ROZUMÍME ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODNIKATELŮ

Rozvaha

Výsledovka

Příloha k účetní závěrce Výroční zpráva

ISBN 978-80-7478-640-2

Obalka.indd 1

Cash Flow Zpráva o vztazích

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Hana Březinová

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

ROZUMÍME ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODNIKATELŮ

„Publikace je aktuální, používá terminologii zavedenou po rekodifikaci soukromého práva a je psaná srozumitelným odborným jazykem. Závěr každé kapitoly obsahuje shrnutí jejího obsahu, což považuji za velmi užitečné pro stručné zopakování a zdůraznění podstatných skutečností. Je využitelná jak pro praxi účetních pracovníků, kteří účetní závěrku sestavují, tak pro finanční manažery, kteří používají účetní informace pro řízení, stejně jako pro ostatní uživatele účetních závěrek. Rovněž je vhodnou učební pomůckou pro studenty všech druhů středních i vysokých ekonomických škol.“

ROZUMÍME ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODNIKATELŮ Hana Březinová

Rozvaha

Výsledovka

Příloha k účetní závěrce Výroční zpráva

Cash Flow Zpráva o vztazích

Přehled o změnách vlastního kapitálu

23.10.2014 16:48:01


HODNOTOVÝ MANAGEMENT Rozumíme účetní ŘÍZENÍ závěrce VE FINANČNÍM podnikatelů Hodnota versus finance HANA BŘEZINOVÁ

Pavel Marinič

Vzor citace: BŘEZINOVÁ, H. Rozumíme účetní závěrce podnikatelů. Praha: Wolters Kluwer, 2014. 224 s.

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Březinová, Hana Rozumíme účetní závěrce podnikatelů / Hana Březinová. -- Vyd. 1. -- Praha : Wolters Kluwer, 2014. -- 224 s. ISBN 978-80-7478-640-2 (brož.) 657 * (437.3) - účetnictví -- Česko - příručky 657 - Účetnictví [4]

Recenze: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

© Hana Březinová, 2014

ISBN: 978-80-7478-640-2 (brož.) 978-80-7478-641-9 (e-pub.) 978-80-7478-642-6 (mobi.) 978-80-7478-643-3 (pdf.)

OB S A H

Seznam zkratek.......................................................................................................14 Seznam zkratek některých použitých právních předpisů........................................15 Poděkování..............................................................................................................16 Úvod.......................................................................................................................17 Motto......................................................................................................................17 1 Účetnictví......................................................................................................................18 1.1 Účetnictví jako informační systém ......................................................... 19 1.2 Vývoj účetnictví....................................................................................... 19 1.3 Přístupy účetnictví.................................................................................... 23 1.4 Kvalitativní charakteristiky......................................................................25 1.5 Podstata podvojného účetnictví................................................................25 1.5.1 Aktiva......................................................................................... 26 1.5.2 Pasiva.......................................................................................... 27 1.5.3 Bilanční rovnice.......................................................................... 28 1.5.4 Změny položek rozvahy a výsledovky......................................... 28 1.5.5 Změny položek rozvahy, výsledovky a cash flow........................29 1.5.6 Účty............................................................................................ 31 1.6 Shrnutí...................................................................................................... 32 2 Všeobecné účetní zásady (principy).........................................................................33 2.1 Věrné a poctivé zobrazení.......................................................................33 2.2 Zásada účetní jednotky............................................................................. 34 2.3 Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky.....................................34 2.4 Zásada periodicity.....................................................................................35 2.5 Stálost účetních metod.............................................................................36 2.6 Oceňování.................................................................................................36 2.7 Zásada opatrnosti.....................................................................................36 2.8 Zásada konzistence mezi obdobími...........................................................36 2.9 Věcná (materiální) zásada........................................................................37 2.10 Přednost obsahu před formou..................................................................37 2.11 Akruální princip.......................................................................................37 2.12 Zákaz kompenzace...................................................................................38 2.13 Zásada vymezení okamžiku realizace......................................................38 2.14 Shrnutí......................................................................................................39 5

3 Účetní metody...............................................................................................................40 3.1 Oceňování.................................................................................................40 3.1.1 Oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu...............40 3.1.2 Oceňování k okamžiku sestavení účetní závěrky (k rozvahovému dni)...................................................................42 3.2 Odpisování................................................................................................44 3.3 Shrnutí......................................................................................................45 4 Mezinárodní regulace účetnictví.................................................................................47 4.1 Přístupy ke členění účetních systémů.......................................................49 4.2 Všeobecně uznávané zásady (GAAP – US GAAP).................................51 4.2.1 Fundamentální postuláty............................................................53 4.2.2 Ucelený teoretický základ..........................................................54 4.2.3 Základní elementy účetních výkazů...........................................55 4.3 Směrnice EU.............................................................................................63 4.4 Mezinárodní účetní standardy – IAS/IFRS.............................................. 68 4.5 Shrnutí...................................................................................................... 69 5 Vymezení účetních výkazů..........................................................................................71 5.1 Systém účetních výkazů...........................................................................72 5.2 Rozvaha (bilance)..................................................................................... 73 5.2.1 Podstata rozvahy......................................................................... 73 5.2.2 Vertikální členění rozvahy.......................................................... 73 5.2.3 Horizontální členění rozvahy...................................................... 74 5.2.4 Druhy rozvahy............................................................................ 75 5.3 Výkaz zisku a ztráty (výsledovka)...........................................................76 5.3.1 Podstata výkazu zisku a ztráty.................................................... 76 5.3.2 Vertikální členění výsledovky.................................................... 77 5.3.3 Horizontální členění výsledovky................................................ 78 5.4 Přehled o peněžních tocích (cash flow)....................................................78 5.4.1 Podstata cash flow....................................................................... 78 5.4.2 Vertikální členění cash flow........................................................ 79 5.4.3 Horizontální členění cash flow................................................... 80 5.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu......................................................80 5.5.1 Podstata přehledu o změnách vlastního kapitálu........................80 5.5.2 Vertikální členění přehledu o změnách vlastního kapitálu......... 81 5.5.3 Horizontální členění přehledu o změnách vlastního kapitálu..... 81 5.6 Shrnutí...................................................................................................... 81

6

OBSAH

6 Základní prvky rozvahy................................................................................................83 6.1 Aktiva celkem..........................................................................................83 6.1.1 Pohledávky za upsaný základní kapitál (A.)...............................84 6.1.2 Dlouhodobý majetek (B.)...........................................................85 6.1.3 Dlouhodobý nehmotný majetek (B.I.)........................................85 6.1.4 Dlouhodobý hmotný majetek (B.II.)..........................................91 6.1.5 Dlouhodobý finanční majetek (B.III.)........................................96 6.1.6 Oběžná aktiva (C.)....................................................................100 6.1.7 Zásoby (C.I.).............................................................................100 6.1.8 Dlouhodobé pohledávky (C.II.)................................................ 103 6.1.9 Krátkodobé pohledávky (C.III.)...............................................105 6.1.10 Krátkodobý finanční majetek (C.IV.).......................................106 6.1.11 Časové rozlišení (D.I.).............................................................. 108 6.2 Pasiva celkem.........................................................................................109 6.2.1 Základní kapitál (A.I.).............................................................. 110 6.2.2 Kapitálové fondy (A.II.)...........................................................113 6.2.3 Fondy ze zisku (A.III.).............................................................115 6.2.4 Výsledek hospodaření minulých let (A.IV.).............................116 6.2.5 Výsledek hospodaření běžného účetního období ( A.V.)..........118 6.2.6 Rezervy (B.I.)........................................................................... 119 6.2.7 Dlouhodobé závazky (B.II.).....................................................121 6.2.8 Krátkodobé závazky (B.III.).....................................................123 6.2.9 Bankovní úvěry a výpomoci (B.IV.).........................................123 6.2.10 Časové rozlišení (C.I.)..............................................................124 6.3 Shrnutí.................................................................................................... 125 7 Základní prvky Výkazu zisku a ztráty.......................................................................126 7.1 Druhové členění výsledovky..................................................................126 7.1.1 Tržby za prodej zboží (I.).........................................................126 7.1.2 Náklady vynaložené na prodané zboží (A.).............................126 7.1.3 Obchodní marže (+)..................................................................127 7.1.4 Výkony (II.)..............................................................................127 7.1.5 Výkonová spotřeba (B.)............................................................ 127 7.1.6 Přidaná hodnota (+)................................................................... 128 7.1.7 Osobní náklady (C.).................................................................. 128 7.1.8 Daně a poplatky (D.)................................................................. 128 7.1.9 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (E.)...... 129 7.1.10 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu (III.)........129

7


7.1.11 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu (F.)..........................................................................130 7.1.12 Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období (G.).................130 7.1.13 Ostatní provozní výnosy (IV.)................................................... 130 7.1.14 Ostatní provozní náklady (H.).................................................. 131 7.1.15 Převod provozních výnosů (V.)................................................. 132 7.1.16 Převod provozních nákladů (I.)................................................ 132 7.1.17 Provozní výsledek hospodaření (*).......................................... 132 7.1.18 Tržby z prodeje cenných papírů a podílů (VI.)......................... 132 7.1.19 Prodané cenné papíry a podíly (J.)........................................... 133 7.1.20 Výnosy z dlouhodobého finančního majetku (VII.).................133 7.1.21 Výnosy z krátkodobého finančního majetku (VIII.)................. 133 7.1.22 Náklady z finančního majetku (K.)........................................... 133 7.1.23 Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů (IX.)............... 134 7.1.24 Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti (M.)............................................................. 134 7.1.25 Výnosové úroky (X.)................................................................. 134 7.1.26 Nákladové úroky (N.)............................................................... 134 7.1.27 Ostatní finanční výnosy (XI.)................................................... 135 7.1.28 Ostatní finanční náklady (O.).................................................... 135 7.1.29 Převod finančních výnosů (XII.)............................................... 135 7.1.30 Převod finančních nákladů (P.).................................................. 135 7.1.31 Finanční výsledek hospodaření (*)........................................... 135 7.1.32 Daň z příjmů z běžné činnosti (Q.)........................................... 135 7.1.33 Výsledek hospodaření za běžnou činnost (**)......................... 136 7.1.34 Mimořádné výnosy (XIII.)........................................................ 136 7.1.35 Mimořádné náklady (R.)........................................................... 136 7.1.36 Daň z příjmů z mimořádné činnosti (S.)................................... 136 7.1.37 Mimořádný výsledek hospodaření (*)...................................... 136 7.1.38 Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (T.)....... 137 7.1.39 Výsledek hospodaření za účetní období (***).......................... 137 7.1.40 Výsledek hospodaření před zdaněním (****)........................... 137 7.2 Účelové členění výsledovky...................................................................137 7.2.1 Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb (I.)............................. 138 7.2.2 Náklady prodeje (A.)................................................................ 138 7.2.3 Hrubý zisk nebo ztráta (*)......................................................... 138 7.2.4 Odbytové náklady (B.).............................................................. 139 7.2.5 Správní režie (C.)...................................................................... 139 7.2.6 Jiné provozní výnosy (II.)......................................................... 139 8

OBSAH

7.2.7 Jiné provozní náklady (D.).......................................................139 7.2.8 Provozní výsledek hospodaření (*)..........................................139 7.3 Shrnutí....................................................................................................140 8 Základní prvky Přehledu o peněžních tocích (cash flow).......................................141 8.1 Metody sestavení cash flow.................................................................... 141 8.2 Možné řešení cash flow dle ČÚS č. 023................................................142 8.2.1 Matematický vzorec cash flow...............................................................142 8.2.2 Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období (P).................................................143 8.2.3 Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním (Z)...... 143 8.2.4 Úpravy o nepeněžní operace (A.1.)..........................................144 8.2.4.1 Odpisy dlouhodobého majetku (A.1.1.)....................144 8.2.4.2 Změna stavu opravných položek a rezerv (A.1.2.)....144 8.2.4.3 Zisk (ztráta) z prodeje dlouhodobého majetku (A.1.3.)........................................................ 145 8.2.4.4 Výnosy z podílů na zisku (A.1.4.).............................145 8.2.4.5 Vyúčtované nákladové úroky a vyúčtované výnosové úroky (A.1.5.)............................................145 8.2.4.6 Případné úpravy o ostatní nepeněžní operace (A.1.6.).........................................................146 8.2.5 Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami (A.*)........................................................................146 8.2.6 Změny stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu (A.2.)....... 146 8.2.6.1 Změna stavu pohledávek z provozní činnosti, aktivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů aktivních (A.2.1.)..........................146 8.2.6.2 Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti, pasivních účtů časového rozlišení a dohadných účtů pasivních (A.2.2.)...........147 8.2.6.3 Změna stavu zásob (A.2.3.).......................................147 8.2.6.4 Změna stavu krátkodobého finančního majetku (A.2.4.)........................................................147 8.2.7 Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami (A.**)............................................148 8.2.8 Vyplacené úroky s výjimkou kapitalizovaných úroků (A.3.)..... 148 8.2.9 Přijaté úroky (A.4.)...................................................................148

9


8.2.10 Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období (A.5.).............................148 8.2.11 Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření včetně uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti (A.6.)..................148 8.2.12 Přijaté podíly na zisku (A.7.).................................................... 149 8.2.13 Čistý peněžní tok z provozní činnosti (A.***)......................... 149 8.2.14 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv (B.1.)......................... 149 8.2.15 Příjmy z prodeje stálých aktiv (B.2.)........................................ 149 8.2.16 Zápůjčky a úvěry spřízněným osobám (B.3.)........................... 149 8.2.17 Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti (B.***)........ 150 8.2.18 Dopady změn dlouhodobých závazků, popřípadě takových krátkodobých závazků, které spadají do oblasti finanční činnosti (C.1.)........................................................................... 150 8.2.19 Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty (C.2.)..................................................... 150 8.2.20 Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti (C.***)..... 151 8.2.21 Čisté zvýšení nebo snížení peněžních prostředků (F)..............151 8.2.22 Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období (R).................................................... 151 8.3 Shrnutí.................................................................................................... 152 9 Základní prvky přehledu o změnách vlastního kapitálu.........................................153 9.1 Základní kapitál (zapsaný do veřejného rejstříku).................................. 153 9.2 Změny základního kapitálu (Základní kapitál nezapsaný do veřejného rejstříku)...........................................................................153 9.3 Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly................................................. 154 9.4 Změny základního kapitálu....................................................................154 9.5 Ážio........................................................................................................ 154 9.6 Ostatní kapitálové fondy........................................................................ 155 9.7 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.................................156 9.8 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, Rozdíly z přeměn obchodních korporací a Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací.....................156 9.9 Rezervní fond.........................................................................................156 9.10 Statutární a ostatní fondy........................................................................156 9.11 Výsledek hospodaření minulých let.......................................................156

10

OBSAH

9.12 Výsledek hospodaření běžného účetního období...................................157 9.13 Shrnutí....................................................................................................157 10 Příloha jako komentář k účetním výkazům a nositel dalších podstatných informací pro uživatele...........................158 10.1 Obecné údaje..........................................................................................158 10.1.1 Identifikační údaje....................................................................158 10.1.2 Údaje o postavení účetní jednotky............................................ 159 10.1.3 Údaje o zaměstnancích a jiných osobách.................................160 10.2 Obecné účetní zásady, používané účetní metody, odchylky...................161 10.3 Doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty...............................162 10.4 Informace, které nejsou v rozvaze a ve výkaze zisků a ztráty...............164 10.5 Shrnutí....................................................................................................165 11 Účetní závěrka............................................................................................................167 11.1 Pojetí účetní závěrky..............................................................................167 11.2 Základní vymezení účetní závěrky.........................................................167 11.3 Druhy účetní závěrky..............................................................................168 11.3.1 Řádná účetní závěrka................................................................168 11.3.2 Mimořádná účetní závěrka........................................................168 11.3.3 Mezitímní účetní závěrka.......................................................... 169 11.3.4 Konsolidovaná účetní závěrka..................................................169 11.3.5 Finanční výkaznictví................................................................. 169 11.4 Proces účetní závěrky.............................................................................170 11.4.1 Vytvoření předpokladů pro vedení účetnictví...........................170 11.4.2 Otevření účetních knih.............................................................. 170 11.4.3 Průběžné účtování..................................................................... 170 11.4.4 Inventarizace............................................................................. 171 11.4.5 Účetní uzávěrka........................................................................ 171 11.4.6 Sestavení účetních výkazů........................................................172 11.4.7 Audit účetní závěrky.................................................................172 11.4.8 Schválení účetní závěrky..........................................................176 11.4.9 Zveřejnění účetní závěrky.........................................................176 11.5 Shrnutí.................................................................................................... 176 12 Výroční zpráva............................................................................................................178 12.1 Obsah výroční zprávy.............................................................................178 12.2 Zpráva o vztazích...................................................................................180 12.3 Shrnutí....................................................................................................181

11


13 Aplikace finanční analýzy..........................................................................................182 13.1 Metody finanční analýzy........................................................................182 13.2 Analýza absolutních (extenzivních) ukazatelů.......................................183 13.2.1 Horizontální analýza – analýza trendů.....................................183 13.2.2 Vertikální analýza – procentní podíly.......................................184 13.3 Analýza fondů finančních prostředků (rozdílové ukazatele)..................185 13.3.1 Čistý pracovní kapitál...............................................................185 13.3.2 Čisté pohotové prostředky (peněžní finanční fond)..................186 13.3.3 Čisté peněžně-pohledávkové finanční fondy (čistý peněžní majetek).............................................................187 13.4 Poměrové ukazatele............................................................................... 187 13.4.1 Ukazatele likvidity.................................................................... 187 13.4.2 Ukazatel běžné likvidity (Current Ratio)..................................188 13.4.3 Ukazatel pohotové likvidity (Quick Ratio)...............................189 13.4.4 Okamžitá likvidita – peněžní, hotovostní likvidita (Cash Ratio)..............................................................................189 13.4.5 Ukazatele rentability – výnosnosti (ukazatele míry zisku).......190 13.4.6 Rentabilita úhrnných vložených prostředků – – rentabilita aktiv (Return on Assets).......................................190 13.4.7 Rentabilita vlastního kapitálu (Return on Equity)....................191 13.4.8 Rentabilita dlouhodobého kapitálu (Return on Cupital Employed).................................................191 13.4.9 Rentabilita tržeb (Return on Sales)...........................................192 13.4.10 Rentabilita nákladů...................................................................193 13.4.11 Ukazatele zadluženosti a finanční struktury.............................193 13.4.12 Ukazatel věřitelského rizika (Debt ratio)..................................194 13.4.13 Kvóta vlastního kapitálu (Equity Ratio)...................................195 13.4.14 Ukazatel finanční páky (Financial Gearing, Financial Leverage)..................................195 13.4.15 Stupeň zadluženosti (Debt-Equity Ratio).................................196 13.4.16 Míra finanční samostatnosti......................................................196 13.4.17 Míra úrokového krytí (Interest Coverage, Times Interest Earned)..............................................................196 13.4.18 Míra zadluženosti vlastního kapitálu........................................196 13.4.19 Ukazatele aktivity.....................................................................197 13.4.20 Ukazatel obratu celkových aktiv...............................................197 13.4.21 Ukazatel obratu stálých aktiv...................................................197 13.4.22 Ukazatel obratu zásob...............................................................198 13.4.23 Doba obratu pohledávek...........................................................198 13.4.24 Doba obratu závazků................................................................198 12

OBSAH

13.5 Komplexní charakteristiky finančního zdraví........................................199 13.5.1 Altmanovo Z-Score..................................................................199 13.5.2 Altmanův model upravený manželi Neumaierovými...............200 13.5.3 Tamariho model........................................................................201 13.6 Shrnutí....................................................................................................202 Summary..........................................................................................................203 Literatura.........................................................................................................204 Použité předpisy..............................................................................................206 Seznam obrázků, tabulek a grafů.....................................................................207 Přílohy.............................................................................................................208 O autorce.........................................................................................................216 Věcný rejstřík...................................................................................................217

13

S E ZN AM Z KRAT EK

A ČNB ČR EHS EU FIFO IAS IASB IASC IFRIC IFRS LIFO N např. OSVČ P Př SEC SFAS USA US GAAP V VK Výd Z

14

Aktiva Česká národní banka Česká republika Evropské hospodářské společenství Evropská unie First In, First Out International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standards Last In, First Out Náklady například Osoba samostatně výdělečně činná Pasiva Příjmy Securities and Exchange Commission Statement of Financial Accounting Standards Spojené státy americké United States Generally Accepted Accounting Principle Výnosy Vlastní kapitál Výdaje Závazky

S E ZN AM Z KRAT EK NĚKTERÝC H P OU ŽI T ÝCH PRÁVNÍCH PŘ ED PISŮ

IZ

zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů NOZ zákon č. 89/2012, občanský zákoník Obchodní zákoník zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Vyhláška 500 vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZDP zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZDPH zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ZOK zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) ZÚ zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

15

P OD Ě KOVÁNÍ

Vážím si možnosti, že se recenzentem mojí knihy stala prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Děkuji za odborné názory i drobné připomínky, které svědčí o vysoké erudovanosti a zároveň pozornosti, kterou jsi, Libuško, věnovala mému dílu. Za to přijmi upřímné poděkování. V Praze dne 5. srpna 2014 Hana Březinová 16

Ú VOD

Uklizeno jako v pokojíčku – je to krásný pocit, když se rozhlédnete kolem. Takový přeji každému statutárnímu orgánu, to jest osobě, která odpovídá za účetnictví. Pomyslně stužkou svázaná účetní závěrka leží na stole a v ní uspořádaný život účetní jednotky za právě uplynulé účetní období. Daleko krásnější je však zážitek uživatele účetních výkazů, resp. účetní závěrky a dalších dokumentů, když rozváže stužku a umí v účetních výkazech číst. Rozumí, co prožívala účetní jednotka, čím se zabývala, proč utrácela, co vytvořila, komu a co prodala, zda za to dostala peníze, jestli zaplatila zaměstnancům za jejich práci a odvedla za ně i pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. „A, tady něco nehraje,“ mne si uživatel bradu a snaží se dešifrovat údaj vykázaný v jedné z kolonek. „To proto, tak vida, nakonec to zvládli… a já také,“ řekne si spokojeně uživatel účetních výkazů a je na sebe náležitě hrdý. A má být proč. Čím více lidí si bude číst v účetních výkazech, tím lépe porozumí hospodářskému životu v naší zemi, v Evropě, kdekoliv na světě – tím lépe pochopí, co dělat, abychom si udrželi životní úroveň, nebo ji dokonce zvýšili. Účetnictví není jen hromadění a seskupování dat, ale jde o to z nich vytvořit přehledné a srozumitelné informace. Účetní výkazy a následně účetní závěrky jsou tu od toho, abychom pochopili ekonomické procesy kolem nás a uměli je smysluplně řídit a využívat.

M OT TO

Sudoku rozvíjí matematické myšlení. Křížovky spojují myšlení se znalostmi. Ale teprve čtení účetních závěrek otevírá obzory, životy obchodních korporací – od jejich zrození po jejich zánik dokumentují každou jejich vteřinu, fotografují historii. Tak jako Smetanova Vltava popisuje řeku od jejích pramínků, přes potůčky, říčky k silnému toku, tak zobrazuje analýza účetních výkazů elementární prvky, jejich vzájemné prolínání, seskupování až po přehledné, ucelené informační databáze zrcadlící skutečný život obchodní korporace.

17

1

ÚČETNICTVÍ

Účetnictví je bezesporu vědní obor. Je dlouhodobě součástí vědy v obecném smyslu, je charakterizováno specifickým předmětem i metodou bádání. O účetnictví jako o vědním oboru lze konstatovat, že jde o vyvíjející se systém vědních poznatků o určité oblasti skutečnosti. O vědeckém bádání v účetnictví se lze přesvědčit pohledem do záznamů o výzkumných a vědeckých pracích. Vyjdeme-li z obecné definice vědního oboru, za samostatný vědní obor lze disciplínu považovat v případě, že splňuje alespoň následující podmínky:  má specifický objekt zkoumání (cílem pozornosti účetnictví je majetek, závazky, včetně dluhů, jako jejich reziduum vlastní kapitál, náklady, výnosy, jako jejich reziduum výsledek hospodaření),  má vyvinuté specifické metody a techniky své práce (mezi základní účetní metody patří oceňování, odpisování, ale také opravné položky, časové rozlišování, dohadné položky, rezervy či odložená daň; mezi techniky lze zařadit způsoby účtování, vykazování a zveřejňování),  má vytvořenou vlastní terminologii a přesně vymezené pojmy (terminologie, která je naukou o termínech, tj. o odborných názvech, a o způsobu jejich vytváření a sestavování do systémů, je naprosto nezbytná pro účetnictví, neboť musí být jednoznačně stanoveny odborné názvy označující konkrétní informace a jejich seskupení; bez kvalitně vymezených pojmů, které se účetnictví snaží stále precizněji definovat, by mohla být nepřesná interpretace skutečností, které jsou objektem zkoumání této vědecké disciplíny),  používá jazyk, který je vlastní zkoumané vědě (jedná se o odborné názvosloví, které je jak oficiální – vymezené právními normami, např. stavby, zásoby, finanční majetek, nebo dané zvykem či tradicí, např. Má dáti, Dal, předvaha, faktura, ale také neoficiální – jedná se o odborný slang, např. nedaňové náklady),  je charakterizována určitou svou filozofií (filosofie vědy zkoumá vědu jako specifickou sféru lidské činnosti i jako vyvíjející se systém poznatků – tento proces určitě ve vědním oboru účetnictví dlouhodobě, minimálně po staletí, probíhá);  má vztah k jiným vědeckým disciplínám definovaných přesnými relacemi, vyjádřeními matematickými, empirickými a jinými pojmy nebo funkcemi (souvztažnost např. s ekonomií, právem, statistikou),  má vlastní studijní obor vytvořený a rozvíjený na univerzitách a ve vědeckých ústavech (v současnosti lze napočítat v České republice 7 vysokých škol, kde se samostatně učí obor účetnictví, 23 vysokých škol ale má tuto vědeckou disciplínu zahrnutou například pod financemi nebo obdobným oborem).

18

1 ÚČETNICTVÍ

1.1

Účetnictví jako informační systém

Účetnictví je informační systém bohatý na informace zobrazující probíhající výrobní, obchodní a další procesy. Ty jsou zachyceny účetními záznamy, které jsou časově a věcně (systematicky) uspořádány. Výstupem jsou jak podrobné, elementární informace, tak informace agregované na určité požadované úrovni. Účetnictví poskytuje informace:  za účetní jednotku (tj. právnickou nebo fyzickou osobu, která má povinnost, nebo se dobrovolně rozhodla vést účetnictví),  za účetní období (tj. většinou za dvanáct po sobě jdoucích měsíců, buď počínaje lednem – kalendářní rok, nebo jiným měsícem – hospodářský rok; informace se zjišťují jako stavové k určitému okamžiku, nebo se zachytí jejich tok za určitý interval),  o stavu a pohybu majetku a závazků včetně dluhů, o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření (majetek je v různých formách, strukturách, podobách, postavení a pohledech, proto se sledují i náklady, výnosy a výsledek hospodaření). Informace z účetnictví jsou potřebné pro:  využívání, správu, ochranu, zhodnocování, zcizování majetku,  rozhodování, zda: – chtějí do takové účetní jednotky investovat – zapůjčit jí peněžní prostředky, stát se jejím vlastníkem, – lze s takovou účetní jednotkou spolupracovat, obchodovat, pracovat v ní,  řízení: – této účetní jednotky, – skupiny účetních jednotek, například konsolidačního celku (majetkově, smluvně nebo personálně propojeného), odvětví,  kontrolu: – této účetní jednotky, – skupiny účetních jednotek majetkově, smluvně, personálně nebo vzájemnou spoluprací propojených,  prokázání daní, dotací, zápůjček, úvěrů, příspěvků, čerpání dotací,  rozhodčí, správní nebo soudní jednání včetně insolventního.

1.2

Vývoj účetnictví

Postupně, jako se vyvíjejí společnost, zbožně – peněžní vztahy, politika, politická ekonomie, politická a hospodářská nadnárodní, národní, podniková, ale také vnitropodniková uskupení, se vyvíjí již celá staletí účetnictví. Mění se zásady, kterým se

19


přizpůsobuje, uživatelé, kterým přináší informace, a proto také požadavky na průběžné a finální výstupy tohoto systému. Zásadní roli hrají technologie a postupy zaznamenávání informací, které do účetnictví vstupují, v jeho procesu se zpracovávají a jako výstup jsou zveřejňovány. V dlouholetém časovém úseku, v němž je účetnictví v praxi uplatňováno a v teoriích rozvíjeno, se měnila a vyvíjela také účetní terminologie, principy, zásady, metody, soustavy a konkrétní postupy. Na používané systémy měl vliv stav ekonomiky a hospodářské politiky v dané zemi včetně vlastnictví (soukromého patřící jednotlivci, soukromého, patřící skupině osob, státní), právního systému (kodifikované právo, zvykové právo), potřeby přímého direktivního řízení, předmětu činnosti dané účetní jednotky (výrobní, obchodní, finanční, nevýrobní), aplikace solidarity v oblasti sociální, zdravotní, správní, vazba veřejných financí včetně daňového zákonodárství na podnikatelské prostředí a daná funkce účetnictví v celém systému. Přes jednoznačnou potřebu účetnictví pro mikroekonomické i makroekonomické prostředí mu nebyla v každé době dána patřičná vážnost, nevyužívaly se jeho nástroje, vnitřní kontrolní prvky a nebylo kvalitně pracováno s informacemi, které se v účetnictví zpracovávaly a vytvářely. Přesto lze podstatu účetnictví, jeho základní metody a nástroje považovat za odkaz, který tvoří základní páteř samostatného vědního oboru od doby, kdy účetnictví přestávalo mít povahu pouze poznámkových zápisů přizpůsobených jen soukromé potřebě jednotlivců. Vytvoření samostatné ucelené vědní disciplíny lze spojovat s obdobím vzniku a rozvoje kapitalismu. Od účetnictví začalo být požadováno, aby:  mělo ustálenou formu (vyvinuly se účetní soustavy),  vyhovovalo obecnějším požadavkům různých uživatelů,  bylo srozumitelné nejen osobě, která jej vytvářela,  oprostilo se od závislosti na tom, kdo účetnictví vytvářel,  zbavilo se subjektivnosti a nabývalo samostatnosti i obsahově.1 Účetnictví je velmi starou disciplínou, o níž existují doklady již ze starého Říma. Lze doložit, že ve 2. století před naším letopočtem měli zámožnější občané jakousi pokladní knihu. Tato kniha měla podle Mommsena před soudem důkazní moc (fides publica). Existují ale jen domněnky, že se jedná o součást podvojného účetnictví.

BŘEZINOVÁ, H.; MUNZAR, V. Účetnictví I. Institut svazu účetních. s. 21–22.

1

20

1 ÚČETNICTVÍ

Obrázek 1: Traktát Fra Luca Pacioliho

Při cíleném studiu dějin účetnictví se lze seznámit s prvním tištěným pojednáním o podvojném účetnictví, které napsal vlašsky Fra Luca Pacioli a vydal roku 1494 v Benátkách. Spis byl pojat jako učebnice matematiky s názvem Suma de Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalita. Konkrétně o účetnictví pojednává traktát s nadpisem Tractatus XI. Particularis de computis et scripturis. Jiné vydání vyšlo v roce 1523 v Toskáně. Poznámka O účetnictví se hovoří také v souvislosti s primitivní existencí formou zářezů (vrubů) do stromů, kostí, holí, a to již za doby prvobytně pospolné společnosti. Nejedná se však o prokazatelné účetní záznamy podvojného účetnictví. Lze doložit určitou formu záznamů, nikoliv však ucelený systém, za něž účetnictví dnes považujeme. Poznatky o účetnictví a jeho historii takřka před sto lety shrnul velmi pečlivě prof. Dr. Josef Pazourek v knize Theorie i praxe účetních soustav. V ní je popsáno,

21


jak se rodily „každoroční závěry“ včetně nově nazývané bilance jako „Rozvaha jmění“ a „Účet ztráty a zisku“, které požadoval Stevin již v roce 1608. Historie účetnictví je nesmírně zajímavá a mnohé kapitoly by bylo možné psát o systému, který přinesl Baťův velmi pokrokový přístup k organizaci a řízení včetně účetnictví, kalkulací a rozpočetnictví. Pro čtení účetních výkazů, které dostaneme do rukou na území nejen naší republiky, ale celého kontinentu, případně i širším území, je potřeba podívat se do období, kdy se začala rýsovat dnešní EU. Předpoklady jejího vzniku sahají k EHS, což byla mezinárodní organizace založená za účelem ekonomické integrace (1958). V té době bylo rozhodnuto začít pracovat na kodexu účetní legislativy. První hmatatelný výstup byla Čtvrtá směrnice (78/660/EHS), která se týká vyhotovení ročních účetních závěrek určitých forem společností. Směrnice sice vznikala celých 20 let, avšak novou směrnici o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS (tj. Sedmá směrnice) vydal Evropský parlament a Rada EU až po 35 letech, tedy 26. června 2013 (2013/34/ /EU). Na základě dosavadních analýz a diskusí lze mít za to, že nová směrnice plynule navázala na Čtvrtou směrnici a příliš nenaruší nacvičené čtení účetních výkazů obchodních korporací. Pohled na výstupy z účetnictví je v celosvětovém měřítku ovlivněn krachem na burze v New Yorku v roce 1929 a významně také US GAAP, které začal od roku 1972 tvořit výbor Financial Accounting Standards Board. Ve stejné době (1973) začal působit Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC). Po organizačních transformacích a snaze odstranit rozdíly proti US GAAP rozhodla EU pro společnosti, které jsou kotované na veřejném kapitálovém trhu EU, aby od roku 2005 povinně vykazovaly účetní výkazy podle standardů IAS/IFRS (do roku 2001 byly vydávány standardy IAS, od roku 2001 kdy je u standardů zdůrazněno jejich finanční hledisko, jsou nově vzniklé standardy publikovány pod zkratkou IFRS). Na území EU tedy působí dva způsoby usměrňování, a to:  Směrnice EU, které se vztahují v České republice na všechny společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, komanditní společnosti a veřejné obchodní společnosti,  Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS), které se vztahují v České republice na obchodní společnosti, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu; IAS/IFRS se vztahují také na konsolidující účetní jednotku, případně na konsolidované účetní jednotky, pokud to schválí nejvyšší orgán této účetní jednotky. V České republice reguluje účetnictví ZÚ, ze dne 31. 12. 1991. Upravuje předmět účetnictví, kvalitativní charakteristiky účetnictví, rozsah a vedení účetnictví, účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy. Část třetí vymezuje účetní závěrku, 22

1 ÚČETNICTVÍ

rozvahový den, použití mezinárodních účetních standardů, ověřování účetní závěrky auditorem, výroční zprávu, způsoby zveřejňování a konsolidaci. Čtvrtá část stanoví způsoby oceňování, pátá část inventarizaci majetku a závazků, šestá úschovu účetních záznamů. V poslední části jsou regulovány účetní záznamy, jejich průkaznost, přenos, opravy. Dále řešení správních deliktů. V České republice nelze detailně číst účetní výkazy bez znalosti prováděcích vyhlášek. Pro podnikatele platí Vyhláška 500. Výhodu má samozřejmě i čtenář znalý českých účetních standardů, obsahujících konkrétní postupy účtování. Mezinárodní harmonizace je už na takové úrovni, že se znalostí směrnic EU, znalostí IAS/IFRS a vydefinováním podstatných odlišností v českých předpisech se ani cizinec v českých účetních výkazech neztratí. Poznámka Když byly v devadesátých letech minulého století koncipovány v České republice účetní předpisy, ZÚ vycházel ze směrnic EHS. Byly tedy brány v úvahu předepsané všeobecné účetní zásady, způsoby oceňování a formáty účetních výkazů, jejich uspořádání a obsahové vymezení příslušných položek. Konkrétní aplikace účetních metod a detailní účetní postupy byly realizovány podle francouzské úpravy s přizpůsobením začínajícímu podnikatelskému prostředí u nás.

1.3

Přístupy účetnictví

Zajistit kvalitní, ucelený, provázaný systém, jenž poskytne správné výstupy, znamená:  včas zjistit a získat potřebné informace a ověřit jejich správnost a pravdivost – tato zdánlivě jednoduchá idea je závislá mnohdy na tom, že hospodářská operace, která se uskuteční, se může promítnout do účetnictví pouze tehdy, když je správně identifikována, popsána v rámci prvotní evidence, kterou nemusí být jen účetní doklady; závisí mnohdy na osobách specializovaných na jiný obor, než je účetnictví (technici, stavební pracovníci, servisní odborníci, skladníci, dopravní pracovníci, lékaři, výzkumníci, makléři, architekti); na základě prvotního záznamu je potřeba jej odborně způsobilou osobou v účetnictví ověřit, posoudit jejich obsah tak, aby byl pravdivě zaznamenán a mohl se stát správným a pravdivým vstupem do další fáze; navíc je nezbytné, aby nedošlo k prodlení s prvotním záznamem informace, neboť musí vstoupit do období, s nímž věcně a časově souvisí,  zpracovat systematicky a přehledně tyto informace, a to včetně vzájemných vazeb – účetnictví je systém, který na základě určitých principů, předpokladů a zásad určuje systematickou aplikaci účetních metod; ty vedou ke konkrétním účetním postupům, z nichž se generují podrobné informace o provozním, finančním, případně i mimořádném životě účetní jednotky; čtenář účetních 23


výkazů převážně může vnímat tuto fázi zpracování informací jako černou skříňku, v níž se z nespočitatelného počtu ingrediencí smíchaných ve správné struktuře a poměru stává kvalitní likér,  připravit pro uživatele informace tak, aby byly pro ně srozumitelné, přehledné, nezávislé na zpracovateli, a to formou výkazů, komentářů, vysvětlivek, analýz – účetnictví pracuje s neomezeným objemem dat, neboť vlivem činnosti, ale i nečinnosti, dochází k přeměnám formy majetku, k jeho přírůstkům, úbytkům, zhodnocování či znehodnocování, a to vše se otiskuje formou účetních záznamů do účetních knih; uživatel účetních výkazů, který má provádět rozhodování na určité úrovni řízení či spolupráce, běžně nepotřebuje detailní informace o elementárních, pravidelně se opakujících operacích; potřebuje k dispozici srozumitelné informace, které jsou mu poskytnuty v tradičních přehledech, v nichž se dokáže rychle zorientovat; informace musí být zpracovány tak, aby byly co nejméně založeny na individuálních postupech, vycházely ze zobecněných přístupů, které obvykle používají účetní odborníci v obdobných firmách, při obdobných procesech a operacích; pokud si to však situace vyžádá, aplikuje se výjimka ze zaběhnutých pravidel; kouzlo účetních výkazů je v tom, že ať se jedná o účetní jednotku malou, střední či velkou, výstup z účetnictví – účetní výkazy vždy skýtají pohled na obdobnou formu, strukturu, uspořádání, označování a obsahové vymezení jednotlivých položek; přehledné výkazy umožňují rychlou orientaci v datech, jejich vzájemné vazbě a potvrzení správnosti, přesto mohou být informace v nich obsažené nedostatečné; pak uživatel účetních výkazů rád sahá po komentáři a nechá si vysvětlit informace ve výkazech, ale i doplnit je o další potřebné informace, které nesplňují pravidla, za nichž se informace do výkazů zaznamenávají; aby byly informace ve výkazech a jejich komentářích přínosem, nestačí jejich prosté čtení, ale kvalifikovaný uživatel účetních výkazů si buď sám zpracuje jejich analýzu, nebo o to požádá specializovaného odborníka,  zkontrolovat, ověřit, schválit informace před předáním uživatelům, aby byly spolehlivé – účetnictví samo o sobě vzhledem k velmi sofistikovanému systému v sobě nese řadu kontrolních prvků, které signalizují určité nesprávnosti, přesto je nezbytné účetnictví zkontrolovat v rámci účetní jednotky; kontrolou u podnikatelských subjektů jsou pověřeni buď pracovníci interního auditu nebo členové kontrolní komise či dozorčí rady; odborně nekvalitní členové kontrolních orgánů mohou zásadně poškodit účetní jednotku; od určité velikosti účetní jednotky, anebo na základě vůle vlastníků se provádí ověření účetní závěrky; je to sdělení názoru nezávislého odborníka (auditora) na kvalitu účetní závěrky a výroční zprávy – každý uživatel auditované účetní závěrky očekává ujištění, že podává věrné a poctivé zobrazení o předmětu účetnictví, a pokud tomu tak není, očekává informace o tom, k čemu má auditor výhrady nebo že měl omezení

24

1 ÚČETNICTVÍ

nebo vyjádřit zásadní nejistotu, že účetní závěrka věrný a poctivý obraz zrcadlí; od rozhodování podle účetní závěrky uživatele jistě odradí odstoupení auditora od auditu; nejlépe se uživateli účetní závěrky přistupuje k informacím, které jsou schválené kompetentním orgánem (u obchodních korporací se jedná o valnou hromadu), pak má značnou jistotu, že informace jsou spolehlivé, tzn. že věrně a poctivě zobrazují předmět účetnictví, že skutečnosti, které v účetní jednotce za účetní období nastaly, jsou zobrazeny účetními metodami, které jsou k tomu určené, že odpovídají konkrétní situaci a poctivě vyjadřují nastalé skutečnosti. K zajištění základních činností účetnictví se vytvářejí různé typy účetních systémů a účetních soustav, jejichž použití a konkrétní provedení je dáno:  právním systémem,  předmětem činnosti, organizací a velikostí účetní jednotky,  finančními prostředky vyčleněnými na zajištění účetnictví,  kvalitou účetních pracovníků a manažerů na tomto úseku,  vědomím, zájmem a potřebou manažerů a vlastníků o informace z účetnictví.2

1.4

Kvalitativní charakteristiky

Od informací, které z účetnictví vyplývají, se požaduje, aby byly:  významné (důležité, podstatné, relevantní), jejich neuvedení může ovlivnit úsudek nebo rozhodování uživatele,  spolehlivé (hodnověrné) – cílem výstupů z účetnictví je podávat věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví; podmínkou je tedy úplnost a včasnost informací,  srovnatelné, tj. aby nedocházelo ke změnám používaných metod, není-li k tomu podstatný důvod, aby byla srovnatelná délka účetního období, za něž se informace vykazují,  srozumitelné, tj. aby byly vhodně použity účetní metody, nástroje umožňující zobrazit ekonomickou realitu v účetnictví a aby byly jednoznačné vazby mezi dílčími účetními záznamy.

1.5

Podstata podvojného účetnictví

Na ekonomickou realitu se můžeme podívat dvěma způsoby:  objektem sledování jsou peněžní prostředky – cílem zobrazení jsou přírůstky peněz (příjmy) a úbytky peněz (výdaje); do pozadí jsou odsunuty všechny ostatní

BŘEZINOVÁ, H. Základy účetnictví. Praha: BIVŠ, s. 13.

2

25


informace, které mohou být obsaženy v pomocných knihách, nebo se nesledují vůbec; u malých subjektů nám tuto skutečnost zajišťuje jednoduché účetnictví3;  objektem sledování je majetek v jeho konkrétní formě a zároveň zdroje, z nichž je tento majetek financován – na tomto přístupu je založeno podvojné účetnictví.

1.5.1

Aktiva

Ačkoli nám český právní systém neskýtá definici aktiva, lze ji bez problémů převzít z Koncepčního rámce uvedeného k Mezinárodním účetním standardům. Ani směrnice EU tento základní prvek účetnictví nevymezuje. Ale ani definice podle Koncepčního rámce není jednoznačná a v praxi se dává právo volby při identifikaci aktiva právě do rukou odborníka, který se snaží na základě přiřazování stanovených vlastností uskutečněných nákladů tento prvek účetnictví definovat. Za aktiva je zjednodušeně považován majetek vlastněný nebo ovládaný účetní jednotkou, který je rozlišen podle jeho druhu, formy, v níž se nachází, vyjádřený v peněžních jednotkách. Pak následují praktické výjimky, které do aktiv nezahrnují například majetek nepodstatné hodnoty nebo majetek využívaný účetní jednotkou na základě smlouvy o finančním leasingu. Koncepční rámec vymezuje aktiva tím, že:  jsou výsledkem minulých transakcí – účetní jednotka běžně získává aktiva nákupem nebo výrobou, ale i jiné transakce nebo skutečnosti mohou vést k nárůstu aktiv; očekávané transakce a skutečnosti samy o sobě však nevedou k nárůstu aktiv – například úmysl nakoupit zásoby nesplňuje definici aktiva;  jsou ocenitelná s významnou jistotou; spolehlivé měření hodnoty je složitým aspektem, neboť v mnoha případech musí být náklady na pořízení nebo hodnota odhadnuty; pokud však položku nelze přiměřeně odhadnout, nelze ji ani vykázat v rozvaze;  přinesou budoucí ekonomický prospěch – budoucím ekonomickým prospěchem se rozumí jeho potenciál přispět přímo nebo nepřímo k toku peněz a peněžních ekvivalentů do účetní jednotky. Jednoduché účetnictví mělo v našich zemích také svůj zajímavý historický vývoj, který by si zasloužil pozornost (viz např. Pazourek), včetně jeho aplikace ve veřejném sektoru, ale není předmětem této publikace. Známé je jeho využití u podnikatelů a ve veřejném sektoru od roku 1993 do konce roku 2003. V soustavě jednoduchého účetnictví mohly v letech 2004–2015 účtovat vybraná občanská sdružení, jejich organizační složky, po rekodifikaci spolky, které mají právní osobnost, církve a náboženské společnosti a církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč. Připravovaná novela ZÚ chystá od roku 2016 obrodu jednoduchého účetnictví. O definitivním postupu rozhodne legislativní proces.

3

26

1 ÚČETNICTVÍ

Aktivum je uznáno a vykázáno v rozvaze, pokud je pravděpodobné, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch a pokud ho lze ocenit náklady na pořízení nebo hodnotou, kterou lze spolehlivě vyjádřit.

1.5.2

Pasiva

Ani pojem pasiva není v českém právním systému definován. Tento pojem se ustálil pro vyjádření pohledu na majetek ze zorného úhlu vlastnictví, zdrojů krytí. Pasiva se člení na vlastní zdroje a cizí zdroje. U podnikatelských subjektů vlastní kapitál a cizí kapitál. Do cizího kapitálu patří rezervy a závazky (dluhy). Rezervy jsou vymezeny v § 57 Vyhlášky 500 tak, že jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů, u nichž je znám účel a zároveň je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou. Jednoznačná není definice závazků, resp. dluhů. Koncepční rámec uvádí, že základní charakteristikou závazku je, že účetní jednotka má současnou povinnost. Závazek je povinnost nebo odpovědnost jednat nebo konat určitým způsobem. Je nutno rozlišovat mezi současným a budoucím závazkem. Rozhodnutí vedení účetní jednotky pořídit v budoucnu aktivum ještě nezakládá vznik současného závazku. Závazek vzniká až poté, co je aktivum dodáno, nebo když účetní jednotka uzavře neodvolatelnou smlouvu o jeho pořízení. Vypořádání současného závazku je obvykle spojeno s tím, že:  je výsledkem minulých transakcí nebo jiných minulých skutečností – například pořízení zboží, konzumování služeb dávají vzniknout obchodním závazkům,  je možné jej ocenit,  je spojen s vynaložením ekonomických zdrojů, které obsahují ekonomický prospěch, aby byl uspokojen požadavek druhé strany (odtok ekonomických užitků) – platbou penězi, převodem jiných aktiv, poskytnutím služeb, nahrazením uvedeného závazku závazkem jiným nebo přeměnou závazku na vlastní kapitál. NOZ rozlišil pojmy závazek a dluh. Nejde o synonyma, mezi těmito pojmy je obsahový rozdíl, který má své důsledky i na finanční pozici účetní jednotky. Závazek je dvoustranný vztah mezi subjekty, na základě kterého mají obě dvě strany vůči sobě určitou povinnost (jedna plnit, např. formou výrobků, zboží, služeb, druhá plnit formou úhrady penězi, cennými papíry, drahým kamením). Dluh je jednostranná povinnost, která vznikla buď tím, že při dvoustranném vztahu bylo plněno pouze jednou stranou, druhá má dluh (dodavatel poskytl zboží, odběratel za něj nezaplatil – dluží dodavateli za dodané zboží), nebo se jedná o vztah plynoucí z právních předpisů – povinnost zaplatit daňovou povinnost (daňový subjekt má dluh vůči finančnímu úřadu).

27


Vlastní kapitál je dán v našem právním systému vyjmenováním položek, které vznikly vklady vlastníků, dary jiných osob, aktivitou účetní jednotky (přírůstkem aktiv) – výsledek hospodaření, jenž může a nemusí být přidělován do fondů, změnami oceňování, které vstupují do vlastního kapitálu. Podle Koncepčního rámce je vlastní kapitál definován jako rozdíl mezi aktivy a závazky.

1.5.3

Bilanční rovnice

Z dvojjediného pohledu na majetek4 vyplývá bilanční rovnice. aktiva celkem = pasiva celkem Jedná se o axiom, který může být porušen pouze chybou ze strany osoby sestavující rozvahu.

1.5.4

Změny položek rozvahy a výsledovky

Pro čtenáře účetních výkazů je nezbytné, aby si dovedl představit dopady uskutečněných transakcí a jiných skutečností na účetní výkazy. Rozvinutí rozvahy na výkaz zisků a ztráty (výsledovku) dává nejen dvojí pohled na majetek, ale doplňuje se o sledování jeho přírůstků (výnosy) a úbytků (náklady). Přesto, že je realita velmi různorodá, lze tyto dopady určitým způsobem zmapovat a schematicky zobrazit. Tabulka 1: Možné dopady změn do rozvahy a výsledovky Rozvaha

Výsledovka

Pol.

Účetní případ

1.

Přírůstek aktiv

A +

2.

Přírůstek aktiv

A +

P (VK) +

3.

Přírůstek aktiv

A +

P (Z) +

4.

Změna formy aktiv

A – A +

5.

Úbytek aktiv

A –

6.

Úbytek aktiv

A –

P (Z) –

A +

P (VK) +

7.

Přírůstek pasiv

8.

Přírůstek pasiv

Aktiva

Pasiva

28

Výnosy V +

N+ P+

BŘEZINOVÁ, H. Základy účetnictví. Praha: BIVŠ, s. 34–47.

4

Náklady

N+

1 ÚČETNICTVÍ

Pol.

Účetní případ

9.

Přírůstek pasiv

10.

Změna formy pasiv

11.

Úbytek pasiv

12.

Úbytek pasiv

Rozvaha

Výsledovka

Aktiva

Pasiva

A +

P (Z) +

Náklady

Výnosy

P– P+ A –

P– P–

V +

Zdroj: vlastní Příklady účetních případů 1. Přírůstek výrobků, aktivace vnitropodnikových výkonů, tržba v hotovosti, fakturovaná tržba odběrateli, přebytek zásob. 2. Vklad do základního kapitálu, příplatek mimo základní kapitál, přebytek neodpisovaného dlouhodobého majetku. 3. Faktura dodavatele za dlouhodobý majetek nebo za zásoby na sklad. 4. Převod hotovosti do banky či naopak, přijetí platby od odběratele. 5. Vyřazení dlouhodobého majetku z evidence z různých důvodů, spotřeba zásob materiálu, předání zboží odběrateli při prodeji. 6. Zaplacení závazku dodavateli či jinému věřiteli. 7. Faktura dodavatele za služby a jiné neskladovatelné dodávky. 8. Příklady viz položka 2. 9. Příklady viz položka 3. 10. Snížení základního kapitálu ve prospěch rezervního fondu nebo jiného fondu, kapitalizace závazku, rozdělení zisku, výplata podílu na zisku. 11. Příklady viz položka 6. 12. Zánik závazku.

1.5.5

Změny položek rozvahy, výsledovky a cash flow

Zařazení přehledu peněžních toků (cash flow) do podvojného účetnictví umožní kombinovat přednost jednoduchého účetnictví, tj. sledovat přírůstky a úbytky peněžních prostředků, jejich plánování a řízení a zároveň využívat výhody akruálního pohledu na hospodaření účetní jednotky. Níže uvedená tabulka dává přehled dopadu základních typů účetních případů na rozvahu, výsledovku a cash flow.

29


Tabulka 2: Možné dopady změn do rozvahy, výsledovky a cash flow Pol. 1.

Cash flow Příjmy

4. 5.

Aktiva

Výnosy

N+

Př +

P+ Výd +

A + A+

V + P+

A +

P+

8.

A –

P–

9.

A + A –

10.

Náklady

V + Výd +

6. 7.

Výsledovka Pasiva

Př +

2. 3.

Rozvaha Výdaje

N+

P+ P–

Zdroj: vlastní Příklady účetních případů 1. Příjem peněz do pokladny (MD 211/D 6xx) – dopad na tok peněz (kladný) a na výsledek hospodaření (kladný). 2. Úhrada provedené služby (MD 51x/D 211) – dopad na tok peněz (záporný) a na výsledek hospodaření (záporný). 3. Přijaté nájemné od nájemce za příští rok (MD 211/D 384) – dopad na tok peněz (kladný), neovlivní výsledek hospodaření, ovlivní – zvýší pasiva. 4. Nájemné zaplacené na příští rok (MD 381/D 211) – dopad na tok peněz (záporný), neovlivní výsledek hospodaření, ovlivní (zvýší) aktiva. 5. Pohledávka za odběratelem zboží (MD 311/D 604) – neovlivní tok peněz, ovlivní – zvýší aktiva, ovlivní výsledek hospodaření (kladně). 6. Závazek za přijatou službu (MD 51x/D 321) – neovlivní tok peněz, ovlivní (záporně) výsledek hospodaření, ovlivní – zvýší pasiva. 7. Nákup zboží na úvěr (MD 132/D 231) – neovlivní tok peněz, neovlivní výsledek hospodaření, ovlivní (záporně) aktiva a (záporně) pasiva. 8. Nepeněžní vklad do základního kapitálu (MD 367/D 022) – neovlivní tok peněz, neovlivní výsledek hospodaření. 9. Převod peněz z pokladny na bankovní účet (MD 221/D 211) – neovlivní tok peněz, neovlivní výsledek hospodaření, ovlivní strukturu aktiv (nikoliv výši). 10. Zvýšení základního kapitálu z ážia (MD 412/D 411) – neovlivní tok peněz, neovlivní výsledek hospodaření, ovlivní strukturu pasiv (nikoliv výši). 30

1 ÚČETNICTVÍ

1.5.6

Účty

Aby účetnictví dokázalo operativně vykazovat nejen stavy majetku, ale aby bylo schopno každý pohyb majetku, každou jeho změnu zaznamenat, disponuje systematicky propracovanou soustavou účtů. Tyto účty jsou nositelem elementárních změn na takové úrovni podrobnosti, která je pro účetní jednotku vhodná nejen pro účely sestavení účetních výkazů, ale také pro manažerské řízení, které pro svoje rozhodování potřebuje mnohdy velmi detailní informace. Teorie účtů je velmi propracovaná a kvalitní účetní metodik dokáže vytvořit systém (účtovou osnovu, případně účtový rozvrh), který umožní zaúčtovat jakýkoliv účetní případ a zároveň nastavit jeho vazbu na příslušný účetní výkaz a jeho konkrétní položku. Čtenář účetních výkazů nemusí být profesí účetním se znalostí postupů účtování, musí však být schopen analyzovat dopady rozvahových a výsledkových pohybů a jejich vlivů na vykázané informace. Na účtu se zaznamenávají všechny pohyby, které se vztahují k jedné určité položce rozvahy či výkazu zisku a ztráty, případně položky, které jsou mimo tyto výkazy (podrozvaha). Například všechny pohyby peněz v hotovosti, tj. příjmy a výdaje peněz, se budou zaznamenávat na účtu nazvaném „Pokladna“, vznik a zánik pohledávky vůči odběrateli bude na účtu „Odběratelé“. Analýza účetních operací zachycovaných účetními zápisy je tak podrobná, jak je zapotřebí pro srozumitelnost účetních případů, a to podrobnějším členěním rozvahových položek do účtů. Zpětně se tak získávají přehledné informace syntézou položek podle stanovených pravidel do účetního výkazu. Účet je tedy základní metodický prvek účetnictví, který slouží k systematickému třídění a zaznamenávání údajů v peněžní formě vyjadřující stav a pohyb předmětu účtování ve vzájemných vazbách. Účet umožňuje:  samostatně zachycovat údaje v peněžním vyjádření o stavu a změnách stavu jednotlivých vymezených položek,  rozčleňovat nebo seskupovat údaje o pohybu těchto položek podle jednotlivých druhů, forem majetku, vlastnictví, zdrojů krytí podle jednotlivých fází jejich koloběhu v rámci účetní jednotky,  členit a slučovat údaje o účetních operacích v různém stupni podrobnosti nebo zevšeobecnění podle potřeb účetní jednotky a dalších uživatelů informací. Funkce účtu spočívá ve vymezení konkrétního objektu záznamů, který má být na daném účtu sledován, a na použití měřítka, které je základem vyjádření, tj. na ocenění předmětu účtování. Obsah účtu se vyjadřuje stručně jeho názvem, podrobně je určen směrnicemi a dalšími pravidly. Každá účetní jednotka si vytváří seznam používaných účtů – – účtový rozvrh na základě směrné účtové osnovy, která je závazně účetním jednotkám stanovena tak, aby bylo možné sestavit účetní závěrku. 31


1.6

Shrnutí

 Účetnictví je vědní obor, který má svůj specifický objekt zkoumání, metody a techniky své práce, vlastní terminologii a přesně vymezené pojmy, používá jazyk, který je vlastní vědě, má svoji charakteristickou filozofii a vztah k jiným vědeckým disciplínám. Účetnictví má svůj studijní obor, kde se dá této vědecké disciplíně věnovat.  Účetnictví je informační systém bohatý na informace, které zobrazují probíhající výrobní, obchodní a další procesy.  Účetnictví poskytuje informace za účetní jednotku, za vymezené účetní období o majetku a závazcích včetně dluhů svým uživatelům.  Účetnictví se postupně vyvíjelo od jednoduchých záznamů až po ucelené systémy. Pro regulaci účetnictví podnikatelů je zásadní kodex účetní legislativy EU, do něhož spadá Čtvrtá směrnice upravující vyhotovování ročních účetních závěrek určitých forem společností, Sedmá směrnice upravující konsolidaci účetních závěrek a Osmá směrnice regulující audit. V červnu 2013 byla publikována směrnice 2013/34/EU, která nahrazuje Čtvrtou a Sedmou směrnici.  Celosvětový systém účetnictví je ovlivněn US GAAP, s nimiž se snaží harmonizovat IAS/IFRS, původně dobrovolně aplikované mezinárodní účetní standardy, které jsou od roku 2005 povinné v EU pro obchodní společnosti, jejichž cenné papíry jsou kótované na kapitálových trzích.  Přístupy v účetnictví musí být zvoleny tak, aby zajistily kvalitní, ucelený a provázaný systém, který poskytne správné výstupy.  Od účetních informací se vyžadují zásadní kvalitativní charakteristiky, mezi které patří významnost, spolehlivost, srovnatelnost a srozumitelnost.  Podstata podvojného účetnictví spočívá ve dvojjediném pohledu na majetek, a to jeho třídění podle druhů, formy a dále podle zdroje, vlastnictví. Výsledkem je nahlížení na majetek jako na: – aktiva, která jsou výsledkem minulých let, jsou s významnou jistotou ocenitelná a přinesou budoucí ekonomický prospěch, – pasiva, představující závazky (cizí kapitál), které jsou výsledkem minulých let, jsou s významnou jistotou ocenitelné a přinesou odtok ekonomických užitků, a vlastní kapitál (rozdílová veličina).  Podstatu podvojného účetnictví lze vyjádřit bilanční rovnicí. Aniž se poruší rovnováha, lze vyjádřit změny položek rozvahy a výsledovky a také změny položek rozvahy, výsledovky a cash flow.  Pro zobrazení účetních případů v průběhu účetního období slouží účet jako základní metodický prvek účetnictví.

32

2

VŠEOBECNÉ ÚČETNÍ ZÁSADY (PRINCIPY)

Ponořme se, byť jen mělce, do teoretických východisek účetnictví, abychom nasáli základní účetní principy, které účetnictví ovlivňují. Po přečtení stručně vymezených všeobecných účetních zásad porozumíme filosofii, z níž účetnictví vychází. Účetnictví zrcadlí jak vývoj a průběh v ekonomice, tak v podnikání, jiných činnostech účetní jednotky, i v daních – a to i přes deklarované oddělení účetnictví a daní, a v politice. Je obrazem probíhajících výrobních, obchodních a dalších procesů. Aby zobrazení bylo věrné, musí být účetnictví nesoucí obraz nastalých skutečností kvalitní. Hlavním předpokladem je akceptování všeobecných účetních zásad, které se v průběhu vývoje účetnictví napříč různými systémy ustálily. Pojďme si vymezit základní všeobecné účetní zásady a zamysleme se nad nimi i v kontextu platných účetních právních norem.

2.1

Věrné a poctivé zobrazení

Účetní jednotka by měla vést účetnictví takovým způsobem, aby výstupy z něj, tzn. účetní závěrka, podávaly věrný a poctivý obraz skutečností, které jsou předmětem účetnictví. Český ZÚ tuto povinnost přímo ukládá účetním jednotkám v § 7 odst. 1. Citovaný § 7 odst. 2 se snaží vymezit, kdy je zobrazení věrné, přičemž odkazuje na to, že obsah položek účetní závěrky musí odpovídat skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, které ukládá ZÚ. Přitom zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody takovým způsobem, který vede k dosažení věrnosti. ZÚ také dává návod v případě, kdy účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody. Pokud by zvolená možnost zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Jestliže dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s cílem věrného a poctivého obrazu, pak se účetní jednotka odchýlí od aplikace účetní metody dle prováděcího právního předpisu a dá přednost věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti. Nově koncipovaná směrnice EU (2013/34/EU) uvádí jako důvod 9 právě požadavek na věrný a poctivý obraz o aktivech, pasivech, finanční situaci a výsledku hospodaření závodu s možností řešit výjimečné případy.

33


2.2

Zásada účetní jednotky

Zásada účetní jednotky spočívá ve vymezení subjektu, za který se vykazuje účetnictví. ZÚ stanoví v § 1 odst. 2, které osoby a za jakých podmínek jsou účetními jednotkami. Tabulka 3: Přehled účetních jednotek v České republice Osoby

Podmínka

Právnické osoby

Mají sídlo na území České republiky

Zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky

Jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů

Organizační složky státu

Zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů

Fyzické osoby

Zápis do obchodního rejstříku jako podnikatelé

Fyzické osoby

Podnikatelé, pokud obrat dle ZDPH přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok 25 mil. Kč

Fyzické osoby

Podnikatelé, společníci sdružení ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je účetní jednotkou

Fyzické osoby

Pokud se samy rozhodnou vést účetnictví

Fyzické osoby

Pokud jim povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis

Svěřenské fondy

Zřízené ve smyslu NOZ

Fondy

Jsou obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření

Investiční fondy

Bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy

Osoby

Kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis, nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu

Zdroj: vlastní Poznámka: Účetní jednotka je povinna ve smyslu § 4 odst. 9 ZÚ vést jedno účetnictví za účetní jednotku.

2.3

Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky

Účetní jednotka vždy musí postupovat tak, že ověří skutečnost, zda není zpochybněn předpoklad neomezené doby trvání účetní jednotky. Pokud by účetní jednotka nemohla pokračovat ve své činnosti, pokud by nastala skutečnost, která ji omezuje 34

2 VŠEOBECNÉ ÚČETNÍ ZÁSADY (PRINCIPY)

v její činnosti nebo jí zabraňuje v její činnosti pokračovat v dohledné budoucnosti, musí na tuto situaci reagovat. Jestliže má informaci, že nastává skutečnost, která omezuje další trvání účetní jednotky, musí účetní jednotka použít účetní metody způsobem, který situaci odpovídá. Samozřejmostí je splnit povinnost uloženou v § 7 odst. 3 ZÚ – informovat o takové situaci uživatele účetní závěrky v příloze. Může nastat situace, že závod prozkoumal splatnost svých peněžitých závazků, analyzoval podrobně svoje cash flow a dospěl k závěru, že mu hrozí úpadek. Jestliže si vyhodnotíme reálně situaci, je zřejmé, že tato skutečnost může zabránit závodu v dohledné budoucnosti pokračovat stejným způsobem v jeho činnosti. Je potřeba přijmout celou řadu opatření (nejen vedoucích k insolvenčnímu řízení), ale také použít odlišným způsobem účetní metody. Snadno si lze představit, že účetní jednotka začne posuzovat ocenění svého majetku ve vztahu k možnému zpeněžení. Proto přichází v úvahu upravit účetní hodnoty tak, aby odpovídaly hodnotám na trhu (možným prodejním cenám). Jedním z nástrojů, jak vyjádřit dočasné snížení hodnoty majetku, je tvorba opravných položek. Směrnice EU (2013/34/EU) pamatuje na zásadu neomezené doby trvání účetní jednotky (důvod 16).

2.4

Zásada periodicity

Předmět účetnictví (stav a pohyb majetku a závazků, náklady, výnosy a výsledek hospodaření) se vykazuje v pravidelných časových intervalech. Tyto intervaly – – účetní období se stanoví pravidelně, a to jako dvanáct po sobě jdoucích měsíců:  kalendářní rok, který začíná 1. 1. a končí 31. 12.,  hospodářský rok, jenž začíná 1. dne kteréhokoliv měsíce (s výjimkou ledna) a trvá 12 měsíců. V některých případech může být periodicita narušena. Možné situace uvádí následující tabulka. Tabulka 4: Důvody delšího účetního období Situace

Vymezení období

Změna účetního období – bezprostředně předcházející období

Kratší i delší než 12 měsíců

Vznik účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku

1–3 + 12 měsíců

Zánik účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního/hospodářského roku

1–3 + 12 měsíců

Zdroj: vlastní Poznámka: Na uvedené skutečnosti se vztahuje § 3 odst. 2 ZÚ, kde jsou uvedeny i další situace týkající se přeměn společností. 35


2.5

Stálost účetních metod

Ke správnému zaznamenání hospodářských operací formou účetních zápisů do účetních knih slouží účetní metody. Účetní jednotka si zvolí účetní metody tak, aby co nejvěrněji zobrazovaly skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Tyto metody nesmí účetní jednotka v průběhu účetního období měnit. Mezi účetními obdobími může dojít ke změně, ale jen tehdy, umožní-li změna vhodněji zobrazit příslušné operace. Dopad změny metody je nezbytné vyčíslit, vykázat ve vlastním kapitálu účetní jednotky a komentovat v příloze účetní závěrky. (Na tyto skutečnosti pamatuje i ZÚ, a to v § 7 odst. 2 a 4).

2.6

Oceňování

Informace v účetnictví se vyjadřují ve finanční podobě. Proto patří mezi všeobecné účetní zásady i oceňování, přičemž o konkrétním typu ceny, provedeném způsobu oceňování rozhoduje zvolená metoda. Typ ceny a způsob ocenění majetku a závazků má přímý vliv na stav majetku a závazků a dopad na výši nákladů a výnosů, tedy na výsledek hospodaření. V době bohaté mezinárodní spolupráce, členství České republiky v EU, sousedství s eurozónou je také důležité, jaká měna se používá k vedení účetnictví a jako měna vykazovací (v níž jsou prezentovány informace v účetních výkazech). Základní informaci přináší ustanovení první věty § 4 odst. 12 ZÚ, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny.

2.7

Zásada opatrnosti

Zásada opatrnosti navazuje na otázku, kolik by vlastníci (zřizovatelé) účetní jednotky získali peněžních prostředků, kdyby byli nuceni k rozvahovému dni nebo jinému okamžiku, k němuž se sestavuje rozvaha, zpeněžit daný subjekt. V takovém případě, aby informace byla kvalitní, musí být postavena na zásadě opatrnosti, která požaduje nenadhodnocovat aktiva, nepodhodnocovat závazky včetně dluhů a vykazovat jen reálné a realizované zisky, avšak zohlednit veškerá rizika a veškeré ztráty.

2.8

Zásada konzistence mezi obdobími

Aby byly informace vytvářené v účetnictví nejen správné, ale také srovnatelné co do obsahu, je nezbytné dodržovat zásadu věcné a metodické stálosti. Informace

36


v účetnictví a účetní metody musejí na sebe nejen v rámci účetního období, ale i mezi účetními obdobími navazovat, a to ve všech účetních záznamech. Poznámka Podrobnější úpravu nabízí ustanovení § 7 odst. 4 ZÚ.

2.9

Věcná (materiální) zásada

Tato zásada prakticky znamená vyjadřovat a zachycovat takové informace, kdy vynaložené náklady na jejich získání nepřevýší efekt z této informace. Zároveň je však potřeba důsledně dbát na to, aby účetní výkazy obsahovaly takové informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jejich rozhodnutí (to znamená, že neuvedení informace by mohlo ovlivnit rozhodování uživatele účetního výkazu).

2.10

Přednost obsahu před formou

Hospodářské operace by měly být prezentovány shodně s jejich ekonomickou podstatou, tzn. že tato zásada požaduje, aby byla odhalena skutečná podstata účetního případu, a to bez ohledu na skutečnost, na základě jakého druhu smluvního vztahu, právního předpisu apod. byl realizován.

2.11

Akruální princip

Akruální princip představuje základní přístup k účetním výkazům spočívající v tom, že skutečnosti, jež jsou předmětem účetnictví, se zahrnují do období, s nímž věcně a časově souvisejí. Aby mohl být tento princip realizován, používají se vhodné účetní metody, které musí zabezpečit z věcného a časového pohledu úplnost účetnictví a to, že veškeré náklady a výnosy jsou vykazovány bez ohledu na okamžik zaplacení nebo přijetí peněžních prostředků. Tabulka 5: Účetní metody zajišťující realizaci akruálního principu Účetní metoda

Zdůvodnění

Časové rozlišení

Umožňuje rozlišit náklady, výdaje, výnosy a příjmy v čase a přiřadit je do období, s nímž věcně a časově souvisí

Dohadné položky

Umožní vykázat náklady a výnosy do období, s nímž věcně a časově souvisí, přesto, že je nezbytné jejich výši odhadnout

Rezervy

Pomocí rovnoměrného zatížení výsledku hospodaření v jednotlivých letech umožní realizovat pravděpodobný výdaj v následujícím období

37


Účetní metoda

Zdůvodnění

Odpisy

Zohlední v čase dopad fyzického a morálního opotřebení majetku na výsledek hospodaření

Opravné položky

Zohlední možný dopad snížení hodnoty majetku v čase, kdy se jeví, byť dočasně, že jeho účetní cena je nadhodnocena proti realitě

Kurzové rozdíly

Riziko ze změny kurzu české měny je zahrnuto do období, kdy dochází ke změně

Odložená daň

Zohledňuje dopad dočasného rozdílu mezi účetním ocenění majetku a daňovou hodnotou do příslušného účetního období

Zdroj: vlastní Poznámka: ZÚ vyjadřuje akruální princip v § 3 odst. 1.

2.12

Zákaz kompenzace

Zásada zákazu vzájemného vyrovnávání spočívá v tom, že účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování (viz § 7 odst. 6 ZÚ). Samozřejmě jsou stanovené výjimky, kterých se tato zásada netýká, a to jak na národní úrovni (§ 58 Vyhlášky 500), tak i nadnárodní. Poznámka Za porušení zákazu kompenzace se nepovažuje zúčtování: – dobropisů nebo refundací, – doměrků a vratek daní, – inventarizačních rozdílů, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob, – rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období, – vzájemného zápočtu pohledávek a závazků ve smyslu občanského zákoníku.

2.13

Zásada vymezení okamžiku realizace

Pro ekonomický rozvoj každého subjektu je zásadní přírůstek jeho majetku, který lze odvodit od okamžiku realizace, tzn. od okamžiku vykázání přírůstku hodnoty – – výnosu účetní jednotky.

38


2.14

Shrnutí

 V průběhu tvorby účetních systémů vykrystalizovaly všeobecné účetní zásady (principy), které mají vliv na zaměření účetnictví, jeho předmět, přístup k němu, kvalitu systému a vymezení účetních metod. Patří mezi ně: – věrné a poctivé zobrazení, které představuje přístup, jakým se používají účetní metody k zobrazení skutečnosti, ale zároveň i požadavek na kvalitu výstupů z účetnictví, – zásada neomezené doby trvání účetní jednotky, která je obecnou zásadou podnikání plynoucí z toho, že činnost, pro kterou je účetní jednotka zřízena, bude pokračovat, rozvíjet se; většinou není chtěným záměrem zužování činnosti účetní jednotky, a pokud již dochází k omezování trvání účetní jednotky, je nezbytné zobrazit tuto skutečnost vhodnými účetními metodami, – zásada periodicity, která se váže na neomezenou dobu trvání účetní jednotky, proto umožňuje pravidelně vytvářet výstupy z účetnictví, kdy samozřejmě na sebe musí jednotlivá období navazovat, stejně jako na sebe musí navazovat data uzavírající jedno období a otevírající další období, – stálost účetních metod principiálně umožňuje, aby byly srovnatelné účetní případy zobrazovány za použití stejných účetních metod a přístupů a informace o nich byly v obsahu a čase srovnatelné, – oceňování je základním principem účetnictví, neboť tento vědní obor je založen na vyjádření dat v peněžních jednotkách; vzhledem k rozsáhlé škále možných přístupů k oceňování musí být tento princip zásadní, – zásada konzistence mezi obdobími, která slouží k plynulosti zobrazení informací v účetní jednotce v čase, – věcná (materiální) zásada, která se uplatňuje u výstupů – účetních výkazů včetně přílohy k nim a umožňuje zabývat se informacemi, které jsou významné pro uživatele z hlediska jejich rozhodování, – přednost obsahu před formou – tato zásada je nad kodifikací a umožňuje upřednostnit podstatu skutečnosti před tím, jakým způsobem je popsána, – akruální princip, jenž umožňuje nahlížet na vynakládané prostředky a jejich přírůstky z pohledu jejich správného přiřazení do účetního období, kterého se týkají a bez ohledu na tok peněžních prostředků, – zákaz kompenzace; k této zásadě lze přistupovat paušálně, bez výjimek, s výjimkami; hloubka tohoto zákazu svědčí o úrovni analytického přístupu k informacím, – zásada vymezení okamžiku realizace, která má velmi významný vliv na realitu, resp. na to, zda a v jakém momentě jsou docílené výsledky účetní jednotky reálné.

39

3

ÚČETNÍ METODY

Účetní metody jsou nástrojem, který stanoví způsoby a možnosti zajištění vše- obecných účetních zásad. Jsou dány ZÚ, prováděcí předpisy poté určují podrobnější vymezení a způsoby aplikací účetních metod.

3.1

Oceňování

Aby bylo možné majetek (aktiva a pasiva) v účetnictví zaznamenat, je nezbytné ho nejprve ocenit. Z teoretického hlediska existuje řada možností, jak to učinit, jaký zvolit pro oceňování systém a základny. My budeme vycházet z toho, že ZÚ stanoví (§ 24 odst. 1), že účetní jednotky jsou povinny oceňovat majetek a závazky podle ustanovení zákona a ZÚ předepisuje způsoby oceňování. ZÚ určuje, že ocenění majetku a závazků se provádí:  k okamžiku uskutečnění účetního případu,  k okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

3.1.1

Oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu

Aby bylo všem jasné, ke kterému dni se oceňování provádí, tj. kdy nastává okamžik uskutečnění účetního případu, je nutné, aby si tento okamžik účetní jednotka stanovila pro jednotlivé případy a zakotvila to jako pravidlo ve svých vnitřních předpisech. Pořizovací cena Pořizovací cena je cenou, která se skládá z vlastní ceny pořízení majetku a z nákladů, které souvisejí s jejím pořízením. Náklady související s pořízením musí mít příčinnou souvislost s pořizovaným majetkem a také musí existovat reálná možnost je k majetku přiřadit. Prováděcí vyhlášky k ZÚ stanoví pro jednotlivé druhy majetku výčet položek, které jako náklady s pořízením související vstupují do pořizovací ceny. Pořizovací cena se používá při pořizování majetku od externích dodavatelů, a to u těchto majetkových položek:  dlouhodobý nehmotný majetek,  dlouhodobý hmotný majetek,  dlouhodobý finanční majetek (s výjimkou peněžních prostředků),  zásoby,  pohledávky (v případě převzetí z postoupení),  krátkodobý finanční majetek (s výjimkou peněžních prostředků).

40

3 ÚČETNÍ METODY

Reprodukční pořizovací cena Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční pořizovací cena se používá při nabytí majetku bezúplatně (s výjimkou peněžních prostředků a cenin). Tato cena se používá také tehdy, kdy nelze zjistit vlastní náklady na vytvoření majetku vlastní činností. Vlastní náklady Vlastní náklady představují vnitropodnikovou cenu, která je stanovena na základě vynaložených nákladů na vytvoření majetku (výkonu). ZÚ [§ 25 odst. 5 písm. c) a d)] a dále prováděcí vyhlášky k ZÚ stanoví podrobnější způsob stanovení vlastních nákladů. Vlastní náklady se používají pro ocenění majetku vytvořeného vlastní činností, a to u těchto majetkových položek:  dlouhodobý nehmotný majetek,  dlouhodobý hmotný majetek,  zásoby. Jmenovitá hodnota Jmenovitá hodnota je nominální hodnotou udanou na majetku samém nebo v souvisejícím dokumentu. Jmenovitou hodnotou se oceňují tyto položky:  peněžní prostředky,  ceniny,  pohledávky (při jejich vzniku),  závazky a dluhy. Symbolická hodnota 1 Kč Ocenění ve výši 1 Kč se použije v případě, pokud není známa pořizovací cena:  kulturních památek,  sbírek muzejní povahy,  předmětů kulturní hodnoty,  církevních staveb. Oceňování v české měně Účetnictví musí být vedeno v peněžních jednotkách české měny. Pokud je tedy majetek a závazky v cizí měně, účetní jednotky jsou povinny současně použít i cizí

41


měnu. Znamená to přepočítat hodnotu majetku v cizí měně kurzem ČNB (kurz může být nejen denní, ale i tzv. pevný – tj. kurz ČNB, který bude platit pro účely přepočtu určitou dobu, např. měsíc).

3.1.2

Oceňování k okamžiku sestavení účetní závěrky (k rozvahovému dni)

Všechny ceny použité pro ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu je potřeba k okamžiku sestavení účetní závěrky (účetních výkazů) posoudit. Zajímá nás, zda majetek, který účetní jednotka má, není proti realitě nadhodnocen nebo podhodnocen. Vždy je na místě se chovat obezřetně, ctít tzv. zásadu opatrnosti. Ta spočívá v tom, že majetek, který uvádíme v rozvaze, by neměl být nadhodnocený proti realitě. Kdybychom ho chtěli nebo museli prodat, kolik bychom za něj dostali? Protože se držíme zásady opatrnosti, raději počítáme s horší variantou (ta lepší nás může jen mile překvapit, zvýšení hodnoty majetku zásada opatrnosti nedovoluje). Opatrný je v účetnictví ten, kdo při oceňování k rozvahovému dni:  zahrnuje jen zisky, které byly dosaženy,  bere v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků,  bere v úvahu všechna snížení hodnoty. Snížení hodnoty může být dočasné nebo trvalé. Opravné položky Když dochází k dočasnému snížení hodnoty majetku, ocenění majetku v účetnictví se sníží pomocí tzv. opravné položky. Situaci si lze lehce představit: máme pohledávku ve výši 100 za svým odběratelem. Odběratel pohledávku ve lhůtě splatnosti nezaplatil. Máme nejistotu, zda svoji povinnost splní. Proto není správné ponechat v rozvaze pohledávku v hodnotě 100. Tuto hodnotu opravíme (proto opravná položka) např. na 75, neboť máme jen 75% naději na platbu (hodnotu pohledávky snížíme o 25 – snížení hodnoty je náklad). Naším záměrem je vidět v rozvaze, že máme pohledávku ve jmenovité hodnotě 100 (brutto hodnota), její hodnotu korigujeme o 25 (korekce), dočasně tedy snižujeme její hodnotu na 75 (netto hodnota). Odpisy Trvalé snižování hodnoty majetku si představíme na příkladu odpisování dlouhodobého hmotného majetku – auta. Jeho používáním dochází k postupnému opotřebovávání auta a převádění jeho hodnoty do hodnoty zboží, které tímto autem převážíme. Trvalé snížení hodnoty se provede pomocí odpisů. 42

3 ÚČETNÍ METODY

Vysvětleme si podstatu odpisů na jednoduchém příkladu.

 Příklad Koupili jsme auto za pořizovací cenu 300. Budeme s ním vozit zboží 3 roky. Každý rok se sníží hodnota tohoto auta o 100. Snížení hodnoty je náklad. Pro řízení, rozhodování a účetnictví potřebujeme znát, že nové auto stálo 300, postupně budeme snižovat jeho hodnotu vždy o 100 ročně, proto si budeme kumulovat roční odpisy (100) do celkové korekce, kterou nazýváme oprávky. Ve druhém roce bude tedy pořizovací cena stále 300 (brutto hodnota), odpis 100 a oprávky 100 + 100 = 200 (korekce). Zůstatková cena (netto hodnota) tak bude činit 100.

Některé druhy majetku a závazky se k rozvahovému dni, popřípadě i častěji, přeceňují na reálnou hodnotu. Dalším oceněním je ocenění ekvivalencí. Reálná hodnota Reálná hodnota se stanoví jako:  tržní hodnota,  ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,  ocenění podle zvláštních předpisů. Pokud není možné stanovit reálnou hodnotu (například neexistuje trh s daným majetkem, burza s cenným papírem neobchoduje a ani znalec nedokáže vhodně posoudit výši ceny), ponechá se ocenění majetku, které bylo použito při vzniku účetního případu (se zohledněním případného dočasného snížení hodnoty majetku, tj. opravnou položkou). Reálnou hodnotou se oceňují zejména:  vybrané cenné papíry (především realizovatelné cenné papíry, nebo cenné papíry s nimiž je obchodováno),  deriváty,  část majetku a závazků zajištěná deriváty,  finanční umístění se stanovenými výjimkami,  pohledávky, které jsou určené k obchodování,  majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis. Ocenění ekvivalencí Účetní jednotka má možnost, pokud se tak rozhodne, ocenit majetkové účasti, tj. cenné papíry a podíly s rozhodujícím vlivem a cenné papíry a podíly pod podstatným vlivem, ekvivalencí. Ocenění ekvivalencí spočívá v tom, že je přeceněna hodnota majetkové účasti na základě toho, jak vysoký je vlastní kapitál ve společnosti, jejíž cenné papíry či podíly účetní jednotka drží. Situaci jasně vidíme na následujícím příkladu. 43


 Příklad Účetní jednotka získala v hodnotě 300 majetkovou účast v akciové společnosti, a to koupí 50% balíku akcií. Akciová společnost má k rozvahovému dni vlastní kapitál ve výši 660. Přeceněním na ekvivalenci – protihodnotu vlastního kapitálu, bude majetková účast mít hodnotu 50 % z 660, tj. 330. Majetkovou účast je nezbytné ze 300 přecenit na 330 proti zvýšení vlastního kapitálu.

Měna V České republice se používá pro vedení účetnictví česká měna. Česká měna je také vykazovací měnou. Pokud jsou pohledávky a závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry a deriváty, ceniny, opravné položky, rezervy a technické rezervy vyjádřeny v cizí měně, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Pokud je vymezený majetek a závazky oceněný cizí měnou, na českou měnu se přepočítává denním kurzem vyhlášeným ČNB. Podnikatelé s výjimkou finančních institucí mohou použít v průběhu účetního období pevný kurz. K rozvahovému dni pro účely sestavení účetních výkazů musí být použit denní kurz ČNB.

3.2

Odpisování

Majetek, který se používá při výrobní, obchodní a jiné činnosti účetní jednotky, lze rozdělit do dvou skupin, a to podle toho, jak se spotřebovává při činnosti účetní jednotky:  majetek se spotřebovává jednorázově (při výrobě se spotřebuje materiál, jeho hodnota se přenese najednou do hodnoty vyráběného výrobku),  majetek se postupně opotřebovává (při výrobě se používá stroj, jeho hodnota se postupně přenáší do hodnoty vyráběných výrobků). Jednorázová spotřeba majetku i postupné opotřebovávání majetku, tj. snížení hodnoty majetku, resp. vynaložení hodnoty majetku, je z pohledu účetnictví náklad. Při postupném opotřebovávání majetku se tento náklad označuje jako odpis. Odpisováním se postupně přenáší hodnota majetku do nákladů závodu. Toto snižování hodnoty majetku se provádí nepřímo, tzn. že se zachovává původní hodnota majetku (brutto) a nasčítávají se v čase prováděné odpisy – oprávky, které korigují (korekce) původní brutto hodnotu majetku na netto hodnotu. Účetní předpisy stanoví, že se odpisuje většina dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, a to po celou dobu jeho používání. Celkově se odepíše 100 % hodnoty majetku do nákladů, a to různými metodami, které si účetní jednotka může zvolit podle vlastního uvážení. Účetní jednotky odpisují majetek:  ke kterému mají vlastnické nebo jiné právo, anebo hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územích samosprávných celků,

44

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

ROZUMÍME ÚČETNÍ ZÁVĚRCE PODNIKATELŮ

Recommend Documents