Aspekty efektivního řešení pohledávek

Provozně ekonomická fakulta Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně

Aspekty efektivního řešení pohledávek Diplomová práce

Vedoucí práce:

Bc. Mgr. Lucie Hanousková

Ing. Petr David, Ph.D. 2008/2009

Zadání práce

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu mé diplomové práce panu Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborný dohled, péči a ochotu, dále potom daňově-poradenské kanceláři, účetní kanceláři a advokátní kanceláři v Opavě za rady a pomoc při zpracování této práce.

Prohlašuji, že jsem tuto práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.

V Brně dne 12. května 2009

Abstrakt Problematika pohledávek je v současné době fenomén provázející nejrůznější závazkové vztahy upravené řadou právních norem. V rámci obchodně-právních vztahů mají věřitelé zájem na efektivním řešení existujících pohledávek formou vhodných zajišťovacích prostředků a dalších instrumentů aplikovatelných v průběhu mimosoudního i soudního vymáhání. Povědomí věřitelů o daňových, účetních a právních aspektech oblasti pohledávek je nezbytným předpokladem jejich kompletního uspokojení dlužníkem. Cílem diplomové práce je stanovit postupy efektivního řešení pohledávek z daňového, účetního a právního hlediska. Na základě studia odborné literatury a konkrétních praktických příkladů sestavených za pomoci účetního, daňového poradce a advokáta jsou v této diplomové práci vymezeny specifické formy práce s pohledávkami v obchodně-právních vztazích, a také doporučeny postupy jejich řešení. Klíčová slova: pohledávky, vymáhání, zajištění, splatnost, postoupení, mezinárodní pomoc, soudní řešení, mimosoudní řešení Abstract Currently is the issue of claims a phenomenon accompanying the various obligations covered by a number of laws. In the context of commercial relations the creditors are interested in efficient solutions of existing claims through appropriate hedge funds and other instruments applicable during extrajudicial and judicial enforcement. A prerequisite for the complete satisfaction by the debtor is awareness of creditors on tax, accounting and legal aspects of the area of claims. The aim of the thesis is to establish effective procedures for addressing claims of tax, accounting and legal terms. In this thesis there are defined specific forms of claims in commercial relations, as well as best practices to address them on the basis of study of scientific literature and specific practical examples prepared with the assistance of the accounter, the tax advisor and the lawyer. Key words: claims, recovery, ensuring, maturity, cession, international help, judicial solution, extrajudicial solution

ASPEKTY EFEKTIVNÍHO ŘEŠENÍ POHLEDÁVEK

6

Obsah 1 Úvod .................................................................................................................. 9

2 Cíl práce.......................................................................................................... 11

3 Metodika práce.............................................................................................. 13

4 Efektivní zajištění pohledávek .................................................................. 15 4.1 Vznik pohledávek ................................................................................... 16 4.1.1 Členění a ocenění pohledávek při jejich vzniku v účetnictví................16 4.1.1.1 Pohledávky v cizích měnách ......................................................................... 19

4.1.2 Členění a ocenění pohledávek z daňového hlediska .............................20 4.1.2.1 Přechod mezi vedením účetnictví a daňovou evidencí ............................ 21 4.1.2.2 Odložené daňové pohledávky ...................................................................... 23

4.1.3 Členění pohledávek při vzniku z právního hlediska .............................23 4.1.3.1 Pohledávky ze smluvních vztahů................................................................. 25

4.2 Zálohy ....................................................................................................... 26 4.3 Smluvní pokuty a penále ........................................................................ 28 4.3.1 Právní pohled ...............................................................................................28 4.3.2 Účetní a daňový pohled..............................................................................29

4.4 Kapitalizace pohledávek......................................................................... 32 4.4.1 Právní pohled ...............................................................................................32 4.4.2 Daňový a účetní pohled..............................................................................32

4.5 Zajišťovací směnky .................................................................................. 34 4.6 Factoring a forfaiting ............................................................................... 35 4.6.1 Factoring v účetních a daňových souvislostech......................................36

4.7 Ostatní formy zajišťovacích prostředků ............................................... 37 4.7.1 Právní pohled ...............................................................................................37 4.7.2 Účetní a daňový pohled..............................................................................42

4.8 Pojištění pohledávek................................................................................ 44


7

5 Mimosoudní zajištění pohledávek po splatnosti .................................. 45 5.1 Inkasní agentury ..................................................................................... 45 5.2 Tvorba opravných položek k pohledávkám....................................... 46 5.2.1 Účetní opravné položky ............................................................................47 5.2.2 Zákonné opravné položky ........................................................................47 5.2.2.1 Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994................................................................................ 49 5.2.2.2 Zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním vyrovnávacím řízení........................................................... 51 5.2.2.3 Zákonné opravné položky k tzv. bezvýznamným pohledávkám........... 52

5.2.3 Promlčení a prekluze pohledávek.............................................................56

5.3 Odpis pohledávek.................................................................................... 58 5.3.1 Jednorázový odpis pohledávek .................................................................59 5.3.2 Postupný odpis pohledávek ......................................................................61 5.3.3 Veřejná dražba a pohledávky ....................................................................61

5.4 Postoupení pohledávek........................................................................... 62 5.4.1 Postoupení pohledávek z účetního hlediska ...........................................62 5.4.2 Postoupení pohledávek z daňového hlediska.........................................64 5.4.3 Postoupení pohledávek z právního hlediska ..........................................66

5.5 Započtení pohledávek............................................................................. 67 5.5.1 Účetní a daňový pohled..............................................................................68 5.5.2 Právní pohled ...............................................................................................69

5.6 Zánik a vyřazení pohledávky ................................................................ 70 5.6.1 Vyřazení pohledávky z účetního a daňového hlediska .........................70 5.6.2 Zánik pohledávky z právního hlediska ...................................................71

6 Soudní vymáhání pohledávek ................................................................... 73 6.1 Nalézací řízení .......................................................................................... 73 6.2 Vykonávací řízení .................................................................................... 74 6.3 Rozhodčí řízení......................................................................................... 76 6.4 Insolvenční řízení..................................................................................... 77 6.4.1 Věřitel v insolvenčním řízení ....................................................................77 6.4.1.1 Pravidla uspokojování pohledávek v průběhu insolvenčního řízení...... 79


8

6.5 Volba způsobu vymáhání pohledávky................................................. 80 7 Mezinárodní pomoc při vymáhání pohledávek ..................................... 81 7.1 Mezinárodní spolupráce při vymáhání finančních pohledávek ...... 82 7.2 Systém Solvit............................................................................................. 84 7.3 Vývoj mezinárodní spolupráce v ČR po vstupu do EU..................... 85 8 Závěr................................................................................................................ 87

9 Použité zdroje................................................................................................ 93

10 Seznam zkratek ........................................................................................... 97


9

1 Úvod Stejně tak, jako při realizaci jakýchkoliv lidských činností, tak i v případě pohledávek, jakožto významné složky aktiv, dochází ze strany věřitelů k řadě chyb a omylů. Mohou být zcela zbytečně důvodem k hledání složitých prostředků mimosoudního či soudního řešení jejich nároků. Právní předpisy upravující problematiku pohledávek jsou natolik obšírné, že vyvarovat se jakýmkoliv pochybením je často obtížně splnitelný úkol. Přitom včasné a správné učinění náležitých kroků může významně přispět k efektivnímu řešení a kompletnímu splnění dlužníkových závazků. V praxi se často stává, že dlužník svůj závazek vůči věřiteli včas a řádně nesplní. Může zapomenout na uhrazení pohledávky úmyslně v naději, že nebude v důsledku bezmezné důvěry věřitele vůbec odhalen, nebo oprávněně postihnut použitím příslušných prostředků. Věřitel zase může ošidit sám sebe z důvodu neznalosti zákonných možností řešení evidované pohledávky. Může se přihodit, že i zdánlivé maličkosti mohou mít zcela závažné dopady. Ještě předtím, než začne věřitel spolupracovat s dlužníkem, je vhodné monitorovat jeho platební morálku a solventnost. Dlužník se po uplynutí časového testu, tj. poskytnuté lhůty splatnosti, ocitá v prodlení s plněním svého splatného závazku a věřitel je donucen tuto situaci řešit. V souladu s právními předpisy musí věřitel principielně pro sebe vždy volit co nejvýhodnější variantu efektivního řešení pohledávek. Může přistoupit k řešení svých nároků prostřednictvím cesty mimosoudní či soudní, využít nejen sil vlastních, ale také externích služeb zasvěcených odborníků nebo specializovaných agentur. Oblast řešení pohledávek dodavatele vůči odběrateli zahrnuje řadu možných úskalí. Je to určitým způsobem tvůrčí proces provázaný správným předvídáním, organizací, ošetřením smlouvy, kontrolou, zajištěním nároků věřitele, který musí nepřetržitě pečovat o řádné hospodaření, a tedy prosperitu své činnosti. Za tímto účelem je nutno ve správném okamžiku učinit příslušné kroky. V zájmu každého účastníka závazkového vztahu je získat všeobecné povědomí o účetních, daňových a právních dopadech svých nároků nebo povinnosti v případě dlužníka. Je třeba si uvědomit, že pohledávky je možno ovlivňovat de facto po celou dobu jejich existence, před okamžikem splatnosti i po něm. K tomuto účelu slouží jednak preventivní nástroje zajišťující ochranu vzniklých pohledávek, posléze instrumenty umožňující řešení pohledávek po splatnosti účetními, daňovými a právními instituty mimosoudního i soudního vypořádání mezi věřitelem a dlužníkem. V obchodně-právních vztazích se podnikatelé v rámci závazkových vztahů pravidelně setkávají s existencí těchto položek aktiv. Pohledávky z obchodní činnosti tvoří drtivou většinu pohledávek vůbec. Preventivním zabezpečením jejich úspěšného vymožení předchází problémové spolupráci s rizikovými odběrateli zboží a služeb. Při navazování obchodních vztahů je proto třeba řádně


10

smluvně ošetřit každý závazkový vztah. Dochází tak k výraznému vylepšení dobytnosti vzniklých pohledávek. Záhodné je po celou dobu dodržovat staré známé přísloví: „Důvěřuj, ale prověřuj.“ Nejprve budou v práci charakterizovány možnosti efektivního zajištění pohledávek před splatností. Spočívají nejen ve kvalitním smluvním ošetření pohledávek, ale i ve využití možnosti platby zálohy, zajištění směnkou, úroků a poplatků z prodlení, zástavním právem nebo ve využití služeb factoringových nebo forfaitingových společností. Tímto prvotním krokem se věřitel preventivně zajišťuje před případným neuspokojením pohledávky a předchází následnému mimosoudnímu a soudnímu řešení, které tvoří předmět dalších kapitol diplomové práce.


11

2 Cíl práce Cílem diplomové práce je stanovit postupy efektivního řešení pohledávek z daňového, účetního a právního hlediska. Práce bude zaměřena na pohledávky z obchodně-závazkových vztahů, a sice z důvodu jejich frekventovaného výskytu v každodenním životě. Nejprve budou identifikovány a popsány nejčastější aspekty efektivního řešení pohledávek z výše uvedených pohledů, posléze pak doplněny praktickou aplikací a v závěru pak stanoveny syntetické závěry a doporučení. Cílem bude určit nejprve postupy efektivního řešení pohledávek v každém období jejich trvání, tzn. jak před splatností, po splatnosti, tak i v případě řešení soudní cestou. Rovněž bude charakterizována oblast mezinárodního vymáhání finančních pohledávek, která je v současnosti aktuálním tématem. Věřitelé se v uceleném přehledu mohou seznámit s řešením pohledávek a poučit se v budoucích závazkových vztazích. Dílčím cílem počáteční kapitoly bude vymezit způsoby členění a ocenění pohledávek při vzniku, možné výhody při úhradě formou zálohy stanovené předem. Dále pak určit možnosti zajištění pohledávek před splatností formou rozmanitých účinných instrumentů, jako např. smluvních pokut a penále, zajišťovacích směnek, factoringu a forfaitingu, kapitalizace nebo pojištění pohledávek. Kapitola bude doplněna praktickými příklady zajištění a jejich úskalími v daňových, účetních a právních souvislostech. Účelem navazující kapitoly bude určit formy minimalizace negativních dopadů neuhrazené pohledávky po době splatnosti. Bude se jednat o možnost tvorby opravných položek, odpisu, postoupení či započtení pohledávky. Tímto způsobem bude za využití názorných praktických daňových, účetních a právních příkladů stanoveno, jak lze pohledávku po splatnosti efektivně řešit cestou mimosoudní. Následující kapitola bude zaměřena na proces vymáhání oprávněných pohledávek soudní cestou prostřednictvím nalézacího, vykonávacího, rozhodčího a insolvenčního řízení z pohledu věřitele, na aspekty volby efektivní cesty vymáhání pohledávek. Text bude rozšířen o právní doporučení při využití tohoto způsobu řešení pohledávek po splatnosti. Dílčím cílem závěrečné kapitoly je přiblížit možnosti mezinárodní spolupráce při vymáhání zahraničních finančních pohledávek, její aktuální vývoj z pohledu České daňové správy a sítě center kooperujících v rámci Evropské Unie i mimo ni. Cílem následujícího textu však není podat vyčerpávající přehled úplně všech možností práce s pohledávkami a poskytnout kompletní popis této problematiky. Záměrem práce je popsat a zdůraznit ty aspekty problematiky pohledávek, které se efektivního řešení těchto majetkových položek přímo dotýkají. Pro lepší orientaci v problematice pohledávek je začátek první kapitoly věnován explikaci základních pojmů a primárnímu členění těchto položek aktiv. Následuje ve výše


12

uvedené posloupnosti systematický výčet nejcharakterističtějších možností práce s pohledávkami před splatností i po splatnosti z pohledu daňového, účetního i právního. Jedná se o vymezení specifických hledisek vyplývajících ze stanovisek různých právních předpisů, kterých by si měl být vědom každý účastník obchodně-závazkových vztahů v postavení věřitele. Stanovených cílů bude dosaženo pomocí vědeckých metod, o nichž je pojednáno v následující kapitole.


13

3 Metodika práce Při zpracovávání této diplomové práce byly z důvodu naplnění stanovených praktických a teoretických cílů uplatněny metody standardně používané v odborných a vědeckých publikacích. Jedná se o metodu identifikace, deskripce, komparace, analýzy a syntézy v následující postupné návaznosti. Po prostudování odborných knih, aktuální legislativy a časopiseckých článků týkajících se problematiky pohledávek v obchodně-závazkových vztazích v oblasti daňové, účetní a právní byla provedena základní deskripce řešení pohledávek před splatností a po splatnosti v rámci mimosoudní i soudní cesty, dále také mezinárodní spolupráce v oblasti vymáhání finančních pohledávek. Následně pak byla vpracována analýza a syntéza možných identifikovaných postupů v oblasti řešení pohledávek. Jejich využití v praxi bylo doporučeno v rámci tematických okruhů jednotlivých kapitol, které tvoří obsah této práce. Ve spolupráci s advokátem, daňovým poradcem a účetním byly vybrány, identifikovány a analyzovány některé konkrétní příklady praktických postupů v oblasti efektivního řešení pohledávek. V daňových a účetních příkladech bylo řešení upřesněno pomocí jednotně koncipovaných přehledných tabulek. Tímto způsobem je umožněn kompletnější pohled na analyzovanou problematiku. Metoda identifikace a analýzy byla použita rovněž v kapitole Mezinárodní pomoc při vymáhání pohledávek. V téže kapitole byla rovněž použita metoda komparace v souvislosti s porovnáváním počtů obdržených žádostí o mezinárodní pomoc při vymáhání některých daňových pohledávek v letech 2004 až 2007. V závěru byly konkretizovány, specifikovány a syntetizovány doporučené aspekty efektivního řešení pohledávek před i po splatnosti. Tyto aspekty byly vybrány po provázání a sloučení dílčích závěrů jednotlivých kapitol. Celá práce je rozdělena do 10 tématických kapitol, v nichž je propojena část teoretická a praktická dohromady z důvodu zbytečného krytí při odvolávání se na jednotlivá ustanovení právních předpisů v případě oddělení teorie a praxe. K vypracování diplomové práce byl použit program Microsoft Word. Údaje a přesné identifikace subjektů vyskytujících se v praktických příkladech byly změněny z důvodu uchování daňového i advokátního tajemství. Veškeré zdroje, které byly při zpracovávání této práce použity, jsou uvedeny v kapitole Použité zdroje. Potřebné informace byly zpracovány na základě studia platných zákonů, knižních publikací, odborných periodik a internetových zdrojů. Kromě nich bylo pak čerpáno z interních materiálů spolupracujícího advokáta, daňového poradce a účetního. V neposlední řadě byly uplatněny znalosti získané studiem na vysoké škole a rovněž praktické zkušenosti. Práce byla vypracována v souladu s právním stavem daňových zákonů k 1. 1. 2008.


14

Zpracovávání diplomové práce lze shrnout do následujících etap: • zadání diplomové práce červen 2008, • předběžné stanovení tématu červen 2008, • studium odborné literatury říjen 2008 až březen 2009, • konzultace s odborníky z praxe únor 2009 až duben 2009, • konzultace s vedoucím diplomové práce leden až květen 2009, • sestavení diplomové práce leden až květen 2009, • odevzdání diplomové práce květen 2009.


15

4 Efektivní zajištění pohledávek V průběhu života se setkáváme s velkým množstvím nejrůznějších závazkových vztahů. Jsou upraveny řadou právních norem, ať už přímo (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), nebo nepřímo (zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový nebo Notářský řád). Naprostá většina závazkových vztahů (75%) vzniká podle Občanského zákoníku (běžné koupě, půjčky, pohledávky z nájemních vztahů apod.) nebo Obchodního zákoníku (z titulu obchodních závazkových právních vztahů, z titulu odpovědnosti za škodu v důsledku povinnosti k úhradě peněžitého zadostiučinění např. z titulu nekalosoutěžního jednání, účastenství na obchodních společnostech apod.). Jestliže není pohledávka k datu své splatnosti věřitelem uspokojena, může ji věřitel vymáhat soudní nebo mimosoudní cestou, a to nejprve dne následujícího po dni splatnosti, kdy je možné prvně podat žalobu u věcně a místně příslušného soudu. K vymáhání vzniklých pohledávek je důležité si prvotně uvědomit druh pohledávek a identifikovat, na základě kterého právního vztahu vznikly. Podle toho se odvíjí kupříkladu odlišné úpravy obecných lhůt promlčecí doby. Předním zájmem věřitele je zabránit nejistotě z nezaplacení pohledávek. Institut zajišťovacích prostředků zvyšuje pravděpodobnost uhrazení pohledávky z různých obchodních vztahů a transakcí. Už jen tím, že existuje zajišťovací prostředek, je dlužník donucen i nedobrovolně splnit svůj závazek. Existuje mnoho instrumentů vhodných pro různé obchodní vztahy a transakce. Zpravidla jsou realizovány ve formě směnek smluvních pokut, zástavního či zadržovacího práva, ručení či prostřednictvím factoringových a forfaitingových společností. Vysoce účinnou formou zajištění pohledávky je uznání závazku dlužníkem ve formě notářského či exekutorského zápisu s doložkou vykonatelnosti. Takový dokument je exekučním titulem. Narozdíl od jiných způsobů zajištění je efektivita tohoto způsobu zaručena možností věřitele upustit od standardního vymáhání prostřednictvím nalézacího řízení u civilních soudů, přičemž je možné přímo přistoupit k výkonu soudního rozhodnutí či exekuci prostřednictvím soukromých exekutorských úřadů. Výše zajištění by měla úměrně odpovídat výši pohledávky věřitele. Tato kapitola se zaměřuje nejprve na způsoby členění a ocenění pohledávek při jejich vzniku. Následuje popis nejčastějších případů nejrůznějších forem zajišťovacích prostředků pro věřitele v obchodně-závazkových vztazích v účetních, daňových a právních souvislostech, doplněný praktickými komentovanými příklady eventuelního využití.


16

4.1 Vznik pohledávek Vznikem pohledávek vzniká nárok věřitele na určité plnění od dlužníka a dlužníkovi zase povinnost závazek splnit vůči věřiteli. Právní vztah mezi věřitelem a dlužníkem je závazkový právní vztah, který se v mnoha případech pojí s existencí vztahů smluvních, jindy s existencí veřejnoprávního předpisu nebo s dohodou a vůlí účastníků. Prvotně je třeba posoudit, zda jsou vznik a existence pohledávky spojeny s reálnými právními předpisy, zda tedy bude pohledávka v budoucnu právně vymahatelná. Obecně jsou důvody vzniku pohledávek a vznik obsahu závazků upraveny v § 488 až 498 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „ObčZ“).

4.1.1 Členění a ocenění pohledávek při jejich vzniku v účetnictví Pohledávky řadíme mezi aktivní rozvahové položky spojené s vystavením faktury. Může se s nimi setkat každý odběratel zboží či služby v obchodním styku, ale i mimo něj (pohledávky za zaměstnanci nebo státem). V případě vzniku pohledávky je věřitel po dobu splatnosti oprávněn požadovat po dlužníkovi nebo dlužnících odpovídající plnění ve formě peněžní, věcné, služeb apod. Za okamžik zaúčtování účetního případu je považován den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či schodku a podobným skutečnostem, které vyplývají z vnitřních směrnic jednotky. Jako oběžný majetek ovlivňují krátkodobé i dlouhodobé pohledávky likviditu podnikatele, proto je jejich uhrazení ve stanovené lhůtě zásadním zájmem všech ekonomických subjektů. Pohledávky mohou zaniknout buď zaplacením, nebo započtením v případě, kdy dlužník je zároveň věřitelem a odběratel zároveň dodavatelem. Zvýšenou pozornost si zasluhuje oblast analytické evidence pohledávek.1 Ta může sloužit k zachycení nominálních hodnot pohledávek nabytých postoupením, odepsaných pohledávek, poskytnutých záruk, zástav apod. Pohledávky se v analytické evidenci podle požadavků Českého účetního standardu č. 017 (dále jen „ČÚS“) rozdělují na krátkodobé a dlouhodobé. Mezi smluvními stranami může být sjednána doba splatnosti kratší nebo rovna jednomu roku ode dne vzniku účetního případu (pohledávky krátkodobé), nebo doba delší než 1 rok

1

Účetní záznamy týkající se nezaplacených pohledávek mají účetní jednotky povinnost uchovávat dle § 32 odst. 3 ZÚČ do konce roku následujícího po roce, v němž došlo k jejich zaplacení.


17

(pohledávky dlouhodobé). V případě prodloužení stanovené délky splatnosti se evidované pohledávky již nepřeřazují. V rámci uzávěrkových prací se prověřuje správnost účtování na analytických účtech podle aktuálního stavu pohledávek k rozvahovému dni (Drbohlav a Pohl, 2006). Pohledávkám je ve směrné účtové osnově vymezena účtová třída č. 3 (Zúčtovací vztahy), výjimku tvoří pohledávky z titulu poskytnutí dlouhodobých půjček (účtová třída č. 6) a pohledávky z titulu poskytnutí zálohy na dodávku DHM či vytváření DNM (účtová třída č. 5). V účetnictví jsou pohledávky rozděleny podle charakteru do následujících skupin (Vaigert a kol., 2006): • účtová skupina 31: Pohledávky z obchodních vztahů (311 – Odběratelé, 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry, 314 – Poskytnuté provozní zálohy, 315 – Ostatní pohledávky), • účtová skupina 33: Pohledávky vůči zaměstnancům (335 – Pohledávky za zaměstnanci, 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění), • účtová skupina 34: Pohledávky vůči finančním orgánům (341 – Daň z příjmů, 342 – Ostatní přímé daně, 343 – Daň z přidané hodnoty, 345 – Ostatní daně a poplatky, 346 – Dotace ze státního rozpočtu, 347 – Ostatní dotace), • účtová skupina 35: Pohledávky v rámci skupiny podniků, za upsaný vlastní kapitál, za společníky a pohledávky ze sdružení (351 – Pohledávky – ovládající a řídící osoba, 352 – Pohledávky – podstatný vliv, 353 – Pohledávky za upsaný vlastní kapitál, 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty, 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva, 358 – Pohledávky za účastníky sdružení), • účtová skupina 37: Jiné pohledávky (371 – Pohledávky z prodeje podniku, 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací, 374 – Pohledávky z pronájmu, 375 – Pohledávky z vydaných dluhopisů, 377 – Prodané opce, 378 – Jiné pohledávky), • účtová skupina 38: Dohadné účty aktivní (388 – Dohadné účty aktivní). V neposlední řadě je nutné zajistit precizní evidenci pohledávek. Je třeba přesně diferencovat pohledávky podle jednotlivých dlužníků, data splatnosti, důvodu vzniku a jejich výše včetně jednotlivých předpisů a provedených úhrad. V rámci uzávěrkových prací se prověřuje v rámci dokladové inventury skutečná


18

existence, kvantitativní posouzení (právní existence, promlčení, zánik) a kvalitativní zhodnocení (doba od splatnosti) pohledávek. Okamžikem ocenění pohledávek je jejich vznik, resp. zánik. Dle § 24 a § 25 zákona č. 563/1991 Sb. (dále jen „ZÚČ“) se v okamžiku vzniku oceňují vlastní pohledávky jmenovitou hodnotou, v případě nabytí za úplatu pak pořizovací cenou zahrnující náklady související s pořízením majetku (náklady na znalecké ocenění, provize, odměny právníkům atd.). Pokud jsou pohledávky nabyty účetní jednotkou k obchodování, oceňují se dle § 27 odst. 1f) ZÚČ reálnou hodnotou, její změna pak do finančních nákladů nebo výnosů. Možností, jak zjistit reálnou hodnotu pohledávky, je využití znaleckého posudku. Pohledávky lze klasifikovat z mnoha hledisek. Pokud jde o způsob zaúčtování vzniklých pohledávek, pak z důvodu daňové optimalizace do výnosů účtujeme pohledávky z obchodního styku, z prodeje majetku, smluvních sankci (evidují se v tzv. knize faktur) a rozvahově účtujeme např. pohledávky vzniklé z titulu půjčených peněz, poskytnutých záloh a pohledávky vůči státním institucím (Pilařová, 2006). Pohledávky můžeme dále členit kupříkladu podle způsobu vzniku, délky trvání, sídla dlužníka, data splatnosti či jednotlivých odběratelů. Obchodní pohledávky lze při respektování těchto evidenčních hledisek členit např. následovně (Jaroš, 2008): 1. Podle způsobu vzniku: • úvěrové (vznikají z titulu úvěru, půjček nebo záloh), • výnosové (ovlivňují zdanitelné výnosy). 2. Podle sídla dlužníka: • tuzemské, • zahraniční. 3. Podle měny: • pohledávky v Kč, • pohledávky v cizí měně. 4. Podle osoby dlužníka: • pohledávky za zaměstnanci (z titulu poskytnutých záloh, cestovních náhrad, mezd, zaviněné škody na majetku), • pohledávky za státem (na základě vyměření daně, protiprávního jednání), • pohledávky z obchodních vztahů (pohledávky vůči odběratelům, dodavatelům, směnečné pohledávky, poskytnuté zálohy), • jiné pohledávky (dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje či pronájmu podniku, z nakoupené opce či vydaných dluhopisů). 5. Podle délky trvání: • krátkodobé (splatnost do 1 roku), • dlouhodobé (splatnost déle než 1 rok).


19

6. Podle způsobu vzniku: • pohledávky „starého bloku“ (s termínem splatnosti do 31. 12. 1994), • pohledávky „nového bloku“ (s termínem splatnosti po 31. 12. 1994). 7. Podle jednotlivých odběratelů (s využitím analytických účtů zřizovaných samostatně pro individuální odběratele, evidované v účtové skupině 31). Př. Pohledávka se splatností 10. 12. 2009 vznikla 10. 11. 2008. Je tedy splatná za 13 měsíců, v účetnictví bude zařazena na účet dlouhodobých pohledávek. Podle ČÚS č. 017 se v účetní závěrce za rok 2008 počítá zbytková doba splatnosti od data účetní závěrky. Je-li menší než 12 měsíců jako v tomto případě, pohledávku řadíme ve výkazech mezi pohledávky krátkodobé. Je tedy třeba dát pozor na rozdíl mezi vykazováním pohledávek v účetnictví a ve výkaznictví. Mezi nejčastější chyby v oblasti zachycení nově vzniklé pohledávky patří chybné časové rozlišení výnosu, špatné ocenění, nesprávné zahrnutí pořizovacích nákladů souvisejících s nakoupenou pohledávkou do nákladů místo do pořizovací ceny či kompenzace pohledávky a závazku bez zúčtování výnosově vzniklé pohledávky do výnosů (Pilařová, 2007a). 4.1.1.1 Pohledávky v cizích měnách Pohledávky v cizí měně má účetní jednotka povinnost vést jak v české měně, tak v měně cizí. Pohledávky v cizí měně se oceňují směnným kurzem příslušné měny přepočteným na měnu českou, vyhlášeným na aktuální den Českou národní bankou nebo pevným kurzem2 platným pro předem stanovené období, které nesmí přesáhnout délku účetního období. Soubor pohledávek3 s různou mírou pravděpodobnosti jejich splacení se dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. s termínem splatnosti po roce 1994 musí z důvodu zásady opatrnosti rozdělit na jednotlivé části. Ocenění v cizí měně je nutno použít i v případě opravných položek (dále jen „OP“) a rezerv týkajících se majetku, který byl v cizí měně oceněn. Za datum uskutečnění účetního případu se považuje den vystavení faktury nebo jiného dokladu u dodavatele, u odběratele den doručení faktury nebo obdobného dokladu. Při převodu určitého počtu jednotek cizí měny do měny domácí při různých měnových kurzech, a tedy výkyvech české měny, mohou vzniknout kurzové rozdíly. Týkají se obvykle úhrady, postoupení, započtení či vkladu pohledávky, při úhradě úvěru novým úvěrem nebo při úhradě pohledávek převodem záloh a uzavírání účetních knih. Mohou vzniknout při úhradě pohledávky, taktéž 2 3

Pevný kurz je účetní jednotka povinna ošetřit ve vnitřní směrnici. § 61 odst. 1 prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví podnikatelů.

20


na konci rozvahového dne nebo okamžikem sestavení účetní závěrky. Mají vliv na hospodářský výsledek a zvyšují nebo snižují hodnotu pohledávky ke konci účetního období. Kurzové rozdíly se účtují výsledkově ve prospěch finančních výnosů (kurzový zisk, účet 663) nebo na vrub finančních nákladů (kurzová ztráta, účet 563). Úprava pohledávek o kurzový zisk nebo ztrátu je trvalého charakteru, promítne se i ve výši OP. Př. Společnost odkoupila pohledávku ve jmenovité hodnotě 50 000 EUR, přepočtenou v účetnictví společnosti kurzem 30,- Kč/EUR. Pohledávka vznikla půjčkou a není doposud splatná. Kurz ke dni účinnosti smlouvy o postoupení činil 31,- Kč/EUR. Tab. 1: Zaúčtování postoupené pohledávky v cizí měně Účetní operace Počáteční stav pohledávky Zúčtování pohledávky Kurzový zisk Tržba z postoupení pohledávky

Částka (EUR)

Částka (Kč)

Kurz (Kč/EUR)

50 000 50 000

1 500 000 1 550 000 50 000 1 240 000

30 31

40 000

31

Účetní zápis 315 / 546 / 315 315 / 663 378 / 646

Z hlediska daně z příjmů je možno považovat za daňově uznatelnou částku na účtu 546 jen 1 240 000,- Kč, tzn. částku do výše výnosu z postoupení. Do základu daně (dále jen „ZD“) vstupuje výnos z postoupení i kurzový zisk. Pokud by účetní jednotka k pohledávce měla vytvořenou zákonnou OP, byla by pohledávka zúčtovaná do nákladů daňově uznatelná právě do výše této OP.

4.1.2 Členění a ocenění pohledávek z daňového hlediska V případě vedení daňové evidence je nutné pohledávky členit z hlediska jejich dopadu na stranu příjmů a na stranu výdajů, protože údaje o majetku a závazcích zahrnují taktéž položku pohledávek. Pohledávky v daňové evidenci sledujeme podle jednotlivých dlužníků a podle lhůty splatnosti, a to i přesto, že toto členění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nevyžaduje. Je to užitečné zejména pro případ, že by v budoucnu podnikatel přešel z daňové evidence na účetnictví, kde se pohledávky člení obdobně. Kurzové zisky i kurzové ztráty z pohledávek v cizí měně jsou předmětem daně z příjmů. Oceňování pohledávek vymezuje § 5 odst. 9 ZDP jako jmenovitou hodnotu nebo pořizovací cenu u pohledávky nabyté postoupením nebo cenu zjištěnou pro účely daně dědické či darovací u pohledávky nabyté zděděním či darem. Plátci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) si mohou pak jmenovitou hodnotu pohledávky snížit o výši DPH při splnění daňové povinnosti na výstupu. Oceňování pohledávek patří k nejnáročnějším úkolům odhadců majetku. Jejich


21

hodnota v čase narůstá, odhadována bývá např. výše úplaty za postoupení pohledávky podle stupně rizika likvidity, dobytnosti či pochybnosti pohledávky. § 24 ZÚČ stanovuje okamžik ocenění, způsoby ocenění při nabytí více složek majetku, § 25 ZÚČ mj. vymezuje způsoby ocenění pohledávek. Zákon č. 151/97 Sb., o oceňování majetku stanovuje pro odhadce tržního oceňování nebo soudní znalce metodické postupy určení tržní hodnoty při postoupení pohledávek (Šantrůček, 2005). Daňový poplatník se musí vyvarovat toho, aby daňově řešil právně neexistující pohledávku nebo pohledávku, která již zanikla (např. byla uhrazena směnkou nebo peněžním plněním). Může se stát, že pohledávku zruší v účetnictví, přesto ji stále daňově zohledňuje, např. v případě pohledávky z titulu právně nepříslušející škody (Pilařová, 2008c). Př. Poplatník nakoupil roku 2008 pohledávku za cenu pořízení 80 000,- Kč (80% její nominální hodnoty). V souvislosti s jejím pořízením zaplatil rovněž 10 000,- Kč jako odměnu advokátovi. Následující rok pohledávku prodal. Uvažoval, jakou částku zahrnout do pořizovací ceny pohledávky. Pohledávku v její nominální hodnotě 100 000,- Kč zaeviduje poplatník podrozvahově. Dle § 50 Vyhlášky o účetnictví zahrnuje pořizovací cena také vedlejší náklady spojené s pořízením pohledávky, jako je např. znalecké ocenění, odměna právníkům či související provize. Správné účetní zachycení tohoto případu je tedy podmíněno zahrnutím odměny advokáta (10 000,- Kč) rovněž do celkové pořizovací ceny pohledávky (90 000,- Kč). 4.1.2.1 Přechod mezi vedením účetnictví a daňovou evidencí Při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci u příjmů, které jsou předmětem daně nebo se zahrnují do ZD, a výdajů určených k dosažení, zajištění a udržení příjmů, je postup stanoven Přílohou č. 2 ZDP. Pohledávky za kalendářní, příp. hospodářský rok, v němž poplatník vedl účetnictví, které budou proplaceny v kalendářním roce, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci, se vyloučí ze ZD kalendářního roku, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci, a to tak, že sníží ZD. Zůstatky účtů OP k pohledávkám, vytvořeným podle zákona o rezervách, ZD v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší.4 Nezaplacené pohledávky za rok, ve kterém bylo vedeno účetnictví, se zapíší do knihy pohledávek.

4

Při přechodu z vedení účetnictví na paušální výdaje podle § 7 odst. 9 ZDP se příjmy z pohledávek, které byly za doby vedení účetnictví zaúčtovány do výnosů a zdaněny již znovu nedaní.


22

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví se poplatník řídí postupem stanoveným v Příloze č. 2 ZDP. ZD se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Jedná-li se o plátce DPH, rozumí se za splnění daňové povinnosti na výstupu hodnotou pohledávky hodnota bez DPH (Pilařová, 2008a). Př. Roku 2007 byla u poplatníka vedoucího podvojné účetnictví vystavena faktura na poskytnuté služby ve výši 100 000,- Kč. K uhrazení pohledávky ale došlo až v roce 2008, kdy poplatník přešel na vedení daňové evidence. Roku 2007 byla vystavena faktura (311/602) ve výši 100 000,- Kč. Výnos bude součástí ZD, tj. zdaněn. Roku 2008 bude pohledávka inkasována, v daňové evidenci tedy vznikne příjem ve výši 100 000,- Kč. Tento příjem byl ale zdaněn již v roce 2007, proto se musí ZD r. 2008 o hodnotu tohoto příjmu snížit. Podle § 23 odst. 14 ZDP lze u poplatníka s příjmy podle § 7 ZDP hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do ZD buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví. Pokud poplatník ukončí činnost nebo vedení účetnictví před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do ZD, zvýší ve stejném zdaňovacím období ZD o hodnotu zásob a pohledávek, které do ZD nezahrnul. Tento postup lze uplatnit bez ohledu na to, zda poplatník uplatnil dobrovolný nebo povinný přechod na účetnictví, a to v jakékoliv částce v každém zdaňovacím období. Daňový dopad z převodu z daňové evidence na vedení účetnictví u pohledávek zmírnit tak, že se účetní jednotka vynasnaží minimalizovat možnost jejich neuhrazení. Neuhrazené pohledávky totiž nelze z daňové evidence vyloučit bez daňového dopadu (Dušek, 2008). Př. Celková suma zásob a pohledávek při přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví u poplatníka činila 2 000,- Kč. Prvním rokem rozumíme rok, ve kterém účetní jednotka začala účtovat v podvojném účetnictví. V tabulce je naznačeno možné rozložení daňové zátěže zásob a pohledávek.

23


Tab. 2: Zmírnění daňového dopadu ze zásob a pohledávek Varianta a b c d e

5

1. rok 200 1 920 10 400 10

2. rok 200 10 10 400 10

3. rok

4. rok

400 10 10 400 10

200 10 10 400 10

5. rok 200 10 10 400 1000

6. rok 200 10 10 0 10

7. rok

8. rok

200 10 10 0 10

200 10 10 0 10

9. rok 200 10 1 920 0 930

4.1.2.2 Odložené daňové pohledávky Při účtování o odložené dani v souladu s § 59 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a ČÚS č. 003 se odložená daňová pohledávka vzniklá z odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyužitých ztrát nebo jiných časově převoditelných daňových nároků oceňuje majetkovou metodou např. na úrovni neúplné substanční hodnoty na principu reprodukčních cen. Přechodné rozdíly mohou být jednak zdanitelné (odložený daňový závazek a vyšší ZD v budoucnu, účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku je vyšší než jeho hodnota tohoto majetku pro daňové účely) a jednak odčitatelné (odložená daňová pohledávka a nižší ZD v budoucnu, účetní hodnota pohledávek snížená o OP je nižší než jejich hodnota snížená o daňově uznatelné OP). Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zjistí jako součin výsledného rozdílu všech přechodných rozdílů a sazby daně z příjmů platné např. v příštím účetním období. O odložené daňové pohledávce se účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti. Odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky se účtují na příslušném účtu účtové skupiny 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka. Nezachycená odložená daňová pohledávka se zachycuje v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. Aby ZD mohl být považován za dosažitelný, musí pak podle bodu 3.4 ČÚS č. 003 existovat dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly. Pokud není pravděpodobné, že bude dosažitelný dostatečný ZD, může se účtovat pouze o části daňové pohledávky (Müllerová a kol., 2008).

4.1.3 Členění pohledávek při vzniku z právního hlediska Závazkový vztah mezi odběratelem a dodavatelem služby nebo zboží obecně vzniká, jakmile dojde k uplynutí časového testu mezi poskytnutím lhůty a placením. Jako předběžné preventivní opatření slouží zevrubné ošetření smlouvy, platebních podmínek a různých omezení. Po realizaci poskytnutí zboží

5

Podnikatel přerušil podnikání ve 3. roce, a musel tedy povýšit ZD o částku 1600,- Kč, která ještě v předešlých letech zdaněna nebyla.


24

či služby musí podnikatel nebo ekonomický úsek sledovat, zda je pohledávka zaplacená, popř. dlužníka upomínat dříve, než dojde k jejímu vymáhání po právní stránce. Pohledávky lze z obecného pohledu členit na pohledávky (Vaigert a kol., 2006): • vzniklé ze smluv (např. pohledávka k úhradě kupní ceny z titulu kupní smlouvy), • vzniklé z porušení právních povinností smluvních či mimosmluvních (např. obecná povinnost k náhradě škody, je-li způsobena, či povinnost k úhradě smluvní pokuty, je-li smluvně zakotvena), • vzniklé z bezdůvodného obohacení (jsou upraveny § 451 a násl. ObčZ, přičemž předmětné ustanovení platí rovněž pro obchodně-právní vztahy) • vzniklé z jiných právních skutečností (např. v důsledku rozhodnutí soudu či správního orgánu), • jejichž předmětem je finanční plnění, • jejichž předmětem je naturální plnění, • jejichž předmětem je plnění službami, • jejichž předmětem je plnění jiných činností nebo zdržení se činnosti. Pokud existuje více osob na straně dlužníka, jsou podle § 293 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObchZ“) zavázáni společně a nerozdílně, a věřitel oprávněn požadovat plnění po kterémkoliv z nich s výjimkou toho, že je ve smlouvě stanoven rozsah jednotlivých závazků. Př. Příkladem situace, kdy na straně dlužníků vystupují společně a nerozdílně (tj. solidárně) dva či více dlužníků, může být uzavření smlouvy, kde na straně jedné vystupuje jako prodávající jeden subjekt, zatímco na straně druhé – kupující – vystupují subjekty dva. Společně a nerozdílně kupují určité zboží, společně a nerozdílně se zavázaly uhradit jeho cenu. Pro obchodně-závazkové vztahy však bývá příznačnějším příkladem společného a nerozdílného dlužnictví tzv. ručení ve smyslu ustanovení § 303 a násl. ObchZ. Zde je třeba upozornit na ustanovení § 306 odst. 1 ObchZ, v jehož důsledku se závazek stává splatným společně a nerozdílně vůči dlužníku i ručiteli teprve poté, kdy věřitel vyzve dlužníka k dobrovolné úhradě. Výjimkou z uvedeného pravidla (povinnosti vyzvat primárního dlužníka předu uplatněním nároku rovněž vůči sekundárnímu dlužníkovi – ručiteli) je pouze situace, kdy je z okolností zřejmé, že primární dlužník svůj závazek vůči věřiteli řádně a včas nesplní (např. v důsledku zahájení insolvenčního řízení apod.).


25

4.1.3.1 Pohledávky ze smluvních vztahů Nejčastějším typem prevence proti vzniku nedobytných pohledávek je kvalitně upravený smluvní vztah, který dokládá a prokazuje oprávněnost pohledávek. Smluvní úprava může individuálně přihlédnout ke konkrétním okolnostem jednotlivých případů, stanovit dodací a platební podmínky. Smlouva by měla jednoznačně vymezovat: • správné označení smluvních stran a osob, které jsou za ně oprávněné jednat na základě plné moci (prokurista dle § 13 ObchZ), • předmět plnění a obsah závazku, • platební podmínky (cena, splatnost, způsob placení), • vypořádání se s nedodržením platebních podmínek (smluvní pokuta, sankce), • definování práva odstoupení od smlouvy dle § 344 až 351 ObchZ. Smlouvy mohou mít většinou písemnou i ústní formu, jakékoliv změny je nutné řešit písemným dodatkem za souhlasu všech stran. Smlouva musí mít výhradně písemnou formu, pokud to výslovně stanoví zákon nebo dohoda osob, které smlouvu uzavírají, popř. pokud jedna ze stran projeví vůli k tomuto požadavku. Uzavírání obchodních smluv je upraveno v § 43 až 51 ObčZ, odchylky od úpravy v občanském zákoníku vymezuje § 269 až 292 ObchZ. U jednotlivých smluvních typů jsou stanoveny optimální postupy uspořádání vzájemných vztahů v konkrétní smlouvě. § 269 odst. 2 ObchZ řeší úpravu tzv. smlouvy nepojmenované (inominální), které jako typ smlouvy výslovně upraveny nejsou. Pro praxi mají velký význam tzv. smlouvy o uzavření smlouvy budoucí,6 což je jeden z případů smluv, pro které zákon stanovuje povinnost uzavření v písemné formě. V kupních smlouvách je třeba vždy zahrnout kupní cenu za zboží, věnovat dostatek pozornosti návrhu smlouvy a dokladům, které mají jednoznačně prokazovat převzetí zboží kupujícím, jeho původ od prodávajícího a přesnou identifikaci (Vondráková a kol., 2008). Př. V souvislosti se smluvními závazkovými vztahy je vhodné upozornit na několik základních aspektů, se kterými se v souvislosti s vymáháním pohledávek lze setkat. Jedná se o níže popsaná úskalí.

6

Podle § 289 ObchZ se jedna nebo obě smluvní strany zavazují uzavřít ve stanovené době budoucí smlouvu a předmětem plněný určeným alespoň obecným způsobem.


26

Povinnou náležitostí smlouvy je vždy cena zboží, díla, přepravy, služby či jiného plnění, anebo způsob určení výše ceny. Není-li cena přesně stanovena, soud bude považovat takovou smlouvu za neplatnou, a to dle ust. § 37 odst. 1 ObčZ pro neurčitost či dle § 39 ObčZ pro rozpor se zákonem (v důsledku absence povinné náležitosti smlouvy). Velmi důležitou náležitostí je z praktického hlediska stanovení konkrétního data či termínu splatnosti pohledávky. Uplatnit u soudu lze pouze pohledávku splatnou. Bude-li ohledně splatnosti pohledávky pochybností, pravděpodobně vzniknou v průběhu soudního sporu nesrovnalosti, jež mohou ovlivnit výsledek soudního sporu. Pravidelnou náležitostí smlouvy bývají rovněž zajišťovací instituty pohledávky. Jedná se zpravidla o smluvní pokuty či úroky z prodlení. V této souvislosti je třeba důrazně upozornit na nezbytnost tzv. přiměřenosti smluvní pokuty či úroků z prodlení. V případě, že smlouva obsahuje smluvní pokutu či úroky z prodlení v nepřiměřené výši, soud bude smlouvu v této části považovat za neplatnou, a to dle § 39 ObčZ, tedy pro rozpor s dobrými mravy. Dle konstantní soudní judikatury jsou smluvní pokuty, jakož i úroky z prodlení považovány za přiměřené do maximální výše 0,5 % z jistiny za každý den prodlení dlužníka s úhradou závazku. Je-li smlouva uzavírána s obchodním partnerem nedůvěryhodným či potenciálně problémovým, je vhodné jako jedno z ustanovení smlouvy sjednat „dohodu o vyplňovacím právu směnečném“, dle které bude věřitel oprávněn doplnit biancosměnku vystavenou dlužníkem při podpisu smlouvy. Při podpisu takové smlouvy bude součastně vystavena směnka, která bude zajišťovat závazek ze smlouvy, v ideálním případě bude rovněž avalována statutárním orgánem společnosti, jež směnku vystavuje (je-li vystavována obchodní společností). V daném případě představuje aval směnečného ručitele za závazky výstavce směnky – obchodní společnosti – dlužníka. Velmi častým ujednáním ve smlouvách je též rozhodčí doložka. Rozhodčí řízení představuje formu „soukromého soudnictví“, které může být účinným a rychlým způsobem směřujícím k získání exekučního titulu (rozhodčího nálezu). Pro dlužníka však skýtá značné nebezpečí. Její včlenění do smlouvy je proto nezbytné zvážit dle pozice, kterou máme v daném smluvním vztahu zastávat.

4.2 Zálohy V obchodním styku může docházet k částečnému nebo úplnému uhrazení pohledávky předem formou tzv. záloh. Výše záloh není zákonem stanovena. U záloh poskytnutých při účtování kvůli zpřesnění informací rozlišujeme, zda se jedná o zálohy na dlouhodobý majetek (účet 05x) nebo na zásoby (účet 15x) či zálohy ostatní, např. na služby (účet 314). Při účtování záloh přijatých pak

27


rozdílně účtujeme zálohy krátkodobé (účet 324) a zálohy dlouhodobé (účet 475). V účetní závěrce se nesmí vykazovat nezaplacené zálohy z důvodu nutnosti účtování o zálohách až jejich úhradou. Jako doklad k účtování o zálohách se v závislosti na formě platby obvykle používá výpis z bankovního účtu nebo výdajový pokladní doklad. Uživatelé účetních informací mohou mít díky přesnému zachycení zálohových faktur v evidenci lepší přehled o stavu pohledávek a závazků (Vondráková a kol., 2008). Podle § 9 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) se zaplacení zálohy nepovažuje za uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet DPH může účetní jednotka uplatnit až v období, kdy obdrží daňový doklad. Období, ve kterém byla záloha zaplacena, se tedy nemusí shodovat s tím, kdy může být odpočet DPH uplatněn. Osoba, která nevede účetnictví, může dle § 21 odst. 2 ZDPH přiznat daň až ke dni uznatelného zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty. Konkrétní postup je vhodné zakotvit ve smlouvě. Je lepší smlouvat cenu bez DPH kvůli případným změnám v sazbách v průběhu delšího časového období nebo stanovit ve smlouvě přesný postup v případě, že změna sazby nastane. § 26 odst. 2 ZDP říká, že pokud je ve stejném kalendářním měsíci přijata úplata a zároveň dojde ke dni uznatelného zdanitelného plnění, lze vystavit pouze jeden daňový doklad. Př. Účetní jednotka inkasovala dne 15. 4. 2009 na běžný účet zálohu ve výši 119 000,- Kč včetně 19 % DPH. 30. 4. 2009 byl vystaven daňový doklad na dodávku zboží ve výši 238 000,- Kč včetně 19 % DPH. Ta se tentýž den uskutečnila a zároveň byla vyúčtována přijatá záloha. Ve stejném kalendářním měsíci jako inkaso zálohy se uskutečnilo i zdanitelné plnění. Tab. 3: Inkaso zálohy Částka v Kč

Účetní zápis

Datum

Účetní případ

15. 4. 2009

Inkaso zálohy

119 000

221 / 324

30. 4. 2009

FAV celkem Cena bez DPH DPH

238 000 200 000 38 000

311 / - / 604 - / 343

30. 4. 2009

Vyúčtování zálohy

119 000

324 / 311

Př. Účetní jednotka uhradila dne 6. 11. 2008 z běžného účtu zálohu ve výši 119 000,- Kč včetně 19 % DPH. Dne 20. 11. 2008 obdržela daňový doklad. Zvažovala tedy, že u daňového dokladu neuplatní DPH na vstupu a zohlední DPH až u daňového dokladu, který bude vystaven ke dni uskutečnění

28


zdanitelného plnění. Dne 14. 2. 2009 obdržela daňový doklad za poskytnuté služby na částku 238 000,- Kč včetně 19 % DPH. Toho dne byla zároveň vyúčtována i poskytnutá záloha. Tab. 4: Úhrada zálohy Datum 6. 11. 2008 20. 11. 2008

Účetní případ

Částka v Kč

Účetní zápis

Úhrada zálohy Daňový doklad k úplatě

119 000 19 000

314.1 / 221 343 / 324.2

14. 2. 2009

FAP celkem Cena bez DPH DPH

238 000 200 000 38 000

- / 321 518 / 343 / -

30. 4. 2009

Vyúčtování DPH ze zálohy

- 19 000

343 / 314.2

30. 4. 2009

Vyúčtování zálohy (brutto)

119 000

321 / 314.1

4.3 Smluvní pokuty a penále Jeden z účinných preventivních nástrojů zajištění pohledávky v občanskoprávních a obchodních vztazích v případě solventnosti odběratele je ujednání smluvní pokuty. Při porušení povinnosti sjednané mezi dvěma stranami má poškozená strana nárok na náhradu formou sjednané smluvní pokuty, kterou musí dlužník uhradit bez ohledu na to, zda škoda skutečně vznikla. Na základě písemné dohody o smluvní pokutě se vyloučí případné spory o náhradu škody. Nesmí se však jednat o jednostranný právní akt.

4.3.1 Právní pohled Smluvní pokuta může zajišťovat vztah občanskoprávní s právní úpravou v § 544 až 545 ObčZ nebo vztah obchodněprávní upravený v § 300 až 302 ObchZ. Jedná se o zajišťovací prostředek pro případ porušení určité úředně definované povinnosti se subsidiární a akcesorickou povahou k existenci zajišťované pohledávky. Může mít peněžitou i nepeněžitou podobu. Povinná smluvní strana není po úhradě smluvní pokuty zbavena povinnosti ke splnění jištěného závazku, pokud tak není smluvně stanoveno. Tento závazek však nesmí zaniknout prekluzí. Promlčení se na zánik práva a smluvní pokutu nevztahuje. Nárok na úhradu smluvní pokuty se promlčuje na dobu určenou v závislosti na právním předpisu, podle kterého byla smluvní pokuta sjednána. Smluvní pokuta je samostatný nárok, z něhož se samostatně vyměřuje soudní poplatek. Smluvní pokuta, její výše nebo přesný způsob stanovení výše (např. procentním podílem z hodnoty) musí být sjednána písemně i přesto, že zajišťuje závazek sjednaný nepísemnou formou. Výše smluvní pokuty může záviset


29

i na proměnlivých veličinách v čase. Výše smluvní pokuty plní funkci paušalizované náhrady škody a nemůže dle rozsudku Nejvyššího soudu České republiky (dále jen „ČR“)7 převyšovat výši skutečné nebo hrozící škody. V opačném případě by odporovala dobrým mravům v souladu s § 3 odst. 1 ObčZ a jednalo by se o neplatný právní úkon dle § 39 ObčZ nevymahatelný soudem. Právní důsledky nepřiměřené smluvní pokuty jsou odlišné v právní úpravě ObčZ a ObchZ. Podle § 301 ObchZ může soud pokutu snížit (moderovat) v případě, že na ni nezanikl nárok z titulu splnění nebo započtení. Díky tomuto se toto jednání nemůže považovat za nemravné kvůli nepřiměřenosti smluvní pokuty. Dlužníkům se tedy nabízí možnost neplatit příliš vysokou smluvní pokutu s tím, že její výše bude pravděpodobně soudem moderována. Úprava ObčZ moderaci smluvní pokuty nepřipouští s výjimkou neplatnosti dohody o smluvní pokutě (Čech, 2008). Dlužník není podle § 545 odst. 3 ObčZ povinen smluvní pokutu zaplatit, pokud porušení své povinnosti nezavinil s výjimkou obchodních vztahů, kde se této povinnosti viník nemůže zprostit vůbec. Soud má ovšem v případě závazkového vztahu uzavřeného podle ObchZ oprávnění snížit pokutu. Př. Příkladem může být situace, kdy smluvní strany mezi sebou sjednaly závazkový právní vztah, z něhož plyne dodavateli povinnost dodat zboží ve lhůtě 15 dnů, a to pod sankcí smluvní pokuty 100 000,- Kč, dostane-li se do prodlení. V případě, kdy se jedná o dodávku televizorů, která se opozdila o 2 dny, v důsledku čehož zmeškal kupující pravděpodobně prodej 4 ks televizorů koncovým zákazníkům bude situace zcela jistě jiná než v případě, kdy se obchodní společnost zabývající se výrobou armatur opozdí s dodávkou armatur pro teplárnu zásobující teplem polovinu města, v důsledku čehož je nezbytné tuto odstavit. Moderační právo soudu tedy znamená oprávnění soudu uvážit přiměřenost smluvní pokuty, a tu případně ponížit až na výši náhrady škody.

4.3.2 Účetní a daňový pohled Částky pohledávek či závazků vzniklých z titulu smluvních sankcí se účtují ve prospěch účtu 644 v případě pohledávek a na vrub účtu 544 v případě závazků, a to bez ohledu na to, zda byly uhrazeny či nikoliv. K daňové uznatelnosti se dle § 24 odst. 2zi) ZDP vztahuje podmínka jednoznačného zaplacení smluvních pokut a penále, proto je vhodné pro přehlednost analyticky evidovat zvlášť zaplacené a nezaplacené částky smluvních pokut. Daňově uznatelné jsou smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce

7

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 33 Odo 313/2002 ze dne 19. 6. 2002.

30


ze závazkových vztahů pouze po zaplacení. Pouhý vznik závazku z titulu smluvních sankcí nemůže tedy ovlivnit ZD. Podle ustanovení § 23 odst. 3b) ZDP se pak výsledek hospodaření (dále jen „VH“) snižuje o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení aj. zúčtované ve prospěch výnosů převyšují přijaté částky v tomto období. Pokud by byly v následujícím období tyto pohledávky poplatníkovi uhrazeny, VH by se o částku, o kterou je skutečný příjem vyšší než zúčtované výnosy, tentokrát zvýšil. Příjemce smluvních sankcí dle § 23 odst. 3b) upravuje VH snížením o rozdíl, o který smluvní pokuty, úroky z prodlení apod. zúčtované ve prospěch výnosů převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období, a to z toho důvodu, aby výnosy věřitele nebyly zdaněny ještě před jejich inkasem. Pro případ, že v následujícím období dojde k uhrazení smluvních sankcí vyloučených ze ZD, se podle § 23 odst. 3a) ZD o přijaté úhrady zvýší. § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách (dále jen „ZOR“) zakazuje k pohledávkám z titulu smluvních pokut tvořit OP. Z pohledu DPH se v souladu s § 2 odst. 2 ZDPH není finanční plnění ve smyslu smluvní pokuty předmětem daně. Pohledávky a závazky ze smluvních vztahů vyžadují kvalitní evidenci k prokázání okamžiku účtování nákladu nebo výnosu a skutečného přijetí (poskytnutí) úhrady. Př. Pohledávka, která vznikla z titulu smluvní pokuty, byla zaúčtována v únoru 2008 ve výši 100 000,- Kč. V listopadu 2008 došlo k právnímu zániku dlužníka (PO). Byl vymazán z Obchodního rejstříku a neměl právního nástupce. V prosinci 2008 došlo k odpisu pohledávky z důvodu jejího zániku. V roce 2008 nastaly následující účetní případy: Tab. 5: Zaúčtování pohledávky z titulu smluvní pokuty Účetní případ

Období

Vznik pohledávky Odpis pohledávky

únor 2008 prosinec 2008

Částka v Kč 100 000 100 000

Zaúčtování 311 / 644 546 / 311

Ve zdaňovacím období 2008 bude mít příklad následující daňové dopady. Odpis pohledávky je nedaňový z důvodu nesplnění podmínek stanovených § 24 odst. 2y) ZDP. V daňovém přiznání jej uvedeme na řádek č. 40. O výnos zaúčtovaný na účet 644 ve výši 100 000,- Kč nelze na řádku č. 111 snížit hospodářský výsledek, neumožňuje to dikce § 23 odst. 3b) bod 1 ZDP. Př. Pohledávka z titulu smluvní pokuty ve výši 200 000,- Kč vznikla a byla zaúčtována v únoru 2008. V říjnu 2008 došlo k postoupení této pohledávky za prodejní cenu 120 000,- Kč.

31


V roce 2008 nastaly níže uvedené účetní případy. Tab. 6: Zaúčtování postoupené pohledávky z titulu smluvní pokuty Účetní případ

Období

Vznik pohledávky Zúčtování prodejní ceny

únor 2008 říjen 2008

Postoupení pohledávky

říjen 2008

Částka v Kč

Zaúčtování

200 000 120 000 120 000

311 / 644 378 / 646 546 / 311 D

80 000

546 / 311 N

Podle § 24 odst. 2s) ZDP bude ve zdaňovacím období 2008 ztráta ve výši 80 000,- Kč z prodeje této pohledávky nedaňová. O výnos zúčtovaný na účet 644 ve výši 200 000,- Kč nelze na základě stanovení § 23 odst. 3b) bod 1 ZDP snížit hospodářský výsledek. Př. Účetní jednotka eviduje od května 2008 pohledávku ve výši 100 000,- Kč. Průběžně zasílá dlužníkovi penalizační faktury. Pohledávku v listopadu téhož roku postoupí jinému věřiteli za 80 000,- Kč. Zjišťuje, jakým způsobem ovlivní svůj ZD v případě, že bude účtovat o smluvních úrocích a v případě, kdy se rozhodne, že o nich účtovat nebude. Tab. 7: Zaúčtování v případě účtování o smluvních úrocích z prodlení Účetní případ

Období

Částka v Kč

Zaúčtování

Vznik pohledávky Postoupení pohledávky

květen 2008 listopad 2008

100 000 80 000

311 / 315 / 646

Vyřazení pohledávky8 (včetně úroků z prodlení)

listopad 2008

100 000

546 / 311

Úroky z prodlení

listopad 2008

30 000

311 / 644

V tomto případě musí být ZD navýšen podle § 23 odst. 3 bod 6 ZDP o hodnotu neuhrazené pohledávky. VH se bude po odečtení celkových nákladů spojených s vyřazením pohledávky (130 000,- Kč) od prodejní ceny pohledávky (80 000,- Kč) rovnat -50 000,- Kč. ZD bude v tomto případě roven součtu VH (-50 000,- Kč), daňově neúčinných nákladů (130 000,- Kč snížených o cenu pohledávky při postoupení 80 000,- Kč, tj. 50 000,- Kč) a hodnoty neuhrazené pohledávky (30 000,- Kč). Celkový dopad na ZD bude celkem ve výši 30 000,- Kč.

8

Daňově účinné náklady jsou v tomto případě rovny 80 000,- Kč a daňově neúčinné 50 000,- Kč.

32


Tab. 8: Změna zaúčtování v případě neúčtování o smluvních úrocích z prodlení Účetní případ

Období

Vznik pohledávky Postoupení pohledávky Vyřazení pohledávky9

květen 2008 listopad 2008 listopad 2008

Částka v Kč 100 000 80 000 100 000

Zaúčtování 311 / 315 / 646 546 / 311

V opačném případě se VH po odečtení celkových nákladů spojených s vyřazením pohledávky (100 000,- Kč) od prodejní ceny pohledávky (80 000,- Kč) bude rovnat -20 000,- Kč. ZD bude stejně jako v předchozím případě roven součtu VH (-20 000,- Kč), daňově neúčinných nákladů (20 000,- Kč) a hodnoty neuhrazené postoupené pohledávky (0,- Kč). Celkový dopad na ZD bude v tomto případě nulový.

4.4 Kapitalizace pohledávek Další specifická operace u pohledávek je proces kapitalizace u tzv. druhotné platební neschopnosti dlužníka. Věřitel se s dlužníkem (obchodní společnost) dohodnou na vkladu pohledávky do základního kapitálu dlužníka. Tímto získává věřitel majetkovou účast na základním kapitálu dlužníka a pohledávka v účetnictví věřitele zaniká.

4.4.1 Právní pohled Právní předpisy v § 59 odst. 8 ObchZ nepovolují nepeněžní vklad ve formě pohledávky do obchodní společnosti. Tato pohledávka může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo emisního kursu, jen pokud to stanoví zákon. Základní kapitál společnosti může být však zvýšen peněžitými vklady, což lze využít tak, že za souhlasu valné hromady upisovatel započte pohledávku společnosti na závazek splatit vklad nebo emisní kurz akcií. Kapitalizace se tedy posuzuje jako peněžitý vklad. Toto řešení dlouhodobých pohledávek z obchodního styku nebo z peněžních transferů ve formě nabytí podílu na vlastním kapitálu ve společnosti ObchZ stanovuje v § 163 odst. 3.

4.4.2 Daňový a účetní pohled Pojem kapitalizace pohledávky je zásadně odlišný od vkladu pohledávky. V případě kapitalizace se jedná o kapitalizaci pohledávky vůči dlužníkovi, proces vkladu pohledávky probíhá zásadně vůči třetí osobě a jedná se o nepeněžitý vklad

9

Daňově účinné náklady jsou v tomto případě rovny 80 000,- Kč a daňově neúčinné 20 000,- Kč.

33


oceňovaný na základě posudku soudního znalce. Kapitalizovat lze pohledávku pouze na peněžní plnění v jakékoliv měně. Majetková účast původního věřitele je oceněna podle peněžitého vkladu. U věřitele dojde k přesunu mezi dvěma majetkovými položkami. Pohledávka se oceňuje v nominální hodnotě včetně příslušenství. Operace může být v případě úbytku a přírůstku aktiv ve stejné hodnotě neutrální. Případný rozdíl mezi účetní hodnotou pohledávky a novou účastí ve společnosti se účtuje výsledkově. Kapitalizace na úrovni nominální ceny nemá žádné daňové důsledky. U vkladatele mohou vznikat dopady do ZD v následujících případech (Pilařová, 2007a): • pořizovací cena pohledávky je nižší než její jmenovitá hodnota, • k pohledávce započtené existují zákonné OP (je nutné počítat s jejich rozpuštěním), • k započtení pohledávky dojde z titulu smluvních sankcí. Kapitalizací pohledávky se u dlužníka přemění v rozvaze cizí pasiva na vlastní kapitál, což je operace bez daňového dopadu, avšak také bez přílivu peněžních prostředků. Zápočtem na závazek z titulu smluvních sankcí jako jediným dochází ke vzniku daňově účinného nákladu i u nabyvatele. Zisk nebo ztráta při této operaci u dlužníka většinou nevzniká. Př. Společnost Bruno evidovala pohledávku společnosti Dumbo v hodnotě 950 000,- Kč. Její jmenovitá hodnota činila 1 000 000,- Kč. Na základě dohody o započtení a na základě přípustnosti započtení v usnesení valné hromady společnosti Dumbo započítala společnost Bruno plně pohledávku na závazek, stala se společníkem společnosti Dumbo s vkladem 1 000 000,- Kč. Společnosti Bruno (věřitel) vznikl na základě usnesení valné hromady započtením pohledávky závazek splatit vklad, k čemuž dojde započtením pohledávky vůči společnosti Dumbo a tohoto závazku. U vkladatele dojde k výnosovému daňovému dopadu u vkladatele, a to z rozdílu jmenovité hodnoty započítávané pohledávky a jejího ocenění pořizovací cenou při úplatném nabytí. Jedná se o zdanitelný výnos. Tab. 9: Zaúčtování u věřitele (společnost Bruno) Účetní případ Počáteční zůstatek pohledávky Závazek společnosti Bruno splatit vklad Započtení závazku a pohledávky Hodnota pohledávky Zdanitelný výnos

Částka v Kč 950 000 1 000 000 1 000 000 950 000 50 000

Zaúčtování 311 / 061 / 367 367 / - / 311 - / 648


34

4.5 Zajišťovací směnky Zajišťovací směnky slouží k zajištění jistoty splnění jiného peněžitého závazku (např. zaplacení kupní ceny mezi dlužníkem a věřitelem). Pokud dlužník dostojí svému závazku ze smlouvy, tak zajišťovací směnka de facto vůbec použita být nemá, v praxi se to ale běžně stává. Pojem zajišťovací směnka se v zákoně č. 191/1950 Sb., zákon směnečný a šekový neobjevuje, směnky jsou rozčleněny na platební a zajišťovací za účelem zajištění pohledávky jen podle teorie. Vystavením zajišťovací směnky se mění pouze obsah závazkového vztahu, ale nelze jej považovat za jeho splnění. Podle § 334 ObchZ se tedy tímto krokem nemění doba trvání závazku. Směnka jako zajišťovací prostředek nemá akcesorickou povahu, tzn. nezaniká v případě zániku závazku. Je tedy teoreticky možné disponovat a zvlášť převádět samostatně zvlášť se zajištěnou pohledávkou a se zajišťovací směnkou (Traurig, 2009). Jakýkoliv prodej směnky (indosace) je posuzován jako prodej cenného papíru. Daňovým výdajem je podle § 24 odst. 2ze) pořizovací cena směnky při prodeji, o níž je účtováno jako o cenném papíru, a to jen do výše příjmů z jejího prodeje. Směnka jako zajišťovací prostředek se oceňuje v nominální směnečné hodnotě a eviduje se v podrozvahové evidenci. Aby byla směnka platná, musí obsahovat zákonem stanovené formální náležitosti, tzn. označení listiny jako „SMĚNKA“, uvedení tohoto slova i v textu listiny, bezpodmínečný závazek nebo příkaz výstavce zaplatit stanovenou částku v určitou dobu a na určitém místě, jméno remitenta, datum a místo vystavení směnky a vlastnoruční podpis výstavce pod textem (Směnka - nástroj preventivního zajištění pohledávek, 2008). K přechodu směnečné pohledávky může dojít rubopisem (indosamentem) nebo podle obecné úpravy postoupení pohledávky v ObčZ. Při prodeji podniku, při přeměně obchodních společností nebo u FO v případě dědění dochází k přechodům směnečných práv. K tomu, aby směnka byla převoditelná na základě smlouvy o postoupení pohledávky, je třeba, aby ji výstavce směnky označil doložkou „nikoli na řad“. Na rozdíl od postoupení pohledávky není nutno dlužníkům tento převod oznamovat, nový majitel musí směnku vždy řádně převzít (Drbohlav a Pohl, 2006). Při výše uvedeném je zcela zásadně třeba odlišovat převod směnečných práv a převod obligačních práv ze směnky. V případě převodu směnečných práv je směnka standardním cenným papírem, a proto proti ní nelze namítat čehokoli jiného než formálních nedostatků směnky. Jsou-li se směnkou převedeny obligační práva, může dlužník vůči novému věřiteli uplatnit všech námitek, které mohl uplatnit vůči původnímu věřiteli.


35

Př. Praktickým příkladem fungování zajišťovací směnky může být situace, kdy dojde k uzavření leasingové smlouvy, jejímž předmětem je dlouhodobý nájem osobního motorového vozidla s právem budoucí koupě. V případě prodlení nájemce vznikne pronajímateli právo odstoupit od smlouvy, požadovat vydání předmětu nájmu a požadovat zaplacení zbývajících jednotlivých částek odpovídajících nájemnému, jež by nájemce jinak zaplatil za celou dobu trvání nájmu. Takováto pohledávka by byla běžně u soudu neuplatnitelná pro její rozpor s dobrými mravy, a to z důvodu příliš vysoké smluvní pokuty. Z uvedeného důvodu proto leasingová společnost vyplní bianco směnku. V ideálním případě ji dále indosuje např. na svoji dceřinou společnost, čímž dojde k „očištění“ směnky od možných kauzálních námitek dlužníka. Tato směnka je plně a snadno vymahatelná vůči dlužníkovi. Dlužník v daném případě již může namítat pouze případné formální nedostatky směnky.

4.6 Factoring a forfaiting V určitém smyslu lze chápat jako prevenci proti vzniku nedobytných pohledávek odkup krátkodobých pohledávek před dobou splatnosti specializovanou factoringovou společností (factorem). Ta může v závislosti na podmínkách smlouvy10 a prověření bonity klienta na sebe převzít veškerá rizika za pohledávku. Smluvně dojednaná lhůta úhrady pohledávek by neměla překračovat 90 dní. Factoring jako službu v ČR nabízí řada společností pod záštitou tzv. Asociace factoringových společností. Odběratelé bývají informováni tzv. notifikačním dopisem o zahájení factoringu, jejich souhlas k postoupení pohledávky a k přesměrování úhrady pohledávky není vyžadován. Při poskytnutí služby odběrateli bývá na faktuře dovětek (cesní formule) o povinnosti odběratele k úhradě facoringové společnosti. Vedle facoringového poplatku11 si factor může účtovat i úrok. Factoringová společnost s postoupenými pohledávkami dále aktivně pracuje, urguje odběratele k inkasu postoupených pohledávek. Předfinancování pohledávky (60 až 90 % hodnoty pohledávky) touto formou je úplatné, klientovi (dodavateli) jsou poskytnuty zálohy na cenu pohledávky jako procentní část nominální hodnoty pohledávek, které mu budou propláceny bez ohledu na skutečné zaplacení pohledávky odběratelem. Po vymožení pohledávky

Factoring může být regresní, tzn. společnost nepřebírá riziko nesplacení pohledávky, a věřitel tak musí vrátit úvěrované prostředky v případě, že dlužník nezaplatí nebo také bezregresní, kdy společnost toto riziko přebírá. 11 Factoringový poplatek si společnost účtuje podle velikosti obratu a analýzy obchodního případu. Každému odběrateli může být stanoven maximální objem fakturovaných pohledávek, za které factoringová společnost převezme riziko. 10


36

factoringová společnost klientovi doplatí nezálohovaný rozdíl snížený o finanční náklady na využívání factoringových služeb (factoringový poplatek a úrok). Další metodou střednědobého a dlouhodobého odkupu pohledávek (od 90 dní do 3 až 5 let) je převzetí pohledávek specializovanou forfaitingovou společností. Ta neobchoduje již se samostatnou pohledávkou za odběratelem, ale s bankovním závazkem, kterým bývá jištěna (např. dokumentárním akreditivem, bankovní zárukou, avalovanou směnkou). Většinou se jedná o pohledávky za zahraničním subjektem, denominované ve volně směnitelné měně. V případě nezaplacení plnění dlužníkem (odběratelem) může forfaitingová společnost vymáhat plnění na těch subjektech, které se za něj zaručily. Většinou dochází ke sjednání forfaitingové dohody mezi dodavatelem, bankou (forfaiter) a forfaitingová firma o výši tzv. straight discount12, a výši odměn. Forfaiting se používá zejména při dodávkách investičních celků zahraničním odběratelům, snižuje měnové a kurzové riziko dodavatele.

4.6.1 Factoring v účetních a daňových souvislostech V případech factoringu s regresí či bez regrese vlastnictví pohledávky nepostupuje na factoringovou společnost. Factor převezme tuto pohledávku do správy za její nominální hodnotu. Pokud však dojde k prodeji pohledávky, a factor tedy převezme všechna rizika i práva s ní spojená, pak s přechodem vlastnictví této pohledávky lze daňově uplatnit podle § 24 odst. 2s) ZDP jmenovitou hodnotu pohledávky do výše příjmů případně zvýšených o diskont při postoupení před lhůtou splatnosti. Na analytických účtech eviduje pohledávky klient i factor. Factor zaúčtuje v hlavní knize pohledávku vůči dlužníkovi (odběrateli služeb) souvztažně se závazkem z titulu předfinancování. Poplatek, a případně i úrok za prováděnou službu, se účtuje do nákladů klienta a do výnosů factora. U klienta se provede zápočet pohledávky vůči faktorovi se závazkem z titulu fakturace a odměny, u factora se provede přesně opačná operace. Klientovi nevzniká při factoringu zdanitelný výnos ani náklad. Factoringové operace s pohledávkami (předání pohledávky, postoupení pohledávky) nespadají pod předmět DPH s výjimkou toho, že klient postupuje pohledávky postoupené jemu jiným subjektem. V tomto případě se jedná ve smyslu § 54 odst. 1u) ZDPH o osvobozené zdanitelné plnění, které v případě, že nejsou činností příležitostnou nebo vedlejší, zkracují nárok na odpočet daně na vstupu ve smyslu § 72 odst. 4 ZDPH. Služba poskytovaná factoringovou společností původnímu věřiteli, spojená se správou pohledávek, je podle ustanovení § 54 odst. 1u) ZDPH

12

Určité procento, jímž se směnečná částka při odkupu pokrátí (odúročení při tržní sazbě) o hodnotu úroků do splatnosti.


37

považována za neosvobozené zdanitelné plnění, podléhající základní sazbě daně ve výši 19 %. Poskytnuté předfinancování ve výši sjednaného úroku je pak osvobozeným zdanitelným plněním ve smyslu § 54 odst. 1c) ZDPH (Müllerová, 2007).

4.7 Ostatní formy zajišťovacích prostředků Následující text pojednává o dalších možných formách zajišťovacích prostředků věřitele proti uhrazení pohledávky dlužníkem upravené v občanskoprávních a obchodněprávních vztazích. Jedná se např. o úroky a poplatky z prodlení, zástavní právo, ručení, bankovní záruku, zajišťovací převod práva či srážku ze mzdy. Text doplňují názorné praktické příklady z oblasti právní, daňové a účetní.

4.7.1 Právní pohled Věřitel má podle § 369 a § 369a ObchZ v obchodně-právních vztazích a podle § 517 ObčZ v občanskoprávních vztazích právo v případě prodlení se splněním závazku požadovat od dlužníka kromě plnění také úroky z prodlení. V obchodně-právních vztazích platí, že pokud není stanovena sazba úroků z prodlení stanovena smluvně, je dlužník povinen platit z nezaplacené částky úroky z prodlení určené předpisy práva občanského. Věřiteli vzniká právo na úrok z prodlení dnem následujícím po dni splatnosti nebo po uplynutí lhůty k placení ceny dodávky nebo služby. V případě, že tato lhůta není stanovena, pak vzniká právo uplynutím 30 dnů ode dne obdržení faktury nebo dne obdržení zboží nebo služby. Do 27. 4. 2005 upravovalo nařízení vlády č. 142/1994 Sb. výši úroků z prodlení a poplatku z prodlení jako dvojnásobek diskontní sazby ČNB platné k prvnímu dni prodlení. Novelou tohoto nařízení č. 163/2005 Sb., s účinností od 28. 4. 2005 se výpočet výše úroků z prodlení výrazně změnil. Bylo stanoveno, že u pohledávek vzniklých od tohoto data výše úroků z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby13 stanovené ČNB zvýšené o sedm procentních bodů plané pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení stejně jako smluvní úroky a smluvní pokuty tvoří příslušenství pohledávky. Smluvené úroky však narozdíl od úroků z prodlení nemají charakter sankce, ale jsou jen odměnou za užití jistiny.

13

Aktuální hodnotu a historii repo sazby (2T repo) nalezneme na webových stránkách ČNB.

38


Př. Věřitel eviduje dne 30. 4. 2009 pohledávku vůči dlužníkovi ve výši 100 000,- Kč splatnou dne 31. 5. 2005. Dlužník je tedy povinen kromě splacení dlužné částky uhradit věřiteli rovněž úroky z prodlení. K prodlení došlo v období po 28. 4. 2005, uplatní se tedy novější způsob výpočtu úroků z prodlení na základě 2T repo sazby platné k prvnímu dni příslušného kalendářního pololetí zvýšené o 7 %. Celková dlužná částka se k 30. 4. 2009 po započtení úroků z prodlení při odpovídajících repo sazbách navýší na 137 648,97 Kč (Platná ČNB repo sazba, 2009). Tab. 10: Výpočet celkové dlužné částky Období 1. 6. – 30. 6. 2005 1. 7. – 31. 12. 2005 1. 1. – 30. 6. 2006 1. 7. – 31. 12. 2006 1. 1. – 30. 6. 2007 1. 7. – 31. 12. 2007 1. 1. – 30. 6. 2008 1. 7. – 31. 12. 2008 1. 1. – 30. 4. 2009

Jistina (Kč) 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000

Dní 30 184 181 184 181 184 182 184 120

Sazba 9,5 8,75 9,00 9,00 9,5 9,75 10,5 10,75 9,75

Úrok (Kč) 780,82 4 410,96 4 463,01 4 536,99 4 710,96 4 915,07 5 221,31 5 404,37 3 205,48

Dlužná částka (Kč) 100 780,82 105 191,78 109 654,79 114 191,78 118 902,74 123 817,81 129 039,12 134 443,49 137 648,97

U nepeněžitého závazku, a také v případě, kdy se nájemce dostane do prodlení s hrazením nájemného podle § 697 ObčZ nebo je v prodlení s vrácením věci při podnikatelském nájmu movitých věcí podle § 723 ObčZ, je dlužník při prodlení povinen hradit tzv. poplatek z prodlení. § 152 až 174 ObčZ upravuje zajištění pohledávky pro případ, že závazek dlužníka nebude řádně a včas splněn formou uspokojení věřitele zpeněžením konkrétní zástavy dlužníka nebo nějaké třetí osoby (tj. vlastníka zástavy). Podle § 153 ObčZ může být zástavním právem zajištěna věc movitá nebo nemovitá, podnik nebo jiná věc hromadná, soubor věcí, pohledávka nebo jiné majetkové právo, byt nebo nebytový prostor, obchodní podíl, cenný papír nebo předmět průmyslového vlastnictví. Zástavní právo se vztahuje nejen na pohledávku samotnou, ale také na její příslušenství (úroky z prodlení, náklady soudního řízení apod.). Podle zákona může být pohledávka zajištěna zástavním právem na několika zástavách. Zástavní právo vzniká na základě písemné smlouvy nebo rozhodnutí soudu. Smlouva musí být sepsána formou notářského zápisu v případě, že jsou zástavou věci nemovité neevidované v Katastru nemovitostí nebo věci hromadné (podnik), popř. soubory věcí či movité věci neodevzdané zástavnímu věřiteli nebo třetí osobě. Je-li předmětem zástavního práva věc nemovitá, je nezbytně nutné vklad tohoto práva do Katastru nemovitostí. Pokud se jedná o nemovité věci, jež nejsou předmětem evidence Katastru nemovitostí, zástavní právo může vzniknout


39

zápisem do Rejstříku zástav vedeného Notářskou komorou ČR. V případě zástavního práva k movitým věcem může podle § 157 ObčZ zástavní právo vzniknout buď jejich odevzdáním zástavnímu věřiteli (v případě menších věcí) nebo předáním do úschovy nebo ke skladování (v případě větších věcí). § 159 ObčZ připouští i vznik zástavního práva k pohledávkám vůči dlužníku zastavené pohledávky (poddlužníku), a to na základě uzavření smlouvy. Je vhodné smluvně dohodnout povinnost zástavce zástavu pojistit. Pojednání o zástavním právu k cenným papírům je obsaženo v zákoně č. 591/1992 Sb., o cenných papírech. Podle § 165 odst. 1 ObčZ má zástavní věřitel v případě neuspokojení pohledávky v době splatnosti právo zpeněžit zástavy ve veřejné dražbě nebo soudním prodejem. § 173 ObčZ definuje zvláštní institut zástavního práva v případě, že je zástavou věc a pohledávka vztahující se k této věci je také zastavena. V tomto případě se jedná o vznik tzv. podzástavního práva, k němuž není potřeba souhlasu vlastníka zastavené věci. Př. Zástavní právo lze obecně považovat za nejjistější způsob zajištění pohledávky. Jedná se svojí povahou o věcné, nikoli o závazkové právo. Pro uvedenou skupinu práv je proto příznačná absolutní povaha – jejich působení vůči všem. Vázne-li proto na konkrétní věci zástavní právo, toto právo přechází spolu s věcí a tíží na nemovitost rovněž po jejím převodu např. na třetí osoby. Představme si, že nastane skutečnost, že evidujeme pohledávku a zajistíme ji zástavním právem a zástavní dlužník, který je současně dlužníkem obligačním, nebude schopen dostát svým závazkům. Tento dlužník má současně více věřitelů, kteří případně již vymáhají své splatné pohledávky prostřednictvím soukromých exekutorů. Pohledávka zajištěná zástavním právem bude vždy prioritní, a to i pro případ prodeje zástavy v rámci probíhající exekuce na návrh třetí osoby. Zajišťovací způsob poskytující věřiteli poměrně vysokou jistotu uhrazení dluhu upravený komplexně jednak pro občanskoprávní vztahy v § 546 až 550 ObčZ, tak i pro vztahy obchodněprávní v § 303 až 312 ObchZ, je institut ručení. Zajistit pohledávky ručením je možné u platných pohledávek peněžitých a nepeněžitých, jejichž předmětem je zastupitelné plnění a které nejsou soudně vymahatelné. Třetí osoba v závazkovém vztahu, tzv. ručitel se písemným prohlášením zavazuje, že pohledávku uspokojí v případě, že nebude uspokojena dlužníkem. Ručitel nemusí dlužníka o ručení informovat, pouze musí být sám obeznámen o výši pohledávky, za kterou ručí. Může uplatnit proti věřiteli všechny námitky jako dlužník a je oprávněn požadovat po dlužníkovi náhradu za poskytnuté plnění. Pokud věřitel zaviní, že pohledávka nemůže být uspokojena dlužníkem, může plnění ručitel odepřít. Podle § 306 ObchZ je věřitel oprávněn domáhat se splnění závazku na ručiteli v případě, že dlužník nesplnil svůj splatný závazek po započtení svých


40

pohledávek vůči věřiteli. Podle § 308 ObchZ ručitel po splnění závazku, za který ručí, nabývá vůči dlužníku práva věřitele. Ručením lze zajistit platný závazek nebo jeho část, který může vzniknout i v budoucnosti. Ručitel může bez vědomí dlužníka uspokojit věřitele, a dlužník poté podle § 309 ObchZ může uplatnit vůči ručiteli všechny námitky, které byl oprávněn uplatnit vůči věřiteli. Dlužník však nemůže vůči ručiteli uplatnit námitky, na které dlužník ručitele neupozornil. U závazku zajištěného ručením nebo jiným způsobem běží podle § 392 ObchZ promlčecí doba ode dne, kdy měl být závazek splněn nebo mělo být jeho plnění započato. Př. Nejčastěji dochází v obchodně-právní praxi ke vzniku ručitelství přímo ze zákona, v poslední době zejména v souvislosti s rozdělováním obchodních společností dle nového zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Jedná se o případy, kdy ručí za závazky rozdělované obchodní společnosti rovněž nástupnické obchodní společnosti či odštěpené obchodní společnosti, a tyto ručí za závazky rozdělované obchodní společnosti rovněž navzájem. V této situaci je nejprve zapotřebí vyzvat primární (rozdělovanou) obchodní společnost k úhradě jejího závazku a v případě, že ve lhůtě svůj závazek řádně a včas nesplní, je možné bez dalšího upozornění uplatnit nárok vůči všem nástupnickým společnostem, jakož i vůči rozdělované společnosti najednou. To je důsledkem ručitelství. Společná a nerozdílná odpovědnost za závazky. Je pouze na věřiteli, vůči kterému z dlužníků uplatní svůj nárok, či zda tento uplatní vůči všem naráz. Vzájemné vypořádání práv a povinností mezi dlužníkem a ručiteli (ostatními dlužníky) je již nadále interní záležitostí dlužníka a ručitelů, přičemž v zásadě platí, že ručitelé mají z titulu tzv. regresu nárok na uspokojení toho, co za dlužníka plnili. V obchodních vztazích se můžeme u déletrvajících zakázek setkat s tzv. bankovní zárukou, upravenou v § 313 až 322 ObchZ. Ručitelem této záruky je banka, která v záruční listině po uzavření smlouvy o převzetí záruky s dlužníkem písemně prohlašuje, že uspokojí věřitele v případě, že dlužník nesplní určitý závazek nebo podmínky stanovené v záruční listině. Na bankovní záruku nemá účinek částečné plnění závazku dlužníkem, jestliže zbytek závazku je stejný nebo vyšší než částka uvedená v záruční listině. Podle § 319 ObchZ banka splní svůj závazek z bankovní záruky po písemné výzvě věřitele, dlužník je poté povinen bance zaplatit její plnění ze záruční povinnosti. Na obchodní vztahy lze aplikovat také tzv. zajišťovací převod jakéhokoliv převoditelného práva dlužníka na dobu trvání závazku upravený v § 553 ObčZ. Po uspokojení pohledávky zajišťovací převod zaniká na základě písemné dohody o rozvazovací podmínce nebo dohody o zpětném převodu práva po splnění závazku. Zpravidla se tohoto institutu v praxi užívá v souvislosti s převodem vlastnického práva.


41

Závazek může být zajištěn také postoupením pohledávky podle § 554 ObčZ nebo srážkou ze mzdy či jiných příjmů. Srážka ze mzdy představuje dohodu mezi věřitelem a dlužníkem, že v případě, kdy dlužník nebude s to dostát svým závazkům, je věřitel oprávněn uplatnit svoji pohledávku u zaměstnavatele dlužníka. Zaměstnavatel dlužníka bude následně provádět srážky ze mzdy ve výši stanovené co do svého maxima, a to až do úplného zaplacení. V obchodněprávních (§ 323 ObchZ) i občanskoprávních vztazích (§ 558 ObčZ) je komplexně upraven zajišťovací institut uznání dluhu, kterým dlužník písemně uznává povědomí o dluhu v době jeho trvání. Př. Příkladem bankovní záruky může být situace, kdy objednatel a zhotovitel mezi sebou uzavřou smlouvu o dílo, přičemž banka se zavazuje za objednatele uhradit závazky objednatele plynoucí ze smlouvy o dílo pro případ, že by objednatel nebyl ochoten či schopen svým závazkům ze smlouvy o dílo dostát. Následně bude svoji pohledávku z titulu realizované bankovní záruky vymáhat vůči objednateli. Př. Příkladem zajišťovacího převodu práva může být situace, kdy uzavře věřitel s dlužníkem smlouvu o úvěru. Na jejím základě současně na sebe převede vlastnické právo k nemovitosti s tím, že v okamžiku úplné úhrady svých závazků má dlužník nárok na zpětný převod vlastnického práva. Pokud se týče postoupení pohledávky, nelze ji považovat za zajištění pohledávky, ale za dispozici s pohledávkou. V souvislosti s vymáháním pohledávek před splatností má postoupení pohledávek svůj význam např. tehdy, jestliže pohledávka vůči osobě A je postoupena na osobu B, která má současně závazek vůči osobě A. Osoba B provede po odkoupení pohledávky (zpravidla kolem 80% její nominální hodnoty) následně vůči osobě A zápočet své nově odkoupené pohledávky proti pohledávce osoby A vůči osobě B. Další potenciální právní prostředky k zajištění závazků podle ObčZ a ObchZ jsou představeny v následující tabulce. Jednotlivé formy prostředků jsou uvedeny s odkazem na druh právního předpisu, který je upravuje. Při volbě zajišťovacího prostředku zvažujeme především výši pohledávky, její povahu, typ dlužníka, jeho bonitu apod.

42


Tab. 11: Prostředky zajištění podle ObčZ a ObchZ Prostředek zajištění

ObčZ

ObchZ

Prostředek zajištění

§ 313 až 322

Slib odškodnění

§ 725 až 728

§ 570 až 574

Smlouva o inkasu

§ 692 až 696

§ 551

Smlouva o uložení věci

§ 516 až 526

Smluvní pokuta

§ 544 až 545

§ 300 až 302

Úroky z prodlení

§ 517/2

§ 369 a 369a

Bankovní záruka

ObčZ

ObchZ

Dohoda o nahrazení závazku novým závazkem Dohoda o srážce ze mzdy Dokumentární

§ 689 až 690

akreditiv Jistota

§ 555 až 557

Kapitalizace

§ 59/8

Uznání dluhu

§ 558

Odstupné

§ 355

Výhrada vlastnictví

§ 601

Zadržovací právo

§ 175 až 180

Zajištění nájemného

§ 672

Poplatky z prodlení Postoupení pohledávky

§ 517/2 § 554 § 524 až 530

Převzetí dluhu

§ 531 až 532

Zajišťovací převod práva

§ 553

Přistoupení k závazku

§ 533 až 534

Započtení

§ 580 až 581

Ručení

§ 546 až 550

Zástavní

§ 552

a podzástavní právo

§ 152 až 174

§ 303 až 312

§ 323 § 407/2,3

§ 358 až 364

4.7.2 Účetní a daňový pohled Ručení vzniklé na základě písemného prohlášení ručitele věřiteli nezakládá důvod pro účtování, pouze pro zachycení do analytické evidence. Obě strany musí tuto skutečnost zveřejnit v příloze k účetní závěrce jako eventuální závazek, o kterém ručitel neúčtoval v účetnictví a jako pohledávku věřitele jištěnou ručením ručitele. V případě, že nedošlo k zaplacení závazku dlužníka, a musí být tedy uhrazen ručitelem, vzniká závazek ručitele, který následuje pohledávka ručitele za dlužníkem z titulu provedeného ručení za závazek bez dopadu do ZD dlužníka. § 2 odst. 2 ZOR zakazuje ručiteli k pohledávce vzniklé z titulu ručení vytvářet OP. Specifickým druhem ručení je bankovní záruka s poskytnutím závazkové odměny bance, která se opět uvádí do analytické evidence. Pohledávka zajištěná zástavním právem (majetek v zástavě) se eviduje taktéž v oddělené evidenci. Dalším druhem zajištění pohledávky je zajišťovací převod práva. § 28 ZÚČ ukládá povinnost dlužníka ponechat majetek stále zaevidován v účtové třídě 0 a samostatně i v analytické evidenci z důvodu, že po dobu zajištění závazků převodem práva o majetku účtuje a odepisuje jej ta účetní jednotka, která jej používá. Nedojde-li ke splnění závazků dlužníkem, dochází k odebrání předmětu zajištění, tj. k dodání zboží věřiteli a věřitelem třetí osobě upravovaného v § 13 ZDPH. Jedná se o zdanitelné plnění, kde se cena prodeje majetku stává ZD (Drbohlav a Pohl, 2006).

43


Př. Pohledávka z titulu úroku z prodlení vznikla a byla zaúčtována věřitelem v roce 2007 ve výši 70 000,- Kč. Za uvedené zdaňovací období bylo uplatněno ustanovení § 23 odst. 3b) bod 1 ZDP, tedy snížení hospodářského výsledku na řádku 111 daňového přiznání. Ve zdaňovacím období 2008 došlo k právnímu zániku dlužníka PO. Dlužník byl vymazán z Obchodního rejstříku, neměl žádného právního nástupce. V prosinci 2008 došlo k odpisu pohledávky z důvodu jejího zániku. V roce 2008 nastaly níže uvedené účetní případy. Tab. 12: Zaúčtování pohledávky z titulu úroku z prodlení Účetní případ

Období

Počáteční zůstatek Odpis pohledávky

leden 2008 prosinec 2008

Částka v Kč 70 000 70 000

Zaúčtování 315 / 546 / 315

Ve zdaňovacím období 2008 lze považovat odpis pohledávky za nedaňový z důvodu nesplnění podmínek stanovených § 24 odst. 2y) ZDP. V daňovém přiznání se uvede na řádku č. 40. Podle § 23 odst. 3a) bodu 2 úprava o celou hodnotu pohledávky na řádku č. 30 na základě ustanovení bodu 6 tohoto ustanovení již nenastupuje. Př. Pohledávka z titulu úroku z prodlení vznikla a byla zaúčtována věřitelem v roce 2007 ve výši 300 000,- Kč. Za zdaňovací období 2007 bylo uplatněno ustanovení § 23 odst. 3b) bod 1 ZDP, snížení hospodářského výsledku na řádku 111 daňového přiznání. Ve zdaňovacím období 2008 došlo v měsíci září k postoupení pohledávky za prodejní cenu 150 000,- Kč z důvodu jejího zániku. V roce 2008 nastaly níže uvedený účetní případy. Tab. 13: Zaúčtování postoupené pohledávky z titulu úroku z prodlení Účetní případ

Období

Počáteční zůstatek Zúčtování prodejní ceny Postoupení pohledávky

leden 2008 září 2008 září 2008

Částka v Kč

Zaúčtování

300 000 150 000 150 000

315 / 378 / 646 546 / 315 D

150 000

546 / 315 N

Ve zdaňovacím období 2008 bude ztráta z prodeje této pohledávky nedaňová (§ 24 odst. 2s) ZDP). ZD se upraví dle § 23 odst. 3a) bod 2 ZDP na řádku č. 40 daňového přiznání. S odkazem na § 23 odst. 3a) bod 6 ZDP je nutno zvýšit hospodářský výsledek o hodnotu této pohledávky, tzn. o 300 000,- Kč.


44

4.8 Pojištění pohledávek Při obchodování se zahraničím vznikají mnohá platební rizika v důsledku rozdílné ekonomické a politické stability v zemi dlužníka. Snížení rizika úhrady pohledávek, ale také preventivní předcházení škodám, může být chráněno finančním nástrojem vázaným na konkrétní obchod nebo partnera, zvaným pojištění pohledávek. Výše pojistky kryje tzv. subjektivní riziko platební neschopnosti odběratele. Jeho bonita je pojišťovnou individuálně ohodnocena (Pojištění pohledávek, 2009). Po uzavření smlouvy mezi prodávajícím a kupujícím uzavře prodávající smlouvu s pojišťovnou a platí jí pojistné. Prodávající může požádat banku o poskytnutí provozního úvěru na zajištění dodávek kupujícímu. Pokud není v souladu s kontraktem pohledávka kupujícím zaplacena, má prodávající nárok na výplatu pojistného plnění od pojišťovny a pohledávka pak postoupí na pojišťovnu. Pojištěním plateb se zabývá v současné době řada společností v ČR 14 disponujících rozsáhlými databázemi (Informační a pracovní server pro malé a střední podniky: Pojištění pohledávek, 2008).

14

Např. Exportní garanční a pojišťovací společnost, a.s. (EGAP), ČESCOB, a.s. a Gerling.


5

45

MIMOSOUDNÍ ZAJIŠTĚNÍ POHLEDÁVEK PO SPLATNOSTI

Pokud evidujeme pohledávku za dlužníkem, je našim prvotním cílem získat plnění ve formě finančního plnění nebo jiného náhradního plnění, např. formou dodání zboží, poskytnutím služby, převodem na jinou pohledávku apod. Při vzniku pohledávky je vhodné minimalizovat možnost negativních dopadů jejich eventuální nedobytnosti využitím nástrojů právních, daňových či účetních. K pohledávkám po splatnosti lze tvořit OP, odepisovat je do nákladů, postoupit je na někoho jiného nebo je započíst na svůj závazek. Při vymáhání pohledávek postupujeme nejprve mimosoudní cestou, to znamená vlastními silami nebo s využitím služeb externích agentur či jiných FO či PO. Po nedodržení termínu splatnosti pohledávky činíme veškeré kroky vedoucí k vymožení pohledávky. Prvním z nich je doručení tzv. předžalobní výzvy k zaplacení. Tento krok volíme těsně předtím, než přistoupíme k mnohem razantnějšímu řešení, a to k vymáhání pohledávek soudní cestou. Následující kapitola pojednává o nejrůznějších možnostech mimosoudního zajištění problematických pohledávek po splatnosti, tzn. vypořádání věřitele formou tvorby OP, odpisu, postoupení, zápočtu či vyhledání služeb inkasních agentur. V závěru jsou uvedeny způsoby zániku pohledávek a jejich vyřazení z účetnictví podnikatele. Pro bližší pochopení problematiky řešení pohledávek po splatnosti je text rozšířen o praktickou aplikaci teoretických východisek.

5.1 Inkasní agentury V praxi se stává, že ve sjednané lhůtě splatnosti pohledávka stále zůstane neuhrazena. Posléze je třeba se rozhodnout, zda přistoupíme k pokusu o její vymožení vlastními silami nebo eventuelně využijeme externích služeb specializovaných inkasních kanceláří, jejichž náklady spojené s vymáháním této pohledávky jsou pro nás jako věřitele daňově uznatelným nákladem. Stejně jako při prověřování odběratele našich služeb, i před svěřením mimosoudní činnosti inkasní kanceláři, je třeba ověřit její serióznost třeba prostřednictvím výše požadované zálohy a výše provize a doplňujících poskytovaných služeb (Bařinová a Vozňáková, 2007). Běžně poskytují inkasní kanceláře další návazné služby spojené s vymáháním pohledávek, jako je jejich správa, příprava podkladů k soudu, pojištění pohledávek, apod. Mezi další kritéria naší volby by měla patřit působnost kanceláře, styl a kvalita její práce, velikost provize a požadované zálohy. Většina inkasních kanceláří v ČR funguje na principu „no success no fee“, tedy nepožadují žádnou zálohu předem a odměnu účtuje jen v případě úspěšného inkasa. Z důvodu existence fixních nákladů s vymáháním pohledávky, proto patří


46

vymáhání starších a menších pohledávek zpravidla k dražším úkonům. Inkasní společnost patří k silnějšímu nástroji vymáhání v očích dlužníka, a proto bývá často úspěšnější, než když se o to věřitel pokusí individuálně (Nováček, 2008). Při péči o pohledávky po splatnosti lze doporučit následující postup (Vondráková a kol., 2008): • první upomenutí dlužníka cca 14 dní po lhůtě splatnosti faktury, • druhá upomínka dlužníka, • předání případu inkasní kanceláři, • soudní vymáhání pohledávky za pomoci advokáta. Pohledávky po splatnosti by měly být z důvodu úspěšnosti inkasa řešeny co možná nejdříve. Inkasní společnost rozlišuje pohledávky podle jejich velikosti, a to na malé (do 20 000,- Kč), střední (do 100 000,- Kč) a velké (více než 100 000,- Kč). Nejpočetnější skupinu vymáhaných pohledávek tvoří pohledávky střední velikosti, u nichž je úspěšnost inkasa nadprůměrná. Inkasní kanceláři je vhodné předat nepromlčenou pohledávku po jedné až dvou neúspěšných upomínkách dlužníka. V inkasní kanceláři jsou předávané pohledávky nejprve prověřeny na základě požadovaných dokumentů (smlouvy, objednávky, faktury apod.), poté je uzavřena smlouva o inkasu pohledávky mezi inkasní kanceláří a klientem, a vzápětí ihned zahájeno upomínkové řízení. Klient je průběžně informován o aktuálním stavu během mimosoudního vymáhání nesporně existující pohledávky. Při respektování doporučených zásad lze výrazně efektivním způsobem řešit vzniklou pohledávku, a minimalizovat tak rizika nezaplacených pohledávek po splatnosti.

5.2 Tvorba opravných položek k pohledávkám U rizikovějších pohledávek lze zmírnit negativní dopady jejich zaplacení po době splatnosti tvorbou tzv. opravných položek. Na základě provedené inventarizace zachycujeme prostřednictvím OP k pohledávkám snížení jejich netto hodnoty zaúčtované na vrub nákladů, a to jednorázově (§ 8 nebo § 8c) ZOR) nebo postupně (§ 8a) ZOR). Daňoví poplatníci tak využívají návratné nepřímé snížení hodnoty pohledávky beze změny původní hodnoty pohledávky, která nadále zůstává v účetnictví. Pohledávka je oceněna ve své skutečné hodnotě. Z důvodu přehlednosti poplatníka o aktuální hodnotě, datu splatnosti a výši vytvořených OP u jednotlivých pohledávek, se doporučuje vytvořit si názornou tabulku obsahující jméno dlužníka a typ dokladu, jmenovitou hodnotu pohledávky, její neuhrazenou hodnotu, počet měsíců po splatnosti, výši účetní a zákonné OP, a také případné poznámky o dalších podrobnostech souvisejících s daným případem (Tab. 14). Pro rychlejší orientaci lze jednotlivé řádky obsahující

47


informace o pohledávce barevně odlišit podle toho, zda se jedná o pohledávky podle § 8, § 8a), § 8b) a § 8c) ZOR či jiné pohledávky. Tab. 14: Přehled pohledávek po splatnosti

Dlužník

Doklad

Hodnota

Neuhrazeno

Datum

(Kč)

(Kč)

splatnosti

Po

ÚOP

ZOP

splatnosti Kč

(měsíce)

%

Kč

%

Alfa

FAV

28 338

28 338

1. 8. 2007

20

0

0

28 338

100

Beta

FAV

20 492

19 492

7. 3. 2008

14

0

0

19 942

100

Gama

FAV

56 667

56 667

7. 7. 2007

20

45 334

80

11 333

20

Delta

FAV

100 000

100 000

5. 9. 2007

17

80 000

80

20 000

20

Omega

FAV

46 872

46 872

15. 8. 2008

8

37 498

80

9 374

20

Primárně se OP k pohledávkám rozdělují na účetní a daňové (zákonné). Tvorba účetních OP neovlivňuje ZD, tzn. náklady z titulu účetních OP nejsou daňově účinné a tvoří připočitatelnou položku k VH. Tvorba zákonných OP je upravena v ZOR a je daňově účinná. Tvorba a zúčtování se účtuje u zákonných OP na účet č. 558, u ostatních OP na účet č. 559. Daňová účinnost zákonných OP je sice dočasná, ale odpis pohledávky se stává daňově uznatelným nákladem, a to až do výše kryté OP. Poplatník je povinen pravidelně prověřovat odůvodněnost a výši tvorby OP dle pravidel stanovených v ZOR (Pilařová, 2006).

5.2.1 Účetní opravné položky K vyjádření přechodného snížení ocenění v důsledku možného rizika ztrát z neuhrazení pohledávky slouží OP k pohledávkám. Zúčtovávají se na vrub účetních nákladů (účet 558 nebo 559), ve prospěch nákladů se pak OP snižují, popř. ruší při jejich úhradě, postoupení nebo zániku (§ 55 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Souvztažný účet OP k nákladovým účtům nesmí mít aktivní zůstatek. Aby bylo možno tvořit OP, pohledávka musí být tzv. po lhůtě splatnosti a snížení jejího ocenění nesmí být trvalého charakteru. Po určité době se OP zruší. Jejich tvorba je upravena vnitropodnikovou směrnicí stanovující dobu pohledávek po splatnosti při respektování zásady opatrnosti.

5.2.2 Zákonné opravné položky Tvorbu zákonných (daňových) OP upravuje ZOR. Jejich tvorba není povinná, závisí na rozhodnutí účetní jednotky, které si chtějí určitou výší OP k pohledávkám snížit ZD. Zúčtovávají se na vrub nákladů (účet 558), jejich výše je závislá na posouzení reálnosti zaplacení pohledávky. Souvztažně s náklady (skupina 55) se tvorba OP k pohledávkám účtuje na stranu DAL účtu 391, rušení nebo snížení na stranu MÁ DÁTI. Pro přehlednost při rozlišení daňově uznatelné


48

a neuznatelné části OP se k syntetickému účtu 391 v účetnictví vytváří analytické účty. Část jmenovité hodnoty nesplacené pohledávky bude tak k okamžiku sestavení účetní závěrky zahrnuta do nákladů a na straně aktiv bude vykázána hodnota brutto (jmenovitá hodnota), hodnota korekce, tj. předpokládané riziko neuhrazení pohledávky (OP) a hodnota netto (rozdíl těchto hodnot). OP nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku a nesmí mít aktivní zůstatek. Při tvorbě OP však musí pohledávka nutně právně existovat na základě platného právního úkonu. Další podmínkou tvorby zákonných OP je skutečnost, že za nakoupené pohledávky bylo prodávajícímu skutečně zaplaceno. Pokud účastníci řeší závazkové vztahy tzv. narovnáním a nová pohledávka má novou dobu splatnosti a novou hodnotu, pak předchozí pohledávku nelze daňově řešit. V souladu s § 584 ObčZ dochází při nakoupení vlastní pohledávky ke splynutí pohledávky a závazku, které právně a účetně zanikají a nelze je daňově zohledňovat. Zákonnou OP nelze tvořit a daňově zohlednit v případě zániku pohledávky na základě (Pilařová, 2007b): • dohody o nahrazení původní pohledávky pohledávkou novou, • částečného nebo úplného peněžního či nepeněžního plnění, • započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele,15 • uhrazení směnkou. Podle § 4 odst. 3 ZOR se zákonné OP tvoří za účelem krytí ztrát z odpisu pohledávek nebo z rozdílu mezi jmenovitou hodnotou a pořizovací cenou pohledávky při postoupení. Po přechodnou dobu tedy zachycují snížení hodnoty pohledávek. O pohledávkách musí být při jejich vzniku účtováno ve výnosech zahrnovaných do ZD z příjmů, tj. související výnosy musí být předmětem zdanění. K pohledávkám nedoprovázeným v ZD zdaňovanými výnosy (z titulu CP, ve prospěch vlastního kapitálu, úvěrů, půjček, smluvních pokud, poplatků z prodlení apod.), převážně vznikajícím rozvahovým způsobem, nelze tvořit zákonné OP. OP dále nelze tvořit k souboru pohledávek. Pokud byla v kupní smlouvě dohodnuta platba dodávky ve splátkách, které mají odlišná data splatnosti, je třeba pohledávku rozčlenit podle splatnosti na samostatné dílčí pohledávky. Pro optimalizaci ZD je vhodné tvořit OP v maximální možné výši, a to v celém období, za které se podává daňové přiznání včetně přechodných období mezi kalendářním a hospodářským rokem (vyjma tzv. nevýznamných pohledávek dle § 8c) ZOR).

15

Toto ustanovení se netýká pohledávek u dlužníků, kteří jsou v insolvenčním řízení.


49

ZOR dělí zákonné OP do několika skupin. Jedná se o OP k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení, OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (s rozdílnými sazbami podle výše rozvahové hodnoty s hraniční částkou 200 000,- Kč), OP k tzv. nevýznamným pohledávkám s celkovou hodnotou do 30 000,- Kč a OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Zákonné OP k pohledávkám z titulu ručení za tzv. celní dluh mohou vytvářet poplatníci, kteří za celní dluh ručí, do výše provedené úhrady celního dluhu, za podmínky splnění dluhu v době splatnosti určené celními orgány. 5.2.2.1 Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 K pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (tzv. nového bloku) mohou poplatníci, kteří vedou účetnictví, na vrub daňově účinných nákladů tvořit zákonné OP k pohledávkám. Charakterově se jedná pouze o pohledávky výnosové, které nejsou promlčeny. Pro určení výše daňově uznatelných OP je důležité nepromlčení pohledávek musíme neustále sledovat. V případě účetních OP se OP tvoří i k pohledávkám promlčeným. § 2 odst. 2 ZOR stanovuje, k jakým pohledávkám nelze OP tvořit. Specielní ustanovení je vymezeno dále v § 8a) odst. 4 tohoto zákona. Zákonné OP nelze tvořit k pohledávkám: • již odepsaným na vrub VH, • mezi kapitálově či jinak spojenými osobami (propojení věřitele a dlužníka se zkoumá ke dni vzniku pohledávky) dle § 23 odst. 7 ZDP, • za společníky, akcionáři a členy družstev za upsaný vlastní kapitál. V tomto případě je naopak nutné vytvořit účetní OP k pohledávce neovlivňující ZD. Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků nejpozději k rozvahovému dni, OP tvořit nesmí, a to bez ohledu na výši a titul pohledávek a závazků. Pohledávka k dlužníkovi nesmí být zpochybněna jeho právním úkonem (např. žaloba), jinak nelze použít předchozí ustanovení na tu část hodnoty pohledávek převyšující hodnotu závazků, které dlužník zpochybnil. Proto se může stát, že i malý existující závazek vůči dlužníkovi způsobí nemožnost tvorby OP k mnohonásobně vyšším pohledávkám k téže osobě. Zápočet pohledávek a závazků musí být proveden ke dni pravomocného ukončení řízení (§ 2 odst. 5 ZOR). Je-li dlužníkem u soudu zpochybněna část jeho závazku, jedná se o pohledávku zpochybněnou, a vzájemný zápočet pohledávek a závazků provést nelze.

50


Od 1. 1. 2008 vycházíme při analýze pravidel tvorby zákonných OP z jisté kategorizace pohledávek dle výše jejich rozvahové hodnoty k okamžiku vzniku. K nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, nepřesahujícím rozvahovou hodnotou 200 000,- Kč (tzv. pohledávky „podlimitní“), od konce jejichž sjednané lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců, lze tvořit OP až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez ohledu na soudní vymáhání, což znamená jistou úsporu nákladů poplatníků. Pokud bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, lze tvořit OP vyšší, a to pouze v průběhu těchto řízení. Věřitel tedy musí zahájit vymáhání pohledávky jednou z těchto zákonných cest, tohoto řízení se pak účastnit a řádně a včas plnit úkony potřebné k uplatnění svého práva. § 8a) odst. 3 ZOR stanovuje výši tvorby OP k pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota je v okamžiku vzniku vyšší než 200 000,- Kč (tzv. pohledávky „nadlimitní“). U tvorby OP k těmto pohledávkám existuje podmínka aktivního vymáhání pohledávky, ať už se jedná o tvorbu OP v jakékoliv výši (Tab. 15). Tato změna v přístupu musí být respektována v případě tvorby OP započaté od 1. 1. 2008, pro tvorbu započatou do 31. 12. 2007 nadále platí původní znění zákona (Vlach, 2008). Tab. 15: Výše OP k pohledávkám splatných po 31. 12. 1994

Doba od konce sjednané lhůty 6 měsíců 12 měsíců 18 měsíců 24 měsíců 30 měsíců 36 měsíců

Výše OP k pohledávce „podlimitní“ jako % rozvahové hodnoty neuhrazené pohledávky 20 %16 33 % 50 % 66 % 80 % 100 %

Výše OP k pohledávce „nadlimitní“ jako % rozvahové hodnoty neuhrazené pohledávky 20 % 33 % 50 % 66 % 80 % 100 %

U menších firem je vhodné vést evidenci pohledávek včetně OP prostřednictvím inventárních karet nebo jiné identifikace za účelem snadnější inventarizace pohledávek a OP (Šamšulová, 2008). OP se podle § 8a) odst. 5 ZOR zruší v případě, že pominou důvody pro jejich existenci a inventarizace prokáže jejich neopodstatněnost (pohledávka byla zaplacena, započtena, prodána, vložena, odpuštěna, pohledávka se stane promlčenou či nastanou důvody, pro které se odpis pohledávky považuje za výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 2y) ZDP.

16

Není podmíněno aktivním vymáháním pohledávky.

51


Př. Společnost ESO eviduje pohledávku za odběratelem podle vydané faktury s datem splatnosti 11. 11. 2007 za služby v celkové částce 238 000,- Kč. Dne 12. 12. 2007 došlo k částečné úhradě pohledávky ve výši 210 000,- Kč. Zbývající část pohledávky nebyla do konce roku 2008 uhrazena. Pohledávka plní podmínky stanovené § 2 ZOR, není soudně vymáhána a společnost se rozhodla k ní vytvořit dne 31. 12. 2008 OP. K pohledávce nelze na základě § 8a) ZOR tvořit zákonnou OP. Její částka při vzniku přesahuje hranici 200 000,- Kč, ale není doposud soudně vymáhána. S ohledem na optimální postup z hlediska ZD z příjmů společnosti ESO lze ovšem vytvořit účetní OP ve výši rozdílu mezi hodnotou pohledávky a její částečné úhrady, tedy 28 000,- Kč. Tab. 16: Tvorba účetní OP Datum

Účetní případ

Částka v Kč

Zaúčtování

31. 12. 2008

Tvorba účetní OP

28 000

559 / 391.2

5.2.2.2 Zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení § 8 ZOR umožňuje tvorbu zákonných OP k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím, příp. insolvenčním řízení bez ohledu na to, zda je dlužníkem tuzemská či zahraniční osoba. Zákon zvýhodňuje tyto, z hlediska výtěžku nebezpečné pohledávky možností tvorby až 100% OP, čili až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek. Nutnou podmínkou pro jejich uplatnění je řádné a včasné přihlášení nepromlčené pohledávky do konkurzního a vyrovnacího řízení ve lhůtě stanovené usnesením soudu. OP lze pak tvořit v roce přihlášení pohledávky do konkurzního, resp. insolvenčního řízení, tzn. v období, za které se podává daňové přiznání. Teprve pak se tvorba OP stává daňově účinným nákladem, který věřitel v účetním období přihlášení pohledávek účtuje na účet 558. § 2 odst. 2 ZOR taxativně vymezuje pohledávky vyloučené z možnosti tvorby OP (pohledávky z titulu cenných papírů a jiných investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálů, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut, úroků z prodlení, penále a dalších sankcí ze závazkových vztahů, pohledávky nabyté bezúplatně a soubor pohledávek). Podle ustanovení § 24 odst. 2y) lze upravit daňově účinný odpis o částky kryté OP. Zákonnou OP se sníží na úroveň, která by mohla být vytvořena dle pravidel § 8a) ZOR v případě, že pominou důvody pro její existenci (např. v případě přihlášení pohledávky po lhůtě stanovené soudem). V návaznosti na výsledek konkurzního, vyrovnávacího, resp. insolvenčního řízení nebo účinného popření


52

pohledávky rozhodnutím soudu, musíme OP zrušit. Po akceptaci popření věřitelem je třeba OP zrušit v období, kdy došlo k popření pohledávky. 5.2.2.3 Zákonné opravné položky k tzv. bezvýznamným pohledávkám Ustanovení § 8c) ZOR stanovuje účinný nástroj k řešení tzv. bezvýznamných pohledávek. Jedná se o jednak o individuální pohledávky, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství nepřesahuje v okamžiku jejich vzniku 30 000,- Kč. Může se jednat též o skupinu pohledávek vůči témuž dlužníkovi, jejichž souhrnná hodnota za zdaňovací období nepřesahuje v úhrnném limitu aktuálních rozvahových hodnot částku 30 000,- Kč. Pokud se jedná o pohledávky, ke kterým se netvoří zákonné OP podle § 8 a 8a) odst. 3, a od konce sjednané lhůty splatnosti uplynula doba nejméně 12 měsíců, lze k těmto pohledávkám vytvářet OP až do úrovně 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství. Pokud nedojde k promlčení pohledávky, lze OP k bezvýznamné pohledávce vytvořit v kterémkoliv jiném zdaňovacím období po uplynutí lhůty 12 měsíců, a to v kterýkoliv den zdaňovacího období. Tento optimální způsob tvorby OP k pohledávce ve výši 100 % znamená, že celá výše pohledávky je postupně obsažena v daňově účinných výdajích. Poplatník však nesmí k pohledávce tvořit OP jiného typu než typu § 8c) ZOR, popř. tuto OP zrušit, a pak přistoupit k tvorbě zákonné OP dle § 8c) ZOR. Předmětem tvorby OP však nesmí být současná výše pohledávky, která klesla pod úroveň 30 000,- Kč, přičemž ji k datu vzniku převyšovala, taktéž OP k „bezvýznamné“ pohledávce nabyté postoupením, jejíž původní jmenovitá hodnota je vyšší než částka 30 000,- Kč. Pokud se OP tvoří podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Délku trvání této evidence, ani její náležitosti zákon blíže nestanovuje, poplatník si ji zvolí tak, aby byla patrná souvislost mezi pohledávkami a OP, a mohla být kdykoliv zpětně doložena. Může se jednat např. o evidenci, kterou poplatník doposud vedl v rámci účetnictví např. dle ČÚS č. 005. Existuje-li více typů zákonných OP, je vhodné je odlišit pomocí samostatných analytických účtů s výjimkou těch pohledávek, které už zanikly.

53


Př. Věřitel eviduje počátkem roku 2008 následující strukturu pohledávek a uvažuje, v jaké výši a za jaké zdaňovací období lze vytvořit OP ve výši 100 % z titulu § 8c) ZOR. Tab. 17: Evidence pohledávek roku 2008 a následující tvorba OP k pohledávkám Účetní případ

Období

Částka v Kč

Zaúčtování

Počáteční zůstatek pohledávky č. 1 Počáteční zůstatek pohledávky č. 2 Počáteční zůstatek pohledávky č. 3 OP k pohledávce č. 1 Odpis pohledávky č. 1 Zrušení OP k pohledávce č. 1 OP k pohledávce č. 2 Odpis pohledávky č. 2 Zrušení OP k pohledávce č. 2 OP k pohledávce č. 3

leden 2008 leden 2008 leden 2008 2008 2009 2009 2009 2010 2010 2010

30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000

MD 311 MD 311 MD 311 558 / 391 546 / 311 391 / 558 558 / 391 546 / 311 391 / 558 558 / 391

• Rok 2008 Na základě dokladové inventury provedené koncem roku 2007 je věřitel oprávněn kterýkoliv den od počátku roku 2008 vytvořit zákonné OP k bezvýznamné pohledávce č. 1 zaúčtováním částky 30 000,- Kč účetním zápisem na 558/391. • Rok 2009 Pohledávku č. 1 lze na základě ČÚS č. 005 bod 4.4.3 odepsat, s výjimkou pohledávek v konkurzu, v kterémkoliv okamžiku, a to účetním zápisem částky 30 000,- Kč na 546/311. Zároveň je však třeba zrušit OP, a to ve výši 30 000,- Kč účetním zápisem na 391/558. Tyto 2 operace jsou daňově neutrální, tedy bez dopadu k ZD. Na základě dokladové inventury byla pohledávka č. 1 vyřazena z evidence. Zároveň je možné ještě v tomto roce vytvořit OP pohledávce č. 2, 30 000,- Kč se tedy účetním zápisem zaúčtuje na 558/391. • Rok 2010 V tomto roce lze odepsat pohledávku č. 2 do nákladů, provede se tedy podvojný účetní zápis ve výši 30 000,- Kč na 546/311. Poté bude zrušena OP účetním zápisem částky 30 000,- Kč na 391/558, a může být vytvořena OP k pohledávce č. 3 ve výši taktéž 30 000,- Kč účetním zápisem na 558/391. V následujícím roce (2011) může být poté i třetí bezvýznamná pohledávka odepsána a po zrušení OP vyřazena z evidence. Je tedy vhodné nenechat pohledávky promlčet a dodržet výše popsaný postup v uvedených letech.

54


Př. Společnost má vůči jednomu dlužníkovi čtyři níže uvedené pohledávky (A, B, C, D). Jsou způsobilé k tvorbě OP a splňují podmínky zákona. Pohledávky A a B vůči tomuto dlužníkovi plánuje věřitel prodat. Přistoupí tedy v březnu 2008 k tvorbě OP podle § 8 c) ZOR. V roce 2008 nastaly níže uvedené účetní případy. Tab. 18: Zaúčtování zákonných OP k bezvýznamným pohledávkám Účetní případ Počáteční zůstatek pohledávky A Počáteční zůstatek pohledávky B Počáteční zůstatek pohledávky C Počáteční zůstatek pohledávky D OP k pohledávkám A a B Tržba z prodeje pohledávek A a B za 70 % jejich hodnoty Zúčtování hodnoty při prodeji Zrušení OP

Období

Částka v Kč

Zaúčtování

leden 2008 leden 2008 leden 2008 leden 2008 březen 2008

20 000 9 000 6 000 8 000 29 000

311 / 311 / 311 / 311 / 558 / 391

říjen 2008

20 300

378 / 646

říjen 2008 říjen 2008

29 000 29 000

546 / 311 391 / 558

Nahlédneme-li na tento případ z pohledu daní, pak je hodnota účtu 546, tj. 29 000,- Kč, daňově účinným nákladem. Podle § 24 odst. 2s) ZDP se hodnota pohledávky při prodeji daňově uznává do výše tržby zvýšené o zákonnou OP. V případě, že by společnost OP nevytvořila, pak by bylo nutné zvýšit ZD o ztrátu z prodeje v částce, která převyšuje 70 % hodnoty pohledávky, tedy 8 700,- Kč. K pohledávkám C a D již pohledávky v témže roce podle § 8c) ZOR tvořit nelze, popř. je možné využít jen tvorbu zákonných OP podle § 8a) ZOR. Př. Společnost ABC, s.r.o. má pohledávku A za odběratelem X za poskytnuté poradenské služby s datem splatnosti faktury 1. 5. 2007 v celkové částce 23 800,- Kč. Dále pak pohledávku B za odběratelem Y za prodané zboží s datem splatnosti 15. 9. 2007 v celkové částce 119 000,- Kč. 11. 11. 2007 došlo k částečné úhradě pohledávky B (90 000,- Kč). Zbývající část pohledávky B nebyla do konce roku 2008 uhrazena. Společnost eviduje také 2 pohledávky (C a D) vůči stejnému odběrateli Z za úklidové služby v celkové částce 40 460,- Kč, které do konce roku 2008 uhrazeny nebyly. Mezi poslední evidované pohledávky patří 3 pohledávky (E, F, G) více jak 12 měsíců po splatnosti vůči stejnému odběrateli W, každá v hodnotě 10 000,- Kč, jež rovněž do konce roku 2008 zůstaly neuhrazeny. Je třeba se rozhodnout o tvorbě zákonných OP k 31. 12. 2008 v maximální výši, kterou ZOR umožňuje. Pohledávky plní podmínky stanovené § 2 ZOR, ani v jednom z uvedených případů se nejedná o pohledávky mezi spojenými osobami.

55


Tab. 19: Zaúčtování zákonných OP k 31. 12. 2008 v maximální výši Pohledávka

Účetní případ

Částka v Kč

Zaúčtování

A A A B C C C E F G E, F, G E, F, G

Tvorba 100% zákonné OP podle § 8c) ZOR Odpis pohledávky (2009) Zrušení zákonné OP (2009) Tvorba 20% zákonné OP podle §8a) ZOR Tvorba 100% zákonné OP podle § 8c) ZOR Odpis pohledávky (2009) Zrušení zákonné OP (2009) Tvorba 100% zákonné OP podle § 8c) ZOR Tvorba 100% zákonné OP podle § 8c) ZOR Tvorba 100% zákonné OP podle § 8c) ZOR Odpis pohledávek (2009) Zrušení zákonné OP (2009)

23 800 23 800 23 800 5800 28560 28560 28560 10 000 10 000 10 000 30 000 30 000

558 / 391.1 546.1 / 311 391.1 / 558 558 / 391.1 558 / 391.1 546.1 / 311 391.1 / 558 558 / 391.1 558 / 391.1 558 / 391.1 546.1 / 311 391.1 / 558

K pohledávce A může společnost ABC vytvořit 100% zákonnou OP, eviduje ji také na zvláštním analytickém účtu, který slouží k odlišení zákonných a účetních OP. Pohledávku může následující rok (2009) odepsat, a poté zrušit tvorbu OP. Odepsaná pohledávka se posléze podle ČÚS č. 001 bodu 2.3.2 k) sleduje v podrozvahové evidenci při odlišení daňového a nedaňového odpisu (v případě, že by se jednalo o OP účetní). U pohledávky B uplynulo od lhůty splatnosti více než 12 měsíců, rozhodující částka pro určení výše zákonné OP je její pořizovací cena, tj. 119 000,- Kč, nikoliv rozdíl mezi její celkovou částkou a částečnou úhradou. K pohledávce lze tedy vytvořit zákonnou OP ve výši 20 %. Nepromlčené pohledávky C a D za úklidové služby eviduje firma vůči stejnému odběrateli Z ve stejném roce. Jejich celková částka přesahuje limit 30 000,- Kč stanovený § 8c) ZOR. Společnost ABC vybere proto vyšší pohledávku (C) a využije možnosti tvorby 100% zákonné OP. Poslední 3 pohledávky (E, F, G) eviduje firma ABC vůči stejnému odběrateli W. V součtu činí jejich hodnota přesně 30 000,- Kč, u všech překročila doba po splatnosti časový limit 12 měsíců. Společnost může tedy využít §8c) ZOR a vytvořit OP na všechny jmenované v plné výši, tedy 30 000,- Kč, v následujícím roce pohledávky odepsat a OP zúčtovat. Př. Poplatník evidoval dne 5. 5. 2007 pohledávku za poskytnuté služby a 31. 12. 2007 k ní vytvořil OP. 16. 5. 2008 byla provedena částečná úhrada pohledávky na účet. Poplatník poté musel zvolit optimální postup pro zúčtování OP z hlediska daně z příjmů.

56


Tab. 20: Optimální postup při částečné platbě pohledávky Datum

5. 5. 2007

31. 12. 2007

16. 5. 2008

15. 4. 2009

Účetní případ Vznik pohledávky za poskytnuté služby cena bez daně DPH celkem Tvorba OP Zákonné 20 % Účetní 80 % Částečná platba pohledávky na běžný účet Zrušení OP Zákonné Účetní

Částka v Kč

1 000 190 1 190

238 952 1 000

48 952

Zaúčtování

- / 6xx - / 343 311/ -

558 / 391.1 559 / 391.2 221 / 311

391.1 / 558 391.2 / 559

5.2.3 Promlčení a prekluze pohledávek Institut promlčení pohledávek slouží k vymezení doby, která uběhne od doby splatnosti pohledávek. Nejedná se o zánik práva (pohledávky), ale o oslabení práva (zánik nároku). Nárokem je v tomto směru soudní vymahatelnost. Právo na soudní ochranu okamžikem promlčení zanikne, resp. stane se podmíněným na tom, že se dlužník nedovolá námitky promlčení. ObčZ a ObchZ samostatně upravují pojem promlčení, promlčecí dobu a práva, která se k tomuto pojmu vztahují. ObčZ upravuje promlčení pro oblast soukromého práva vyjma obchodně-právních závazků, úprava ObchZ je komplexní a nezávislá na úpravě ObčZ. Podle ustanovení § 100 ObčZ se promlčují majetková práva s výjimkou práva vlastnického (spoluvlastnického), dále práva z vkladů na vkladních knížkách nebo na jiných formách vkladů v případě, že vkladový stav trvá. Promlčují se také práva zástavní, nikdy ne však dříve než zajištěná pohledávka, promlčuje se také právo uskutečnit určitý právní úkon. Nelze promlčovat práva osobnostní (právo na ochranu osobnosti, autorská práva, právo vynálezce, zlepšovatele a původce průmyslových vzorů). Promlčecí doba je podle § 101 ObčZ tříletá, a to ode dne, kdy právo mohlo být vykonáno poprvé (např. bylo možno podat žalobu u soudu). U plnění ve splátkách pak ode dne splatnosti jednotlivých splátek. Na plynutí promlčecí doby nemá vliv změna v osobě věřitele či dlužníka. Promlčecí doba může být přetržena (přerušena) v případě pravomocného rozhodnutí soudu, nebo písemného uznání práva dlužníkem. § 110 ObčZ říká, že v případě přiznání práva pravomocným rozsudkem soudu nebo jiného orgánu, se promlčuje právo za 10 let ode dne, kdy mělo být rozhodnutí plněno. Promlčecí doba může v důsledku nastalé zákonné podmínky (uplatnění a přiznání práva u soudu


57

nebo jiného příslušného orgánu a řádné pokračování v tomto řízení věřitelem) přestat běžet (tzv. stavení). Doba promlčení nepočíná taky v případě, že není ustanoven zástupce u osob, které jej stanoveného mít musí, a také jde-li o práva mezi zákonnými zástupci a nezletilými dětmi. Promlčení podle úpravy § 387 až 408 ObchZ podléhají práva ze závazkových vztahů vyjma práva vypovědět smlouvu uzavřenou na dobu neurčitou. Obecná promlčecí doba podle ObchZ je čtyřletá. § 388 ObchZ říká, že oprávněná strana může i po uplynutí promlčecí doby uplatnit právo při obraně či započtení, pokud se obě práva vztahují k téže smlouvě nebo více smlouvám uzavřených na základě jednoho nebo více souvisejících jednání, nebo pokud mohlo být právo použito před uplynutím promlčecí doby k započtení vůči nároku uplatněnému druhou stranou. Povinná strana má možnost i opakovaně písemně prodloužit promlčecí dobu ve prospěch věřitele až do horní hranice desetileté objektivní promlčecí doby ode dne, kdy začala běžet poprvé. Promlčecí doba se podle tohoto zákoníku přerušuje, pokud uzná dlužník písemně svůj závazek (běží nová čtyřletá lhůta). Pokud věřitel písemně vyrozumí před uplynutím promlčecí doby spoludlužníky o zahájení soudního nebo rozhodčího řízení proti jednomu z nich nebo bylo proti věřiteli zahájeno řízení ohledně závazku třetí osobou, dochází ke stavení promlčecí doby. V pracovně právních vztazích je promlčecí lhůta rovněž tříletá a stejně tak je tomu v právu směnečném. Je třeba upozornit na speciální úpravu týkající se některých institutů regulovaných normami mezinárodního práva soukromého. Příkladem může být vyhláška č. 11/1975 Sb., o Úmluvě o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě. Velmi často v praxi dochází k promlčení nároků z přepravních smluv, neboť dle uvedeného právního předpisu činí promlčecí lhůta pouhých 15 měsíců ode dne uzavření přepravní smlouvy. Dalším institutem k zajištění výkonu práv oprávněných subjektů v přiměřených lhůtách je prekluze (propadní doba), která se vyznačuje přísnějšími následky než v případě promlčení. Po uplynutí prekluzivní lhůty dochází narozdíl od promlčení k zániku práva věřitele na plnění. Pokud by došlo tedy po uplynutí této lhůty k zaplacení pohledávky dlužníkem, jedná se o protiprávní úkon a bezdůvodné obohacení věřitele. Př. Příkladem promlčené pohledávky je standardní situace neuhrazené faktury, kterou byl vyúčtován nárok např. z kupní smlouvy. V obchodně-právních vztazích dochází uplynutím čtyřleté lhůty k promlčení pohledávky, čímž se její faktická vymahatelnost stává závislou na skutečnosti, zda se dlužník dovolá jejího promlčení či nikoli. Naproti tomu k prekluzi dochází pouze v zákonem vyjmenovaných případech zákonem standardně označených slovním spojením „jinak právo zaniká“. Příkladem může být uplatnění odpovědnosti z vad


58

dodaného zboží, které je třeba uplatnit nejpozději do 2 let ode dne jeho převzetí. Nestane-li se tak, uplynutím této lhůty pozbude kupující jakýchkoli práv z odpovědnosti prodávajícího za vady věci existující při jejím převzetí.

5.3 Odpis pohledávek Odpisem pohledávky podnik vyjadřuje ukončení snah o úhradu pohledávky jako tzv. nedobytné pohledávky (Landa, 2006). Jedná se o promítnutí odepsané částky do nákladů. Tímto nevratným interním krokem se částečně či zcela odepsaná pohledávka nemůže vrátit do své původní hodnoty. Naznačuje skutečnost, že neexistuje možnost zaplacení pohledávky, tj. hodnota pohledávky se trvale snížila, a lze ji tedy 100 % odepsat a zahrnout do nákladů (účet 546). Riziková či nedobytná pohledávka je tak vyřazena z majetku věřitele a sleduje se pouze v knize podrozvahových účtů. Tento krok se projeví pouze v účetní evidenci, dlužníkovi nezaniká povinnost pohledávku uhradit. Odpis pohledávky představuje přímé snížení hodnoty pohledávek. Odpis je možné uplatnit jen do výše účetní hodnoty pohledávky. ČÚS č. 005 stanovuje, že je-li k nepromlčené pohledávce vytvořena OP ve výši 100 % hodnoty pohledávky nebo rezerva dle ZOR, může být pohledávka odepsána vyjma pohledávek za poplatníky v konkurzním, vyrovnávacím, resp. insolvenčním řízení. Teprve konečný odpis pohledávky se stává daňovým výdajem. V případě, že by náklady na vymožení pohledávky převýšily výnos z vymožené pohledávky, nebo pokud je dlužník neznámého pobytu podle potvrzení Policie ČR, může dojít na základě rozhodnutí účetní jednotky k účetnímu odpisu pohledávek jako daňově neúčinného nákladu na účet č. 546. Tyto odpisy bez daňové účinnosti se provádí dle vnitropodnikové směrnice účetní jednotky. VH musí být ve smyslu § 23 odst. 3 ZDP o tento účetní náklad upraven, pohledávka jím právně nezaniká. Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, zdaňují pouze příjmy za zaplacené pohledávky, a neuhrazené pohledávky během své podnikatelské činnosti nezdaňují. Pouze při ukončení činnosti musí dle § 23 odst. 8 ZDP zvýšit ZD o hodnotu pohledávek kromě těch, které mohou být účetními jednotkami odepsány jako daňový náklad podle § 24 odst. 2y) ZDP. Při neuhrazení předmětných závazků do 36 měsíců po splatnosti vzniká nově rokem 2008 povinnost poplatníka provést jejich dodanění (§ 23 odst. 3a) bod 12 a recipročně § 23 odst. 3c) bod 6 ZDP). Jedná se tedy o závazky splatné do roku 2005 včetně. Účetní jednotky mohou v současné době odpis pohledávky zahrnout do daňových nákladů jednorázově ve výši 100 % v souladu s § 24 odst. 2y) ZDP v případě, kdy se věřitel nemůže domoci úhrady pohledávky objektivním způsobem.


59

5.3.1 Jednorázový odpis pohledávek Průkazně doložený odpis pohledávek výpis z matriky zemřelých, rozhodnutí soudu o dědictví, usnesení soudu o zrušení nebo zamítnutí soudu, doklady o výsledku exekuce či veřejné dražby apod.) se stává pro věřitele daňově účinným v případě jednorázového odpisu (ve výši 100% nominální hodnoty pohledávky) za podmínek stanovených v § 24 odst. 2y) ZDP, a to v případě, že: • u dlužníka soud zamítl po řádném přihlášení pohledávky ve stanovené lhůtě návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz pro nedostatek majetku, 17 • dlužník je v konkurzním a vyrovnávacím řízení na základě výsledků řízení,18 • dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, 19 • dlužník byl PO, zanikl bez právního nástupce (likvidací) a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou či blízkou osobou,20 • na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,21 • majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce. Odpis celé hodnoty pohledávky je možný v den, kdy rozhodnutí o neprohlášení či zrušení konkurzu nabylo právní moci. Z hlediska daňového dopadu není přitom podstatné, kdo konkurz navrhl, ale především důvod jeho zrušení nebo neprohlášení. Pokud je k předmětné pohledávce vytvořena OP, je nutno ji při uplatnění jednorázového odpisu zrušit. Je třeba sledovat důvody pro jednorázový odpis pohledávky z důvodu dodržení zásady časové a věcné souvislosti. Odepsané pohledávky se přeřazují do analytické evidence. Dojde-li platba na pohledávku, která byla již odepsaná, účtuje se do mimořádných výnosů (účet Další důvody pro zrušení či neprohlášení konkurzu (nedoložení potřebných údajů o existenci majetku) umožňují jen účetní odpis pohledávky. 18 Stává se, že přihlášené pohledávky se upokojují pouze poměrně (na základě rozvrhového usnesení), pak věřitel odpisuje pouze část pohledávky. 19 Odpisovat je možné až od data pravomocně skončeného dědického řízení, kdy je jasné, že pohledávka nemohla být uspokojena. 20 K odpisu dochází dnem výmazu z Obchodního rejstříku. Nutnou podmínkou je ekonomické či personální propojení dlužníka a věřitele. 21 K odpisu dochází ke dni pravomocného skončení veřejné dražby. Osoba organizující dražbu sestavuje bezodkladně Protokol o uspokojení pohledávek, kde stanovuje pořadí a způsob uspokojení pohledávek a zasílá jej do 5 dnů dražebním věřitelům. 17

60


č. 646). V případě účetního odpisu pohledávky se platba dále nezdaňuje, naopak při odpisu daňovém se platba do ZD jako daňově účinný náklad zahrnuje.22 U pohledávek vzniklých od 1. 1. 2004 lze do daňových nákladů zahrnout jednorázový odpis pohledávky pouze tehdy, jestliže je pohledávka k odpisu vhodná. Jedná se o případy, kdy bylo při vzniku o pohledávce účtováno ve výnosech, přičemž takto vzniklý příjem nebyl od daně osvobozen. Není možné odepsat pohledávky z titulu cenných papírů, rušení, půjček, záloh atd. Dalším předpokladem je, že k pohledávce lze současně uplatňovat OP. Př. 11. 6. 2004 vznikla poplatníkovi pohledávka za poskytnuté služby. K pohledávce byla vytvořena 20% zákonná OP. Na základě inventarizace r. 2008 bylo zjištěno, že se pohledávka po uplynutí 4leté lhůty stanovené ObchZ v tomto roce stala promlčenou. Pohledávka byla tedy odepsána. 15. 4. 2009 ovšem došlo k inkasu odepsané pohledávky na běžný účet. Poplatník řeší, jaký dopad na ZD v roce 2009 bude toto inkaso pohledávky mít. Tab. 21: Tvorba OP, odpis pohledávky a její inkaso Datum

11. 6. 2004

31. 12. 2004

31. 12. 2008

31. 12. 2008

15. 4. 2009

22

Účetní případ Vznik pohledávky za poskytnuté služby cena bez daně DPH celkem Tvorba OP Zákonné 20 % Účetní 80 % Odpis pohledávky Daňový odpis Nedaňový odpis Zrušení OP Zákonné Účetní Inkaso odepsané pohledávky na běžný účet

Částka v Kč

Zaúčtování

1 000 190 1 190

- / 6xx - / 343 311 / -

238 952

558 / 391.1 559 / 391.2

1 190 238 952

238 952 1 190 238 952

- / 311 546.1 / 546.2 / -

391.1 / 558 391.2 / 559 221 / - / 646.1 - / 646.2

Účetní jednotka si může ve vnitropodnikové účetní směrnici lze stanovit, že odepsané pohledávky budou definitivně vypuštěny i z analytické evidence po uplynutí určité doby po její splatnosti.


61

5.3.2 Postupný odpis pohledávek Poplatník účtující v soustavě podvojného účetnictví mohl u pohledávek splatných do 31. 12. 1994 (tzv. pohledávek „starého bloku“) uplatnit tzv. postupný odpis pohledávek ve výši maximálně 20% neuhrazené části hodnoty pohledávky (procento bylo navýšeno od konce roku 1998). Procenta tvořila maximální hranici uplatnitelnou za zdaňovací období, nebylo možno je tedy kumulovat v případě nevyužití postupného odpisu v jednom období v období následujícím. U těchto pohledávek nebylo třeba ověřovat, zda se jedná o pohledávky promlčené či nikoliv, pouze kontrolovat, jestli nedošlo mezi obchodními partnery ke změně termínu splatnosti např. formou dodatečného splátkového kalendáře. Tyto pohledávky se odepisovaly buď individuálně, kdy se každá pohledávka sledovala v rámci analytické evidence zvlášť, nebo tzv. brutto postupem, formou souhrnného účtu pro neuhrazené pohledávky splatné do 31. 12. 1994. Posledním obdobím, kdy bylo možné tento postupný odpis uplatnit, byl rok 2007 (Bařinová a Vozňáková, 2007).

5.3.3 Veřejná dražba a pohledávky Komplexní úpravu veřejných dražeb,23 tedy dobrovolných nebo nedobrovolných dražeb prováděných soukromoprávním subjektem, obsahuje zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách (dále jen „ZOVD“). V případě, že se dražba uskuteční na základě návrhu dlužníka, jedná se o dražbu dobrovolnou, pokud dražbu navrhne věřitel, jedná se o dražbu nedobrovolnou. Dobrovolná dražba může být provedena pouze na základě písemné smlouvy mezi navrhovatelem a dražebníkem, mezi nimiž se také stanoví výše odměny dražebníka. Provádí se mj. k uspokojení pohledávek zástavních věřitelů, věřitelů s pohledávkami zajištěnými omezením převodu nemovitostí či právem zadržovacím. Přílohou smlouvy musí být listiny dokládající zajištění pohledávky zástavním právem k předmětu dražby a dále listiny dokládající vznik pohledávky a její splatnost. Věřitelé jsou podle § 37 ZOVD povinni na žádost dražebníka poskytnout potřebnou součinnost ke zjištění pravosti a výše pohledávek, a do 15 dnů před zahájením dražby přihlásit své pohledávky včetně příslušenství.

23

Dražbou je podle § 5 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách veřejné jednání, jehož účelem je přechod vlastnického nebo jiného práva k předmětu dražby, konané na základě návrhu navrhovatele, při němž se licitátor obrací na předem neurčený okruh osob přítomných na předem určeném místě s výzvou k podávání nabídek a při němž na osobu, která za stanovených podmínek učiní nejvyšší nabídku, přejde příklepem licitátora vlastnictví nebo jiné právo k předmětu dražby, nebo totéž veřejné jednání, které bylo licitátorem ukončeno z důvodu, že nebylo učiněno ani nejnižší podání.


62

Dražba se zahajuje vyvoláním s označením a popisem předmětu dražby a jeho cenou, končí obvykle udělením příklepu, pokud nebyl předmět dražby vydražen nebo byla dražba zmařena vydražitelem, může dojít k opakování dražby. Pokud lze z výtěžku dražby po vypořádání jejich nákladů upokojit všechny přihlášené a doložené pohledávky věřitelů, dochází k předání těchto částek do 10 dnů od uhrazení ceny dosažené vydražením. V případě, že všechny pohledávky uhrazeny být z výtěžku nemohou, jsou uhrazeny podle svého pořadí dle § 60 odst. 2 ZOVD. Pohledávky první třídy tvoří pohledávky zajištěné zástavním právem a pohledávky zajištěné zadržovacím právem, další třídu tvoří přihlášené pohledávky z hypotečního úvěru, poté přihlášené pohledávky zajištěné zástavním právem nebo omezením převodu nemovitosti a nakonec daně, poplatky, pojistné na veřejné zdravotní pojištění apod. splatné v posledních 3 letech před provedením dražby. Dražba nedobrovolná je podle § 36 ZOVD dražba prováděná na návrh dražebního věřitele, jehož pohledávka je přiznána vykonatelným soudním rozhodnutím nebo doložena jiným vykonatelným rozhodnutím. Předmětem nedobrovolné dražby může být věc, byt, nebytový prostor, převoditelné právo nebo podnik.

5.4 Postoupení pohledávek Při postoupení (prodeji) pohledávky v české či zahraniční měně přecházejí pohledávky bez ohledu na lhůtu splatnosti z postupitele (cedenta) na postupníka (cesionáře) včetně příslušenství a práv s nimi spojenými. Postoupení pohledávek je upraveno § 524 až 530 ObčZ. Věřitel může postoupit pohledávku i její příslušenství někomu jinému i bez souhlasu dlužníka. Tomu je povinen tuto skutečnost pouze bezodkladně oznámit.

5.4.1 Postoupení pohledávek z účetního hlediska V případě, že se původní věřitel (postupitel) rozhodne vyřadit pohledávku z evidence a postoupit ji jinému věřiteli (postupník), je velice složité stanovit její tržní cenu. Závisí na době, která uběhla od doby splatnosti pohledávky, na zajištění pohledávky a na majetkových poměrech dlužníka. Právní normy nevylučují ani postoupení části pohledávky po rozdělení pohledávky původní. V případě prohlášení konkurzu na dlužníka, a přihlášení pohledávky do konkurzního řízení, lze na pohledávku vytvořit OP, a to buď postupitelem, nebo případně postupníkem. Postoupením pohledávky se nemění její doba splatnosti ani titul vzniku, mění se pouze osoba věřitele z postupitele na postupníka s právy založenými na původní smlouvě mezi dlužníkem a věřitelem.


63

Postupitel může pohledávku na základě vztahu k novému věřiteli postoupit dvěma způsoby (Pilařová, 2006): • úplatně (tj. prodejem, z titulu smluvních sankcí), • bezúplatně (darem, vkladem, započtením pohledávky do základního kapitálu). V případě, že dlužník ještě nesplnil původní dluh věřiteli a postoupená pohledávka nezanikla započtením nároku, může postupitel pohledávku prodat někomu jinému, tj. postupníkovi. Základním principem při úplatném postoupení pohledávek je to, že cena postoupení se stává výnosem a jmenovitá hodnota (resp. pořizovací cena) pak nákladem. Pokud je výnos z postoupení každé jednotlivé smlouvy vyšší než jmenovitá hodnota, zisk z postoupení vstupuje do ZD. V opačném případě je ztráta z postoupení daňově neúčinná. Při postoupení cizí pohledávky z titulu smluvních sankcí je pořizovací cena pohledávky do výše výnosu z postoupení daňově účinným nákladem. Poplatník musí zvýšit ZD o částku, o kterou byl v předchozích zdaňovacích obdobích snížen. V případě postoupení vlastní pohledávky z titulu smluvních sankcí je daňově účinným nákladem její jmenovitá hodnota do výše výnosu z postoupení. Nedojde-li do konce zdaňovacího období k zaplacení pohledávky dlužníkem, pak si věřitel na základě § 23 odst. 3b) ZDP může o zaúčtovanou nezaplacenou částku snížit ZD. Uplatňovat smluvní sankce a upravovat složitě ZD s náchylností k chybám nemá smysl vůči odběratelům, kteří s jistotou tyto sankce nehradí. Podle § 59 ObchZ nabývá vkladatel po vyřazení pohledávek z účetnictví včetně souvisejících OP na základě provedeného bezúplatného vkladu pohledávek podíl na čistém obchodním majetku obchodní společnosti nebo družstva (zaúčtování ve skupině 06). Částka, která se proúčtuje jako investice na účty dlouhodobého finančního majetku, vychází z účetní hodnoty vkládané pohledávky, která musí být upravena taktéž o OP, tzn. z netto hodnoty vkládané pohledávky. Bezúplatné nabytí pohledávky z titulu daru, které je předmětem daně z příjmů, není předmětem daně darovací. Dochází-li k úplatnému převodu pohledávky na základě písemné darovací smlouvy, postupitel vyřazuje pohledávku na vrub nákladů (skupina 54). Postupník o přijatém daru účtuje v účtové skupině. 41 (Základní kapitál a kapitálové fondy). Zákonné OP k pohledávkám nabytým bezúplatně nelze dle ustanovení § 2 odst. 2 ZOR v žádném případě vytvářet. Při nepeněžním vkladu pohledávek do základního kapitálu nabyvatele (tzv. kapitalizaci) je třeba respektovat obecné podmínky všech nepeněžních vkladů. Je-li předmětem vkladu pohledávka znějící na cizí měnu, dochází v den vkladu k přepočtu pohledávky aktuálním kurzem ČNB, o případném kurzovém rozdílu se účtuje výsledkově. V ZDP je zakotveno opatření, na základě něhož je u nedobytných postoupených pohledávek vkladem umožněno vytvářet OP


64

k těmto pohledávkám, popř. jejich odpis. § 59 odst. 2 ObchZ stanovuje, že majetek, který je nepeněžním vkladem, musí mít zjistitelnou hospodářskou hodnotu a společnost jej může využít k předmětu podnikání. Hodnota pohledávky u nepeněžitého vkladu musí být uvedena v zakladatelské listině nebo společenské smlouvě, u nepeněžitých vkladů do akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným se stanovuje na základě znaleckého posudku, u veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se stanoví hodnota pohledávky dohodou. Dalším případem vkladu pohledávky může být vklad peněžitý, který je splacen zápočtem pohledávky proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo emisního kurzu. Taxativně tyto případy vymezuje § 59 odst. 8 ObchZ. Upisovatel se tak zaváže vložit peněžní prostředky a po souhlasu valné hromady započítá svoji pohledávku na závazek splatit emisní kurz akcií či vklad do základního kapitálu.

5.4.2 Postoupení pohledávek z daňového hlediska Při postoupení pohledávky lze z pohledu postupitele do daňově účinných nákladů zahrnout hodnotu pohledávky do výše příjmu z postoupení (§ 24 odst. 2s) ZDP). Jedná se o jmenovitou hodnotu u pohledávek vlastních nebo pořizovací cenu u pohledávky nabyté postoupením. Pokud byla na pohledávku vytvořena OP, pak může být příjem z postoupení o tuto OP zvýšen, a její hodnota takto zahrnuta do daňově uznatelných nákladů. V případě, že jde o pohledávku před lhůtou splatnosti, lze příjmy z postoupení navyšovat o diskont24 připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti představující v podstatě odúročení pohledávky. Pokud se jedná o pohledávku z titulu smluvních pokut, úroků a jiných smluvních sankcí, pak je postupitel povinen o hodnotu postoupených pohledávek v témže roce navýšit výsledek VH. Postupitel musí dbát na to, aby neopomenul zvýšit ZD v momentě inkasa příjmu mimoúčetně v daňovém přiznání v případě, že o výnosu již bylo účtováno v předchozím období. Postupník nemůže při nákupu pohledávek na základě ustanovení § 25 odst. 1z) ZDP zahrnout hodnotu pohledávek do daňově účinných nákladů. Tyto pohledávky ale může odpisovat, a pokud uhradil jejich pořizovací cenu, pak i tvořit OP kromě těch pohledávek, které jsou určené k obchodování a jsou oceňovány reálnou hodnotou.25

24 25

Diskont chápeme jako úrokovou srážku ze jmenovité hodnoty pohledávky. § 55 Vyhlášky o účetnictví.

65


Vlastní postoupení pohledávky není považováno za zdanitelné plnění. Ustanovení § 51 ZDPH stanovuje úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem jako finanční činnost, která je od daně osvobozena. Jedná se jak o postoupení nakoupené pohledávky, tak i o pohledávky získané jako majetkový vklad či jiným způsobem. Mezi tyto finanční činnosti nepatří vymáhání dluhů a factoring, jež se za zdanitelná plnění považují. ZD je přitom tzv. factoringový poplatek podléhající základní sazbě 19 % (platí i v případě tzv. nepravého factoringu a forfaitingu). Pokud je factoring oddělitelný prostřednictvím existence dvou samostatných smluv na dvě samostatná plnění, potom se dle Ministerstva financí ČR u vykupování a správa pohledávek zatíží základní sazbou daně a samostatné poskytnutí úvěru je od DPH osvobozeno. Př. Poplatníkovi vznikla pohledávka za poskytnuté služby ve výši 1 000,- Kč bez DPH. Poplatník k pohledávce vytvořil zákonné a účetní OP, a potom se rozhodl, že ji postoupí jinému subjektu. V hotovosti utržil 600,- Kč. Prodávající (postupitel) pohledávku poté odepsal a OP zrušil. Tab. 22: Účtování u prodávajícího (postupitele) Datum

4. 4. 2007

Účetní případ Vznik pohledávky za poskytnuté služby cena bez daně DPH celkem

Částka v Kč

1 000 190 1 190

Zaúčtování

- / 6xx - / 343 311 / -

Tvorba OP Zákonné 20 % Účetní 80 %

238 952

558 / 391.1 559 / 391.2

15. 1. 2008

Tržba z postoupení pohledávky v hotovosti

600

211 / 646

15. 1. 2008

Odpis pohledávky Daňový odpis Nedaňový odpis

15. 1. 2008

Zrušení OP Zákonné Účetní

31. 12. 2007

1 190 838 352

238 952

- / 311 546.1 / 546.2 / -

391.1 / 558 391.2 / 559

Kupující (postupník) po nákupu pohledávky za 600,- Kč inkasoval 1 190,- Kč od dlužníka na běžný účet.

66


Tab. 23: Účtování u kupujícího (postupníka) Datum

Účetní případ

15. 1. 2008

Nákup pohledávky v hotovosti

1. 4. 2008

Inkaso od dlužníka na běžný účet Pořizovací cena Zbylá částka

Částka v Kč

Zaúčtování

600

378 / 211

1 190 600 590

221 / - / 378 - / 668

Př. Společnost ZARA (postupník) odkoupila od společnosti ERNI (postupitel) pohledávku s datem splatnosti 16. 9. 2007 za služby ve jmenovité hodnotě 238 000,- Kč za 100 000,- Kč. Pohledávka nebyla do konce následujícího roku uhrazena ani soudně vymáhána. Pohledávka plní podmínky stanovené v § 2 ZOR, a tak se společnost ZARA se rozhodla vytvořit OP. Při posuzování výše OP bereme v úvahu částku, která je pro společnost ZARA pořizovací cenou pohledávky, nikoliv její jmenovitou hodnotu. S ohledem na optimální postup z hlediska ZD z příjmů společnosti ZARA byla tedy vytvořena účetní OP ve výši 100 000,- Kč. Jako nedaňový náklad se tato částka stane položkou odčitatelnou od VH společnosti ZARA. Tab. 24: Účtování u kupujícího (postupníka) Datum

Účetní případ

31. 12. 2008

Tvorba OP k nakoupené pohledávce

Částka v Kč 100 000

Zaúčtování 559 / 391.2

5.4.3 Postoupení pohledávek z právního hlediska Institut postoupení pohledávky vůči dlužníkovi (tzv. cesse) znamená, že věřitel postoupí pohledávku na třetí osobu - nového věřitele ve stavu v době postoupení, tj. včetně příslušenství (úroků, poplatků z prodlení) a všech práv spojených s pohledávkou včetně nároku na soudní uplatnění. Po uzavření smlouvy v písemné formě mezi postupitelem a postupníkem (i bez souhlasu dlužníka) je podle § 524 a násl. ObčZ nutné bezodkladně obeznámit dlužníka o novém věřiteli. Pohledávka může přejít na třetí osobu rovněž ze zákonných důvodů, např. v důsledku výsledku dědického řízení či v důsledku právního nástupnictví v důsledku přeměn obchodních společností. Přechod pohledávky v důsledku zákonného důvodu je však nezbytné odlišovat od postoupení ve smyslu ustanovení § 524 a násl. ObčZ. Postoupením pohledávky dochází pouze ke změně osoby věřitele, ale nikoliv ke změně osoby dlužníka nebo obsahu závazku věřitele, tzn. pohledávka zajištěná zástavním právem činí nového věřitele tzv. věřitelem zástavním.


67

Podle § 525 ObčZ nelze postoupit pohledávku, která zaniká nejpozději smrtí věřitele (činnost spojená výhradně s touto osobou) nebo jejíž obsah by se změnou věřitele změnil, a také pohledávku, pokud nemůže být postižena výkonem rozhodnutí (pohledávky sociální péče, podpora při narození dítěte, výhry ze sázek a her provozovaných státem apod.). Dlužník si může v dohodě s věřitelem podmínit vyloučení možnosti postoupení pohledávky jinému věřiteli. Pohledávkou, která je postupována, může být jakákoliv peněžitá, nepeněžitá, splatná i nesplatná pohledávka, která je ve smlouvě přesně specifikována. Postoupení pohledávky je podle § 526 ObčZ postupitel povinen bez zbytečného odkladu oznámit dlužníkovi. Postoupením nesmí dojít ke zhoršení postavení dlužníka, z toho důvodu mu zůstávají zachovány veškeré námitky proti pohledávce, které měl vůči předchozímu věřiteli (námitka neexistence nebo promlčení pohledávky). Dlužník může proti novému věřiteli použít k započtení pohledávku vůči původnímu věřiteli, pokud je způsobilá, existovala již v době postoupení a nový věřitel je o ní bez zbytečného odkladu informován. Je-li pohledávka postoupena novému postupiteli úplatně (finanční plnění nebo jiná protihodnota), odpovídá postupitel postupníkovi za dobytnost postoupené pohledávky v době její splatnosti do výše přijaté úplaty včetně úroků jen v případě, že se k tomu písemně zavázal. Na žádost postupníka může i po postoupení vymáhat pohledávku vůči dlužníkovi postupitel, a to svým jménem, ovšem na účet (ve prospěch) postupníka.

5.5 Započtení pohledávek Existují-li mezi věřitelem a dlužníkem vzájemné pohledávky a závazky, pak vypořádání nedobytné či velmi těžko vymahatelné pohledávky lze řešit započtením této pohledávky se závazkem. Případně lze využít také tzv. částečné započtení, kdy je nutno posléze uhradit pouze nezapočtenou (rozdílovou) částku. Výhoda zápočtu tkví v tom, že jej lze provést formou prostého oznámení mezi obchodními partnery bez potřeby finančních prostředků a bez souhlasu druhé strany, tzn. jednostranně. Podle § 358 a násl. ObchZ lze započíst splatné a nepromlčené pohledávky, jejichž plnění jsou stejného druhu a vzájemně se kryjí v případě, že jeden z účastníků učiní vůči druhému kroky směřující k započtení. Započíst pohledávku je možné v ostatních případech také dohodou. Ta je vhodnější formou zápočtu u pohledávek problémovějších s ohledem na potenciální budoucí spory. Z důvodu mylné domněnky požadavku souhlasu k zápočtu u druhé strany se institutu zápočtu pohledávek stále využívá zbytečně v malé míře (Bulla, 2006).


68

5.5.1 Účetní a daňový pohled Zápočet pohledávek je nepeněžní příjem podnikatele, o kterém se v účetnictví účtuje rozvahově (dodávka zboží od dodavatele se zaúčtuje předkontací 131 MD/321 DAL, poskytnutá služba téže osobě na 311 MD/602 DAL), v případě pohledávek a závazků o různých cenách se rozdíl zúčtuje výsledkově. K započitatelným pohledávkám nelze vytvářit zákonné OP a snižovat tím ZD s výjimkou pohledávky zpochybené právním úkonem dlužníka. Teprve na neuhrazenou část pohledávky lze poté OP tvořit. Z pohledu daňové evidence se do příjmů a výdajů zaznamená současně příjem a výdaj ve výši zápočtu. Do knihy pohledávek a závazků zaznamenáme inkaso pohledávky a současně úhradu závazku. Datum uskutečnění účetního případu je den, kdy se všechny pohledávky staly způsobilými k zápočtu. Započtení proces, kdy dojde ke ztotožnění osoby dlužníka a věřitele. Z daňového hlediska zápočtem dochází k zaplacení, a tedy zániku pohledávky. Podle § 5 odst. 10 ZDP se ZD zvyšuje mj. také o částku závazků, které zanikly jinak než právě započtením, to znamená, že v případě zápočtu se ZD o tuto částku nezvyšuje. Výjimku tvoří pohledávky z titulu smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, které tvoří dle § 24 odst. 2 zj) ZDP daňově uznatelný náklad. Zahrnutí výnosů do ZD není podmíněno jen samotným přijetí úhrady. Za úhradu je dle § 23 odst. 3a) ZDP považováno i vzájemné započtení pohledávky a závazku. Na započtení pohledávky a závazku se nevztahuje povinnost dodanění neuhrazených závazků odpovídající pohledávce, od jejíž splatnosti uběhlo více než 36 měsíců či závazku zaniknutého jinak než mj. právě započtením. Př. Firma Gama nakoupila od firmy Delta službu za 11 900,- Kč včetně DPH, a zároveň jí prodala výrobky za 35 700,- Kč včetně DPH. Došlo k vzájemnému započtení pohledávky a závazku, přičemž zbylá část pohledávky byla uhrazena firmou Delta firmě Gama v hotovosti na pokladnu.

69


Tab. 25: Účtování o zápočtu pohledávky a závazku firmou Gama Účetní případ

Částka v Kč

Účetní zápis

Nákup služby (závazek) Částka bez DPH DPH

11 900 10 000 1 900

- / 321 518 / 343 / -

Prodej výrobku (pohledávka) Částka bez DPH DPH

35 700 30 000 5 700

311 / - / 601 - / 343

Vzájemný zápočet pohledávky a závazku Doplatek rozdílu v hotovosti

11 900 23 800

321 / 31126 211 / 311

5.5.2 Právní pohled Základní úpravu započtení obsahuje § 580 až 581 ObčZ, některé modifikace této úpravy s aplikační předností potom § 358 až 364 ObchZ. O možnosti započtení v případě rozhodnutí o úpadku pojednává § 140 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon (dále jen „INZ“). Kompenzační projev mezi věřitelem a dlužníkem může být uskutečněn pouze v případě, že se u vzájemných pohledávek jedná o stejný druh plnění. K započtení je způsobilou pouze pohledávka vymahatelná u soudu, tedy taková, která je v době započtení splatná a není promlčená. Započtení se podle občanskoprávní úpravy rozděluje na započtení jednostranné (projev vůle jednoho účastníka k započtení) a započtení dohodou obou smluvních stran. Okamžikem započtení vzájemných pohledávek nebo okamžikem účinnosti dohody o zápočtu pohledávky zanikají. Je rozhodující, kdy nastala splatnost obou pohledávek, nikoliv, kdy pohledávka vznikla. Určitý druh pohledávky může být vyloučen z možnosti započtení na základě dohody dlužníka a věřitele. § 581 ObčZ stanovuje, že jednostranně započíst nelze pohledávky, u nichž je zákonem vyjádřen zájem fyzického plnění věřitelem, dále pohledávku proti pohledávce na náhradu škody způsobené na zdraví, pohledávky, které nelze postihnout výkonem rozhodnutí a pohledávky promlčené nebo pohledávky, kterých se nelze domáhat u soudu, jakož i pohledávky z vkladů. To však neplatí v případě, že se obě strany dohodnou, že takové pohledávky započtou. Úprava ObčZ shodně jako ObchZ zakazuje jednostranné započtení nesplatné pohledávky. Pokud se však započítává pohledávka vůči dlužníkovi, který není schopen plnit své peněžité závazky, pak lze proti pohledávce splatné započíst pohledávku nesplatnou. Zákon umožňuje započíst pohledávku s odloženou

Zápočet lze také zaúčtovat pomocí složeného účtu dvěma účetními zápisy (např. 321/395 a 395/311). 26


70

splatností na základě žádosti dlužníka. Peněžité pohledávky znějící na různé měny jsou započitatelné jen v případě, že jsou tyto měny volně směnitelné. Př. Postoupení pohledávky, a následné započtení pohledávek bývá velmi často v praxi využíváno v souvislosti s efektivním řešením vymáhání pohledávek. Příkladem může být situace, kdy subjekt C má závazek vůči osobě A. Osoba B má závazek vůči osobě C. Dojde k postoupení pohledávky z osoby A vůči osobě C na osobu B, přičemž osoba B následně započte svoji nabytou pohledávku od osoby A vůči osobě C proti pohledávce osoby C vůči sobě – osobě B. Postoupení pohledávky z osoby A na osobu B se v takových případech zpravidla děje za úplatu odpovídající cca 80 % hodnoty pohledávky. Rozdíl, tedy 20 % pohledávky, je pak ziskem osoby B.

5.6 Zánik a vyřazení pohledávky Nejčastější formou zániku pohledávky je dle § 570 až 574 ObčZ její úplná či částečná úhrada, nahrazení jiným závazkem, vzájemné započtení pohledávky a závazku, nebo také prominutí dluhu nebo zrušení závazku. V ZDP není při ukončení podnikatelské činnosti stanovena povinnost poplatníka vyřazení pohledávky (i promlčené) z důvodu toho, že tato pohledávka již neovlivní ZD. V mnoha situacích může věřitel pohledávku postoupit nebo vložit do obchodní společnosti, může se ale rozhodnout pohledávku z obchodního majetku vyřadit.

5.6.1 Vyřazení pohledávky z účetního a daňového hlediska K poslednímu dni zdaňovacího období je dle § 7b) odst. 4 poplatník mj. povinen zjistit skutečný stav pohledávek, a o případné rozdíly upravit ZD. Evidenci pohledávek a závazků lze uchovávat buď v Knize pohledávek a závazků, prostřednictvím karet nebo formou elektronických záznamů za využití vhodného softwaru. ZDP striktně nevymezuje formu evidence ani údaje v ní obsažené. Podstatný je především obsah evidence, nikoliv její forma. Je užitečné evidovat částku a důvod pohledávky, dlužníka, datum vystavení, splatnosti a úhrady včetně výše uhrazené částky. Pro účely zjištění daňového závazku nebo daňové pohledávky vůči státu musí být evidován rozdíl mezi daní na vstupu a daní na výstupu vzniklý z nepřímých daní vážících se k pohledávkám (Pilařová, 2008b). U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se zdaňovaný výnos váže ke dni poskytnutí služby nebo dodávky. Zdaňování výnosů u neuhrazených pohledávek ve lhůtě splatnosti je proto částečně zmírněno možností odpisu pohledávek po lhůtě splatnosti do daňových nákladů pravidly stanovenými ZDP. Poplatník


71

může daňově lze zvýhodňovat jen pohledávky právně nezpochybnitelné. Pohledávky tedy musí právně existovat, a to v prokazatelné výši. Z § 23 odst. 8b) ZDP vyplývá, že při ukončení podnikatelské činnosti má poplatník povinnost zahrnout neuhrazené pohledávky do ZD. Pokud nastane některý z důvodů uvedených v § 24 odst. 2y) ZDP (smrt dlužníka, zánik právnické osoby bez právního nástupce apod.), pohledávky se do ZD nezahrnují, a je nutno z daňových výdajů vyloučit všechny prokazatelné náklady související s dotyčnou pohledávkou. Jde-li o jinou pohledávku, která nevznikla z důvodu ustanovení § 24 odst. 2y) ZDP, je povinností uloženou v § 5 odst. 6 ZDP výdaje související s touto pohledávkou dodanit a zvýšit o ně ZD (Janoušek, 2008).

5.6.2 Zánik pohledávky z právního hlediska Záměrem stran zúčastněných na závazkových právních vztazích je zánik každé pohledávky. Zákon rozlišuje několik způsobů právních zániků pohledávek. Jednotlivé možnosti budou v následujícím textu detailněji charakterizovány. Nejideálnějším a bezproblémovým způsobem zániku pohledávek je splnění dluhu formou hotovostní popř. bezhotovostní platby nebo splněném nějaké služby, ať už výslovně nebo i mlčky. Vedle splnění dluhu zná právní úprava několik dalších způsobů zániku pohledávky, jež bývají již méně častými. V případě tzv. narovnání se jedná o tzv. novaci pohledávky, v jejímž důsledku dojde ke změně původního závazkového právního vztahu zánikem původního závazku dlužníka a současně ke vzniku nového závazku v důsledku narovnání právního vztahu. Narovnání je typické pro pohledávky, jež jsou mezi zúčastněnými stranami závazkového právního vztahu spornými, tj. je sporu ohledně existence a výše pohledávky. V takovém případě dochází k uzavření speciální dohody o narovnání, jejímž důsledkem bývá narovnání právního vztahu smluvních stran. Př. Příkladem může být situace, kdy subjekt A uzavřel v minulosti s osobou B smlouvu o dílo, přičemž subjekt A má závazek vůči osobě B z titulu doplacení ceny díla. Subjekt B však neodvedl dílo řádně a včas, v důsledku čehož je osoba A oprávněna uplatnit svá práva z odpovědnosti za vady díla. Jelikož smluvní strany mají pochybnost o výši škody způsobené subjektem B vůči osobě A v důsledku nikoli řádně a včas provedeného díla a mají současně pochybnosti o částce, která bude zapotřebí na odstranění vad díla, mohou se subjekt A se subjektem B dohodnout na narovnání, v jehož důsledku se osoba A zaváže uhradit na doplatku ceny díla 50%, zatímco zbývající část pohledávky osoby B vůči osobě A zanikne. Stejně tak zanikne pohledávka osoby A vůči osobě B z titulu náhrady škody za nikoli řádně a včas zhotovené dílo.


72

Prominutí dluhu je dvoustranným právním úkonem, v důsledku kterého se věřitel dobrovolně vzdá své pohledávky vůči dlužníkovi. Nabytím platnosti a účinnosti dohody o prominutí dluhu dochází k zániku závazku. Je třeba si uvědomit, že pro civilní právo je charakteristická rovnost účastníků soukromoprávních vztahů. Není možné, aby došlo k zániku závazku vůči druhé osobě jednostranně, nestanoví-li zákon jinak. Není proto možné prominout dluh jednostranně. § 584 ObčZ říká, že v případě, že se stane tatáž osoba subjektem pohledávky i závazku z téhož závazkového vztahu, zaniká závazek splynutím (konsolidací). Ke splynutí může dojít např. postoupení pohledávky věřitele na dlužníka. Př. Příkladem může být situace, kdy syn má vůči otci pohledávku, přičemž syn je jediným dědicem, zdědí otcův majetek, ale též závazky. V tomto okamžiku se střetává pohledávka se závazkem přechodem na tutéž osobu – syna. Tímto okamžikem dochází k zániku pohledávky.


73

6 SOUDNÍ VYMÁHÁNÍ POHLEDÁVEK Po vyčerpání možností mimosoudního řešení pohledávek po splatnosti je nezbytné přistoupit k vymáhání soudní cestou. Tento proces je časově a finančně náročný, proto je důležité před započetím zvážit likviditu příslušné pohledávky. To znamená dostatečně se informovat o finanční situaci dlužníka, jeho aktivitách a výhledu do budoucna. Soudní řízení probíhá podle zákona č. 99/1963, občanský soudní řád (dále jen „OSŘ“) ve dvou etapách. Nejprve se zkoumá oprávněnost, výše či rozsah pohledávky a požadavky věřitele v řízení nalézacím, následuje soudní výkon rozhodnutí, neboli řízení vykonávací (exekuční). Samostatným zákonem č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů je upravena alternativa k soudnímu řízení, tzv. rozhodčí řízení. Věřitel se může také setkat s řešením pohledávek u dlužníka v úpadku upraveným v INZ. Výběr vhodného způsobu vymáhání pohledávky často není snadný a záleží na konkrétních okolnostech. O možnostech státního donucení při vymáhání pohledávek pojednává následující kapitola.

6.1 Nalézací řízení Soudní vymáhání začíná podáním žaloby žalobcem (věřitelem) na příslušný soud. Podle § 9 OSŘ jsou v prvním stupni k řízení příslušné soudy okresní, pokud zákon nestanoví jinak, přičemž místně příslušným je obecný soud žalovaného, dlužníka. Soudní řízení se zahajuje27 na základě návrhu, tzv. žaloby s připojenou smlouvou, fakturou, údaji o případných částečných plněních a výzvy k zaplacení dlužné částky. Prvním typem rozhodnutí, kterým může být ukončeno soudní řízení, je vydání platebního rozkazu. Soud jej může vydat bez vyslyšení žalovaného, je-li v žalobě uplatněno právo na zaplacení peněžité částky vyplývající ze skutečností uvedených žalobcem. Uloží tak žalovanému povinnost do 15 dnů od doručení zaplatit uplatněnou pohledávku a náklady řízení,28 popř. možnost v této lhůtě podat odpor u soudu. Pravomocný rozsudek nabývá účinnosti v případě, že není podán odpor žalovaného, v opačném případě je ve věci nařízeno jednání. Podle § 174a) OSŘ byl od 1. 7. 2008 z důvodu nárůstu žalovaných nesporných pohledávek29 zaveden elektronický platební rozkaz, který má významně zrychlit rozhodování soudů a snížit soudní poplatky občanům. Částka, kterou lze tímto rozkazem vymáhat, je limitována výší 1 000 000,- Kč, návrh na jeho vydání

Soudní poplatky se účtují do nákladů (účet 538). K pohledávce více než 36 měsíců po splatnosti lze uplatnit 100% zákonnou OP podle § 8a ZOR. 28 Jedná se o částku minimálně 600,- Kč nebo 4 % z žalované částky. 29 Pohledávky bez sporu o jejich existenci a výši, jako je např. u neplacení nájemného, energií apod. 27


74

podléhá soudnímu poplatku do částky 15 000,- Kč včetně Kč 300,- Kč, a v částce vyšší než 15 000,- Kč pak 2 % z této částky (Ministerstvo spravedlnosti, 2008). Dalším možným výsledkem nalézacího řízení, stále však nezaručující jistotu vymožení pohledávky, je pravomocný rozsudek, kterým soud rozhoduje ve věci samé. Před zahájením řízení může být v případě obavy ohrožení výkonu soudního rozhodnutí nařízeno tzv. předběžné opatření (uložení věci do úschovy, složení peněžní částky apod.). V případě přiznání nároku žalobci je stanovena dlužníkovi lhůta pro plnění peněžité pohledávky. Nedojde-li ani v tomto případě ke splnění závazku, může věřitel podle § 251 OSŘ požádat o vymožení pohledávky v exekučním řízení. Posledním typem rozhodnutí, jímž se ukončuje soudní řízení, je tzv. usnesení. Tímto rozhoduje soud ve všech ostatních případech, zejména tedy ve věcech procesní povahy. Příkladem, kdy soud vydá usnesení je zastavení řízení, přistoupení dalšího účastníka, změna žaloby a pod. Př. Příkladem vedení soudního sporu při využití výše uvedených institutů a rozhodnutí soudu může být situace, kdy věřitel podá žalobu na dlužníka, přičemž následně soud vydá platební rozkaz k úhradě žalovaným dlužné částky. Žalovaný na to podá odpor, čímž se platební rozkaz ruší a o věci bude rozhodovat soud zpravidla při ústním jednání, jež vyvrcholí vynesením rozsudku soudu prvého stupně. Pokud však žalovaný – dlužník po podání odporu proti platebnímu rozkazu uhradí celou částku žalobci, žalobce vezme žalobu v plném rozsahu zpět a soud řízení zastaví usnesením. Výsledkem takového počínání žalovaného bude úspora soudního poplatku, který podle zákona o soudních poplatcích propadne okamžikem nabytí právní moci platebního rozkazu anebo okamžikem zahájení jednání ve věci samé před soudem (tj. při prvém ústním jednání).

6.2 Vykonávací řízení Soudní výkon rozhodnutí (exekuce) ukládající povinnost zaplacení peněžité částky řeší § 251 až 351a) OSŘ. Je to procesní nástroj k vymožení práva věřitele (oprávněného), které nebylo splněno dobrovolně dlužníkem (povinným). Lze jej provést srážkou ze mzdy, přikázáním pohledávky, příkazem k výplatě z účtu u peněžního ústavu, prodejem věcí movitých a nemovitých, zřízením soudcovského zástavního práva na nemovitostech nebo prodejem podniku. V obchodním styku se nejčastěji k uspokojení pohledávky používá cesta přikázání pohledávky z účtu dlužníka u peněžního ústavu. Oprávněný se může u soudu písemně domáhat výkonu vykonatelného rozhodnutí nebo jiného exekučního


75

titulu (notářský nebo exekutorský zápis s doložkou vykonatelnosti, vykonatelný rozhodčí nález) podle § 274 OSŘ. Podle § 252 odst. 1 OSŘ je místně příslušným obecný soud dlužníka (povinného). Dle § 322 OSŘ není možné okamžitě požádat o exekuci na majetek podnikatele, který nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti. Exekuční řízení může probíhat buď klasickým soudním řízením vykonávacím (exekučním), nebo může být prováděno soudními exekutory. Zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (Exekuční řád) upravuje činnost soudních řízení. Podle tohoto zákona je soudní exekutor oprávněn nezávisle provádět nucený výkon exekučních titulů v postavení veřejného činitele pod státním dohledem. Tuto činnost provádí za úplatu, na výsledcích exekuce je hmotně zainteresován. Náklady exekuce a náklady oprávněného vynaložené k vymáhání nároku hradí exekutorovi povinný (dlužník). Po uplynutí lhůty k dobrovolnému plnění povinnosti vyplývající z pravomocného rozhodnutí v rámci nalézacího řízení, je možné provést exekuci na návrh oprávněné osoby. Činnosti exekutorů se považují za úkony soudu, služba konkrétního exekutora není vázána na místní příslušnost jako v klasickém soudním řízení. Exekutor může za účelem efektivního uspokojení pohledávky podle své vlastní úvahy zvolit různé způsoby provedení exekuce odpovídající výkonu rozhodnutí podle § 258 OSŘ. Provede lustraci majetku, aniž by dlužník o čemkoli věděl, zjistí informace o příjmech a majetku dlužníka. Následně ze dne na den zablokuje veškeré účty dlužníka, nemovitosti, pohledávky apod. Exekuční titul je uložen povinnému po nesplnění povinnosti uložené v rozhodnutí a tvoří podklad pro nařízení a provedení exekuce.30Výhody ve využití služeb soudního exekutora jsou shledávány v tom, že jsou kladeny nižší nároky na aktivitu oprávněného a výrazně vyšší rychlost vymožení nároku. Nevýhodou exekuce prostřednictvím soudního exekutora jsou jen určité finanční prostředky poskytnuté exekutorovi formou zálohy na náklady exekuce. Př. Příkladem způsobu vedení exekuce může být vymáhání pohledávky, při níž nabyl právní moci platební rozkaz, následně dojde k podání návrhu na nařízení exekuce k věcně a místně příslušnému soudu, a následně soud jmenuje soudního exekutora. Soudní exekutor provedeno lustraci majetku, účtů, zaměstnavatelů a pohledávek povinného, přičemž po jejich zjištění vydá exekuční příkazy na jejich postižení. V mnoha případech se stává, že exekuční příkazy zcela paralyzují povinného. V takovém případě nezřídka dojde k tomu, že sám povinný navštíví

30

Vykonatelné rozhodnutí u soudu, rozhodčí nález, notářský zápis, exekutorský zápis nebo vykonatelné rozhodnutí orgánů státní správy a územní samosprávy.


76

oprávněného za účelem dohody na řešení vzniklé situace, kdy dojde zpravidla k dohodě ohledně postupných dobrovolných úhrad a pod.

6.3 Rozhodčí řízení V případě rozhodčího řízení upraveného zákonem č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů, vystupují v roli soudců nezávislí a nestranní rozhodci, na kterých se shodly obě strany. Představuje zcela mimořádný výkon soudní moci subjekty nestátního charakteru, soudu je ve vztahu k rozhodčímu řízení zachována pomocná a kontrolní funkce. Je to méně formální řízení, jehož výsledek má stejnou váhu jako pravomocné rozhodnutí u soudu. Na základě písemné rozhodčí smlouvy mezi subjekty jsou určeni rozhodci, jejich počet, popř. stálý rozhodčí soud. Řízení se zahajuje žalobou, je ústní a neveřejné, končí vydáním náležitě odůvodněného rozhodčího nálezu nebo usnesení. Uplatňuje se především v majetkových obchodních věcech v tuzemském i mezinárodním obchodním styku. Oproti soudnímu řízení je pružnější a rychlejší, méně formální a hospodárnější. Strany si mohou vybrat konkrétní rozhodčí soud či konkrétního rozhodce, řízení je jednoinstanční (neexistuje k němu řádný opravný prostředek). Př. Příkladem fungování rozhodčího řízení od samého počátku je sjednání smlouvy, která obsahuje tzv. rozhodčí doložku (např. „smluvní strany se dohodly, že veškeré spory vzniklé z této smlouvy či v souvislosti s touto smlouvou budou rozhodovány s konečnou platností před rozhodčím soudem Hospodářské komory ČR a Agrární komory ČR, a to dle jednacího řádu rozhodčího soudu“). Dojde-li ke vzniku sporu, je třeba podat tomuto soudu návrh na vydání rozhodčího nálezu (forma rozhodnutí), přičemž přílohou návrhu je musí být originál smlouvy obsahující rozhodčí doložku či její úředně ověřená kopie. Rozhodčí soud následně osloví žalovaného, aby se k návrhu vyjádřil, přičemž mu za tímto účelem poskytne přiměřenou lhůtu (zpravidla 14 dnů). Následně po písemném vyjádření či uplynutí lhůty pro podání vyjádření žalovaným, rozhodčí soud rozhodne – vydá rozhodčí nález – to vše bez ústního slyšení účastníků řízení. Rozhodčí nález nabývá okamžikem doručení právní moci, není proti němu opravných prostředků. Uplynutím lhůty uvedené v rozhodčím nálezu ke splnění povinnosti z něho plynoucí, se rozhodčí nález stává rovněž vykonatelným, což znamená, že je možné zahájit vykonávací, resp. exekuční řízení na majetek toho z účastníků řízení, který nesplnil své povinnosti plynoucí z rozhodčího nálezu.


77

6.4 Insolvenční řízení V insolvenčním řízení vymáhat pouze peněžité pohledávky, které nemusí být vykonatelné. Po zahájení insolvenčního řízení lze přihlásit i pohledávky, které ještě nejsou splatné. K 31. 12. 2007 pozbyla účinnosti právní úprava konkurzního a vyrovnávacího řízení obsažená v zákoně č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, a použije se jen pro konkurzní a vyrovnávací řízení zahájená do 31. 12. 2007. Od 1. 1. 2008 byl dosavadní zákon nahrazen mnohem podrobnějším INZ, který byl připravován se snahou hospodárného řízení, co nejvyššího uspokojení věřitelů a se zákazem jednání směřujícího k uspokojení pohledávek věřitelů mimo insolvenční řízení. K dalším zásadám specifického insolvenčního řízení stanovených mj. v § 5 INZ patří zvýšení aktivity věřitelů, zákonné stanovení lhůt a informovanost. Byly zavedeny nové nástroje a postupy, jako např. čtyři způsoby řešení úpadku31 (konkurz, reorganizace, oddlužení, nepatrný konkurz), institut moratoria.32 INZ zřizuje nový veřejný rejstřík ke komplexní databázi úpadců, tzv. insolvenční rejstřík. Pokud jsou úpadci zveřejněni v tomto rejstříku, dochází k rozhodnému okamžiku pro počítání lhůt.

6.4.1 Věřitel v insolvenčním řízení Věřitelé mají možnost průběh insolvenčního řízení významně ovlivnit, a to např. výběrem osoby insolvenčního správce. Návrh na zahájení insolvenčního řízení u kteréhokoliv krajského soudu a Městského soudu v Praze s náležitostmi stanovenými v § 103 INZ může věřitel podat jen tehdy, pokud se dlužník nachází ve stavu úpadku a věřitel má za dlužníkem již splatnou pohledávku. Dlužníkovi je podle § 98 INZ v některých případech stanovena povinnost podat insolvenční návrh a pokud tuto svou povinnost nesplní, může se jeho věřitel domáhat náhrady škody nebo jiné újmy, kterou představuje rozdíl mezi v insolvenčním řízení zjištěnou výší přihlášené pohledávky věřitele a částkou, kterou věřitel v průběhu insolvenčního řízení na uspokojení své zjištěné pohledávky obdržel. Po zahájení insolvenčního řízení nemohou být mj. pohledávky a jiná práva týkající se majetkové podstaty uplatněny žalobou. INZ po zahájení insolvenčního řízení nezakazuje provedení započtení vzájemných pohledávek řádně přihlášených v insolvenčním řízení u dlužníka a jeho věřitele. Podle § 183 odst. 1 INZ se může

31

Stav, kdy dlužník má více věřitelů, má peněžité závazky po dobu delší než 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen plnit. Dlužník je tedy v dlouhodobé platební neschopnosti (insolvenci) a věřitelé ztrácejí možnost získat uspokojení své pohledávky běžnými způsoby vymáhání pohledávek. 32 Doba maximálně 3 měsíce poskytnutá pro dlužníka k nalezení řešení úpadkové situace, ochrana před věřiteli). Po dobu trvání moratoria soud nesmí vydat rozhodnutí o úpadku.


78

věřitel domáhat uspokojení své pohledávky, kterou zajišťují věci, práva pohledávky nebo jiné majetkové hodnoty třetích osob. Aby se věřitelé stali účastníky insolvenčního řízení, musí svou pohledávku v insolvenčním řízení uplatnit prostřednictvím přihlášky pohledávky současně s insolvenčním návrhem (i pohledávky, které dosud nejsou splatné). Obecně mohou své přihlášky pohledávek podávat ve lhůtě 30 dnů až 2 měsíce po rozhodnutí o úpadku dlužníka.33 Na základě přihlášek pohledávek, které insolvenční soud předá insolvenčnímu správci sestaví insolvenční správce Seznam přihlášených pohledávek.34 Přezkumné jednání svolané insolvenčním soudem k rozhodnutí o úpadku dlužníka slouží k přezkoumání přihlášených pohledávek podle Seznamu přihlášených pohledávek. Zde se mohou k přihlášeným pohledávkám vyjádřit pouze insolvenční správce a dlužník, právo popírat přihlášené pohledávky jednotlivým přihlášeným věřitelům je v INZ odepřeno. Podle § 178 až 179 INZ hrozí sankce všem věřitelům, kteří přihlásili v insolvenčním řízení své pohledávky neoprávněně. Pokud skutečná výše přihlášené pohledávky činí méně než 50 % částky, která byla věřitelem přihlášena, k přihlášené pohledávce se nepřihlíží a věřitel musí ve prospěch majetkové podstaty zaplatit částku, o kterou přihlášená pohledávka převýšila rozsah, ve kterém byla zjištěna. Podobnou sankci zavádí § 179 INZ pro věřitele, jejichž pohledávka je zajištěná.

Přihláškou pohledávky se uplatňuj všechny pohledávky věřitelů za dlužníkem, s výjimkou pohledávek za majetkovou podstatou, pohledávek postavených na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou a pohledávek, které jsou vyloučeny z uspokojení v insolvenčním řízení podle § 168 - 169 INZ. Tyto se uplatňují přímo vůči insolvenčnímu správci, který má povinnost uspokojit tyto pohledávky, a to kdykoliv po rozhodnutí o úpadku, z prostředků majetkové podstaty. 33

34

V případech kdy je úpadek dlužníka řešen oddlužením, plněním splátkového kalendáře nebo reorganizací a insolvenční správce nemá k dispozici ani žádné finanční prostředky majetkové podstaty dlužníka, bude muset věřitel tyto pohledávky uplatňovat přímo vůči dlužníkovi.


79

6.4.1.1 Pravidla uspokojování pohledávek v průběhu insolvenčního řízení Pravidla uspokojování pohledávek v průběhu insolvenčního řízení se liší podle zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka, a také podle charakteru jednotlivých pohledávek. Obecně platí, že pohledávky věřitelů, kteří mají v insolvenčním řízení stejné nebo obdobné postavení, by měly být uspokojeny co možná nejvyšším a zásadně poměrným způsobem. V průběhu konkursu lze až na výjimky uspokojit jakékoliv pohledávky věřitelů dlužníka pouze v rámci rozvrhového usnesení. Uspokojení pohledávek v rámci oddlužení je závislé na formě oddlužení. V případě, že je oddlužení řešeno prodejem majetku dlužníka, je princip uspokojování všech typů pohledávek dlužníkových věřitelů téměř shodný s principy v průběhu konkursu. Způsob a míra uspokojení věřitelů v průběhu reorganizace nejsou upraveny INZ, ale dohodnuty v rámci reorganizačního plánu schváleného všemi věřiteli dlužníka. Věřitelé jsou oprávněni rozhodovat o tom, jakým způsobem bude dlužníkův úpadek řešen, je-li možné úpadek řešit dvěma způsoby. Mohou ovlivňovat způsob zpeněžování majetku dlužníka. Věřitelé jsou oprávněni v rámci věřitelského výboru schvalovat náklady insolvenčního správce. Věřitelům bylo v rámci nového INZ výrazně posíleno jejich postavení, insolvenční soud však musí dohlížet na naplňování všech zásad insolvenčního řízení (Pachl, 2008). Př. Příkladem řešení pohledávky v rámci insolvenčního řízení je jednak právní řešení pohledávek v insolvenčním řízení, které bylo zahájeno třetí osobou či dlužníkem, a dále v insolvenčním řízení zahájeném věřitelem. V prvém případě je dlužník povinen podat příslušnému krajskému soudu přihlášku pohledávky do insolvenčního řízení. Je zapotřebí hlídat lhůty pro podání přihlášky. Přihlášku lze podat v průběhu insolvenčního řízení před vyhlášením úpadku, ale též po vyhlášení úpadku, a to nejpozději do lhůty stanovené v usnesení soudu o vyhlášení úpadku dlužníka, která nesmí být kratší 30 dnů. Přihlášku je třeba podat na speciálním tiskopise zveřejněném na stránkách Ministerstva spravedlnosti ČR. Ve druhém případě je možné podat soudu insolvenční návrh, přičemž soud navrhovatele vyzve ke složení kauce na úhradu nákladů insolvenčního řízení. Následně po úhradě kauce se bude soud návrhem dále zabývat.


80

6.5 Volba způsobu vymáhání pohledávky Při volbě způsobu vymáhání pohledávky bude rozhodující úvaha o existujících informacích o majetku a dalších závazcích dlužníka a výše nákladů řízení. U návrhu na soudní výkon rozhodnutí je třeba počítat se sazbou soudního poplatku ve výši 2 % z vymáhané pohledávky, u návrhu na nařízení exekuce se zálohou exekutorovi na náklady řízení, u návrhu na zahájení insolvenčního řízení může soud věřiteli uložit povinnost složení zálohy do výše 50 000,- Kč. Porovnáváme-li rychlost uspokojení pohledávky v jednotlivých řízeních, pak může být exekuce při informovanosti věřitele o majetkovém stavu dlužníka relativně rychlý způsob uspokojení pohledávky věřitele. Insolvenční řízení kvůli nutnosti zpeněžení pokud možno veškerého majetku a vyřešení majetkových sporů bývá zpravidla delší. Pokud nemá dlužník zajištěný majetek, mají v rámci insolvenčního řízení naději na uspokojení též věřitelé, kteří by jinak měli v exekuci nevýhodné pořadí. Pro věřitele může být výhodné oddlužení v případě, že dlužník uspokojí větší část svého dluhu v pravidelných splátkách v následujících 5 letech nebo prodejem nezajištěného majetku. Věřitel však při podání návrhu na exekuci může riskovat, že bude muset svoji pohledávku stejně přihlásit do insolvenčního řízení zahájeného na základě návrhu jiného věřitele. Volba způsobu vymáhání pohledávky není tedy v obecném pojetí jednoznačná, v jednotlivém případě lze doporučit vyhledáním odborné pomoci advokátní nebo exekutorské kanceláře (Dörfl, 2009).


7

81

MEZINÁRODNÍ POMOC PŘI VYMÁHÁNÍ POHLEDÁVEK

Po vstupu ČR do Evropské Unie (dále jen „EU“) zesílila potřeba regulovat spolupráci a vzájemnou pomoc při mezinárodních obchodních operacích při vymáhání pohledávek mezi jednotlivými členskými státy a státy stojící mimo EU. Na český trh vstupuje stále více podniků různé velikosti z jiných členských států. Je proto potřeba stanovit taková opatření, aby nedocházelo k vyhýbání se placení daní. V českém právním řádu je upravena spolupráce v tomto směru zejména prostřednictvím Zákona č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek a sdělením k tomuto zákonu.35 Zmenšení rizika při vymáhání zahraničních pohledávek zabezpečují mnohé společnosti, které zajišťují úhradu těchto pohledávek, informují o prostředí a službách zahraničních firem. Závazkové vztahy s mezinárodním prvkem pak prostřednictvím smluv v mezinárodním obchodním styku umožňují při dodržení příslušných náležitostí předcházet možnosti vzniku nedobytných pohledávek. Mezinárodní smlouvy o obchodním styku36 pak z důvodu nejistoty stran o právním režimu smlouvy usnadňují unifikaci pravidel mezinárodního styku. Mimosoudní vymáhání zahraničních pohledávek zajišťují společnosti orientující se na řešení sporů v mezinárodním obchodě. Spolupracují přímo se zahraničními advokáty, kteří urychlují vymáhání pohledávek českých věřitelů za dlužníky jejich země. Dalším stupněm vymáhání mezinárodních pohledávek řešení prostřednictvím řádného soudu, k němuž obecně není nutné přistoupit po vzájemné dohodě obou dvou stran. Ve všech případech, kdy je to možné, byla zavedena povinnost používat elektronickou komunikaci mezi státy prostřednictvím spojovací sítě EU, tzv. CCN/CSI (Common Communication Network/Common System Interface). 37 Následující kapitola analyzuje pravidla spolupráce při vymáhání mezinárodních finančních pohledávek včetně dosavadního vývoje spolupráce ČR a EU po vstupu do EU. Rovněž je zde blíže objasněn důvod existence a činnost center sítě Solvit. Sdělení k zákonu č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. 36 Např. Mezinárodní kupní smlouva č. 160/1991 Sb. 35

37

Společenství vyvinulo k zajištění všech přenosů elektronickou cestou mezi příslušnými orgány v oblasti daní a cel společnou platformu založenou na společné komunikační síti (CCN, Common Communication Network) a společném systémovém rozhraní (CSI, Common System Interface).


82

7.1 Mezinárodní spolupráce při vymáhání finančních pohledávek Zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek upravuje postup a podmínky mezinárodní spolupráce ČR a členských států nebo nečlenských států, s nimiž ČR uzavřela mezinárodní smlouvu o spolupráci veřejných rozpočtů při vymáhání pohledávek respektující princip reciprocity, tj. vzájemnosti. Dle § 1 odst. 1 tohoto zákona se jedná o náhrady finančních podpor a opatření souvisejícího s financováním Evropského zemědělského orientačního a záručního fondu, dávek a poplatků stanovených v rámci společného trhu s cukrem, dovozních a vývozních cel, přímých a nepřímých daní, daní z pojistného a úroků, pokut a penále souvisejících s těmito pohledávkami. Orgánem, který je tímto pověřen, je Ministerstvo financí ČR, sekce Ústředního finančního ředitelství. Při vymáhání pohledávek se mezinárodní pomoc realizuje ve formě poskytování informací, doručování písemností a samostatného vymáhání pohledávky. Ministerstvo může pověřit provedením mezinárodní pomoci orgán správy příslušných daní a požádat kompetentní orgán jiného státu o poskytnutí souvisejících informací s vymáhanou pohledávkou. Jedná se např. o informace ohledně majetku daňového dlužníka, jeho příjmů, existence prostředků na účtech nebo informace týkající se i jiné osoby, která ručí za uspokojení pohledávky dlužníka, rovněž i třetí osoby, která drží majetkové hodnoty patřící dlužníkovi nebo jeho ručiteli. Správce daně může při zjišťování informací čerpat z vlastních i externích zdrojů, spoluprácí s třetími osobami nebo z výsledků místních šetření. Podle § 3 odst. 5 tohoto zákona není ministerstvo povinno poskytnout informace, které by nemohlo získat v případě vymáhání obdobné pohledávky v ČR, nebo jejichž zveřejnění by vedlo k ohrožení bezpečnosti státu, k narušení veřejného pořádku nebo k porušení zákonem stanovené povinnosti. Toto opatření vychází z toho, že při získávání informací pro zahraniční subjekt má správce daně pouze ty samé pravomoci a prostředky jako při vymáhání obdobných tuzemských pohledávek. Další formou realizace mezinárodní pomoci při vymáhání pohledávek je bezodkladné doručování písemností souvisejících s vymáháním pohledávkami adresátovi ve dvou vyhotoveních. Na žádost orgánu jiného státu zajistí ministerstvo vymáhání pohledávky včetně úroku, popřípadě penále vzniklého podle § 6 odst. 3, a to v české měně. Dochází k exekuci majetku dlužníka nacházejícího se mimo území dožadujícího státu a k následnému uspokojení vymáhané pohledávky dožadujícího státu. Exekuční titul se může týkat i více pohledávek od téhož dlužníka, přičemž všechny pohledávky obsažené v jediném exekučním titulu se považují za 1 pohledávku. Ohledně vymáhané pohledávky může být povoleno její posečkání nebo splátky,


83

po dobu vymáhání pohledávky je dlužník povinen ode dne nabytí účinnosti exekučního titulu platit úrok, popřípadě penále podle zákona upravujícího správu daní. Tyto poté náleží státu, který o vymáhání pohledávky požádal. Lhůtu, v níž lze pohledávku vymáhat, stanovuje právo státu, jehož příslušný orgán o vymáhání pohledávky požádal. Ministerstvo není povinno žádosti o vymáhání vyhovět, jestliže by vytvořilo vážné hospodářské nebo sociální obtíže v ČR, nebo pokud výše pohledávky činí méně než minimální částka stanovená právním předpisem, tj. 1 500 EUR. V případě napadení exekučního titulu nebo pohledávky se odloží vymáhání pohledávky do doby pravomocného rozhodnutí o napadení pohledávky. Ministerstvo může na základě odůvodněné žádosti přistoupit k zajištění pohledávky. Uplyne-li mezi dnem, kdy se pohledávka stala vymahatelnou, a dnem podání žádosti více než 5 let, může ministerstvo odmítnout poskytnout žádost o mezinárodní pomoc, informuje o tom současně i Evropskou komisi. Vymáhání pohledávky se uskutečňuje podle právních předpisů státu sídla dožádaného orgán. Informace sdělované písemně příslušným orgánům členských států předává ministerstvo v elektronické podobě s výjimkou žádosti o doručení včetně písemností, jejichž doručení je požadováno, a žádosti o vymáhání včetně exekučního titulu. Na informace sdělené nebo získané v rámci mezinárodní pomoci při vymáhání se vztahuje povinnost zachovávat mlčenlivost (upravená § 24 a násl. zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků). Sdělení informací je povoleno pouze osobě, která je uvedena v žádosti, správci daně k provedení úkonů při uskutečňování mezinárodní pomoci soudům jednajícím ve věcech týkajících se vymáhání pohledávek. Mezinárodní pomoc při vymáhání pohledávek se mezi státy navzájem provádí bezúplatně. Ministerstvo neuplatňuje vůči státu, který o mezinárodní pomoc požádal, nárok na náhradu nákladů vynaložených v souvislosti s poskytnutím mezinárodní pomoci, není povinno náklady hradit ani v obráceném případě. Uhradí však státu, který požádal o mezinárodní pomoc, náklady spojené s odstraněním následků neoprávněného vymáhání pohledávky, které zavinilo, a naopak. V případě obzvlášť obtížného vymáhání pohledávky se mohou ministerstvo a příslušný orgán jiného státu na úhradě nákladů dohodnout. Ministerstvo každoročně do 15. března sděluje Evropské komisi informace o počtu žádostí odeslaných nebo přijatých v uplynulém roce, o výši pohledávek a o vymožených částkách.


84

7.2 Systém Solvit Síť center Solvit („Solve it“ – „Řešme to“) umístěných v každém členském státě EU včetně Norska, Lichtenštějnska a Islandu spolupracujících při řešení problémů občanů a podnikatelů způsobených nesprávnou aplikací evropského práva ze strany správních orgánů v souvislosti s uplatňováním základních práv a svobod. Služby poskytují tato centra v případě přeshraničních problémů mezi občanem či podnikem a vnitrostátním orgánem pod dohledem Evropské komise bezplatně a diskrétně. Systém Solvit vzhledem ke své neformálnosti neposkytuje služby v případech, kdy již bylo ve věci zahájeno soudní řízení. V ČR bylo centrum Solvit se sídlem v Praze zřízeno roku 2004 pod záštitou Ministerstva průmyslu a obchodu ČR. Navrhované řešení je ve lhůtě 10 týdnů předloženo občanů či podnikatelům, je nezávazné a nezbavuje je využití formálních prostředků nápravy (SOLVIT – pomáhá podnikatelům v nesnázích a zdarma, 2008). Solvit se zabývá řešením problémů v souvislosti s existencí neodůvodněných překážek a nepřiměřených požadavků na podnikatele uvnitř jednotného vnitřního trhu při zásadě uplatňování svobody pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu (SOLVIT: čeští občané a podnikatelé s problémy na vnitřním trhu EU se mají kam obrátit, 2008). „SOLVIT nemůže řešit spory mezi podnikateli navzájem, problémy mezi zaměstnanci a zaměstnavateli ani stížnosti spotřebitelů. Nemůžeme pomoci ani v případě, kdy došlo k porušení národního práva, ať už českého či jiného členského státu EU (Tietzová, 2008)." Dosavadní statistika sítě Solvit ukazuje, že bylo s jeho pomocí vyřešeno 78 % procent případů. Tyto případy se vesměs týkaly uznávání odborných kvalifikací (21 %), přístupu výrobků na trh (16 %) a sociálního zabezpečení (14 %). (Solvit. Efektivní řešení problémů v Evropě, 2008). Kupříkladu trh s pohledávkami v SRN funguje zcela odlišně než v ČR. Většina soudních sporů se na rozdíl od řízení o platebním rozkazu v ČR řeší upomínacím řízením (Mahnbescheid). Ke klasickému soudnímu řízení se přistupuje mnohem rychleji, s pohledávkami se tedy daleko méně obchoduje. V případě vymáhání pohledávek po německém dlužníkovi je vhodné využít služeb německého advokáta, jelikož na jeho předžalobní upomínku reaguje 70 % německých dlužníků (Portál pro vaše úspěšné podnikání v SRN, 2008).

85


7.3 Vývoj mezinárodní spolupráce v ČR po vstupu do EU Česká daňová správa klade od vstupu ČR do EU důraz na mezinárodní spolupráci při vymáhání pohledávek s ostatními státy EU podle pravidel stanovených ve směrnicích EU. Podle výše uvedeného zákona č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek byl upraven postup při poskytování nebo požadavku mezinárodní pomoci v této oblasti. Počet žádostí o informace, doručení či vymáhání pohledávek od roku 2004 každým rokem narůstá (Graf 1). Graf 1: Vývoj počtu žádostí o informace, doručení a vymáhání v letech 2004 až 2007

120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 2004

2005

2006

2007

Žádosti o informace Žádosti o doručení Žádosti o vymáhání

Zdroj: Česká daňová správa 2005-2008, vlastní tvorba

Již v roce 2004 se ČR zapojila do mezinárodní spolupráce a Ministerstvo financí ČR obdrželo celkem 21 žádostí o kooperaci při vymáhání finančních pohledávek. Jeho pozornost se zaměřovala na zavádění výše uvedeného zákona do praxe a zdokonalování metodických postupů při jeho aplikaci např. pomocí automatizované podpory v rámci aplikační oblasti ADIS DAD exe38 zprovozněné na finančních úřadech a pravidelných seminářů a školení zaměstnanců těchto úřadů. V roce 2005 narostl počet žádostí o mezinárodní pomoc z původních 21 na 121 žádostí, z toho 67 ze zahraničí a 54 od tuzemských správců daně. 38

Významný metodický nástroj a podpora při koordinaci a sjednocování procesních postupů při výkonu daňové správy.

86


V porovnání s rokem 2005 je počet žádostí v roce 2006 relativně stabilizován a vykazuje pouze mírné zvýšení. V tomto roce byly rozpracovány všechny obdržené i odeslané žádosti o mezinárodní pomoc. Přesto se stále v některých případech naráží na problém časových prodlev z důvodu neodesílání zpráv o stavu vyřizování našich žádostí ze strany zahraničních daňových správ, rovněž při vyřizování žádostí pro zahraniční daňové správy z české strany. Roku 2007 agenda mezinárodní spolupráce při vymáhání některých finančních pohledávek zaznamenává pouze mírný nárůst vyjma počtu žádostí o doručení, které se v tomto roce nevyskytly vůbec. Počet spisů vztahujících se k jednotlivým žádostem se neustále zvyšuje a personální zabezpečení těchto aktivit je stále nedostačující. Z toho důvodu je i v roce 2007 dosud neuzavřena většina žádostí o mezinárodní pomoc od roku 2004, a to jak doručených, tak odeslaných (Mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek, 2005 až 2008). Komise EU roku 2008 zavádí nové typy formulářů v rámci aplikační oblasti ADIS DAD exe. Očekává se, že i nadále se počet žádostí o informace, doručování a vymáhání bude postupně zvyšovat a rozšíří se tak škála činností spojených s vyřizováním těchto případů. Přesné údaje o počtu obdržených žádostí o mezinárodní pomoc při vymáhání některých daňových pohledávek v letech 2004 až 2007 v ČR je vymezen v následující tabulce. Tab. 26: Přehled počtu obdržených žádostí o mezinárodní pomoc při vymáhání některých daňových pohledávek v letech 2004 až 2007 Rok

Přijaté žádosti

o informace

o doručení

o vymáhání

Ze zahraničí Z jednotlivých FŘ Celkem r. 2004 Ze zahraničí Z jednotlivých FŘ Celkem r. 2005

2 8 10 8 16 24

0 2 2 1 7 8

4 5 9 58 31 89

2006

Ze zahraničí Z jednotlivých FŘ Celkem r. 2006

7 15 22

7 1 8

77 27 104

2007

Ze zahraničí Z jednotlivých FŘ Celkem r. 2007

11 17 28

1 0 0

80 34 114

2004

2005

Zdroj: Česká daňová správa, 2005-2008


87

8 ZÁVĚR Problematika pohledávek je v současné době dynamicky se rozvíjející disciplínou provázanou velkým množstvím daňových, účetních a právních předpisů. Zákony obecně bývají pravidelně rozšiřovány a novelizovány, z toho důvodu je v zájmu všech účastníků obchodně-závazkových vztahů neustále sledovat aktuálně probíhající změny a novelizace, a díky tomu zajistit efektivní daňové, účetní a právní řešení pohledávek a optimalizovat je v souladu s adekvátním zněním těchto předpisů. Věřitelé mohou tímto způsobem zabránit nejistotě z nezaplacení pohledávek u svých dlužníků. Správu pohledávek je možno rozdělit do 3 fází, a to efektivní zajištění pohledávek před splatností, mimosoudní řešení pohledávek po splatnosti a soudní vymáhání pohledávek po splatnosti. V první fázi vzniká pohledávka jako aktivní rozvahové položka, a tím nárok věřitele na určité plnění od dlužníka, které je po něm oprávněn požadovat po dobu splatnosti. K tomu si musí zajistit precizní evidenci pohledávek a diferencovat pohledávky podle jednotlivých dlužníků, data splatnosti, důvodu vzniku, jejich výše včetně jednotlivých předpisů a provedených úhrad. Při rozlišování krátkodobých a dlouhodobých pohledávek v rámci určování zbytkové doby splatnosti je třeba dát pozor na rozdíl mezi odlišným vykazováním pohledávek v účetnictví a ve výkaznictví. Mezi nejčastější chyby v oblasti zachycení nově vzniklé pohledávky patří dále také nesprávné zahrnutí pořizovacích nákladů souvisejících s nakoupenou pohledávkou do nákladů místo do pořizovací ceny. Závazkový vztah mezi odběratelem a dodavatelem služby nebo zboží obecně vzniká, jakmile dojde k uplynutí časového testu mezi poskytnutím lhůty a placením. Jako předběžné preventivní opatření slouží zevrubné ošetření smlouvy a platebních podmínek, které dokládají a prokazují oprávněnost pohledávek. Jako problematický aspekt smluvních závazkových vztahů se jeví přesné uvedení ceny zboží, díla, přepravy, služby či jiného plnění anebo způsob určení výše ceny. Není-li totiž přesně stanovena, soud bude považovat takovou smlouvu za neplatnou. Mezi další důležité náležitosti patří stanovení konkrétní doby splatnosti pohledávky, jelikož u soudu lze uplatnit pouze pohledávku splatnou. Případné smluvní pokuty nebo úroky z prodlení musí být stanoveny v přiměřené výši, aby nebylo možno smlouvu považovat za rozpornou s dobrými mravy. K daňové uznatelnosti se vztahuje podmínka jednoznačného zaplacení smluvních pokut a penále. VH se snižuje o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení zúčtované ve prospěch výnosů převyšují přijaté částky v tomto období, v případě uhrazení pohledávek v následujícím období by se VH tentokrát zvýšil. S účinností od 28. 4. 2005 odpovídá výše úroků z prodlení u pohledávek vzniklých


88

od tohoto data ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o sedm procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. To platí v případě, že nebyl úrok z prodlení stanoven smluvně. Smlouva s nedůvěryhodným partnerem se v praxi doplňuje o „dohodu o vyplňovacím právu směnečném,“ na jejímž základě bude současně vystavena směnka zajišťující závazek ze smlouvy. Pokud dochází k částečnému nebo úplnému uhrazení pohledávky předem formou tzv. záloh, pak si účetní jednotka může nárok na odpočet DPH uplatnit až v období, kdy obdrží daňový doklad, čili eventuelně v jiném období než kdy byla záloha fakticky zaplacena. Pokud je ve stejném kalendářním měsíci přijata úplata a zároveň dojde ke dni uznatelného zdanitelného plnění, lze vystavit pouze jeden daňový doklad. Formy zajišťovacích prostředků zvažujeme na základě výše pohledávky, její povahy, typu dlužníka a jeho bonity. Jednotlivé druhy ručení se evidují v samostatné analytické evidenci. Při kapitalizaci pohledávky, jakožto možnosti vložit pohledávku do společnosti dlužníka, je majetková účast původního věřitele oceněna podle peněžitého vkladu. U věřitele dojde k přesunu mezi dvěma majetkovými položkami, operace může být v případě úbytku a přírůstku aktiv ve stejné hodnotě neutrální. Na druhou stranu je třeba mít na zřeteli, že zvýšení základního kapitálu nebude spojeno s přílivem peněžních prostředků. Zajišťovací směnky slouží taktéž k zajištění jistoty splnění jiného peněžitého závazku. Pokud dlužník dostojí svému závazku ze smlouvy, tak zajišťovací směnka de facto vůbec použita být nemá, v praxi se to ale běžně stává. Je zcela zásadně třeba odlišovat převod směnečných práv a převod obligačních práv ze směnky. V případě převodu směnečných práv je směnka standardním cenným papírem, a proto proti ní nelze namítat čehokoli jiného než formálních nedostatků směnky. Jsou-li se směnkou převedeny obligační práva, může dlužník vůči novému věřiteli uplatnit všech námitek, které mohl uplatnit vůči původnímu věřiteli. Jako prevenci proti vzniku nedobytných pohledávek lze chápat také odkup krátkodobých pohledávek před dobou splatnosti specializovanou factoringovou společností (factorem) nebo odkup střednědobých a dlouhodobých pohledávek forfaitingovou společností. V druhém případě společnost obchoduje s bankovním závazkem, kterým bývá jištěna, většinou se jedná o pohledávky za zahraničním subjektem. V případě, že faktor převezme všechna rizika i práva s ní spojená, lze daňově uplatnit jmenovitou hodnotu pohledávky do výše příjmů případně zvýšených o diskont při postoupení před lhůtou splatnosti. Faktoringové operace s pohledávkami (předání pohledávky, postoupení pohledávky) nespadají pod předmět DPH s výjimkou toho, že klient postupuje pohledávky postoupené jemu jiným subjektem. Závazek dlužníka lze zajistit formou tzv. zástavního práva vztahující se na pohledávku samotnou i její příslušenství. Tento způsob zajištění lze považovat za nejjistější, svou povahou věcné právo. Je-li zástavní dlužník současně dlužníkem obligačním a má současně více věřitelů, pohledávka zajištěná zástavním právem bude vždy prioritní, a to i pro případ prodeje zástavy v rámci


89

probíhající exekuce na návrh třetí osoby. Zajišťovací způsob poskytující věřiteli poměrně vysokou jistotu uhrazení dluhu, je institut ručení. Nejčastěji dochází ke vzniku ručitelství v obchodně-právní praxi v souvislosti s rozdělováním obchodních společností. Jedná se o závazky rozdělované obchodní společnosti, a také nástupnické obchodní společnosti či odštěpené obchodní společnosti, které ručí za závazky rozdělované obchodní společnosti rovněž navzájem. Nejprve bývá vyzvána k úhradě svého závazku primární (rozdělovaná) obchodní společnost, poté je možno uplatnit nárok vůči všem nástupnickým společnostem, jakož i vůči rozdělované společnosti najednou. To je důsledkem ručitelství. K pohledávce vzniklé z titulu ručení nelze vytvářet OP. V obchodních vztazích se můžeme u déletrvajících zakázek setkat s bankovní zárukou. Při obchodování se zahraničím vznikají mnohá platební rizika v důsledku rozdílné ekonomické a politické stability v zemi dlužníka. Preventivní předcházení možným škodám může být chráněno finančním nástrojem zvaným pojištění pohledávek, který kryje tzv. subjektivní riziko platební neschopnosti odběratele. V praxi se stává, že ve sjednané lhůtě splatnosti pohledávka stále zůstane neuhrazena. Proto je třeba v rámci řešení pohledávek přistoupit k fázi druhé, a to k mimosoudnímu řešení pohledávek vlastními silami nebo využitím externích služeb specializovaných inkasních kanceláří, jejichž náklady spojené s vymáháním této pohledávky jsou pro nás, jako věřitele, daňově uznatelným nákladem. Při péči o pohledávky po splatnosti lze doporučit následující postup. Nejprve upomenout dlužníka cca 14 dní po lhůtě splatnosti faktury, poté jej upomenout ještě jednou, následně případně předat případ inkasní kanceláři nebo využít jiných nástrojů mimosoudního řešení pohledávek. U rizikovějších nepromlčených pohledávek lze zmírnit negativní dopady jejich zaplacení po době splatnosti tvorbou tzv. opravných položek. Daňoví poplatníci tak využívají návratné nepřímé snížení hodnoty pohledávky beze změny původní hodnoty pohledávky, která nadále zůstává v účetnictví. Pohledávka bývá oceněna ve své skutečné hodnotě. Tvorba účetních OP neovlivňuje daňový základ, zatímco tvorba zákonných OP je upravena je daňově účinná. O jejich daňovou účinnost věřitel nepřijde ani přes rozpuštění (zrušení) OP následným postoupením pohledávky, a to díky daňové uznatelnosti jmenovité hodnoty pohledávky do výše tržby navýšené o dříve vytvořenou OP. Pro optimalizaci ZD je vhodné tvořit OP k nepromlčeným pohledávkám v maximální možné výši, a to v celém období, za které se podává daňové přiznání, včetně přechodných období mezi kalendářním a hospodářským rokem. V případě tzv. nadlimitních pohledávek (s vyšší rozvahovou hodnotou než 200 000,- Kč) existuje u tvorby OP podmínka aktivního vymáhání pohledávky. U tzv. bezvýznamných pohledávek v rozvahové hodnotě do 30 000,- Kč lze nově vytvářet OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, po splnění zákonem stanovených podmínek. Pokud však bylo za nakoupené pohledávky prodávajícímu zaplaceno, není již možné tvořit zákonné OP.


90

Je třeba odlišovat oslabení práva (zánik nároku) na soudní vymahatelnosti, čili promlčení pohledávek a tzv. propadní dobu (prekluzi), kdy dochází k úplnému zániku práv věřitele vůbec. Promlčecí lhůta dle občanskoprávních předpisů činí tři léta. V případě obchodně právních vztahů se jedná o obecnou čtyřletou promlčecí lhůtu. Věřitelé se často dopouštějí chyb v tom, že po promlčení pohledávky OP nezruší nebo nevyužijí optimální kombinace s odpisem před uplynutím promlčecí lhůty. Odpisem pohledávky, představujícím přímé snížení hodnoty pohledávky, podnik vyjadřuje ukončení snah o úhradu pohledávky jako tzv. nedobytné pohledávky formou promítnutí odepsané částky do nákladů (do výše účetní hodnoty pohledávky). Odpis je možné uplatnit jen do výše účetní hodnoty pohledávky, tedy do výše vytvořené zákonné OP. Pohledávku s vytvořenými OP není možné nechat promlčet bez předchozího odpisu. Účetní jednotky mohou odpis pohledávky zahrnout do daňových nákladů jednorázově ve výši 100 %, do konce roku 2007 bylo možno uplatnit u tzv. pohledávek „starého bloku“ postupný odpis pohledávek ve výši maximálně 20% neuhrazené části hodnoty pohledávky za zdaňovací období. Věřitel musí důsledně sledovat důvody vedoucí k možnosti jednorázového odpisu pohledávek, v případě pozdějšího uplatnění odpisu by byla porušena zásada časové a věcné souvislosti. Pokud by došla platba na pohledávku, která již byla odepsaná, zaúčtuje se tato částka do výnosů, pokud byl proveden odpis jako daňově účinný náklad, platba se zahrnuje rovněž do ZD. Při postoupení (prodeji) pohledávky v české či zahraniční měně přecházejí pohledávky bez ohledu na lhůtu splatnosti z postupitele na postupníka, a sice včetně příslušenství a práv s nimi spojenými. Tržní cena pohledávky závisí na době, která uběhla od doby splatnosti pohledávky, na zajištění pohledávky a na majetkových poměrech dlužníka. Do daňově účinných nákladů si může věřitel při postoupení zahrnout hodnotu pohledávky do výše příjmu z postoupení, příjem z postoupení může být zvýšen o OP k této pohledávce. Příjmy lze v případě pohledávky před lhůtou splatnosti navyšovat o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti představující v podstatě odúročení pohledávky. Pokud se jedná o pohledávku z titulu smluvních pokut, úroků a jiných smluvních sankcí, pak je postupitel povinen o hodnotu postoupených pohledávek v témže roce navýšit VH. Postupník při nákupu pohledávky nemůže zahrnout hodnotu pohledávky do daňově účinných nákladů, pohledávku může ale odpisovat, a pokud uhradil jejich pořizovací cenu, pak i tvořit OP kromě pohledávek určených k obchodování oceňovaných reálnou hodnotou. Vlastní postoupení pohledávky není považováno za zdanitelné plnění, úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem je považováno za finanční činnost, která je od daně osvobozena. Postoupením postupitel vyřazuje pohledávku v účetnictví a zruší OP.


91

Existují-li mezi věřitelem a dlužníkem vzájemné pohledávky a závazky, pak vypořádání nedobytné či velmi těžko vymahatelné pohledávky lze řešit započtením této pohledávky se závazkem. Výhoda zápočtu tkví v tom, že jej lze provést formou prostého oznámení mezi obchodními partnery bez potřeby finančních prostředků a bez souhlasu druhé strany, jednostranně. O zápočtu pohledávek se účtuje rozvahově, rozdíl cen bývá zachycen výsledkově. K započitatelným pohledávkám nelze vytvářit zákonné OP a snižovat tím ZD, s výjimkou pohledávky zpochybené právním úkonem dlužníka. Teprve na neuhrazenou část pohledávky lze poté OP tvořit. Aby si věřitel snížil daňový základ v maximální možné míře, musí tedy neustále sledovat aktuální stáří pohledávek, promlčecí lhůty a důsledně provádět kompenzaci zápočtů u pohledávek a závazků u stejného obchodního partnera. Záměrem stran zúčastněných na závazkových právních vztazích je zánik každé pohledávky. Nejčastější formou zániku pohledávky je úplná či částečná úhrada, nahrazení jiným závazkem, vzájemné započtení pohledávky a závazku, nebo také prominutí dluhu nebo zrušení závazku. Dalším způsobem může být nejčastěji u sporných pohledávek tzv. novace, v jejímž důsledku dochází k zániku původního závazku dlužníka a současně ke vzniku nového závazku v důsledku narovnání právního vztahu. Po vyčerpání možností mimosoudního řešení pohledávek po splatnosti je nezbytné přistoupit k fázi třetí, a sice k časově a finančně náročnému procesu soudního vymáhání pohledávek. Žalobu je v prvním stupni soudního řízení nutno podat na obecný soud dlužníka (žalovaného). Ukončením soudního řízení soud vydá platební rozkaz k úhradě dlužné částky dlužníkem. Ten je zrušen, pokud žalovaný odpor. V případě uhrazení částky žalobci je vydáno tzv. usnesení, soudní řízení zastaveno, a tím ušetřeny soudní poplatky. Pokud nebyla povinnost splněna dlužníkem dobrovolně, ukládá povinnost zaplacení peněžité částky soudní výkon rozhodnutí (exekuce). Exekuční řízení může probíhat buď klasickým soudním řízením vykonávacím (exekučním), nebo také soudními exekutory. Nevýhodou druhého způsobu jsou určité finanční prostředky poskytnuté exekutorovi formou zálohy na náklady exekuce. Po provedení lustrace majetku povinného soudním exekutorem je vydán exekuční příkaz na jejich postižení, mnohdy paralyzující povinného. Ten se může následně s oprávněným dohodnout např. o postupných dobrovolných úhradách. Rozhodčí řízení, které je sjednáno od samého počátku ve smlouvě prostřednictvím tzv. rozhodčí doložky, představuje mimořádný výkon soudní moci subjekty nestátního charakteru, výsledek má však stejnou váhu jako pravomocné rozhodnutí u soudu. V rámci insolvenčního řízení bylo novým zákonem výrazně posíleno postavení věřitelů. V tomto řízení lze vymáhat pouze peněžité pohledávky, které však nemusí být vykonatelné, přihlášeny mohou být i pohledávky, které ještě nejsou splatné. Věřitelé mají možnost průběh insolvenčního řízení významně ovlivnit


92

a to už samotným výběrem osoby insolvenčního správce. Dlužníkovi je v některých případech stanovena povinnost podat insolvenční návrh, někdy i před vyhlášením úpadku. Po zahájení tohoto řízení nemohou být pohledávky uplatněny žalobou. Po zahájení insolvenčního řízení je možno provést započtení vzájemných pohledávek řádně přihlášených v insolvenčním řízení u dlužníka a jeho věřitele. Věřitelé musí svou oprávněnou pohledávku ve správné výši v insolvenčním řízení uplatnit prostřednictvím přihlášky pohledávky současně s insolvenčním návrhem ve lhůtě 30 dnů až 2 měsíce po rozhodnutí o úpadku dlužníka. Pravidla uspokojování pohledávek v průběhu insolvenčního řízení se liší podle zvoleného způsobu řešení úpadku dlužníka a podle charakteru jednotlivých pohledávek. Pohledávky věřitelů, kteří mají v insolvenčním řízení stejné nebo obdobné postavení by měly být uspokojeny co možná nejvyšším a zásadně poměrným způsobem. Volba způsobu vymáhání pohledávky závisí na dostupných informacích o majetku, dalších závazcích dlužníka, na výši nákladů řízení a na rychlosti uspokojení pohledávky. Exekuce může být relativně rychlým způsobem uspokojení věřitele, insolvenční řízení kvůli nutnosti zpeněžení pokud možno veškerého majetku bývá zpravidla delší. Pravidla spolupráce ČR a EU při vymáhání pohledávek jsou regulována prostřednictvím zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek a zabezpečena mnohými společnostmi zajišťujícími úhradu mezinárodních pohledávek. Mezinárodní spolupráce se realizuje ve formě poskytování informací ohledně majetku a příjmů daňového dlužníka, doručování písemností a vymáhání pohledávky. V každém členském státě EU včetně Norska, Lichtenštejnska a Islandu je umístěna síť center Solvit spolupracujících při řešení přeshraničních problémů občanů a podnikatelů, způsobených nesprávnou aplikací evropského práva ze strany správních orgánů. Česká daňová správa klade důraz na mezinárodní spolupráci při vymáhání pohledávek s ostatními státy EU podle pravidel stanovených ve směrnicích EU, počet žádostí o informace, doručení či vymáhání pohledávek od roku 2004 každým rokem narůstá. Aspekty efektivního řešení pohledávek reprezentované v této práci byly vybrány ve snaze upozornit na nejčastější hlediska, s kterými se věřitelé v souvislosti s efektivním řešením svých pohledávek mohou setkat. V praxi se samozřejmě vyskytují i mnohé další aspekty, často svou podstatou blízké těm, jež byly zmíněny, nebo se naopak svou netypičností do velké míry vzdalují těm nejobvyklejším. Nejlepší cestou vyhnutí se řešení pohledávek ve fázi soudního řízení je odpovídající prevence. Účastník obchodně-závazkového vztahu se může díky povědomí o existujících zákonných možnostech ponaučit, jak svou situaci lépe posoudit a adekvátním způsobem ji řešit, ať už vlastními silami, nebo s pomocí kompetentního odborníka.


93

9 POUŽITÉ ZDROJE BAŘINOVÁ, D. – VOZŇÁKOVÁ, I. Pohledávky - právně - daňově - účetně. 1. vyd. Praha: GRADA, 2007. 136 s. ISBN 978-80-247-1816-3. BULLA, M. Vzájemné zápočty pohledávek a závazků. Daně a účetnictví [online]. 26. 02. 2006 [cit. 2009-03-25]. Dostupné z WWW: . ČECH, P. K přiměřenosti smluvní pokuty. Právní rádce [online]. 29. 05. 2008 [cit. 2009-04-03]. Dostupné z WWW: . DÖRFL, L. K vymáhání pohledávek výkonem rozhodnutí, exekucí nebo v insolvenčním řízení. Právní rádce [online]. 25.03.2009 [cit. 2009-04-09]. Dostupné z WWW: . DRBOHLAV, J. - POHL, T. Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 1. vyd. Praha: ASPI, a. s., 2006. 220 s. ISBN 80-7357-162-5. DUŠEK, J. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. vyd. Praha: Grada, 2008. 128 s. ISBN 978-80-247-2387-7. JANOUŠEK, L. Vyřazení pohledávky z evidence. Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích, 2008. č. 5, s. 1-3, ISSN 1802-8926. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008 : praktický průvodce. Praha: Grada, 2008. 182 s. ISBN 978-80-247-2523-9. LANDA, M. Účetnictví podniku – Informační zdroj podnikatelských rozhodnutí. 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2006. 495 s. ISBN 80-86861-11-2. MÜLLEROVÁ, L. Faktoring (správa pohledávek). Daně a účetnictví [online]. 18. 06. 2007 [cit. 2009-03-25]. Dostupné z WWW: . MÜLLEROVÁ, L. a kol. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-363-8. NOVÁČEK, P. Inkasní kanceláře – profesionální vymáhání pohledávek [online]. 02. 05. 2008 [cit. 2009-04-05]. Dostupné z WWW: . PACHL, L. Průvodce věřitele insolvenčním řízením. Právní fórum, 2008, roč. 5, č. 1, s. 2, ISSN 1214-7966. PETRLÍKOVÁ, B. Pohledávky FO podnikatelů. Daně a účetnictví, 2008, č. 10, s. 83-91, ISSN 1213-6158. PILAŘOVÁ, I. Pohledávky v účetnictví a daních. Účetnictví v praxi, 2006. č. 3, s. 4 - 16. ISSN 1211-7307.


94

PILAŘOVÁ, I. Pohledávky - odpis, prodej a kapitalizace včetně nejčastějších chyb, omylů a způsobů daňové optimalizace v této oblasti. Otázky a odpovědi z praxe, 2007. č. 4, s. 2. ISSN 1212-4931. PILAŘOVÁ, I. Pohledávky - vznik a tvorba opravných položek včetně nejčastějších chyb, omylů a způsobů daňové optimalizace v této oblasti. Otázky a odpovědi z praxe, 2007. č. 3, s. 2. ISSN 1212-4931. PILAŘOVÁ, I. Přechod z účetnictví na vedení daňové evidence. Účetnictví v praxi, 2008. č. 3, s. 13. ISSN 1211-7307. PILAŘOVÁ, I. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2008. Praha: GRADA, 2008. 176 s. ISBN 978-80-247-2539-0. PILAŘOVÁ, I. Účetní a daňové problémy řešené v s.r.o. 2. vyd. Praha: Aspi, 2008. 151 s. ISBN 978-80-7357-367-6 – K. SEDLÁKOVÁ, E. Postoupení a vklad pohledávky, hodnota pohledávky. Daně a účetnictví, 2008. č. 9. s. 32-35, ISSN 1213-6158. ŠAMŠULOVÁ, E. Opravné položky k pohledávkám [online]. 09. 04. 2008 [cit. 2009-0325]. Dostupné z WWW: . http://obcanske.juristic.cz/544635/ ŠANTRŮČEK, J. Pohledávky, jejich cese a hodnota. 1. vyd. Praha: VŠE, 2005. 198 s. ISBN 80-245-0873-7. TIETZOVÁ, K. Pomoc pro podnikatele při sporech v rámci EU [online]. 28. 04. 2008 [cit. 2009-03-15]. Dostupné z WWW: . TRAURIG, Vojtěch. Převod zajišťovací směnky. Právní rádce [online]. 25. 03. 2009 [cit. 2009-04-03]. Dostupné z WWW: . VONDRÁKOVÁ, A. a kol. Úspěšné řešení pohledávek v praxi - jak spolehlivě zabezpečit pohledávku a jak přimět dlužníka k zaplacení. 4. aktualizace, duben 2008. Praha: Poly Plus, 2008. ISSN 1213-0648. VAIGERT, D. a kol. Pohledávky – Právní příručka věřitele. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2006. 272 s. ISBN 80-251-0881-3. VLACH, P. Opravné položky k pohledávkám, Účetní a daně, 2008, roč. XI, č. 7-8, s. 21-39, ISSN 1212-0162. Informační a pracovní server pro malé a střední podniky: Pojištění pohledávek [online]. 2008 [cit. 2009-03-20]. Dostupné z WWW: . Ministerstvo spravedlnosti. Spuštěna nová služba eJustice: elektronický platební rozkaz [online]. 03. 07. 2008 [cit. 2009-04-06]. Dostupné z WWW: .


95

Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních (daňových) pohledávek: Rok 2004 [online]. 31. 03. 2005 [cit. 2009-04-01]. Dostupné z WWW: . Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních (daňových) pohledávek: Rok 2005 [online]. 01. 04. 2006 [cit. 2009-04-01]. Dostupné z WWW: . Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních (daňových) pohledávek: Rok 2006 [online]. 31. 03. 2007 [cit. 2009-04-01]. Dostupné z WWW: . Mezinárodní pomoc při vymáhání finančních (daňových) pohledávek: Rok 2007 [online]. 31. 03. 2008 [cit. 2009-04-01]. Dostupné z WWW: . Platná ČNB repo sazba [online]. 2009 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z WWW: Pojištění pohledávek [online]. 2009 [cit. 2009-03-20]. Dostupné z WWW: . Pohledávky v účetnictví podnikatelských subjektů [online]. 2009 [cit. 2009-03-25]. Dostupné z WWW: . Portál pro vaše úspěšné podnikání v SRN [online]. 2008 [cit. 2009-03-15]. Dostupné z WWW: . Směnka - nástroj preventivního zajištění pohledávek [online]. 15. 02. 2008 [cit. 2009-0315]. Dostupné z WWW: . SOLVIT: čeští občané a podnikatelé s problémy na vnitřním trhu EU se mají kam obrátit [online]. 2008 [cit. 2008-03-15]. Dostupné z WWW: SOLVIT. Efektivní řešení problémů v Evropě. [online]. 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z WWW: . SOLVIT – pomáhá podnikatelům v nesnázích a zdarma [online]. 28. 08. 2008 [cit. 2009-03-15]. Dostupné z WWW: . České účetní standardy pro podnikatele zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů


96

zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů


97

10 SEZNAM ZKRATEK ČNB

= Česká národní banka

ČR

= Česká republika

ČÚS

= České účetní standardy

DPH

= daň z přidané hodnoty

EU

= Evropská Unie

FO

= fyzická osoba

INZ

= zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů

ObčZ = zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů ObchZ = zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů OP

= opravné položky

OSŘ

= zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů

PO

= právnická osoba

VH

= výsledek hospodaření

ZD

= základ daně

ZDP

= zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZDPH = zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ZOR

= zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů

ZOVD = zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů ZUC

= zákon č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Aspekty efektivního řešení pohledávek

Recommend Documents