metody jejich oceňování,

13

Podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku je firma název, pod kterým je podnikatel zapsán v obchodním rejstříku. V širším slova smyslu se běžně používá pro jakýkoliv název fyzické či právnické osoby provozující podnikatelskou činnost. 14 Definici srozumitelnosti najdeme v § 8 odst. 5 ZOÚ, který říká, že účetnictví je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů alespoň použitím účetních metod podle § 4 odst.8 (oceňování, tvorba a zúčtování opravných položek, tvorba rezerv, metody odpisování aj.) a obsah účetních záznamů s použitím nástrojů umožňujících jejich uchovávání. 17

takový postup je povolen v zákonem omezených případech a vždy musí být podáno vysvětlení, proč k takové změně došlo, v příloze.15
Správnost vedení účetnictví Zde se dostávám k principu správného vedení účetnictví, jak jsem jej uvedla v úvodní kapitole16. Správné účetnictví je takové účetnictví, které neodporuje relevantním právním předpisům a neobchází jej. Úplné účetnictví znamená řádné zaúčtování všech účetních případů v daném účetním období a sestavení konečné účetní závěrky17.ze období předcházející. O všech skutečnostech musí účetní jednotka vést přehledně uspořádané účetní záznamy. Průkaznost účetnictví je dána průkazností všech účetních záznamů, který tedy musí splňovat podmínky podle § 33a18. Záznamy účetní jednotky musí být uchovávány v podobě zajišťující trvalost těchto záznamů v souladu se zákonem19 po celou dobu uloženou zákonem . Zde platí následující: Tab. č.3: Doba uchovávání účetních záznamů účetní závěrka

10 let

výroční zpráva

10 let

účetní doklady

5 let

účetní knihy

5 let

odpisové plány

5 let

inventurní soupisy

5 let

účtový rozvrh

5 let

přehledy

5 let

účetní záznamy dokládající formu vedení účetnictví

5 let

Zdroj: Vlastní konstrukce dle § 31 odst. 2 ZOÚ

15

Změnit položky účetní závěrky lze jen v případě změny předmětu podnikání. Správnost účetnictví definuje § 8 ZOÚ. 17 Pokud to zákon vyžaduje, je třeba zveřejnit také konsolidovanou účetní závěrku, výroční zprávu či konsolidovanou výroční zprávu a tyto informace jsou zveřejněné v souladu s § 21a (lhůta pro odevzdání, povinnost ověřování závěrky auditorem…) 18 Účetní záznam je prokázán v porovnáním se skutečností, obsahem jiných účetních záznamů, přenesený způsobem daným zákonem nebo jde o účetní záznam uvnitř účetní jednotky podepsaný oprávněnou nebo odpovědnou osobou. 19 Část šestá Úschova účetních záznamů ZOÚ. 18 16


Nástroje v účetnictví Základním prvkem v účetnictví je účetní doklad. Hlavním úkolem účetního dokladu je popsat věrně hospodářský jev, který nastal.20 Aby splňoval podmínku průkaznosti musí obsahovat následující údaje: název účetního dokladu, obsah účetního případu a označení zúčastněných stran v případě dvoustranných smluv (dodavatel – odběratel, zaměstnanec – zaměstnavatel,…), datum vyhotovení, částku a množství, uskutečnění účetního případu, jestliže se liší od data vyhotovení a podpis odpovědné osoby za účetní případ a za zaúčtování. Každý účetní případ se eviduje formou účetního zápisu. Účetním zápisem se rozumí účetní záznam týkající se účetních knih, tedy především hlavní knihy, účetního deníku, knih analytické evidence a podrozvahových účtů. Účetní deník je seznam veškerých účetních záznamů za účetní období a je seřazen chronologicky (časově) podle doby zápisu do účetnictví. Součástí zápisu do účetního deníku je účtovací předpis (tzv. předkontace), ten udává čísla použitých účtů na stranách Má dáti a Dal, na kterých jsou účetní případy zaúčtovány v hlavní knize. Deník tak propojuje účetní doklady s ostatními účetními knihami. Hlavní kniha oproti tomu je členěna věcně, systematicky. Je to soubor syntetických účtů, na kterých jsou věcně zaúčtovány všechny hospodářské transakce daného období s nimi související. Syntetické účty souborně zachycují všechny účetní případy v peněžním vyjádření představují v podstatě rozklad rozvahových položek aktiv a pasiv, většinou ještě v přesnějším členění.21. Knihy analytické evidence jsou soubor analytických účtů, sloužící pro podrobnější členění informací uvedených na syntetických účtech. Odděleně sledují jednotlivé složky majetku, které je pro firmu účelné sledovat odděleně (zvláštní účty pro jednotlivá stálá aktiva, různé účty v bankách, různé pokladny, je-li jich v podniku více, druhy zboží, členění závazků a pohledávek podle věřitelů/dlužníků, členění podle jednotky měny, rozlišení jednotlivých závazků vůči státu – zvláštní účet pro každou z daní, sociální pojištění zaměstnance a zaměstnavatele, zdravotní pojištění atd.).22

20

Kovanicová, D., Kovanic, P.: Poklady skryté v účetnictví I. 1.vydání, Praha: Polygon, 1995, 214 s., ISBN 80859-6706-5, kapitola 3. Autoři používají termínu zásada dokumentace. 21 Kovanicová, D .: Abeceda účetních znalostí pro každého. 18.vydání, Praha: Polygon, 2008, 440 s., ISBN 97880-7273-152-7, kapitola 3. 22 Sedláček, J.a kol.: Základy finančního účetnictví. 1.vyd. Praha: Ekopress, 2005, 331 s., ISBN 80-86119-95-5, kapitola 4 19

Některé účetní jednotky mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu23, jde především o občanská sdružení, církve a náboženské organizace, sdružení vlastníků jednotek (SVJ), honební společenstva, obecně prospěšné společnosti, bytová družstva24, příspěvkové organizace, ministerstva, dobrovolné svazky obcí a územně samosprávné celky. Fyzické osoby (ať už se staly účetní jednotkou z jakéhokoliv důvodu), mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud nemusejí mít závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě zákon povoluje propojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, použití pouze účtových skupin ve směrné účtové osnově, nemusejí tvořit rezervy a opravné položky, s výjimkou zákonných opravných položek a rezerv, nemusejí oceňovat reálnou hodnotou majetek podle § 27, s výjimkou družstev při přeměně (to se však netýká fyzických osob). Účetní závěrku (rozvahu a výsledovku) pak sestavují ve zjednodušeném rozsahu podle vyhlášky (viz další podkapitola). Dále nemusejí účtovat na analytických a podrozvahových účtech. Zákon stanoví také den, ke kterému se veškeré knihy otevírají a uzavírají25. Znovu otevírat knihy po schválení účetní závěrky není povoleno, jen v případě přeměny společnosti. Do okamžiku schválení jen v tom případě, že se zápisem do již dříve uzavřených knih např. opravují chyby a nový obsah účetní závěrky bude lépe odpovídat podmínce věrného a poctivého zobrazení, nejpozději však do konce následujícího účetního období. Nová účetní závěrka je pak platnou účetní závěrkou dle zákona.
Kontrolní systém v účetnictví Při administrativním zpracování účetních informací je samozřejmě zapotřebí používat kontrolní systém pro zjišťování případných chyb a nesrovnalostí v účetnictví. Tento systém je zabudován v samotném účetnictví, což je další podstatný rozdíl oproti daňové evidenci26. Kontrolní systém obsahuje následující prvky: •

23

přezkušování účetních dokladů (kontrola formální správnosti),

§ 9 ZOÚ Pokud jsou založena výhradně za uspokojováním hospodářských a sociálních potřeb členů a nemusejí mít auditorem ověřenou závěrku 25 § 17 ZOÚ 26 Určitou míru kontrolního systému můžeme najít samozřejmě také i v daňové evidenci, ovšem s porovnáním s účetnictvím bývá tato kontrola velmi omezená, dle mého názoru především absencí bilančního principu, kdy každá operace má vliv na dva různé účty v účetnictví. Nesrovnalost účtů tak lze snáze odhalit pomocí zmíněných prvků kontroly. 20 24

•

souběžné provádění účetních zápisů z hlediska časového a věcného (zaúčtováním do hlavní knihy se účetní případ automaticky převádí také do účetního deníku),

•

kontrolu úplnosti zaúčtování v daném období (kontrola deníkového obratu = kontrola MD = kontrola D všech účtů pomocí sestavení předvahy),

•

kontrolní soupisky (ověřování shody mezi analytickými účty a jimi odpovídajícími syntetickými účty),

•

inventarizace majetku a závazků.


Účetní závěrka Účetní závěrka je hlavní výstup účetnictví a podkladem pro zhodnocení ekonomické situace v podniku. V České republice jsou povinnou součástí účetní závěrky podnikatelů rozvaha (bilance) a výkaz zisku a ztráty (výsledovka), popřípadě příloha, která doplňuje, popisuje a vysvětluje informace obsažené v rozvaze a výsledovce a zveřejňuje veškeré změny v obsahu těchto výkazů oproti předcházejícím účetním obdobím, měly by v ní být uvedeny splatné závazky vůči státu (daňové i nedaňové-sociální a zdravotní pojištění). Musí se zde také zachytit informace, které jsou v době sestavování účetní závěrky známé a mohou do budoucna významně ovlivnit budoucí situaci firmy (například probíhající soudní spor, očekávané výrazné změny v poptávce po výrobcích firmy v důsledku vnějších faktorů,…). Součástí přílohy může, ale nemusí být výkaz o peněžních tocích (výkaz cash flow) a výkaz o změnách ve vlastním kapitálu (týká se pouze větších společností). Zde je rozdíl oproti evropskému právu, kde standardy uvádějí výkaz cash flow jako povinnou součást.účetní závěrky. Součástí účetní závěrky je i výroční zpráva, a to pokud podléhá ověření auditorem podle § 2027. Podnikatelů - fyzických osob se to týká v případě, že za poslední dvě předcházející účetní období včetně období, za které se podává závěrka, dosáhly alespoň dvou ze tří následujících kritérií: •

aktiva celkem více než 40 000 000 Kč,.

•

čistý obrat více než 80 000 000 Kč,

•

průměrný přepočtený stav zaměstnanců za období více než 50.

Aby účetní závěrka byla platná, musí obsahovat náležitosti uvedené v §18 odst. 2 ZOÚ. Závěrka se sestavuje k rozvahovému dni, kterým se rozumí den uzavírání účetních knih. Řádná účetní závěrka je sestavována k poslednímu dni účetního období. Náležitosti účetní závěrky vymezuje vyhláška č. 500/2002 Sb. a budu se jim věnovat v následující

27

Výroční zprávu nemusejí zhotovovat účetní jednotky za předpokladů uvedených v § 20 odst. 2 21

kapitole. Informace v účetní závěrce musí samozřejmě splňovat podmínku správnosti viz výše. Účetní závěrku zveřejňují účetní jednotky zapsané do obchodního rejstříku nebo ty, kterým to stanoví zvláštní zákon. Pokud podléhá schválení auditorem, musí být zveřejněna nejpozději do 30 dnů od splnění této podmínky a od schválení zvláštním orgánem (např. valnou hromadou v a. s.).
Oceňování a inventarizace majetku a závazků Způsobům oceňování a inventarizace majetku se věnuje část čtvrtá a pátá ZOÚ. Částí čtvrtou se musí vždy řídit účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu, pro účetní jednotky, které mají účetnictví pouze v rozsahu zjednodušeném, platí určité výjimky viz dříve. Každý podnik by si měl vést evidenci veškerého majetku a závazku (to se v účetnictví děje prostřednictvím účetních knih). Problém však nastává v tom, že majetek postupem času ztrácí nebo naopak narůstá na hodnotě a je nutno jej přeceňovat. České účetnictví, na rozdíl od evropského, nedovoluje přeceňovat hmotný majetek směrem nahoru, pouze směrem dolů. Toto snižování hodnoty (je-li trvalé) se děje pomocí postupných odpisů majetku do nákladů podniku, jde-li o majetek odepisovaný. Základní zásada je oceňovat majetek a závazky v pořizovacích (historických) cenách nebo vlastních nákladech, vždy v době pořízení, která se rovná datu uskutečnění účetního případu. Majetek a závazky přeceňované na reálnou hodnotu se musí znovu přeceňovat vždy k rozvahovému dni (to platí pro účetnictví vedené v plném rozsahu). Jedná se především o finanční majetek krátkodobý i dlouhodobý (cenné papíry, deriváty, majetek a závazky zajištěné deriváty a finanční umístění u komerčních pojišťoven), pohledávky určené k obchodování a jiné.28 Reálnou hodnotou se má na mysli tržní hodnota v době přeceňování, hodnota určená znalcem nebo (není-li možno uplatnit ani jednu z předcházejících možností) hodnota stanovená podle zvláštního právního předpisu. Pořizovacími cenami se oceňuje dlouhodobý hmotný majetek, nehmotný majetek (kromě pohledávek) a zásoby, pokud nejsou vytvořeny vlastní činností, v opačném případě se hmotný majetek včetně zásob oceňuje vlastními náklady na pořízení (výrobu). Peněžní prostředky a ceniny se oceňují nominální hodnotou a nepřeceňují se. Jmenovitou hodnotou 28

§ 27 ZOÚ 22

oceňujeme také pohledávky a závazky, pokud byly pořízeny úplatně, pak se oceňují touto pořizovací cenou při jejich nákupu. Zásoby stejného druhu, jsou-li ve větším množství, se oceňují metodou váženého aritmetického průměru (stanoveného za určité období, zpravidla jeden měsíc,) nebo metodou FIFO (z angl. first in first out). Ceny zásob stanovené těmito metodami se považují za pořizovací ceny v souladu se zákonem. Majetek nabytý bezúplatně (darem), s výjimkou peněžních prostředků a cenin, se oceňují v účetnictví reprodukční pořizovací cenou, tedy takovou cenou, kterou by kupující zaplatil, kdyby majetek nakupoval v současné době Pokud má podnik majetek nebo závazky v cizí měně (obvykle se jedná pohledávky nebo závazky vůči obchodním partnerům v zahraničí), je povinen hodnotu tohoto majetku přepočítat na české koruny kurzem České národní banky ke dni pořízení a je povinen jej přecenit k rozvahovému dnu podle platného kurzu České národní banky, jde-li o majetek nebo závazky podle §4 odst. 12 ZOÚ.29 Nákup a prodej cizí měny může být oceněn kurzem, kterým byla měna zobchodována. Účetní jednotka si však ve svém vnitřním předpisu může zároveň sama stanovit pevný kurs, kterým bude měnu přepočítávat. Tento kurz musí být stanoven na základě devizového kurzu České národní banky a neměl by se používat déle než jedno účetní období. Kurz může si může podnikatel změnit i v průběhu období. Možnost stanovení pevného kurzu neplatí pro veškeré finanční instituce (banky, pojišťovny a zajišťovny, VZP, fondy, družstevní záložny, ale i obchodníci s cennými papíry).30 K rozvahovému dni musí účetní jednotky provést následující operace týkající se oceňování majetku: •

přecenit na reálnou hodnotu majetek, který tomuto přecenění podléhá,

•

přecenit majetek v cizích měnách,

•

zjistit pomocí inventarizace hodnotu zásob a porovnat ji s prodejní cenou, do účetnictví se podle zásady opatrnosti zapíše cena nižší,

•

zjistit stav závazků, pokud se jejich hodnota změnila (zvýšila snížila), do účetnictví se zapíše závazek v této nově získané částce.

29

Jde o pohledávky závazky v cizích měnách, cenné papíry, obchodní podíly, deriváty, ceniny vyjádřené v cizí měně, devizy (s výjimkou zlata), současně to platí též pro opravné položky a rezervy k tomuto majetku. 30 § 24 odst. 8 ZOÚ 23

Inventarizací zjišťujeme skutečný stav majetku a závazků v podniku. Může jít buď o inventarizaci dokladovou (kontrolu správnosti dokladů a zda jsou veškeré doklady týkající se hospodářských operací v daném období řádně zaúčtovány) a inventarizaci fyzickou – fyzické přepočítání stavu především stálých aktiv, zásob, peněžních prostředků a cenin. Tento způsob je však ve větších podnicích velmi časově náročný, proto je vhodné provádět inventuru postupně již v průběhu roku, například ke konci kalendářního měsíce nebo čtvrtletí. V malých firmách zpravidla postačí povinná kontrola jednou ročně k rozvahovému dni. Inventarizace může být poměrně obtížná, především při chaotickém vedení účetnictví nebo skladových karet, které se v praxi často „šidí“ a vyplňují se teprve zpětně podle zjištěného stavu (tato praxe je bohužel poměrně běžná nejen u drobných podnikatelů - živnostníků, ale i obchodních společností). Výstupem z inventarizace je inventurní soupis, který musí obsahovat skutečný zjištěný stav, způsob inventarizace, podpisy odpovědných osob, ocenění majetku ke dni inventury a dobu, kdy byla inventura provedena. Při průběžné inventarizaci se inventurní soupis může nahradit záznamem o provedení fyzické inventury a musí být zdokladovány inventarizační rozdíly. Inventarizační rozdíl je rozdíl mezi skutečným zjištěným stavem a stavem zapsaným v účetnictví, zúčtuje se buď na vrub do nákladů v případě manka nebo schodku (skutečný stav je nižší v než účetnictví) nebo ve prospěch do výnosů jako přebytek (skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví). Inventarizační rozdíly se vždy vyúčtují do období, za které proběhla inventarizace.
Sankce za neplnění povinností V paragrafu 37 ZOÚ je uveden seznam povinností účetní jednotky, za jejichž nedodržení jí náleží sankce až do výše 6 % celkové hodnoty aktiv za období, ve kterém došlo k porušení zákona.. Nelze-li tuto částku zjistit (například kvůli neúplné nebo nepřesné účetní závěrce), vychází se z bilance za předcházející účetní období. Sankce se uděluje dle závažnosti porušení. Zde jsou jen některé z nich: •

účetní jednotka nezačne včas vést účetnictví,

•

nesestaví účetní závěrku nebo výroční zprávu, má-li tu povinnost, nebo ji sestaví neúplnou,

•

neověří závěrku auditorem, má-li povinnost,

•

poruší povinnost uchovávat účetní záznamy,

24

•

vede nesprávné účetnictví, uvádí nepravdivé nebo zkreslující informace, čímž porušuje zásadu věrného a poctivého zobrazení.

Při nesplnění povinností v případě konsolidované účetní závěrky (což není obvyklé u fyzických osob, jež jsou hlavním předmětem mé práce) se pak ukládá sankce až 3 % úhrnu aktiv za dané období Trestně právní odpovědnost dle odst. 5 zaniká, jestliže do 1 roku poté, co se kontrolní orgán o daných skutečnostech dozvěděl, nebylo zahájeno trestní řízení, nejpozději po třech letech od porušení zákona..

1.2.3 Prováděcí předpis zákona o účetnictví Ministerstvo financí vydalo několik prováděcích vyhlášek k ZOÚ, a to podle oblasti, kterou upravují. Pro podnikatele existuje vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona.31. Vyhláška je v souladu s předpisy Evropských společenství (jsou do ní zapracovány některé standardy IAS a IFRS. Předmětem úpravy jsou především32 rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, určuje její obsah a definuje jednotlivé položky v ní. Obsah a struktura je pro podnikatele závazná. Kromě rozvahy a výsledovky určuje vyhláška také obsah nepovinných součástí účetní závěrky, tedy přehledu o peněžních tocích (též užívaný výraz výkaz cash flow) a výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, vymezuje směrnou účtovou osnovu, specifikuje účetní metody a po zavedení daňové evidence také určuje postup účetních jednotek v případě, kdy se přechází z daňové evidence na účetnictví. Vyhláška se nevztahuje na společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodovatelné na některém z regulovaných trhů v zemích Evropské unie a podléhají tak evropskému právu a Mezinárodním účetním standardům. V této kapitole jen stručně vymezím obsah jednotlivých výkazů, jejich podrobné členění a rozbor není obsahem této práce.
Účetní závěrka Účetní závěrka je prostředkem pro získání informací o podniku pro všechny jejich uživatele. Je základním výstupem z účetnictví a, jak již jsem dříve zmínila, její hlavní součástí 31 32

Úplné znění vyhlášky MFin č.500/2002 Sb., prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví, dále jen vyhláška § 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (ve znění vyhlášky č. 349/2007 Sb.) 25

je rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha, která může obsahovat přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách ve vlastním kapitálu. Protože účetní závěrka slouží k rozhodování o tom, jak si daná účetní jednotka stojí ekonomicky, je třeba uvádět ve výkazech nejen hodnoty za účetní období stávající (v brutto hodnotě), ale i za období minulé (tyto údaje jsou uváděny vždy v netto hodnotě). V souladu s tuto podmínkou vydává Ministerstvo financí (ve spolupráci s finančními úřady) formuláře veškerých výkazů vždy v aktuálním znění. Navíc většina účetních nebo ekonomických programů umožňuje tisk formuláře přímo z programu, bez nutnosti ručního vypisování. V případě zahájení podnikatelské činnosti v průběhu účetního období se na místě hodnot za předcházejícího období uvádí hodnoty ke dni zahájení podnikání. Obdobně se postupuje v případě, že je účetní jednotka v likvidaci nebo v úpadku, potom se uvádějí hodnoty k datu vstupu do likvidaci nebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku33.
Položky rozvahy Rozvaha je výkaz, který vyjadřuje stav aktiv a závazků podniku k danému okamžiku. Konečná rozvaha se sestavuje k rozvahovému dni (obvykle k 31.12.). používá označení velkých latinských písmen pro skupiny aktiv podle doby užívání (kromě položky Pohledávky za upsaný základní kapitál, která stojí mimo, podnikatelé-fyzické osoby ji však neužívají). a pasiv podle původu zdrojů (vlastní nebo cizí zdroje), dále římské číslice pro jednotlivé skupiny majetku a závazků a nakonec arabské číslice pro podrobnější členění.34 Při sestavování rozvahy, platí základní rovnice v účetnictví: AKTIVA = PASIVA Aktiva (které zahrnuje levá strana bilance v horizontálním členění) představují soubor majetku, který účetní jednotka vlastní a nakládá s ním za účelem dosažení podnikatelského zisku (mluvíme-li o podnikající účetní jednotce). Rozlišujeme aktiva stálá (dlouhodobá, doba použitelnosti je větší než jeden rok) a oběžná (krátkodobá, pořizovací cena je nižší než stanovený limit). Z účetního hlediska si podnikatel může stanovit vnitřním předpisem hranici, od které bude majetek považovat za dlouhodobý a bude jej odepisovat (jde-li o odpisovaný

33

§ 4 odst. 7 Vyhlášky Účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu, člení rozvahu pouze na úrovni římských číslic, u výsledovky taktéž, navíc ještě používají výpočtové položky (odst. 8 a 9 §4 vyhlášky). 26 34

majetek).35 Z hlediska daňového pak pro účely daňových odpisů existuje zákonná hranice 40 000 Kč u hmotného majetku definovaného zákonem,36 jde-li o samostatné movité věci a soubor movitých věcí a dospělá zvířata a jejich skupiny, a 60 000 u nehmotného majetku podle § 32a ZDP. Do aktiv se zahrnuje také časové rozlišení aktiv (náklady a příjmy příštích období), z hlediska pohledávek sledujeme navíc jako speciální kategorii dohadné účty aktivní. Při členění respektujeme také princip významnosti. Stálá aktiva se člení na dlouhodobý nehmotný majetek (ozn. v rozvaze B.I., účtová skupiny 01), dlouhodobý hmotný majetek (ozn. B.II.) a dlouhodobá finanční aktiva (ozn. B.III.). Do nehmotným aktiv patří zejména zřizovací výdaje, software, výdaje na výzkum a vývoj, patenty, práva, licence. Řadíme sem i technické zhodnocení, je-li vyšší než částka uvedená v § 32a) ZDP, tj. 40 000 Kč.37 Pod položku B.I. spadají též emisní povolenky, poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek (krátkodobé i dlouhodobé). Dále § 6 odst.9 vyhlášky stanoví, které položky nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem, popřípadě o kterých může účetní jednotka rozhodnout, že je takto nebude označovat.. Mezi dlouhodobý hmotný majetek řadíme pozemky, stavby, samostatně movité věci a soubor movitých věcí38, pěstitelské celky trvalých porostů39, dospělá zvířata a jejich skupiny (dříve základní stádo a tažná zvířata)40 a jiný dlouhodobý majetek (např. ložiska nerostů, umělecká díla, nejsou-li součástí stavby, sbírky, kulturní památky atd.). Dlouhodobým finančním majetkem rozumíme podíly v ovládaných a řízených osobách (majetkový podíl více jak 40 %)41, podíly v podnicích pod podstatným vlivem (podíl 25-50%), ostatní dlouhodobé cenné papíry (nezakládající vliv), půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem (též půjčky podnikům ve skupině), jiný dlouhodobý finanční majetek, položku pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a konečně poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek. Je-li cenným papírem dluhový cenný papír (řadíme sem dluhopis s pevným i pohyblivým úrokem i směnky), pro 35

Položka goodwill a oceňovací rozdíl se povinně odepisuje rovnoměrně po dobu 60 měsíců (pěti let), účetně i daňově. 36 Jinak definice odpisovaného hmotného majetku z daňového hlediska viz § 26 ZDP. 37 § 6 odst. 2 vyhlášky, za předpokladu splnění povinností uvedených v tomto paragrafu, odst.1 38 Položky „Stavby“ a „Samostatné movité věci“ obsahují také technické zhodnocení k drobnému hmotnému majetku, jehož zhodnocení je vyšší než stanovené zákonem nebo k jehož účtování a odepisování je oprávněna jiná osoba než vlastník majetku, je-li částka nad stanoveným limitem. 39 Dle §7 vyhlášky jde o vinice a chmelnice bez nosných konstrukcí, ovocné stromy a ovocné keře o výměře větší než 0,25 ha hustotě alespoň 90 stromů nebo 1000 keřů na hektar. 40 Stáda a hejna, která překročí ocenění určené účetní jednotkou a účetní jednotka je využívá déle než jeden rok. 41 Podle § 66a obchodního zákoníku se za ovládající osobu považuje osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě (nebo též osoby jednající ve shodě, disponující tímto množstvím hlasovacích práv), není-li prokázáno, že by i jiná osoba disponovala stejným nebo vyšším počtem hlasovacích práv. 27

zařazení do kategorie dlouhodobého finančního majetku ho musí účetní jednotka držet do splatnosti..U ostatních cenných papírů postačí, že v době nákupu není znám přesně záměr účetní jednotky, není-li daný cenný papír určen k brzkému prodeji. Oběžná aktiva jsou aktiva s použitelností do jednoho roku, patří sem zásoby, peněžní prostředky a ceniny, pohledávky (výjimečně i dlouhodobé) a krátkodobý finanční majetek. Zásoby (ozn. C.I.) mohou být vlastní výroby (položka „Nedokončená výroba a polotovary“) nebo nakoupené (položky „Materiál“ a „Zboží na skladě a v prodejnách“). Položka obsahuje také dlouhodobé i krátkodobé poskytnuté zálohy na zásoby. Dlouhodobé pohledávky jsou obchodní pohledávky se splatností delší než jeden rok, pohledávky ve skupině (ovládané a řízené osoby), pohledávky za společníky, členy družstva a účastníky sdružení, dlouhodobé poskytnuté zálohy, dohadné účty aktivní a jiné pohledávky (za zaměstnanci, z prodeje podniku aj.). Kromě obchodních a některých jiných pohledávek se dlouhodobé pohledávky většinou netýkají fyzických osob. Krátkodobé pohledávky obsahují pohledávky z obchodního styku, pohledávky za zaměstnanci a státními institucemi, krátkodobé poskytnuté zálohy a jiné položky, které se obsahově shodují s dlouhodobými pohledávkami. Krátkodobý finanční majetek pokrývá peníze (peníze na pokladně a ceniny), účty v bankách a krátkodobé cenné papíry určené k obchodování za účelem zisku. Pasiva pak obvykle vyjadřují zdroje, kterými je majetek financován. Základní členění je na vlastní a cizí kapitál a přechodná pasiva.(dohadné účty pasivní, výdaje a výnosy příštích období). Vlastní kapitál obsahuje složky základní kapitál, změny základního kapitálu (před zápisem do Obchodního rejstříku), rezervní či nedělitelný fond a fondy ze zisku. Fyzické osoby základní kapitál ani rezervní fondy nevytvářejí. Místo toho v účetnictví figuruje položka Účet individuálního podnikatele. Mezi cizí zdroje patří rezervy (zákonné rezervy, rezervy na důchody, rezervy na daň z příjmů nad limit daný zákonem,

rezervy na opravu majetku,…), dlouhodobé závazky

(bankovní úvěry, závazky ve skupině, dlouhodobé obchodní závazky, vydané dluhopisy, jiné závazky, např. z nájmu,…) a krátkodobé závazky (obdoba dlouhodobých závazků se splatnostní do jednoho roku).

28


Položky výkazu zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty podrobněji rozepisuje položku výsledku hospodaření v běžném obdob v pasivech rozvahy jako rozdíl všechny výnosů a nákladů za období. Na rozdíl od statické rozvahy posuzuje dynamickou schopnost podniku produkovat zisk. V ČR používáme výkaz v druhovém členění, kde se náklady a výnosy člení podle druhu, v anglosaských zemích je obvyklé používat účelové členění podle způsobu užití. Označení je obdobné jako u rozvahy. V zásadě výkaz dělíme na tři části – provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření a mimořádný výsledek hospodaření. Provozní výsledek hospodaření je součtem obchodní marže (rozdíl tržeb za zboží nákladů na prodané zboží), přidané hodnoty (vlastní výkon + obchodní marže – výkonová spotřeba) a ostatních provozních výnosů (z prodeje majetku a materiálu, změna stavu rezerv…) očištěných o provozní náklady (odpisy, mzdové náklady, daně, zůstatková cena prodaného majetku, prodaný materiál, manko do normy…). Finanční výsledek hospodaření je rozdíl mezi finančními výnosy (z prodeje cenných papírů, úroky, výnosy z podílů, ostatní výnosy z cenných papírů, výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů) a náklady (prodané cenné papíry a podíly, nákladové úroky, náklady z přecenění cenných papírů a derivátů, změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, ostatní náklady, převod finančních nákladů). Provozní a finanční výsledek hospodaření dávají dohromady výsledek hospodaření za běžnou činnost, ve kterém už je započítána daň z příjmů za běžnou činnost (splatná a odložená). Mimořádný výsledek hospodaření získáme rozdílem mimořádných výnosů (např. pojistné plnění) a mimořádných nákladů (např. škoda na majetku z pojistné události). Z něj vypočítáme daň z příjmů z mimořádné činnosti (splatnou a odloženou). U obchodních společností je poslední položkou před konečným výsledkem hospodaření za účetní období položka Převod výsledku na hospodaření společníkům (např. dividendy u a. s.)
Směrná účtová osnova Směrná účtová osnova je seznam účtových tříd, které obsahují určité skupiny aktiv a pasiv podle jejich příbuznosti. Účtové třídy 0 až 6 jsou třídy pro účtování běžných operací v průběhu období, třída 7 obsahuje závěrkové a podrozvahové účty, třída 8 a 9 se pak využívá pouze u velkých podniků, které vedou vlastní vnitropodnikové účetnictví. Účetní jednotka si sama stanoví účtový rozvrh, směrnou účtovou osnovou by se měla řídit na úrovni účtových 29

skupin, v podrobnějším členění se na rozdíl od dřívější právní úpravy může odchýlit. Kromě syntetických účtů si účetní jednotka zvolí možnost členění na analytické účty podle vlastní potřeby.
Účetní metody Část čtvrtá Vyhlášky vymezuje způsoby: •

oceňování dlouhodobého majetku účetnictví a účtování o nákladech v souvislosti s jejich pořízením,

•

oceňování a účtování o nákladech při pořízení cenných papírů, pohledávek,

•

oceňování zásob a náklady spojené s pořízením zásob,

•

účtování o oceňovacích rozdílech (u cenných papírů, derivátů, pohledávek),

•

způsob použití opravných položek,

•

odpisování majetku a jeho způsob včetně odepisování technického zhodnocení42,

•

určuje postup tvorby a využití rezerv,

•

v jakých případech lze vzájemně zúčtovávat pohledávky a závazky (viz princip zákazu kompenzace v kapitole 1.1),

•

účtování o odložené dani (účtují o ní pouze podnikatelé, kteří jsou v konsolidaci nebo kteří sestavují závěrku v plném rozsahu),

•

účtování o kursových rozdílech,

•

ocenění souboru majetku.(za soubor majetku se považují i pohledávky splatné do konce 1994 odepisovaných podle ZDP a soubor pohledávek vytvořených podle ZDP43),

•

metody nabytí majetku převodem poměrným rozúčtováním nebo reprodukční pořizovací cenou,

•

metodu přechodu z daňové evidence na účetnictví (tomuto tématu budu věnovat samostatnou kapitolu).

42

Vyhláška určuje, který majetek lze a který nelze odepisovat. Jde pouze o účetní odpisy, daňovými odpisy se zabývá ZDP. 43 § 61 odst.2 Vyhlášky 30

1.2.4 České účetní standardy České účetní standardy se věnují jednotlivým oblastem účetnictví a určují postup, jakým má uživatel o daných skutečnostech účtovat. Jsou tou pravou „kuchařkou“ pro účetní, kterým dávají návod, jakým způsobem se má hospodářská situace zobrazit v účetnictví, jak ovlivní bilanci podniku, případně výkaz zisku a ztráty. Jejich smyslem je sjednotit postupy účtování u účetních jednotek a umožnit tak srovnání v oblasti účetních výkazů, čímž se zaručuje transparentnost při kontrole ze strany státních orgánů a jiných uživatelů. V této podkapitole se věnuji jejich stručným charakteristikám, přičemž vzhledem k charakteru zaměření práce na fyzické osoby si dovoluji popis některých standardů částečně omezit, případně jejich popis zcela vynechat. V tabulce najdeme přehled existujících standardů a jejich působnost: Tab. č. 4: Seznam českých účetních standardů ČÚS č. 001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015 016 017 018 019 020 021 022 023

Název Účty a zásady účtování na účtech Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň Rezervy Opravné položky Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly Deriváty Zvláštní operace s pohledávkami (zrušen) Operace s podnikem Změny vlastního kapitálu Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Náklady a výnosy Konsolidace Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby Přehled o peněžních tocích

Zdroj: Vlastní konstrukce dle ČSÚ pro podnikatele


Účty a účtování na účtech Standard č. 001 vymezuje základní postupy účtování na účtech tak, aby bylo možné zajistit srovnatelnost mezi různými účetními jednotkami. Řeší především základní účtování na 31

analytických a podrozvahových účtech, tak aby byl majetek členěn podle druhu (zvlášť je třeba evidovat majetek zatížený zástavním právem), případně podle odpovědné osoby nebo místa umístění, závazky podle věřitelů a společně s pohledávkami členěny na dlouhodobé a krátkodobé, měny na českou a cizí atd. Podrozvahově se pak sledují především najatý majetek (na finanční a operativní leasing), přijatá depozita a hypotéky, zásoby ke zpracování, odepsané pohledávky, směnky k inkasu použité do doby splatnosti, poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a jiné. Dále standard přesné vymezení okamžiku uskutečnění účetního případu a organizaci vnitropodnikového účetnictví, jehož forma a obsah je věcí rozhodnutí účetní jednotky.
Otevírání a uzavírání účetních knih Standard č. 002 řeší způsob otevírání a uzavírání účtů v účetnictví. Účty se otevírají oproti počátečnímu účtu rozvažnému (na vrub účtu u pasiv a zisku, ve prospěch účtu u aktiv a ztráty). Při změnách způsobu oceňování se rozdíly z ocenění zaúčtují v novém roce do mimořádných nákladů nebo výnosů. Výsledek hospodaření na účtu 43X se u individuálního podnikatele (označení pro podnikající fyzickou osobu) zaúčtuje ve prospěch účtu 49-Individuální podnikatel (v případě zisku) nebo na vrub (v případě ztráty). Standard vymezuje postup při rozdělování zisku u všech ostatních podnikatelů (obchodních společností). Při uzavírání účtů se konečné stavy aktiv přeúčtují na vrub účtu konečného účtu rozvažného a konečné stavy pasiv ve prospěch tohoto účtu. Náklady se zúčtují na účet zisků a ztrát na vrub a výnosy ve prospěch tohoto účtu. Standard také definuje uzavírání účetních knih v rámci sestavování účetní závěrky.
Rezervy a opravné položky Standardy č. 004 a 005 stanovují postupy účtování rezerv a opravných položek tak, aby se zajistila srovnatelnost mezi účetními jednotkami. V členění rezerv se odkazují na vyhlášku. Rezervy podléhají dokladové inventuře a musí být odůvodněné, jinak musí být zrušeny. Účetní jednotka si způsob užití rezerva a jejich výši stanoví ve svém vnitřním předpisu.

32

Účtování o opravných položkách se též řídí vyhláškou a zákonem, standard stanovuje postup tvorby použití, postup účtování a rušení opravných položek. Opravné položky se použijí při dočasném snížení hodnoty aktiv tak, aby v souladu s pravidlem věrného a poctivého zobrazení nevznikla v účetnictví situace, že určitý druh majetku bude nadhodnocen oproti skutečnosti Účtují se na vrub nákladového účtu 55X-Tvorba a zúčtování opravné položky a ve prospěch aktivního účtu Opravná položka k majetku (k DHM, k zásobám, k pohledávkám), v případě trvalého snížení se opravná položka zruší a zúčtuje na vrub příslušného účtu nákladů (např. odpisy pohledávek). Opravné položky k pohledávkách se povinně vytvářejí u pohledávek, jejichž dlužník je v konkurzním řízení, a k nepromlčeným pohledávkám se lhůtou splatnosti po 31.12.1994 ve výši stanovené ZDP44. Pohledávka s opravnou položkou ve výši 100 % se považuje za odepsanou a dále se eviduje na podrozvahových účtech (pokud nedošlo k jejich zániku).
Kursové rozdíly Kursový rozdíl vzniklý v průběhu účetního období se zaúčtuje při uskutečnění následujících účetních případů: úhrada závazku a inkaso pohledávky, postoupení nebo vklad pohledávky, převzetí dluhu, vzájemné započtení pohledávek, úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem či půjčkou a převodem záloh na úhradu pohledávek a závazků.
Inventarizační rozdíly Standard č. 007 řeší inventarizační rozdíly a postup jejich účtování v souladu s vyhláškou. Inventarizační rozdíly vzniklé při vlastní výrobě se účtují oproti účtu Změny stavu zásob vlastní činnosti (přebytky a přirozené úbytky do normy) nebo Jiné provozní náklady (u manka nad normu přirozených úbytků). Obdobně u nakupovaných aktivech, s tím rozdílem, že přirozené úbytky a přebytky se účtují jako spotřebované nákupy. Mamka a přebytky lze vzájemně vyrovnávat, a to v případě, pokud došlo neúmyslně k záměně jednotlivých druhů v rámci jednoho období. Rozdíl mezi manky se zaúčtuje jako výsledné manko.

44 Podle § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů si podnikatel - fyzická osoba může uplatnit opravnou položku do výše 20% hodnoty pohledávky do 200 000, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců. Pokud následně bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, může být vytvořena opravná položka ve výši 33% hodnoty pohledávky (12 měsíců po splatnosti), 50% (18 měsíců po splatnosti), 66% (24 měsíců po splatnosti), 80% (30 měsíců po platnosti) a až 100% (36 měsíců po splatnosti). U pohledávek vyšších než 200 000 je povinnost zahájení řízení proti dlužníkovi vždy, pokud chceme vytvořit opravnou položku. 33


Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Standard č. 013 vymezuje druhy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a způsoby jejich oceňování, odpisování, postupy účtování o dlouhodobém majetku a nedokončeném dlouhodobém majetku, vyřazování majetku z evidence a užití analytických a podrozvahových účtů v souvislosti s dlouhodobým majetkem.
Dlouhodobý finanční majetek Standard č. 014 stanovuje základní postupy účtování a oceňování u dlouhodobého finančního majetku v souladu s § 8 vyhlášky. Vzhledem k malé významnosti této položky u individuálních podnikatelů se standardem více nezabývám.
Zásoby Standard č. 015 upravuje způsoby oceňování zásob a účtování o nich, rozlišuje průběžné účtování způsobem A (veškeré operace se zásobami se evidují na účtech třídy 1Zásoby) a periodické účtování způsobem B (v průběhu roku se účtuje veškerý nákup zásob na vrub nákladů-Spotřeba, na konci účetního období se počáteční stavy na účtech zásob zaúčtují do nákladů a skutečný konečný stav zásob se z nákladů přeúčtuje jako počáteční stav příslušných účtů v následujícím období). U menších společností individuálních podnikatelů naprosto převažuje účtování o zásobách způsobem B, o to více by se však mělo dbát na skladovou evidenci nakoupených nebo vyrobených zásob. Standard též řeší možnost využití opravných položek u zásob v případě dočasného snížení jejich hodnoty. Vymezuje také používání analytických účtů u zásob, které by se měly členit nejlépe podle druhů zásob nebo alespoň podle místa určení či odpovědné osoby. To platí především v maloobchodním prodeji. Analytickou evidenci je podle mého názoru vhodné užívat i v těch případech, kdy účetní jednotka nemá povinnost analytickou evidenci vést, pokud v rámci své podnikatelské činnosti ve zvýšené míře se zásobami operuje.
Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Cílem standardu č. 016 je vymezit kategorii krátkodobého finančního majetku a krátkodobých bankovních úvěrů a určit postupy jejich účtování. Pro finanční majetek se používá vymezení dle § 12 vyhlášky (viz předchozí podkapitola). Určuje, že dlouhodobé úvěry se vždy účtují podle standardu č.018, když mají zbytkovou splatnost kratší než jeden rok a jsou vykazovány v rozvaze jako krátkodobé bankovní úvěry. 34


Závazky a pohledávky Tuto oblast řeší standard č. 017-Zúčtovací vztahy. V jeho působnosti jsou veškeré dlouhodobé i krátkodobé pohledávky, včetně pohledávek za upsaný základní kapitál a pohledávek ve skupině, a veškeré krátkodobé závazky, s výjimkou krátkodobých bankovních úvěrů, viz předchozí standard, to znamená, že předmětem standardu jsou například veškeré pohledávky a závazky z obchodních vztahů, vztahy k zaměstnancům, státu, ale také krátkodobé nebankovní půjčky. Řeší také postup účtování v případě dohadných účtů ke konci účetního období. Účtování pohledávek a krátkodobých závazků se děje prostřednictvím účtové třídy 3. V případě účtování pohledávek a závazků vůči zaměstnancům a institucím účtují podnikatelé oproti nákladovým účtům skupiny 52-Osobní náklady nebo 53-Daně a poplatky. Předmětem standardu je i řešení opravných položek k pohledávkám, opravné položky k zúčtovacím vztahům a přechodné účty aktiv a pasiv, vztahující se k zúčtovacím vztahům.
Náklady a výnosy Dalším významným standardem, kterým se budu zabývat, je standard č. 019. Standard určuje postupy v účtování nákladů a výnosů u podnikatelů. Náklady vzniklé v průběhu daného účetního období se účtují v účtové třídě 5, výnosy ve třídě 6. Analytické účty v nákladech je třeba přizpůsobit ustanovením ZDP45. Náklady a výnosy nesouvisející s daným obdobím je nutno časově rozlišit prostřednictvím účtů 38X.Do nákladů a výnosů se mohou zaúčtovat pouze ty náklady a výnosy, které přímo souvisí s předmětem podnikání (nelze sem tedy započíst například soukromé telefonní hovory zaměstnanců a podobně). Položky, které byly vyúčtované podnikateli, ale nesouvisí s předmětem podnikání, lze zaúčtovat jako pohledávky za příslušnými osobami (zaměstnanci), ty je pak jsou povinny uhradit. Pokud se tyto skutečnosti nezjistí ještě před zaúčtováním do nákladů, lze příslušné částky dodatečně z nákladů odúčtovat do na určený účet ve třídě 3 Závazky). Souvztažnými účty nákladovým a výnosovým účtům bývají většinou rozvahové účty, pouze výjimečně se účtuje mezi účty výsledkovými. Postup účtování zásob do nákladů způsobem B jsem již zmínila výše, při prodeji zásob účtovaných způsobem A se do nákladů zaúčtují prodané zásoby (např. na účty Prodaný materiál, Prodané zboží, Spotřeba materiálu, energie…) ve výši ocenění v účetnictví, do 45

Bod 3.1.2. standardu č 019. Jedná se zejména o ty účty, které jsou připočitatelné nebo odečitatelné ze základu daně z příjmů (tedy nejsou daňově uznatelné nebo jen ve zvláštních případech). 35

výnosů tržba za jejich prodej v prodejní ceně, pokud šlo o prodej. Obdobně se postupuje i při prodeji dlouhodobého majetku, nákladový účet v případě prodeje majetku je účet Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Nákladové účty skupiny 57-Rezervy a opravné položky, jsou zvláštní nákladové účty, na nichž lze v průběhu roku účtovat na straně Dal, a to v případě čerpání či rušení rezerv a zúčtování (rušení) opravných položek. Snížení nákladů, například již zaúčtovaných mank a škod, se taktéž provede ve prospěch nákladových účtů oproti příslušným účtům rozvahovým. Přírůstek výnosů se účtuje ve prospěch příslušných účtů, úbytek výnosů (např. změna stavu zásob vlastní činnosti či neoprávněně zaúčtované vyšší tržby) se zaúčtuje na vrub účtů. Na konci účetního období se konečné zůstatky účtů přenesou na Účet zisků a ztrát (náklady na vrub a výnosy ve prospěch tohoto účtu). Rozdíl mezi oběma stranami účtu pak vyjadřuje zisk nebo ztrátu účetní jednotky.
Přehled o peněžních tocích Poslední standard (z hlediska číslování) se zabývá oblastí pro podnikatele obvykle méně důležitou, než je rozvaha a výsledovka, především proto, že může, ale nemusí být součástí účetní závěrky (pokud se vůbec sestavuje, bývá obvykle pouze součástí přílohy a většinou ve velmi zjednodušené formě) a podnikatelé - fyzické osoby jej tedy ne vždy sestavují. Přesto má obrovský význam z hlediska vedení podniku, protože představuje toky finančních prostředků v něm, které jsou důležité pro posuzování platební schopnosti firmy. Zisk zjištěný z výkazu zisku a ztráty zdaleka nemusí znamenat, že je firma dlouhodobě likvidní, pokud má velké množství nesplacených nebo dokonce nedobytných pohledávek. Je tedy vhodné i pro drobné podnikatele tento přehled sledovat a vyhnout se tak případným obtížím v budoucnu. Standard udává metodické pokyny pro sestavení výkazu cash flow, a to přímou i nepřímou metodou.

36

2 Daňová evidence 2.1

Charakteristika daňové evidence, předmět a cíle Od 1.1.2004 nahradila účinností novely zákona o účetnictví daňová evidence dřívější

jednoduché účetnictví. Jeho zrušením se naše země přiblížila zemím Evropské unie, kde se automaticky pod pojmem účetnictví myslí účetnictví podvojné, právo Evropské unie totiž důsledně odděluje účetnictví od daní a to je také zásadní rozdíl v podstatě vedení účetnictví a daňové evidence. Česká republika byla dlouhou dobu v dané oblasti tak trochu raritou a jednou z mála, ne-li vůbec jedinou zemí vyspělé Evropy, kde bylo vedení účetnictví povoleno i jiným než podvojným zápisem. Cílem toho, že se oblast evidence drobných podnikatelů přesunula pod působnost zákona o daních z příjmu (ZDP46), bylo mimo jiné ještě větší zjednodušení evidence hospodářských transakcí, a to především z hlediska poskytnutí jisté „volné ruky“ podnikatelům v této oblasti. Vznikl tak nový systém evidence záznamů výlučně pro daňové účely. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků užívá v § 39 odst. 1 pojem „evidence stanovená zvláštními právními předpisy“. Těmito zvláštními právními předpisy se myslí ZOÚ, zákon o správě daní a poplatků a zejména právě ZDP, ve kterém zákonodárci vytvořili zcela nový paragraf, § 7b, který vysvětluje podstatu daňové evidence, a to především, že: „Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, a majetku a závazků.“47 Tím je vyjádřen základní rozdíl mezi účetnictvím a daňovou evidencí: zatímco v účetnictví jde především o zobrazení majetku a závazků podnikatele pro účely vedení podniku a jeho finančního řízení a jako výstupní informace o podniku pro vnější uživatele (dodavatele, odběratele, banky, stát…), v daňové evidenci jde o hlavní a jediný cíl: zjištění základu daně z příjmů. Daňová evidence ze zákona neřeší výnosy a náklady, pomocí nichž určuje výsledek hospodaření, aniž by například v daném období vznikly odpovídající příjmy nebo výdaje. Pokud je však vedena řádně a s potřebnou mírou podrobnosti, může daňová evidence zastávat částečně stejnou funkci jako účetnictví, tedy může sloužit pro účely rozhodování a vedení ve firmě.

46 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 47 Zákon o daních z příjmů 37

Aby se předešlo problémům podnikatelů s náhlým přechodem z jednoduchého účetnictví na podvojné, případně na daňovou evidenci, bylo již při zavedení daňové evidence stanoveno přechodné roční období a s konečnou platností mělo být jednoduché účetnictví plně nahrazeno daňovou evidencí k prvnímu lednu 2005. Fyzická osoba - podnikatel, která není účetní jednotkou, však automaticky nemusí vést daňovou evidenci podle § 7b ZDP, a to v případě, že neuplatňuje výdaje prokazatelně vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů,48 ale výdaje vyjádřené v paušální výši procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Ten stanovuje, že poplatník daně z příjmů podnikající podle § 7 ZDP (Příjmy z podnikání a samostatně výdělečné činnosti), může uplatnit výdaje ve výši: a) 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) 60 % z příjmů ze řemeslných živností, c) 50 % z příjmů z ostatních živností, s výjimkou řemeslných, d) 40 % z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, příjmů z užití nebo poskytnutí práv průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a autorských práv49, příjmů z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani jiným podnikáním, příjmů znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů nebo například z příjmů insolvenčního správce.50 Paušální výdaje nemohou uplatnit osoby uvedené v § 12 a 13 ZDP, jedná se o příjem spolupracujících osob a účastníků sdružení bez právní subjektivity. Blíže vše vysvětluje následující tabulka, kde jsou shrnuty druhy příjmů a výdajů fyzických osob a povinnost jejich evidence pro daňové účely:

48

Takové výdaje musí být v souladu s § 24 ZDP -Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení zajištění a udržení příjmů. Tyto náklady se také nazývají daňově uznatelné (účinné) náklady. 49 S výjimkou příjmů podle § 7 odstavce 6 (Příjmy za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize na území České republiky podle odst. 2. písm. a) nepřesahujícím v kalendářním měsíci 7 000 Kč 50 § 7 odst. 2 písm. a až d, kromě výše uvedené výjimky 38

Tab. č .5: Vedení dokumentace u fyzických osob Fyzická osoba Povinnost vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek v podnikatelé uplatňující paušální souvislosti s podnikáním nebo jinou samostatně výši výdajů výdělečnou činností záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, FO mající příjmy z pronájmu a evidenci odepisovaného DHM, o tvorbě rezerv na uplatňují skutečně vynaložené opravy DHM, pohledávkách a závazcích ve výdaje podle § 9 zdaňovacím období ukončení pronájmu a mzdové listy FO, které mají příjmy z podnikání a jiné samostatně daňovou evidenci dle § 7b ZDP výdělečné činnosti a uplatňují skutečně výdaje vynaložené Zdroj: Vlastní konstrukce dle Sedláček, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-247-2537-6.

Předpokládejme tedy, že podnikatel eviduje řádně veškeré své zdanitelné příjmy a výdaje a musí tedy vést daňovou evidenci ve smyslu zákona. Již jsem zmínila, že součástí daňové evidence musí být nejen evidence příjmů a výdajů, ale také určitá forma evidence majetku, pohledávek a závazků, mzdová evidence (má-li podnikatel zaměstnance, je v tomto případě stejná povinnost jako při vedení účetnictví, žádný podstatný rozdíl proto nevzniká) atd. Jakou formou a v jakém rozsahu by daňová evidence měla být vedena, o tom pojednává následující kapitola. ZDP také uvádí, jak dlouho je poplatník povinen vést a uchovávat daňovou evidenci. Zde se řídí § 7b odst. 5, který říká, že poplatník je povinen uchovávat daňovou evidenci za všechna období, pro které neskončila lhůta pro vyměření daně podle ZDP nebo zákona o správě daní a poplatků.51 Př. Pan Kocourek vede daňovou evidenci a za rok 2008 má povinnost podat daňové přiznání, a to do 31.3.2009. Podle nálezu Ústavního soudu (viz poznámka pod čarou) nově běží tříletá lhůta již od 1.1.2009, během níž může finanční úřad v rámci daňové kontroly doměřit daň. Pokud správce takto neučiní, lhůta se neprodlužuje, pak Kocourek je tedy povinen daňovou evidenci za rok 2008 uchovat nejméně do 31.12.2011. Pokud by byl za rok 2008 pan Kocourek ve ztrátě, má nárok na její odečtení ze základu daně ještě v průběhu

51

Podle § 47 zákona č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků nelze daň vyměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Pokud před uplynutém této lhůty učiní správce daně úkon směřující k vyměření daně, lhůta se prodlužuje o další tři roky od konce roku, kdy byl úkon učiněn. Lhůta pro vyměření a doměření daně však může být prodloužena maximálně na deset let od konce zdaňovacího období, za které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Dříve byl tento paragraf vykládán jako tzv. prekluze 3+1, Ustavní soud ale vydal dne 2.12.2008 nález I ÚS 11611/07 (zdroj: přednáška paní Mgr. Ing. Hany Skalické Ph.D., BA ze spol. KPMG, s.r.o., na téma „Daňové spory“ ze dne 19.2.2009 na ESF MU), který nově přehodnocuje výše zavedené pravidlo a v¨rozhodl, že tříletá lhůta začíná již od konce období, v němž daňová povinnost vznikla. 39

následujících 5 zdaňovacích období, tedy ještě v přiznání za rok 2013. Lhůta se tak prodlouží až do 31.12.2016. Jaké hlavní změny tedy postihly daňové poplatníky, kteří přešli z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci po roce 2003? Pilátová (2008)52 uvádí přehled následujících nejpodstatnějších změn: •

odpadá povinnost účtování (evidování) v průběhu zdaňovacího období (dříve viz § 12 odst. 2 ZOÚ),

•

není explicitně stanoveno vést veškeré daňově uznatelné i neuznatelné příjmy a výdaje,53

•

odpadá zjišťování měsíčních obratů příjmů a výdajů a stejně tak kumulativních hodnot od počátku zdaňovacího období, které bylo doporučováno v účetnictví,

•

daňové zákony neznají pojem „průběžné položky“,

•

odpadá fyzická inventura pokladní hotovosti (viz dále v podkapitole věnující se finančnímu majetku).

Evidence se prokazuje, obdobně jako v účetnictví, pomocí dokladů, které jsou do ní zaneseny. ZDP neuvádí náležitosti dokladu, proto se při zachycování jejich povinných náležitostí používá obdobné ustanovení o dokladech účetních. Povinné náležitosti by tedy měly být:minimálně následující: •

označení dokladu,

•

předmět transakce a zúčastněné strany,

•

peněžní částku, informaci o ceně množství,

•

datum uskutečnění transakce,

•

datum vyhotovení dokladu, není-li shodné s výše uvedeným datem,

•

a podpis oprávněných osob (osoba odpovědná za danou operaci a osoba odpovědná za zaevidování).

V případě plátce daně z přidané hodnoty jsou náležitosti daňového dokladu (uznatelného z hlediska platby DPH) uvedené v zákoně o DPH (ZDPH), v § 28.54 Potom jde o tzv. běžný daňový doklad. Oproti klasickému dokladu navíc obsahuje: 52

Pilátová, J. a kol.: Daňová evidence, komplexní řešení daňové evidence pro OSVČ. 4.aktualizované vydání Olomouc; ANAG, 2008, 292 s., ISBN 978-80-7263-479-8 53 Ovšem vzhledem k povinnosti evidence obchodního majetku, jehož součástí jsou i peníze (finanční majetek), vyplývá, že daňový poplatník vedoucí daňovou evidenci je povinen prokázat stav a pohyb těchto peněžních prostředků, tedy bude pravděpodobně i nadále u většiny podnikatelů vedena evidence veškerých (i nedaňových) příjmů výdajů54 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 40

•

daňové identifikační číslo (DIČ) plátce a příjemce zdanitelného plnění,

•

sídlo nebo místo plátce a příjemce zdanitelného plnění,

•

výše ceny bez daně, sazba daně a výše daně (zaokrouhlená dle zákona).

Ostatně výše uvedené náležitosti musí mít daňový doklad i v případě, že jde o účetní jednotku, která jde klasické podvojné účetnictví. Z toho vyplývá, že pokud jsem plátce DPH, jsou náležitosti daňového dokladu dané a nezávisí na volbě té které evidence. V případě zdanitelného plnění nižšího než 10 000 Kč včetně daně lze vystavit zjednodušený daňový doklad nebo doklad o použití. Paragraf 27 ZDPH stanoví povinnosti uchování daňového dokladu: „Plátce je povinen uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu dokladů, neporušitelnost jejich obsahu, jejich čitelnost a na žádost správce daně za umožnění přístupu k nim bez zbytečného odkladu.“55

55

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 41

2.2 Forma a obsah daňové evidence Forma vedení daňové evidence není explicitně určena ze zákona, paragraf 7b pouze stanovuje povinnost podnikatele tuto evidenci vést pro daňové účely. Podnikatel si tak může sám určit způsob, jakým bude své hospodářské transakce evidovat, pokud mu to umožní naplnit cíle daňové evidence, tedy být chopen řádně doložit při kontrole správcem daně příjmy a výdaje z podnikání pro sestavení daňového přiznání.56 Jako nejjednodušší, nejpřehlednější a v praxi nejspíše také nejpoužívanější se jeví převzetí mechanismu evidence dřívějšího jednoduchého účetnictví. Jednotlivé prvky dokumentace si upřesníme na následujících stránkách práce. Forma evidence se odvíjí od jednotlivých složek obchodního majetku. Pro peněžní prostředky se využívá evidence ve formě deníku příjmů a výdajů, pro evidenci majetku a závazků evidenční karty.57 Strukturu nejčastějších a nejužívanějších evidenčních záznamů si můžeme ukázat na následujícím schématu. Tab. č. 6: Struktura daňové evidence podnikatelů deník příjmů a výdajů

Daňová evidence podnikatelů karty dlouhodobého majetku karty zásob karty pohledávek a závazků karty rezerv karty úvěrů a půjček

ostatní evidence: mzdová evidence kniha jízd pokladní kniha evidence stálých plateb

Zdroj: Sedláček, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-247-2537-6, kapitola 2

2.2.1 Evidence majetku a závazků v daňové evidenci Podnikatel vedoucí daňovou evidenci musí, stejně jako kdyby vedl účetnictví, evidovat svůj majetek sloužící k podnikání. Podmínkou k tomu, aby mohl být majetek zařazen do obchodního majetku, je, že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tato podmínka vychází z § 23 ZDP. ZDP také ukládá, že ve věcech obsahového vymezení majetku a závazků se má prvotně vycházet z obdobných ustanovení platných pro účetnictví, v našem případě tedy ze zákona o účetnictví a vyhlášky, pokud ZDP nestanoví jinak (např. u dlouhodobého hmotného 56

Správce daně má právo uložit daňovému subjektu, zde fyzické osobě, která vede daňovou evidenci, záznamní povinnost formou písemného rozhodnutí a v průběhu zdaňovacího období může plnění této uložené povinnosti kontrolovat. 57 Sedláček, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-2472537-6, kapitola 2. 42

majetku může být definice odlišná). V daňové evidenci samozřejmě nenajdeme klasickou rozvahu s rozdělením na aktiva a pasiva, stejně tak nikde nenarazíme na rozdělení aktiv na stálá a oběžná. Základní vymezení majetku na dlouhodobý majetek, tj. majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok (navíc může být členěn na odepisovaný a neodepisovaný), a zásoby zůstává ve své podstatě obdobný jako při vedení účetnictví. Majetek a závazky se oceňují v okamžiku uskutečnění hospodářské transakce a dále se případně přeceňují k poslednímu dni zdaňovacího období. Daňová evidence používá dle ZDP jako metody oceňování •

vlastní náklady, které zahrnují veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady přímo přiřaditelné k danému výrobku či činnosti vztahují,

•

pořizovací cenu, tj. cenu pořízení majetku a náklady související s pořízením (např. doprava,…),

•

reprodukční pořizovací cenu, tj.cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se vykazuje .v evidenci,

•

jmenovitou hodnotu (ceniny, peníze, pohledávky nenabyté postoupením).

Dále odlišujeme vstupní cenu hmotného (dlouhodobého) majetku a cenu zůstatkovou. Vstupní cenou se rozumí cena pořizovací, vlastní náklady (ve vlastní režii), hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práv58, reprodukční pořizovací cena podle zvláštního právního předpisu59, cena zjištěná pro účely dědické a darovací a hodnota technického zhodnocení.60 Zůstatková cena jako rozdíl mezi vstupní cenou a odpisy stanovenými podle ZDP (daňové odpisy).61 Zákon neukládá přímou povinnost provádět inventarizaci majetku a závazků a o této inventarizaci provést inventarizační soupis. Podnikatel má za povinnost vést evidenci zásob, hmotného majetku závazků a pohledávek a na konci zdaňovacího období zjistit jejich skutečný stav. Na základě zjištění daných skutečností pak provede zápis. O případné rozdíly

58

U hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele. Tím je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku změně některých zákonů. Uplatní se u všech ostatních případů nabytí kromě výše uvedených. 60 Technickým zhodnocení se podle ZDP myslí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily v úhrnu částku 40 000 Kč. Technické zhodnocení má potom vliv také na výši daňových odpisů majetku. 61 Započítá se celková výše odpisů, a to i v případě, že podnikatel zahrnul do daňově uznatelných výdajů. Zákon dále rozlišuje zvýšenou vstupní a zvýšenou zůstatkovou cenu, a to po provedení technického zhodnocení. 43 59

pak musí upravit základ daně z příjmů, a to v souladu s § 24 a 25 zákona o daních z příjmů. Je zajímavé, že ZDP na rozdíl od účetnictví nezná pojem „přebytek“, pouze manka a škody.
Hmotný a nehmotný majetek (dlouhodobý) Hmotný majetek, který se eviduje pro účely daně z příjmů, je taktéž definován v ZDP, a to v § 26, který se věnuje odpisům hmotného majetku. Hmotným majetkem se rozumí samostatné movité věci a soubor movitých věcí, jejichž vstupní cekaje vyšší než 40 000 a mají provozně technické funkce delší než jeden rok; budovy, domy, byty a nebytové prostory; stavby; pěstitelské celky trvalých porostů s dobou platnosti delší než tři roky, dospělá zvířata a jejich skupiny a jiný majetek.62 Zásoby nejsou pro účely ZDP hmotným majetkem. Hmotným majetkem se stávají věci, které byly uvedeny do užívání.63 Podnikatel se může rozhodnout dlouhodobý hmotný majetek odepisovat dle ZDP (jde o právo podnikatele, nikoliv jeho povinnost).64 Odepisovaný majetek se zařadí dle charakteristiky do jednotlivých odpisových skupin a jednou zvolený způsob odepisování nelze v průběhu měnit.65 Odpisovat lze majetek uvedený do užívání. Nehmotný majetek se u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci neodepisuje. Odepisování je možné rovnoměrné nebo zrychlené, a to vždy z majetku zjištěného ke konci zdaňovacího období.66 Daňové odpisy nemusí být vedeny kontinuálně, lze je přerušit, avšak při dalším pokračování v odepisování se naváže na předchozí odpisy, jako by odepisování přerušeno nebylo, za podmínky, že poplatník nevyužil v době přerušení paušálních výdajů. Pokud ano, nelze za toto období odpisy uplatnit ani prodloužit dobu odepisování. V případě, že je majetek používám k podnikatelským účelům pouze z části, je povinnost podnikatele odepisovat pouze 62

Jiným majetkem se dle § 26 odst. 3 ZDP rozumí technické zhodnocení a výdaje na otvírky lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, technické rekultivace či výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu a s následnou koupí, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší hodnotu 40 000 Kč. Dále je-li majetek ve spoluvlastnictví, je pro posouzení překročení limitu 40 000 Kč směrodatná vstupní cena, která se rovná součtu spoluvlastnických podílů. 63 Uvedením do užívá ní se rozumí stav dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností dle § 26 ZDP. 64 Oproti tomu v účetnictví je v souladu se zásadou věrného a poctivého zobrazení povinnost provádět účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, a to tak, aby co nejlépe odpovídaly skutečnému fyzickému opotřebení. O rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy nepodnikatel povinen upravit výsledek hospodaření pro výpočet základu daně. 65 Nově je zrušena odpisová skupina 1a, podle které se odepisovaly například osobní automobily. Tyto byly převedeny do odpisové skupiny č. 2. 66 Roční rovnoměrný nebo zrychlený odpis dle ZDP se uplatní vždy v plné výši bez ohledu na to, kdy v průběhu roku byl majetek uveden do užívání v souvislosti s podnikáním. Existují však výjimky, například pokud byl majetek nabyt v průběhu zdaňovacího období a pokračuje se v odepisování, které započal původní vlastník nebo odpis majetku poplatníka, na kterého byl prohlášen konkurz. V některých případech leze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu, a to v případech vyřazení majetku z evidence v průběhu zdaňovacího období, převedení majetku na jiné právnické či fyzické osoby, ukončení podnikatelské činnosti z majetku ke dni ukončení, prohlášení konkurzu, ukončení nájemního vztahu při technickém zhodnocování nájemcem. 44

poměrnou část (jde o tzv. krácení odpisů). Existuje obecná zásada, že majetek odepisuje poplatník, který má k němu vlastnické právo. Proto například u finančního leasingu odepisuje pronajímaný majetek leasingová společnost, i když jej fakticky nevyužívá, a to do doby, než jej převede na nájemce. Nelze odepisovat majetek bezúplatně převedený u finančního leasingu, pěstitelské celky trvalých porostů, pokud nedosáhl plodonosného stáří, hydromeliorace do 2 let po dokončení, kulturní památky, umělecká díla, která nejsou součástí budovy a majetek nabytý bezúplatně v rámci dědického řízení, který je předmětem daně, ale byl v době nabytí od daně osvobozen. Hmotný majetek se obvykle v daňové evidenci eviduje na kartách dlouhodobého (hmotného) majetku, kde je potřeba sledovat údaje potřebné pro daňové řízení, především právě daňové odpisy. I když to ZDP neukládá, je také vhodné evidovat i jiný drobný hmotný majetek, například mobilní telefony či počítače v pořizovací ceně nižší než 40 000 Kč, zvláště vlastní-li jich podnikatel větší množství a je-li jejich cena podstatná.67 V případě nehmotného majetku ze ZDP odvolává na ZOÚ a vyhlášku a podle toho se s nimi také nakládá. Zde tedy platí výčet nehmotného majetku z kapitoly 1.2.3. Stejně jako v případě hmotného majetku se o nehmotném majetku hovoří po uvedení věci (práva) do užívání.
Majetek pořízený formou leasingu Majetek pořízený finančním leasingem se v účetnictví eviduje na podrozvahových účtech, kde se sledují zejména splátky nájemného, obdobně v daňové evidenci je potřeba výdaje vynaložené na splátky sledovat. Protože jde o nájemné, jedná se o provozní výdaj, nikoliv majetek podnikatele. Daňově uznatelné je nájemné v poměrné výši za zdaňovací období za následujících podmínek za podmínek daných v § 24 odst. 4 ZDP68: doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně minimální dobu odpisování podle ZDP (u nemovitosti nejméně 30 let), kupní cena při převodu majetku na nájemce po skončení leasingu není vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odepisování a zahrnutí pronajímané věci po skončení leasingu do obchodního majetku. V případě, že k datu prodeje je majetek již 67

Ve srovnání s ostatním majetkem, například vlastní-li podnikatel ve firmě pět notebooků v pořizovací ceně 25 000, nelze jej odepisovat, avšak částka může být poměrně významná v případě poškození či zcizení. Navíc lze zvlášť evidovat přidělení uživatelských práv notebooků k jednotlivým zaměstnancům, kteří je užívají, a v souvislosti s tím i sledovat případné náklady (výdaje). 68 To platí samozřejmě i pro podnikatele vedoucí účetnictví, v souvislosti s platbou daně z příjmů. 45

plně odepsán, podmínka týkající se kupní ceny se neuplatní. Je-li sjednaná doba nájmu kratší, uznává se nájemné při splnění ostatních podmínek jako výdaj (náklad) u nájemce jen, pokud je kupní cena stanovena podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP69.
Zásoby ZDP, který upravuje daňovou evidenci, věcné vymezení zásob neřeší, odkazuje se, jako v mnohých jiných případech, na vyhlášku č. 500 k ZOÚ. Věcné vymezení zásob se tedy shoduje jak v daňové evidenci, tak v účetnictví. Evidenci zásob v daňové evidenci můžeme v určité míře přirovnat k evidenci zásob v účetnictví, které o nich účtuje tzv. způsobem B (tedy v průběhu roku se o nich neúčtuje na účtech třídy 1, ale rovnou se spotřebovávají v nákladech). I zde by měl především podnikatel zvážit vhodnost alespoň základního způsobu evidence formou skladních karet, kde se eviduje druh zásob, množství (počet kusů, případně množstevní jednotky – kilogramy), pořizovací cena a obvykle i datum pořízení a vyřazení. Jedná se hlavně o zboží v maloobchodě nebo zásoby vlastní výroby, výrobky a polotovary. Nakoupený materiál určený ke spotřebě, například kancelářské potřeby (tužky, fólie, kancelářský papír…), asi těžko budeme zachycovat na kartách, postačí nám zápis jejich nákupu v peněžním deníku. Míru podrobnosti sledování pohybu zásob na skladě přizpůsobíme potřebám podnikatelské činnosti a především základnímu požadavku ZDP, abychom byli schopni doložit potřebné informace pro zjištění základu daně z příjmů. Ocenění zásob se stejně jako v jiných případech řeší podle § 25 ZOÚ a § 49 vyhlášky, jde-li o vklad do obchodního majetku, pak podle § 29 ZDP (jako vstupní cena majetku).
Finanční majetek I v případě finanční ho majetku se ZDP odvolává na účetní předpisy. Ty rozlišují (jak již bylo uvedeno dříve) finanční majetek krátkodobý a dlouhodobý. V případě fyzické osoby, která vede daňovou evidenci, se dá předpokládat malý rozsah podnikatelské činnosti, proto se domnívám, že dlouhodobý finanční majetek se v obchodním majetku vyskytuje minimálně nebo vůbec. Podstatnější je finanční majetek krátkodobý, především hotovost v pokladně a

69 Nájemné se uznává jako výdaj (náklad), pouze pokud kupní cena hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odepisování u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty. Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 10, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo. 46

vklady na bankovních účtech, který jakožto nejlikvidnější forma majetku bude v obchodním majetku podnikatele představovat podstatnou část. Evidenci krátkodobého finančního majetku rozlišujeme především na korunovou a valutovou pokladnu (vede-li ji podnikatel), ceniny a bankovní účty v české a cizí měně (devizové bankovní účty). Pokladnu můžeme vést v rámci deníku příjmů a výdajů (viz další podkapitola) nebo každou pokladnu v samostatné evidenci. V druhém případě pak na konci zdaňovacího období provedeme součet příjmů a výdajů za všechny pokladny dohromady. Podle povinnosti vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků musí pokladnu vést minimálně ten poplatník, který přijímá peníze za tržby v hotovosti, podle zákona je totiž povinen vést evidenci těchto tržeb. Rovněž při výplatě mezd zaměstnancům v hotovosti a v jiných obdobných případech je nejen vhodné, ale i nutné vést fyzicky i dokladově pokladní evidenci, v opačném případě (i když ZDP pokladní evidenci přímo nikde nevyžaduje) může vzniknout značná nepřehlednost při platbách. V případě valutové pokladny platí od 1.1.2005 pravidlo, že i poplatníci nevedoucí účetnictví mohou v průběhu zdaňovacího období převádět platby v cizí měně na české koruny podle pravidel ZOÚ nebo jednotným kurzem (průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou ke konci každého kalendářního měsíce).70 Na rozdíl od účetnictví se ke konci zdaňovacího období konečný stav na valutové pokladně nepřepočítává, a to z jednoho prostého důvodu: neexistence povinnosti fyzické inventarizace. Pohyb na bankovních účtech se dokládá na základě bankovních výpisů, a to jak v korunových tak devizových účtech.71 U devizových bankovních účtů se řídíme stejným pravidlem jako u valutové pokladny. Kromě pokladny a účtů v bankách je vhodné sledovat také pohyb cenin (např.stravenek), zvláště je-li jich větší množství.. V praxi se však právě tato oblast často zanedbává, stejně jako u evidence zásob.
Pohledávky a závazky Obsahové vymezení pohledávek je dáno účetními předpisy, naproti tomu jejich oceňování upravuje § 5 ZDP. Podle něj je hodnotou pohledávky jmenovitá hodnota,

70

Viz § 38 ZDP. Jednotný kurz a kurz dle účetních předpisů nelze v jednom zdaňovacím období použít současně. 71 Od 1.července 2004 nabyl účinnosti zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, který ukládá povinnost provést bezhotovostní platbu, pokud výše plateb (v souhrnu za kalendářní den od poskytovatele platby jednomu příjemci) přesahuje v přepočtu 15 000 EUR. Zákon uvádí i výjimky z této povinnosti, například při platbě daní, poplatků, cel, důchodů, pojistného aj. 47

pořizovací cena (u pohledávky nabyté postoupením) nebo cena zjištěná pro účely dědické a darovací.(pohledávek zděděných či darovaných). Obdobně to platí i u závazků (s výjimkou třetího způsobu). U plátců DPH se jmenovitá hodnota pohledávek snižuje o výši daně z přidané hodnoty (pokud je splněna daňová povinnost na výstupu). Pro ocenění pohledávek a závazků v cizí měně použijeme § 38 ZDP. U pohledávek a závazků v cizí měně, které byly již dříve přepočteny na českou měnu, se ke konci zdaňovacího období znovu nepřeceňují. Pokračuje-li se v evidenci pohledávek a závazků podle vzoru z jednoduchého účetnictví formou knih pohledávek a závazků, eviduje se obvykle v následujícím dělení: •

pohledávky a závazky z obchodních vztahů,

•

pohledávky a závazky z přijatých záloh,

•

pohledávky závazky z přijatých půjček a úvěrů,

•

pohledávkách a závazcích vyplývajících ze zvláštních předpisů (daňové závazky a pohledávky, závazky k zaměstnancům, ke státním institucím,…),

•

ostatní pohledávky a závazky.


Mzdová evidence Poslední hlavní součástí daňové evidence (pomineme tvorby rezervy, knihu jízd a podobně) je mzdová evidence. Tato problematika se samozřejmě netýká pouze podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci, ale také těch, kteří vedou účetnictví, pokud zaměstnávají alespoň jednoho zaměstnance. Jelikož základní pravidla a povinnosti vycházejí z pracovněprávních předpisů, které jsou nezávislé na způsobu evidence hospodářských operací, je tato problematika shodná pro všechny podnikatele - zaměstnavatele. Na tomto místě se tedy věnuji tomuto tématu, které z hlediska administrativní náročnosti zabírá asi nejvíce času a úsilí. Zaměstnavatel je povinen vést osobní složky zaměstnanců (ve kterých uchovává veškeré důležité dokumenty jako pracovní smlouva, přihlášku zaměstnance ke zdravotní pojišťovně, evidenční listy…). Mzdy se evidují prostřednictvím mzdových listů.72 Povinné náležitosti mzdového listu jsou uvedeny v § 38j ZDP. Těmi jsou: •

jméno a příjmení poplatníka, včetně dřívějšího,

•

rodné číslo, u cizinců datum narození a číslo pasu nebo jiného dokladu; bydliště,

•

jméno a příjmení osoby, na kterou poplatník uplatňuje slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění, včetně nezdanitelných částek základu daně dle § 15, slev na

72

Povinnost vést mzdové listy se nevztahuje pouze na zaměstnavatele vůči zaměstnanci, ale na všechny, kteří vyplácejí fyzickým osobám příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. 48

dani podle § 35 ba a daňového zvýhodnění, •

za každý kalendářní měsíc 1. úhrn zúčtovaných mezd, 2. částky osvobozené od daně z úhrnu dle předchozího bodu, 3. povinné pojistné z úhrnu zúčtovaných mezd, 4. základ pro výpočet zálohy na daň nebo daně podle zvláštní sazby, 5.

vypočtenou zálohu na daň nebo daň sraženou podle zvláštní sazby daně,

6.

měsíční slevu na dani podle § 35ba a zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba,

7. měsíční daňové zvýhodnění, měsíční slevu na dani podle § 35c, měsíční daňový bonus a zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba a 35c, 8. skutečně sraženou zálohu, •

součet údajů za zdaňovací období a úhrn vyplacených měsíčních daňových bonusů.

2.2.2 Deník příjmů a výdajů Z hlediska daňové evidence je deník příjmů a výdajů nejdůležitějším a zcela základním evidenčním prostředkem. Podnikatel do něj zaznamenává veškeré zdanitelné příjmy a výdaje daného zdaňovacího období, a to na základě dokladů. Příjmy, stejně jako výdaje, můžeme dělit na peněžní a nepeněžní příjmy a výdaje, příjmů navíc můžeme dosáhnout například směnou (výdajů již z jejich podstaty nikoliv). Důležité je, že v peněžním deníku jsou zaznamenávány pouze skutečné příjmy a výdaje, které byly podnikatelem přijaty do pokladny nebo na bankovní účet. V případě nepeněžních příjmů může například jít o vzájemný zápočet pohledávek a závazků, nepeněžním výdajem jsou výdaje snižující základ daně podle § 24 ZDP, například odpisy dlouhodobého majetku nebo tvorba rezerv. Zápisy do deníku příjmů a výdajů se provádějí chronologicky na základě dokladů a mají následující náležitosti73: •

datum uskutečnění transakce a popis transakce,

•

označení daňového dokladu,

•

přehled o celkových příjmech a příjmech, které jsou předmětem daně z příjmů,

73 Sedláček, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-247-2537-6, kapitola 3 49

•

přehled o dani z přidané hodnoty (přijaté a zaplacené),

•

přehled o celkových výdajích a výdajích, které jsou předmětem daně z příjmů,

•

přehled o úpravách podle ZDP, které zvyšují nebo snižují rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období.

Na konci zdaňovacího období se zjistí skutečné stavy majetku a závazků a o případné rozdíly je nutno upravit daňovou evidenci. (viz následující podkapitola).

2.2.3 Uzavření daňové evidence K poslednímu dni zdaňovacího období musí podnikatel daňovou evidenci uzavřít. Jde vlastně o obdobu účetní uzávěrky v účetnictví, postup je však mírně odlišný. To však není jediný způsob, kdy je nutné uzavřít daňovou evidenci, podobně musíme učinit, ukončujeme-li podnikatelskou činnost (daňovou evidenci uzavřeme ke dni ukončení činnost) nebo je-li na náš

majetek

vyhlášen konkurs74

(potom

daňovou evidenci

ukončujeme

ke

dni

předcházejícímu vstupu do konkursu). V souladu s § 7b provede podnikatel k poslednímu dni zdaňovacího období zjištění skutečného stavu majetku a závazků. Daňová evidence nezná pojem „inventarizace“, pokud však chceme dostát naplnění výše uvedené podmínky zjištění skutečného stavu, budeme muset něco jako inventarizaci (fyzickou či dokladovou), provést. Opět zde lze využít zavedených postupů známých při vedení účetnictví. Zjistí-li se skutečné stavy majetku a závazků, provede se o tomto zjištění zápis, a to písemnou formou, ve kterém by mělo být uvedeno alespoň datum provedení zápisu, jméno a podpis toho, kdo je za zjištění a za zápis odpovědný a samotný zjištěný skutkový stav. O případný rozdíl (v podstatě manko podle účetních předpisů) se upraví stav v daňové evidenci. Zde se postupuje v souladu s §§ 24 25 ZDP. Vliv na základ rozdílů daně ukazuje následující tabulka: Tabulka č. 7: Vliv zjištěných (inventarizačních) rozdílů na základ daně Inventarizační rozdíly u zásob

Úprava základu daně dle § 24 a § 25 ZDP

Manka do normy

bez vlivu na základ daně zvýšení základu daně, jestliže výdaje na pořízení zásob byly uplatněny jako daňové bez vlivu na základ daně zvýšení základu daně, jestliže výdaje na pořízení zásob byly uplatněny jako daňové neřeší se

Manka nad normu Škoda daňově uznatelná Škoda daňově neuznatelná Přebytky

Zdroj: Pilátová, J. a kol.: Daňová evidence, komplexní řešení daňové evidence pro OSVČ. 4.aktualizované vydání Olomouc: ANAG, 2008, 292 s., ISBN 978-80-7263-479-8 74

Konkurs je jedním ze způsobů řešení úpadku podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). Dále je postup při konkursu řešen v části II., v Hlavě I zákona. 50

Jaké skutečné stavy se zjišťují? Především75: •

souhrnné částky zdanitelných příjmů a daňových výdajů, které se sledují v deníku příjmů a výdajů, v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů,

•

stavy nesplacených pohledávek a závazků,

•

stavy peněžních prostředků na pokladnách a bankovních účtech,

•

stavy ostatního majetku a závazků,

•

kursové rozdíly u devizových bankovních účtů a valutových pokladen.

Následně se do deníku příjmů a výdajů zaevidují zdanitelné příjmy a výdaje, dosud vedené na zvláštních evidenčních kartách, které nejsou peněžními toky, z příjmů především příjmy ze zápočtu pohledávek, zdanitelné věcné dary přijaté v souvislosti s podnikáním, příjmy ze směnných obchodů, čerpání zákonných rezerv, odpis pasivního oceňovacího rozdílu a další. Z výdajů jsou to daňové odpisy hmotného majetku, zůstatková cena, výdaje ze zápočtu pohledávek, tvorba zákonných rezerv, věcný vklad zásob, časové rozlišení u finančního leasingu a další. Po těchto úpravách se na závěr sestaví přehled o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích, které slouží jako podklady pro daňové přiznání.(údaje o majetku se uvádějí příloze č.1 přiznání k dani z příjmů pod písmenem D).

75 Podle Sedláček, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha: Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-247-2537-6, kapitola 14 51

3 Postupy při přechodu z jednoho typu evidence na jiný typ Na tomto místě bych se ráda okrajově věnovala problematice přechodu na jiný než dosavadní typ evidence u fyzických osob, především také proto, že případný přechod ze stávajícího systému do druhého budu dále řešit na praktickém příkladu. Primárně sice tato problematika nesouvisí přímo s nákladností toho kterého systému, podíváme-li se však blíže, musíme si uvědomit, že pro mnoho podnikatelů již v době zahájení podnikaní vzniká riziko (či řekněme spíše možnost), že dříve nebo později budou muset, ať již dobrovolně z vlastního rozhodnutí, nebo nedobrovolně působením externích faktorů, zvážit přestup na jiný způsob evidence. Podnikatel, který chce nebo musí přejít na jiný způsob evidence, než kterou dosud vedl, je postaven před několik problémů. Zaprvé si určit, bude-li muset v souvislosti s přechodem vynaložit nějaké dodatečné náklady například na koupi nového softwarového zařízení, případně zvažovat možnost externího zpracování zejména účetnictví, pokud dosud stačil na to sám vést daňovou evidenci. Zadruhé, a to je podstatnější, vypořádat se s dopady změny na stav majetku a závazků a především na změnu daňové povinnosti vůči státu, která vyplývá z odlišné povahy výpočtu daně ze zisku v daňové evidenci a v účetnictví. Tyto okolnosti je třeba zohlednit. V úvahu připadající dvě možnosti přechodu, kterým se budu věnovat v následujících podkapitolách. Stěžejní literatura, a nejspíš také jedna z mála, které u nás jsou komplexně zamřeny na toto téma, je od Ing. Duška Převod daňové evidence na vedení účetnictví. Z ní také vycházím při zpracování následujících kapitol.

52

3.1 Přechod z daňové evidence na účetnictví Na tomto se budu věnovat zřejmě častější formě přechodu, a to z daňové evidence na účetnictví, většinou vynucené překročením zákonem stanoveného limitu obratu, kterým se podnikatel stává účetní jednotkou a následně má povinnost přejít na podvojné účetnictví.76 Může však převážit také informační přínos účetnictví pro podnikatele, který se tak rozhodne z daňové evidence na účetnictví přestoupit sám, případně se může objevit externí požadavek přechodu na účetnictví, zpravidla ze strany bank při poskytování úvěrů. Především jde o to, aby se v nastávajícím systému účetnictví zobrazil nejen veškerý majetek a jeho závazky, ale velmi důležité je i hledisko daňové, podle kterého se při přechodu z daňové evidence na účetnictví musí dodanit veškeré položky, které v daňové evidenci předmětem daně nebyly, ale v podvojném účetnictví jsou.77 Převodem z daňové evidence na účetnictví u podnikatelů se zabývá § 61 b prováděcí vyhlášky k ZOÚ.78 Ten udává, že fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci podle ZDP, a stanou se účetní jednotkou podle § 1 ZOÚ, zjistí stavy veškerého majetku, závazků, rezerv a majetku ve finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž jim vznikla povinnost vést účetnictví podle § 4 odst. 2 až 7 ZOU. Tyto položky se ocení dle § 24 a 25 ZOÚ, u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisové plány. Stav oprávek v účetnictví se pak vyjádří jako součet odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví.79 Stavy veškerých zjištěných položek v daňové evidenci, včetně oceňovacích rozdílů k nabytému majetku se převedou jako počáteční stavy na příslušné účty podvojného účetnictví. Rozdíl mezi sumou aktivních a pasivních účtů se zaúčtuje na účet 49X – Individuální podnikatel. Z daňového hlediska řeší tuto oblast příloha č. 3 k ZDP:

76

Podmínky, za nichž se podnikatel stává účetní jednotkou a následně mu tak vzniká povinnost vést účetnictví, jsou uvedeny v kapitole 1.2.2. 77 Jedná se zejména o tyto položky: Zásoby a ceniny na skladě (a to zaplacené i nezaplacené – v daňové evidenci se do základu daně projeví pouze to, co bylo skutečně zaplaceno, tedy to, s čím byl spojen peněžní výdaj); pohledávky a závazky (zaplacené i nezaplacené – firma se především bude zajímat o těžko splatitelné až nedobytné pohledávky, u kterých neleze předpokládat příjem, avšak předmětem daně se stanou v okamžiku vzniku v podobě tržby). 78 Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví. 79 Zpětně je tedy potřeba vyjádřit opotřebení odepisovaného majetku, jako by byl majetek odepisovaný účetními odpisy v účetnictví. 53

„Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez daně z přidané hodnoty; byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.“ Převod z daňové evidence na účetnictví se provádí pomocí tzv. převodového můstku. Dle Duška (2007)80 jej lze doložit protokolem o převodu, který může tvořit například hlavní kniha. Součástí převodového můstku by mělo být Prohlášení účetní jednotky. Dušek dále uvádí přehled jednotlivých kroků při převodu: •

rozhodnutí o převodu,

•

inventarizace majetku a závazků,

•

výpočet odpisů pohledávek aj.,

•

sestavení převodového můstku,

•

úprava daňového základu (daňový dopad převodu),

•

protokol o převodu,

•

zaúčtování do podvojného účetnictví včetně analytického členění,

•

kontrola počátečních stavů a sestavení rozvahy,

•

vyhotovení prohlášení.

Přechod na jiný typ evidence není potřeba nikde nahlašovat. Výše uvedené dokumenty jsou vyhotoveny pro potřeby případné kontroly.

80

Dušek, J.: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 5. aktualizované.vydání Praha: Grada, 2007, 120 s., ISBN 978-80-2471-881-1 54

3.2

Přechod z účetnictví na daňovou evidenci Jde o méně obvyklou formu přechodu, v praxi však v žádném případě ne vylučitelnou.

Zvážit možnost přechodu z podvojného účetnictví na daňovou evidenci je vhodné zejména v tom případě, kdy náklady na vedení účetnictví jsou s porovnáním s rozsahem podnikání podnikatele a jeho příjmy značné, případně kdy vzhledem k povaze a rozsahu podnikání nepotřebuje podnikatel využívat veškeré nástroje, které jsou mu vedením účetnictví umožněny. S využitím možnosti přechodu souvisí i zvýšení limitu obratu pro vznik účetní jednotky, z 15 na 25 milionů, zde však je třeba zvážit výhodnost tohoto rozhodnutí v praxi. Přechod z účetnictví na daňovou evidenci z daňového hlediska řeší příloha č. 2 k ZDP. Ta udává následující postupy při přechodu: •

Pohledávky a závazky za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník vedl účetnictví, které budou proplaceny v kalendářním roce, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci, se vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci, přičemž závazky základ daně zvyšují a pohledávky naopak snižují. To se vztahuje pouze na zdanitelné příjmy a výdaje (tedy pouze na výdaje potřebné z dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s § 24 a 25 ZDP,

•

stav zásob a cenin v posledním kalendářním či hospodářském roce, ve kterém poplatník vede účetnictví, sníží základ daně v následujícím roce, ve kterém přejde na daňovou evidenci,

•

zůstatky aktivních účtů časového rozlišení, zůstatky dohadných účtů aktivních a poskytnuté zálohy snižují základ daně v roce přechodu na daňovou evidenci, s výjimkou nájemného u finančního leasingu a záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku;

•

zůstatky pasivních účtů časového rozlišení a přijaté zálohy základ daně zvyšují. Stejně tak zákonné opravné položky k pohledávkám a zůstatky dohadných účtů pasivních (nevyfakturované dodávky).

Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

55

Z účetního hlediska se používají postupy, které byly platné pro přechod z podvojné účetnictví na jednoduché. Pro fyzické osoby se postupuje podle Pokynu D -7281: Pohledávky a závazky za období, v němž se vede podvojné účetnictví, které budou proplaceny v období, ve kterém se vede daňová evidence, se vyloučí ze základu daně z příjmů tohoto období, a to tak, že závazky zvýší základ daně a pohledávky sníží základ daně z příjmů; s výjimkou poskytnutých záloh na investiční majetek, závazky z pořízení investičního majetku a cenných papírů, dohadné položky pasivní vztahující se k investičnímu majetku, přijatých a poskytnuté půjček včetně úvěrů a nedaňových pohledávek a závazků vůči státu. Postup při převodu je obdobný jako při přechodu z daňové evidence na účetnictví, popsaný v předchozí podkapitole.

81 Pokyn D – 72 k postupu při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob, dostupné na [cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846C-71E1DA16/cds/xsl/ 182_2344.html?year=]. Dle Duška (2007) se podle Pokynu D – 72 se postupuje v souladu s Opatřením Ministerstva finance č.j. 281, 283/77 411/200. 56

P RAKTICKÁ ČÁST 4 Náročnost vedení účetnictví a daňové evidence z pohledu uživatelů z praxe Pohled na náročnost podvojného účetnictví a daňové evidence není vždy zcela jednoznačný. Z právního hlediska, vezmeme-li v úvahu veškeré povinnosti podnikatelského subjektu z hlediska podvojného účetnictví a ekvivalentní daňové evidence, lze říci, že daňová evidence je méně náročná nejen na zpracování, ale též na znalostní požadavky. Z výše uvedeného můžeme předpokládat, že za jinak stejných podmínek by měla být daňová evidence preferovanější uživateli z před podvojným účetnictvím. Předpokládáme zde samozřejmě, že si podnikatelský subjekt (v našem případě živnostník či jiná podnikající fyzická osoba) může v dané situaci zvolit dobrovolně mezi oběma systémy. Před volbou systému, jak jsem již naznačila v úvodu mé práce, stojí uživatel již na začátku podnikání. V mé práci jsem si vytyčila cíl pokusit se zjistit pohled nejen na náročnost, ale také na využitelnost a oblíbenost obou systémů mezi jejich uživateli z praxe. Ke zjištění jsem použila metodu krátkého dotazníku s uzavřenými otázkami, u většiny otázek však byla ponechána respondentům možnost vyjádřit odlišný názor oproti nabízeným možnostem. Po nastudování příslušné literatury a v souladu s ní si dovoluji vyslovit následující hypotézy: „Daňová evidence je administrativně méně náročná než podvojné účetnictví.“ „Daňová evidence je využitelná převážně podnikatele – jednotlivce nebo velmi malé firmy, kterým jejich evidence postačí k vedení firmy.“ Kompletní otázky dotazníku jsou uvedeny v příloze č. 2 této práce.

4.1 Rozbor a zpracování získaných výsledků Dotazník je zpracován na základě odpovědí 30 respondentů z praxe, převážně se jedná o účetní, jsou mezi nimi ale také podnikatelé. Vzhledem k povaze dotazníku jsem zvolila možnost označit více správných (vhodných) odpovědí, proto na většinu otázek připadá více

57

než třicet odpovědí. O výsledku dotazníku vypovídají následující grafy.82 Veškeré grafy jsou vytvořeny vlastnoručně v programu Excel 2003, na základě zjištěných podkladů. Graf č. 1: Identifikace respondenta

Jsem podnkatel a vedu PÚ

Jsem podnikatel a vedu DE

3 15

10

1

Jsem účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli pouze PÚ Jsem účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli pouze DE

5

Jsem účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli PÚ i DE

Větší množství odpovědí na otázku, než bylo respondentů, je dáno tím, že někteří respondenti byli zároveň podnikateli vedoucími PÚ i DE (tuto možnost otázka nenabízela) nebo byli zároveň účetními a podnikateli na živnostenský list, proto označili více správných možností. Graf č. 2: Jakou formou vedete evidenci podniku (PÚ či DE)?

Vystačím si s písemnou formou

4

4 2

dříve mi postačovala písemná forma, ale z různých důvodů jsem přešel/přešla na elektronickou formu od počátku vedu evidenci elektronicky v ekonomickém programu

22 vedu písemnou i elektronickou evidenci (např. pro více různých firem)

Z grafu zcela jasně vyplývá, že naprostá většina respondentů využívá elektronickou formu evidence hospodářských operací. Nutno poznamenat, že všichni respondenti, kteří 82

V dotazníku jsou použity následující zkratky: DE pro daňovou evidenci, PÚ pro podvojné účetnictví. 58

odpověděli, že jim postačuje písemná forma, vedli daňovou evidenci. Rozsah jejich činnosti jsem nezkoumala, neboť jde o interní informace a v případě respondentů, kteří vedou evidenci více firem, by bylo zjišťování takovýchto informací vcelku problematické. Graf č. 3: Jak velkou roli přikládáte výběru typu evidenci při zahájení podnikatelské činnosti? zásadní, již v počátečním stádiu mě může nevhodný výběr systému stát tisíce

3

je důležitý, ale při správné volbě sof tw aru a jiného administrativního vybavení nevidím zásadní rozdíl v nákladech mezi jednotlivými typy evidence

6

začínající podnikatel nemá v tomto směru příliš zkušeností, měl by se poradit s odborníky a dát na jejich radu i za cenu vyšších pořizovacích nákladů

14 13

začínající podnikatel-f yzická osoba si při objemu svého obratu a se svými znalostmi vystačí s DE, není proto třeba přemýšlet nad výběrem

Otázka byla směřována na zjištění toho, jak velký vliv má výběr vhodného typu evidence na podnikatele. Zde se názory na danou problematiku mírně rozcházely, přesto však lze říci, že při zahájení podnikatelské činnosti je vhodné poradit se se známými, případně odborníky, kteří mohou poradit. Rozhodně je vhodné zapřemýšlet nad tím, zda se nás v brzké budoucnosti nebude týkat přechod na jiný typ evidence a tuto okolnost uvážit již při výběru vhodného softwaru. Graf č. 4: Zvýšení limitu obratu pro vedení PÚ na 25 000 000 od 1.1.2008 považuji za:

správné, mohl/a jsem tak přejít na DE, což je pro mě výhodné 2

1 správné, i když mě se tato změna nedotkla (pokračuji v dosavadním typu evidence)

12

15

zbytečné, 15 000 000 limit byl dostačující, pro větší f irmy pref eruji PÚ kvůli přehlednosti vedu dobrovolně PÚ, i když nedosahuji stanoveného limitu, je to pro mě výhodnější

Otázka směřovala ke zjištění, jak vnímají lidé z praxe možnost vedení evidence až do ročního obratu 25 000 000. Celkem vyrovnaně z toho vyšly následující závěry: pro polovinu 59

respondentů je změna krokem správným směrem, i když se tato možnost dotyčného nedotkla; naopak taktéž téměř polovina respondentů ve změně pozitiva nevidí a přiklání se k informační přehlednosti účetnictví v případě takové velikosti firmy. Osobně se přikláním k této druhé skupině, obrat 15 000 000 Kč ročně je už tak sám o sobě veliký a značí o rozsáhlejším podnikání, které předpokládá mnohem větší množství hospodářských operací, více obchodních partnerů a pravděpodobně také složitější obchodní podmínky (existence záloh, reklamace,…). Graf č. 5: Jaké jsou dle Vašeho názoru hlavní klady DE (které pro vás jsou relevantní při volbě tohoto typu evidence)? nižší náročnost na znalosti, jednodušší vedení administrativy méně náročné časově

3 11 10

odpadají složité úpravy výsledku hospodaření při výpočtu

2

nevidím žádné výrazné výhody oproti PÚ

8

jiný názor

Odpovědi na danou otázku jsou rovněž vcelku rovnoměrně rozptýleny, především mezi tři hlavní možnosti – časovou úsporu daňové evidence (vyplývající například z toho, že se nemusejí povinně evidovat úplně všechny operace, není nutno vytvářet účetní závěrku,…), nižší znalostní náročnost (jednoduchou daňovou evidenci může zvládnout i laik, který nikdy neslyšel nic o účtování) a konečně neexistence výrazných rozdílů oproti účetnictví. Poslední ze jmenovaných možností označili buď uživatelé výhradně vedoucí účetnictví nebo účetní, které zpracovávaly účetnictví i daňovou evidenci a u kterých většinou účetnictví nad daňovou evidencí převažovalo. Jediný respondent odpověděl kladně na možnosti a), b) i c). Mezi respondenty, kteří vyjádřili jiný názor, se objevily následující odpovědi: •

Nevedu DE (respondent vedl pouze účetnictví, proto zřejmě nebyl schopen posoudit výhody daňové evidence),

•

daňová evidence je vhodná jen pro velmi malé firmy, je zde horší kontrola, naopak respondent si nemyslí, že by daňová evidence byla administrativně jednodušší, právě naopak zde vidí složité operace v Excelu a podobně,

60

•

v daňové evidenci je horší kontrola (zde tato odpověď není přímo vyjádření kladu daňové evidence, naopak označuje její hlavní nevýhodu, tento respondent vidí zároveň výhody při úpravě výsledku hospodaření a tvorbě daňového přiznání).

Graf č. 6: Jaké jsou dle Vašeho názoru hlavní klady PÚ (které pro vás jsou relevantní při volbě tohoto typu evidence)? podává inf ormace věrohodné inf ormace potřebné k řízení podniku

0

je transparentní, umožňuje spolehlivé srovnání s ostatními f irmami

3

11

21

výhody spojené s vedením účetnictví (v mém případě) převyšují nad ušetřenými náklady, které by mi plynuly z vedení jednodušší daňové evidence jiný názor

Z odpovědí na tuto otázku je zcela patrné, že nikdo z respondentů (ať již vedli daňovou evidenci či účetnictví) nepopírá hlavní výhody účetnictví – transparentnost a věrohodné informace pro vedení podniku. Odpovědi na možnosti a) a b) se také velmi často překrývaly. Nikdo z oslovených neodpověděl kladně na možnost c), což je možné interpretovat tím, že ten, kdo vedl účetnictví, neviděl v možnosti přechodu na daňovou evidenci žádné výhody. Tři respondenti vyslovili ještě jiný názor, a to: •

jednodušší kontrola, plateb, záloh,…

•

větší kontrola zaúčtování,

•

poskytuje veškeré informace pro kontrolní orgány (myšleno finanční úřady, případně živnostenské úřady).

61

Graf č. 7: Vedete PÚ. Co vás přesvědčí, abyste přešli na DE (za předpokladu splnění podmínek)? objektivně je systém DE jednodušší než PÚ (i když PÚ má své výhody), ušetřím čas a administrativní náklady PÚ mi sice vyhovuje, ale DE neobsahuje tak přísné požadavky na úschovu dokladů (f orma, délka,…)

1

2

15

13 1

na DE bych nepřešel/nepřešla, nepodává takové inf ormace o vedení f irmy, které potřebuji, a to i přes vyšší náročnost v administrativě nebudou-li existovat externí požadavky (banka, …), přejdu ihned na DE, pro potřeby f irmy PÚ nepotřebuji jiný názor

Přesně polovina respondentů se vyjádřila souhlas s jednoduchostí daňové evidence a to by je přesvědčilo k přechodu na ni. Jeden respondent vidí výhodu v úschově dokladů, dva by přešli na daňovou evidenci v případě neexistence externího požadavku. Naopak pro ostatní z nich není daňová evidence výhodná z hlediska vedení firmy, někteří si nejsou jistí ani nižší náročností. Respondent, který vyjádřil jiný názor, uvedl, že vede daňovou evidenci. Graf č. 8: Zavedení DE v ČR od roku 2004 považuji za: správný krok, po vstupu ČR do EU to jsem to považoval/a za nutnost

1

3 4

správný krok, ale podle mého názoru měla být DE zavedena již dávno před vstupem

zbytečné, DE je v podstatě dřívější jednoduché účetnictví, v této oblasti jsou podmínky EU na změny legislativy přehnané

22

krok zpět, DE bych zrušil/a a zavedl/a povinně PÚ

Většina respondentů považuje zavedení daňové evidence za zbytečné a v tomto směru ponechala působnost českých právních předpisů nad zákony Evropské unie. Ostatní to považují za správný krok, kterým jsme se přiblížili vyspělým západoevropským zemím. Pouze jeden respondent by daňovou evidenci zrušil úplně a povinně zavedl podvojné účetnictví.

62

Graf č. 9: Jaký je Váš názor (popř. zkušenosti) na ohodnocení účetních (zejména externích) v případě DE a PÚ a s tím související náklady na evidenci?

nevidím v tom rozdíl, v obou případech by účetní měla být ohodnocena množstvím odvedené práce, se stejnými náklady

7

PÚ bývá hodnoceno podle počtu účetních případů, DE podle času, vedení PÚ bývá hodnoceno vyšší částkou než vedení DE

17 6

neexistuje jednoznačné měřítko pro ocenění náročnosti práce účetní z hlediska DE a PÚ, závisí na konkrétní smlouvě (pracovní, dodavatelské,…)

Otázka směřovala ke zjištění, zda v praxi existuje rozdíl v ohodnocení účetních v závislosti na tom, zda zpracovávají daňovou evidenci nebo podvojné účetnictví, jelikož ohodnocení účetních taktéž představuje podstatné výdaje pro podnikatele. Většina respondentů se shodla v názoru, že neexistuje jednoznačné měřítko pro ohodnocení a záleží především na individuální smlouvě. Nicméně šest respondentů se setkalo v praxi s tím, že účetnictví bývá hodnoceno podle počtu účetních operací, zatímco daňová evidence v závislosti na čase, pravděpodobně také díky tomu, že daňová evidence mnohem častěji než účetnictví se zaznamenává v jednorázových intervalech, nikoli pravidelně. Graf č. 10: Do jaké míry by měla být podle Vás vedena evidence majetku a závazků? co nejpodrobněji, a to i v případě DE, aby měl podnikatel a jiní uživatelé ekonomických informací přehled o pohybu a struktuře majetku a závazků postačí v rámci požadavků zákona, podrobnější než nutná evidence je zbytečně náročná

7

15 7 1

v případě PÚ je vhodné evidovat podrobnější informace s ohledem na potenciálně větší množství uživatelů těchto informací, v DE stačí jen základní rámcová evidence podle potřeby podniku a povahy podnikatelské činnosti, je nutné zvážit náklady (zejména časové) na podrobnější sledování s přínosem

Téměř polovina respondentů souhlasí s tvrzením, že nelze jednoznačně kategorizovat a záleží na individuálních potřebách podnikatele. Stejné množství respondentů, sedm, 63

odpovědělo naprosto odlišně, první polovina souhlasí s názorem, že je vhodné sledovat co nejpodrobnější evidenci (ať již pomocí skladových karet, analytických účtů či jiných nástrojů), druhá polovina naopak odmítá vést podrobnější evidenci, než by bylo nutné. Graf č. 11: Zpracováváte-li PÚ či DE pro více firem (např. jako živnostník nebo zaměstnanec účetní firmy), jaký je u poměr podnikatelů (fyzických osob) s PÚ a DE ? přibližně vyrovnaný

převažuje PÚ

2 9

7

převažuje DE 12

otázka se mě netýká, vedu ecidenci pouze jedné firmě, nemohu proto posoudit

Ze vzorku 30 respondentů jich 21 mohlo objektivně odpovědět na otázku, která evidence převažuje. V tomto případě je to je daňová evidence, ovšem rozdíl oproti účetnictví není nijak výrazný. Graf č 12: Jak byste hodnotil/a náročnost zpracování evidence z časového hlediska (za předpokladu stejného množství hospodářských operací)? obvykle mi stačí na evidenci jedné firmy přibližně stejné množství času

9

firmy, pro které vedu PÚ, mi zaberou daleko více času než ty, kterým vedu DE

5 7

DE je sice časově méně náročná na zpracování, rozdíl však není nijak výrazný při srovnání firem obdobné velikosti

8 9

vzhledem k tomu, že DE vedu firmám s daleko menším množstvím hospodářských operací než těm, které vedou PÚ, nedokážu správně posoudit jiný názor (nemohou posoudit)

Z odpovědí na tuto otázku nelze jednoznačně určit konkrétní závěr, že je účetnictví časově náročnější než daňová evidence, i když několik odpovědí tomu nasvědčuje. Převažují 64

respondenti, kteří nedokáží přesně odpovědět na zadanou otázku buď z důvodu nemožnosti srovnání (to je případ všech odpovědí, které jsem dostala mimo nabízené možnosti). Přibližně čtvrtina respondentů odpověděla, že rozdíl v náročnosti není nijak výrazný. Graf č. 13: V jakých intervalech a jakým způsobem evidujete hospodářské operace? pravidelně každý den/týden vždy zaúčtuji aktuální operace (např. kvůli potřebě podávat přiznání k DPH)

6

1

hospodářské operace třídím podle účelu (pokladna, banka, pohledávky, závazky…) a účtuji o nich (zaznamenávám je) postupně

4

12

některé operace zaznamenávám průběžně, některé jednorázově

11

protože vedu evidenci převážně menším firmám, které si např. mzdovou agendu vedou průběžně samy, zaznamenávám většinu operací jednorázově, jednou čtvrtletně, případně jednou ročně. jiný názor

Z odpovědí na otázku nevyplynul jednoznačný trend časového zpracovávání hospodářských výsledků, potvrdila se však praxe, ve které málokterý/á účetní zaznamenává hospodářské operace pravidelně a průběžně.83 Zde se tam v případě účetnictví můžeme setkat s rozporem vůči povinností chronologického zaznamenávání, které bývá řešeno jednoduchou změnou data účetního případu v softwarovém programu. Respondent, který zvolil možnost jiného názoru, odpověděl, že vede daňovou evidenci, což znamená, že neodpověděl na zadanou otázku.

4.2 Dílčí závěry Cílem dotazníku bylo zjistit názory respondentů na oba systémy, daňovou evidenci a podvojné účetnictví. Zcela jistě byli jednotliví respondenti částečně ovlivněni systémem, který sami používají, proto podle mého názoru jsou směrodatné především odpovědi účetních, které mají zkušenosti s oběma typy evidence. Mohu sem zahrnout také respondenta, který se označil za podnikatele a zároveň vede daňovou evidenci i účetnictví (jedná se o daňového 83

To je často téměř nemožné, zvláště když bohužel existuje praxe podnikatelů (nebo jejich zaměstnanců) dodávat doklady se zpožděním, nepřesné, poničené, s chybějícími údaji. 65

poradce a auditora, Ing. Pavla Uminského, který mi umožnil distribuci dotazníku v rámci jednoho z jeho školení). Z otázky č. 2 jednoznačně vyplynulo, že uživatelé dávají přednost ekonomickému programu, a pokud jej nevyužívali již od začátku podnikání, časem do jeho pořízení investovali. Tím se potvrdil můj předpoklad a zároveň moje doporučení pro budoucí uživatele – podnikatele: pořízení vhodného ekonomického softwaru se v dlouhodobém časovém horizontu vyplatí, neboť srovnáme-li čas strávený ručními zápisy do účetních či jiných evidenčních knih, nemluvě o složitější dohledatelnosti chyb, a možnost během několika kliknutí myší mít k dispozici veškerá salda účtů, předvahy a kompletní výkazy, potom se nám investice do softwaru může vrátit několikanásobně (navíc si nákupem snížíme základ daně z příjmů). Především to platí v případě účetnictví, kde je v dnešní době písemná evidence prakticky nemyslitelná a téměř se nevyužívá. Ekonomický software poskytuje přehledné záznamy jednotlivých kategorií majetku a většinou umožňuje také pohodlnou komunikaci se správními orgány v oblasti mzdové agendy nebo podávání daňových přiznání. Otázka č. 3 potvrdila, že pro začínajícího podnikatele je vhodné zvážit svoje podnikatelské možnosti, a rozsah podnikaní a v souvislosti s tím uvážit výběr vhodného evidenčního systému. Pro běžné živnostníky, kteří pracují buď samostatně, nebo zaměstnávají pouze několik málo pracovníků, a kteří do budoucna nepočítají s významným rozšířením svých aktivit, postačí podle mého názoru daňová evidence. Záleží samozřejmě také na rozsahu jejich podnikání, jak jsem již zmínila dříve. Z otázek týkajících se výhod daňové evidence a podvojného účetnictví vyplynulo, že jsem při jejich tvorbě opomenula zdůraznit též jednu z největších výhod podvojného účetnictví, a to výrazně jednodušší a přehlednější kontrolní systém, zejména je-li zpracováván pomocí softwarového programu. Také mi přišel velmi zajímavý a podle mě též pravdivý názor, že daňová evidence není administrativně jednodušší oproti účetnictví, srovnáme-li nutnost tvorby množství tabulek, skladních karet a podobně. Opět zde však záleží také na vhodně zvolené formě. Otázka č. 10 směřovala ke zjištění míry podrobnosti vedení evidence majetku a závazků v účetnictví a daňové evidenci. Předpokládala jsem, že mnohem více respondentů potvrdí skutečnost, že v účetnictví (kvůli množství majetku) je vhodnější podrobnější sledování, můj předpoklad se ale nepotvrdil. Ovšem na druhou stranu se většina respondentů poměrně jednoznačně shodla na názoru, že volba podrobnosti evidence závisí na druhu 66

podnikání, což je nepopiratelný fakt, s nímž souvisí i samotný výběr způsobu evidence. Pokud jde o možnosti co nejpodrobnějšího sledování a evidence pouze v nejnutnějším členění daném zákonem, nevysledovala jsem žádný významný trend, který by naznačoval, že uživatelé určitého typu evidence volí převážně jednu možnost a naopak. To potvrzuje názor, že při volbě míry podrobnosti sledování majetku a závazků nezáleží na systému podnikatele, ale především na konkrétních potřebách a preferencích. Otázkou č. 11 jsem sledovala především zjištění, který ze systémů u účetních, které pracují v obou z nich, je častější. Výsledkem je, že většina podnikatelů, kteří jsou klienty, využívá daňovou evidenci. V daňové evidenci také zaznamenává svoji podnikatelskou aktivitu přibližně polovina účetních na živnostenský list. Otázka č. 12 směřovala ke zjištění náročnosti daňové evidence a podvojného účetnictví z časového hlediska, tedy jinými slovy, který ze systémů je na zpracování časově náročnější. Právě hledisko času je při srovnávání náročnosti zřejmě nejobjektivnější a nejměřitelnější. Bohužel bylo nemožné definovat otázku tak, abychom získali přesný časový údaj, a to z jednoho prostého důvodu – jednotlivé účetní zpracovávají mnoho firem o různé velikosti, navíc zaúčtování (evidenci) jednotlivých položek se navzájem prolíná a zjistit konkrétní číslo, které dopovídá průměrnému strávenému času na zpracování evidence, je téměř nemožné. Proto byla otázka formulována jako srovnání obou systémů za předpokladu přibližně stejného množství hospodářských operací. Daňová evidence vyšla z výzkumu jako méně časově náročnější, avšak rozdíl oproti účetnictví nebyl ve více jak polovině případů nijak markantní. Časovou náročnost účetnictví lze odůvodnit například existencí nutných závěrkových operací a složitější úpravou při zpracování přiznání daně z příjmů. Poslední otázkou jsem se pokusila zjistit, v jakém časovém intervalu jsou hospodářské operace zúčtovávány, respektive zaevidovávány. Mám za to, že pravidelné účtování o aktuálních operacích může usnadnit čas při třídění velkého množství dokladů jednou za čas, právě z toho důvodu je však uvedený postup vhodný a také více použitelný zejména pro účetnictví, kde se předpokládá hospodářských operací větší množství. U podvojného účetnictví také převažoval systém třídění hospodářských operací podle účelu a jejich postupné zaznamenávání (prakticky takto odpověděli všichni respondenti, kteří vedli pouze účetnictví).

67

5 Analýza konkrétního podnikatelského subjektu a návrh řešení evidence hospodářských operací 5.1 Identifikace subjektu Objektem mého zkoumání je paní Ludmila, samostatná účetní podnikající na živnostenský list. Podnikatelskou činnost zahájila v září 1994, kdy po absolvování rekvalifikačních kurzů získala certifikát od Svazu účetních jako účetní a později jako bilanční účetní a obdržela živnostenský list od Živnostenského úřadu v Brně. Zpracovává kompletní účetnictví několika malým firmám, převážně živnostníkům. Mimo jiné účtuje také pro bytové družstvo, ve kterém vlastní společně s manželem družstevní byt a stará se o veškeré záležitosti chodu družstva. K 1.1.2009 ukončila spolupráci se svým nejvýznamnějším klientem, který odešel do důchodu, výrazně se tak snížily její příjmy a celkový obrat. Pro většina klientů vedla od začátku spíše jednoduché účetnictví a později u nich přešla na daňovou evidenci. Výjimkou je restaurační zařízení U Zbojníka v Mokré-Horákově, kterému vede účetnictví, a dále bytové družstvo. Od začátku svého podnikání účtovala v ekonomickém programu Abra Gold, od roku 1994. Od 1.1.2008 postupně přecházela na program Money S3 v souvislosti se zaměřením programu Abra na větší firmy. Své vlastní podnikatelské aktivity účtovala paní Ludmila od počátku též v systému jednoduchého účetnictví. Ještě před přeměnou jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci se rozhodla z několika důvodů dobrovolně přejít na účetnictví, a to přesto, že její činnost nevykazovala zdaleka takového obratu, aby tím překročila tehdy platný limit 6 000 000 Kč. Těmito důvody byly zejména možnost zůstat v kontaktu s podvojným účetnictvím (v době rozhodování nebyla žádná firma neúčtována v podvojném účetnictví) a právě přehlednost, lepší kontrola a dohledatelnost chyb. Jelikož pominul důvod vedení účetnictví kvůli využití znalostí z oblasti podvojného účetnictví (v podvojném účetnictví jsou účtovány i jiné firmy) a se snížením zakázek lze očekávat za nezměněných podmínek úměrné snížení hospodářských operací, a tudíž bude jednodušší kontrola při hledání chyb, testuji v rámci tohoto případu u paní Ludmily, zda by nebylo vhodné přejít na daňovou evidenci. Svou roli zde bude hrát též hledisko daňové, které je v souvislosti s přechodem mezi systémy nejčastěji zmiňováno.84

84

Častější případ je, že podnikatelé zůstávají u daňové evidence a nechtějí přejít na účetnictví právě a jen z důvodu daňových úspor oproti tomu, že by v účetnictví museli dodanit např. vysoké pohledávky. 68

5.2 Návrh řešení Následující tabulky zobrazují zjednodušenou rozvahu a výsledovku za rok 2008 a obraty za posledních šest let podnikání. Zásoby jsou účtovány způsobem B do nákladů. Tabulka č. 8: Rozvaha za rok 2008 (v Kč, zaokrouhlení na tis. Kč) Rozvaha Stálá aktiva Samostatné movité věci Drobný hmotný majetek Oprávky Oběžná aktiva Pokladna Bankovní účty Pohledávky z obchodních vztahů Poskytnuté zálohy Náklady příštích období Suma aktiv

182 000 Vlastní kapitál VH ve schvalovacím 227 000 řízení 35 000 Individuální podnikatel -80 000 139 000 Cizí kapitál Závazky z obchodních 10 000 vztahů 85 000 Daň z přidané hodnoty 16 000 Jiné závazky 8 000 20 000 321 000 Suma pasiv

117 000 0 117 000 204 000 86 000 16 000 102 000

321 000

Zdroj: Vlastní konstrukce

Veškeré pohledávky jsou s běžnou dobou splatnosti, stálých obchodních partnerů (resp. klientů) je méně než deset. Náklady příštích období tvořilo zejména nájemné. Tabulka č. 9: Výsledovka za rok 2008 (v Kč, zaokrouhlení na tis. Kč) Tržby z prodeje služeb 375 000 Spotřeba materiálu a energie -63 000 Služby -49 000 Sociální náklady -55 000 Daně a poplatky -2 000 Daň silniční -1 000 Odpisy DHNM -76 000 Ostatní provozní výnosy 0 Ostatní provozní náklady -1 000 Provozní výsledek hospodaření 128 000 Úroky -4 000 Ostatní finanční náklady -22 000 Finanční výsledek hospodaření -26 000 Daň z příjmů za běžnou činnost -29 000 Výsledek hospodaření za běžnou činnost 47 000 Manka a škody mimořádné -210 000 Ostatní mimořádné výnosy 211 000 Daň z příjmů z mimořádné činnosti -4 000 Mimořádný výsledek hospodaření 24 00085 Výsledek hospodaření za účetní období 71 000 Zdroj: Vlastní konstrukce

85

ZD = Mimořádné výnosy – mimořádné náklady daňově uznatelné = 211 000-210 000+27 000=28 000-daň 69

Mimořádné výnosy a náklady byly způsobeny likvidací osobního automobilu používaného pro podnikatelské i soukromé účely v důsledku havárie v září 2008, škodu proplatila pojišťovna. Podnikatelka si následně v říjnu 2008 pořídila nový osobní automobil Škoda Fabia formou úvěru v ceně cca 227 000 Kč, zůstatek úvěru tvoří částku jiných závazků v rozvaze. Tabulka č.10: Obraty (součet na účtech 6XX) za roky 2003 -2008 2003 337 000

2004 306 000

Obrat za rok 2005 2006 332 000 329 000

2007 333 000

2008 586 000

Zdroj: Vlastní konstrukce

Z tabulky je patrné, že ani v jednom z posledních let nedosahoval obrat zdaleka částky potřebné pro vedení účetnictví. Z toho důvodu a také z důvodu neexistence problematických obchodních partnerů, čímž by se tvořily nedobytné pohledávky, se domnívám, že paní Ludmila je vynikající adeptkou pro přechod na daňovou evidenci, její softwarový program Money S3 navíc vedení daňové evidence umožňuje, čímž odpadají náklady na pořizování nového softwaru. Navíc vzhledem k objemu veškerého majetku a závazků, jehož struktura se navíc pravidelně opakuje (majetek tvoří osobní automobil, počítač a jiné drobné movité věci; náklady představují zejména energie, nájemné kanceláře, nákup kancelářských potřeb pro provoz živnosti a spotřeba pohonných hmot) nemusí být při pečlivém evidování problémem ani kontrola záznamů. Při návrhu řešení se opírám o poznatky uvedené v kapitole 3.2. Postup při hypotetickém přechodu z účetnictví na daňovou evidenci k 1.1.2009 by měl být následující: •

Zjištění stavy majetku a závazků na jednotlivých účtech, to je splněno povinnou inventarizací ze zákona a sestavením rozvahy a výkazu zisku a ztráty za rok 2008,

•

uzavření účetnictví a prostřednictvím převodového můstku přenesení stavů na potřebné evidenční karty v daňové evidenci – především karta závazků a pohledávek a karta dlouhodobého majetku, převedení počátečního stavu peněžních prostředků do deníku příjmů a výdajů,

•

sepsání protokolu o převodu pro případ finanční kontroly.

Do daňové evidence nemusejí vstupovat položky, které nebudou předmětem daně z příjmů. Následně se běžným způsobem pokračuje ve vedení evidence pro účely zjištění základu daně z příjmů. Významnější změny nastanou až v roce 2010, kdy bude potřeba 70

upravit základ daně za první rok vedení daňové evidence o položky, které nebudou předmětem daně: základ daně se sníží o pohledávky z obchodních vztahů, poskytnuté zálohy a náklady příštích období za rok 2008, celkem ve výši 16 000 + 8 000 + 20 000 = 44 000, a zvýší se o závazky z obchodních vztahů a jiné závazky, celkem ve výši 86 000 + 102 000 = 188 000. Základ daně se tedy celkově zvýší o 144 000 a daňový efekt z přechodu by byl 144 000*15 %86= 21 600. V případě přechodu by tak bylo třeba dodanit 21 600 Kč. Celková daňová povinnost paní Ludmily se však bude odvíjet v závislosti na výši odčitatelných položek a slev na dani – kromě odčitatelné položky za základu daně z životní pojištění ve výši 12 000 Kč a penzijního připojištění taktéž ve výši 12 000 Kč uplatní slevu na dani na poplatníka ve výši 24 840 Kč, daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě - studenta za celý kalendářní rok a jedno dítě – studenta za sedm kalendářních měsíců uplatňuje manžel s vyššími čistými příjmy. Př.: Protože v roce 2009 se předpokládá snížení příjmů o 40 % (kvůli odchodu největšího klienta do důchodu), tedy příjmy celkem se předpokládají přibližně na 225 000 Kč, zatímco snížení výdajů se vzhledem k vysokým fixním výdajům předpokládá pouze ve výši 10 %, tedy předpoklad cca 100 000 Kč, s předpokládanými daňovými odpisy ve výši 50 508 Kč87. potom základ daně činí 74 492 + změna základu daně z přechodu 144 000 = 218 492, snížený základ daně – 24 000 = 194 492 Kč, po zaokrouhlení na stokoruny dolů 194 400 Kč. Daň před slevou činí 29 160 Kč, po slevě na poplatníka 4 320 Kč. Z příkladu vyplývá, že by bylo nutno zaplatit daň ve výši 4 320 Kč, oproti nulové částce daně v případě, když by se na daňovou evidenci nepřecházelo (pak by daň před slevou byla pouze 7 574 Kč a sleva na dani by ji celou pokryla). Je to způsobeno vysokými závazky v daném příkladu oproti stavu pohledávek. Přechod na daňovou evidenci proto není za dané situace nevhodnější, doporučuji tedy prozatím zůstat u podvojného účetnictví a případný přechod řešit později, kdy se zásadně sníží závazky z úvěru na nákup automobilu. V úvahu musíme samozřejmě brát také preference paní Ludmily, ty však nejsou předmětem návrhu řešení.

86

Sazba daně z příjmů za rok 2009 fyzických osob Odpis automobilu Škoda Fabia při použití rovnoměrných daňových odpisů, rok 2009 je druhým rokem odepisování: VC*k/100 = 227 000*22,25/100 = 50 508 Kč. 71 87

Z ÁVĚR Se vstupem do Evropské unie v květnu roku 2004 vznikla akutní potřeba harmonizovat české právní předpisy s evropským právem. Součástí harmonizace byla mimo jiné také oblast účetnictví a ostatních předpisů upravujících podnikání v České republice, aby se naplnil požadavek Evropské unie koordinace českého práva, které ještě stále obsahovalo některé pozůstatky z předrevoluční doby, s právem ve vyspělé západní Evropě. Důsledkem této harmonizace byla novela zákona o účetnictví podnikajících účetních jednotek, která po vzoru Evropské unie nadále připouštěla účtování pouze formou podvojného zápisu. Dříve hojně využívané jednoduché účetnictví bylo v této oblasti nahrazeno zcela novým systémem daňové evidence a jako takové existuje dosud za určitých podmínek splněných zákonem pouze u některých občanských sdružení a zájmových spolků, jako jsou například zahrádkáři, myslivecké a hasičské spolky, pokud jejich příjmy jako celek nepřesahují 3 miliony korun ročně. Podvojné účetnictví, tak jak jej známe z dřívější doby, si zachovalo svoji podstatu, ovšem dalšími novelami se navyšovala hranice obratu, jejímž překročením se podnikatel (máme-li na mysli fyzickou osobu) stal účetní jednotkou a vznikla mu následná povinnost vést podvojné účetnictví. Zákonodárci tímto postupem chtěli pravděpodobně ulehčit drobnějším podnikatelům složitější administrativu s podvojným účetnictvím spojenou. V současné době je tato hranice 25 000 000 korun, což už však podle mého názoru je natolik vysoká částka, že vedení daňové evidence v takové firmě, kterou bych navíc v žádném případě nenazvala za „drobnější“, při neexistenci kontrolních mechanismů známých v podvojném účetnictví, může být poměrně obtížné. A je jen v zájmu daného podnikatele, aby přes možnost vedení daňové evidence, která je v mnohém jistě mnohem méně náročná, především na znalostní předpoklady, přešel na účetnictví, které mu poskytuje naopak jiné nesporné výhody. Předmětem mé práce bylo právě srovnání obou typů evidence podnikatele na základě deskripce právních předpisů upravujících jednotlivé oblasti, vymezení zásadních rozdílů a definování výhod a nevýhod obou systémů. Jednou z výhod daňové evidence (která se však může v určitém případě stát i její nevýhodou) je relativní volnost podnikatele jako daňového poplatníka ve způsobu vedení evidence; zákon o daních z příjmů, který se daňovou evidencí zabývá, vymezuje pouze rámcovou povinnost poplatníka daně z příjmů podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti vést evidenci příjmů a výdajů tak, aby z nich bylo možno 72

řádně vypočítat daňovou povinnost. Protože se nikde v zákoně nehovoří o tom, jak by evidence pro účely daně z příjmů měla vypadat, doporučuje se navázat na navyklé postupy známé z vedení dřívějšího jednoduchého účetnictví, formou vedení skladových karet, karet pohledávek a závazků a deníku příjmů a výdajů.. Poplatníci, kteří podnikali již před rokem 2004, tak jistě většinou dobrovolně ve vlastním zájmu sami učinili, pokud naopak nepřešli z jednoduchého účetnictví přímo na účetnictví podvojné. Oproti tomu mají novopečení podnikatelé nevýhodu, že nemusejí mít zkušenosti s tím, jak evidenci vést, a z tohoto důvodu potom mohou nastat pozdější problémy. Účetnictví je na rozdíl od daňové evidence striktně vymezeno zákonem, vyhláškou a příslušnými standardy, které určují postupy účtování podnikatelů tak, aby bylo možno zajistit srovnatelnost s ostatními účetními jednotkami. Jeden z dalších hlavních rozdílů mezi oběma systémy je, že účetnictví generuje jako prvotní výstupní dokument účetní závěrku, obsahující rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu, a teprve z těchto výkazů se vypočítává daňová povinnost poplatníka. Daňová evidence slouží naopak prvotně k výpočtu daně z příjmů, a proto je její administrativa v tomto směru jednodušší kvůli neexistenci klasických procesů souvisejících s tvorbou účetní závěrky. Společným rysem účetnictví i daňové evidence je evidence mezd, pokud podnikatel zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance. Zde je třeba řídit se platnými pracovně-právními a daňovými předpisy, které jsou pro oba systémy společné, administrativní náročnost je tedy v obou případech přibližně stejná. Stejně tak obsahové vymezení majetku se ve většině případů shoduje, neboť zákon o daních z příjmů vysloveně odkazuje na účetní předpisy. Účetnictví má oproti daňové evidenci jednu nespornou výhodu, a tou je ucelený kontrolní systém prostřednictvím podvojného zápisu každé hospodářské operace: každá ekonomická činnost má vliv na dva souvztažné účty v účtové osnově. Formou kontroly sald účtů a tvorby předvahy snadno narazíme na případné nesrovnalosti, v daňové evidenci je kontrola chyb přece jen náročnější. Při průzkumu v praktické části jsem kromě dotazníkové formy odpovědí měla mimo jiné možnost s některými účetními mluvit osobně a hned několik z nich vyslovilo názor, že daňová evidence je pro oblast kontroly nedostatečně uzpůsobena a chceme-li dosáhnout srovnatelnosti s bilančním principem účetnictví, stojí nás to pečlivé sledování formou tabulek a podobně. Zde se setkáváme také s tvrzením, že daňová evidence je vhodná jen pro velmi malé firmy, které nedosahují velkého množství hospodářských operací a případná kontrola chyb pro ně nebude příliš časově náročná. V této souvislosti nelze než doporučit přejití na účetnictví v případě, kdy má firma velké množství zakázek, 73

pohledávek a závazku vůči většímu množství klientů či obchodních partnerů, přijímá či vystavuje zálohy, čímž je riziko vzniku chyb obecně vyšší. V praktické části jsem se snažila vysledovat postoj uživatelů z praxe vůči oběma systémům, obecně účetní mající zkušenosti s oběma, dávají přednost spíše účetnictví, drobní podnikatelé, a obzvlášť ti, kteří si evidenci vedou sami, naopak upřednostňují daňovou evidenci. K výhodě daňové evidence, díky které někteří uživatelé ještě nepřešli na účetnictví, patří možnost daňové úspory oproti účetnictví, neboť předmětem daně jsou pouze skutečně přijaté příjmy a skutečně vynaložené výdaje, zatímco v účetnictví musíme zdanit i tržby z pohledávky, která nebude v nejbližší době proplacena. Analýza možnosti přechodu z daňové evidence na účetnictví a naopak byla další součástí mé práce, v závěru jsem se pokusila zhodnotit možnost přechodu na daňovou evidenci u osoby, která dobrovolně vede účetnictví. V daném případě se však nepotvrdila možnost daňové úspory při přechodu, a to z důvodů existence vysokých závazků v současnosti, které způsobily dodatečné zdanění účetních položek. Přestože tato částka nebyla příliš vysoká, nejeví se přechod jako ideální postup. V úvahu je třeba brát také osobní preference dané osoby a srovnání ušetřených nákladů oproti současnému stavu, které jsou spíše nepatrné. Závěrem bych ráda shrnula fakt, že volba daného systému závisí především na podnikatelových možnostech, schopnostech a zaměření podnikatelské činnosti. Samostatný truhlář či kadeřnice si zcela vystačí s daňovou evidencí, zavede-li však například výrobce keramiky rozsáhlou velkovýrobu s větším množstvím zaměstnanců a možností poboček v jiných městech, potom je zcela na místě uvažovat o vedení účetnictví, které lépe vystihuje podstatu podnikání a mimo jiné hraje významnou roli při rozhodování vedení firmy. Osobně se přikláním spíše na stranu účetnictví, které, jak jsem již několikrát zmínila, je víceúčelové a náklady na jeho vedení podle mého názoru nepřevyšují přínos, který účetnictví podnikatelům přináší; daňovou evidenci neodsuzuji, ale doporučuji ji pouze u velmi malých firem, i když ani zde, jak se ukázalo právě na praktickém příkladě, nemusí být tato volba to pravé.

74

S EZNAM POUŽITÉ LITERATURY Monografie [1] DUŠEK, J.: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 5. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2007, 120 s., ISBN 978-80-2471-881-1 [2] HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P.: Mezinárodní účetnictví. 1.vyd. Brno: MU, 2004, 138 s., ISBN 80-210-3473-4 [3] KOVANICOVÁ, D., KOVANIC, P.: Poklady skryté v účetnictví. Díl I.: Jak porozumět účetním výkazům, 1. vydání Praha: Polygon, 1995, 214 s., ISBN 80- 859-6706-5 [4] KOVANICOVÁ, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého. 18.vyd. Praha: Polygon, 2008, 440 s., ISBN 978-80-7273-152-7 [5] PILÁTOVÁ, J. a kol.: Daňová evidence, komplexní řešení daňové evidence pro OSVČ. 4. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2008, 292 s., ISBN 978-80-7263-479-8 [6] SEDLÁČEK, J. a kol.: Základy finančního účetnictví. 1.vyd. Praha: Ekopress, 2005, 331 s., ISBN 80-86119-95-5 [7] SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů. 5.vyd. Praha: Grada Publishing, 2008, 125 s., ISBN 978-80-247-2537-6.

Zákony a související právní předpisy [8] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dostupné na WWW: [9] Pokyn D – 72 k postupu při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob, dostupné na WWW: [10] Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, v aktuálním znění [11] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších zákonů [12] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších zákonů [13] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších zákonů

75

[14] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších zákonů [15] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších zákonů [16] Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších zákonů

S EZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 - Seznam grafů a tabulek Příloha č. 2 - Dotazník

76

Příloha č. 1 - Seznam tabulek a grafů Tabulka č. 1: Povinnost vést účetnictví u účetních jednotek Tabulka č. 2: Limity obratu za kalendářní rok pro povinnost vést účetnictví Tabulka č. 3: Doba uchovávání účetních záznamů Tabulka č. 4: Seznam českých účetních standardů Tabulka č. 5: Vedení dokumentace u fyzických osob Tabulka č. 6: Struktura daňové evidence podnikatelů Tabulka č. 7: Vliv zjištěných (inventarizačních) rozdílů na základ daně Tabulka č. 8: Rozvaha za rok 2008 (v Kč, zaokrouhlení na tis. Kč) Tabulka č. 9: Výsledovka za rok 2008 (v Kč, zaokrouhlení na tis. Kč) Tabulka č. 10: Obraty (součet na účtech 6XX) za roky 2003-2008 Graf č. 1: Identifikace respondenta Graf č. 2: Jakou formou vedete evidenci podniku (PÚ či DE)? Graf č. 3: Jak velkou roli přikládáte výběru typu evidenci při zahájení podnikatelské činnosti? Graf č. 4: Zvýšení limitu obratu pro vedení PÚ na 25 000 000 od 1.1.2008 považuji za: Graf č. 5: Jaké jsou dle Vašeho názoru hlavní klady DE (které pro vás jsou relevantní při volbě tohoto typu evidence)? Graf č. 6: Vedete PÚ. Co vás přesvědčí, abyste přešli na DE (za předpokladu splnění podmínek)? Graf č. 7: Vedete PÚ. Co vás přesvědčí, abyste přešli na DE (za předpokladu splnění podmínek)? Graf č. 8: Zavedení DE v ČR od roku 2004 považuji za: Graf č. 9: Jaký je Váš názor (popř. zkušenosti) na ohodnocení účetních (zejména externích) v případě DE a PÚ a s tím související náklady na evidenci? Graf č. 10: Do jaké míry by měla být podle Vás vedena evidence majetku a závazků? Graf č. 11: Zpracováváte-li PÚ či DE pro více firem (např. jako živnostník nebo zaměstnanec účetní firmy), jaký je u poměr podnikatelů (fyzických osob) s PÚ a DE ? Graf č. 12: Jak byste hodnotil/a náročnost zpracování evidence z časového hlediska (za předpokladu stejného množství hospodářských operací)? Graf č. 13: V jakých intervalech a jakým způsobem evidujete hospodářské operace?

I

Příloha č. 2 – Dotazník Legenda PÚ - podvojné účetnictví DE - daňová evidence

1. Jsem a) podnikatel a vedu PÚ, b) podnikatel a vedu DE, c) účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli pouze PÚ, d) účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli pouze DE, e) účetní, vedu svému klientovi/klientům/zaměstnavateli PÚ i DE. 2. Jakou formou vedete evidenci podniku (PÚ či DE)? a) Vystačím si s písemnou formou, b) dříve mi postačovala písemná forma, ale z různých důvodů jsem přešel/přešla na elektronickou formu, c) od počátku vedu evidenci elektronicky v ekonomickém programu, d) vedu písemnou i elektronickou evidenci (např. pro více různých firem a podobně). 3. Jak velkou roli přikládáte výběru typu evidenci při zahájení podnikatelské činnosti? a) Zásadní, již v počátečním stádiu mě může nevhodný výběr systému stát tisíce, b) je důležitý, ale při správné volbě softwaru a jiného administrativního vybavení nevidím zásadní rozdíl v nákladech mezi jednotlivými typy evidence, c) začínající podnikatel nemá v tomto směru příliš zkušeností, měl by se poradit s odborníky a dát na jejich radu i za cenu vyšších pořizovacích nákladů, d) začínající podnikatel-fyzická osoba si při objemu svého obratu a se svými znalostmi vystačí s DE, není proto třeba přemýšlet nad výběrem. e) jiný názor ……………………………………………………………………….. 4. Zvýšení limitu obratu pro vedení PÚ na 25 000 000 od 1.1.2008 považuji za a) správné, mohl/a jsem tak přejít na DE, což je pro mě výhodné, b) správné, i když mě se tato změna nedotkla (pokračuji v dosavadním typu evidence), c) zbytečné, 15 000 000 limit byl dostačující, pro větší firmy preferuji PÚ kvůli přehlednosti, d) vedu dobrovolně PÚ, i když nedosahuji stanoveného limitu, je to pro mě výhodnější. e) jiný názor ………………………………………………………………………………. 5. Jaké jsou dle Vašeho názoru hlavní klady DE (které pro vás jsou relevantní při volbě tohoto typu evidence)? a) Nižší náročnost na znalosti, jednodušší vedení administrativy, II

b) méně náročné časově, c) odpadají složité úpravy výsledku hospodaření při výpočtu, d) nevidím žádné výrazné výhody oproti PÚ, e) jiný názor…………………………………………………………….. 6. Jaké jsou dle Vašeho názoru hlavní klady PÚ (které pro vás jsou relevantní při volbě tohoto typu evidence)? a) Podává věrohodné informace potřebné k řízení podniku, b) je transparentní, umožňuje spolehlivé srovnání s ostatními firmami, c) výhody spojené s vedením účetnictví (v mém případě) převyšují nad ušetřenými náklady, které by mi plynuly z vedení jednodušší daňové evidence, d) jiný názor……………………………………………………….. 7.Vedete PÚ. Co vás přesvědčí, abyste přešli na DE (za předpokladu splnění podmínek)? a) Objektivně je systém DE jednodušší než PÚ (i když PÚ má své výhody), ušetřím čas a administrativní náklady, b) PÚ mi sice vyhovuje, ale DE neobsahuje tak přísné požadavky na úschovu dokladů (forma, délka,…), c) na DE bych nepřešel/nepřešla, nepodává takové informace o vedení firmy, které potřebuji, a to i přes vyšší náročnost v administrativě, d) nebudou-li existovat externí požadavky (banka, …), přejdu ihned na DE, pro potřeby firmy PÚ nepotřebuji. e) jiný názor ………………………………………………………………………. 8.Zavedení DE v ČR od roku 2004 považuji za a) správný krok, po vstupu ČR do EU to jsem to považoval/a za nutnost b) správný krok, ale podle mého názoru měla být DE zavedena již dávno před vstupem c) zbytečné, DE je v podstatě dřívější jednoduché účetnictví, v této oblasti jsou podmínky EU na změny legislativy přehnané d) krok zpět, DE bych zrušil/a a zavedl/a povinně PÚ e) jiný názor………………………………………………………………………. 9. Jaký je Váš názor (popř. zkušenosti) na ohodnocení účetních (zejména externích) v případě DE a PÚ a s tím související náklady na evidenci? a) nevidím v tom rozdíl, v obou případech by účetní měla být ohodnocena množstvím odvedené práce, se stejnými náklady b) PÚ bývá hodnoceno podle počtu účetních případů, DE podle času, vedení PÚ bývá hodnoceno vyšší částkou než vedení DE c) neexistuje jednoznačné měřítko pro ocenění náročnosti práce účetní z hlediska DE a PÚ, závisí na konkrétní smlouvě (pracovní, dodavatelské,…) d) jiný názor (jiná zkušenost)……………………………………………….. III

10. Do jaké míry by měla být podle Vás vedena evidence majetku a závazků? a) Co nejpodrobněji, a to i v případě DE, aby měl podnikatel a jiní uživatelé ekonomických informací přehled o pohybu a struktuře majetku a závazků, b) postačí v rámci požadavků zákona, podrobnější než nutná evidence je zbytečně náročná, c) v případě PÚ je vhodné evidovat podrobnější informace s ohledem na potenciálně větší, množství uživatelů s těmi to informacemi, v DE stačí jen základní rámcová evidence majetku a závazků. d) podle potřeby podniku a povahy podnikatelské činnosti, je nutné zvážit náklady (zejména časové) na podrobnější sledování s přínosem. e) jiný názor …………………………………………………………………………. 11. Zpracováváte-li PÚ či DE pro více firem (např. jako živnostník nebo zaměstnanec účetní firmy), jaký je u poměr podnikatelů (fyzických osob) s PÚ a DE ? a) přibližně vyrovnaný, b) převažuje PÚ, c) převažuje DE, d) otázka se mě netýká, vedu evidenci pouze jedné firmě, nemohu proto posoudit. 12. Jak byste hodnotil/a náročnost zpracování evidence z časového hlediska (za předpokladu stejného množství hospodářských operací)? a) obvykle mi stačí na evidenci jedné firmy přibližně stejné množství času, b) firmy, pro které vedu PÚ, mi zaberou daleko více času než ty, kterým vedu DE, c) DE je sice časově méně náročná na zpracování, rozdíl však není nijak výrazný při srovnání firem obdobné velikosti, d) vzhledem k tomu, že DE vedu firmám s daleko menším množstvím hospodářských operací než těm, které vedou PÚ, nedokážu správně posoudit, e) jiný názor ………………………………………………………………………. 13. V jakých intervalech a jakým způsobem evidujete hospodářské operace? a) pravidelně každý den/týden vždy zaúčtuji aktuální operace (např. kvůli potřebě podávat přiznání k DPH), b) hospodářské operace třídím podle účelu (pokladna, banka, pohledávky, závazky…) a účtuji o nich (zaznamenávám je) postupně c) některé operace zaznamenávám průběžně, některé jednorázově,. d) protože vedu evidenci převážně menším firmám, které si např. mzdovou agendu vedou průběžně samy, zaznamenávám většinu operací jednorázově, jednou čtvrtletně, případně jednou ročně. e) jiný názor …………………………………………………………………………..

IV