Současné aspekty daňového práva procesního

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Současné aspekty daňového práva procesního Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Břetislav Andrlík, Ph.D.

Alena Němcová

Brno 2010

Ráda bych poděkovala vedoucímu práce Ing. Břetislavu Andrlíkovi, Ph.D. za cenné rady, věcné připomínky, metodickou pomoc a podporu při zpracování této práce.

Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a vypracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Brně dne 21. prosince 2010

__________________

Abstract Němcová, A. Current procedural aspects of tax law. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2010. This thesis deals with the development of procedural tax law from the First Republic to the present. The main part focuses on the comparison of Act 337/1992 Coll., About the administration of taxes and fees and Act 280/2009 Coll., Tax law, both in terms of defining new concepts, institutions and phases of fiscal management to redress, describes the differences administrative and fiscal management. Furthermore, he assesses the development cost of the Czech Tax Administration, describes the new concept - Project for an Integrated Revenue Administration, the pillars of the reform of the tax system, competence, organizational structure and individual implementation phase of the Project. Keywords Tax reform, tax, tax proceedings, administration of taxes, the Act on administration of taxes and fees, Tax law.

Abstrakt Němcová, A. Současné aspekty daňového práva procesního. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2010. Bakalářská práce se zabývá vývojem daňového práva procesního od První republiky do současnosti. Hlavní část práce je zaměřena na porovnání zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků se zákonem 280/2009 Sb., daňový řád, a to z hlediska vymezení nových pojmů, institutů a fází daňového řízení až po opravné prostředky, popisuje odlišnosti správního a daňového řízení. Dále hodnotí vývoj nákladovosti České daňové správy, popisuje její novou koncepci - Projekt jednoho inkasního místa, pilíře reformy daňového systému, kompetence, organizační strukturu a jednotlivé realizační fáze projektu JIM. Klíčová slova Daňová reforma, daň, daňové řízení, správa daní, zákon o správě daní a poplatků, daňový řád.

Obsah

5

Obsah 1

2

3

Úvod a cíl práce

10

1.1

Úvod .........................................................................................................10

1.2

Cíl a metodika práce ................................................................................ 11

Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy

13

2.1

První republika ........................................................................................13

2.2

Období protektorátu Čechy a Morava (1939 – 1945)..............................15

2.3

Období po druhé světové válce (1945 – 1989) ........................................15

2.4

Vývoj po listopadu 1989 ..........................................................................15

Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád

18

3.1

Zákon o správě daní a poplatků...............................................................18

3.2

Daňový řád...............................................................................................19

3.3

Porovnání zákona o správě daní a poplatků s daňovým řádem............. 20

3.3.1

Nová terminologie........................................................................... 20

3.3.2

Nové vymezení fází daňového řízení .............................................. 22

3.3.3

Základní zásady správy daní........................................................... 23

3.3.4

Nové instituty daňového řízení....................................................... 25

3.3.5

Doručování...................................................................................... 28

3.3.6

Daňová kontrola.............................................................................. 29

3.3.7

Postup k odstranění pochybností ................................................... 30

3.3.8

Opravné a dozorčí prostředky ........................................................ 30

3.4

Soudní přezkoumání daňových rozhodnutí ............................................31

3.4.1

Právní východiska soudního přezkoumávání správních rozhodnutí31

3.4.2

Řízení ve správním soudnictví dle SŘS .......................................... 32

3.4.3

Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu....................... 33

3.5

Očekávané cíle a přínosy daňového řádu ............................................... 33

4

Odlišnosti správního a daňového řízení

37

5

Koncepce daňové správy v nadcházejících letech

39

6

Obsah

5.1

Náklady spojené s výběrem daní.............................................................39

5.2

Vývoj nové koncepce ...............................................................................43

5.3

Pilíře reformy daňového systému ...........................................................44

5.4

Projekt jednoho inkasního místa ............................................................45

5.5

Kompetence JIM .................................................................................... 46

5.6

Navrhovaná organizační struktura JIM..................................................47

5.7

Realizační fáze projektu JIM.................................................................. 48

5.8

Systém výběru daní – úvaha de lege ferenda......................................... 50

5.8.1

Systém............................................................................................. 50

5.8.2

Erudice .............................................................................................52

5.8.3

Rychlost ...........................................................................................53

5.8.4

Důslednost .......................................................................................54

5.8.5

Mravnost ..........................................................................................55

6

Závěr

57

7

Literatura

59

A

Obsah ZSDP

62

B

Obsah DŘ

63

C

Obsah správního řádu

65

Obsah

7

8

Seznam obrázků

Seznam obrázků Obr. 1 Podíl nákladů na výběr daní k daňovým příjmům v procentech

40

Obr. 2 Výdaje daňové správy na 100 Kč příjmů v letech 2000 až 2009 42 Obr. 3

Organizační uspořádání JIM

48

Obr. 4

Road mapa JIM

49

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tab. 1 Přehled příjmů a výdajů daňové správy v letech 2000 až 2009

41

Tab. 2

45

Cíle a výhody projektu JIM

10

Úvod a cíl práce

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Daňové právo, stejně jako jiné oblasti práva, můžeme rozdělit do dvou rovin. Tu první tvoří daňové právo hmotné. Sem řadíme např. zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, 16/1993 Sb., o dani silniční, 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, 353/2003 Sb., o spotřebních daních a další. Jedná se tedy o hmotně právní předpisy, které odpovídají jednotlivým druhům daní. Tyto normy upravují kdo je subjektem daně, co je předmětem daně, způsob výpočtu základu daně, sazbu daně, nezdanitelné minimum ze základu daně, co není předmětem daně, co je od daně osvobozeno, slevy na dni, způsob placení daně, příp. její splatnost. Tyto právní normy jsou každoročně novelizovány zejména ve vazbě na státní rozpočet, jehož příjmovou stránku naplňují. Daňové právo hmotné se uplatňuje prostřednictvím daňového práva procesního. Tato oblast upravuje práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní. Od roku 1993 platí v ČR zákon číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), který kodifikuje oblast daňového práva procesního. Tento zákon bude od 1. 1. 2011 nahrazen novou normou, zákonem číslo 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Třetí kapitola práce je věnována srovnání těchto dvou zákonů. ZSDP, resp. DŘ upravuje zejména vztahy mezi správci daně a daňovými subjekty v jednotlivých fázích daňového řízení. Patnáct let pracuji na finančním úřadu a ZSDP užívám při své práci každý den. Rok 2010 je obdobím, kdy DŘ je již platný, ale není účinný. Tento rok tedy představuje přechodné období, ve kterém se s DŘ seznamuje jak odborná veřejnost, tak správci daně. Daňová kontrola, kterou se za dobu svého působení na finančním úřadu zabývám, má specifické postavení. Je spolu s vymáháním daňových pohledávek nejnáročnější prací, se kterou se může správce daně při své práci setkat. Náročnost můžeme vysledovat ve dvou základních rovinách. Tou první je mentální a psychická náročnost. Být kontrolován je z podstaty věci velmi nepříjemná záležitost a každý je rád, může-li se kontrole vyhnout, případně absolvovat ji bez větších potíží. Tím hůř, nemá-li kontrolovaný subjekt čisté svědomí a uvědomuje si, že hrozí vážné riziko, že se na jeho jednání přijde a on bude nucen čelit nepříjemné skutečnosti daňových doměrků, které mohou vést i k existenčním potížím či konci jeho podnikání. Takové kontroly nebývají samozřejmě pravidlem, ale přesto se s nimi pracovníci správce daně setkávají dost často. Jednání s takovými subjekty bývají nesmírně náročná a vyčerpávající a byla zaznamenána řada případů, kdy byl na kontrolní pracovníky vyvíjen nevybíravý nátlak včetně výhrůžek fyzickou likvidací.

Úvod a cíl práce

11

Protipólem psychické náročnosti je náročnost odborná. Většina lidí se domnívá, že kontrolováni jsou jen podnikatelé, ale pravda je jiná. Při své práci se setkáváme i s celou řadou nepodnikatelských subjektů, například škol, obecních úřadů, tělovýchovných jednot a dalších. Takto široké spektrum daňových subjektů nese sebou i o to širší škálu požadavků na znalosti správců daně, kteří kontrolu provádějí. Tak se setkáváme se subjekty, kteří podnikají jen v tuzemsku, ale i s takovými, kteří obchodují převážně se zahraničím. Rovněž obory, ve kterých kontrolované subjekty podnikají bývají případ od případu odlišné. Správce daně je tak neustále stavěn do odborně velmi obtížné situace, kdy má posoudit, zda náklady na „dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“, mám-li doslovně citovat zákon, jsou právě v souladu se zákonem či nikoliv. V předchozím textu jsem se snažila poukázat na multioborovost práce kontrolních pracovníků. V případě daňové kontroly se zdaleka nejedná jen o znalost účtování a účetních postupů. V nemenší míře jsou nezbytné i znalosti v oboru práva, protože vše, co se ve firmě odehrává jsou úkony nejen povahy ekonomické, zachycené v účetnictví firmy, ale současně i úkony právní. Těmito úkony subjekt vstupuje do vztahů s ostatními subjekty v rámci jeho podnikatelské činnosti, přičemž povahy nejen ekonomické, ale současně i právní jsou jeho úkony ve vazbě na státní správu a samosprávu. Každý z nás je plátcem daně či daňovým poplatníkem a tím se bezděky stává součástí daňového procesu. Na daňový proces lze nahlížet jako na svého druhu správní řízení. Je častou zkušeností správců daně, že v okamžicích, kdy je kontrolovaný subjekt v hmotně právní nouzi a lze předpokládat, že kontrola skončí doměrkem daně, snaží se ve spolupráci s právníky napadnout proces, kterým k doměření daně došlo. Pečlivé a úzkostlivé dodržování daňového procesu je tedy jedním ze stěžejních požadavků na práci správců daně.

1.2

Cíl a metodika práce

Cílem práce je s využitím deskripce a analýzy ZSDP zhodnotit záměr zákonodárce o zefektivnění daňového procesu, a to zavedením nové procesně právní normy – daňového řádu a identifikovat možné problémy v souvislosti s jeho účinností od 1. ledna 2011. V kapitole nazvané Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy se budu zabývat deskripcí vývoje daňového práva hmotného a procesního od vzniku Československa v roce 1918 do roku 1993, a analýzou zejména systému úpravy daňové soustavy, aby bylo zřejmé, jak se lišila předválečná úprava daňového procesu od dnešní praxe. Třetí kapitola je stěžejní částí práce. Bude se jednat o deskripci podmínek, ve kterých vznikal ZSDP, analýzu jeho obsahu a problémů plynoucích z jeho nedokonalé konstrukce. Následně je uvedena analýza důvodů, které vedly ke vzniku nové procesní normy DŘ a jejího obsahu, porovnání obou zákonů z hlediska užívané terminologie, vymezení fází daňového řízení, základních zásad správy daní a vybraných institutů daňového řízení. Metodou deskripce budou uvedeny novinky v oblasti doručování, při daňové kontrole, popsán postup k odstranění

12

Úvod a cíl práce

pochybností a nové vymezení opravných a dozorčích prostředků. Daňový proces při kterém byla dodatečně doměřena daň bývá čím dál častěji přezkoumáván soudem, proto předposlední část třetí kapitoly bude věnována deskripci správního soudnictví ve věcech správy daní. V závěru analyzuji očekávané přínosy daňového řádu a možné negativní dopady. V této kapitole budu vycházet zejména z platného znění ZSDP a DŘ a dále z Důvodové zprávy k zákonu číslo 280/2009 Sb., daňový řád (2008). V kapitole Odlišnosti správního a daňového řízení metodou analýzy bude rozebráno, v jakých situacích se řízení vede podle DŘ a kdy podle zákona číslo 500/2004 Sb., správní řád. V páté kapitole Koncepce daňové správy v nadcházejících letech bude metodou komparace nejprve porovnána nákladovost České daňové správy (dále jen ČDS) s nákladovostí daňových správ ostatních států. V této části budu vycházet ze statistik OECD (2009). Následně bude provedena analýza nákladovosti ČDS od roku 2000 do roku 2009 a popsány vývojové tendence, které lze v daňové správě očekávat. Jedná se jak o otázku organizace samotné daňové správy a její vazby na systém správy sociálního zabezpečení, příp. zdravotního pojištění. Při studiu vývoje nové koncepce jsem vycházela z materiálů: Zpráva o integrované správě příjmů, svazek I: Hodnocení vládního plánu na sloučení daňové a celní správy (2008) a materiálu Reforma daňového systému 2010 – Teze pro veřejnou diskusi (2008). V další části této kapitoly popíši Projekt vytvoření jednoho inkasního místa, jeho kompetence, navrhovanou organizační strukturu a jednotlivé realizační fáze projektu JIM s využitím materiálu Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (2010). Kapitola bude uzavřena úvahou nad systémem výběru daní.


13

2 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy V úvodu si dovolím citovat Cicera: „Historia magistra vitae“. Překlad této věty zní: „Historie je učitelkou života“. Mnohokrát v dějinách našeho národa jsme se všichni přesvědčili, že je vhodné se poučit z historie, z chyb, které byly udělány, případně z toho, jakým způsobem byly řešeny. To platí také v oblasti daňového práva.

2.1

První republika

Dne 28. října 1918 byl vyhlášen samostatný československý stát. V počátcích byl převzat daňový systém po Rakousku-Uhersku, neboť prvně bylo zapotřebí vyřešit zejména měnovou a rozpočtovou reformu, přijmout Ústavní listinu Československé republiky a řešit spoustu problémů vyplývajících z negativních dopadů První světové války na ekonomiku. Tím, že Československo recipovalo starou Rakousko-Uherskou právní úpravu daňového práva, přebralo současně celou řadu problémů, které spočívaly v nejednotnosti právní úpravy. Po rakouskouherském vyrovnání v únoru roku 1867 došlo v podstatě ke vzniku dvou států, protože monarchie měla společné pouze tři věci. Byla to osoba panovníka, společná měna a společná zahraniční politika. Vše ostatní si řešily obě země samostatně. To znamená, že v Předlitavsku, kam spadaly české země, bylo zemské uspořádání i daňová legislativa a v Zalitavsku, kam spadalo Slovensko a Podkarpatská Rus, bylo župní uspořádání státu s jiným způsobem fungování státu. Shora popsané důvody vedly k tomu, že po důkladných přípravách byl přijat nový daňový zákon č. 76/1927 Sbírky zákonů a nařízení, o přímých daních (dále jen zákon o přímých daních) teprve v roce 1927, když tento zákon byl připravován již od roku 1922. Daňový systém byl rozdělen do tří základních skupin. První skupinu tvořily přímé daně, upravované zákonem o přímých daních: • daň důchodová, což byla globální daň postihující veškerý příjem domácností, • všeobecná daň výdělková, které podléhaly osoby nebo sdružení osob provozující výdělečný podnik, • zvláštní daň výdělková, jíž podléhaly podniky právnických osob, • pozemková daň, které byly podrobeny pozemky hospodářsky využitelné, • domovní daň, • daň rentová, které podléhaly např. úroky, licence, renty apod., • daň z tantiém, jíž podléhaly požitky členů představenstev akciových společností a komanditních společností na akcie,

14


• daň z vyššího služného, které podléhaly služební požitky převyšující 100 tis. Kč ročně. Druhou skupinu tvořily nepřímé daně, tj. daň z obratu, daň přepychová, daně spotřební a daň burzovní. Úprava spotřebních daní přečkala až do roku 1948. Daň z obratu a daň přepychová byly nově zavedeny od roku 1920. Selektivní spotřební daně a poplatkový systém byly převzaty z dob monarchie. Třetí skupinou jsou daně z převodů a přechodů majetku. Jedná se o zákon číslo 337/1921 Národního shromáždění, o dani z obohacení a zákon číslo 74/1901 Ř.z., o poplatcích z převodu nemovitostí. Zákon č. 337/1921 subsidiárně užíval institut doručení dle zákona o přímých daních. Zákon č. 74/1901 Ř. z., o poplatcích z převodu nemovitostí, stál svojí koncepcí mimo soustavu daňových zákonů vzhledem k tomu, že se jedná o jednorázové zpoplatnění úplatně provedeného převodu nemovitostí, což má, jak už z názvu zákona vyplývá, spíše charakter poplatku. Je pozoruhodné, že koncepce zákona byla tak dobrá, že platil až do 1. 7. 1957. Cílem této reformy bylo zpřehlednění daňové soustavy a zajištění rovnoměrného daňového zatížení na celém území státu. Zákon o přímých daních obsahoval 16 uvozovacích článků a 404 paragrafy, které se týkaly nejen výše uvedených přímých daních, ale obsahoval také trestní ustanovení upravující postup při zjištěném zkrácení daně a při porušení povinností. Část nazvaná Společná ustanovení obsahovala procesní ustanovení, která byla použitelná také pro ostatní daně neupravované tímto zákonem. Úprava daňového řízení oproti dnešku dávala správci daně účinnější nástroje v boji proti daňovým únikům (Boněk, 2007). Tehdy platná právní úprava vykazovala dle mého názoru ve srovnání s dnes platným systémem několik výhod: • jednalo se o právní normu, která v sobě sdružovala jak hmotně právní, tak i procesně právní část. Každý daňový poplatník i každý berní úředník měl k dispozici ucelený, provázaný systém právní úpravy, kde bylo možno najít odpověď na všechny otázky a nedocházelo k nejasnostem z neprovázanosti právních norem, • zákon se podařilo zákonodárcům udržet bez obrovského množství výjimek, kterými je zaplevelena současná právní úprava. Dostali jsme se tak dnes k nepřehlednosti, ve které se svízelně orientují i sami správci daně, • celý zákon o přímých daních je napsán velmi srozumitelně tak, že i běžnému živnostníkovi té doby nečinilo obtíže pochopit jeho ustanovení. Pokud se neškolený daňový poplatník začte například do některých ustanovení dnes platného zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, týkajících se zdaňování právnických osob, potom se mu bude jevit platná právní úprava ve srovnání s dřívější téměř nepochopitelná.


15

2.2 Období protektorátu Čechy a Morava (1939 – 1945) Vznik protektorátu se dotkl také daňové oblasti. V odtrhnutých územích českého a moravského pohraničí byl zaveden daňový systém říšskoněmecký. V protektorátu Čechy a Morava se vycházelo z původní daňové a rozpočtové soustavy, ale následně došlo k přizpůsobování říšskému systému. Československá soustava nepřímých daní byla nahrazena právními předpisy říšskými a výnos z těchto daní plynul do říšské pokladny (Vencovský, 1994). Daňový systém jak po stránce hmotně právní, tak i procesně právní v podstatě přestal vykonávat svou funkci přechodem na systém válečné výroby, spojený se zavedením povinných odvodů, příp. přídělového systému.

2.3 Období po druhé světové válce (1945 – 1989) Po druhé světové válce byl obnoven právní řád platný v roce 1938. V roce 1948 byly zavedeny nové daně: živnostenská, zemědělská, z úroků z úsporných vkladů a daň z obratu byla nahrazena všeobecnou daní. Dále v roce 1950 byla nově vybírána daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň ze samostatných činností. Následně byla zavedena daň z obratu, daň z výkonů, důchodová daň, daň ze mzdy, zemědělská daň, domovní daň, daň z představení a místní poplatky. Cílem daňové reformy v roce 1953 bylo přizpůsobit daňovou soustavu plánovanému socialistickému hospodářství, využít ji jako nástroj proti zbytkům soukromých podnikatelů a pobídku pro získání zemědělců ke členství v jednotných zemědělských družstvech (Boněk, 2007). Zákon o přímých daních z roku 1927 byl zrušen teprve k 1. 1. 1953, neboť bylo zapotřebí daně přizpůsobit novému politickému systému. Současně však byla zrušena k tomuto datu i úprava daňového řízení a nebyla nahrazena novým procesním předpisem. Teprve v červnu 1953 byl vydán nový procesní předpis – Vyhláška ministerstva financí číslo 162/1953 Ú. l., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů. Daňové zákony patří ve všech vyspělých státech k páteřním normám jejich právních systémů, protože skrze ně je naplňován státní rozpočet. Tehdejší zákonodárci naproti tomu pokládali daňové právo za do té míry zbytečné, že celý daňový proces upravili pouze podzákonnou normou – vyhláškou ministerstva financí.

2.4 Vývoj po listopadu 1989 V období po listopadu 1989 následovalo tříleté přechodné období, ve kterém bylo zapotřebí mnoha změn v daňových zákonech souvisejících s přechodem od plánovaného hospodářství k tržní ekonomice, jako je například umožnění soukromého podnikání, nebo vznik tržních vztahů. Jak se zmiňuji v předcházející části této práce, se vznikem Československa v roce 1918 bylo možno recipovat rakousko-uherský systém, protože sice na našem území vznikl nový stát, ale stále se jednalo v podstatě o systém založený na soukromém vlastnictví a tržním

16


hospodářství. Po listopadu 1989 nebylo možno na nic takového navázat, protože celý původní systém zanikl, a to nejen po stránce platné legislativy, ale i stejně nezbytné soustavy finančních orgánů. Proto bylo zvoleno řešení ve dvou krocích. V první fázi byla vytvořena právní úprava s omezenou platností a následně kodifikace zcela nové soustavy daní, platné od 1. ledna 1993. Byl schválen zákon číslo 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, který se týkal zejména soukromých podnikatelů, dále např. zákon o místních poplatcích v roce 1990, pro dovozní daň platil zákon pouze v roce 1992. V roce 1991 byla provedena také reforma v účetnictví, a to zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, podle kterého se účetní jednotky řídí i v současné době. S odstupem času lze říci, že tvorba a schvalování nových daňových zákonů byla překotná, avšak některé zákony schválené v tomto období platí s většími, či menšími změnami dodnes. Daňové řízení až do roku 1992 upravovala již zmíněná Vyhláška ministerstva financí číslo 162/1953 Ú. l. Od 1. 1. 1993 začal platit ZSDP. Tímto zákonem došlo k rozdělení hmotně právních norem a procesně právních norem v daňovém řízení. Zde je nezbytné blíže specifikovat, v čem spočívají základní principy daňové reformy. Ne každá změna v daních je daňovou reformou. Daňová reforma je vždy zásadní, systémovou změnou celého daňového systému (Boněk, 2007). Daňovou reformou nejsou tedy pouze dílčí změny některých daní, aniž by se měnil jejich princip, k takovým dílčím změnám dochází každoročně. V novodobé historii českých zemí byla zásadní daňová reforma provedena v roce 1927, k 1. lednu 1953 a k 1. lednu 1993, kdy byl zaveden současný daňový systém. Hlavní důvody daňové reformy k 1. lednu 1993 byly: • zrušení dosavadní daňové soustavy, protože měla své kořeny v daňové reformě provedené v roce 1953, tedy v plánovité, direktivní ekonomice, s monopolem zahraničního i vnitřního obchodu a se státní regulací cen. Tento daňový systém nevyhovoval požadavkům tržní ekonomiky, brzdil další rozvoj podnikání, • odstranění ideologických a politických prvků, • přizpůsobení daňového systému České republiky evropským zvyklostem, ať už z toho důvodu, že dlouhodobým cílem bylo přijetí České republiky do Evropské unie, tak i proto, že zcela odlišný daňový systém, ať již svou strukturou nebo výší zdanění by bránil pohybu kapitálu, zboží i osob. Je pochopitelné, že i stávající daňový systém doznává postupně řady změn, zejména s ohledem na vstup České republiky do Evropské unie, ale i vzhledem k aktuální daňové politice. Devadesátá léta 20. století představovala bouřlivý rozvoj tržní ekonomiky. V souvislosti nejen s ekonomickým vývojem, ale také s připravovaným vstupem České republiky do Evropské unie bylo zapotřebí přizpůsobit české právní normy normám Evropské unie. To se projevilo v mnoha novelách daňových i procesních norem. Například ZSDP za dobu své existence byl více než 60krát novelizován. To ovšem nese sebou i mnoho negativ. Jak


17

hmotně právní, tak procesně právní předpisy se stávají čím dál více nesrozumitelnými pro běžného občana a v mnoha směrech také pro odbornou veřejnost.

18


3 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 3.1 Zákon o správě daní a poplatků ZSDP začal platit 1. ledna 1993 jako procesní norma nově zaváděné daňové soustavy. Záměrem tvůrců zákona bylo uvést v platnost novou procesně právní normu, aby mohla začít platit celá nová soustava, byť věděli, že zákon o správě daní a poplatků není dokonalý. Předpokládalo se, že jde o prozatímní a krátkodobé řešení a v krátké době bude zpracována nová procesně právní norma, která se všech chyb vyvaruje. Je paradoxem, že se k tomuto řešení již nenašla politická vůle a ZSDP zůstal v platnosti bezmála dvacet let. Z hlediska funkčního ZSDP správu daní systematicky uspořádal do etap procesu výkonu správy daně. Pro tyto etapy používá označení „řízení“, které je ovšem nepřesné. Je to proto, že zákonodárce zavedl do částí označovaných jako „řízení“ a považovaných za etapy daňového řízení i úpravu postupů, které nejsou daňovým řízením, anebo úpravu, která vůbec není procesní záležitostí. Jde například o autoaplikaci hmotného práva (poplatník si výši daňové povinnosti sám spočítá), avšak nikoliv cestou řízení před správcem daně, ale procesním postupem u samotného daňového subjektu. Rovněž zařazení některých institutů správy daní či řízení uplatňovaného v rámci správy daní pod jednotlivé etapy podle ZSDP, je někdy matoucí a postrádá logiku. Členění ZSDP dle jednotlivých částí uvádím v příloze A. Při studiu zákona zjistíme, že nelze klást rovnítko mezi jednotlivé části zákona a pojem „etapy daňového řízení“ a ani „etapy správy daní“. Jednotlivé části ZSDP v sobě zahrnují instituty, které samy o sobě, či v návaznosti na jiné, vytváří určité etapy daňového řízení či správy daní. Správu daní dle ZSDP můžeme rozdělit do etap: • Registrace daňových subjektů, v ZSDP jde převážně o ustanovení v rámci části druhé nazvané „Přípravné řízení“. Zahrnuje registrační povinnost daňových subjektů, a to povinnost zaregistrovat se v případě vzniku práva podnikat, vzniku skutečností rozhodných pro vznik daňové povinnosti, zřízení provozoven atd. Aby byla správcům daně dána možnost zjištění všech skutečností, je jim dána do jejich působnosti i vyhledávací činnost. • Vyměřování daní je předmětem zájmu zejména části třetí ZSDP „Vyměřovací řízení“. Patří sem problematika podávání řádných, dodatečných a opravných daňových přiznání. Dále pak proces vyměření daně a případného dodatečného vyměření. • Inkasní správa, jinak též placení daní je obsahem šesté části ZSDP. V rámci této etapy je již daňový subjekt považován za daňového dlužníka. Daňový dlužník je podle ZSDP každý, kdo podle daňového zákona je povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Je zde též vymezeno nástup-


19

nictví k daňovým povinnostem a určuje se příslušenství daně. Stanovují se rovněž způsoby placení daní, možnosti posečkání daně a splátkování i případné prominutí daňového nedoplatku a dalších institutů. Vedle tohoto více méně dobrovolného splnění daňových povinností je zde úprava procesu při zajištění daně a procesu vymáhání daňových nedoplatků. Inkasní správa zahrnuje také evidenci daní, respektive vedení osobních účtů daňových dlužníků správci daní.

3.2 Daňový řád Již v roce 2000 vláda rozhodla, že je zapotřebí reformovat oblast daňového práva procesního a začalo se hovořit o tvorbě nového daňového řádu. Téměř po deseti letech byl schválen zákon 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Příprava nové normy trvala poměrně dlouho, neboť na jejím znění se muselo dohodnout několik zájmových skupin, mezi které patří expertní skupina zřízená ministerstvem financí, zástupci jak ze strany správců daně, tak ze strany daňové veřejnosti a v neposlední řadě zástupci Nejvyššího správního soudu. Výsledné znění daňového řádu je tedy kompromisem jejich činnosti a dohod. Sedmnáct let platnosti ZSDP a existující judikatury vedly k nepřehlednosti ZSDP a nutnosti vytvořit nový procesní zákon upravující daňové řízení, který bude zohledňovat vývoj a poznatky z dosavadní praxe. Zůstává zachováno, že vedle obecné úpravy daňového procesu existují speciální úpravy v jednotlivých daňových zákonech. V novém daňovém řádu jsou některá ustanovení převzata ze ZSDP, některá ustanovení v DŘ reagují na dosud vydanou judikaturu a některá ustanovení jsou zcela nová. Jedním z nedostatků, které jsou ZSDP vyčítány je jeho nekoncepčnost a nepřehlednost. Nový DŘ obsahuje 266 paragrafů, což je téměř 3krát více než obsahuje dosavadní ZSDP, je rozpracován do šesti částí a každá část obsahuje několik hlav, které jsou členěny do dílů a paragrafů. Obsah DŘ dle jednotlivých částí uvádím v příloze B. Text jednotlivých paragrafů v DŘ není příliš dlouhý, což zaručuje jeho přehlednost. Na první pohled je zřejmé podrobné rozpracování znění DŘ do jednotlivých částí, hlav a dílů, příp. oddílů. Např. daňovou kontrolu ZSDP upravoval v obecné části jen § 16, zatímco DŘ tuto oblast upravuje v Hlavě šesté, druhém dílu nazvaném Postupy při správě daní, a to v § 85, § 86, § 87 a § 88. Některá ustanovení § 16 ZSDP Daňová kontrola, jsou v DŘ v obecné části. Jedná se například o právo daňového subjektu na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně (§ 16 odst. 4 písm. a) ZSDP). V DŘ toto ustanovení nalezneme v obecných ustanoveních v § 12 odst. 3 Úřední osoby. Dalším právem daňového subjektu uvedeným v § 16 odst. 4 písm. g) ZSDP nahlížet do převzatých dokladů nalezneme v DŘ v ustanoveních o nahlížení do spisů v § 66 až § 68. V ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP bylo také zakotveno právo daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. V daňovém řádu tato práva daňových subjektů nalezneme v ustanovení § 95 odst. 4, Znalecký posudek (co se týká výslechu znalce) a

20


v ustanovení § 96 odst. 5, Svědci (týká se výslechu svědka) a v odstavci 6 je uvedena povinnost správce vyrozumět daňový subjekt o provádění svědecké výpovědi s uvedením označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, pokud nehrozí nebezpečí, že by došlo ke zmaření účelu výpovědi. Z mého pohledu, tedy pohledu berního úředníka, se jeví uspořádání jednotlivých institutů v DŘ logičtější, než v ZSDP. Daňový řád vstoupil v platnost v roce 2009 a nabývá účinnosti 1. 1. 2011. Odborná veřejnost má tedy více než rok na seznámení se s jeho zněním. Při přechodu na novou právní normu je důležité znát přechodná ustanovení uvedená v § 264 DŘ. Podle tohoto ustanovení budou řízení zahájená do 31. 12. 2009 podle ZSDP dokončena podle DŘ. Účinky rozhodnutí vydaných do 31. 12. 2009 zůstávají zachovány. To platí i pro plné moci udělené do tohoto data.

3.3 Porovnání zákona o správě daní a poplatků s daňovým řádem 3.3.1

Nová terminologie

DŘ vymezuje nově význam některých pojmů, které ZSDP dosud používal, ale jejich význam nevymezoval. U některých pojmů zůstává význam zachován, ale mění se terminologie, kterou daňový řád používá. Uvedu několik příkladů takových změn, které se mi jeví jako zásadní. ZSDP vymezoval v § 1 odst. 2 cíl daňového řízení, jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. DŘ v ustanovení § 1 odst. 2 vymezuje cíl správy daní obecněji, než ZSDP. Je jím správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Nově jsou v ustanovení § 1 odst. 3 DŘ zavedeny pojmy „řádné daňové tvrzení“ a „dodatečné daňové tvrzení“, které nahrazují pojmy daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Zavedením těchto legislativních zkratek by mělo dojít ke zvýšení přehlednosti textu zákona a jeho zkrácení. Ve vazbě na změnu cíle daňového řízení (dle ZSDP) na cíl správy daní (dle DŘ) je na místo osoby zúčastněné na řízení (§ 7 odst. 1 ZSDP) uvedena osoba zúčastněná na správě daní (§ 5 odst. 3 DŘ). Legislativní zkratka „daň“ byla v ZSDP vymezena v ustanovení § 1 odst. 1 takto: Tento zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně (dále jen „daně“), které jsou příjmem: • státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizačních složek státu (dále jen „státní rozpočet“),


21

• rozpočtů územních samosprávných celků (dále jen „územní rozpočet“), nebo • státních fondů nebo Národních fondu (dále jen „fond“). Vymezení pojmu „daň“ nalezneme v DŘ v ustanovení § 2 odst. 3 a 4: • peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, • peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, • peněžité plnění v rámci dělené správy, • daň v sobě zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně. Vymezení pojmu „daň“ je v DŘ širší, neboť zahrnuje také clo, poplatek a další peněžitá plnění, jejichž správa se má řídit podle obecného daňového procesu. Z poplatků sem řadíme zejména poplatky správní, soudní, místní a další poplatky, u kterých zákon, který je vymezuje, nestanoví, že je o nich rozhodováno podle správního řádu. Nadměrný odpočet DPH, kdy je daň vyplacena, či bonus snižující odvod daně ze závislé činnosti, patří také pod pojem daň. Nově DŘ v ustanovení § 2 odst. 1 vymezuje pojem vratka: snížení příjmu veřejného rozpočtu. ZSDP tento pojem používal, ale nevymezoval. ZSDP v ustanovení § 1 odst. 3 definoval legislativní zkratku správce daně. Daňový řád v ustanovení § 10 odst. 1 nově definuje orgán veřejné moci, kterým je správce daně, resp. správní orgán nebo jiný státní orgán. Postavení správce daně budou mít také např. soudy v rámci agendy soudních poplatků a tzv. justičních pohledávek v rámci dělené správy. V praxi jde o to, že jeden orgán poplatek či platební povinnost vyměří a jiný správce ji spravuje a následně odvádí do příslušného rozpočtu. Nejčastěji to bývají například blokové pokuty na místě nezaplacené, soudní poplatky či sankce, které udělí například potravinářská inspekce, ale spravuje finanční úřad. Slovní spojení pracovník správce daně je nahrazeno termínem úřední osoba, kterou se dle ustanovení § 12 odst. 2 DŘ rozumí zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona. V DŘ není definován poplatník a plátce daně, které dříve vymezoval ZSDP v ustanovení § 6. DŘ pouze vymezuje daňový subjekt v ustanovení § 20 odst. 1 jako osobu, kterou zákon vymezuje jako poplatníka nebo plátce daně. Kdo se při daňovém řízení rozumí třetí osobou vymezoval ZSDP v ustanovení § 7 odst. 2. Podle DŘ je třetí osoba jiná osoba než daňový subjekt, která má práva a povinnosti při správě daní, nebo jejíž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena (§ 22). Mezi oběma normami není rozdíl, jen DŘ třetí osoby explicitně nevyjmenovává. Uznávaný elektronický podpis (§ 35 odst. 1 DŘ) nahrazuje dříve používaný termín zaručený elektronický podpis.

22


Pojem písemnost ZSDP nevymezuje, ačkoliv tento termín používá. DŘ vymezuje v ustanovení § 64 odst. 2 písemnost jako listinnou zprávu, jakož i datovou zprávu. ZSDP užíval termín podání, ale nevymezoval jej. DŘ podání definuje v ustanovení § 70 odst. 1 jako úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Postup při vytýkacím řízení ZSDP upravoval v ustanovení § 43. V DŘ se toto řízení nazývá postup k odstranění pochybností a je upraveno v ustanovení § 89 a § 90. Rozdíly u těchto řízení uvedu následně v části 3.3.7. Termín poslední známá daňová povinnost“ dle § 41 odst. 1 ZSDP nahrazuje v ustanovení § 141 odst. 1 DŘ termín poslední známá daň. 3.3.2

Nové vymezení fází daňového řízení

ZSDP je konstruován tak, že je rozdělen do osmi částí. Část dvě až šest popisují jednotlivé fáze daňového řízení, které by měly odrážet průběh celého daňového řízení: • řízení přípravné – jedná se o druhou část zákona, ve které je řešena zejména registrační povinnost daňových subjektů, součinnost třetích osob (tzn. kdo a jaké informace je správci daně povinen sdělit) a dále ustanovení o sankcích, které jsou v rámci daňového řízení ukládány. • řízení vyměřovací – je třetí částí zákona. Upravuje zejména podání daňových přiznání, vyměření daně a dále příslušné opravné prostředky. Tato část zákona upravuje také postup správce daně v případech, kdy daňový subjekt nepodá daňové přiznání a dále stanoví lhůty pro vyměření daně. • řádné opravné prostředky – jsou upraveny ve čtvrté části zákona. Těmito prostředky jsou: odvolání, stížnost, námitka a reklamace. • mimořádné opravné prostředky – část pátá zákona. Sem řadíme obnovu řízení, prominutí daně, přezkoumávání daňových rozhodnutí a opravy zřejmých omylů a nesprávností. • placení daní – je uvedeno v šesté části zákona. Upravuje nejen placení daní, ale i posečkání s placením, dále systém penalizování daňových nedoplatků a způsob jeho sdělování daňovým dlužníkům. Zde je také upravena část věnovaná vymáhání daňových nedoplatků. V DŘ je daňové řízení a jeho fáze vymezeno podrobněji v části třetí, hlavě III. Toto řízení je vedeno za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Podle okolností se daňové řízení dělí na dílčí řízení, která jsou vymezena v ustanovení § 134 odst. 3 DŘ takto: 1. nalézací 1.1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně,


2.

23

1.2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 1.3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1.1 a 1.2, při placení daní 2.1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky,

2.2. o zajištění daně, 2.3. exekuční, 2.4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 2.1 až 2.3, 3. o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. Jednotlivým fázím daňového řízení jsou věnovány další hlavy části třetí, a to hlava IV – Nalézací řízení, hlava V – Placení daní. Mimořádné opravné a dozorčí prostředky jsou upraveny v části první, hlava VII Opravné a dozorčí prostředky. 3.3.3

Základní zásady správy daní

V první části, hlavě II, § 5 až § 9 DŘ jsou vymezeny základní zásady správy daní, které ZSDP vymezoval jako základní zásady daňového řízení v ustanovení § 2. Nové pojmenování zásad má vyjadřovat, že tato úprava platí pro celou správu daní. Jedná se tedy o soubor pravidel určujících správnou interpretaci jednotlivých ustanovení všech daňových zákonů, nejen DŘ. V DŘ došlo k rozšíření zásad správy daní ve srovnání se stávajícími zásadami dle ZSDP. Nové zásady, jako například zásada rychlosti nebo zásada poučovací, vychází ze zásad správního řízení uvedených v zákonu 500/2004 Sb., správní řád (dále jen SŘ). Zásada zákonnosti daňového řízení uvedená v § 5 odst. 1 DŘ vyjadřuje ústavní zásadu danou čl. 11 odst. 5 zákona 2/1993 Sb., Listiny základních práv a svobod, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona. Mohou být však daňovým subjektů ukládány také mezinárodními smlouvami, nebo nařízeními Evropské unie (např. Celní kodex EU). Zásadu zákonnosti obsahoval také ZSDP v ustanovení § 2 odst. 1 ZSDP. Další zásada enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veřejné moci umožňuje správci daně činit pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje. Tyto pojmy se jeví z laického pohledu jako nesrozumitelné. V podstatě však jde o ústavně zakotvené principy legality a legitimity, což znamená: • legalita – každý orgán veřejné moci smí vykonávat veřejnou moc úzce jen v tom rozsahu, k jaké je zákonem zmocněn. Nesmí tudíž po daňovém subjektu žádat nic víc, ale ani nic míň než ukládá zákon. Jednalo by se například o zbytečné evidence, úkony atd.

24


• legitimita – každý orgán musí mít ke své činnosti zmocnění – „legitimaci“ k tomu, aby svoji činnost prováděl. Správce daně tak například není legitimován k rozhodování ve věcech stavebního řízení. Zásada přiměřenosti při ukládání a vyžadování povinností správcem daně a princip šetření práv osob, vůči nimž směřují pravomoci správce daně dle ustanovení § 5 odst. 3 DŘ jsou obdobné jako zásada uvedená v ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP. Vyjadřuje právo, ale i povinnost vzájemné spolupráce, aby byl naplněn základní cíl správy daní, a to daň zjistit, stanovit a zabezpečit její úhradu. V ustanovení § 6 odst. 1 DŘ je uvedena zásada rovnosti osob zúčastněných na správě daní. Tato zásada je obdobná jako zásada uvedená v ustanovení § 2 odst. 8 ZSDP s tím rozdílem, že podle DŘ mají stejná procesní práva nejen daňové subjekty, ale také třetí osoby. Správce daně však v těchto vztazích vystupuje z pozice vrchnostenské. Zásada vzájemné součinnosti správce daně a osob zúčastněných na správě při správě daní je uvedena v ustanovení § 6 odst. 2 DŘ. Tato zásada odpovídá zásadám uvedeným v § 2 odst. 2 a odst. 9 ZSDP. Zakládá právo, ale i povinnost vzájemné spolupráce jak správce daně, tak osob zúčastněných na správě daní. Spolupráci osoby zúčastněné na správě dění lze vynutit. Nově je v ustanovení § 6 odst. 3 DŘ zakotvena zásada poučovací, která vychází z ústavního práva na právní pomoc v řízení před orgánem veřejné moci. V praxi však byla tato zásada aplikována i za účinnosti ZSDP, neboť správce daně měl povinnost poučit daňový subjekt např. v protokolu o zahájení daňové kontroly o jeho právech a povinnostech při daňové kontrole, nebo v rozhodnutí byl daňový subjekt poučen o opravném prostředku, příp. o odkladném účinku apod. Daňový řád dále nově upravuje zásadu vstřícnosti a slušnosti v ustanovení § 6 odst. 4, kterou ZSDP neupravoval. Jedná se o jeden z cílů moderní daňové správy, kterým je klientský přístup vůči osobám zúčastněným na správě daní. Pokud se tyto osoby setkají v úředním styku s nevhodným chováním správce daně, lze využít institutu stížnosti dle § 261 DŘ. Zásada rychlosti řízení zakotvená v ustanovení § 7 odst. 1 DŘ ukládá správci daně postupovat bez zbytečných průtahů. Pokud tato zásada není dodržena, může osoba zúčastněná na správě daní podat podnět nejblíže nadřízenému správci daně ve smyslu ustanovení § 38 DŘ. Také tuto zásadu ZSDP neupravoval. Další nová zásada je uvedena v ustanovení § 7 odst. 2 DŘ, a to zásada hospodárnosti a procesní ekonomie, která umožňuje za určitých podmínek správci daně provést úkony pro různá řízení společně. Například při daňové kontrole je jedno řízení prováděno společně pro několik zdaňovacích období. Zásadu volného hodnocení důkazů obsahoval ZSDP v ustanovení § 2 odst. 3 a v DŘ je upravena v ustanovení § 8 odst. 1. Při správě daní správce daně získává důkazní prostředky ať již svou činností nebo od daňového subjektu. Tyto


25

důkazní prostředky hodnotí podle vlastního uvážení a posuzuje, které v daňovém řízení osvědčí jako důkaz prokazující určitou skutečnost a které nikoliv. V ustanovení § 8 odst. 2 DŘ je uvedena nová zásada legitimního očekávání, na základě které by správci daně měli rozhodovat ve skutkově shodných případech obdobně. Tuto zásadu ZSDP neobsahoval. Zásada materiální pravdy zakotvená v ustanovení § 8 odst. 3 DŘ je stejná jako zásada uvedená v ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Podstatou je, že při správě daní je třeba vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu, nikoliv z formálně právního stavu, který má pouze určitý úkon předstírat. Ustanovení § 9 odst. 1 DŘ, ve kterém je uvedena zásada neveřejnosti a mlčenlivosti při správě daní, odpovídá ustanovení § 2 odst. 4 a odst. 5 ZSDP. Ve smyslu této zásady jsou daňové subjekty chráněny před zneužitím informací o jejich majetkových poměrech nepovolanými osobami. Také zásadu oficiality upravuje DŘ v § 9 odst. 2 obdobně jako ZSDP v ustanovení § 2 odst. 6. Podle ní je správce daně povinen zahájit řízení z vlastního podnětu pokud daňový subjekt neplní řádně a včas své povinnosti, příp. je neplní vůbec. Toto ustanovení dále obsahuje zásadu vyhledávací, podle které je správce daně povinen soustavně sledovat a zjišťovat možnost splnění zákonných podmínek pro vznik a existenci daňové povinnosti. Nově je v ustanovení § 9 odst. 3 DŘ upraveno oprávnění správce daně shromažďovat údaje pro správu daní, které lze shromažďovat jen v rozsahu nezbytném pro dosažení cíle správy daní. Tato zásada nebyla ZSDP upravována. 3.3.4

Nové instituty daňového řízení

Zásady daňového řízení definoval již ZSDP a v předchozí části se o nich zmiňuji. Praxe ukázala, že díky výkladovým a procesním nejasnostem bylo nezbytné, definovat je znovu. Instituty daňového řízení z převážné většiny přechází z původního zákona. V této kapitole se zaměřím na nové instituty definované v DŘ, jejich význam, výhody či nevýhody a případné srovnání se ZSDP. Novinkou v ustanovení § 15 DŘ je, že správce daně může provést potřebný úkon (např. místní šetření) i mimo obvod své územní působnosti, pokud se týká daňového subjektu, k jehož správě daní není místně příslušný. Na toto ustanovení navazuje § 78 odst. 4 DŘ, podle kterého správce daně, který není místně příslušný, může provádět místní šetření i bez dožádání. Tím dojde ke zrychlení a k zefektivnění daňového řízení a správce daně získá ucelený pohled na daňové subjekty. Podle ustanovení § 4 odst. 13 ZSDP vykonal správce daně při změně místní příslušnosti jen neodkladné úkony a následně postoupil spisový materiál daňového subjektu novému správci daně. DŘ však ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 ukládá původnímu správci daně vykonat správu daní v celém rozsahu do doby postoupení spisu. O datu změny místní příslušnosti vydá původní správce daně rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 131 DŘ. Fyzické stěhování spisu se však odvíjí od toho, zda u původního správce daně bude vedeno nějaké daňové řízení.

26


Pokud bude probíhat daňová kontrola je původní správce daně oprávněn ve smyslu ustanovení § 87 odst. 1 DŘ tuto kontrolu dokončit. Obdobný postup je při exekuci. Dle ustanovení § 185 odst. 3 DŘ daňovou exekuci dokončí původní správce daně. Pokud však ke změně místní příslušnosti dojde, je původní správce daně dle ustanovení § 186 odst. 4 DŘ povinen informovat případné poddlužníky. Postup při změně místní příslušnosti při existenci odvolacího řízení je řešen v ustanovení § 111 odst. 5 DŘ, provede odvolací řízení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a jemu nejblíže nadřízený správce daně. Tyto případy ZSDP neřešil. Pokud dojde ke změně místní příslušnosti v době od podání návrhu či žádosti před vydáním rozhodnutí o povolení, či nařízení obnovy řízení, provede toto řízení i vlastní obnovené řízení dle ustanovení § 119 odst. 5 DŘ nově místně příslušný správce daně, zatímco dle ustanovení § 55 odst. 3 ZSDP toto řízení prováděl původní správce daně. Obdobně se bude postupovat při změně místní příslušnosti pokud je nařízen přezkum (§ 122 odst. 4 DŘ), ale ZSDP postup v těchto případech také neřešil. V ustanovení § 18 DŘ je popsán postup při delegaci místní příslušnosti, kterou lze provést na základě žádosti daňového subjektu, nebo z podnětu správce daně. Nově je možné podat odvolání proti rozhodnutí o delegaci a včas podané odvolání má odkladný účinek. V ustanovení § 19 DŘ je popsán zcela nový institut atrakce, který umožňuje nadřízenému správci daně převzít vyřízení určité věci a v této věci rozhodnout. Důvody, kdy může k atrakci dojít jsou: • jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti, • za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně, • jde-li o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty. Osoba zúčastněná na správě daní je povinna na vyzvání prokázat svoji totožnost podle ustanovení § 23 odst. 1 DŘ. Pokud tato osoba svoji totožnost neprokáže, je nově v odstavci 2 správci daně umožněno požádat o zjištění její totožnosti prostřednictvím příslušného bezpečnostního sboru. Právnická, ale i fyzická osoba může dle ustanovení § 24 odst. 3 a 5 DŘ pověřit svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, aby jednala před správcem daně jejím jménem, avšak je zapotřebí vymezit rozsah pověření. Jde o zcela nové ustanovení, kdy se nejedná o zastoupení na základě plné moci. Toto ustanovení má vazbu na § 127 odst. 2 DŘ, podle kterého je právnická osoba při registraci povinna uvést jméno osoby oprávněné jednat jejím jménem. Tuto oblast ZSDP neupravoval. V ustanovení § 25 odst. 1 DŘ je obecný výčet forem zastoupení osob zúčastněných na správě daní. Obdobný výčet ZSDP neobsahoval. Zástupcem je: • zákonný zástupce, • ustanovený zástupce,


27

• zmocněnec, • společný zmocněnec, • společný zmocněnec nebo společný zástupce, nebo • prokurista. V určitých případech může správce daně dle § 26 odst. 1 DŘ ustanovit daňovému subjektu zástupce z moci úřední, ale předpokládaný zástupce musí před vydáním rozhodnutí o ustanovení souhlasit. Nově je v DŘ upravena situace, kdy předpokládaný zástupce se svým ustanovením souhlasit nebude. V těchto případech bude zástupcem ustanoven daňový poradce, kterého vybere Komora daňových poradců ČR po předchozím vyžádání správcem daně. Předchozí souhlas daňového poradce se nevyžaduje, ale odvolání proti rozhodnutí o jeho ustanovení zástupcem DŘ nevylučuje. Pokud si daňový subjekt zvolí zmocněnce ve smyslu ustanovení § 27 DŘ, je tato plná moc účinná vůči správci daně od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. Je tedy zřejmé, že plná moc bude platná jen před tím správcem daně, kde bude plná moc uplatněna, pokud v plné moci nebude výslovně uvedeno, že je platná před všemi správci daně. ZSDP tuto oblast neupravoval, což vedlo k pochybnostem, zda plná moc, která přesně nevymezuje, před kterým finančním úřadem má zmocněnec vystupovat, platí pro všechny finanční úřady v ČR. DŘ také nově upravuje v ustanovení § 28 situace, kdy nebude rozsah zmocnění plnou mocí přesně vymezen. Správce daně v těchto případech vyzve zmocnitele k úpravě plné moci a o nedostatcích vyrozumí také zmocněnce. Plná moc je účinná teprve po odstranění vad. Pokud však zmocněnec učiní podání na základě vadné plné moci, zůstávají právní účinky takového podání zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě. Pokud zmocnitel i zmocněnec jedná v téže věci, rozhodující je jednání zmocnitele, jak je uvedeno v § 28 odst. 6 DŘ. Podle § 10 odst. 5 ZSDP byl správce daně povinen vyrozumět zástupce daňového subjektu, pokud jednání daňového subjektu odporovalo jednání zástupce. Podle DŘ tato povinnost odpadá. ZSDP v ustanovení § 11 odst. 3 omezoval zástupce daňového subjektu, který nebyl daňovým poradcem nebo advokátem v tom, že směl zastupovat jen jeden daňový subjekt před jedním správcem daně. V § 29 DŘ však toto omezení není uvedeno. Nově je v DŘ vymezen institut odborného konzultanta (§ 31), který má zajistit pomoc daňovému subjektu nebo jeho zástupci při jednání před správcem daně v odborných otázkách. Konzultant není zástupcem, jeho účast slouží pouze pro konzultaci otázek, k nimž nemá daňový subjekt potřebné znalosti. Pokud chování odborného konzultanta nebude korektní, lze jej z jednání vyloučit. Problematice počítání lhůt je věnována Hlava II první části DŘ. Pokud správce daně stanoví lhůtu kratší 8 dnů, musí ji odůvodnit. Další novinkou je, že lze stanovit lhůtu v hodinách. Pokud poslední den lhůty při podání vůči správci

28


daně připadal na sobotu, neděli nebo svátek, byl v těchto případech ve smyslu ustanovení § 14 odst. 8 ZSDP posledním dnem lhůty nejbližší následující pracovní den. Podle § 33 odst. 4 DŘ se tato zásada uplatní také při počítání lhůt u úkonů, které učiní správce daně. Ve smyslu ustanovení § 60 odst. 2 DŘ může správce daně pořídit zvukový nebo obrazový záznam o úkonech, o kterých se pořizuje protokol, příp. při místním šetření ve smyslu § 80 odst. 4 DŘ. Předem je však zapotřebí o této skutečnosti uvědomit osobu, která se tohoto úkonu účastní. Takový záznam bude mít stejnou důkazní hodnotu, jako protokol, bude součástí spisu a daňový subjekt si může vyžádat jeho kopii. 3.3.5

Doručování

Oblast doručování písemností je v DŘ upravena v části první, hlavě III, v ustanovení § 39 až § 51. Jedná se o velmi důležitou oblast, neboť ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. a) DŘ má správce daně povinnost prokazovat oznámení vlastních písemností a pro daňové subjekty se od doručení písemnosti odvíjí běh lhůty, příp. právní následky. Ve své práci zmíním pouze nová ustanovení, která ZSDP neupravoval. V ustanovení § 39 odst. 1 DŘ jsou definovány priority doručování písemností. Správce daně doručuje písemnost při ústním jednání nebo při jiném úkonu, nebo elektronicky. Teprve pokud není možné doručit těmito způsoby lze přikročit k doručení prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, úřední osobou pověřenou doručováním, nebo jiným orgánem. Další změnou je doručování osobě, která má zástupce. Podle současného znění § 17 odst. 7 ZSDP se doručovalo pouze zástupci, nikoliv daňovému subjektu, pokud byla udělena tzv. neomezená plná moc a pokud se jednalo o zástupce s tzv. omezenou plnou mocí, doručovalo se daňovému subjektu i jeho zástupci. Podle ustanovení § 41 DŘ lze písemnost doručit pouze zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Zůstává zachována povinnost správce daně doručit zástupci i daňovému subjektu písemnost, na základě které má daňový subjekt vykonat určitý úkon. Podle § 43 DŘ lze nově doručit písemnost adresátovi kdekoliv, kde bude zastižen a pokud bude písemnost přebírat za adresáta jiná osoba, může doručovatel požádat o prokázání její totožnosti a dalších nezbytných údajů (např. její vztah k adresátovi). Postup při doručování fyzickým osobám stanoví § 44 DŘ. Přednostně se bude doručovat na adresu, kterou si fyzická osoba zvolí, příp. na adresu místa jejího pobytu. Pokud na těchto místech nebude možné doručit a písemnost bude souviset s podnikáním, lze doručit na adresu místa podnikání. Prioritní je doručit písemnost právnické osobě na adresu jejího sídla, příp. na doručovací adresu. Novinkou dle ustanovení § 45 odst. 4 DŘ je možnost písemnost, která nebyla ve lhůtě 10 dnů vyzvednuta, doručit na adresu pobytu osoby oprávněné jednat jménem právnické osoby.


29

Uložit písemnost u správce daně (v případě doručení písemnosti úředními osobami), příp. u provozovatele poštovních služeb je možné ve dvou případech. Pokud adresát nebude zastižen, nebo předem o ukládání písemností požádá. Pak je adresátovi do schránky vloženo upozornění na uložení písemnosti, které má předepsané náležitosti v § 46 odst. 2 DŘ (např. poučení o právních důsledcích nevyzvednutí). Podle ustanovení § 49 odst. 2 DŘ se v případě doručení písemnosti veřejnou vyhláškou vyvěsí písemnost pouze na úřední desce správce daně, nikoliv na úřední desce obce, jak tomu bylo dosud. Doručenka je dle ustanovení § 51 odst. 1 DŘ veřejnou listinou a musí obsahovat náležitosti uvedené v odstavci 2. Před zavedením doručování písemností do datových schránek právnickým osobám hradili správci daně nemalé poplatky za doručování písemností prostřednictvím pošt. Tím, že DŘ upřednostňuje doručování písemností při ústním jednání, příp. elektronicky dochází k naplnění zásad hospodárného a rychlého řízení, což by mělo vést k úsporám výdajů. Pokud však správce daně zvolí chybný způsob doručení a jaké to bude mít následky ukáže teprve praxe, resp. správní soudnictví. 3.3.6

Daňová kontrola

Oblast daňové kontroly upravuje v DŘ § 85 až § 90. Daňový řád klade důraz na přesné vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, přitom rozsah lze v průběhu kontroly upřesnit. Nově jsou v § 85 odst. 5 DŘ vymezeny podmínky, za jakých lze provádět opakovaně daňovou kontrolu (byly zjištěny nové skutečnosti, důkazy, nebo podáno změnové tvrzení daňovým subjektem). Za účinnosti ZSDP bylo možné provést opakovanou daňovou kontrolu pouze tehdy, pokud byly splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků (obnova řízení). Nově má kontrolovaný daňový subjekt právo být přítomen jednání s osobami, které vykonávají jeho činnosti. Těmito osobami můžeme rozumět např. externí účetní. DŘ definuje okamžik zahájení daňové kontroly, který je provedení prvního úkonu, ze kterého je jasné, co je předmětem a v jakém rozsahu bude kontrola provedena. Současně musí být zahájena kontrolní činnost. DŘ také řeší případy, kdy se daňový subjekt vyhýbá zahájení daňové kontroly. V takových případech může být k zahájení daňové kontroly vyzván a pokud ve stanovené lhůtě nevyhoví, může mu být stanovena daň podle pomůcek. V ustanovení § 88 DŘ jsou popsána pravidla při ukončení daňové kontroly, náležitosti zprávy o daňové kontrole a dále jak bude postupováno při jejím projednání. Nově DŘ zamezuje úmyslnému prodlužování ukončení daňové kontroly ze strany daňového subjektu, neboť pokud vyjádření daňového subjektu k výsledkům daňové kontroly nepovede ke změně kontrolního zjištění, nelze již navrhovat jeho další doplnění.

30


3.3.7

Postup k odstranění pochybností

Vytýkací řízení upravované ZSDP v ustanovení § 43 je v DŘ nahrazeno § 89 a § 90 nazvanými Postup k odstranění pochybností. Nejedná se pouze o změnu názvu tohoto řízení, ale změnu celého postupu. Dosud vytýkací řízení zahajoval správce daně výzvou k odstranění pochybností podle ustanovení § 43 ZSDP. Následně daňový subjekt obhajoval své tvrzení o daňové povinnosti uvedené v daňovém přiznání. Správce daně předložené důkazní prostředky posoudil a sepsal zprávu o vytýkacím řízení, kterou projednal s daňovým subjektem. Tato zpráva byla pak podkladem pro vyměření daňové povinnosti. Také podle DŘ bude toto řízení zahájeno výzvou. O průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně protokol nebo úřední záznam. Zde uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, které zcela nebo zčásti vyvrací jeho pochybnosti. Pokud při řízení nedojde k odstranění pochybností sdělí správce daně daňovému subjektu tento výsledek a daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí daňovou kontrolu v rozsahu těchto důvodů a pokud správce daně neshledá důvody k pokračování v dokazování, vydá rozhodnutí o stanovení daně. 3.3.8

Opravné a dozorčí prostředky

ZSDP rozlišoval řádně a mimořádné opravné prostředky. V ustanovení § 48 až § 53 ZSDP mezi řádné opravné prostředky řadí: • odvolání, • stížnost, • námitka, • reklamace. K mimořádným opravným prostředkům ZSDP v ustanovení § 54 až § 56a řadil: • obnovu řízení, • prominutí daně, • přezkoumávání daňových rozhodnutí, • opravu zřejmých omylů a nesprávností. Daňový řád opravné prostředky člení také na řádné a mimořádné, ale výčet těchto prostředků ochrany při správě daní se oproti ZSDP liší: • řádné opravné prostředky: odvolání (§ 109 až 116 DŘ) rozklad (§ 108 odst. 2 DŘ)


31

• mimořádné opravné prostředky návrh na povolení obnovy řízení (§ 117 až § 120 DŘ) Nově jsou v DŘ definovány dozorčí prostředky: nařízení obnovy řízení z moci úřední (§ 117 až § 120 DŘ) nařízení přezkoumání rozhodnutí (§ 121 až § 123 DŘ) Dalšími prostředky ochrany při správě daní jsou: žádost o prodloužení lhůty (§ 36 DŘ) žádost o navrácení lhůty v předešlý stav (§ 37 DŘ) ochrana před nečinností (§ 38 DŘ) žádost o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48 DŘ) prohlášení nicotnosti rozhodnutí (§ 105 DŘ) posečkání na základě žádosti nebo z moci úřední (§ 156 až § 157 DŘ) námitka (§ 159 DŘ) prominutí daně na základě žádosti nebo z moci úřední (§ 259 až § 260 DŘ) stížnost (§ 261 DŘ)

3.4 Soudní přezkoumání daňových rozhodnutí Nedílnou součástí daňového procesu jsou případy, kdy po vyčerpání všech ostatních procesních možností dochází k rozhodování sporů mezi daňovým subjektem a správcem daně u soudu. Proto pokládám za nezbytné věnovat této části daňového procesu následující část své práce. 3.4.1

Právní východiska soudního přezkoumávání správních rozhodnutí

Stále větší počet opravných prostředků, o kterých rozhodne nadřízený orgán, v tomto případě finanční ředitelství, v neprospěch daňových subjektů, končí podáním žaloby k příslušnému správnímu soudu. Daňové subjekty mají možnost svá práva hájit u nezávislého soudu, který ve věci rozhodne a který v řadě případů rozhodnutí správců daně zvrátí. Tyto principy jsou zakotveny již ústavně. Jednak Listinou základních práv a svobod, kde se v článku 36 praví, že každý se může domáhat svého práva u nezávislého a nestranného soudu. Ten pak přezkoumá zákonnost takového rozhodnutí. Každý má právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. Dále potom v Ústavě, kde v článku 91 je uvedeno, že soustavu soudů tvoří Nejvyšší soud, Nejvyšší správní soud, vrchní, krajské a okresní soudy. Obecně se v současné době při rozhodování sporů postupuje podle dvou právních předpisů: • dle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen OSŘ), který v části páté upravuje řízení ve věcech, o nichž bylo rozhodnuto jiným orgánem. Po-

32


stup podle této právní úpravy nejlépe ilustrují příklady z daňové praxe. Správce daně například v domě daňového dlužníka vede výkon rozhodnutí exekucí jeho movitých věcí. Při exekuci sepíše a zabaví i věci, které nejsou majetkem dlužníka. Tak se stalo, že správce daně sepsal dřevoobráběcí stroje, které měla u dlužníka stolařská firma, která dělala obklad schodiště. Následovala vylučovací žaloba, která probíhala u okresního soudu dle občanského soudního řádu. V dalším případě zřídil správce daně zástavní právo na nemovitost dlužníka. V téže věci však probíhalo jiné řízení, mimo působnost správce daně, ve kterém soud rozhodl, že zajištěná nemovitost se majetkem dlužníka nikdy nestala. Opět následovala žaloba k okresnímu soudu, kterou se právoplatný majitel nemovitosti úspěšně domáhal výmazu zástavního práva správce daně. Obecně však lze konstatovat, že tato soudní řízení bývají v praxi správců daně dosti ojedinělá. • dle zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen SŘS), podle kterého je vedena většina sporů souvisejících s daňovým řízením. Prakticky vzato jde o to, že správce daně jedná s daňovými subjekty za využití daňových hmotně právních i procesních norem. Jestliže daňový subjekt využije svých práv k opravným prostředkům a odvolá se k soudu, potom soud zkoumá, nakolik bylo jednání správce daně v souladu s právními předpisy daňového práva. Samotné jednání před soudem se však řídí zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. 3.4.2

Řízení ve správním soudnictví dle SŘS

Protože SŘS zcela zásadním způsobem ovlivňuje činnost správců daně, pokládám za nezbytné věnovat mu více prostoru s tím, že se zaměřím na ta ustanovení zákona, která nejzásadněji působí na proces správy daní a poplatků. Z dikce § 2 SŘS vyplývá, že je subjektům poskytována ochrana veřejným subjektivním právům fyzických i právnických osob. Dále, co se týče soudů, které v daňových věcech jednají, jsou to dle § 3 krajské soudy a Nejvyšší správní soud. U krajských soudů vykonávají správní soudnictví specializované senáty a specializovaní samosoudci. Dále z ustanovení § 4 SŘS, vyplývá, že soudy ve správním soudnictví rozhodují o: a) žalobách proti rozhodnutím vydaným v oblasti veřejné správy orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku, jakož i fyzickou nebo právnickou osobou nebo jiným orgánem, pokud jim bylo svěřeno rozhodování o právech a povinnostech fyzických a právnických osob v oblasti veřejné správy, (dále jen "správní orgán"), b) ochraně proti nečinnosti správního orgánu. Toto ustanovení má význam pro daňové subjekty, které se tak mohou bránit proti určitým činnostem správců daní. ZSDP totiž nikde správci daně nestanovuje lhůty k tomu, do jaké doby má být vyřízeno například odvolání daňového subjektu. Nešvarem v postupu správců daně v dřívějších letech bylo to, že ve snaze prodloužit si období, která mohl u daňového subjektu kontrolovat, dochá-


33

zelo k formálnímu zahajování kontrol, fakticky však kontrola začala probíhat se značným zpožděním. Správce daně spoléhal na to, že mu ZSDP nikde nestanovuje, v jakém časovém horizontu by měla kontrola proběhnout. To je, dle mého názoru nemravné, protože v případě daňového doměrku, který byl zjištěn a doměřen při takto formálně zahájené daňové kontrole, došlo k doměření daně později a v důsledku toho i k vyměření vyššího penále. Dále v § 5 SŘS zákonodárce stanovil, že práv se ve správním soudnictví lze domáhat až po vyčerpání řádných opravných prostředků. 3.4.3

Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu

Tento typ žaloby upravuje SŘS v hlavě II., dílu 1. § 65 žalobní legitimace následovně: (1) Kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, (dále jen „rozhodnutí"), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. (2) Žalobu proti rozhodnutí správního orgánu může podat i účastník řízení před správním orgánem, který není k žalobě oprávněn podle odstavce 1, tvrdí-li, že postupem správního orgánu byl zkrácen na právech, která jemu příslušejí, takovým způsobem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. (3) Rozhodl-li správní orgán o uložení trestu za správní delikt, může se ten, jemuž byl takový trest uložen, žalobou domáhat též upuštění od něj nebo jeho snížení v mezích zákonem dovolených. Posledními ustanoveními, která pokládám za nezbytné zmínit jsou opravné prostředky, zejména kasační stížnost, upravená v § 102 a § 103. Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, je přípustná proti každému takovému rozhodnutí, není-li stanoveno jinak a jsou taxativně stanoveny možnosti, kdy lze kasační stížnost podat. Kasační stížnost potom projedná a rozhoduje Nejvyšší správní soud.

3.5 Očekávané cíle a přínosy daňového řádu V Důvodové zprávě k zákonu číslo 280/2009 Sb., daňový řád (2008) je uveden výčet cílů, kterých by mělo být aplikací daňového řádu při správě daní dosaženo: • vymezení a upřesnění použitých pojmů a jejich vazeb v jednotlivých institutech, což by mělo ovlivnit pozitivně některé opakující se spory o výklad procesního zákona, posílit právní jistotu adresátů norem daňového práva a vytvořit základ pro sjednocení terminologie v rámci daňového práva, • vytvoření systematicky uspořádaného a přehledného textu, který umožní snadnou a přehlednou orientaci a který bude obsahovat pokud možno krátké a přehledné paragrafy a odstavce, které přispívají k větší čitelnosti textu,

34


• rozšíření základních interpretačních zásad uplatňujících se při správě daní v souladu s ústavním pořádkem, judikaturou a s reflexí obecných zásad činnosti správních orgánů obsažených ve správním řádu, při současném zachování zásad typických pro berní právo, • zkvalitnění výkonu daňové administrativy a podpora klientského přístupu při jednání s daňovými subjekty, • širší míra zapojení výpočetní techniky v návaznosti na projekt jednotné elektronické komunikace (e-government), • nová úprava doručování koncipovaná tak, aby postavení adresáta bylo totožné s obdobnými modely v jiných procesních řádech a zamezilo se možným obstrukcím a vyhýbání se doručení, • posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec tvrzení daňového subjektu, až za právní moc rozhodnutí, • změnu v systému opravných a dozorčích prostředků, kde se rozšířil specificky daňový postup umožňující podání dodatečných daňových tvrzení na nižší daň na úkor obnovy řízení, což daňovým subjektům umožní účinněji brojit proti případným nesprávným platebním výměrům, a to po celou dobu, po kterou je možno daňovou povinnost měnit, • změnu oproti současnému přístupu k odůvodnění rozhodnutí ve smyslu zakotvení obecného požadavku, že každé rozhodnutí musí obsahovat odůvodnění, nestanoví-li zvláštní úprava jinak, • jednoznačné nastavení lhůty pro stanovení daně, která ohraničuje prostor, do kdy lze zvyšovat i snižovat daňovou povinnost, • předřazení priority úhrady daně před její příslušenství, které daňovému subjektu umožní uhradit nejprve dlužnou daň a eliminovat tak vznik dalšího úročení, • zavedení jednoznačných pravidel pro možnost opakování daňové kontroly, • podstatné a racionální omezení subsidiárního použití občanského soudního řádu při daňové exekuci, tak, aby byly odstraněny pochybnosti, které důvodně vznikaly při aplikaci správními úřady těch oprávnění, která stanovil občanský soudní řád pro soudy a soudce, • zavedení transparentních pravidel pro vedení spisu a nahlížení do něj, které přispěje ke zkvalitnění kontaktů mezi správci daně a veřejností a usnadní orientaci daňového subjektu ve spisovém materiálu. Po přečtení daňového řádu a jeho srovnání s dosavadní praxí si dovolím tvrdit, že tyto dílčí cíle povedou k naplnění stěžejního cíle, kterým je posílení právní jistoty a snížení administrativní zátěže jak na straně daňových subjektů, tak u správců daně. Daňový řád vymezuje jednotlivé daňové instituty lépe než ZSDP, což by mělo vést k omezení sporů při výkladu zákona a tím i soudních sporů a případných náhrad škod za procesní pochybení při správě daní.


35

Je zřejmé, že při zavádění daňového řádu do praxe budou vynaloženy nemalé náklady týkající se přizpůsobení informačních systémů, či proškolení pracovníků správců daně. V Důvodové zprávě k zákonu číslo 280/2009 Sb., daňový řád (2008) je uveden předpoklad, že v této souvislosti budou vynaloženy náklady nad rámec běžných výdajů ve výši 225 milionů Kč. Určité problémy se zavedením DŘ do praxe bude mít také soukromý sektor, zejména drobní živnostníci (např. pedikérky, masérky a další), příp. malé obecní úřady, pro které bude zcela jistě nová procesní norma představovat další výdaje spojené s jejich zastupováním při daňovém řízení. Z mého pohledu, tedy z pohledu pracovníka kontrolního oddělení finančního úřadu, je DŘ přínosem, neboť umožní doměřit daň subjektu, který se vyhýbá zahájení daňové kontroly. V současné době musí být daňová kontrola zahájena protokolem a pokud se daňový subjekt k jednání nedostaví, není s kým jednat a není možné kontrolu zahájit, ačkoliv má správce daně informace o tom, že údaje v daňovém přiznání daňový subjekt neuvedl pravdivě a úplně. Daňový řád by však měl poskytovat razantnější donucovací prostředky. Podle § 37 ZSDP je možné uložit pokutu až do výše 2 000 000 Kč, pokud daňový subjekt neplní své povinnosti nepeněžité povahy. Daňový řád umožňuje uložení pořádkové pokuty podle § 247 pouze do výše 50 000 Kč. Za dobu svého působení na finančním úřadu jsem se nesetkala s tím, že by daňovému subjektu byla udělena pokuta v řádech statisíců a pokuty v řádech desetitisíců jsou spíše výjimkou. Opakovaně se setkávám s nechutí daňových subjektů ke spolupráci při daňové kontrole. Ve chvíli, kdy kontrolovanému subjektu je dodatečně doměřena daň ve vyšších částkách, stává se „nekontaktní“, obchodní majetek a podnikatelské aktivity jsou převedeny na jinou firmu. Proto mne napadá, zda má uložení pokuty v tomto případě žádaný efekt? Přinutí daňový subjekt spolupracovat, či zaplatit daně, o které stát připravil? Odpověď zní ne. O uložené sankci se daňový subjekt ani nemusí dozvědět, takže ji ani dobrovolně nezaplatí. Nastupuje exekuce, ale ta ve firmě která existuje jen díky tomu, že je zapsána v obchodním rejstříku, její sídlo je fiktivní, jednatelem je tzv. „bílý kůň“ a nemá žádný obchodní majetek, nemůže nic zabavit a finančnímu úřadu pouze narůstají pohledávky. Ve vyspělých zemích, kam by se Česká republika ráda zařadila však daňové subjekty mají natolik velké obavy z daňové kontroly a případných sankcí, že si takové chování nedovolí. Proto si myslím, že správce daně by měl mít k dispozici silnější a razantnější pravomoci a prostředky, které by působily preventivně, ale pouze v odůvodněných případech by k nim bylo přikročeno. Domnívám se, že hodnotit přínosy zákona ještě před tím než začal platit je velmi obtížné. Ještě obtížnější je to v situaci, kdy se jedná o tak významnou a komplexní právní normu, jakou je daňový řád. Na různých místech své práce se zmiňuji o tom, že nevznikal lehce a do jeho formulace se promítalo mnoho, leckdy protichůdných zájmů. Ze školení, ale i z medií se pracovníci správce daně dozvídají, že mají být slušní a vycházet daňovým subjektům vstříc, jde o tzv. „klientský přístup“. Současně ale tatáž veřejnost žádá, aby bylo razantně a nekompromisně zasahováno

36


proti přestupcům daňových zákonů a neplatičům daní, protože státní pokladně se nedostává prostředků pro slibované projekty. Dalším výrazným negativem je fakt, že pro řadu politiků je daňový systém, protože je obecně neoblíbený, vítaným jevištěm pro zviditelňování. Důsledkem například je, že současně se vstupem zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (jednalo se o rozsáhlou novelu) v platnost, bylo nutno, vzhledem ke značnému množství chyb a nejasností vzniklých spoustou neprovázaných pozměňovacích návrhů, ministerstvem financí počínaje a finančními úřady konče, otevřít „horké linky“, které zoufalým daňovým subjektům a účetním radily co si počít ve sporných situacích. K tomu přistupuje další požadavek, aby byla daňová správa modernizována, ale aby byla současně levná. Nestačí tedy pouze upravit procesní zákon a očekávat výrazné úspory na daňovou správu, ale je zapotřebí provést komplexní reformu daňového systému, kterou popisuji v kapitole 5.


37

4 Odlišnosti správního a daňového řízení Úvodem je nezbytné definovat veřejnou správu. Lze na ni nahlížet dvojím způsobem, a to jako: • organizační soustavu, zde hovoříme o formálním pojetí, kdy můžeme celou veřejnou správu popsat jako jednotlivé její organizační složky, které se liší jednak svojí organizací, velikostí či jinými znaky, ale zejména jejich zaměřením, • dalším hlediskem je materiální pojetí, tedy soubor konkrétních činností, které daná organizační složka vykonává. V případě veřejné správy pak hovoříme o výkonu veřejné moci nebo také o vrchnostenské správě a správě v ostatních oblastech, například fiskální správě, poskytování služeb a podobně. Současně je nezbytné si uvědomit, že ve všech těchto případech dochází k různé míře právní regulace. Přitom však veškerý výkon veřejné moci musí respektovat čl. 2 odst. 3 Ústavy, kde se praví: „veřejnou moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon“. Způsoby, kterými se tak děje spočívají jednak ve formách činnosti, kdy jsou vydávány správní akty, nařízení či jiné a dále realizací postupů, kterými je nutno moc vykonávat. Jak je zřejmé, jedná se o zásadní úpravu života a fungování společnosti, proto zákonodárce pokládal za nezbytné upravit ji zákonem, kterým je v tomto případě zák. č. 500/2004 Sb., správní řád. Řízení správní, kterých je neskonale více a řízení daňové se však liší, a to do té míry, že bylo třeba, aby daňové řízení bylo upraveno samostatným daňovým řádem. Aby bylo zřejmé proč je tomu tak, zmíním se nyní o systematice správního řádu a řízení, která upravuje. Tím bude zřejmé, v čem se správní řízení a daňové řízení liší. Z hlediska institucionálního upravuje správní řád působnost: • orgánů moci výkonné, např. správní úřady • orgánů územních samosprávných celků, zejména obecní a krajské úřady, přestupkové komise obcí atd. • jiné orgány, např. předsedové soudů • právnické a fyzické osoby, pokud vykonávají působnost v oblasti veřejné správy, např. profesní komory, znalci, myslivecká stráž apod. Daňový řád naproti tomu upravuje pouze teritorium správy daní na rozdíl od správního řádu, kterým se řídí v podstatě kdokoliv, kdo nějakým způsobem vykonává veřejnou moc. Negativně je působnost správního řádu vymezena v § 1 odst. 3, kde se praví: „Tento zákon se nepoužije pro občanskoprávní, obchodněprávní a pracovněprávní úkony prováděné správními orgány.“

38


Správní řád se tedy používá „pouze“ ve vrchnostenské správě a mívá obvykle tyto formy: • správní akty (správní rozhodnutí) • veřejnoprávní smlouvy • opatření obecné povahy • vyjádření, osvědčení, sdělení Zásadní rozdíl mezi správním a daňovým řádem a tudíž i mezi jednotlivými řízeními spočívá v použití správního řádu a tím je subsidiarita správního řádu, tedy jeho podpůrné použití. V § 1 odst. 2 je definován vztah k zvláštním předpisům, a to tak, že z něj plyne: • přednost zvláštního zákona (specialita) • podpůrné užití správního řádu (subsidiarita) Správní řád se jako subsidiární neboli podpůrná právní norma použije tehdy, jestliže zvláštní předpis v některé své části na správní řád odkazuje, a to buď zcela nebo v některé své části. Naopak správního řádu se použít nesmí, jestliže je zvláštní právní předpis komplexní nebo použití správního řádu přímo zakazuje. Daňové řízení se naopak musí řídit daňovým řádem a nelze je upravit a vést v rozporu s jeho dikcí. Obsah a členění správního řádu do jednotlivých částí uvádí v příloze C.


39

5 Koncepce daňové správy v nadcházejících letech 5.1

Náklady spojené s výběrem daní

S výběrem daní jsou spojeny administrativní náklady, které dělíme na přímé, které nese veřejný sektor a nepřímé, které nese sektor soukromý. K přímým administrativním nákladům řadíme náklady státní správy na organizaci daňového systému, na evidenci daňových poplatníků, výběr daní, kontrolu v této oblasti atd. Správní náklady rostou se složitostí daňového systému, s počtem různých daní, s počtem daňových sazeb, se složitostí zálohování plateb na daně, s počtem výjimek při placení daně, s tím, jak často se daň vybírá a s dalšími okolnostmi (Kubátová, 2006). Přímé administrativní náklady lze poměrně snadno vyčíslit, neboť se jedná o náklady jednotlivých institucí zabývajících se výběrem daní. Kubátová (2006) dále uvádí, že mezi nepřímé administrativní náklady patří čas a peníze občanů vydané na seznámení se s daňovými zákony, na vyplnění daňových přiznání, peníze zaplacené daňovým poradcům a právníkům a řada dalších nákladů s tím spojených včetně nákladů na účetní evidenci. Tyto náklady nelze již tak snadno vyčíslit, neboť nejsou statisticky vykazovány. Ve studii nazvané Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2008), (2009) je na straně 80 uveden graf, ze kterého lze zjistit, jak vysoká byla nákladovost České daňové správy v letech 2005 až 2007 ve srovnání s ostatními státy. Výsledný graf, který uvádím v Obr. 1, zobrazuje poměr ročních administrativních nákladů a daňových příjmů v jednotlivých zemích v průběhu daných let. Výsledek představuje procento nákladovosti, resp. náklady vynaložené na výběr 100 jednotek příjmů. Výsledný poměr ovlivňují tyto faktory: • změny daňových sazeb (zvýšení daňové sazby při zachování ostatních veličin sice sníží výsledné procento nákladovosti, ale nejedná se o zlepšení efektivity) • makroekonomické změny (změny tempa hospodářského růstu, nebo výkyvy v inflaci také ovlivní výsledné procento nákladovosti zejména v zemích náchylných ke značné volatilitě těchto ukazatelů) • mimořádné příjmy nebo výdaje finančních úřadů (výdaje mohou být ovlivněny vysokými investicemi do informačních technologií a příjmy ze zavedení nových daní) • změny v rozsahu vybraných daní (zda se finanční úřady zabývají také např. výběrem sociálního pojištění, příp. jiných daní) Vzhledem k tomu, že neexistuje jednotná metodika pro zjištění nákladů a příjmů daňových správ v jednotlivých zemích, je výsledný graf spíše relativním pohledem na danou problematiku, přesto se jedná o pohled zajímavý.

40

Obr. 1


Podíl nákladů na výběr daní k daňovým příjmům v procentech

Pramen: Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2008), str. 80 (2009)

V mezinárodním srovnání lze nákladovost České daňové správy srovnat s nákladovostí daňových správ Belgie, Kanady nebo Itálie. Nákladovost na Slovensku se pohybuje kolem 2,4 % a v Maďarsku zhruba 1,1 %. Náklady na správu daní v České republice činí asi 1,3 Kč (resp. 1,3 %) na 100 Kč daňových příjmů. V mezinárodním srovnání není nákladovost české daňové správy nejvyšší, ale rozhodně se nemůžeme počítat mezi státy s nejnižšími náklady. Vývoj nákladovosti České daňové správy (dále jen ČDS) v uplynulých letech stejně jako způsob vykazování jejích příjmů a výdajů mne zaujal, a proto jsem se rozhodla z publikací Informace o činnosti daňové správy České republiky (2010), které jsou zveřejněny na internetových stránkách ČDS zjistit, jakým způsobem nákladovost vykazuje sama ČDS. Tyto informace jsou ve zmíněných publikacích uvedeny v kapitole nazvané Hospodaření daňové správy, část Vyhodnocení nákladovosti a efektivnosti.

Koncepce daňové správy v nadcházejících letech Tab. 1

41

Přehled příjmů a výdajů daňové správy v letech 2000 až 2009

Základní ukazatele 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Období Příjmy 153 163 209 226 324 515 514 577 607 523 celkem v mld. Kč Upravené 655 394 432 462 554 686 725 816 868 740 příjmy v mld. Kč Výdaje (bez tvorby RF) 5 234 5 934 5 903 6 364 6 498 6 688 7 058 7 458 7 929 7 984 v mil. Kč Pramen: Informace o činnosti daňové správy České republiky (2010)

Tab. 1 obsahuje dvě položky daňových příjmů. V prvním řádku jsou uvedeny daňové příjmy celkem, které jsou však nižší než daňové příjmy upravené, uvedené ve druhém řádku. Důvodem tohoto rozdílu je zohlednění vyplacených nadměrných odpočtů DPH a vratek spotřební daně, o které jsou upraveny (navýšeny) daňové příjmy. Třetí řádek Tab. 1 představuje celkové výdaje daňové správy s vyloučením tvorby rezervního fondu. Výdaje je nutné takto upravit z toho důvodu, že finanční prostředky, které jsou do rezervního fondu převedeny, nebyly ve skutečnosti vynaloženy v souvislosti s činností daňové správy. Jde o finanční prostředky, které jsou určeny na budoucí výdaje daňové správy. Výdaje na činnost daňové správy jsou členěny na kapitálové (investiční) a běžné (neinvestiční). Největší položkou běžných výdajů jsou prostředky na platy zaměstnanců. Dalšími významnými položkami jsou výdaje za služby (např. poštovné), za spotřebu vody, paliv a energie, za opravy a údržbu. Kapitálové výdaje zahrnují především financování informačních technologií, softwaru a hardwaru. Zdrojem dat grafu uvedeného v Obr. 2 je poměr příjmů a výdajů a upravených příjmů a výdajů, které uvádím v Tab 1.

42


Hodnota

Výdaje daňové správy na 100 Kč příjmů v letech 2000 až 2009 4,00% 3,50% 3,00% 2,50% 2,00% 1,50% 1,00% 0,50% 0,00% 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Rok Výdaje na 100 Kč příjmů

Obr. 2

Výdaje na 100 Kč upravených příjmů

Výdaje daňové správy na 100 Kč příjmů v letech 2000 až 2009

Pramen: Informace o činnosti daňové správy České republiky (2010), autorka

Z grafu uvedeného v Obr. 2 je na první pohled patrný rozdíl mezi sloupci vyjadřujícími podíl výdajů a příjmů a výdajů a upravených příjmů v letech 2000 až 2003. Jedná se o období před vstupem ČR do Evropské unie, kdy DPH spravovaly jak finanční tak celní úřady. Díky tehdy platné legislativě byla praxe taková, že DPH při dovozu zboží plátce (dovozce) odváděl celnímu úřadu a při splnění zákonných podmínek mohl nárokovat vrácení této daně u finančního úřadu. Z těchto důvodů finanční úřady před vstupem ČR do EU vykazovaly záporné inkaso této daně. Jak jsem již uvedla, upravené příjmy jsou ovlivněny právě o vyplacené nadměrné odpočty DPH a vratky spotřební daně. Z Obr. 1 je zřejmý další významný pokles uvedených poměrových ukazatelů od roku 2005, kdy finanční úřady začaly spravovat také DPH při dovozu zboží ze třetích zemí (od 1. 5. 2004 byly finanční úřady pouze správcem DPH u intrakomunitárních plnění). V období let 2006 až 2008 byly v souvislosti s dobrým hospodářským vývojem ČR daňové příjmy každoročně navyšovány, ale rostly také náklady na daňovou správu, takže nákladovost v tomto období byla téměř stejná. V roce 2009 v důsledku celosvětové hospodářské krize inkaso daní pokleslo zhruba na úroveň roku 2006. Náklady však úrovně roku 2006 nedosáhly, proto došlo k výraznějšímu zhoršení nákladovosti daňové správy. Nákladovost je jedním z ukazatelů hodnocení daňové správy a v době krize, kdy daňové inkaso klesá díky existenčním potížím daňových subjektů je nutné zaměřit pozornost na snížení přímých i nepřímých administrativních nákladů, což je jedním z hlavních cílů daňové reformy – tzv. institucionální reformy, která tvoří její třetí pilíř, jak uvádím v části 5.3 této práce.


43

5.2 Vývoj nové koncepce Od roku 1989 byly několikrát zpracovány koncepce, dle kterých by mělo dojít k zlepšení funkce a zvýšení efektivity celého systému správců, kteří spravují příjmy státního rozpočtu. Vždy šlo v zásadě o to, zda sloučit daňovou a celní správu do jedné složky nebo ponechat jejich fungování v rámci samostatných ředitelství. Částečně do těchto koncepcí zasáhl náš vstup do EU, když potřeba celní správy výrazně poklesla. Nedostatek spolupráce mezi celními a daňovými orgány vede k poklesu efektivnosti a v konečném důsledku také k poklesu vybraných příjmů. Úloha celních a daňových orgánů se s postupem času měnila. Cla se stala nástrojem zaměřeným na usnadňování obchodu, prevenci závadného dovozu a na bezpečnost hranic. Daňová správa je zaměřena více na poskytování služeb, než na plnění represivních úloh při vymáhání daní. Česká republika se stala členským státem EU s otevřenými hranicemi. Cla mají podstatně menší úlohu, než před vstupem ČR do EU. Společnost PricewaterhouseCoopers International Limited (2010) na svých internetových stránkách zveřejňuje žebříček, podle kterého lze srovnávat daňové správy ve 183 zemích. Hodnocena jsou různá kritéria, jako např. počet hodin potřebných ke splnění daňových předpisů, počet plateb daní, příp. procento celkového daňového zatížení. Česká republika spolu s Itálií v tomto žebříčku obsadila 128. místo (ze 183) a např. na 122. místě je Slovenská republika, na 124. Vietnam, příp. na 130. místě je Indonésie, na 131. Zimbabwe. V žebříčku mne také zaujala informace, že firma v České republice musí věnovat 557 hodin ročně na splnění předpisů a požadavků daňových orgánů. Nejvyšší počet hodin potřebují v Brazílii (2 600 hod.), Bolívii (1 080 hod.) a ve Vietnamu (941 hod.). Zhruba stejný počet hodin jako v ČR potřebují v Pákistánu (560 hod.) nebo v Rovníkové Guinei (492 hod.). Země v podobném postavení jako Česká republika potřebují na plnění daňových povinností méně času – Slovensko (257 hod.), Slovinsko (260 hod.), Polsko (325 hod.). Ze shora uvedených údajů je zřejmé, že daňový systém České republiky je složitý a nepřímé administrativní náklady na výběr daní, které nesou firmy v ČR jsou příliš vysoké. V této souvislosti se začala připravovat reforma daňového systému, která je vlastně první komplexní reformou od roku 1993. Reformu představují tři pilíře: • reforma zdaňování příjmů (tzn. odpovědět na otázku „Co se platí?“) • reforma daňového procesu (odpovědět na otázku „Jak se platí?“) • institucionální reforma (odpovědět na otázku „Komu se platí?“) První úvahy o reformě směřovaly ke sloučení celních a finančních úřadů a vytvoření Finanční a celní správy ČR. Celníci měli být jakousi ozbrojenou složkou finanční správy. Byl vypracován „Záměr sloučení orgánů daňové a celní správy a sloučení výběru daní a pojistného na veřejnoprávní pojištění“. Tento Záměr Vláda ČR schválila a následně byl navržen postup při sloučení výběru daní, cel a pojistného, který byl schválen vládou v září roku 2007 s tím, že ke sloučení da-

44


ňové a celní správy dojde k 1. 1. 2010. V roce 2011 dojde k implementaci nového informačního systému a od roku 2012 bude nový systém spuštěn. Sloučení výběru daně z příjmů fyzických osob (DPFO) a pojistného mělo přispět k dosažení těchto základních cílů: • snížení celkových administrativních nákladů státu a zdravotních pojišťoven souvisejících s výběrem a vymáháním daní a pojistného a snížení administrativních zátěží u plátců daní a pojistného, • zlepšení výběru daní a pojistného a zvýšení efektivity a účinnosti kontroly a vymáhání nedoplatků (Reforma daňového systému 2010, Teze pro veřejnou diskusi, 2008, str. 147). Dále je v materiálu ministerstva financí Reforma daňového systému 2010, Teze pro veřejnou diskusi (2008, str. 147) uvedeno, že jako nejefektivnější z hlediska sledovaných cílů reformy se jeví varianta sloučení registrace, výběru, kontroly a vymáhání DPFO a pojistného, sloučení procesní úpravy, podstatné sblížení vyměřovacích základů a základu daně.

5.3 Pilíře reformy daňového systému Prvním pilířem daňové reformy je reforma zdaňování příjmů a majetku, tzn. odpovědět na otázku „Co se platí?“. Tuto oblast upravuje hmotněprávní úprava, která stanoví výši daní hrazenou daňovými subjekty. Nepřímé daně jsou harmonizovány s právem EU, proto lze v rámci reformy upravovat pouze daně přímé (daň z příjmů fyzických a právnických osob a daně majetkové). V této oblasti již došlo ke snížení sazeb daní z příjmů, byla rozšířena pravidla osvobození zisků z prodeje účastí a dividend podniků ve skupině, a to nejen v rámci skupin podniků v EU. Další úpravy by měly vést ke zjednodušení této hmotněprávní úpravy, a to k jednoduššímu zdanění osobních obchodních společností, či ke snížení počtu základů daně z příjmů fyzických osob. Důraz bude kladen také na větší podporu vědy a výzkumu. Uvažuje se o tom, že zdaňování příjmů fyzických a právnických osob bude upravovat (jako dosud) jedna norma. Druhým pilířem je reforma daňového procesu, tzn. odpovědět na otázku „Jak se platí?“, což je procesně právní úprava, kterou obsahuje ZSDP. V současné době můžeme říci, že tato část daňové reformy byla již více méně splněna, neboť nový daňový řád, který nahradí ZSDP byl již schválen a jeho účinnost nastane k 1. 1. 2011. Změny, které tento zákon přináší a jejich vyhodnocení popisuji v samostatné kapitole své práce. Na tomto místě uvedu jen nejpodstatnější přínosy a změny: přehlednější uspořádání textu zákona, stanovení jednoznačné terminologie pro celou oblast daňového práva, vytvoření jednoho procesu pro výběr všech příjmů veřejných rozpočtů, posunutí splatnosti daně ve výši, která byla stanovena nad rámec daňového přiznání, až za právní moc rozhodnutí. Institucionální reforma je třetím pilířem daňové reformy a měla by odpovědět na otázku „Komu se platí?“. Této oblasti odpovídá právní úprava po-


45

stavení daňové a celní správy a správy sociálního a zdravotního pojištění. Daňové subjekty v současné době platí veřejné odvody, podávají daňová přiznání a mohou být kontrolovány ze čtyř různých míst. Reforma předpokládá sloučení a vytvoření jednoho výběrního místa. Institucionální reforma původně měla být provedena ve dvou krocích: • Vytvoření jednotné Finanční a celní správy ČR. • Přechod výběru sociálního a zdravotního pojištění na Finanční a celní správu ČR. Nový daňový řád se stane procení normou, která bude upravovat výběr těchto plateb, dojde ke sjednocení základu daně z příjmů a obou druhů pojistného, což povede ke snižování nákladů na daňovou správu. K zamýšlenému sloučení daňové a celní správy však k 1. 1. 2010 nedošlo a současná koncepce reformy se sloučením nepočítá, jak uvedu níže.

5.4 Projekt jednoho inkasního místa Podoba nové koncepce daňové správy se vyvíjela a v listopadu roku 2008 byl schválen vládou „Projekt vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů“ (dále jen JIM) s tím, že cílového stavu, tzn. vznik JIM jako samostatné soustavy orgánů, by mělo být dosaženo k 1. lednu 2014. Projekt JIM je třetím pilířem, tzn. součástí institucionální reformy daňového systému. Cíle tohoto projektu a výhody na straně státu i na straně poplatníků jsou uvedeny v Tab. 2. Tab. 2

Cíle a výhody projektu JIM

Cíl Zlepšení účelnosti Zlepšení výběru daní a poplatků Snížení nákladů

Na straně státu Usnadnění správy a především vymáhání stejného objemu daní a poplatků Zkvalitnění a vyšší specializace vymáhání, lepší provázanost, vzájemná kontrola údajů apod.

Snížení nákladů na výběr a vymáhání, i na správu množství účtů, duplicitních informací, chybných plateb apod.

Na straně poplatníků Menší pracnost a složitost vykazování na straně poplatníků Větší ochota plátců plnit své závazky při jednodušším systému a klientském přístupu, menší pravděpodobnost chyb, zapomínání apod. Především snížení nákladů na komunikaci a platby několika orgánům

Pramen: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů, str. 7 (2010)

46


JIM je nová soustava orgánů státní správy, která bude vybírat příjmy veřejných rozpočtů (daně, cla, pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění). Bude plnit i další funkce jako je např. financování penzí, sociální, resp. zdravotní péče. Příjmy budou směrovány na jeden účet, poplatník bude své povinnosti plnit vůči jedné instituci, kterou bude také kontrolován. Zavedením této koncepce by mělo dojít nejen ke zjednodušení, ale také snížení administrativní zátěže. Stát by měl při společném výběru daní, cel a odvodů na sociální a zdravotní pojištění ušetřit. Soukromý sektor tyto změny také přivítal, neboť podnikatelé mohou všechny své platební povinnosti vůči státu splnit „při jednom“, což povede ke zjednodušení podmínek pro podnikání. Sjednocení základu pro výpočet daně z příjmů fyzických osob a příspěvků na sociální pojištění povede také k jednomu typu kontroly a auditu. Projekt JIM již ve své současné podobě nepředpokládá institucionální integraci celní a daňové správy. Mezi země, které integrovaly inkasní funkci a související funkci sociálních příspěvků do jedné inkasní agentury, patří Švédsko, Norsko, Finsko, Nizozemí, Island, Spojené království, Irsko, Estonsko, Lotyšsko, Maďarsko, Slovinsko, Chorvatsko, Černá Hora, Albánie, Bulharsko, Rumunsko, Rusko, Nový Zéland, Spojené státy, Kanada a Argentina (Zpráva o integrované správě příjmů, 2008, oddíl 4, str. i).

5.5 Kompetence JIM S ohledem na současný systém správy daní, cel a pojistného není možné vytvoření JIM realizovat v jednom kroku. Bude zapotřebí vyčlenit určité kompetence od současných úřadů, které budou integrovány do JIM a naopak kompetence, které do JIM nepatří. Níže uvedu kompetence, a to podle jejich současného umístění, které by měly být do JIM převedeny (Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů, 2010, str. 17, 18): • Z daňové správy: Správa veškerých daní: daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), daň z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, DPH je též spravována Celní správou ČR), daň silniční (zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční), daň z nemovitosti (zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí), daň z převodu nemovitostí, daň dědická a daň darovací (zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí). Další druhy příjmů, které vyplývají z povinností ukládaných speciálními zákony. • Z celní správy: Správa spotřebních daní a energetických daní, metodické řízení v oblasti celnictví (týkající se činností přecházejících do JIM), správa cel (vyměřování, evidence, vybírání a vymáhání cla podle Celního kodexu Společenství a


47

zákonu č. 185/2004 Sb., o Celní správě ČR), vydávání potvrzení o bezdlužnosti, výběr a vymáhání peněžitých plnění uložených jinými orgány (tzv. dělená správa, a to včetně role tzv. obecného správce daně, kontrola podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti • Z orgánů správy sociálního zabezpečení: Správa pojistného na důchodové pojištění, správa pojistného na nemocenské pojištění, správa příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, správa pojistného na úrazové pojištění, metodické řízení v oblasti správy sociálního pojištění. • Ze zdravotních pojišťoven: Správa pojistného na zdravotní pojištění od zaměstnavatelů, samostatně výdělečně činných osob, jednotlivců bez zdanitelných příjmů a platby za státní pojištěnce, metodické řízení v oblasti správy zdravotního pojištění. Výše uvedený výčet není konečný. V budoucnosti budou posuzovány další kompetentce, zda budou převedeny pod JIM či nikoliv.

5.6 Navrhovaná organizační struktura JIM JIM bude představovat soustavu správních úřadů. Ústředí JIM bude existovat na centrální úrovni. Jemu budou podřízeny Úřady JIM v krajích, které si vytvoří síť svých poboček. Ústředí JIM bude usnadňovat komunikaci plátců daně se správcem prostřednictví call-centra a s využitím elektronické komunikace, což by mělo vést k minimalizaci osobního kontaktu. Obr. 3 představuje předpokládané organizační uspořádání JIM.

48


MF

Ústředí JIM

Úřad JIM v kraji (14)

Specializovaný úřad JIM (1)

Pobočky Obr. 3

Organizační uspořádání JIM

Pramen: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů, str. 22, (2010)

Současná koncepce JIM předpokládá vytvoření Specializovaného úřadu JIM. Tento úřad bude provádět stejné procesy jako Úřady JIM v krajích, ale bude specializován na velké subjekty (např. subjekty s obratem nad 1 mld. Kč) a další vybrané subjekty (např. banky, pojišťovny, penzijní fondy apod.). Místní pobočky Úřadů JIM budou jen organizačními útvary Úřadů JIM v krajích. Organizační uspořádání JIM předpokládá existenci tří organizačních úrovní: centrální, regionální a lokální. MF nebude součástí organizační struktury JIM, ale bude ústředním orgánem státní správy pro správu příjmů. Rozhodování bude dvouinstanční. Prvostupňové rozhodování bude na úrovni Úřadu JIM v kraji a druhým rozhodovacím stupněm pak bude Ústředí JIM.

5.7

Realizační fáze projektu JIM

Jednotlivé realizační fáze projektu vytvoření JIM znázorňuje Obr. 4.


Obr. 4

49

Road mapa JIM

Pramen: Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů, str. 39 (2010) Vysvětlivky k obrázku: 1,2 (FSČR – Finanční správa ČR, GFŘ – Generální finanční ředitelství, KFÚ – finanční úřad s krajskou územní působností, SFÚ – Specializovaný finanční úřad, DS – daňová správa, CS – celní správa, SP – sociální pojištění, ZP – zdravotní pojištění)

V první fázi, tedy k 1. 1. 2011, bude daňová správa vyčleněna mimo MF. Vznikne Finanční správa ČR (dále jen FSČR), jako soustava správních úřadů pro výkon správy daní a pro výkon dalších působností. Předpokládá se existence dvou kompetenčně stejně vymezených a ministerstvem financí řízených soustav orgánů – Finanční správa a Celní správa. Z dnešních finančních ředitelství, které budou podřízeny nově vzniklému Generálnímu finančnímu ředitelství (dále jen GFŘ), vzniknou finanční úřady s krajskou územní působností (dále jen KFÚ). Jejich součástí budou místní pobočky finančních úřadů (dále jen PKFÚ). Na úrovni KFÚ vznikne Specializovaný finanční úřad (dále jen SFÚ). Celní správa bude řízena (jak je tomu dosud) Generálním ředitelstvím cel (dále jen GŘC), které bude na úrovni GFŘ. Již v této fázi budou existovat na straně celní správy Krajské celní úřady (dále jen KCÚ) a na jejich úrovni by měl fungovat Celní pátrací úřad (dále jen CPÚ). Jim budou podřízeny pobočky krajských celních úřadů (dále jen PKCÚ). Druhá fáze předpokládá úspěšné ukončení první fáze, tzn. že FSČR bude plnit všechny kompetence bývalé daňové správy. FSČR převezme vybrané kompetence od Celní správy týkající správy daní, včetně příslušných nástrojů infor-

50


mačního systému. Budou vyčleněny nedaňové procesy a vytvořen nový systém JIM. Budou existovat dvě soustavy orgánů FSČR. První bude civilní správou, která se bude zabývat správou prostředků státního rozpočtu. Celní správa bude druhou, ozbrojenou složkou. Ve třetí fázi již vznikne JIM, jako samostatná soustava správních úřadů (dále jen SSÚ), která bude přijímat většinu plateb do státního rozpočtu. Krom správy daní a cel převezme také určité kompetence od České správy sociální zabezpečení (dále jen ČSSZ). Kompetence, které původně vykonávala daňová správa, ale dle nové koncepce náleží jiným institucím, budou předány. Zdravotní pojištění je sice povinnou platbou občanů, ale není příjmem státního rozpočtu. Završením čtvrté fáze je předpoklad, že JIM bude zajišťovat všechny procesy, které vyplývají z prvních tří fází a přebere vybrané kompetence od zdravotních pojišťoven.

5.8 Systém výběru daní – úvaha de lege ferenda V této části se chci zamyslet nad tím, v jakých podmínkách daňový řád vstupuje do daňového života zejména tím, že je jen jedním z kamínků mozaiky, tvořící systém výběru daní. Každý daňový systém je implicitně nespravedlivý. Vstupuje do něj příliš mnoho velmi protichůdných zájmů a očekává se od něj nereálné. Pokusím se tedy v závěrečné části své práce ze svého pohledu upozornit na úzká místa nejen v daňové správě, ale tam, kde je daňová správa z podstaty svého fungování navázána na další složky státní správy. Pro větší přehlednost rozčlením tuto úvahu do pěti oblastí, a to: a) systém b) erudice c) rychlost d) důslednost e) mravnost byť si uvědomuji, že hranice mezi nimi je velmi neostrá. 5.8.1

Systém

Aby mohl obecně systém fungovat, je třeba směřovat jeho vývoj tak, aby se stával jednoduchým, srozumitelným, čitelným, nezbytné je rovněž, aby byly jeho výstupy alespoň rámcově předvídatelné. Přestože je to obtížné a pro řadu subjektů i nežádoucí, je nutné směřovat tímto směrem i systém daní i opravných prostředků v daňovém řízení. Efektivitu systému lze totiž dobře hodnotit i podle toho, zda vůbec připustí vznik sporných situací. Na úvod několik premis, ze kterých je dle mého názoru nutno vycházet. •

Snížení daní většinou podnikatelé a podniky nechápou jako dostatečné, protože ho porovnávají směrem k nule. Daňový únik proto není ani tak závislý na míře zdanění, ale je spíše závislý na výši příjmů a riziku odha-


51

lení. A míra rizika odhalení je v ČR nízká, zejména pro ty, kteří se v systému vyznají. •

Zejména u právnických osob neexistuje racionální důvod pro to, aby vykazovaly zisk potažmo platily z něj daň.

•

Existuje rozsáhlé krácení příjmů i u poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Šetřením Českého statistického úřadu vyplynulo, že domácnosti, po očištění od úvěrů, utratily o 41,8 mld. Kč více než činily jejich příjmy (Saldo prvotních důchodů z vlastnictví českých domácností klesá). Muselo se, dle mého názoru, jednat o domácnosti podnikatelů, protože domácnosti zaměstnanců jsou statistickým šetřením zpracovány přesně. Domnívám se, že minimálně dvojnásobná částka skončila jako řádné náklady, které podnikatelé vykázali ve svém účetnictví.

Za této situace pokládám za nezbytné, aby byla postupně zvyšována kompatibilita mezi správními orgány. Příklad: FÚ v Blansku se zúčastnil akce zaměřené proti nelegálnímu zaměstnávání cizinců. Zjistilo se, že databáze správců daně, úřadů práce, živnostenských úřadů a cizinecké policie jsou zcela nekompatibilní a nelze je efektivně využívat k řešení takových zadání. Další zásadní opatření vidím v existenci specializovaného daňového soudnictví. To vyplývá z vědomostí, které jsem nabyla při studiu daňové právní úpravy První republiky i ze studia právní úpravy v německém a rakouském prostředí. Za první republiky systém vůbec nepřipouštěl, aby docházelo k výraznému krácení daní, protože daňová přiznání byla projednávána v daňových komisích za účasti přísedících z řad poplatníků. Rovněž v německé úpravě je daňový řád úzce navázán na speciální daňové soudnictví, které díky své kvalifikaci zamezí účelovému výkladu práva. Nezbytnost daňového soudnictví spatřuji i v tom, že pokud u daňového subjektu dojde k doměření daně ve vyšších částkách, tak se prostě musí odvolat a také tak činí. To není dáno jen právními předpisy, ale vyplývá ze samotné podstaty věcí, kdy než by musel platit značnou částku doměrku a následně i příslušenství, učiní vše pro to, aby tomu zabránil. A je úkolem systému, aby mu byl důstojným soupeřem. Úpravou stávající podoby mlčenlivosti správců daně umožnit, aby mohli jednat v případech tunelování firem. Příklad: Jednatel s.r.o. prodal svému synovi z majetku společnosti rodinný dům. Ve smlouvě bylo stanoveno, že kupní cena je splatná za tři roky. Po uplynutí dvou let (z důvodů vyplývajících z ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) prodává syn otcově společnosti dům zpět za částku o milion vyšší. Po započtení pohledávek potom společnost synovi vyplatila rozdíl kupních cen. Další příklad: Podnikatel v taxislužbě, u kterého probíhala kontrola a jehož účetnictví bylo v pořádku, nevykazoval téměř žádný zisk. Současně s tím zakoupil sousední čtyřpokojový byt a tento propojil se svým. Na případ se přišlo náhodou, protože kontrola probíhala souběžně s vyměřením daně z převodu nemovitostí. Na dotaz z čeho žije mimo protokol uvedl, že z mateřské jeho ženy.

52


Tyto příklady uvádím proto, že ve srovnání s minulými lety téměř přestávají existovat špatně vedená účetnictví. Moderní programy špatně zaúčtovat neumožní a podnikatelům se rozhodně vyplatí zadávat jeho vedení účetním firmám. Správce daně je tedy v situaci, kdy nesrovnalosti může zjišťovat pouze nepřímo, protože peněžní a účetní deníky bývají vedeny bezvadně. Domnívám se, že za této situace je jedním z řešení nějaká obdoba prokazování příjmů. Běžně se totiž stává, že podnikatel je bez prostředků, avšak na účtech nezletilých dětí jsou značné částky, vlastní nemovitosti, na které si nemohly vydělat a podobně. Toto říkám s vědomím skutečnosti, jak masivní politický odpor je proti tomuto postupu a dokážu si i představit proč tomu tak je. Naproti tomu v sousedních rozvinutých státech je tato praxe běžná, přesto jsem neslyšela, že by někdo tvrdil, že například Německo není demokratický stát. Dalším řešením je postupné zpracování daňových map, tak jak je známe z Rakouska (die Steuermappen) či Německa. Jakási jejich obdoba je u nás známá v podobě cenových map v obchodě s nemovitostmi. Rakouský berní úřad postupuje tak, že zhodnotí lokalitu, ve které podnikatel podniká ale současně i parametry jeho živnosti, jakými jsou obor podnikání, velikost podniku a podobně. Z těchto dílčích údajů potom stanoví, jakou minimální výši daně musí podnikatel odvádět. Pokud se tak nestane, podnikatel například zisk investuje, berní úřad situaci přezkoumá a stav akceptuje. Pokud by ale došlo k tomu, že aniž by investoval, nevykazuje zisk, jsou činěny kroky k ukončení jeho podnikání ex offo s tím, že na samostatnou podnikatelskou činnost nestačí a má se nechat zaměstnat. Jediným důvodem existence daňového systému je naplňování státního rozpočtu. Už proto by měla být jeho bezchybná funkce metou, ke které by mělo směřovat úsilí zákonodárců. Je totiž smutné sledovat, jak je stát nucen rezignovat na řadu svých funkcí jen proto, že není schopen zajistit hladké a plynulé vybírání daní. 5.8.2

Erudice

Z řady příčin se finanční právo, jehož subsystémem je právo daňové stává samostatným právním odvětvím. Jednou z nich rozsah a náročnost daňového práva a současně kategorický požadavek, aby odborníci na daňové právo byli současně i dobrými ekonomy. To proto, že řada jednání daňových subjektů probíhá sice formálně právně dobře, jejich rozpornost se zákonem lze však identifikovat až po ekonomické analýze jednání. Z těchto faktů vyplývá, jak zásadní vliv má erudice jeho účastníků nejen na kvalitu procesu, ale také na to, aby vůbec mohl probíhat. Protože v daňové správě působím od roku 1995, tedy nedlouho od platnosti nové daňové soustavy, mohu tedy alespoň částečně hodnotit vývoj v této oblasti. První oblastí, kde vlivem nedostatečné kvalifikace a erudice docházelo k problémům byla spolupráce s Policií České republiky. V případě, že správce daně shledal podezření ze spáchání trestného činu a oznámil je PČR byl v počátcích devadesátých let fakt, že vyšetřovatelé vůbec nechápali, co se jim


53

pracovníci kontrolních oddělení, většinou vysoce kvalifikovaní účetní, pokoušejí sdělit. Ke cti policii slouží, že se tento stav v posledních letech výrazně zlepšil. Je to dáno vysokou mírou sebevzdělávání komisařů, ale i generační výměnou. Jako nejhorší dnes vidím situaci na státním zastupitelství a v soudnictví. U státních zástupců je tomu tak, dle mého názoru proto, že řadu let řešili trestnou činnost zcela jiného charakteru než kriminalitu ekonomickou potažmo daňovou. Protože mne projednávání těchto sporů zajímá, zúčastňuji se jich občas jako divák. V rámci jednání na okresní úrovni jsem se setkala s tím, že již na počátku stojí nesprávně zpracovaná žaloba. Je to tím, že státní zástupce, který po většinu své praxe řešil případy krádeží nebo násilné trestné činnosti nedokáže vyhodnotit důkazy, které má před sebou a z nich potom zpracovat žalobu. Příklad: daňový subjekt je žalován za neoprávněné nárokování nadměrných odpočtů na DPH, není ale současně žalován na dani z příjmu. To je dle mého názoru chyba, protože již z konstrukce příslušných zákonů vyplývá, že se nelze dopustit protizákonného jednání na DPH aniž by se toto současně dotklo daně z příjmů. Projednání před senátem se potom odvíjí od kvality žaloby a opět se do něj promítá nedostatek erudice soudců. Společný rys všech takových jednání vidím v tom, že se nejedná o záležitostech hmotně právní, ale procesně právní. Příklad: dlužník argumentuje, že nemohl provést odvody za zaměstnance, protože neměl na účtu peníze. Soud si jako důkaz vyžádal výpisy z účtu pouze ke dni úhrady daně a nenapadlo jej zkoumat pohyby na účtu v delším časovém horizontu. Obžalovaný přitom nemohl nevědět, kdy se mají odvody platit, protože tyto termíny jsou známy dlouhá léta. Další příklad: advokát, likvidátor společnosti uvedl do protokolu o ústním jednání, který je veřejnou listinou, že nepřevzal žádnou pokladní hotovost, v rozvaze však podepsal, že likvidovaná právnická osoba disponovala pokladní hotovostí ve výši 3,5 mil. Kč. Soud se spokojil s tvrzením, že se účetní upsala. To není možné, protože pokladní hotovost je součástí aktiv podniku a v nich se tento fakt neprojevil. 5.8.3

Rychlost

Rychlost v každém správním procesu pokládám za jeden z určujících faktorů, protože je jednou z podmínek efektivity. Nejen daňový subjekt má právo na dobrou správu a rychlé, ne ovšem překotné řízení má bezesporu vliv na jeho podnikání. Rychlost vnímám ve dvou polohách. Jednak směrem od poplatníka ke správci daně, jednak z opačné strany. Pokud se poplatník obrací na správce daně, bývá častým nedostatkem jeho nepřipravenost na jednání. Správce daně nemá příliš důvodů řízení protahovat. Naopak zdržování ze strany poplatníků bývá pro správce daně prvním varováním a indikátorem možných nesrovnalostí. Častokrát se totiž správce daně setkává s tím, že hra o čas slouží k uklízení majetku či zametání stop. Správce daně například předvolá zástupce daňového subjektu a ten těsně před jednáním odvolá svoji účast s tím, že je neočekávaně zaneprázdněn a že příští volný termín nemá dříve než za dva týdny. Následně se dostaví, ale nemá s sebou potřebné listiny nebo jim nerozumí a podobně. Po těchto průtazích jsme se setkali s tím,

54


že subjekt v mezidobí podal sám na sebe návrh na prohlášení konkursu, soud návrh pro nedostatek majetku zamítl a správce daně byl rázem v situaci, že nebylo s kým jednat. Zcela specifickým problémem je rychlost justice. Nejčastěji řešenou předběžnou otázkou u správce daně je otázka statutárních orgánů obchodních společností. Správce daně v rámci daňového procesu provede celou řadu úkonů. U subjektu proběhne kontrola, je doměřena daň, zahájeno vymáhání doměrku. V rámci vymáhání správce daně zřídí zástavní právo či vede exekuci na účet. Následně po tříletém soudním jednání vrchní soud rozhodne, že jednatel obchodní společnosti se nikdy jednatelem nestal. Důsledkem pak je nesprávné doručení veškeré korespondence, protokoly o ústních jednáních jsou podepsány neoprávněnou osobou, platební výměry po kontrole převzala neoprávněná osoba, zástavní právo nemělo být zřízeno atd. Právě zde je dle mého názoru deficit rychlosti pro proces správy daní nejhorší a mělo by se intenzivně pracovat na nápravě. 5.8.4

Důslednost

V této podkapitole se chci zabývat situacemi, se kterými se správce daně často setkává, které většinou bývají upraveny zákonem, ale vzhledem k tomu, že ze zákonné úpravy nevyplývají sankce pro případy jejich porušení, zůstávají neřešeny. Stávají se také často předmětem opravných prostředků. V první řadě sem zařazuji porušování insolvenčního zákona. FÚ v Blansku eviduje 107 dlužníků, jejichž daňové nedoplatky jsou, mnohdy dlouhodobě, vyšší než 200 tis. Kč a to přesto, že dle dikce tohoto zákona je jejich povinností podat na sebe návrh na zahájení insolvenčního řízení. Přesto nic a nikdo tyto subjekty nedonutí, aby jednaly ve smyslu platného zákona. Až do nedávné doby byla povinnost mlčenlivosti správce daně dle § 24 ZSDP vykládána tak, že podat návrh na zahájení insolvenčního řízení správcem daně by bylo porušením tohoto ustanovení s příslušnou sankcí. V současné době to již možné je, správce daně ale nemá prostředky na zaplacení soudních poplatků, dopad je tudíž stejný. Advokát, zastupující daňového dlužníka na dotaz proč již dávno není jeho klient v konkursu mimo protokol odpověděl: „Finanční úřad si musí uvědomit, že celá tato ekonomika je podkapitalizovaná a pokud bychom rigidně vykládali insolvenční zákon, byl by v konkursu i finanční úřad.“ Dále nás požádal, abychom ho upozornili na případ, kdy byl někdo za porušení tohoto zákona skutečně potrestán. Z těchto existujících ale neřešených nedoplatků neustále narůstá daňové penále a stát marně očekává plnění daňové povinnosti, které nenastane, protože se jedná v řadě případů o „mrtvé“ či nevymahatelné subjekty. Další oblastí je problematická funkce obchodního rejstříku. Správce daně se pravidelně setkává s řadou případů, kdy subjekty nesídlí na uvedené adrese, provozovny se nalézají jinde než je uvedeno, ale zejména se jedná o „mrtvé“ právnické osoby. FÚ v Blansku i ostatní správcové daně pravidelně upozorňují obchodní rejstřík na tyto skutečnosti, ale zbytečně. Prozatím jsem se jen ojediněle setkala s tím, že bylo zahájeno řízení ke zjednání nápravy takových proti-


55

právních stavů, především tedy zahájení likvidace takovýchto subjektů. O jejich existenci totiž ví řada daňových poradců a advokátů, kteří jsou ochotni působit v šedé ekonomice a zprostředkovávají obchody s takovými společnostmi. Správce daně potom naráží na situace, kdy prostřednictvím takové společnosti dochází například k legalizaci výnosů z trestné činnosti. Děje se to tak, že daňový subjekt si koupí pohledávku za „mrtvým“ subjektem a tu si „úspěšně vymůže“. Důkazní břemeno, že se tak nestalo, je zde na straně správce daně a ten je neunese. 5.8.5

Mravnost

Aby mohl jakýkoliv systém ve společnosti fungovat, musí se s ním jeho jednotlivé články alespoň rámcově identifikovat, protože v opačném případě je jeho funkce nemožná, v případě systému daňového hrubě pokřivená. A zde vidím mravnost systému jako nesmírně důležitou. Z vlastní zkušenosti s kontrolováním daňových subjektů vím, že je zapotřebí, aby se mohl se systémem identifikovat, neměl by daňový poplatník žít s pocitem, že je systémem okrádán. Daňový systém lze vidět jako jednotlivé daňové poplatníky na straně jedné a stát, který daně vybírá, na straně druhé. Zde bych se chtěla zaměřit na tu část systému, která směřuje od státu k poplatníkovi, případně na ovlivňování systému zákonodárcem. Při zkoumání daňových soustav se setkáváme s pojmem daňový mix. Tento lze charakterizovat jako soubor daní, kterými jsou zatíženi daňoví poplatníci. Bývá tvořen zhruba třemi hlavními daněmi, ostatní daně mají pouze doplňkový charakter. Burák (2005) uvádí, že se, podle hlavního zdroje daňových příjmů, setkáváme se třemi skupinami států: a) daň z příjmů – hlavní zdroj (Kanada, USA, Japonsko, Finsko, Irsko, Švýcarsko) b) daň ze spotřeby – hlavní zdroj (Mexiko, Korea, Maďarsko, Norsko, Polsko, Portugalsko) c) skrytá daň tj. příspěvky na sociální zabezpečení – hlavní zdroj (Rakousko, ČR, Holandsko, Německo, Francie) Daňové systémy byly všude postupně reformovány. Cíle všech reforem jsou obdobné. Ekonomické subjekty mají být motivovány k vyšší výkonnosti snižováním sazeb přímých daní. Systém má být jasný, přehledný, pokud možno jednoduchý. Protože se většinou nedaří státní rozpočty snižovat, má se měnit daňový mix ve prospěch převahy nepřímých daní. Realita ale v drtivé většině případů bývá taková, a lze to vidět i na příkladech z historie, že stát vybírá daně většinou pouze tam, kde na ně dosáhne. V článku 1 Listiny základních práv a svobod se praví: „Lidé jsou svobodní a rovní v důstojnosti i v právech. Základní práva a svobody jsou nezadatelné, nezcizitelné, nepromlčitelné a nezrušitelné.“ Na jedné straně je tedy daňovým subjektům právním předpisem nejvyšší síly deklarována rovnost. Na straně druhé pak stojí například zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, kde je subjektům, které investují v řádu stovek milionů korun zaručeno výrazné zvýhodnění. Daňoví dlužníci to vnímají tak, že pokud má někdo pár set milionů

56


nazbyt, nemusí například platit odvody za zaměstnance a stát mu umožní mít tak náklady na pracovní sílu o asi třetinu nižší než ostatní zaměstnavatelé. Protože jsme si ale skrze svoje volené zástupce uzákonili, že v roce 2011 budeme provozovat tento stát za přibližně 1 179,8 mld. Kč (Návrh zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2011 včetně rozpočtové dokumentace, 2010), tak to znamená, že je stát musí inkasovat jinde. A ti daňoví poplatníci, kteří mohou, se tomu brání. Podnikatelé se snaží krátit příjmy a pokud se jim to daří, vybere stát chybějící prostředky u poplatníků dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, protože ti již nemají úniku. Na závěr této části své práce chci zdůraznit, že již při koncipování zákonů by měli zákonodárci brát ohled na to, že finance jsou spojité nádoby a pokud se rozhodnu, že jednomu ulevím, současně ukazuji prstem berního úředníka na jiného, který musí rozdíl uhradit. Mravnost systému potom vidím v tom, že bude daňové břemeno rozloženo na bedra poplatníků co nejrovnoměrněji.

Závěr

57

6 Závěr Zákonná úprava daňového procesu, ale i zbývajících právních norem, upravujících daňový systém nově vzniklého Československa navázal na právní úpravu Rakousko-Uherskou. Ve všech standardně fungujících demokraciích tvoří daňový systém a zákony, které jej upravují, páteřní normy právního řádu. Proto trvalo až do roku 1927, než byla přijata nová úprava daní. Z hlediska daňového procesu je významné, že procesní a hmotně právní úprava byly spojeny v jeden celek. Naproti tomu ve čtyřicetiletém období, které následovalo po roce 1948, kdy došlo ke znárodnění a vyvlastění majetku, nebyl daňový proces téměř upravován, protože vlastník prakticky všech výrobních prostředků, stát, by sám sobě zákonem určoval, jak má postupovat v daňovém procesu. Daňový proces byl upravován pouze podzákonnou normou, protože se jednalo jen o technickou úpravu odvodu státní pokladně. Po roce 1989 bylo obtížné vytvořit zákon upravující daňový proces. Celý komplex daňových zákonů je jen jednou částí mozaiky právních norem veřejného práva této oblasti, které úzce navazují na legislativu v sociálním a zdravotním pojištění. Vzhledem k tomu, že nebylo možné navázat na právní systém První republiky a zákonodárci pracovali ve značné časové tísni, bylo rozhodnuto vydat se cestou prozatímních řešení. ZSDP vznikl ve srovnání s DŘ v rekordním čase a byl koncipován jako krátkodobé provizorium, přesto se podle něj daňová veřejnost řídila s většími či menšími potížemi 17 let. Nevýhodou ZSDP pro všechny subjekty zúčastněné na daňovém řízení byla špatná orientace v předpisu, způsobená nevhodným uspořádáním zákona, častými novelami a podobně. Nedopracovanost zákona vedla posléze k častým soudním sporům, ústícím v judikáty, které významně odlišovaly daňovou praxi od dikce zákona. DŘ je systematicky uspořádán a je přehlednější než ZSDP, jednotlivé pojmy jsou jasně vymezeny. V situacích jako jsou doručování, vedení daňového spisu či nahlížení do něj by nemělo docházet k názorovým kolizím mezi daňovými subjekty a správci daně. Daňovým subjektům je umožněno si zvolit „levnějšího“ zástupce, než je daňový poradce, v případě podaného odvolání je splatnost daně ve výši stanovené nad rámec tvrzení posunuta až za rozhodnutí o odvolání, úhrada daně je předřazena úhradě jejího příslušenství. To je výčet jen několika výhod, které DŘ přináší a které by měly vést ke snížení administrativní zátěže a odstranění nejasností. Nutno však počítat s tím, že přechod na novou procesní normu nese s sebou i mnohdy nemalé náklady, a to jak na straně daňových subjektů, tak na straně správců daně. Tyto spočívají v nákladech na nový software a proškolení zaměstnanců. Správce daně používá společně s celní správou systém ADIS (Automatizovaný Daňový Informační Systém). Jedná se o doslova obrovský softwarový celek, který komplexně řeší veškeré úlohy, které mají finanční úřady při správě daní. Celý tento složitý komplex se nyní přebudovává, aby vyhověl novému zadání a náklady na přeprogramování lze počítat v desítkách milionů korun.

58

Závěr

To je ale jen jedna strana mince. Druhá spočívá v náročnosti daňového řádu na odbornost. Stav je obdobný jako při zavádění nového správního řádu. Daňový řád je mnohem propracovanější a systematičtější. Komparací s původní právní úpravou, ale i s problémy při zavádění správního řádu lze dovodit, že byť daňový řád počítá s tím, že subjekty budou v řízení vystupovat osobně, je pravděpodobné, že nebudou schopni dostát všem úskalím procesu a v míře daleko větší bude nutné nechat se v řízení zastupovat poradcem, což povede ke zvýšení nepřímých administrativních nákladů na straně daňových subjektů. Pro daňový proces platí zásady, které jsou platné i pro ostatní systémy jak právní tak pro ty, kterými se společnost řídí. Z nich lze na závěr akcentovat tři. Je to cena, o které se ještě zmíním, jednoduchost a předvídatelnost. Zvláště se chci ale zmínit o předvídatelnosti. Tu pokládám jako zásadní. Vstupují-li subjekty do vztahů mezi sebou nebo do vztahů vůči státní moci, potom vědomí, že si mohu předem s vysokou pravděpodobností spočítat, jak moje úsilí skončí, má zásadní význam. Procesní norma potom splní cíl, ke kterému byla vytvořena. Procesní právní normy se uvádějí v život v systému státní správy. Ve srovnání s vyspělým zahraničím je zřejmé, že systém, podle kterého u nás funguje daňová správa, správa sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění je hypertrofovaný, nepružný, nákladný a uživatelsky nekomfortní. Z těchto důvodů, zejména pak z potřeby snížit náklady na státní správu, je zpracována nová koncepce, kde poplatník uhradí svoje odvodové povinnosti na jednom místě a zde se prostředky rozdělí jednotlivým příjemcům. Systém byl nazván Jedno inkasní místo. Jeho zavedení bude další systémovou změnou, která nás čeká v následujících čtyřech letech. Sloučením určitých kompetencí finančních úřadů, celní správy, ČSSZ a zdravotních pojišťoven dojde k úsporám nákladů spojených zejména se společným výběrem a vymáháním daní a pojistného a tím i ke zlepšení nákladovosti daňové správy. JIM přinese výhody také soukromému sektoru. Sníží se náklady na platby několika institucím a zmenší se také pravděpodobnost chyb a opomenutí plateb. Pokud budou důsledně dodržovány jednotlivé realizační fáze Projektu JIM, což souvisí s dostatečným finančním zabezpečením a politickou vůlí, je reálná šance na zefektivnění daňového procesu. Práci uzavřu následující úvahou. Daňový proces jsem zkoumala ze tří hledisek, a to funkčnosti, ceny a efektivnosti. Nutno konstatovat, že i dnes platný systém daňové správy je funkční, byť za cenu všech popsaných nevýhod a naučili se v něm žít daňoví poplatníci i správci daně. Je tedy správné, že dochází k jeho reformě. Prvořadým úkolem daňové správy je být efektivní ve smyslu její úlohy naplňovat státní rozpočet a zde vidím nejzásadnější problém. Můžeme mít dokonale fungující JIM, pracující rychle a levně. Pokud však nezajistí rovný a spravedlivý výběr daní a odvodů, pak onen smysl postrádá. Vyplývá to zejména z porovnání s výběrem daní v severských zemích a dále pak v Rakousku a Německu, kde se například se společnostmi, které jsou řadu let neustále ve ztrátě nesetkávají. Změnit tento stav je ovšem úkol pro celou společnost a jeho řešení je zatím v nedohlednu.

Literatura

59

7 Literatura BONĚK, V. K historii daňových reforem v českých zemích. Praha 2007. Daně odborný časopis pro daňové právo a praxi. a finance, listopad 2005, roč. XV, číslo 11/2007. ISSN 1801-6006. BURÁK, E. Daňová politika a daňové reformy – vybrané otázky ekonomickej podstaty. Daně odborný časopis pro daňové právo a praxi. a finance, únor 2005, roč. XIII, číslo 1-2/2005. ISSN 1211-8103. Česká republika. Zpráva o integrované správě příjmů, svazek I: Hodnocení vládního plánu na sloučení daňové a celní správy [on-line]. Červen 2008 [cit. 2010-08-20]. Dokument ve formátu Word. Dostupný z . Český statistický úřad. Saldo prvotních důchodů z vlastnictví českých domácností klesá [on-line]. [cit. 2010-08-20]. Dokument ve formátu Word. Dostupný z . Důvodová zpráva ze dne 15. 4. 2002 k návrhu zákona o soudním řádu správním. Obecná část. Dostupnost: identifikační číslo (ASPI ID): LIT22602CZ. Důvodová zpráva ze dne 19. 11. 2008 k zákonu číslo 280/2009 Sb., daňový řád. Dostupnost: identifikační číslo (ASPI ID): LIT32593CZ. KANIOVÁ, L. SCHILLEROVÁ, A. Správa daní: úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. vyd Praha: ASPI, 2005. 387 s. Daňová řada. ISBN 80-7357106-4. KINDL, M. HANA, V. TELECKÝ, D. Zákon o správě daní a poplatků. C.H.Beck, 2002, 584 s. ISBN 80-7179-651-4. KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem 2009. 7. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 880 s. ISBN 978-80-7263-528-3. MARKOVÁ, H. Daňové zákony úplná znění k 1.1.2010. Praha: Grada Publishing, 2010. 279 s. ISBN 978-80-247-3206-0. Ministerstvo financí ČR. Informace o činnosti daňové správy ČR [on-line]. 2010 [cit. 2010-08-25]. Dokument ve formátu Pdf. Dostupný z . Ministerstvo financí ČR. Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM) [on-line]. Červen 2010 [cit. 2010-08-20]. Dokument ve formátu Pdf a Word. Dostupný z . Ministerstvo financí ČR. Návrh zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2011 včetně rozpočtové dokumentace [on line]. Září 2010 [cit. 201014-10]. Dostupný z

60

Literatura

. Ministerstvo financí ČR. Reforma daňového systému 2010 – Teze pro veřejnou diskusi (kompletní materiál) [on-line]. Duben 2008 [cit. 2010-04-07]. Dokument ve formátu Word. Dostupný z . Ministerstvo financí ČR. Výčet očekávaných přínosů spojených s přijetím daňového řádu [on-line]. 2008 [cit. 2010-04-07]. Dokument ve formátu Pdf. Dostupný z . OECD. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2008) [on-line]. 2009 [cit. 2010-11-12]. Dokument ve formátu Pdf. Dostupný z . ONDRUŠ, R. Průvodce úředníka novým správním řízením se vzory postupů správních úřadů podle stavu k 1.1.2006. Praha: Linde Praha, a. s. 2006. 495 s. ISBN 80-7201-591-5. PricewaterhouseCoupers International Limited. Survey rankings [on-line]. 2010 [cit. 2010-11-21]. Dokument ve formátu HTML. Dostupný z . Usnesení číslo 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, v platném znění. Ústavní zákon číslo 1/1993 Sb., Ústava České republiky, v platném znění. VENCOVSKÝ, F. Státní finance v historii Československa – období 1918-1947. Finance a úvěr [on-line]. 1994, roč. 44, číslo 8/1994 [cit. 2010-07-05]. Dokument ve formátu Pdf. Dostupný z . Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění. Zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, v platném znění. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, v platném znění. Zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních, v platném znění. Zákon č. 78/1952 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, v platném znění. Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, v platném znění.

Přílohy

61

Přílohy

62

Obsah ZSDP

A Obsah ZSDP Část první: Obecná ustanovení (§ 1 až § 32) Část druhá: Řízení přípravné (§ 33 až § 39) Část třetí: Řízení vyměřovací (§ 40 až § 47) Část čtvrtá: Řádné opravné prostředky (§ 48 až § 53) Část pátá: Mimořádné opravné prostředky (§ 54 až § 56a) Část šestá: Placení daní (§ 57 až § 73a) Část sedmá: Zvláštní ustanovení k jednotlivým druhům daní (§ 74 až § 95 – tato část zákona byla zrušena) Část osmá: Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná (§ 96 až § 107)

Obsah DŘ

B Obsah DŘ Část první - úvodní ustanovení Hlava I - Předmět a účel úpravy (§ 1 až § 4) Hlava II - Základní zásady správy dani (§ 5 až § 9) Část druhá - obecná část o správě daní Hlava I - Správce daně a osoby zúčastněné na správě daní Díl 1 - Správce daně (§ 10 až § 19) Díl 2 - Daňový subjekt (§ 20 až § 31) Hlava II – Lhůty (§ 32 až § 38) Hlava III - Doručování Díl 1 - Obecná ustanovení o doručování (§ 39 až § 41) Díl 2 - Elektronické doručování (§ 42) Díl 3 - Doručování prostřednictvím zásilky (§ 43 až § 48) Díl 4 - Zvláštní způsoby doručení (§ 49 až § 50) Díl 5 - Prokázání doručení (§ 51) Hlava IV - Ochrana a poskytování informací (§ 52 až § 59) Hlava V – Dokumentace (§ 60 až § 69) Hlava VI - Řízení a další postupy Díl 1 - Obecná ustanovení o řízení h a dalších postupech (§ 70 až § 77) Díl 2 - Postupy při správě daní (§ 78 až § 90) Díl 3 - Průběh řízení (§ 91 až § 107) Hlava VII - Opravné a dozorčí prostředky Díl 1 - Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích (§ 108) Díl 2 - Odvolací řízení (§ 109 až § 116) Díl 3 - Obnova řízení (§ 117 až § 120) Díl 4 - Přezkumné řízení (§ 121 až § 123) Díl 5 - Vztah ke správnímu soudnictví (§ 124) Část třetí - zvláštní část o správě daní Hlava I - Registrační řízení (§ 125 až § 131) Hlava II - Řízení o závazném posouzení (§ 132 až § 133) Hlava III - Daňové řízení (§ 134) Hlava IV - Nalézací řízení Díl 1 - Vyměřovací řízení (§ 135 až § 140) Díl 2 - Doměřovací řízení (§ 141 až § 144) Díl 3 - Společná ustanovení pro nalézací řízení (§ 145 až § 148) Hlava V - Placení daní Díl 1 - Obecná ustanovení o placení daní (§ 149 až § 160) Díl 2 - Dělená správa (§ 161 až § 162) Díl 3 - Vybírání daní (§ 163 až § 166) Díl 4 - Zajištění daní (§ 167 až § 174) Díl 5 - Vymáhání daní Oddíl 1 – Daňová exekuce (§ 177 až § 185)

63

64

Obsah DŘ

Oddíl 2 – Daňová exekuce postižením majetkových práv (§ 186 až § 193) Oddíl 3 – Daňová exekuce prodejem movitých věcí a nemovitostí (§ 194 až § 232) Hlava VI - Správa daně vybírané srážkou (§ 233 až § 237) Hlava VII - Právní nástupnictví a vztah k insolvenci (§ 238 až § 244) Část čtvrtá - následky porušení povinností při správě daní (§ 246 až § 254) Část pátá - ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná (§ 255 až § 265) Část šestá – účinnost (§ 266)


65

C Obsah správního řádu Část první – úvodní ustanovení Hlava I – Předmět úpravy (§ 1) Hlava II – Základní zásady činnosti správních orgánů (2 až § 8) Část druhá – obecná ustanovení o správním řízení Hlava I – Správní řízení (§ 9) Hlava II – Správní orgány Díl 1 – Příslušnost správní orgánů (§ 10 až § 13) Díl 2 – Vyloučení z projednávání a rozhodování věci (§ 14) Díl 3 – Vedení řízení a úkony správních orgánů (§ 15 až § 18) Díl 4 – Doručování (§ 19 až § 26) Hlava III – Účastníci řízení a zastoupení Díl 1 – Účastníci řízení (§ 27 až § 35) Díl 2 – Úkony účastníků Hlava IV – Lhůty a počítání času (§ 39 až § 41) Hlava V – Postup před zahájením řízení Hlava VI – Průběh řízení v prvním stupni Díl 1 – Zahájení řízení (§ 44 až § 48) Díl 2 – Účastníci jednání (§ 49) Díl 3 – Podklady pro vydání rozhodnutí (§ 50 až § 57) Díl 4 – Zajištění účelu a průběhu řízení (§ 58 až § 63) Díl 5 – Přerušení řízení a zastavení řízení (§ 64 až § 66) Díl 6 – Rozhodnutí (§ 67 až § 76) Díl 7 – Nicotnost rozhodnutí (§ 77 až § 78) Díl 8 – Náklady řízení (§ 79) Hlava VII – Ochrana před nečinností (§ 80) Hlava VIII – Odvolací řízení (§ 81 až § § 93) Hlava IX – Přezkumné řízení (§ 94 až § 99) Hlava X – Obnova řízení a nové rozhodnutí (§ 100 až § 102) Hlava XI – Exekuce (§ 103 až § 129) Díl 1 – Úvodní ustanovení (§ 103 až § 105) Díl 2 – Exekuce na peněžitá plnění (§ 106) Díl 3 – Exekuce na nepeněžitá plnění (§ 107 až § 129) Oddíl 1 – Obecná ustanovení (§ 107 až § 118) Oddíl 2 – Exekuce provedením náhradního výkonu (§ 119) Oddíl 3 – Exekuce přímým vynucením (§ 120 až § 124) Oddíl 4 – Exekuce ukládáním donucovacích pokut (§ 129) Část třetí – zvláštní ustanovení o správním řízení Hlava I – Zvláštní ustanovení o správních orgánech (§ 130 až § 135) Hlava II – Dotčené orgány (§ 136) Hlava III – Zvláštní ustanovení o postupu před zahájením řízení (§ 137 až § 139) Hlava IV – Zvláštní ustanovení o některých řízeních (§ 140 až § 146)

66


Hlava V – Zvláštní ustanovení o zajištění průběhu a účelu řízení (§ 147) Hlava VI – Zvláštní ustanovení o některých rozhodnutích (§ 148 až § 151) Hlava VII – Zvláštní ustanovení o přezkoumávání rozhodnutí (§ 152 až § 153) Část čtvrtá – vyjádření, osvědčení a sdělení (§ 154 až § 158) Část pátá – veřejnoprávní smlouvy (§ 159 až § 170) Část šestá – opatření obecné povahy (§ 171 až § 174) Část sedmá – společná, přechodná a závěrečná ustanovení Hlava I – Společná ustanovení (§ 175 až § 178) Hlava II – Přechodná a závěrečná ustanovení (§179 až § 183) Část osmá – účinnost ( § 184)

Současné aspekty daňového práva procesního

Recommend Documents