rozkladu podle vlivu a jejich provázání do motivačního systému je součástí podnikových informací. Kalkulační systém je nutné přizpůsobit náročným

1

Úvod

Předkládaná diplomová práce je zaměřena na problematiku kalkulací nákladů, a to zejména na uplatnění normové metody kalkulace při stanovení nákladů u zakázkové výroby. Kalkulační systém bývá chápán jako nevyhnutelná součást informačního systému podniku, jako sesterská disciplína účetnictví, rozpočetnictví, statistiky a operativní evidence. Obvykle plní poměrně spolehlivé funkce tvůrce dlouhodobých, platných, základních i zpřesněných návodů, kolik čeho a za jakou cenu je nutné smísit, aby z podniku k zákazníkovi odešel kvalitní výrobek. Dokáže vypočítat, kolik přibližně stálo zpracování dané zakázky podnikem, jaká by zhruba měla být cena výrobku, aby podnik neprodělal. Kalkulační systém umí stanovit s využitím různých metod a kalkulačních technik, jakou část společných režijních nákladů je nutné k ceně daného výrobku připočítat, aby správná činnost podniku byla uhrazena. V posledních letech se přesouvá těžiště významu jednotlivých složek a typu nákladů. Zhruba do konce šedesátých let se pozornost soustřeďovala hlavně na kontrolu nákladů ve fázi výroby, kde bylo podle různých výzkumů vynakládáno asi 45 % celkových nákladů, a ve fázi prodeje, kde bylo vynakládáno zhruba stejné množství. Naopak ve fázi koncepce výrobku bylo vynakládáno pouze kolem 10 % celkových nákladů. Jako žádoucí se však nyní ukazuje relace 70 % - 90% celkových nákladů ve fázi koncepce a zbytek ve fázi výroby a prodeje. Přesouvá se pozornost z nákladů vznikajících v běžné činnosti na náklady strategické, tj. především na náklady vynakládané v předvýrobních etapách. Význam předvýrobních činností se umocňuje tím, že strategické náklady mají skoro výlučně charakter nenávratně vynaložených nákladů, které se vracejí pouze prostřednictvím vlastní výrobní a prodejní činnosti. Zcela zásadní význam má požadavek, že se náklady musí kontrolovat a zejména usměrňovat při jejich vzniku nebo dokonce před jejich vznikem. Při současné softwarové podpoře není problém míchat v jednom kalkulačním pohledu několik rozvrhových základen, pracovat průběžně s hodnotami plánovanými, operativními, resp. s pevnými zúčtovacími hodnotami, nebo zpřesňovanými a skutečnými hodnotami. Vyhodnocování výsledné kalkulace systémem odchylek,

8

rozkladu podle vlivu a jejich provázání do motivačního systému je součástí podnikových informací. Kalkulační systém je nutné přizpůsobit náročným požadavkům na informace v měnících se podmínkách, vybavit ho moderní tržní terminologií a vytvořit z něho odpovídající nástroj interního řízení prosperity podniku. Společenské změny, rozvoj informačních technologií, prostředků komunikace, všechny nové technické možnosti výrazně ovlivnily podnikatelské prostředí a projevily se především zostřením konkurence. Řízení podniku v tržním prostředí je čím dál komplikovanější a náročnější, přičemž různá řešení obvykle přinášejí rozdílný zisk, případně ztrátu. Silná konkurence se projevuje v široké nabídce výrobků i služeb. Získávání zákazníků včetně vhodně stanovené ceny je jednou z nejdůležitějších činností firmy.

9

2

Literární rešerše

2.1

Vývoj nákladového a manažerského účetnictví Jednou ze základních myšlenek minulého století bylo poznání, že způsob zobrazení

podnikatelského procesu je třeba diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Postupně tak došlo k oddělení: •

účetních informací finančního účetnictví, jehož cílem je zobrazit podnikatelský proces zejména z hlediska potřeb tzv. externích uživatelů (věřitelů, bank, burz apod.) od

•

účetních informací, které využívají pro řízení podnikatelských procesů a rozhodování o budoucnosti řídící pracovníci na různých stupních podnikového vedení. [3]

V literatuře je rozlišováno pět vývojových etap nákladového účetnictví a jeho plynulý přechod k manažerskému účetnictví:

1.etapa (konec 18. až konec 19. století): •

Po průmyslové revoluci začínají vznikat průmyslové a dopravní podniky, a to skoro výlučně se stejnorodou činností, charakteristickou jedním druhem výkonů, resp. skupinou podobných výkonů.

•

Hlavní funkcí nákladového účetnictví je poskytnout podklady pro výslednou kalkulaci skutečných vlastních nákladů, a tím i pro tvorbu prodejních cen.

2. etapa (konec 19. století až do r. 1910): •

Výroba se stává složitější a často vznikají velké celky. Rozšiřuje se sortiment a v jednom podniku se vyrábí více druhů výrobků.

•

Rozvíjí se tzv. vědecké řízení výroby, vedoucí k normování.

•

Začínají vznikat problémy s kalkulací, zvláště s přičítáním režie, a s kalkulací ve sdružené výrobě.

10

3. etapa (r. 1910 – 1940): •

Dochází k integraci velkých podniků, a to jak k vertikální, tak i k horizontální.

•

Vzniká nutnost zavádět střediskové odpovědnostní účetnictví.

4. etapa (r. 1940 – 1980): •

Dochází k prudkému rozvoji zbrojní výroby, elektroniky apod., který klade nové požadavky i na rozvoj dodavatelských činností.

•

Mnohé z těchto výrob mají dlouhý výrobní cyklus.

•

Dochází ke zvyšování významu rozpočetnictví a předběžných kalkulací.

•

Vznikají specifické problémy kontroly a řízení nákladů v kusové a malosériové výrobě.

5. etapa (po r. 1980): •

Zvyšuje se mechanizace, automatizace a robotizace, zvyšují se nároky na kvalitu a přednost dodávek materiálu, a to často přímo až na pracoviště odběratele.

•

Dochází k nárůstu podílu fixních nákladů a k poklesu přímých mezd.

•

Prokazují se negativní důsledky dosavadního způsobu přičítání režie.

•

Dochází ke kritice nákladového a manažerského účetnictví, a to ve smyslu jeho přílišné orientace na potřeby finančního účetnictví.

Dále je uváděno, že v posledních zhruba dvaceti letech došlo ke změnám řízení a vnějších

podmínek,

které

ovlivnily

manažerské

účetnictví:

trhy

se

stávají

mezinárodními, dochází k pronikání asijské konkurence, vytvářejí se velké skupinové podniky (koncerny), klade se důraz na kvalitu a krátké dodací lhůty, rozšiřuje se sortiment, používají se počítače ke konstrukční a technologické přípravě výroby apod.

2.2

Náklady podle ekonomické teorie

Podle Synka [7] jsou náklady podniku „peněžně oceněnou spotřebou výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů.“ 11

Z hlediska účetního pojetí náklady představují spotřebu hodnot v daném období zachycenou ve finančním účetnictví. Je nutné odlišovat náklady od peněžních výdajů. Náklady představují peněžně oceněné ekonomické zdroje spotřebované za určitým předem vymezeným užitečným účelem. Výdaje jsou úbytkem peněžních prostředků podniku bez ohledu na účel jejich použití. Peněžním výdajem je nákup výrobního stroje, ale není nákladem. Náklady představují odpisy. Podobně vyplácené dividendy jsou výdaji, nikoli však náklady. Pro účel kalkulace mají význam náklady, které se člení podle níže uvedených hledisek. [7]

2.3

Klasifikace nákladů

Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek, ale skládají se z různých nehomogenních složek, které se odlišují druhem uplatněného ekonomického zdroje, svou funkcí v transformačním procesu, formou svého projevu nebo způsobem reakce na působící faktory. [2] Náklady je možno členit podle těchto kritérií: a) členění nákladů podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů, b) členění nákladů podle bezprostředního účelu jejich vynaložení, c) členění nákladů podle jejich závislosti na rozsahu využití provozní kapacity a d) členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování.

2.3.1

Druhové členění nákladů

Základním rozlišovacím hlediskem nákladů je členění podle druhů, které člení náklady podle druhů ekonomických zdrojů. Nákladové druhy lze stručně rozdělit na: a) náklady odpovídající vynaložené živé práci (mzdy, sociální náklady), b) náklady odpovídající spotřebě hmotných prostředků (materiálu, energie), c) náklady odpovídající opotřebení dlouhodobého majetku (odpisy strojů, budov a zařízení), d) náklady odpovídající spotřebě a použití prací a služeb externích subjektů (dopravné, externí opravy a udržování),

12

e) náklady odpovídající bezprostřední peněžní úhradě (úroky z poskytnutého cizího kapitálu. [5]

Z jiného úhlu pohledu je možné rozlišovat náklady provozní, finanční a mimořádné. Provozní náklady souvisejí s provozní činností podniku. Provozní náklady představují spotřebované nákupy, spotřebu materiálu a energie, služby spojené s opravami a udržováním, přepravné, cestovné, mzdové náklady, sociální pojištění, daně a poplatky, odpisy strojů, rezervy a opravné položky k provozním nákladům. Finanční náklady zobrazují finanční činnost podniku. Jsou zde zastoupeny úroky, rezervy a opravné položky k finančním nákladům. Za mimořádné náklady jsou považovány manka a škody. [7]

2.3.2 Účelové členění nákladů

Dané členění respektuje konečný účel vynaložení nákladů, kterým jsou finální výkony podniku. Třídění je založeno na dvou základních liniích: •

po linii výkonů, kdy se sleduje především proces uskutečňování výkonů a náklady a výnosy se vztahují k těmto výkonům,

•

po linii útvarů, tj. zejména podle středisek, která byla obvykle zřízena za účelem výkonu určité činnosti. Zároveň se tím náklady a výnosy vztahují k místu jejich vzniku, a tím se sleduje odpovědnostní hledisko za vznik nákladů a výnosů. [2]

Třídění podle místa vzniku a odpovědnosti sleduje náklady za jednotlivá vnitropodniková střediska. Základním nástrojem vnitropodnikového řízení jsou rozpočty. Podle velikosti podniku a složitosti výroby se náklady člení v několika úrovních. Rozlišujeme náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Náklady výrobní činnosti dělíme na náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené výroby. Náklady nevýrobní činnosti zahrnují náklady na odbyt, správu, zásobování. Ve výrobě se náklady člení na technologické náklady, které jsou řízeny prostřednictvím

13

technicko-hospodářských norem a náklady na obsluhu a řízení, které jsou upraveny normativy. Kalkulační členění nákladů sleduje, na které výrobky a služby byly náklady vynaloženy. Základním nástrojem vnitropodnikového řízení jsou kalkulace. Principem kalkulačního členění nákladů je rozdělení nákladů na přímé a nepřímé. Členění vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu. Nákladové složky, které lze na kalkulační jednici přímo určit, se nazývají náklady přímé (jednicové). Naopak náklady, které na kalkulační jednici přímo stanovit nelze, jsou společné různým kalkulačním jednicím, se označují jako náklady nepřímé (režijní). [3]

2.3.3 Náklady ve vztahu k využití provozní kapacity

Dané hledisko zkoumá chování nákladů v závislosti na změně objemu výroby. V tomto směru je třeba rozlišit dvě hlavní skupiny nákladů: •

Ekonomické zdroje, které plně spotřebují určitou jednotku výkonu a při uskutečňování další jednotky musí být opakovaně vynaloženy. Označují se jako náklady variabilní. Jejich charakteristickým znakem je, že se jejich celková výše mění při změnách v objemu výkonů. Příkladem takového nákladu je spotřeba materiálu potřebného na výrobu konkrétního výrobku.

•

Ekonomické zdroje, které se do daného procesu vkládají jednorázově, jako je např. instalace strojů, zařízení apod. se označují jako potencionální ekonomické zdroje a jejich nákladovým ekvivalentem jsou náklady fixní (stálé). Jejich charakteristickým znakem je, že se při změnách v objemu výkonu v rámci dané kapacity jejich celková výše nemění.

Fixní náklady představují odpisy, nájemné, mzdy administrativních pracovníků. Variabilní náklady mohou být: •

proporcionální – náklady se mění stejně rychle jako objem výroby (spotřeba materiálu, energie, pohonných hmot),

•

progresivní – náklady rostou rychleji než objem výroby (mzdové náklady),

14

•

degresivní – náklady rostou pomaleji než objem výroby (náklady na opravy).

V této souvislosti členění nákladů se rozlišují náklady na celkové, což jsou veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce, a náklady průměrné, označované jako náklady na jednotku produkce. Specifickou kategorii tvoří náklady přírůstkové (marginální). Přírůstkové náklady tvoří přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem objemu produkce, jsou to náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku. [6]

2.3.4 Členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování

Manažerské pojetí nákladů, oproti účetnímu pojetí, pracuje s ekonomickými náklady, které zahrnují i oportunitní (alternativní) náklady. Alternativní náklady jsou označovány jako „náklady příležitostí“. Náklady zohledňují skutečnost, že firma disponuje s omezenými zdroji a musí tedy volit mezi různými alternativami podnikání, do nichž je ochotna vložit své zdroje. Firma se musí rozhodnout, jaké výrobky či služby bude poskytovat. Tímto rozhodnutím ztrácí možnost zabývat se jiným sortimentem výrobků či služeb. Ztráty z příslušných možností se označují jako „náklady příležitostí“. Pro podnikatelské rozhodování je důležité rozlišení explicitních a implicitních nákladů. Explicitní náklady mají formu peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje a jsou zobrazeny v účetnictví. Naopak implicitní náklady jsou náklady skryté a nemají podobu peněžních výdajů. K jejich měření se používají oportunitní náklady. Implicitním nákladem jsou například úroky, které by investor získal, kdyby investoval svůj kapitál do jiné akce. Je důležité podotknout, že tyto náklady účetnictví nezachycuje. V tomto důsledku se rozlišuje účetní a ekonomický zisk. Účetní zisk je vypočten jako rozdíl výnosů a nákladů zachycených v účetnictví, tedy explicitních nákladů. Ekonomický zisk je dán jako rozdíl výnosů a explicitních i implicitních nákladů. [7]

15

2.4

Vztah nákladů a prodejní ceny

Složité vztahy ceny a nákladů je možno zjednodušeně rozdělit do čtyř základních situací: [3]

2.4.1 Prodejní cena určena náklady

Náklady jsou považovány u zhruba 60 % podniků za nejdůležitější faktor tvorby cen. U každého prodávaného výkonu je možno zjistit vztah jeho ceny a nákladů, přitom je však nutno rozlišit: a) Prodejní cenu stanovenou plnými náklady. Tato situace nastává ve dvou případech. Buď neexistuje tržní cena, protože výrobek či služba je zcela nový, nebo se jedná o zakázkovou činnost. V těchto případech vychází podnik při určení ceny z předběžné kalkulace plných nákladů výkonu včetně plánovaného zisku. Tento způsob kalkulace je však spojen s problémy použitých metod přiřazení společných nákladů. Druhým případem stanovení ceny na základě plných nákladů výkonu je případem podniku v monopolní situaci. Podnik zvažuje, zda mu stanovená cena umožní maximalizovat tržby. Nemůže však stanovit cenu v jakékoliv výši. Vysoká cena omezuje prodej. b) Prodejní cena stanovená na základě variabilních nákladů výkonu. K tomuto způsobu tvorby ceny dochází například při dodatečném prodeji nebo za situace, kdy je nečekaně narušena plánovaná činnost podniku. Rozdíl nákladů kvantifikuje přírůstkové náklady dodatečně realizovaných výkonů, jejich cena musí proto minimálně pokrývat tyto dodatečné náklady.

2.4.2 Prodejní cena určena trhem

V této situaci je prodejní cena určena nezávisle na nákladech konkrétního dodavatele a je dána trhem. Podnik může proto pouze zvažovat možné změny cen

16

v důsledku změn rozsahu prodeje a s tím spojeným rozsahem činnosti. Pokud není určitého výrobku na trhu dostatek, jeho cena se zvyšuje až do okamžiku, kdy se nabídka vyrovná s poptávkou. Naopak, jestliže nabízené množství převyšuje poptávku, cena klesá až do vyrovnání nabídky a poptávky. Působení změn cen na vývoj poptávky závisí na charakteru činnosti (zda je možné tvořit zásoby), na charakteru trhu (typ tržní konkurence), na druhu výrobku (substitut nebo komplement) a na psychologickém působení cen (Veblenův∗ efekt snobské spotřeby).

2.4.3 Maximální rozsah činnosti určený marginální analýzou

Změna celkových nákladů při zvýšeném rozsahu činnosti je v praxi charakterizována přírůstkovými náklady. „Přírůstkové náklady jsou dodatečně vynaložené náklady vyvolané konkrétním zvýšením rozsahu činnosti.“ [3] V souvislosti s přírůstkovými náklady je možno v praxi využít závěry ekonomické teorie týkající se marginální analýzy, která definuje podmínky maximalizace zisku v závislosti na vývoji marginálních kategorií – marginálních nákladů, výnosů, zisku. Tyto kategorie definují změnu konkrétní celkové veličiny při zvýšení prodeje o dodatečnou jednotku. Závěry marginální analýzy jsou využívány například pro rozhodování o přijetí konkrétní varianty činnosti, s využitím porovnání zvýšených výnosů na straně jedné a zvýšených nákladů s tím souvisejících na straně druhé. Dokud jsou přírůstkové výnosy vyšší než přírůstkové náklady, bude pro podnik výhodné rozšiřovat činnost. Maximálního zisku je dosaženo tehdy, když jsou marginální náklady rovny marginálním výnosům, marginální zisk je nulový. Další dodatečná jednotka činnosti by byla dražší než její prodejní cena a tato ztráta by snížila dosažený zisk.

∗

Veblenův efekt snobské spotřeby definoval ekonom Thorstein Veblen, představitel amerického institucionalismu, kritik americké pekuniární společnosti a okázalého chování.

17

2.4.4 Minimální rozsah činnosti určený analýzou bodu zvratu

Uskutečněné výkony vyvolávají na jedné straně náklady, na druhé straně jsou nositelem výnosů. Z výnosů je třeba uhradit vynaložené náklady a teprve přebytek přináší zhodnocení ve formě zisku. Plná úhrada všech nákladů bude zajištěna v bodě, kdy suma realizovaných jednotkových marží∗ dosáhne výše jednorázově vynaložených fixních nákladů. Tento bod se označuje jako kritický bod objemu výkonů nebo jako bod zvratu. Při nižším objemu prodaných výkonů nestačí celková marže pokrýt fixní náklady a podnik dosahuje ztráty. Naopak při vyšším objemu prodeje zůstává přebytek, který představuje zisk. [3]

2.5

Pojem kalkulace nákladů Kalkulace∗ nákladů jsou jedním z informačních systémů podniku, který slouží

podnikovému řízení. Pro účel kalkulací je nezbytné sledování nákladů z hlediska věcného, to je podle výkonů. Význam kalkulací je mnohostranný. V podniku slouží pro stanovení

vnitropodnikových

cen

výkonů,

k sestavování

rozpočtů,

rozboru

hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů a jejich kontrole. Pojem kalkulace nákladů výkonů lze chápat ve třech základních významech: [1] •

jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na konkrétní výkon podniku, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen (na tzv. kalkulační jednici),

•

jako výsledek této činnosti, tzn. propočet celkových nebo dílčích nákladů na kalkulační jednici, a

•

jako vydělitelnou část informačního systému podniku, úzce spjatou s nákladovým účetnictvím, podnikovým plánováním, rozpočetnictvím a podnikovou statistikou.

∗

Jednotková marže je reziduální hodnota, kterou získáme, jestliže od výnosů z jednotky objemu odečteme část přímo spotřebovanou na úhradu jednotkových variabilních nákladů. Je to jednotkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku. ∗ Slovo kalkulace je odvozeno z latinského calculare (počítat, vypočítat; calculus znamená početní kamínek).

18

Další pojetí pojmu kalkulace říká, že kalkulace je stanovení nákladů na jednotku produkce. [2] Jiná definice říká, že kalkulace nákladů je písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. [7] V obecném smyslu se výraz kalkulace používá pro vyjádření různých výpočtů nebo propočtů. Kalkulaci vlastních nákladů lze chápat jako činnost, kterou se vypočítávají, stanovují nebo zjišťují a v určité struktuře vykazují vlastní náklady výrobků, prací nebo služeb, které jsou druhově i objemově přesně vymezeny. [5] Pro vymezení pojmu kalkulace vlastních nákladů jsou tedy rozhodující tři prvky: •

výrobky, polotovary vlastní výroby, práce a služby, které představují objekty kalkulace nákladů,

•

vlastní náklady vyvolané konkrétními nositeli, které představují obsah kalkulace nákladů,

•

2.6

struktura nákladů, v níž se vlastní náklady pomocí kalkulací vykazují.

Vymezení předmětu kalkulace

Předmětem kalkulace je odbytový výkon prodávaný mimo podnik nebo vnitropodnikový výkon určený pro vlastní použití, přičemž daný výkon může představovat výrobek, provedené práce nebo poskytnutou službu. Předmět kalkulace se vymezuje prostřednictvím kalkulační jednice a kalkulovaného množství. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měrnou jednotkou. [7] Kalkulační jednice v sobě nutně nemusí zahrnovat pouze jeden výrobek. Zejména u drobných výrobků lze za kalkulační jednici považovat např. 1 kg těchto výrobků. U velké a složité výroby kalkulační jednicí mohou být naopak dílčí části výrobku. Určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady, se označuje jako kalkulované množství. Kalkulační množství je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu nepřímých nákladů na kalkulační jednici. Tyto náklady sice příčinně nesouvisí ani 19

s kalkulační jednicí ani s konkrétním objemem určitého druhu prováděného výkonu, pro úlohy vycházející z propočtu celkových nákladů konkrétních výkonů a úloh založených na informacích o vázanosti ekonomických zdrojů je však třeba kalkulační jednici přiřadit. [1]

2.7

Struktura nákladů v kalkulaci

Náklady kalkulačního členění na přímé a nepřímé jsou uspořádány do určité struktury, která se označuje jako kalkulační vzorec. [7] Obecný kalkulační vzorec má následující položky:

1.

Přímý materiál

2.

Přímé mzdy

3.

Ostatní přímé náklady

4.

Výrobní (provozní) režie

Vlastní náklady výroby – položky 1 až 4 5.

Správní a zásobovací režie

Vlastní náklady výkonu – položky 1 až 5 6.

Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu – položky 1 až 6

Zisk (ztráta) Cena výkonu

Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál. Položka přímé mzdy zahrnuje základní mzdy (úkolové, časové), příplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze 20

zmetků. Režijní náklady (režie, nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků nebo vynakládané na zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo. Režijní náklady lze rozdělit na následující složky: •

výrobní režii vznikající v souvislosti s řízením a obsluhou výroby. Výrobní režie zahrnuje režijní mzdy, režijní materiál, spotřebu energie, náklady na opravy, odpisy dlouhodobého majetku.

•

správní režii související s řízením a správou celého podniku. Správní režii tvoří platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, odpisy správních budov.

•

zásobovací režii související s nákupem, skladováním a výdejem materiálu.

•

odbytovou režii spojenou s prodejem, propagací, balením a expedicí výrobků.

2.8

Klasifikace kalkulací

2.8.1

Časové hledisko kalkulací

Podle toho, kdy se kalkulace sestavuje, rozlišují se kalkulace: •

předběžné,

•

následné (výsledné, dodatečné). [5]

Kalkulace předběžná (ex ante) se sestavuje před zahájením výrobního procesu. Má stanovit, kolik budou činit náklady jednotlivých výkonů (výrobků, prací nebo služeb). Vychází z technicko-hospodářských norem spotřeby a výkonu. Podle přesnosti stanovení těchto norem se rozlišuje kalkulace plánová, propočtová, nabídková a operativní. V předběžné kalkulaci se stanoví přímé náklady pomocí technickohospodářských norem množství materiálu, cen materiálu, surovin, mzdových tarifů a tarifů spotřebované energie. Z rozpočtů útvarů se čerpají režijní náklady pro výpočet vlastních nákladů výkonu. Kalkulace následná (ex post) vychází ze skutečně dosažených nákladů v průběhu výroby. Je nutné zdůraznit, že kalkulace předběžná i kalkulace následná mají stejnou 21

metodiku výpočtu. Smyslem kalkulačního procesu je porovnat výslednou a předběžnou kalkulaci, to znamená porovnat plánované náklady se skutečnými a zjistit příčiny odchylek, vytvořit vhodná opatření pro eliminaci odchylek. V rámci vnitropodnikového řízení tento proces se označuje jako řízení podle odchylek.

2.8.2 Kalkulace ve vztahu k využití provozní kapacity

Z hlediska využití provozní kapacity se rozlišuje kalkulace statická a dynamická. Statická kalkulace je nepružná, nereaguje na využití kapacity. Náklady na jednotku výkonu nejsou ovlivněny množstvím výroby či objemem poskytovaných služeb. Naopak dynamická kalkulace je pružná, ovlivněná využitím kapacity. Vykazuje náklady na jednotku výkonu s ohledem na vyráběné množství. Platí zde zásady, že čím je vyšší objem výkonů, tím nižší jsou náklady na jeho jednotku.

2.8.3 Kalkulace podle stupňů řízení

Kalkulace podle stupňů řízení jsou členěny na: •

kalkulace nákladů výroby (přímé náklady, výrobní režie),

•

kalkulace nákladů výkonu (včetně zásobovací a správní režie),

•

kalkulace úplných vlastních nákladů (včetně nákladů na odbytovou režii) a

•

kalkulace podnikové ceny.

2.8.4 Kalkulace podle rozsahu použitých položek

V rámci daného členění se rozlišuje mezi kalkulacemi úplných nákladů (absorpční kalkulace) a kalkulacemi neúplných nákladů (neabsorpční kalkulace), které se zaměřují jen na některé složky nákladů – náklady variabilní. [1] Dříve než se rozhodne podnik pro kalkulační metodu, musí zvážit faktory, které tuto volbu ovlivňují. Mezi faktory určující metodu kalkulace patří:

22

•

výrobní technologie – zda se jedná o výrobu těžební nebo zpracovatelskou, výrobu strojírenskou nebo chemickou,

•

složitost výroby – zda podnik vyrábí homogenní produkt (např. elektrická energie) nebo zda se jedná o složitější výrobní proces,

•

typ výroby – jedná-li se o výrobu hromadnou, sériovou nebo kusovou.

Jiný pohled na metodu kalkulování říká, že metoda kalkulování závisí: •

na vymezení předmětu kalkulace,

•

na struktuře nákladů (vyjádřené kalkulačním vzorcem), v níž se mají vlastní náklady výkonů stanovovat nebo zjišťovat,

•

na způsobu přičítání nákladů předmětu kalkulace a propočtu těchto nákladů na kalkulační jednici.

Závislost metody kalkulování na těchto činitelích se vztahuje jak na předběžné kalkulace, tak i výsledné a zároveň platí pro všechny výkony podniku, které se kalkulují. [5]

2.9

Základní kalkulační techniky a jejich použití

Pro rozvržení nepřímých nákladů na kalkulační jednici slouží základní kalkulační techniky: [4] •

kalkulace dělením a

•

přirážková kalkulace.

Kalkulace dělením se charakterizuje jako kalkulace, která všechny náklady určitého období, týkající se stejnorodých dokončených výkonů, stanoví na kalkulační jednici prostým dělením počtem kalkulačních jednic vyrobených za totéž období. Přirážková kalkulace se charakterizuje jako kalkulace, při níž se část nákladů stanoví na kalkulační jednici přímo a část nákladů nepřímo pomocí vhodné základny. V literatuře se uvádí ještě podrobnější členění kalkulačních metod: •

kalkulace dělením

23

•

-

prostá, popř. průměrová kalkulace dělením,

-

kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly,

-

stupňovitá (postupná) kalkulace dělením;

přirážková kalkulace -

s jedinou přirážkou,

-

s několika přirážkami.

2.9.1 Prostá kalkulace dělením

Kalkulace dělením je nejjednodušší kalkulační technikou a lze ji aplikovat v podniku, který se zabývá výrobou jediného druhu výrobku. Jedná se o homogenní výrobu hromadného charakteru, která je příznačná u výroby elektrické energie, těžby uhlí a rud. Náklady na kalkulační jednici n se zjišťují dělením úhrnných nákladů N počtem kalkulačních jednic q vyrobených v příslušném období. Znázorněno matematickým zápisem: n=

N q

Při sestavování předběžné kalkulace se nejdříve podle technickohospodářských norem stanoví přímé náklady na kalkulační jednici. Součin přímých nákladů na kalkulační jednici a plánovaného množství jednic se potom přejímá do rozpočtů nákladů výrobního střediska na určité rozpočetní období (rok, čtvrtletí). Z rozpočtů režie jednotlivých hospodářských středisek se zjistí úhrnná výše společných nákladů na plánovací období. [5]

2.9.2 Kalkulace dělením s poměrovými čísly

Tato metoda se používá u výrobků technologicky podobných, lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí. Příkladem jsou hutnické, cihlářské nebo dřevařské výrobky. Objem výroby se vyjádří prostřednictvím zvoleného představitele, na kterého se vypočítají náklady. Vztahy mezi jednotlivými výrobky a

24

představitelem se stanoví pomocí poměrových čísel, nazývaných také jako ekvivalenční čísla. Poměrová čísla se zvolí podle poměru hmotností, přímých mezd nebo spotřeby času na výrobu. Objem výroby v poměrových jednotkách se vypočítá vynásobením poměrových čísel příslušným objemem výroby. Součtem dílčích součinů se obdrží počet propočtených jednic. Celkové náklady se vydělí daným počtem propočtených jednic, čímž se dostanou náklady na jednotku představitele základního výrobku. Náklady na zbývající výrobky se určí tak, že se náklady na představitele vynásobí poměrovým číslem příslušného výrobku.

2.9.3 Stupňovitá kalkulace dělením

Tato kalkulace je považována za kombinaci kalkulace dělením s kalkulací přirážkovou. Uplatňuje se u výrobků, které při své výrobě procházejí několika výrobními fázemi. V řadě odvětví průmyslové výroby totiž probíhá výrobní proces v několika na sebe navazujících fázích nebo stupních. Produkce počátečních fází výroby představuje polotovary, které se postupně zpracovávají na finální výrobky. Stupňovitou kalkulaci dělením můžeme uplatnit například u chemické výroby. Předpokladem pro uplatnění kalkulace dělením je, aby jednotlivé výrobní úseky (obvykle technologicky uzavřené) produkovaly stejnorodé výrobky, popř. takové výrobky, které lze převést na stejnorodé např. pomocí poměrových čísel. V případě, že se celkové náklady vzniklé v předchozí fázi vykazují v kalkulaci navazujícího stupně výroby komplexně jako polotovary vlastní výroby, hovoří se o postupné kalkulaci. U fázové kalkulace se naopak tyto náklady v nadcházejícím stupni nekumulují, ale zachovávají si svou strukturu, vykazují se rozloženě v původních položkách.

2.9.4 Přirážková kalkulace

Dosud uvedené postupy kalkulace dělením nelze použít tehdy, zahrnuje-li výrobní program podniku dva nebo více druhů nákladově různorodých výkonů. Tedy

25

v takových případech, kdy jednotlivé druhy výkonů vyvolávají náklady lišící se výší i skladbou a jejichž poměr není navíc delší dobu stálý. [5] Přirážková kalkulace se používá při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové a hromadné výrobě. Režijní náklady se zjišťují prostřednictvím zvolené základny a zúčtovací přirážky k přímým nákladům. Klíč, podle kterého jsou rozvrhovány režijní náklady na příslušné výrobky, se nazývá rozvrhovou základnou. Rozvrhové základny se rozlišují: •

naturální základny (vyjadřující čas, hmotnost, délku, plochu, prostor, různé technické jednotky apod.),

•

peněžní základny (různé nákladové veličiny, cena zásob, cena pořízení apod.).

Nejběžněji se používají: a) z peněžních základen -

přímé mzdy,

-

přímý materiál,

-

přímé náklady,

-

zpracovací náklady (tj. součet přímých mezd a výrobní režie),

-

vlastní náklady výroby,

-

vlastní náklady výkonu atd.;

b) z naturálních základen -

hmotnost spotřeby materiálu,

-

normohodiny,

-

strojové hodiny,

-

plocha nebo objem;

c) popř. různé kombinace uvedených základen.

Metodicky se nejprve vypočítá koeficient režie kR, který je dán poměrem rozvrhované režie a rozvrhované základny. Znázorněno matematickým zápisem: kR =

26

RR RZ

Režijní přirážku lze vyjádřit v procentech. Příslušný podíl režijních nákladů připadajících na výrobek se vypočte jako součin koeficientu režie a části rozvrhové základny obsažené ve výrobku.

2.10

Metody absorpční kalkulace

Absorpční kalkulace (jinak nazývaných kalkulace plných nákladů) vycházejí z rozlišení přímých a nepřímých nákladů. Úkolem kalkulace je přiřadit náklady na jednotlivé výkony v úplné kalkulační struktuře. Kalkulace plných nákladů je svou podstatou kalkulací staticky vyjadřující výši nákladů, která v průměru připadá na jednotku výkonu – ovšem pouze za předpokladu, že se nezmění objem a sortiment výkonů, který byl vzat jako základ propočtu. [1] Absorpční metody kalkulace jsou následující: •

prostá metoda kalkulace,

•

zakázková metoda kalkulace,

•

metoda sdružených výkonů,

•

fázová metoda kalkulace,

•

postupná metoda kalkulace a

•

rozdílová metoda kalkulace.

Metoda sdružených výkonů se dále člení na metodu odečítací (popř. zůstatková metoda) a rozčítací (s jednou nebo několika řadami ekvivalenčních čísel). [5] Rozdílové metody kalkulace jsou tvořeny normovou metodou kalkulace a metodou standardních nákladů. Kalkulace plných nákladů má v dnešní době měnících se produktových portfolií a tržních segmentů své omezení. Proporcionální vztah všech položek kalkulačního vzorce k jedné rozvrhové základně může být příčinou chybného rozhodnutí o ponechání nebo vyřazení výrobku z výrobního programu podniku. Plná kalkulace sestavovaná klasickým způsobem je ve většině podniků statickou kalkulací, která ani přibližně nekopíruje změny v objemech a struktuře produktových skupin. Její vypovídací 27

schopnost se snižuje tím, jak moc se podmínky v podniku během plánovaného období mění. Tento typ kalkulace je více orientován na vyrobené než na prodané množství. [4]

2.10.1 Prostá metoda kalkulace

Prostá metoda kalkulace se uplatňuje v hromadné výrobě, jejímž výsledkem je produkce jednoho druhu výrobku. Příkladem prosté metody kalkulace je zemědělský podnik vyrábějící např. brambory.

2.10.2 Zakázková metoda kalkulace

Zakázková metoda kalkulace se uplatňuje především u kusové a malosériové výroby s velmi malou či nulovou opakovatelností. Výrobní proces má přitom charakter heterogenní výroby. Zakázkovou metodu používají rovněž podniky, které vyrábí výrobky nebo poskytují služby podle individuálních objednávek zákazníků. Jednotlivé výkony se zadávají do výroby jako samostatné zakázky a ke každé se vydává výrobní příkaz. Předmětem kalkulace jsou výrobní příkazy. Kalkulované množství je určeno množstvím výkonů zhotovených na jeden výrobní příkaz. Náklady na jednotlivé zakázky se sledují v evidenčním kalkulačním listě. Jsou v něm přímé a režijní náklady na jednotlivé zakázky. Při rozvrhování režijních nákladů se uplatňuje především kalkulační technika přirážková.

2.10.3 Metoda sdružených výkonů

Poněkud zvláštní problematikou se při kalkulování vyznačují ta průmyslová odvětví, kde vznikají sdružené výkony. Označení sdružená výroba se nevztahuje a určitý typ technologie a organizace výroby, ale zdůrazňuje ekonomický vztah a závislost jednotlivých druhů výrobků, které vznikají v konkrétním výrobním procesu a jsou dány zejména charakterem výchozí suroviny nebo materiálu. Obecně se sdružná výroba vyznačuje tím, že při zpracování výchozí suroviny nebo materiálu nutně vzniká současně nebo postupně více druhů různorodých výrobků, 28

aniž je možné jejich vzájemný poměr libovolně ovlivňovat. Sdružené výkony mohou mít z hlediska cílů sdružené výroby charakter hlavního výrobku a vedlejšího výrobku (popř. různého odpadu). Podle metody alokace nákladů se rozlišuje metoda odečítací a metoda rozčítací.

a) Metoda odečítací (zůstatková) Metoda odečítací se používá u výroby, při níž vzniká jeden výrobek jako hlavní a všechny ostatní jsou považovány za vedlejší produkt. Příkladem je výroba piva jako hlavního výrobku a mláta jako vedlejšího produktu. Princip metody spočívá v tom, že se od celkových nákladů na výrobu všech sdružených výrobků odečtou předem pevně stanovené náklady vedlejších výrobků, čímž se zjistí náklady na hlavní výrobek. Získané náklady se podělí skutečným počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku. Při oceňování vedlejších výrobků se vychází z prodejní ceny, za kterou se výrobek prodává.

b) Metoda rozčítací Rozčítací metoda kalkulace se používá, pokud jsou všechny výrobky rovnocenné a nelze rozlišit hlavní a vedlejší výrobky. Například při výrobě benzínu vzniká souběžně několik frakcí. Celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výkony podle zvoleného klíče, kterým může být vzájemný poměr hmotností, objemů, energetické náročnosti při výrobě. V poměru těchto jednotek budou výrobkům přiřazeny náklady podobně jako u metody kalkulace poměrových čísel.

2.10.4 Fázová metoda kalkulace

Daná metoda kalkulace se používá u fázové výroby. Náklady se kalkulují v každé výrobní fázi samostatně. Přímé náklady se vztahují na jednotlivé fáze výroby, náklady režijní se rozvrhují na jednotlivé výrobní fáze pomocí vhodně zvolené rozvrhové základny. Součet nákladů na jednotku výkonu za všechny fáze představuje náklady na finální výrobek.

29

2.10.5 Postupná metoda kalkulace

Postupná metoda kalkulace, nazývaná také jako stupňová, se používá ve výrobách, při kterých produkt postupně prochází jednotlivými technologickými organizačně oddělenými výrobními úseky, stupni. Výroba každého stupně tvoří samostatně realizovatelnou produkci. Dokončený produkt se na všech stupních kromě posledního nazývá polotovarem. Princip stupňové metody kalkulace spočívá v tom, že výrobní úsek přejímající polotovary z předešlého stupně eviduje polotovary jako materiál a přidružuje jim své pracovní náklady. Náklady se kumulují za všechny stupně, tudíž náklady vykazované v posledním stupni jsou kalkulací celého výrobku. Postupná metoda kalkulace se uplatňuje například u strojírenské výroby, kde prvním stupněm je dolitek, který se jako polotovar může buď prodat, nebo postoupit do dalšího stupně na obrobení a poté na montáž.

2.10.6

Rozdílové metody kalkulace

Výše uvedené metody kalkulace patří mezi úhrnné metody kalkulace nákladů, které jsou zaměřeny na sledování skutečných nákladů. To znamená, že kontrolu nákladů s předem stanovenými náklady lze provádět až po skončení výkonu, a to souhrnně. Vzhledem k tomu, že zjišťování odchylek očekávaných a skutečných nákladů má

nízkou

vypovídací

schopnost,

úhrnné

kalkulace

neumožňují

z hlediska

vnitropodnikového řízení usměrňovat vznikající rozdíly nákladů během výroby. Tento požadavek splňují rozdílové metody kalkulace. V rámci rozdílových metod kalkulace se rozlišuje normová metoda kalkulace a metoda standardních nákladů.

a) Normová metoda kalkulace Metoda umožňuje před výrobou stanovit normy spotřeby a normy výkonů. Norma je předem stanovená spotřeba jednotlivých vstupů ve fyzických jednotkách. Např. u normy spotřeby materiálu je vyjádřená v kg na jeden výrobek, u normy spotřeby

30

výkonů je to spotřeba pracovního času na jeden výrobek v hodinách nebo minutách. Spotřeba N se vynásobí sazbou v korunách p a získá se předběžná kalkulace v korunách. Vyjádřeno matematickým zápisem: C=N*p

Jakmile začne proces výroby, sledují se skutečné náklady a zjišťuje se, jak se liší od normy. Skutečné náklady by se měly blížit normovým. Za vznikem odchylek skutečných nákladů od normových spočívají různé příčiny. Například byla narušena plynulá dodávka materiálu a výroba se tím zpomalila, poškodil se stroj a výroba se musela dokončit na stroji, jehož provoz je dražší.

b) Metoda standardních nákladů Rovněž jako u normové metody kalkulace se náklady v metodě standardních nákladů na výrobky určují předem. Rozdíl oproti normové metodě spočívá v tom, že metoda standardních nákladů se neomezuje pouze na přímé složky nákladů, ale počítá také s náklady režijními. Norma spotřeby přímých nákladů v korunách se stanoví stejným způsobem jako u normové metody. U režijních nákladů se neužívá pojem norma, ale normativ. Normativ vyjadřuje určité rozmezí, ve kterém by se režijní náklady měly pohybovat. Při výrobě se opět sleduje plnění nákladů a zjišťují se odchylky od předem stanovených nákladů.

2.11

Metody neabsorpční kalkulace

Neabsorpční kalkulace (kalkulace neúplných nákladů) sledují pouze přímé náklady (variabilní) a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulací plných nákladů a na problémy spojené s jejich využitím při rozhodování, hodnocení a motivací v podstatě velmi jednoduchým způsobem. Protože fixní náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, ale s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. [1]

31

Kalkulace neúplných nákladů je charakteristická dynamičností ve vztahu k měnícím se objemům prodeje a vytváří zřetelně logický základ moderně sestavené úplné kalkulace. Tyto metody používají země s dlouholetou tržní ekonomikou. Neabsorpční kalkulace zahrnují metodu variabilních nákladů a metodu analýzy bodu zvratu.

2.11.1 Metoda variabilních nákladů

Metoda variabilních nákladů vychází ze znalosti průměrných variabilních nákladů PVNk k-té skupiny výrobků a jejich ceny pk. Řeší se zde úloha, v jaké míře může výrobek k-té skupiny výrobků uhradit část fixních nákladů a zisku, kterou na něj nelze přímo přičíst, tedy fixní náklady, které jsou všem skupinám výrobků společné a jejichž úhrada je rovněž společná. V této souvislosti se používá pojem příspěvek na úhradu. Příspěvek na úhradu k-té skupiny výrobků uk představuje rozdíl mezi prodejní cenou výrobku pk a průměrnými variabilními náklady PVNk. Znázorněno matematickým zápisem: uk = pk - PVNk

Příspěvek na úhradu je částka, kterou výrobek přispívá k pokrytí fixních nákladů a tvorbě zisku podniku. Příspěvek na úhradu je stálejší veličinou než zisk, neboť zůstává relativně stejný bez ohledu na množství výrobků. Metoda variabilních nákladů se používá k řešení strategických systémových úloh, a to pro určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku, stanovení pořadí výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu výroby, určení minimální hranice prodejní ceny výrobků. Z hlediska vnitropodnikového řízení je důležitý okamžik, v němž se celkové výnosy (prodejní cena) rovnají variabilním nákladům. V daném případě je příspěvek na úhradu nulový a pro podnik je lepší přestat výrobek vyrábět.

32

2.11.2 Metoda analýzy bodu zvratu

Pomocí analýzy je možno určit bod zvratu, v němž se vyrovnávají celkové výnosy s celkovými náklady podniku. Bod zvratu vyjadřuje, kolik výrobků musí podnik minimálně vyrábět, aby daná výroba byla zisková. Bod zvratu lze zjistit matematickou i grafickou metodou. Matematická metoda: CV = CN p*q = FN + PVN*q q=

FN p − PVN

Základní rovnici, v níž se celkové výnosy CV rovnají celkovým nákladům CN, lze rozepsat podrobněji. Celkové výnosy jsou vypočteny jako cena výrobku vynásobená prodaným množstvím. Celkové náklady se získají součtem fixních nákladů a průměrných variabilních nákladů násobených množstvím produkce. Z dané rovnice se vyjádří ziskový objem produkce q. Vynásobí-li se takto vypočítané množství produkce prodejní cenou, získají se výnosy v bodě zvratu. Analýza bodu zvratu poskytuje vedení podniku informace, které umožňují lépe posuzovat možnosti zisku a poskytují lépe posuzovat možnosti zisku a poskytují jasnější výpovědi o jistotě firmy.

2.12

Nové kalkulační metody

Společenské změny, rozvoj informačních technologií, prostředků komunikace a všechny nové technické možnosti výrazně ovlivňují podnikatelské prostředí a projevují se zostřením konkurence. To vše sebou nese i požadavek na soustředění pozornosti na řízení nákladů výrobku v předvýrobních etapách, tzn. ve fázi výzkumu a vývoje. V tomto časovém úseku se rozhoduje nejen o vlastnostech výrobků, ale i o většině

33

nákladů, které v období výroby bude třeba vynaložit. Začíná se tak kromě skutečně vynakládaných nákladů věnovat pozornost i tzv. rozhodnutým nákladům, „tj. nákladům, které nebyly dosud fakticky vynaloženy, ale o jejichž vynaložení již bylo v zásadě rozhodnuto“. [8] Je rozlišováno mezi kalkulací cílových nákladů a kalkulací životního cyklu. Žádná z těchto metod nepřináší převratný zlom v řízení po linii výkonů, protože aplikují tradiční metody na dlouhodobé řízení nákladů výrobků. Posun oproti tradičním kalkulačním metodám nastává především: •

v orientaci na zákazníka – vlastnosti výrobku, způsob výroby a následně i náklady jsou poměřovány ve vztahu k ceně a k požadavkům zákazníka,

•

v řízení nákladů v průběhu celého životního cyklu a respektování změn nákladů a cen,

•

v kontrole nákladů na výzkum a vývoj a nákladů spojených s ukončením výroby.

Na tyto požadavky reagují kalkulace životního cyklu a kalkulace cílových nákladů.

2.12.1 Kalkulace životního cyklu

Kalkulace životního cyklu posuzuje náklady na výrobek za celý jeho životní cyklus, včetně nákladů na výzkum a vývoj, zavádění výroby, nákladů na marketing a nákladů spojených s ukončením výroby. Kromě toho, že přihlíží k celkovým nákladům výkonů, kalkulace životního cyklu respektuje také změny cen v průběhu životního cyklu. Při stanovení kalkulace životního cyklu se obvykle vychází z délky životního cyklu, z předpokládaného objemu prodeje výkonů, z očekávaného vývoje cen a z předpokládaných nákladů za celou dobu životnosti. Kalkulaci životního cyklu je možné sestavovat před zahájením výrobního procesu, v průběhu životního cyklu a na konci životního cyklu. Strategický význam má z pochopitelných důvodů kalkulace před zahájením výrobního procesu. V předvýrobní fázi je možno učinit zásadní opatření vzhledem k budoucímu vývoji nákladů a výnosů. Zajímavou vypovídací schopnost životního cyklu může mít bod zvratu aplikovaný na údaje z kalkulace životního cyklu. Bod zvratu BZ vyjadřuje, kolik

34

výrobků za cenu c musí podnik v průběhu životního cyklu prodat, aby byly pokryty všechny fixní náklady CFN s ním spojené, včetně nákladů na výzkum, vývoj a marketing. Variabilní náklady na výrobek jsou vyjádřeny hodnotou v. Znázorněno matematickým vyjádřením: BZ =

CFN c−v

Uvedené vyjádření bodu zvratu se liší od „klasického“ vyjádření bodu zvratu nejen v časovém období, ke kterému se vztahuje výsledný objem výkonů, ale i vyjádřením jednotlivých veličin. V rozhodovacích úlohách nevyžadujících vklady prostředků se sleduje návratnost fixních nákladů. V dlouhodobých úlohách se sleduje návratnost celkových výdajů, které se po celou dobu životního cyklu budou projevovat jako náklady, které nebudou vyvolané konkrétním výkonem, ale i časem a celkovým objemem výkonů.

2.12.2 Kalkulace cílových nákladů

Kalkulace cílových nákladů se využívá v předvýrobních etapách a jejím úkolem je dosáhnout v období před zahájením výroby nového či inovovaného výrobku takových nákladů, které zajistí požadovaný zisk. Kalkulace cílových nákladů představuje proces, který zahrnuje stanovení cílové ceny (ceny, kterou je zákazník ochoten za daný výkon zaplatit) a požadovaného zisku. Výsledkem jsou cílové náklady, které se srovnávají s propočtovou kalkulací. Pokud jsou náklady podle propočtové kalkulace vyšší než cílové náklady, měla by být přijata opatření, která umožní snížit náklady. Náklady na výrobek ovlivňují především vlastnosti výrobku a způsob výroby. Oba aspekty jsou výsledkem výzkumu, vývoje a přípravy výroby výrobku. O většině nákladů na výrobek se rozhoduje již v předvýrobních etapách, kdy se stanovuje technologický postup a vlastnosti výrobku. Základní rysy kalkulace cílových nákladů jsou následující:

35

•

Cílová kalkulace je nástroj řízení nákladů, který se orientuje na ovlivňování v předvýrobní fázi a snaží se o dosažení co nejnižších budoucích výrobkových nákladů.

•

Cílová kalkulace klade důraz na komunikaci mezi jednotlivými profesemi při přípravě nového výrobku.

•

Cílová kalkulace je orientována na zákazníka.

Cílová kalkulace nákladů vychází z cílové ceny, která je odvozena z cenové politiky podniku. Cílová cena by měla odrážet především hodnotu výrobku vnímanou zákazníkem, vlastnosti, kvalitu a cenu konkurenčních či obdobných výrobků, ale i strategické cíle podniku. Při stanovení ceny hraje roli, zda jde jen o inovovaný výrobek či zcela nový výrobek. V případě zcela nového výrobku, který se na trhu ještě nevyskytuje, jsou tendence uplatnit spíše vyšší cenu a později cenu postupně snižovat. Kalkulace cílových nákladů se začalo využívat v Japonsku, kde na počátku 90.let 20.století tuto metodu využívalo 80 % významných firem s montážním typem výroby a 60 % firem s procesním typem výroby. [8]

36

3

Cíl práce a metodika

Předkládaná práce je zaměřena na problematiku kalkulací nákladů, které patří k základním složkám informačního systému každého podniku. Cílem práce je sestavení přehledu metod a technik používaných při kalkulačních propočtech a následně provést kalkulaci nákladů na vybrané výrobky konkrétní firmy. Současně budou navržena opatření na zlepšení celého kalkulačního procesu. Stanovené cíle jsou řešeny ve dvou rovinách: •

teoretické rovině a

•

analytické rovině.

Literární rešerše obsahuje teoretické pojednání o základních pojmech týkajících se dané problematiky. Zdrojem těchto informací je odborná literatura uvedená v seznamu. Úvodní část literární rešerše je věnována stručnému popisu vývoje nákladového a manažerského účetnictví. Dále je provedena klasifikace nákladů a jejich členění podle specifických hledisek. Hlavní části literární rešerše, tj. definování pojmu kalkulace, vymezení jeho předmětu a popis základních kalkulačních technik, předchází odstavec o vztahu nákladů a prodejní ceny. V další části jsou definovány základní pojmy týkající se kalkulací a je popsána jejich klasifikace a základní kalkulační techniky. Největší význam členění klasifikace kalkulací má členění podle rozsahu použitých nákladových položek na absorpční a neabsorpční kalkulace. V závěru literární rešerše jsou také zmíněny nové kalkulační metody používané v poslední době. Literární rešerše tedy nabízí ucelený přehled dané problematiky. Vlastní výsledky praktické části jsou analýzou metodického postupu kalkulace nákladů na obchodní zakázku v konkrétním podniku. Tímto podnikem je společnost HARTMANN – RICO a.s. se sídlem ve Veverské Bítýšce. Podnik se zabývá výrobou zdravotnických a hygienických prostředků. Tato práce je zaměřena na výrobky operačního krytí Foliodrape. Podnik vyrábí svoje produkty z části na zakázku a zčásti vyrábí standardní produkty. Ve svém oboru je společnost jediným podnikem v Evropě, který vyrábí operační krytí přesně podle přání zákazníků. Podklady pro zpracování jsou čerpány z vnitropodnikových zdrojů, především ze SAP. Podnik používá absorpční metody kalkulace a jako podklad pro tvorbu ceny používá normovou kalkulaci výrobních nákladů. Proces kalkulace je nejprve popsán v teoretické rovině a následně je

37

aplikován na konkrétní příklad kalkulace obchodní zakázky. V závěrečné části čtvrté kapitoly je předložen návrh ke zlepšení celého kalkulačního procesu. Konkrétní informace o kalkulačním procesu byly získány od odborných pracovníků jednotlivých oddělení a z interních dokumentů poskytnutých zaměstnanci společnosti. Součástí práce jsou i přílohy, které byly podkladem pro tuto práci.

38

4

Vlastní výsledky

4.1

Charakteristika podnikatelského subjektu

Obchodní firma:

HARTMANN – RICO a.s.

Sídlo:

Veverská Bítýška, Masarykovo náměstí 77, PSČ 664 71

Právní forma:

Akciová společnost

Předmět podnikání:

-

výroba a prodej zdravotnických potřeb

-

silniční a motorová doprava

-

činnost

organizačních

a

ekonomických

poradců

v oblasti zdravotnických a hygienických potřeb -

pořádání

odborných

kurzů,

školení

a

jiných

vzdělávacích akcí Akcie:

reklamní činnost a marketing

27 000 ks kmenové akcie na jméno ve jmenovité hodnotě 10 000,- Kč v listinné podobě

Základní kapitál:

270 000 000,- Kč

Ostatní skutečnosti:

- společnost se zahraniční majetkovou účastí -

jediný akcionář: PAUL HARTMANN AG, PaulHartmann-Strasse, 89522 Heidenheim, SRN

4.1.1 Historie společnosti 1820 Vznik firmy HARTMANN AG - Heidenheim 1870 Orientace firmy na výrobu prostředků pro zdravotnictví a osobní hygienu 1891 Vznik firmy RICO - společnost RICHTER a spol. staví pro tyto účely továrnu v Chomutově 1914 Založení akciové společnosti Rico a.s. se sídlem ve Vídni 1921 Firma přechází do Prahy 1948 Zestátnění akciové společnosti a její následné začlenění do skupiny n.p. RICO Továrny vaty a obvazového zboží se sídlem v Praze 1954 Centrála státního podniku byla přeložena z Prahy do Veverské Bítýšky

39

1991 Založení podniku Joint-Venture HARTMANN - RICO a.s. 1993 Založení HARTMANN-RICO, s.r.o. v Bratislavě po rozdělení ČSFR Založení centra logistiky ve Veverské Bítýšce. Ukončena privatizace RICO s. p.založena HARTMANN-RICO v SR – Bratislava, převzetí 4 závodů v rámci privatizace od Fondu národního majetku České republiky 1994 Prosazení specializace závodů a koncentrace výrobků, zavedení nových technologií 1995 Zvýšení produktivity v závodech, podstatné zvýšení dodávek v rámci skupiny HARTMANN, překročení hranice obratu 1 mld. Kč, přesun strojů do Veverské Bítýšky (Peha Crepp) 1997 Příprava dlouhodobých plánů rozvoje závodů HARTMANN-RICO 1998 Překročení hranice obratu 2 mld. Kč, získání certifikátu ISO 9002 2002 Reorganizace teritoriální struktury skupiny HARTMANN, vznik 6ti regionů, Česká republika zařazena do regionu Východní Evropa

4.1.2 Český profil společnosti HARTMANN - RICO a.s. Společnost HARTMANN - RICO a.s. patří mezi nejvýznamnější výrobce a distributory zdravotnického materiálu a hygienického zboží. Společnost je součástí mezinárodní skupiny HARTMANN Group, která je se svými více než 8 tisíci zaměstnanci zastoupená v mnoha evropských a mimoevropských zemích. Při rozvíjení obchodní činnosti vychází a navazuje společnost HARTMANN RICO a.s. na tradice a filozofii mezinárodní skupiny. A to nejen ve výrobní sféře, ale především ve vztahu ke svým zaměstnancům a zejména zákazníkům. „Vše pro zákazníka“ je heslo nejlépe vystihující filozofii firmy, jejíž logo – modrý ovál – je již dlouhá léta pro mnoho zákazníků po celé Evropě symbolem kvality, spolehlivosti a zárukou mediální zkušenosti. Založení firmy se datuje prosincem 1991. V té době začal existovat společný československo-německý podnik – akciová společnost HARTMANN-RICO se sídlem ve Veverské Bítýšce. Došlo tak ke spojení dvou podniků PAUL HARTMANN AG a RICO s.p. Dne 1. prosince 1993 byl úspěšně zakončen privatizační projekt, kterým se Paul Hartmann AG – jako 100 % vlastník HARTMANN-RICO, a.s. – mimo jiné se zavázal 40

v průběhu 5ti let vložit do modernizace 800 milionů Kč a reinvestovat veškerý zisk v ČR. Tyto investice se vracejí ve formě zvýšené kvality produktů a působí například také na zlepšení kultury pracovního prostředí a profesního růstu pracovníků. Dnes společnost zaměstnává více než 1 600 zaměstnanců ve čtyřech výrobních závodech na území České republiky. Tyto závody se nacházejí v Mostě (BMO), Chvalkovicích (BCV), Havlíčkově Brodě (BHB) a ve Veverské Bítýšce (BVB), kde je i sídlo centrály podniku. Svým zaměřením patří společnost v České republice mezi nejvýznamnější výrobce a distributory zdravotnického a hygienického materiálu. Zboží nabízí zákazníkům prostřednictvím sítě obchodních zástupců (zdravotnická zařízení, domovy důchodců, ústavy sociální péče atd.), přes malo i velkoobchody. Ze široké škály nabízeného sortimentu lze z medikálních výrobků jmenovat např. kompresy, gázu, vatu, tampóny, obvazy a obinadla, náplasti, výrobky pro operační sály, k ošetřování kůže, hygienu při inkontinenci. Z oblasti spotřebního zboží jsou známé především výrobky dámské hygieny pod značkou RIA, vata a vatové výrobky pod značkou BEL.

4.2

Výrobní proces operačního krytí

Jednotlivé závody společnosti se specializují na odlišný typ výroby. Každá výroba, a tím i každý závod, si vyžaduje odlišný přístup ke kalkulaci na výrobní zakázku. Každému závodu je přidělen samostatný pracovník – odborný pracovník kalkulací. Odborní pracovníci používají rozdílné kalkulační programy, které jsou si však v principu velmi podobné. Tato práce bude zaměřena na rozbor kalkulačního programu a systému, který je používán v závodě Veverská Bítýška. Závod Veverská Bítýška se soustředí na výrobu operačního krytí Folodrape, které je distribuováno do nemocnic a jiných zdravotnických zařízení. Operační krytí se používá při operacích pacientů. Do nemocnic jsou dodávány buď jednotlivé sterilní roušky, které se vyrábí ve Veverské Bítýšce a Havlíčkově Brodě, nebo soupravy (= sety), které se kompletují z jednotlivých komponentů ve Veverské Bítýšce. Zkompletované sety se dále balí a sterilizují buď ve vlastní sterilizaci ve Veverské Bítýšce nebo v externích sterilizacích.

41

Roušky a sety se nejvíce dodávají zákazníkům v Německu a Francii. Ročně se vyprodukuje necelých 3 milionu setů. Vývoj uskutečněné výroby a prodeje operačních setů za rok 2005 je zobrazen v následujícím grafu.

Graf č. 4.1: Vývoj produkce a prodeje setů Foliodrape v r. 2005 Vývoj produkce a prodeje setů Foliodrape v r.2005 (tis ks) 350 300 250 200 150 100 50

Prodej setů (tis ks)

12 /2 00 5

11 /2 00 5

10 /2 00 5

09 /2 00 5

08 /2 00 5

07 /2 00 5

06 /2 00 5

05 /2 00 5

04 /2 00 5

03 /2 00 5

02 /2 00 5

01 /2 00 5

0

Výroba setů (tis ks)

Zdroj: Měsíční zpráva 12/05 závodu Veverská Bítýška

Výroba setu se skládá ze čtyř etap. V první etapě se vyrábí podle daných specifikací a kusovníků jednotlivé roušky. Výchozím materiálem pro tyto roušky je dvouvrstvý nebo třívrstvý kašírovaný materiál, který si zčásti závod vyrábí sám a z části jej dokupuje od externích dodavatelů. Rozlišuje se několik typů roušek, např. SK roušky, které jsou zčásti vyráběny ručně a zčásti strojově a obsahují samolepící pásku, nebo extuchové roušky s výsekem, které jsou všechny vyráběny strojově. Každé nově vyrobené roušce je přiděleno výrobní číslo. Druhou etapou je kompletace požadovaných komponentů podle kusovníku a přidělené normy. Třetí etapa zahrnuje balení do požadovaného balícího materiálu. Kompletaci a balení se přiděluje polotovarové šestimístné číslo. V poslední etapě dochází nejčastěji ke sterilizaci ve Veverské Bítýšce ve sterilizační lince, kde se polotovar sterilizuje ethylenoxidem. Hotový sterilní výrobek je pak označen sedmimístným výrobním číslem a je přeskladněn do skladu hotových výrobků.

42

4.3

Kalkulační systém v podniku Samotná kalkulace nákladů kalkulační jednotky není možná bez předchozích

podstatných kroků a je součástí podrobně vypracovaného procesu. Na kalkulaci se podílí celá řada oddělení, jejichž práce na sebe souvisle navazuje. Příprava podkladů pro kalkulaci začíná poptávkou zákazníka, kterou eviduje oddělení TMO-K v Německu. Požadavek konkrétního zákazníka (většinou nemocnice) zaznamenává pracovník oddělení marketingu a prodeje – obchodní zástupce, který s lékařem dané nemocnice konzultuje jeho představy o konečné podobě produktu. Ve spolupráci se zákazníkem sestaví požadovaný kusovník komponentů a oddělení TMO-K vše uloží do databáze Lotus Notes. V tuto chvíli přechází požadavek na oddělení vývoje v České republice. Na tomto oddělení pracovníci zkontrolují, zda již nebyl v minulosti vyroben produkt se stejným složením. V případě, že stejný produkt ještě nebyl vyroben, je kusovník doplněn o další nepostradatelná data – forma a pořadí sestavení komponent, objem setu, váha setu, počet kusů do krabice a zejména samotné komponenty. V případě, že tyto komponenty nejsou k dispozici, je třeba vyjádřit požadavek do Heidenheimu na zaslání vzorků konkrétního komponentu. Další významnou odpovědností oddělení vývoje v České republice je přiřazení správných výrobních dat – výkonová norma, středisko, na kterém se bude set kompletovat a balit, místo sterilizace a efektivita, se kterou bude celý set vyroben. Po doplnění těchto údajů přechází odpovědnost na oddělení kalkulací v BVB, kde jsou data transportována do kalkulačního programu. V kalkulačním programu se ke každé komponentě přiřadí stávající cena, zohlední se země zákazníka a další okolnosti, které se v konkrétních případech mohou měnit. Pracovníci oddělení kalkulací zapíší do databáze Lotus Notes výslednou cenu, která se skládá z výrobních nákladů, kapitálových nákladů, administrativní přirážky, dopravních a logistických nákladů. Dalším krokem procesu je komunikace obchodního zástupce se zákazníkem, který nabídnutou cenu buď akceptuje nebo nikoliv. Cena je akceptována zhruba u 10 % předkalkulovaných nabídek. V případě přijetí nabídky přechází odpovědnost zpět do Německa na oddělení TMO-K, které informuje oddělení kalkulací v ČR o požadované objednávce a zároveň objednávku založí do databáze Lotus Notes. Vlastní vytvoření kalkulace probíhá v počítačovém programu SAP. Pracovníci oddělení kalkulací zde zadávají základní data pro číslo kompletace, balení a sterilizace,

43

jejichž součástí je název setu, počet kusů v balení, hmotnost, objem a závod, ve kterém výroba proběhne. Dále pak vzniká kusovník daného setu, zadává se pracovní plán na určeném středisku a pracovišti s odpovídajícím číslem výkonové normy a efektivitou. Poté se set kalkuluje, správná kalkulace se uvolní a informace o nově založených číslech se předá zpět do Německa. V případě, že stejný set se vyrábí pravidelně v určitých intervalech, stává se z něj set standardní. O založení nového setu je rovněž informováno oddělení vývoje, které funguje jako zpětná kontrola zadaných údajů a zároveň vytváří potřebné specifikace nových výrobků. Posledním krokem je samotná výroba na daném pracovišti, pro jejíž aktivaci je nutno založit zakázku. Tato činnost však již není záležitostí oddělení kalkulací. Celý kalkulační proces je graficky znázorněn v příloze č. 1.

4.3.1 Kalkulační běhy Ceny nakupovaných materiálů, ceny vlastních polotovarů i ceny hotových výrobků jsou stanoveny na období jednoho roku. Jednou ročně, zpravidla začátkem každého kalendářního roku, probíhá kalkulační běh, který stanoví ceny na dané období. V kalkulačním běhu se projeví všechny změny provedené během roku v kusovnících, změny norem a pracovišť. Tyto změny jsou sice prováděny průběžně během roku, čísla však nejsou nově kalkulována a změna v ceně se tedy projeví až po kalkulačním běhu. Kalkulačním během jsou současně přiděleny i nové ceny nakupovaným materiálům. Tyto ceny jsou přidělovány centrálním nákupem v Heidenheimu, který v nových cenách zohledňuje nově uzavřené smlouvy s dodavateli, očekávanou inflaci a další vlivy. Z výše uvedeného vyplývá nutnost porovnávání naplánovaných cen s cenami skutečnými. Materiály mohou být nakupovány za odlišnou cenu, než která je stanovena v SAP, a komponenty vlastní výroby mohou být vyráběny s odlišnou normou či efektivitou vůči normě a efektivitě, která je založena v SAP. Odchylky skutečných hodnot

vůči

plánovaným

hodnotám

se

každý

měsíc

zjišťují

pomocí tzv.

„Nachkalkulací“. Každé středisko i závod tedy na konci každého měsíce ví, zda vzhledem k plánovaným materiálovým hodnotám šetří nebo naopak prodělává.

44

4.4

Normová kalkulace výrobních nákladů V podniku je uplatňována absorpční metoda kalkulace. Vzhledem k předmětu

podnikání, kterým je výroba a prodej zdravotnických potřeb, má své opodstatnění zakázková metoda kalkulace. Podnik vyrábí a prodává výrobky (zde operační krytí) na konkrétní zakázku. Mezi zákazníky patří nemocnice a ostatní zdravotnická zařízení. Pro stanovení nákladů je uplatňována normová metoda kalkulace. Pro kalkulaci obchodní zakázky je v podniku používán kalkulační vzorec, který v sobě zahrnuje přímý materiál a suroviny, pomocný materiál, nakoupené zboží ze skupiny, nakoupené zboží od externích dodavatelů, výrobní mzdy, náklady na výrobu externí firmou a režijní náklady. Výsledkem pak jsou výrobní náklady, ze kterých je počítána administrativní přirážka, kapitálové náklady, doprava a logistické náklady. Tato hrubá cena je mnohdy upravena o rabat či přirážku, čímž vzniká konečná cena výrobku, za kterou je výrobek prodáván zákazníkovi.

4.4.1 Kalkulační vzorec výroby operačního krytí 1.

Přímý materiál a suroviny (Rohstoffe) 1.1 Nakupovaný materiál 1.2 Komponenty vlastní výroby (polotovary)

2.

Pomocný materiál (Hilfsstoffe)

3.

Nákup zboží ze skupiny (Gruppenwaren)

4.

Nakoupené zboží k prodeji (Handelswaren)

5.

Výrobní mzdy (Fertigungslohn)

6.

Výroba externí firmou (Fremde Veredelung)

7.

Režijní náklady (Betriebsgemeinkosten) Výrobní náklady (IC Basispreis)

8.

Administrativní přirážka (Verwaltungszuschlag)

9.

Kapitálové náklady (Kapitalkosten)

10.

Doprava (Fracht)

11.

Logistické náklady (Logistikkosten) Hrubá cena (Bruttopreis)

45

12.

Sleva (Rabatt)

13.

Přirážka (Zuschlag) Konečná cena výrobku (Effektivpreis)

4.4.1.1

Přímý materiál a suroviny

Podnik do setů kompletuje převážně polotovary vlastní výroby. Tyto polotovary vyrábí ve svých závodech z nakupovaných materiálů.

Nakupovaný materiál

Firma nakupuje ročně zhruba 6 000 druhů materiálových položek za 1,4 miliardy CZK prostřednictvím 462 dodavatelů. Z tohoto počtu je 100 dodavatelů závažných. Většinu smluv s dodavateli uzavírají zaměstnanci centrálního nákupu v Heidenheimu. Existuje však seznam materiálů, který nakupují i zaměstnanci oddělení nákupu ve Veverské Bítýšce nebo přímo dispečeři jednotlivých provozů. Nakupovaný materiál je rozdělen do několika skupin: •

základní (přímý) materiál – tvoří užitnou podstatu výrobku,

•

pomocný materiál – je součástí výrobku, není však spotřebováván spotřebitelem (např. obalový materiál),

•

provozovací látky – nezbytný pro chod organizace (např. ochranné pomůcky, tiskopisy atd.),

•

náhradní díly – součásti strojního zařízení,

•

reklamní a propagační materiál – stabilně je skladem materiál v hodnotě cca 8 mil Kč a

•

palety - jsou samostatně vyčleněny, ročně nákup za 20 mil Kč.

Každý nakupovaný materiál musí mít vlastní specifikaci, ve které jsou popsány parametry, které garantuje dodavatel. Specifikace obsahující všechny náležitosti musí být podepsána dodavatelem. Dodavatel svým podpisem akceptuje všechny požadované

46

parametry. Vzhledem k tomu, že společnost vyrábí zdravotní prostředky, dodržování parametrů je závažné. Pro výrobu operačního krytí je nejvýznamnější nákup surovin pro dvouvrstvý a třívrstvý kašírovaný materiál, z něhož se vyrábí operační roušky. Firma si zčásti kašíruje vlastní dvouvrstvý a třívrstvý polotovar z nakupovaného materiálu – vlies, folie, lepidlo, z části nakupuje hotový kašírovaný materiál od dodavatelských firem.

Komponenty vlastní výroby

Sety jsou z velké části kompletovány z komponentů vlastní výroby. Každý komponent, tzn. operační roušky, kompresy, operační rukavice, obinadla, jsou označeny CE značkou. Tato CE značka garantuje, že daný výrobek byl vyroben podle předepsaných směrnic a norem legislativy Evropské unie a lze jej použít ve zdravotnictví. Číslo CE značky přiděluje notifikovaná osoba Institut pro testování a certifikaci. Výrobky společnosti spadají do třídy rizika Třída I sterilní. V případě, že daná sestava obsahuje jen komponenty vlastní výroby (případně nakupované komponenty s CE značkou dodavatele), může výrobce přidělit CE značku na celý set.

4.4.1.2

Pomocný materiál

Pomocný (nepřímý)

materiál je součástí

výrobku,

není však

přímo

spotřebováván spotřebitelem. V případě operačního krytí se jedná především o obalové materiály. Každý set se balí buď do sáčku a dále pak do vnější krabice, nebo do vnitřní krabice a dále pak do vnější krabice. Sety se dále vkládají do kartonů a kartony se skládají na palety. Obalové materiály tvoří významný podíl na ceně výrobku. V poslední době se objevuje nový trend, kdy zákazník požaduje vynechání balení do vnitřní krabice. Účelem je snížení ceny výrobku a redukce odpadového materiálu v nemocnici.

4.4.1.3

Nákup zboží ze skupiny

Vzhledem k tomu, že společnost HARTMANN- RICO a.s. je součástí koncernu Paul Hartmann AG, dochází k obchodování nejen mezi jednotlivými závody na území České republiky, ale i mezi jednotlivými dceřinnými společnostmi. Každá dceřinná 47

společnost je zavázána odebírat výrobky od ostatních společností ze skupiny. Ovšem v případě, kdy si je schopna obstarat nákup od externího dodavatele levněji, může využít nabídky externího dodavatele. Společnost HARTAMANN – RICO a.s. rovněž nakupuje do svých setů komponenty z Německa či Francie. Standardně však i ona sama dodává svoje polotovary, nejčastěji roušky balené ve speciálních boxech, do společností ze skupiny.

4.4.1.4

Nakoupené zboží k prodeji

Společnost není jen výrobcem zdravotnických potřeb, ale i prodejcem. Některé komponenty do svých setů kupuje od svých externích dodavatelů. Tito externí dodavatelé jsou povinni deklarovat použitelnost výrobků pro zdravotnictví a označit produkt CE značkou. Nákup hotových výrobků firma upřednostňuje v případě, že vlastní výroba je nákladnější než cena nakoupeného zboží.

4.4.1.5

Výrobní mzdy

Výrobní mzdy jsou variabilním nákladem, který vyčísluje mzdové náklady dělníků. Do kalkulace vstupuje prostřednictvím tzv. FEPu , který se skládá ze součinu FEP tarifu a spotřeby výrobní doby personálu podle dané výkonové normy. Samotný FEP je vypočítán v SAP.

FEP tarif

Každému nákladovému středisku je v SAP přidělen vlastní FEP tarif, který lze definovat jako cena práce za jednu hodinu na daném středisku. Prvním krokem ke vzniku FEP tarifu je rozdělení profesí do klíčových skupin se stejnou mzdovou náročností. Za nejnáročnější klíčovou skupinu je považován provoz sterilizace a práce na kašírovací lince. Největší skupinou je skupina s ruční prací a jednoduché stroje (malé šátky, ruční kompletace, balení na strojích Multiwac). Dalším krokem je zpracování mezd, resp. vytvoření průměrné mzdy pro danou klíčovou skupinu. Průměrná mzda na pracovníka zohledňuje stávající mzdu, sociální pojištění, zdravotní pojištění, penzijní pojištění a plánovaný počet pracovníků na 48

kalendářní rok. Takto vytvořená průměrná mzda je navýšena o plánovaný mzdový nárůst a přepočítána na jednotlivá střediska. Protože se v rozdělování variabilních mzdových nákladů na jednotlivá střediska zohledňují klíčové skupiny, vzniká pro každé středisko jen jeden FEP tarif. Proto například v závodě Havlíčkův Brod, jehož celá výroba je vzhledem ke své náročnosti zařazena do jedné klíčové skupiny, existuje pro celý závod jen jeden FEP tarif. Ve FEP tarifu je zohledněna i výrobní doba (hodiny) personálu, která se odvozuje od plánovaného objemu výroby na daném závodě, resp. daném středisku. Informace o plánovaném objemu výroby vychází z centrály v Německu, kde oddělení marketingu a odbytu podle očekávaného vývoje sdělí závodům množstevní plán pro další období. Tento množstevní plán je vytvořen na dobu pěti let a každý rok je upravován a aktualizován. Z informace o odbytu výrobků se vychází při plánování objemu výroby na další rok. Každý závod musí za jednotlivá střediska do SAP vložit plánovanou spotřebu hodin, kterou předpokládá vzhledem k naplánovanému objemu výroby. Při výpočtu spotřeby hodin se zohledňují čisté pracovní hodiny na osobu, tzn. zohledňuje se počet pracovních dnů, pracovní doba 7,5 hodiny denně, 25 dnů dovolené a nemocnost (průměrná nemocnost ve firmě je 10,5%). Dále je nutné pro každé středisko naplánovat počet hodin tzv. G – činností, které počítají s odchodem pracovníků k lékaři, s nutnými opravami či s tréninkem a školením pracovníků. Výrobní hodiny (FEP) vznikají z časové potřeby, která je nezbytně nutná pro vyrobení jednoho výrobku. Je možné je přímo přiřadit výrobní zakázce. Hlášením výroby na výrobní zakázku se provede přímé zatížení nositele nákladů. Nositelé nákladů jsou v tomto smyslu hotové nebo nehotové výrobky. Z kombinace vyrobeného množství a potřebného času se dá odvodit charakteristická hodnota, která je představena pod pojmem „personální hodiny/1000“.

Výrobní výkonové normy

S výrobními mzdami úzce souvisí také výrobní výkonové normy. Z kombinace vyrobeného množství a potřebného času se dá odvodit charakteristická hodnota, která je představena pod pojmem „personální hodiny/1000“. Tato hodnota vyjadřuje spotřebu výrobních (lidských) hodin (nebo minut) na tisíc kusů výrobků. Spotřeba výrobních hodin se projevuje v kalkulaci ceny výrobku. FEP se totiž spočítá součinem FEP tarifu 49

a konkrétní normy spotřeby personálních hodin (nebo minut) na tisíc kusů daného výrobku.

4.4.1.6

Výroba externí firmou

Společnost v některých případech využívá služeb externí firmy, která je buď schopna některou z výrobních činností zajistit efektivněji, nebo je schopna zajistit činnost, kterou společnost HARTAMNN – RICO a.s. není schopna sama provést. Jedná se tak konkrétně například o externí sterilizaci. Společnost totiž nesmí některé ze svých výrobků sterilizovat ve vlastním zařízení, neboť pro tento konkrétní druh výrobků není vlastní sterilizační zařízení validováno. Dále se pak jedná například o kompletaci propagačního a reklamního materiálu.

4.4.1.7

Režijní náklady

Režijní náklady jsou vyjádřeny pomocí tzv. MAPu, který se rozděluje na fixní a variabilní složku. Fixní složka MAPu obsahuje odpisy strojů, veškeré režie (všeobecné závodové režie, servisní oblast režie, režie budov), část údržby a část energií (např. osvětlení). Do variabilní části MAPu vstupují pomocné materiály, které jsou spotřebovány přímo na středisku, část nákladů údržby, veškeré náklady rámcového střediska, které je nadřazeno jednotlivým pracovištím, náklady, které nejsou k zařazení (např. kurzové rozdíly) a ostatní náklady.

Každému závodu se pomocí plánovacích cyklů přidělují vlastní režijní náklady, které jsou překládány na jednotlivá výrobní střediska. Režijní náklady závodů se skládají ze čtyř složek: •

vedení závodu – veškeré náklady týkající se vedení závodu, dále náklady skladů, dopravy a oddělení kvality,

•

režie štábů – náklady oddělení, která organizačně spadají pod vedení celé společnosti (podniková centrála), tzn. technické oddělení, účtárna, personální oddělení, zahraniční servis atd.,

•

rámcová nákladová střediska – náklady související s konkrétním provozem (mzdy mistrů a vedoucího provozu apod.),

50

•

náklady středisek pozemků a budov.

Režijní náklady vedení závodu, štábů a rámcových středisek se na jednotlivá střediska rozdělují poměrem přes spotřebu FEP hodin∗ a náklady středisek a budov se rozdělují přes čtvereční metry, které spadají pod středisko. Každý závod, resp. středisko rovněž každoročně plánuje počet strojových hodin, který bude nutný k výrobě naplánovaného objemu počtu výrobků pro daný rok. Z takto naplánované potřeby objemu strojových hodin a plánu režijních hodin vzniká MAP tarif, který následně vstupuje do kalkulace. I v tomto případě dochází k výpočtu MAPu součinem MAP tarifu a konkrétní normy spotřeby strojových hodin (nebo minut) nutných pro výrobu tisíce kusů daného výrobku.

4.4.1.8

Administrativní přirážka

Administrativní přirážka se počítá procentem z hodnoty celkových výrobních nákladů. Pro výrobky Foliodrape tato přirážka činí 0,3 %.

4.4.1.9

Kapitálové náklady

Kapitálové náklady se rovněž počítají procentem z hodnoty celkových výrobních nákladů. Pro výrobky Foliodrape tato přirážka činí 4,7 %.

4.4.1.10

Doprava

V nákladech na dopravu se zohledňuje objem balení výrobku. Za 1 litr je určena sazba 1,6 Eura. Výrobky Foliodrape jsou baleny v baleních 72 litrů, 63 litrů a 18 litrů.

∗

V SAP je nastavena minimální spotřeba 1 500 FEP hodin ročně. Proto

v některých výjimečných případech jsou danému středisku vkládány tarify „natvrdo“.

51

4.4.1.11

Logistické náklady

Logistické náklady rovněž zohledňují objem balení výrobku. Sazba činí 1,4 Eura za 1 litr. Sazby pro logistické náklady i dopravu jsou stanoveny vždy na období jednoho roku.

4.4.1.12

Konečná cena výrobku

Konečná cena výrobku může být upravena o rabat nebo přirážku. Zatímco přirážka se v praxi příliš nepoužívá, rabat je stále častěji používaným nástrojem. Ve většině případů se používá procentem z hrubé ceny.

4.5

Příklad kalkulace nákladů obchodní zakázky V předkládané práci je uveden příklad, do kterého se promítá výpočet nákladů

pomocí normové kalkulace výrobních nákladů a kalkulace na realizaci celé obchodní zakázky. Uvedený příklad se týká obchodní zakázky na operační set, který se používá v nemocnici při operaci pacienta. Konkrétně se jedná o set na operaci čelisti (Kiefer Set) s materiálovým číslem 267425/1 (výrobní specifikace viz příloha č. 5). Na základě poptávky zákazníka, která je předložena obchodníkovi, je na oddělení kalkulací sestavena nabídka s kalkulovanou cenou. Oddělení kalkulací zaručuje cenu s odchylkou ± 5 %. Zákazník potvrzuje svůj zájem objednávkou.

4.5.1 Plánovaná kalkulace nákladů na obchodní zakázku Plánovaná kalkulace je kalkulována odbornými pracovníky oddělení kalkulací v tzv. předkalkulačním programu ve spolupráci s oddělením vývoje. Pracovníci oddělení vývoje musí nejprve sestavit vzorek setu, zjistit hmotnost setu a počet kusů do balení. Podle množství komponent přidělí setu normu kompletace, efektivitu plnění normy a číslo střediska, na kterém kompletace proběhne. Dále stanoví normu pro balení, efektivitu plnění normy a středisko balení. Podle podkladů od německých kolegů určí místo sterilizace. Podle těchto údajů je také sestavena kalkulace pro daný set, jejímž

52

výstupem je jednotková cena v EUR za sto setů. Taková cena obsahuje aktuální materiálové náklady, obalové materiály, výrobní mzdy (FEP), strojové náklady (MAP), administrativní přirážku, logistické náklady, kapitálové náklady a dopravu do země zákazníka. Příklad listu plánované kalkulace je součástí přílohy č. 2.

4.5.2 Normová kalkulace na obchodní zakázku v SAP Akceptuje-li zákazník nabídnutou cenu a ostatní podmínky kontraktu zakládá se kalkulace do SAP. Součástí kalkulace v SAP je založení základních dat pro číslo kompletace, čísla balení a sterilního čísla. Dále se ke každému číslu zakládají kusovníky, pracovní plány s normou, střediskem a efektivitou plnění. Po zkalkulování v SAP jsou k výrobním nákladům připočítány ostatní náklady (logistické náklady, doprava, administrativní přirážka, kapitálové náklady). Rozdělení jednotlivých nákladů setu Kiefer Set zobrazuje následující tabulka a graf s procentuálním podílem.

Tabulka č. 4.1: Rozdělení jednotlivých druhů nákladů na celkové ceně Kiefer Set Označení položky

Celkem

fixní část

variabilní část

měna

Přímý materiál

58248,85

-

58 248,85

CZK

Pomocný materiál

5843,51

-

5 843,51

CZK

Výrobní mzdy

8454,00

0,48

8 453,52

CZK

Režijní náklady

18936,32

15049,35

3 886,97

CZK

Administrativní přirážka

274,44

-

-

CZK

Kapitálové náklady

4299,61

-

-

CZK

Doprava

3415,68

-

-

CZK

Logistické náklady

2988,72

-

-

CZK

Celkem

102461,13

-

-

CZK

Zdroj: SAP

53

Graf č.4.2 : Podíl jednotlivých druhů nákladů na celkové ceně Kiefer Set

4%

3%

3%

18%

58% 8% 6%

Přím ý m ateriál

Pom ocný m ateriál

Výrobní m zdy

Režijní náklady

Adm inis trativní přirážka

Kapitálové náklady

Doprava

Logis tické náklady

Zdroj: SAP

4.5.3 Kalkulace výrobních nákladů v SAP Kalkulace výrobních nákladů v SAP se skládá z kalkulace nákladů kompletace (materiálové číslo 469480), nákladů na balení (materiálové číslo 469482) a nákladů na sterilizaci hotového výrobku (materiálové číslo 267425/1).

4.5.3.1

Kalkulace nákladů kompletace

Náklady kompletace se skládají z přímých materiálových nákladů, které tvoří jednotlivé komponenty setu. Komponenty setu jsou operační roušky, které si podnik vyrábí vlastními silami∗, a nakupované materiály. V tomto případě se jedná o operační pláště. Celý set se v rámci kompletace balí do krepu, na který se lepí etiketa. Práce pracovníků kompletace se projeví v hodnotách MAP a FEP.

∗

Kalkulace jednotlivých roušek jsou součástí přílohy

54

Tabulka č. 4.2: Náklady na přímý materiál (materiálové číslo 469480) Materiálové číslo 1515 920025 1515 432920 1515 890945 1515 432550 1515 439680 1515 893001 1515 893371

Označení položky GK FU ABDECK 150100 "UMTUCH" GK FU ABDECK 45x75-2 Gawareki Foliodress Comfort Perfect L ust Bulk GK FU TU Dental 150x175 GK FU OP-Tape 5x25cm PA STERIKREPP 90X90CM GRUEN ET SET ENTFALTUNGSHINWEIS

Celkem 952,93 310,22 7 136,02 4 433,96 245,18 383,91 63,41

Měna Množství Jednotka CZK 100,000 ST CZK 100,000 ST CZK 200,000 ST CZK 100,000 ST CZK 100,000 ST CZK 102,000 ST CZK 202,000 ST

13 525,63

CZK

Odpad (%) 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000

Zdroj: SAP

Tab.č. 4.3: Náklady MAP a FEP kompletace(materiálové číslo 469480) Číslo střediska 35410001 MAP 35410001 FEP

Označení položky MAP Maschinenzeit Produktion Fertigungslohn

Celkem 1 032,92 492,18

Měna Množství Jednotka CZK 1,871 H CZK 3,743 H

Odpad (%) 0,000 0,000

1 525,10 CZK

Zdroj: SAP

Při kompletaci je použito výkonové normy č. 62241 se 100 % efektivitou plnění a kompletování probíhá na středisku č. 35410. Výkonová norma č. 62241 vyžaduje při 100 % efektivitě spotřebu: •

FEP = 2 245,8 min/1000 ks

•

MAP = 1 122,9 min/1000 ks

Tarify pro středisko č. 35410 jsou následující: •

FEP = 219,1 Kč/100 min

•

MAP = 916,5 Kč/100 min

Výpočet hodnot MAP a FEP se vypočítá na základě následujícího vzorce:

FEP =

FEP * FEPtarif 1122,8 * 916,5 = = 1 033 Kč/100 ks 1000 1000

MAP =

MAP * MAPtarif 2245,8 * 219,1 = = 492 Kč/100 ks 1000 1000

Součtem MAP a FEP se získají výrobní náklady kompletace:

MAP + FEP = 1 033 + 492 = 1 525 Kč/100 ks

55

Celkové výrobní náklady kompletace vzniknou součtem materiálových nákladů a výrobních nákladů:

Celkové výrobní náklady kompletace = 13 526 + 1 525 = 15 051 Kč/100 ks

4.5.3.2

Kalkulace nákladů balení

Kalkulace nákladů balení v sobě zahrnuje celkové náklady kompletace, obalové materiály a hodnoty MAP a FEP balení. Vše je přepočteno na jednotku PK (Packung), která zohledňuje určitý počet kusů setů v krabici. V tomto případě se jedná o 5 kusů setů v balení. Kalkulační list balení na setovém Multivacu, na němž se tento set balí, je součástí přílohy č. 6.

Tabulka č.4.4: Materiálové náklady balení (materiálové číslo 469482) Materiálové číslo 1515 469480 1515 675465 1515 675475 1515 893346 1515 898170 1515 891131 1515 893690 1515 606954 1515 891128 1515 621180 1515 893322 1515 681260 1515 622000 1515 898481

Označení položky GK FU Kiefer-Set Dr.Michel ust FO PAPE 150my 562MM FO Tyvek 2FS O-Bahn ET TRACEBILITY Termotransferova paska WK ST 365x295x560 SPENDER ET FOL-DRAPE NEUTR BD INDIKATOR F GAS WK 577x377x304 FOLIODRAPE BD PASKA SAMOLEPICI ET FOLIODRAPE OK H-RICO FO PE STRETCH 500MM 11M KL LEPIDLO APEKO A 15KG VP KANTENSCHUTZ 1SE=4ST

Celkem 75 253,65 2 457,00 2 268,00 103,26 51,32 1 997,77 79,96 6,18 693,65 31,28 28,47 134,30 1,83 117,58

Měna Množství Jednotka CZK 500,000 ST CZK 189,000 M CZK 189,000 M CZK 520,200 ST CZK 0,050 RL CZK 101,000 ST CZK 101,000 ST CZK 0,071 RL CZK 100,500 ST CZK 0,168 ST CZK 102,000 ST CZK 170,000 M CZK 0,025 KG CZK 5,000 SE

83 224,25

CZK

Odpad (%) 0,000 5,000 5,000 2,000 0,000 1,000 1,000 1,000 0,500 0,000 2,000 0,000 0,000 0,000

Zdroj: SAP

Tabulka č.4.5: Náklady MAP a FEP balení (materiálové číslo 469482) Číslo střediska 35530001 MAP 35530001 FEP

Označení položky MAP Maschinenzeit Produktion Fertigungslohn

Zdroj: SAP

56

Celkem 1 907,81 760,82

Měna Množství Jednotka CZK 0,771 H CZK 5,786 H

2 668,63

CZK

Odpad (%) 0,000 0,000

Při balení je použito výkonové normy č. 62286 s 80 % efektivitou plnění a balení probíhá na středisku č. 35530. Výkonová norma č. 62286 vyžaduje při 100 % efektivitě spotřebu:

•

FEP = 555,5 min/1000 ks

•

MAP = 74,1 min/1000 ks

Tarify pro středisko č. 35410 jsou následující:

•

FEP = 218,3 Kč/100 min

•

MAP = 4 122,5 Kč/100 min

Výpočet hodnot MAP a FEP se vypočítá obdobně jako u výpočtu kompletace. Navíc se však musí zohlednit snížené plnění výkonové normy, tzn. 80 % efektivita.

FEP =

121,3 FEP * FEPtarif 555,5 * 218,3 = 152 Kč/100 ks = = 1000 1000 0,8

MAP =

305,3 MAP * MAPtarif 74,1 * 4122,5 = 382 Kč/100 ks = = 1000 1000 0,8

Součtem MAP a FEP a vynásobením balením P5 se získají výrobní náklady balení:

MAP + FEP = (152 + 382) * 5 = 2 669 Kč/100 PK

Celkové výrobní náklady balení vzniknou součtem materiálových nákladů a výrobních nákladů:

Celkové výrobní náklady balení = 83 224 + 2 669 = 85 893 Kč/100 PK

4.5.3.3

Kalkulace nákladů sterilizace

Také kalkulace nákladů sterilizace v sobě zahrnuje celkové náklady balení, sterilizační materiály a hodnoty MAP a FEP balení. I v této části kalkulace je kalkulace vyjádřena v jednotce balení PK.

Tabulka č.4.6: Materiálové náklady sterilizace (materiálové číslo 267425/1) 57

Materiálové číslo 1515 469482 1515 501750 1515 501780 1515 606986 1515 680045

Označení položky Set ust Kiefer Dr.Michel P5 BE GAS NITROGEN CH Ethylenoxid für sterilisation BIOMONITOR STERILIZACE FO PE STRETCH 500MM

Celkem Měna Množství Jednotka 85 892,88 CZK 100,000 PK 25,63 CZK 10,243 KG 1 036,18 CZK 14,560 KG 113,62 CZK 4,209 ST 51,69 CZK 1,125 KG 87 120,00

Odpad (%) 0,000 5,000 5,000 1,000 2,000

CZK

Zdroj: SAP

Tabulka č.4.7: Náklady MAP a FEP sterilizace (materiálové číslo 267425/1) Číslo střediska 40100001 MAP 40100001 FEP

Označení položky MAP Maschinenzeit Produktion Fertigungslohn

Celkem 4 312,03 50,65

Měna Množství Jednotka CZK 2,778 H CZK 0,278 H

Odpad (%) 0,000 0,000

4 362,68 CZK

Zdroj: SAP

Při sterilizaci je použito výkonové normy č. 62502 se 100 % efektivitou plnění a sterilizace probíhá na středisku č. 40100. Výkonová norma č. 62502 vyžaduje při 100 % efektivitě spotřebu:

•

FEP = 2,3 min/1000 litrů

•

MAP = 23,2 min/1000 litrů

Tarify pro středisko č. 40100 jsou následující:

•

FEP = 302,5 Kč/100 min

•

MAP = 2 576,7 Kč/100 min

Výpočet hodnot MAP a FEP se vypočítá na základě následujícího vzorce:

FEP =

FEP * FEPtarif 302,5 * 2,3 = = 0,7 Kč/1 litr 1000 1000

MAP =

MAP * MAPtarif 2576,7 * 23,2 = = 59,8 Kč/1 litr 1000 1000

Součtem MAP a FEP a přepočtem na balení o objemu 72 litrů se získají výrobní náklady sterilizace:

MAP + FEP = (0,7 + 59,7) * 72 = 4 363 Kč/72 litrů

58

Celkové výrobní náklady balení vzniknou součtem materiálových nákladů a výrobních nákladů:

Celkové výrobní náklady sterilizace = 87 120 + 4 363 = 91 483 Kč/100 PK

Z celkových výrobních nákladů sterilizace, resp. z celkových výrobních nákladů na výrobek, které jsou označovány jako MEK , jsou dále počítány ostatní náklady.

4.5.3.4

Výpočet ostatních nákladů

administrativní přirážka – počítá se z celkových výrobních nákladů (MEK) ve výši 0,3 %. Zobrazeno matematickým zápisem:

administrativní přirážka =

MEK 91483 * 0,3 = * 0,3 = 274,45 Kč 100 100

kapitálové náklady - počítají se z celkových výrobních nákladů (MEK) ve výši 4,7 %. Zobrazeno matematickým zápisem:

kapitálové náklady =

MEK 91483 * 4,7 = * 4,7 = 4 299,7 Kč 100 100

dopravní náklady – počítají se sazbou za 1 litr balení, která je stanovena ve výši 1,6 EUR/1 litr. Pro balení o objemu 72, které se týká i setu pro operaci čelisti, činí dopravní náklady 3 416 Kč. Ceny pro jednotlivá balení zobrazuje následující tabulka: Tabulka č.4.8: Přehled sazeb za dopravu∗ Objem balení v litrech

Cena v EUR

Cena v Kč

72 63

115,2 100,8

3416,0 2989,0

18

28,8

854,0

Zdroj: Sazebník přirážek Hartmann Group

∗

při výpočtu je použit oficiální kurz skupiny HG pro rok 2006 = 29,6525 CZK/EUR

59

logistické náklady – počítají se obdobným způsobem jako náklady na dopravu, sazba je stanovena 1,4 EUR/1 litr. Ceny pro jednotlivá balení zobrazuje následující tabulka, ze které je zřejmé, že logistické náklady pro Kiefer Set jsou 2 989 Kč.

Tabulka č.4.9: Přehled sazeb za logistické náklady Objem balení v litrech

Cena v EUR

Cena v Kč

72 63

100,8 88,2

2989,0 2615,4

18

25,2

747,2

Zdroj: Sazebník přirážek Hartmann Group

4.5.3.5

Konečná kalkulace výrobku

Konečná kalkulace výrobku, která je předložena zákazníkovi, je prostým součtem

všech

předcházejících

položek,

tzn.

celkových

výrobních

nákladů,

administrativní přirážky, kapitálových nákladů, dopravních nákladů a logistických nákladů. Zobrazeno matematickým způsobem:

Konečná cena výrobku = 91 483 + 274,5 + 4 299,7 + 3 416 + 2 989 = 102 462 Kč/PK

4.6

Návrhy ke zlepšení kalkulačního procesu Společnost HARTMANN – RICO a.s. patří mezi dobře etablované společnosti

v České republice. Její mnohaletá tradice a stabilní zázemí zahraničního investora jsou jistě příčinou dobře fungujících a dlouho zavedených procesů. Mezi tyto zažité procesy bezpochyby patří i proces kalkulační. Odborní pracovníci kalkulací dodržují zavedená pravidla pro plánovanou kalkulaci a i výslednou kalkulaci v SAP. Avšak každý proces a systém může mít své nedostatky, které je třeba odstranit, nebo alespoň omezit. Co se týká vytvoření samotné plánované kalkulace v předkalkulačním programu, jedná se o osvědčenou metodu. Program byl vytvořen speciálně pro potřeby pracovníků, kteří kalkulují výrobky Foliodrape. Tento program je průběžně vylepšován, zpřesňován a aktualizován. Přesnost dodržení výsledné kalkulované ceny je dohodnuta na odchylce ± 5 % od ceny plánované. Dlouhodobě je však dodržována odchylka pouze do 1 %. Zdá se tedy, že předkalkulační program je přesný a vyhovující.

60

Výsledná kalkulace, která je vytvořena v SAP, je opět zavedeným a osvědčeným systémem. Nová čísla jsou ošetřována v SAP podle přesně stanovených pravidel: založení základních dat, založení kusovníků, založení výkonových norem, kalkulace, kontrola s plánovanou hodnotou, uvolnění kalkulace, zapsání hodnoty výrobních nákladů do příslušné transakce, ošetření logistických dat, evidence statistiky atd. Na tomto systému lze jen těžko hledat nějaké nedostatky. Nezávislému pozorovateli se však může zdát tento systém poněkud nepřehledným a složitým. Je to způsobeno provázaností stanovování ceny až do úrovní plánování výroby, plánování nákladů jednotlivých středisek apod. Tyto hodnoty se plánují dlouhou dobu předem a mnohdy se od skutečnosti značně liší. Příkladem mohou být i pevně stanovené materiálové ceny, které není možné v průběhu roku změnit. Tudíž dochází k výrazným odchylkám. Tuto skutečnost však lze z pozice řadového zaměstnance jen ztěží ovlivnit. Kalkulace v SAP je nutností a zjednodušení a zajištění větší transparentnosti stávajícího procesu by bylo otázkou spíše pro SAP specialisty. Vedení společnosti si je vědomo skutečnosti, že řízení procesů by mělo být více decentralizováno a že by závodům společnosti měly být ze strany Německa přiděleny větší pravomoci. Pro omezení centralizace však bude třeba vynaložení značného úsilí. Vrcholové vedení společnosti si také uvědomuje velký podíl fixních nákladů na nákladech celkových. Podnik každý rok nakupuje nové technologie, objemy skutečné výroby však v mnoha případech nesplňují očekávání a ve většině případů zaostávají za plánem. Z uvedených skutečností je zřejmé, že by mělo dojít k značenému omezení režijních nákladů. V opačném případě může nastat situace, kdy ceny nabízené společností nebudou na trhu konkurenceschopné. Na druhé straně však společnost Paul Hartmann disponuje velkou konkurenční výhodou v podobě výroby operačních setů na zakázku. Paul Hartmann je ve svém odvětví v Evropě jedinou společností, která vyrábí sety na přání zákazníků. Společnost je prostřednictvím svých obchodních zástupců denně v kontaktu s chirurgy nemocnic a podle jejich požadavků jsou sestavovány speciálně složené operační sety. Tato skutečnost však znamená, že

vývoj závodu a oddělení kalkulací musí denně

zpracovávat velké množství kalkulací. Jak již bylo dříve uvedeno, pouze zhruba každá desátá kalkulace je zákazníkem akceptována a později vyrobena. Vzhledem k tomu, že se v poslední době společnost účastní mnoha výběrových řízení, objem kalkulovaných cen v posledních měsících roste. Vývoj počtu plánových kalkulací je patrný z následujícího grafu. 61

Graf č. 4.3: Vývoj počtu plánovaných kalkulací v roce 2005 a 2006 Vývoj počtu plánovaných kalkulací v letech 2005 a 2006 400

počet kalkulací

350 300 250 200 150 100 50

d

n

ec pr os in

lis to pa

říj e

zá ří

sr pe n

c če rv en e

če rv en

kv ět en

n du be

bř ez en

ún or

le de

n

0

měsíc 2005

2006

Zdroj: Statistika oddělení kalkulací HARTMANN – RICO a.s.

Z uvedeného vývoje počtu plánovaných kalkulací v posledních měsících vyplývá stále větší množství zpracovaných poptávek pro pracovníky oddělení vývoje a kalkulací. Tento trend je bezpochyby pro společnost pozitivní. Otázkou však zůstává, zda by nebylo možné takto vysokému počtu poptávek předejít efektivnější spoluprací mezi pracovníky ve výrobě a obchodními zástupci, a následně pak mezi obchodními zástupci a zákazníkem. Často totiž dochází k tomu, že jsou zakládána nová čísla pro sety, které se již ve stejném podobě buď vyráběly v minulosti nebo se stále vyrábí. Obchodní zástupci dosud nemají k dispozici žádnou databázi či katalog dosud vyrobených čísel. Z tohoto důvodu navrhuji vytvoření nástroje, který by mohl pomoci omezit počet poptávek, a tím i zefektivnit celý kalkulační proces.

4.6.1 Nástroj pro podporu kalkulačního procesu Z již uvedených skutečností vyplývá, že společnost disponuje velkou konkurenční výhodou v podobě výroby na zakázku. Tuto konkurenční výhodu je však třeba ještě více zdůraznit a podpořit vytvořením nástroje, který umožní obchodním zástupcům urychlit a zlevnit celý kalkulační proces. Tímto nástrojem by měla být databáze čísel hotových výrobků včetně jejich kusovníků a výrobních specifikací.

62

Obchodní zástupci by měli přístup zajištěn dvěma možnými způsoby:

•

offline verze – CD Rom a

•

online verze – spojení přes internet.

Dalším možným způsobem je vytvoření databáze v Lotus Notes. Podle zkušeností s připojováním k databázím Lotus Notes by se zřejmě jednalo o neefektivní variantu, neboť připojování k podobným databázím je velmi časově náročné. Vstup do této databáze by byl ošetřen uživatelským jménem a heslem. Tím by mělo dojít k zamezení zneužití dat neoprávněným uživatelem. Po zadání hesla

si

uživatel zvolí jazyk (minimálně dvě možnosti: čeština a angličtina) , ve kterém se data zobrazují. Po zvolení jazyku se již zobrazí maska s vyhledávacími kritérii, která je nutno zvolit. Vyhledávací kritéria by bylo možné vypsat např. v 10 sloupcích. Tím by bylo umožněno sestavit a následně vyhledat set s až 10 komponenty, které by byly specifikovány v konkrétní podobě. Vyhledávání podle těchto kritérií by mohlo být následující:

•

číslo produktu,

•

název produktu (případně část názvu),

•

výrobní náklady v CZK,

•

číslo materiálu,

•

název materiálu (případně část názvu materiálu),

•

počet kusů v setu,

•

délka (cm),

•

šíře (cm),

•

počet vrstev,

•

zesílená zóna,

•

lepící zóna na delší zóně,

•

lepící zóna na kratší straně,

•

otvor,

•

umístění otvoru ve středu,

•

průměr otvoru (cm),

•

délka obdélníkového výseku (cm),

•

šíře obdélníkového výseku,

•

sběrný sáček,

63

•

integrované návleky na nohy,

•

suchý zip.

Tato vyhledávací kritéria by bylo možné neomezeně kombinovat, ale i používat pouze samostatně. Po spuštění by se zobrazil set s požadovanými kritérii. V případě absence podobného setu by byl uživatel upozorněn na skutečnost, že set podobného složení neexistuje.

V následující tabulce č. 4.10 je uveden příklad zobrazení selektovaných dat. V tomto případě se jedná o výrobek Arthroskopie – Set s výrobním číslem 257086/1. Do vyhledávacích kritérií by bylo možné zadat např. jen název setu „Arthroskopie“ – v takovém případě by se zobrazilo více setů s požadovaným názvem – nebo by bylo možné zadat přímo číslo produktu. Tento výrobek je složen ze tří komponent, jejichž charakteristika je uvedena v dalších řádcích.

Tab.č.4.10: Příklad výstupu databáze pro podporu kalkulačního procesu Číslo produktu Jméno produktu Výrobní náklady za 100 PK (CZK)

2570861 Arthroskopie-Set st P4 136 587,39

Materiálové číslo

920514

926386

920287

Název materiálu

GK FU TU Abdeck200x320 EXT

GK Stockinette 2580

GK ITB ust 80145 blau

Počet kusů v setu

1

1

1

Délka (cm)

320

80

145

Šíře (cm)

200

25

80

3

2

2

Počet vrstev Zesílená zóna

ne

ne

ano

Lepící zóna na delší straně

ne

ne

ne

Otvor

ano

ne

ne

Otvor umístěn ve středu

ano

ne

ne

Průměr otvoru (cm)

0

0

0

Délka obdélníkového výseku (cm)

7

0

0

Šíře obdélníkového výseku (cm)

5

0

0

Sběrný sáček

ne

ne

ne

Integrované návleky na nohy

ne

ne

ne

Suchý zip

ano

ne

ne

Zdroj: SAP

64

Další užitečnou funkcí by bezpochyby mělo být zobrazení příslušné specifikace. Obchodní zástupce by si společně se zákazníkem mohl specifikaci prohlédnout a navrhnout případnou modifikaci.

Obr.č.4.4: Specifikace výroby k výrobku č. 257086/1

Zdroj: Databáze specifikací výroby

Porovná-li se kusovník uvedený v tabulce č. 4.10 se specifikací stejného výrobního

čísla, je patrné, že v kusovníku nejsou uvedeny operační pláště. Tyto pláště společnost nakupuje, nejsou tedy předmětem výroby.

4.6.1.1

Aktualizace databáze pro podporu kalkulačního procesu

Vzhledem k tomu, že během roku jsou zakládána další nová čísla a stará jsou určována k výmazu, je nezbytné zajistit pravidelnou aktualizaci této databáze. Interval aktualizace načítaných dat by měl být předmětem vzájemné diskuze mezi uživateli databáze, tj. obchodními zástupci, a správcem databáze, tj. oddělením informačních systémů. Aktualizace by však měla být prováděna minimálně čtyřikrát do roka. Největší změny zaznamená databáze po spuštění kalkulačního běhu, kterým se změní všechny ceny výrobků.

65

4.6.1 Zjednodušená verze předkalkulačního programu Druhou možností jak urychlit celý kalkulační proces by mohlo být vytvoření zjednodušeného předkalkulačního programu pro obchodní zástupce. O této možnosti se hovoří již delší dobu a tato otázka již byla prodiskutovávána na mnoha odděleních. Podle této varianty by obchodní zástupci měli k dispozici jednoduchý program obsahující seznam jednotlivých komponent s cenami a podle požadavků zákazníka by mohli přímo na schůzce se zákazníkem vygenerovat požadované komponenty s jejich cenami a vytvořit tak přibližnou cenu. Hodnotu MAP a FEP by však museli odhadnout. Tento program by však představoval více nevýhod než výhod. Předběžná cena se totiž zákazníkovi garantuje s odchylkou ± 5% a je zřejmé, že by tímto byla garance porušena. O konečné podobě výrobku rozhodují pracovníci oddělení vývoje, kteří stanoví kolik kusů výrobku patří do balení, určují výkonové normy, které se od sebe výrazně liší, a určují také středisko, na kterém bude provedena kompletace a balení výrobku. Během roku navíc vznikají nové roušky a ostatní komponenty, které mohou být levnější než stávající. Program by tedy vyžadoval průběžnou aktualizaci. Všechny tyto skutečnosti by znamenaly buď vysoké znalostní požadavky na obchodníky a nebo velice hrubé stanovení ceny z jejich strany. Z těchto důvodů se možnost vytvoření takového programu jeví jako velmi neefektivní a neřešící situaci.

66

5

Závěr

Cílem diplomové práce bylo sestavit přehled o problematice kalkulací nákladů, provést kalkulaci nákladů na vybrané výrobky konkrétní firmy a navrhnout opatření na zlepšení celého kalkulačního systému. V části „Literární rešerše“ byl poskytnut ucelený přehled klasifikace nákladů a přehled základních kalkulačních technik s jejich použitím. V poslední části této kapitoly byly stručně charakterizovány nové kalkulační metody, kterými jsou kalkulace životního cyklu a kalkulace cílových nákladů. Vlastní výsledky práce byly provedeny ve společnosti HARTMANN – RICO a.s., jejíž výrobní činnost je zaměřena na produkci zdravotnického a hygienického materiálu. Samotná analýza kalkulačního vzorce a kalkulačního procesu se týkala výrobků Foliodrape, tzn. sortimentu operační krytí, který je distribuován především do nemocnic a ostatních zdravotnických zařízení. V práci byl stručně popsán výrobní a kalkulační proces společnosti, který má ve firmě dlouholetou tradici. Je však potřeba zdůraznit, že dosud nebyl společností vydán žádný ucelený přehled či manuál těchto zavedených kalkulačních postupů. Z těchto důvodů bylo sestavení kalkulačního vzorce a po sobě následujících jednotlivých kroků poměrně náročnou záležitostí. Podnik má vlastní kalkulační vzorec a pro výpočet výrobních nákladů používá absorpční metodu kalkulace, jejímž základem je normová metoda kalkulace. Normovou metodou kalkulace však svým způsobem prolíná také zakázková metoda kalkulace, neboť společnost vyrábí operační sety na přání zákazníků, a postupná metoda kalkulace. Výrobek totiž prochází postupně jednotlivými stupni výroby a každý výrobní úsek přidružuje polotovaru své pracovní a režijní náklady. Pro rozvržení nepřímých nákladů na kalkulační jednici jsou v podniku používány hodnoty MAP a FEP. Hodnota MAP v sobě zahrnuje režijní náklady a hodnota FEP pracovní náklady. Princip rozložení těchto nákladů je v práci podrobně popsán. K výrobním nákladům výrobku jsou podle stanovených pravidel přičítány přirážky, kterými jsou administrativní přirážka, kapitálové náklady, doprava a logistické náklady. Pro každou poptávku je nejprve vytvořena podle podkladů pracovníků oddělení vývoje předběžná kalkulace v programu Excel. Výstupem je kalkulovaná cena uložená

67

v databázi Lotus Notes. V případě akceptace ceny zákazníkem přichází na oddělení kalkulací požadavek na založení výrobních čísel kompletace, balení a sterilního čísla. Konečná kalkulace nákladů výrobku probíhá v SAP. Kalkulační proces podniku je zavedeným procesem, na kterém lze na první pohled jen těžko hledat nějaké nedostatky. Při podrobnější analýze je však možné shledat určité nedostatky v transparentnosti tvorby ceny a také nepružnosti cen. Ceny jsou pevně stanoveny na období jednoho roku, a tím dochází k četným odchylkám mezi cenami nakupovaného materiálu a cenami materiálu stanovenými v SAP. K odchylkám dochází i u hodnot MAP a FEP, jejichž hodnoty jsou aktualizovány až kalkulačním během. Dalším nedostatkem kalkulačního procesu je bezpochyby zbytečné zakládání nových čísel, které je důvodem prodlužováním doby procesu. Tomuto nedostatku by mohlo zabránit vytvoření databáze pro obchodní zástupce, jejíž podoba je navržena v poslední části kapitoly „Vlastní výsledky“.

68

Literatura

[1] KRÁL, B. a kol. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, 1997. 408 s., ISBN 80-7175-060-3.

[2] LAZAR, J. Manažerské účetnictví – kontrola a řízení nákladů v praxi. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2001. 152 s., ISBN 80-7169-985-3.

[3] OGEROVÁ, B., FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1. vyd. Praha: HZ Editio, 1998. 154 s., ISBN 80-86009-24-6.

[4] SERINA, P. Kalkulace nákladů, základ controlingu. Moderní řízení , červenec 2005, s. 37 – 40.

[5] SCHROLL, R., BÁČA, J., JANOUT, J. Kontrola nákladů a kalkulace v průmyslu. 1. vyd. Praha: Nakladatelství technické literatury, 1990. 448 s., ISBN 80-03-00382-2.

[6] SOUKUPOVÁ, J., HOŘEJŠÍ, B., MACÁKOVÁ, L., SOUKUP, J. Mikroekonomie. 3. vyd. Praha: Management Press, 2004. 548 s. , ISBN 80-7261-061-9.

[7] SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 2. vyd. Praha: Grada Publisching, 2000. 475 s., ISBN 80-247-0456-0.

[8] ŠOLJAKOVÁ, L. Manažerské účetnictví pro strategické řízení. Praha: Management Press, 2003. 148., ISBN 80-7261-087-2.

[9] Webové stránky společnosti Hartmann-Rico a.s. - http://www.hartmann-rico.cz/

69

Přílohy

Příloha č.1: Grafický popis kalkulačního procesu Foliodrape

Příloha č.2: Kalkulace poptávky mvierlin0030 v předkalkulačním programu

Příloha č. 3: Podklady pro výrobní data

Příloha č.4: Kalkulace jednotlivých komponent č. 267425/1 v SAP Tabulka č.1: Kalkulace materiálového čísla 920035 Tabulka č.2: Kalkulace materiálového čísla 432920 Tabulka č.3: Kalkulace materiálového čísla 432550 Tabulka č.4: Kalkulace materiálového čísla 439680

Příloha č.5: Specifikace výroby výrobku č. 267425/1

Příloha č.6: Specifikace výroby balení na setovém Multivacu

Příloha č.7: Přehled sazeb Paul Hartmann pro rok 2006 Tabulka č.5: Kurs měny Paul Hartmann pro jednotlivé státy v r. 2006 Tabulka č.6: Sazby kapitálových nákladů pro jednotlivé státy v r. 2006 Tabulka č.7: Sazby administrativních přirážek pro jednotlivé státy v r. 2006 Tabulka č.8: Sazby logistických nákladů pro jednotlivé státy v r. 2006 Tabulka č.9: Sazby dopravních nákladů pro jednotlivé státy v r. 2006

70