Prof. Dr. Horváth Péter – Dr. Reinhold Mayer Mi lett a folyamatköltség-számításból? Megjelent a ZfCM Controlling & Management különszámában
(Fordította: IFUA Horváth & Partners) A kezdetek: gyakorlati relevancia versus elméleti oldali kritikák A folyamatköltség-számítás klasszikus példája az üzemgazdaságtan vállalati gyakorlaton alapuló továbbfejlődésének. Már Schmalenbach óta foglalkoztatja mind az elméleti, mind a gyakorlati közgazdászokat az általános fix költségek alakulása. Ezek jelentősége a második világháború után, az ipari termelés komplexitásának növekedése következtében drasztikusan megnőtt. A közvetett területek egyre növekvő tervezési, irányítási, ellenőrzési és adminisztrációs feladatai olyan fix költségtömeg kialakulásához vezettek, melyek meghaladták a közvetlen változó költségeket. A hagyományos költségszámítási eljárásokat elsősorban az ipari termelésre, annak változó költségeire fókuszálva fejlesztették ki. Míg a termelési területen a költségnormákat részletesen differenciálták, addig a többnyire fix általános költségeket inkább általányként kezelték. A tervhatárköltségszámítás szakértőinek javaslata a fenti probléma megoldására túlságosan komplex volt ahhoz, hogy a valóságban is alkalmazható legyen. Ráadásul az előtérben a költségek felosztása állt, a költségek befolyásolása fel sem merült szempontként. Szükség volt egy olyan megközelítésre, ami számbaveszi a közvetett területeken létrehozott teljesítményeket, és ezáltal alapot biztosít a teljesítményorientált költségtervezéshez és ellenőrzéshez. Ehhez kapcsolódóan fontos elképzeléseket fogalmazott meg Miller és Vollmann (1985) a „Hidden Factory” c. esszéjükben, majd később Cooper és Kaplan (1988) az „Activity Based Costing” koncepcióval. A közvetlen területek differenciált németországi költségszámítási gyakorlatának megfelelően mi a közvetett területekre koncentráltunk, és – ellentétben Cooperrel és Kaplannal – nem az egyes tevékenységeket, hanem a költséghelyeken túlnyúló folyamatokat vizsgáltuk. Az ezekben a folyamatokban nyújtott szolgáltatások, mint „költségokozók” a költségszámítás- és költségmenedzsment kulcstényezői. „A folyamatköltség-számítás új megközelítésként értelmezhető, mely a közvetett (szolgáltatási) területeken növeli a költségek átláthatóságát, biztosítja az erőforrások hatékony felhasználását, nyomon követi a kapacitáskihasználtságot, javítja a termék-költségszámítást, hozzájárulva ezáltal a stratégiailag hibás döntések elkerüléséhez.” – fogalmaztunk meg 1989-ben megjelent cikkünkben, mely a módszerünket mutatja be (Horváth, Mayer; 1989). A folyamatköltség-számítás kiépítésének alapfeltétele a tevékenységek elemzése a folyamatok egyértelmű beazonosítása illetve a szolgáltatások rögzítése érdekében. A folyamatköltségek két típusát különböztettünk meg: teljesítménymennyiség-indukált és teljesítménymennyiségtől független típusokat. A folyamatköltség-számítás alapsémáját mutatja be az. 1. sz. példa. Ez a gyakorlati példa jól szemlélteti a folyamatköltség-számítás költséghelyeken átívelő jellegét. A kiszámított folyamatköltségek beépíthetők a termékkalkulációkba. A teljesítményvolumenek elemzése és irányítása képezi alapját a gazdaságossági monitoringnak (a folyamatköltség-számítás részleteit lásd: Horváth & Partners, 1998). Mint ahogy az várható volt, a folyamatköltség-számítás eleinte vegyes fogadtatásban részesült. Az volt a célunk, hogy kidolgozzunk egy egyszerű és a gyakorlatban is jól alkalmazható módszert, mely alkalmas a fix általános költ1/5
ségek hozzárendelésére és irányítására, mivel úgy láttuk, hogy a vállalati gyakorlatban erre komoly igény mutatkozik. Összességében a szakma igen pozitívan fogadta ezt a kezdeményezést (lásd pl. Ziegler, 1992). Az „elmélet” részéről fogadtatás a rigorózus kollégáknál meglehetősen kritikus volt. A kritikának két fő súlypontja volt: Egyrészt azt hangsúlyozták, hogy a folyamatköltség-számítás nem új keletű (lásd pl. Küpper 1991, 388.o.). Másrészt tartalmilag kritizálták, miszerint a folyamatköltség-számítás egy „differenciálatlan teljesköltség-számítás”, mely így semmilyen előrelépést nem jelent (Klooc, 1991, 24. o.). Erről nem kívánunk ismét részletes vitába bonyolódni (lásd hozzá Horváth et al. 1993). A szándékok egyszerűen túl különbözőek. Mi a gyakorlat egy releváns problémájára kívántuk megoldást keresni, a kritikát pedig elméleti oldalról fogalmazták meg. Schweizernek és Küppernek (elméletben) bizonyára igaza volt. „Ha egy döntési helyzetben termelési- és költséghipotézisek merülnek fel, akkor a vonatkozó költség-elszámolási rendszert a termelési- és költségelméletnek megfelelően kell megalapozni. Átfogó és szisztematikus elemzéseket igényel annak megállapítása, milyen mértékben szabad a költségszámítási rendszer struktúráját egyszerűsíteni / fellazítani annak érdekében, hogy a probléma megoldását elősegítő döntéshez releváns információkat tudjunk szolgáltatni.” (Schweizer, Küpper 2008, 383. o.) Véleményünk szerint azonban a gyakorlatban nem lehet arra várni, míg az utolsó doktorandusz is nyilatkozik a témában. A folyamatköltség-számítás az elmúlt 20 évben – a részben jogos tudományos kritika ellenére - mind a felsőoktatásban, mind pedig a gyakorlatban meghonosodott, mint elemzési és irányítási eszköz. Az első folyamatköltség-számításról megjelent tanulmány (1989) két szerzője jelen cikkben bemutatja a módszer fejlődését és alkalmazási területeit. Továbbfejlődés menedzsment irányzattá /megközelítéssé A ’90-es évek eleje óta a folyamatköltség-számítás jelentős fejlődésen ment keresztül. Három fejlődési irányt különböztetünk meg: A döntéstámogatási feladatok operatívról stratégiai folyamatköltség-menedzsmentté fejlődtek. A folyamatköltség-számítás a számvitel egyéb módszereivel lett kombinálva, egyre növekvő mértékben. A folyamatköltség-számítás lépésről lépésre egy átfogó folyamatmenedzsmentbe integrálódott. A folyamatköltség-számítás kezdetben költségszámítási és kalkulációs jellegű volt. Hamar elkezdték azonban döntéstámogatásra használni az általános költség-controlling, a folyamattervezés, az árpolitika stb. operatív kérdéseiben (lásd 2. ábra). Ezen túlmenően segítségével fontos információkhoz jutottak a termékválaszték stratégiaorientált kialakításakor. Coenenberg és Fischer (lásd 1991, 31. o.) három tényezőt különböztettek meg, melyek miatt hatékonynak bizonyult:
Allokációs hatás: az általános költségek újfajta elszámolását eredményezi (igénybevétel szerint.) Komplexitás hatás: figyelembe veszi a „komplexitás-költségeket”, mert az általános költségeket nagyobb mértékben okozó folyamatokra több költség kerül elszámolásra. Degressziós hatás: kerüli az általános költségek értékarányos elszámolását. A folyamatköltség-számítás egyik nagy előnye, hogy sokoldalúan alkalmazható, illetve hogy kombinálható a számvitel egyéb módszereivel. A folyamatköltség-számítás alkalmazható esetileg, egyes döntési problémák megoldására vagy folyamatosan, költségirányításra. Használható, mint kizárólagos költségszámítási eszköz, vagy kombinálható hagyományos költségszámítási rendszerekkel, mint a pótlékoló kalkuláció vagy a fedezetszámítás. Ez a kombináció a gyakorlatban gyakran előfordul, mivel így elkerülhető a folyamatköltség-számítás teljes körű bevezetéséhez szükséges erőforrásráfordítás, ehelyett csak a (kiseb számú) kulcsfolyamatokat és a hozzájuk rendelhető folyamatköltségeket kell figyelembe venni.
2/5
Csak a folyamatköltségek ismeretében hozható létre többlépcsős fedezetszámítás (kibővített formában). Példa erre az ügyfélköltség-számítás (vevői fedezetszámítás), melynek során figyelembe vesznek minden általános költséget, mely az ügyféllel összefüggésben keletkezett – ezek olyan információk, melyek a folyamatköltség-számítás nélkül nem állnának rendelkezésre a vállalatban (lásd. Mayer 1998, 156. o.). Innovatív és fontos a folyamatköltségek bevonása a Target Costing-ba azzal a céllal, hogy az általános költségeket is megfelelő módon figyelembe lehessen venni (lásd Sauter 2002). Már Brimson és Antos (1999) is utalt a folyamatköltség kerettervezésben betöltött jelentőségére. A vállalati gyakorlatban a költséghelyi költségek tervezése gyakran bottom-up módon történik, a rendelkezésre álló erőforrások alapján, vagy múltbeli tapasztalatok szerint. Ily módon a költségszerkezet tendenciózusan fennmarad. Az erőforrások optimális elosztása, allokálása azonban akkor hatékony, ha az erőforrás szükségletet és ezáltal a felmerülő költségeket az outputok felől közelítjük meg. Output orientáltan a munkaerő-szükséglet és a költségcélok közvetlenül a piacon értékesíteni tervezett mennyiségéből és az ehhez szükséges teljesítmények létrehozását szolgáló folyamatokból vezethető le. Az összefüggés a termékek és szolgáltatások értékesítési mennyisége illetve az ahhoz szükséges erőforrásszükséglet és költségek között a folyamatköltség-számítással állapítható meg. Ilyen módon növelhető a „hagyományos” kerettervezés hatásossága és hatékonysága (lásd Mayer, Brenner 2009, 157. o.). A folyamatköltség-számítás először egy folyamatdimenzióra vonatkozik: a költségekre. Ha folyamatokat alakítani és irányítani akarjuk, akkor egyéb folyamatdimenziókat is figyelembe kell venni: folyamatteljesítmény, -minőség, -idő. Mind a szakirodalomban, mind a gyakorlatban többféle megközelítés és módszer jött létre időközben, melyek a folyamati teljesítmény fejlesztésére irányulnak (lásd Horváth c Partners 2005). A következő kategóriákat különböztethetjük meg (lásd Brenner, Dahms 2005, 8. o.): Szervezeti megközelítések, mint pl. a Business Process Reengineering, melyek a folyamatok újraalakítását irányozzák elő. Minőségmenedzsment megközelítések, mint pl. a Total Quality Management, melyek minden folyamatot és terméket a vevői elégedettség szempontjának rendelnek alá. Tervezési és irányítási megközelítések, melyek a kapacitások, erőforrások és költségek tervezésére irányulnak. A folyamatköltségek mindegyik területen az információ-ellátás központi eszközei.
Gyakorlati alkalmazás: széleskörű elterjedés A folyamatköltség-számítás növekvő gyakorlati jelentősége három fő területen dokumentálható: Empirikus tanulmányok – még ha ellentmondásos állításokkal is – relatív nagy elterjedésre utalnak. Különböző iparágakból származó szakmai beszámolók igazolják az alkalmazhatóság sokoldalúságát. A piacvezető IT-szoftverrendszerekben való integrálás lehetővé teszi a nagy vállalatokban történő alkalmazást is. A folyamatköltség-számítás elterjedését több empirikus tanulmány is igazolja, már rögtön a ’90-es évek elejétől kezdve. Ezek eredményei – mint a legtöbb ilyen esetben – biztosan nem ellentmondásmentesek. Jól szemléltetik azonban, hogy a folyamatköltség-számítás nem egy múló divat, hanem a controlling egyik alapvető eszközévé nőtte ki magát. A következőkben két tanulmányt szeretnénk ismertetni, melyek mindezt alátámasztják.
Franz és Kajüter (2002), lásd még Kajüter (2005,) 2001 novemberében – 1996-os tanulmányukhoz kapcsolódóan – egy iparágakon átívelő kérdőíves tanulmányt készítettek 3.000 főnél több alkalmazottat foglalkoztató német nagyvállalatoknál. 2001-ben a vizsgált vállaltok 47%-a alkalmazott folyamatköltség-számítást, az ipari és a szolgáltató szektorbeli elterjedésben nem volt jelentős különbség. 1996-hoz képest enyhe visszaesés volt megfigyelhető az alkalmazásban (1996: 52%). Frank és 3/5
Kajüter egy „tudatos konszolidációról” beszélnek (lásd Franz, Kajüter 2002, 580. o.). A „nemalkalmazás” oka a feltételezett magas bevezetési költség. Egy újabb tanulmány szerint, melyet a 250 legnagyobb német vállalatnál végeztek el, Friedl, Hammer, Pedell, Küpper (2009) megállapította, hogy „csak” 31% használja a folyamatköltség-számítást (ebből 24% a tervhatárköltségszámítással kombinálja.) A megkérdezett vállalatok – melyek nem alkalmazzák a folyamatköltség-számítást – azzal indokoltak, hogy túl költséges. A folyamatköltség-számítást eredetileg az ipari vállalatok általános költség területeire fejlesztettük ki. A szolgáltatások, ill. a szolgáltató vállalatok növekvő szerepének következtében a folyamatok jelentősége és ezzel együtt a folyamatköltség-számítás is egyre nagyobb jelentőségre tett szert. A szolgáltatások egy folyamat eredményei. A folyamat generálja az értékteremtést. Ezért ebben az esetben a folyamatköltség-számítás a kalkuláció „született” metodikája. Erre mutatott rá 1994-ben Reckenfelderbäumer, és kifejlesztett egy kalkulációs módszert a szolgáltatások számára (lásd még Coenenburg, Fischer,Gunther 2009, 288. o.). A folyamatköltség-számítás alkalmazásának fontos példái a pénzügyi szolgáltató vállalatok. A 4. ábra szemlélteti egy biztosító folyamatainak átfogó képét (lásd Rendenbach 2002). Egy internetszolgáltató példája (lásd. Arnaout, Strobl 2002) különösen szembetűnően illusztrálja a folyamatköltség-számítás fontosságát, mivel itt a szolgáltatások kizárólag fix általános költségeket generálnak (5. ábra). A folyamatköltség-számítás gyakorlati jelentőségét számos standard szoftvertermék támasztja alá, melyek már a ’90-es évek elejétől kezdve a piacon voltak (pl. a PROZESSMANAGER a Horváth & Partners-től). A folyamatköltség-számítási elem (PKR) beépítése a SAP R/3 Controlling (CO) moduljába a ’90-es évek közepén lehetővé tette egy ERP-rendszerben történő integrált alkalmazást. Jelenleg az a tendencia, hogy a folyamatköltség-számítást a Business Intelligence rendszerekbe integrálják. Ezek lényegesen rugalmasabbak és kevésbé költségesek, mint egy ERP-rendszer. Napjainkban az FKSZ az üzemgazdaságtan Main Stream-jébe tartozik A folyamatköltség-számítás napjainkra a „Main Stream Üzemgazdaságtan” eszköztárának részévé vált. A közgazdasági felsőoktatási képzésben minden hallgató megismerkedik vele. Minden egyes standard tankönyvben megtalálható (lásd a 6. ábrát.) A tankönyvekben általában bemutatják a folyamatköltség-számítás kialakulásának körülményeit, a számítási módszertant, valamint az operatív és a stratégiaorientált alkalmazást. A tankönyvekben általában a költségszámítás részeként jelenik meg, az adott tankönyv-struktúra szerinti részletezettségben. A ’90-es években felmerült vehemens, rigorózus kritikát manapság már nem emlegetik, inkább pragmatikus és pozitív érvek fordulnak elő, gyakorlati jelentőségére való tekintettel. Egyetlen kivétel ezalól Schweizer és Küpper részletes kritikai ábrázolása (2008, 347. o. és 512.o). Itt - a tankönyv irányultságának megfelelően - a rigorózusság kerül előtérbe. A szerzők csekélynek tartják a folyamati struktúrán alapuló számításoknak a vállalati tervezésre és irányításra gyakorolt kifejezőképességét - a költségelméletek modellezési feltételei mellett. Összességében a folyamatköltség-számítás kiváló számítási módszertannak tekinthető. A folyamatmenedzsmentbe való beépítése nem tematizált. Emiatt fordul elő a gyakran ismételt kritika a folyamatköltség-számítás komplexitására vonatkozóan, melynek során az egyes folyamatokhoz megállapítandó mennyiség-, idő- és minőségadatokat csak költségelszámolási szemszögből vizsgálják, nem pedig mint a tervezési és ellenőrzési tevékenység elengedhetetlen részeit. Gyakorlati relevancia versus elméleti oldali kritikák: 1:0 Cikkünk rávilágít – legalábbis reméljük –, hogy a folyamatköltség-számítás a vállalatirányítás alapvető eszközévé vált. Vállalatok – és más szervezetek is – folyamatorientáltan dolgoznak napjainkban, mert 4/5
„processes are the route to results and so to success in the customer economy” (Hammer 2001, 57. o.). A folyamatköltségekre vonatkozó megalapozott információk nélkül minden termékről és folyamatról szóló operatív és stratégiai döntés csak torz lehet. A folyamatköltség-számítás elméleti megalapozásán biztosan tovább lehet dolgozni azzal a céllal, hogy a költségszámítási információk pontossága javuljon. „But it is better to be basically correct with activity based costing, say, within 5 % or 10 % of the actual demands a product makes on organizational resources, than to be precisely wrong (perhaps as much as 200 %) using outdated allocation techniques” (Cooper, Kaplan 1988, 100 o.).
5/5
