Právní úprava systému výběru spotřební daně

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva

Právní úprava systému výběru spotřební daně

Bakalářská práce

Autor:

Jan Šup Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

JUDr. Antonín Blomer

Duben 2010

Prohlášení:

Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a s pouţitím uvedené literatury.

V Jilemnici dne 28.4.2010

Jan Šup

Poděkování Rád bych poděkoval všem, kteří mi pomáhali při zpracování této práce. Především JUDr. Antonínu Blomerovi, vedoucímu mé bakalářské práce za iniciativní vedení a mnoţství rad z oblasti aplikace popisované problematiky v praxi, které mi v průběhu psaní práce poskytl.

Anotace

Předloţená práce se zabývá problematikou spotřebních daní vybíraných v České republice. Popisuje jednotlivé komodity zatíţené spotřební daní a způsob jakým jsou spravovány správcem daně. Práce přináší základní přehled o legislativní úpravě jednotlivých spotřebních daní a aplikaci právních předpisu v praxi.

Anotation

The thesis explores the area of excise taxes collected in the Czech Republic. It describes individual commodities liable to the excise taxes as well as the way they are dealt with by the tax administrator. The thesis brings the basic view of legal enactments of individual excise taxes and the use of the legal rules in practice.

Obsah: 1

VŠEOBECNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA VÝBĚRU SPOTŘEBNÍ DANĚ ..................... 8

1.1 Historie a důvody zavedení spotřebních daní ........................................................... 8 1.2 Základní charakteristika spotřebních daní............................................................. 10 1.2.1 Předmět spotřební daně .......................................................................................................... 11 1.3 Nově zavedené základní pojmy pouţívané při správě spotřební daně ................. 13 1.3.1 Daňový sklad ............................................................................................................................ 13 1.3.2 Zajištění daně ............................................................................................................................ 14 1.3.3 Zvláštní povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně ................................................................................................................................... 15 1.3.4 Oprávněný příjemce pro přijímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně ................................................................................................. 17 1.3.5 Doprava vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně ............ 18 1.3.6 Doprava vybraných výrobků ze zemí mimo Evropskou unii ..................................... 20 1.3.7 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání.................................................................................... 20 1.3.8 Vnitrostátní doprava vybraných výrobků ......................................................................... 21 1.3.9 Oprávnění celních úřadů a celních ředitelství ................................................................. 23 1.3.10 Plátce daně ................................................................................................................................. 24 1.3.11 Daňové přiznání a splatnost daně........................................................................................ 24 1.3.12 Vrácení daně ............................................................................................................................. 25 2

DAŇ Z MINERÁLNÍCH OLEJŮ ............................................................................ 27

2.1 Předmět daně a základ daně z minerálních olejů ................................................... 27 2.2 Osvobození od daně z minerálních olejů ................................................................. 27 2.3 Vrácení daně z minerálních olejů ............................................................................ 29 2.3.1 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro výrobu tepla ............................................................................................................. 30 2.3.2 Vrácení daně z ostatních benzinů........................................................................................ 31 2.3.3 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu................................................................................................................................. 32 2.4 Zkapalněné ropné plyny uvedené do volného daňového oběhu ............................ 35 3

DAŇ Z LIHU.............................................................................................................. 36

3.1 Úprava daně z lihu v právních předpisech.............................................................. 36 3.2 Úprava daně z lihu v zákoně o spotřebních daních ................................................ 36 3.2.1 Předmět daně z lihu ................................................................................................................. 36 3.2.2 Základ a sazba daně z lihu .................................................................................................... 37 3.2.3 Osvobození od daně z lihu .................................................................................................... 38 3.2.4 Daňové přiznání k dani z lihu a splatnost daně ............................................................... 38

3.3 Zákon o lihu ............................................................................................................... 38 3.3.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu ..................................................................... 39 3.4 Povinné značení lihu .................................................................................................. 40 3.4.1 Kontrolní páska a způsob značení lihu .............................................................................. 41 3.5 Pěstitelské pálení ........................................................................................................ 42 3.5.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu v pěstitelské pálenici ............................ 43 4

DAŇ Z PIVA .............................................................................................................. 44

4.1 Předmět daně z piva .................................................................................................. 44 4.2 Základ, sazba a výpočet daně z piva ........................................................................ 44 4.3 Kontrola výroby piva ................................................................................................ 46 5

DAŃ Z VÍNA A MEZIPRODUKTŮ ....................................................................... 47

5.1 Předmět a sazba daně ................................................................................................ 47 6

DAŇ Z TABÁKOVÝCH VÝROBKŮ ..................................................................... 48

6.1 Předmět daně ............................................................................................................. 48 6.2 Základ daně z tabákových výrobků ......................................................................... 49 6.3 Sazba a výpočet daně z tabákových výrobků.......................................................... 49 6.4 Daňové přiznání a sazba daně z tabákových výrobků ........................................... 49 6.4.1 Sazby daně pro jednotlivé druhy tabákových výrobků ................................................. 50 7

ZÁVĚR ....................................................................................................................... 51

8

SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ..................................................................... 52

ÚVOD V této práci se budu věnovat právní úpravě správy spotřebních daní v období po vstupu České republiky do Evropské unie. Práce popisuje základní instituty a principy správy spotřebních daní. Vzhledem k rozsáhlosti tématu nebudou jednotlivá ustanovení právních předpisů upravujících oblast spotřebních daní popisována do posledních detailů. Jde spíše o všeobecný nástin problematiky s důrazem na nejvýznamnější atributy právní úpravy. Práce je koncipována tak, ţe nejprve je zachycen stav současné legislativy, následně je popsána aplikace jednotlivých ustanovení v praxi. Dále jsou definována rizika moţného vzniku daňových úniků a nástin případného řešení této situace po stránce legislativní případně opatření správce daně pro oblast kontroly. Úvodem je dále nutno uvést, ţe právní úprava spotřebních daní je do značné míry technickou záleţitostí (zejména v oblasti definic předmětů spotřební daně) a tak z důvodu větší srozumitelnosti této práce jsem, pokud to bylo moţné, předměty daně případně další technické údaje zobecnil.

7

1 VŠEOBECNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA VÝBĚRU SPOTŘEBNÍ DANĚ 1.1 Historie a důvody zavedení spotřebních daní Spotřební daně byly zavedeny do daňové soustavy České republiky nabytím účinnosti zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, dne 1. ledna 1993. V této době byly kompetence v oblasti správy spotřebních daní rozděleny mezi územní finanční orgány, které spravovaly spotřební daně při vnitrostátním obchodu a celní orgány, které vykonávaly činnost správce daně v oblasti dovozu zboţí ze zahraničí. Reţim výběru spotřební daně upravoval zejména zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (pro dovoz zboţí podléhající spotřební dani byl aplikován zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon). Tento zákon byl mnohokrát novelizován a to jak z důvodu změny jednotlivých sazeb spotřebních daní, tak i z důvodu eliminace daňových úniků. V souvislosti s evropskou integrací a očekávaným vstupem České republiky do Evropské unie bylo nutné vypracovat nový zákon, který by byl plně kompatibilní s legislativou Evropské unie a navazoval tak na normy upravující správu spotřebních daní v jednotlivých členských státech Evropské unie. Hlavní zásady výběru spotřebních daní stanovovala Směrnice Rady 92/12/EHS, ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, která jako norma sekundárního práva Evropské unie určovala cíl a poţadované právní prostředí v oblasti spotřebních daní. Na jejích principech byl tedy přijat zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2004. Tento zákon radikálně změnil princip správy a výběru spotřebních daní tak, aby byl umoţněn plynulý pohyb zboţí, které podléhá spotřebním daním, po území jednotlivých členských států Evropské unie. Aby bylo tohoto záměru dosaţeno, bylo nutno legislativně upravit přesun výběru a placení spotřebních daní z místa výroby komodit zatíţených spotřební daní do místa jejich spotřeby. Tento přesun okamţiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit si vyţádal zavedení naprosto nových institutů a to reţimu podmíněného osvobození od daně, reţimu uskladňování v daňovém skladu1. Vzhledem k vysoké rizikovosti (v návaznosti na značnou míru zdanění jednotlivých komodit) bylo nutné po dobu trvání reţimu podmíněného osvobození od daně

1

§ 3 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

8

zavést další nový institut a to zajištění daně2. Nově vzniklá situace vyţadovala i zcela nový přístup k zabezpečení funkce celého systému. Proto byla veškerá správa spotřebních daní svěřena do kompetence Celní správy České republiky, která měla zkušenosti s dopravou výrobků v celním reţimu tranzit, jejich sledováním, poznatky z praxe v oblasti operativního pátrání a rozsáhlejší pravomoci, které jí dávaly větší šance k zamezení vzniku daňových úniků. Výhodou při svěření této kompetence celní správě byla i skutečnost, ţe jako procesní právní předpis zůstal zachován zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který pouţívala celní správa při značném mnoţství úkonů v celním řízení. Pro celní orgány také nahrával fakt, ţe v souvislosti se vstupem do Evropské unie byly zrušeny pohraniční úřady na vnitřní hranici Evropské unie a tím bylo moţné vyuţít volné personální kapacity celní správy. Před vstupem ČR do EU měla celní správa 237 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 91 celních úřadů (78 ve vnitrozemí a 13 pohraničních), 64 poboček celních úřadů (23 ve vnitrozemí a 41 na hraničních přechodech) a 82 celních pracovišť (23 ve vnitrozemí a 59 na hraničních přechodech). Ke dni 1. května 2004 to bylo jiţ jen 120 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 54 celních úřadů, 48 poboček celních úřadů a 18 detašovaných pracovišť. Z uvedeného počtu byly 4 útvary v postavení hraničních přechodů na letištích s mezinárodním provozem. K 1. lednu 2005 byl celkový počet dále redukován na 112 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 54 celních úřadů, 33 poboček celních úřadů a 25 detašovaných pracovišť. V důsledku uvedených organizačních změn a v rámci opatření k redukci funkčních míst byl v průběhu roku 2004 ukončen pracovní poměr s 566 občanskými zaměstnanci (včetně případů skončení pracovního poměru na dobu určitou). Dále bylo propuštěno resp. uvolněno ze sluţebního poměru celkem 1 330 celníků, z toho z organizačních důvodů 1 086 celníků3. Část těchto příslušníků byla následně převedena na správu spotřebních daní. Nespornou výhodou tohoto kroku bylo především získání pracovníků se znalostmi právních předpisů z oblasti celního práva, které, jak jiţ bylo řečeno, má s novými postupy v oblasti správy spotřebních daní mnoho společného. K tomuto rozhodnutí také přispěly pozitivní zkušenosti ostatních členských států Evropské unie s výběrem spotřební daně prostřednictvím celních orgánů. Z dosavadních výsledků

2

§ 21 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

3

Zpráva o činnosti Celní správy České republiky za rok 2004

9

v oblasti výběru spotřebních daních je zřejmé, ţe tato volba byla správná, neboť i při takřka nezměněných sazbách spotřebních daní se daří kaţdým rokem zvyšovat jejich výběr.

1.2 Základní charakteristika spotřebních daní Spotřební daně patří mezi nepřímé daně, jsou tedy vybírány prostřednictvím jednotlivých registrovaných plátců daně a následně zahrnuty do ceny zboţí pro kupujícího. Touto daní byl jiţ od raného středověku zatěţován relativně úzký okruh komodit zboţí, zpravidla strategického významu pro obchod dané země. Nezřídka kdy byly tyto daně časově omezeny a po splnění svého účelu (vybrání peněz na konkrétní potřebu) byly zrušeny. V pozdější době se okruh zboţí zatíţený spotřebními daněmi částečně rozšiřoval a postupně bylo upouštěno od jejich přísné účelovosti. Kaţdý jednotlivý stát si určoval jednotlivé druhy zboţí, které se zdaňovaly spotřební daní, a nastolil systém výběru daní. Pokud se přeneseme do historie zcela nedávné, pak můţeme určit za zlomový datum pro výběr spotřebních daní v Evropě den 25. 2. 1992, kdy byla přijata Směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, s účinností od 1. 1. 1993. Tato směrnice stanovila základní principy a instituty pro jednotný výběr a správu spotřebních daní v Evropské unii. Vzhledem k tomu, ţe jde o sekundární právní akt Evropské unie, bylo zcela ponecháno na členských státech, jakým způsobem dojdou k naplnění cílů této směrnice. Na jednotlivých národních úrovních pak docházelo k samotným legislativním úpravám v této oblasti. Proto například v sousedním Slovensku bylo do právního řádu zavedeno několik samostatných zákonů, kdy kaţdý řeší jednu zdaňovanou komoditu a navíc jeden samostatný zákon zabývající se úpravou všeobecného systému výběru spotřebních daní. V České republice pak byl přijat jediný zákon jako celek. Zákon obsahuje sedm částí. První část obsahuje všeobecná ustanovení společná pro všechny druhy daní, část druhá aţ pátá upravuje specifika zdaňování jednotlivých druhů výrobků zatíţených spotřební daní, část šestá a sedmá řeší oblast správních deliktů, společných, přechodných, zrušovacích a závěrečných ustanovení.

10

1.2.1 Předmět spotřební daně V oblasti předmětu spotřební daně ve všech státech Evropské unie podléhá zdanění následujících pět druhů zboţí: Minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, tabák a tabákové výrobky. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, pouţívá pro toto zboţí termín vybrané výrobky.4 Na rozdíl od České republiky, kde jsou předmětem spotřební daně pouze výše uvedené druhy zboţí, má mnoho členských států zavedenou spotřební daň i na jiné druhy zboţí. Tak například v Itálii je to minerální voda a v Dánsku se spotřební daní zdaňuje čokoláda. Přestoţe předmět daně byl do značné míry integrován a Evropská komise vydala několik doporučení a stanovisek v oblasti základní správy spotřební daně, stále nebylo dosaţeno shody v oblasti výše sazeb spotřebních daní v jednotlivých členských státech. Všeobecně platí, ţe jihoevropské státy mají průměrné zdanění niţší neţ státy severoevropské. Různé sazby daně (často značně rozdílné) bývají i v sousedících státech, coţ láká mnoho subjektů k podvodům a porušování právních předpisů. Jako opatření k eliminaci tohoto negativního jevu byl vytvořen jednotný evropský informační systém známý pod zkratkou SEED (System for Exchange of Excise Data), který shromaţďuje značné mnoţství dat o subjektech zabývajících se v rámci Evropské unie výrobou, obchodem nebo dopravou zboţí, které podléhá spotřebním daním. Pro výměnu informací byl v kaţdém členském státě zřízen takzvaný styčný úřad ELO (Excise Liasion Office), který slouţí jednotlivým správcům daně při povolování dopravy v reţimu podmíněného osvobození od daně. Dalším charakteristickým znakem spotřebních daní je, ţe daň se odvádí jednorázově a je stanovena jednou částkou za jednotku zboţí. Výjimku tvoří některé tabákové výrobky, kdy se část daně stanovuje procentuálním podílem z ceny pro konečného spotřebitele.

4

§ 1 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních

11

Jednoduchý způsob stanovení daně můţe stát velmi dobře vyuţít, jako efektivní způsob regulace určitých komodit zboţí na trhu, s cílem zvýšit příjmy státního rozpočtu při vyuţití nerealistické poptávky trhu po daném zboţí. V dalším případě pak lze pomocí spotřebních daní účinně sniţovat poptávku po zboţí, které škodlivě působí na zdraví člověka, čímţ se reguluje výše spotřeby tohoto zboţí. Výhodou v oblasti regulace poptávky je skutečnost, ţe takto zatíţené zboţí postihuje stejně jak domácí produkci, tak i produkci dovezenou z jiných zemí. Z fiskálního hlediska se stát snaţí zatíţit spotřební daní takové zboţí, u kterého je zajištěn trvalý a stabilní přínos do státního rozpočtu. Musí se tedy jednat o zboţí s trvalou spotřebou. Z určitých hledisek mají pro stát spotřební daně výhodu před přímými daněmi. Mezi tato hlediska lze zařadit: Relativní jednoduchost stanovení výše daňové povinnosti a výběru daně oproti přímým daním, stabilita a předvídatelnost daňových příjmů, rovnost spotřebních daní – pro všechny poplatníky platí stejná sazba daně, nenápadnost spotřebních daní – daně jsou skryty v ceně zboţí a tím u poplatníků vyvolávají méně negativních reakcí, společenská únosnost spotřebních daní – pokud stát vhodně vyselektuje zboţí určené k zatíţení spotřební daní, například určí zboţí, které prokazatelně škodí zdraví, společnost toto zdanění snáze toleruje, naopak politicky neúnosné by bylo zdanění základních potravin. Závěrem lze jako jednu z hlavních charakteristik spotřebních daní uvést, ţe při zvyšování ceny zboţí zatíţeného spotřební daní podíl této daně v ceně zboţí klesá. O tom, které výrobky jsou předmětem spotřební daně, o způsobu výpočtu daně, sazbách daně, za jakých okolností jsou výrobky osvobozeny od daně a jaké další právní předpisy upravují problematiku kontroly a výběru spotřební daně, budou pojednávat samostatné kapitoly věnované jednotlivým zdaňovaným komoditám.

12

1.3

Nově zavedené základní pojmy pouţívané při správě spotřební daně

Jak uţ bylo dříve uvedeno, základním právním předpisem, který v současné době upravuje správu spotřebních daní, je zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Dále je nutno uvést zákon č. 337/1992, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), jehoţ procesní pouţití je zakotveno v § 138 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení jasně definuje oblast pouţití zákona o správě daní a poplatků, který se pouţívá ve veškerých procesních řízeních při správě spotřebních daní, vyjma řízení podle části šesté zákona o spotřebních daních, která pojednává o správních deliktech. Pro správní řízení podle části šesté zákona o spotřebních daních se pak pouţije zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů.

1.3.1 Daňový sklad Nyní zmíním a vysvětlím několik základních pojmů, které se v zákoně o spotřebních daních objevují. Jde o nové instituty, se kterými dřívější právní úprava nepracovala. Nová je především definice daňového skladu. Tato definice je obsaţena v § 3 písm. f) zákona o spotřebních daních, kde je mimo jiné uvedeno „ daňovým skladem se rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu, za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví jinak…“. V běţné praxi toto ustanovení znamená, ţe ţadatel o vydání povolení k provozování daňového skladu ve své ţádosti uvede přesnou lokaci daňového skladu s detailním popisem nemovitosti. Popis nemovitosti musí být doplněn technickou dokumentací, kde je vyznačen přesný průběh hranice daňového skladu. Dále musí být v popisu daňového skladu uveden způsob zabezpečení, které slouţí k zabránění neoprávněného uţívání skladovaných vybraných výrobků. Ve vydaném povolení k provozování daňového skladu je vydavatelem povolení uveden slovní popis všech částí daňového skladu s doplňujícím odkazem na vyznačení hranice v technické dokumentaci.

13

Daňové sklady dělíme podle charakteru vykonávaných činností na: Výrobní – jedná se o podniky, kde vybrané výrobky primárně vznikají, dále je zde moţné vybrané výrobky zpracovávat, skladovat, přijímat a dále odesílat, skladovací – u těchto daňových skladů chybí prvek výroby, ostatní činnosti jsou totoţné s výrobním daňovým skladem. Zákon o spotřebních daních stanoví, ţe mimo daňový sklad je zakázáno vyrábět vybrané výrobky5, coţ významnou měrou přispívá k zamezení vzniku daňových úniků.

1.3.2 Zajištění daně Jako posílení prevence proti vzniku daňových nedoplatků funguje další nový institut, kterým je zajištění daně. O zajištění daně a jeho výši je rozhodováno jiţ v průběhu řízení o vydání povolení k provozování daňového skladu. Zajištění daně lze poskytnout třemi způsoby: Sloţením finančních prostředků na účet zajištění daně zřízený správcem daně celním úřadem6, přičemţ sloţitel nemá nárok na úrok ze sloţené částky7, bankovní zárukou8, ručením, pokud osobu ručitele povolí celní ředitelství nebo celní úřad9 - vzhledem k tomu, ţe ručitel je před jeho schválením prověřován co do schopnosti dostát závazkům a analyzován v oblasti rizikovosti, nebývá v praxi tento způsob ručení běţný. Výše zajištění daně je stanovována procentuelně v závislosti na mnoţství vybraných výrobků přijatých, vyrobených a odeslaných v období dvanácti měsíců. U subjektů provozujících daňový sklad, u nichţ není pochybnost o daňové spolehlivosti, vykazujících

5

§ 19 odst. 3) zákona o spotřebních daních

6


7

§ 21 odst. 1) písm. a) zákona o spotřebních daních

8

§ 21 odst. 1) písm. b) zákona o spotřebních daních

9

§ 21 odst. 1) písm. c) zákona o spotřebních daních

14

dlouhodobě finanční stabilitu a zároveň plnících si řádně a včas své platební povinnosti, můţe celní ředitelství na základě jejich ţádosti rozhodnout o sníţení zajištění daně nebo o úplném upuštění od jeho poskytnutí. V praxi je takové rozhodnutí vydáváno jen zřídka, a pokud ano, pak zpravidla u daňových skladů, které skladují vybrané výrobky s niţším daňovým zatíţením. Nejčastěji se jedná o oblast spotřební daně z piva, speciálně o výrobní daňové sklady – pivovary. Kaţdý provozovatel daňového skladu má povinnost průběţně sledovat výši zajištění daně10 tak, aby zajištění odpovídalo mnoţství vybraných výrobků, pro které bylo stanoveno. V případě, ţe není podmínka odpovídajícího zajištění dodrţena, jedná se o jeden z důvodů, pro který celní ředitelství povolení k provozování daňového skladu odejme.

1.3.3 Zvláštní povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně Stávající zákon o spotřebních daních dále také rozšiřuje oblast uţívání lihu osvobozeného od daně. V dřívější úpravě mohl být bez spotřební daně odebírán právě jen líh. Současnou úpravou byla tato moţnost rozšířena i na ostatní komodity zatíţené spotřební daní. Nově lze vybrané výrobky odebírat jen na základě zvláštního povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně11. O vydání povolení stejně jako v případě daňového skladu a oprávněného příjemce rozhoduje celní ředitelství na základě návrhu podaného prostřednictvím celního úřadu. Základním principem tohoto institutu je umoţnění nabytí vybraných výrobků drţiteli příslušného povolení bez spotřební daně. Podmínkou pro takovéto nabytí je zejména účel pouţití vybraných výrobků. Účel pouţití by se dal specifikovat jako technické pouţití vybraného výrobku při výrobní činnosti. Pro ozřejmení lze jako příklad uvést: Minerální oleje uţívané jako čistící a mazací přípravky pro strojní zařízení, líh pouţívaný při výrobě léčiv případně jako technický prostředek pro čištění, líh vstupující do potravinářských produktů.

10


11

§ 13 zákona o spotřebních daních

15

Platnost vydaného povolení je obecně stanovena nejdéle do konce třetího kalendářního roku od konce roku, v němţ bylo rozhodnutí o jeho udělení vydáno12. Výjimku tvoří zvláštní povolení pro líh, kde je povolení vydáváno pouze do konce kalendářního roku, v němţ bylo povolení vydáno. Pro zajištění kontrolního mechanizmu se zvláštní povolení vydává ve čtyřech stejnopisech, které jsou určeny: Uţivateli, celnímu úřadu příslušnému pro uţivatele, dodavateli vybraných výrobků, celnímu úřadu příslušnému pro dodavatele vybraných výrobků. Celý systém je nastaven tak, ţe dodavatel vybraných výrobků na trh smí bez spotřební daně vydat vybrané výrobky pouze proti předloţení platného zvláštního povolení a to maximálně do výše, na které bylo povolení vystaveno. Celní úřad příslušný pro dodavatele vybraných výrobků kontroluje z evidencí vedených dodavatelem mnoţství a druh prodaných vybraných výrobků. Nejvyšší nároky na kontrolu ale vznikají přímo u uţivatele. Základním předpokladem je přesné vytýčení podmínek pro uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně. Tyto podmínky jsou zakotveny mimo jiných údajů přímo ve vydaném zvláštním povolení13. Zpravidla se stanovují podmínky na způsob vedení evidence, způsob zabezpečení vybraných výrobků před jejich neoprávněným uţitím a systému příjmu a výdeje vybraných výrobků. Kontrolní činnost celního úřadu spočívá, mimo kontroly těchto podmínek, také v oblasti kontroly reálnosti mnoţství odebíraných vybraných výrobků ve vztahu k pouţívané výrobní technologii. Dále se také kontroluje fyzický stav zásob oproti nabývacím dokladům a celkový objem nakoupených vybraných výrobků za kontrolované období.

12

§13 odst. 15) zákona o spotřebních daních

13


16

1.3.4 Oprávněný příjemce pro přijímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně Dalším novým pojmem je oprávněný příjemce definovaný v § 3 písm. h) zákona o spotřebních daních takto: „ Oprávněným příjemcem je právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu; oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat“. Z definice je zřejmé, ţe rozsah činností oprávněného příjemce je oproti daňovému skladu významně omezen a to pouze na přijímání v reţimu podmíněného osvobození od daně. Tento institut umoţňuje snadnější realizaci nákupu vybraných výrobků v členských státech Evropské unie, kdy dodavatelem vybraných výrobků jsou provozovatelé daňových skladů fungujících v reţimu podmíněného osvobození od daně. Je logické, ţe způsob dodání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně je provozovatelem daňového skladu preferován, neboť mu tím odpadá povinnost vybrané výrobky vykázat v daňovém přiznání a následně zaplatit daň. Tento postup má další přínos i v oblasti sníţení administrativy a tím i ve sníţení nákladů. Oprávněné příjemce lze dělit podle četnosti přijímání vybraných výrobků na: Oprávněné příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků, oprávněné příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků. Povolení pro jednorázové přijetí vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně vydává místně příslušný celní úřad. Povolení se vztahuje pouze na jednu zásilku vybraných výrobků, přičemţ ţadatel o povolení musí v ţádosti mimo jiné uvést název a mnoţství vybraných výrobků v měřících jednotkách14 tak, aby bylo moţno předem stanovit sazbu a výši spotřební daně. Vydání příslušného povolení je moţno realizovat po zajištění daně. Oproti tomu oprávněnému příjemci pro opakované přijímání vybraných výrobků povolení vydává celní ředitelství na základě ţádosti podané prostřednictvím celního úřadu15. V případě, ţe je povolení vydáno, je limitováno předpokládaným ročním objemem

14


15


17

přijatých vybraných výrobků, kterému odpovídá i výše zajištění daně. Rizikovost v oblasti vzniku moţných daňových úniků je v porovnání s povolením k jednorázovému přijetí vybraných výrobků značně vyšší, neboť jde o soustavné přijímání vybraných výrobků. Z tohoto důvodu jsou kladeny vysoké nároky na kvalitu vydaného povolení. Ze strany vydavatele povolení, celního ředitelství, je proto nutné v rámci řízení o vydání povolení vypracovat kvalitní analýzu rizik, zmapovat reálnou činnost ţadatele na trhu, jeho historii a případné vazby na další subjekty. Výstupem této činnosti jsou podmínky stanovené v povolení, které minimalizují riziko daňových úniků při příjímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně. Značné nároky jsou také kladeny na správce daně při kontrole plnění podmínek přijímání vybraných výrobků. Především je nutné fyzicky kontrolovat činnost drţitele povolení tak, aby nedošlo k situaci, kdy na vydané povolení nabude značně vyšší mnoţství vybraných výrobků nezatíţených spotřební daní, tyto výrobky rozprodá a stane se nekontaktní osobou, zpravidla bez veškerého majetku a s takřka nulovou moţností vymoci na něm vzniklou daňovou povinnost.

1.3.5 Doprava vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně Jak uţ bylo několikrát uvedeno, doprava mezi jednotlivými daňovými sklady, případně mezi daňovým skladem a oprávněným příjemcem, probíhá v reţimu podmíněného osvobození od daně, který funguje ve všech členských státech Evropské unie. Je to v podstatě důsledek vytvoření jednotného evropského trhu. Realizace dopravy v reţimu podmíněného osvobození od daně má tyto dvě základní podmínky: Vţdy musí být zajištěna daň, vybrané výrobky musí být dopravovány se stanovenými průvodními doklady. V praxi realizace dopravy vypadá tak, ţe odesilatel vyhotoví průvodní doklady, zajistí daň a následně celní úřad vydá souhlas se zahájením dopravy, přičemţ stanoví lhůtu (případně i trasu) pro dodání vybraných výrobků příjemci a potvrdí průvodní doklady. Povinnost odesilatele je zajistit bezodkladné dodání vybraných výrobků na místo určení16. Pokud má

16


18

odesílatel rozhodnutím celního úřadu povoleno vydávat souhlas se zahájením dopravy sám17, vydá souhlas se zahájením dopravy osoba uvedená v rozhodnutí. K evidenci zahájených doprav pouţívá celní úřad počítačovou aplikaci, která mu umoţňuje mít přehled o veškerých zahájených dopravách. Údaje z této aplikace jsou následně vyuţívány při kontrolních činnostech celní správy. Po dodání vybraných výrobků v členském státě určení jsou příjemcem potvrzeny příslušné díly průvodního dokladu a nejpozději následující pracovní den zaslány zpět odesílateli. Po předloţení potvrzeného průvodního dokladu ukončí celní úřad dopravu ve své evidenci. Z popsaného postupu je zřejmé, ţe nevýhodou celého systému je, ţe v reálném čase nemá celní úřad přehled, zda byla lhůta pro dodání vybraných výrobků dodrţena a vybrané výrobky dodány určenému příjemci. Na tuto skutečnost evropská legislativa reagovala vydáním Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, která nabude účinnosti dne 1. 4. 2010. Na základě této směrnice bylo vydáno Nařízení Komise (ES) č. 684/2009 ze dne 24. července 2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboţí podléhajícího spotřební dani v reţimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně s účinností od 1. 4. 2010. Nařízení stanovuje zcela nový postup při provádění doprav vybraných výrobků. Nově bude doprava evidovaná pouze v elektronické podobě a celním úřadem jí bude přiděleno takzvané ARC číslo. Pod tímto ARC číslem bude zaznamenán celý průběh dopravy vybraných výrobků včetně data, času a místa její ukončení. Výhodou plné elektronizace bude především rychlost, jakou celní úřad zjistí případné neplnění podmínek stanovených pro konkrétní dopravu vybraných výrobků. To umoţní rychleji reagovat na vzniklou situaci a tím předejít vysokým daňovým únikům.

17


19

1.3.6 Doprava vybraných výrobků ze zemí mimo Evropskou unii Samozřejmě, ţe ne všechny dopravy vybraných výrobků jsou realizovány v reţimu podmíněného osvobození od daně. Určité mnoţství vybraných výrobků je do České republiky dováţeno ze třetích zemí. Takováto doprava je uskutečňována v celních reţimech podle celního kodexu18. Vybrané výrobky jsou procleny celním úřadem určení a součástí celního dluhu je i příslušná spotřební daň.

1.3.7 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání Posledním významným způsobem, co do mnoţství dopravovaných vybraných výrobků, je doprava vybraných výrobků, které jiţ byly zdaněny v jiném členském státu. V takovýchto případech probíhá doprava na základě zjednodušeného průvodního dokladu19, v národní úpravě je zjednodušený průvodní doklad popsán v § 30 zákona o spotřebních daních. Odběratel vybraných výrobků musí kromě realizace dopravy s tímto dokladem splnit další podmínky. Především se musí před odebráním vybraných výrobků zaregistrovat jako plátce spotřební daně, oznámit celnímu úřadu mnoţství odebíraných vybraných výrobků a v příslušné výši zajistit daň. K tomu, aby odebrané vybrané výrobky nebyly dvakrát zdaněny (poprvé v členském státu a následně v České republice), čímţ by se značně sníţila šance uplatnění zboţí na našem trhu (vzhledem k značné výši spotřební daně) slouţí právě zjednodušený průvodní doklad. Po přijetí vybraných výrobků a zaplacení vnitrostátní spotřební daně celní úřad na příslušném dílu zjednodušeného průvodního dokladu potvrdí, ţe spotřební daň byla v České republice řádně přiznána a zaplacena. Odběratel vybraných výrobků potvrzený díl zjednodušeného průvodního dokladu zašle zpět odesilateli, který si můţe na základě tohoto potvrzení nárokovat vrácení jím původně zaplacené spotřební daně. Tento způsob dopravy také řeší situace, kdy národní právní předpisy jiných členských států Evropské unie nemusí pokládat za vybrané výrobky druhy zboţí, které v České republice ve smyslu zákona o spotřebních daních vybranými výrobky jsou, byť

18

nařízení Rady (EHS) č. 2913/1992 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství

19

nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství

20

jsou třeba od spotřební daně osvobozeny, např. se jedná o líh, který je v jiném členském státě denaturován činidly, které v tuzemsku nejsou za denaturační činidla pokládána. Právě v téhle oblasti dopravy spatřuji veliké riziko daňových úniků, neboť správce daně, pokud se příjemce vybraných výrobků sám nepřihlásí k platbě daní, má jen velmi malou šanci zjistit, ţe se tyto dopravy uskutečňují.

1.3.8 Vnitrostátní doprava vybraných výrobků Nyní pominu dříve uvedené způsoby dopravy a budu se věnovat vnitrostátní dopravě jiţ zdaněných vybraných výrobků, neboť i ta má stanovena svá pravidla. Zdanění vybraných výrobků se na daňovém území České republiky prokazuje třemi typy dokladů: Daňovým dokladem – vydává plátce daně při uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, dokladem o prodeji – vydává prodávající bezodkladně při prodeji vybraných výrobků kupujícímu, dokladem o dopravě – vydává osoba, která vybrané výrobky jiţ uvedené do volného daňového oběhu předá k dopravě. Veškeré doklady prokazující zdanění vybraných výrobků musí mít kromě běţných obchodních náleţitostí také uvedenou výši spotřební daně v celkové částce za celý doklad (toto neplatí u tabákových výrobků, kde se místo tohoto údaje uvádí cena pro konečného spotřebitele). Společné údaje pro všechny druhy vybraných výrobků jsou dále rozšířeny podle jednotlivých druhů vybraných výrobků. U minerálních olejů se musí navíc uvádět kód kombinované nomenklatury minerálního oleje (kódem nomenklatury se podle § 3 písm. m) zákona o spotřebních daních rozumí „číselné označení vybraných výrobků uvedené v Nařízení Rady o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu20, ve znění platném k 1. lednu 2002“), uvedení kódu nomenklatury je důleţité zejména pro stanovení sazby spotřební daně. U lihu je povinné uvést objemové procento lihu ve výrobku, které slouţí ke stanovení výše spotřební daně. Ne kaţdá doprava vybraných výrobků musí být doprovázena dokladem prokazujícím zdanění. Pro běţné spotřebitele by bylo zbytečně zatěţující, například při koupi jedné lahve vína prokazovat její zdanění.

20

Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o Společném celním sazebníku

21

Proto je v zákoně o spotřebních daních stanoveno minimální mnoţství skladovaných nebo dopravovaných vybraných výrobků, kdy se zdanění neprokazuje. Limity pro jednotlivé výrobky jsou stanoveny následovně21: Minerální oleje s výjimkou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně - mnoţství dopravované v běţných nádrţích zvýšené o 20 l, zkapalněné ropné plyny v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně - 5 tlakových nádob, konzumní líh a lihoviny22 - 10 l konečných výrobků, pivo 110 l, meziprodukty23 20 l, víno 90 l, z toho u šumivých vín 60 l, cigarety 800 kusů, cigarillos a doutníky o váze menší neţ 3 g/kus 400kusů, ostatní doutníky 200 kusů, tabák ke kouření 1 kg. Zde by si měl případný kupující uvědomit, ţe limity nelze slučovat a proto by se měl vyvarovat situace, kdy u jednoho obchodníka nakoupí například šest litrů lihoviny, doklad si nenechá vystavit, protoţe při tomto mnoţství lihoviny se u dopravy (i skladování) zdanění nemusí prokazovat. Problém nastává, kdyţ u dalšího obchodníka po cestě přikoupí stejné mnoţství lihoviny, opět bez poţadavku na vystavení dokladu, čímţ se dostává dopravovaným mnoţstvím lihoviny přes limit, kdy není potřeba zdanění prokazovat. V případě kontroly ze strany celních orgánů v tomto okamţiku by zcela jistě došlo v souladu s ustanovením § 42 odst. 1) zákona o spotřebních daních k zajištění vybraných

21


22

§ 16 vyhlášky č. 335/1997 Sb., kterou se provádí § 18 písm. a), d), h), i), j) a k) zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, pro nealkoholické nápoje a koncentráty k přípravě nealkoholických nápojů, ovocná vína a medovinu, pivo, konzumní líh, lihoviny a ostatní alkoholické nápoje, kvasný ocet a droţdí, ve znění vyhlášky č. 45/2000 Sb. a vyhlášky č. 57/2003 Sb. 23


22

výrobků a dále by nepochybně bylo uloţeno propadnutí zboţí podle § 42 odst. 11) zákona o spotřebních daních. Zároveň by bylo zahájeno daňové řízení. Protoţe si v tomto případě nedal kupující vystavit doklad o prodeji, pravděpodobně by v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno, čímţ by následně došlo k vyměření spotřební daně. Na tomto modelovém případě se dostáváme k oprávněním celního úřadu a celního ředitelství24.

1.3.9 Oprávnění celních úřadů a celních ředitelství Oprávnění celních úřadů a celních ředitelství v oblasti správy spotřebních daní by se dala zahrnout do tří základních oblastí: Oprávnění ke kontrole plnění podmínek rozhodnutí vydaných celními orgány, oprávnění v souvislosti s vyhledávací činností – oprávnění vstupu do prostor a míst, kde jsou vybrané výrobky vyráběny, skladovány a zpracovávány, oprávnění zastavovat a kontrolovat dopravní prostředky, ostatní oprávnění – například odběr vzorků a nařízení značení vybraných výrobků při dopravě v reţimu podmíněného osvobození od daně. Na oprávnění celní správy při správě spotřebních daní navazují moţnosti ukládat opatření. Opatřeními jsou zajištění, propadnutí a zabrání vybraných výrobků a dopravních prostředků25. Jedná se o opatření na první pohled značně radikální, která jsou však naprosto adekvátní vzhledem k rizikovému charakteru zdaňovaní vybraných výrobků.

24


25


23

1.3.10 Plátce daně Dále bych se zastavil u osoby plátce daně26. Plátcem daně je právnická nebo fyzická osoba, které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit případně osoba, která ţádá o vrácení daně. Na osobu plátce daně je navázán vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit27. Obecně se dá říct, ţe tato povinnost vzniká buď výrobou (a následným propuštěním do volného daňového oběhu), nebo dovozem (přesněji řečeno dnem vzniku celního dluhu, pokud vybrané výrobky nebyly uvedeny do reţimu s podmíněným osvobozením od daně). Veškeré další případy vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit se váţou na porušení některých ustanovení zákona o spotřebních daních, případně daňová povinnost vznikne v souvislosti s ukončením činnosti daňového skladu. Z nestandardních případů vzniku daňové povinnosti lze uvést například okamţik porušení reţimu s podmíněným osvobozením od daně, nebo pouţitím od daně osvobozených vybraných výrobků pro účel, na který se osvobození nevztahuje. Způsob vzniku daňové povinnosti má zásadní vliv na povinnost předloţení daňového přiznání a splatnost přiznané daně.

1.3.11 Daňové přiznání a splatnost daně Problematiku podávání daňových přiznání ke spotřební dani řeší § 18 zákona o spotřebních daních, samozřejmě za podpory příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků, který je procesní normou pro daňová řízení podle zákona o spotřebních daních. Standardně se daňové přiznání podává za kaţdou daň samostatně do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém daňová povinnost vznikla. Daň je splatná jednou částkou ve lhůtě 40 dnů po skončení daného zdaňovacího období. Výjimku tvoří splatnost daně z lihu a to lhůtou 55 dnů po skončení zdaňovacího období28. Druhá výjimka platí u daně z tabákových výrobků, kdy funkci daňového přiznání plní objednávka tabákových nálepek29. Třetí odchylkou při placení spotřební daně je případ, kdy jsou vybrané výrobky dováţeny ze třetích zemí. Zde daňové přiznání nahrazuje celní prohlášení – jednotný správní doklad a

26


27


28


29


24

splatnost spotřební daně je stejná jako splatnost celního dluhu, tedy deset dnů od doručení sdělení o výši celního dluhu.

1.3.12 Vrácení daně Tak jako je zákonem o spotřebních daních upraveno placení daně, je zde také upraven postup při ţádosti o její vrácení30. Základní podmínkou pro vrácení zaplacené spotřební daně je dopravení vybraných výrobků z volného daňového oběhu mimo daňové území České republiky (nebo jejich opětovné uvedení do reţimu s podmíněným osvobozením od daně31). Stát se tak můţe buď vývozem vybraných výrobků do třetích zemí, důkazem pro vrácení spotřební daně je v takovém případě potvrzení celních orgánů o výstupu zboţí z Evropské unie, nebo dopravení vybraných výrobků jiného členského státu. Zde je však nutné splnit následující podmínky uvedené v § 14 odst. 2) zákona o spotřebních daních: Plátce před odesláním vybraných výrobků celnímu úřadu oznámí, ţe uplatní nárok na vrácení daně a s tímto oznámením předloţí doklad o tom, ţe daň za vybrané výrobky, které budou dopraveny do jiného členského státu, byla na daňovém území České republiky zaplacena, vybrané výrobky jsou dopravovány se zjednodušeným průvodním dokladem, Plátce předloţí navrácené vyhotovení zjednodušeného průvodního dokladu řádně potvrzené příjemcem, Plátce předloţí doklad o zajištění daně v jiném členském státě nebo poskytne adresu příslušného správce daně v členském státě určení a prokáţe den podání daňového přiznání tomuto správci daně a číslo jednací, pod nímţ je toto daňové přiznání evidováno, u zdaněných vybraných výrobků, které podléhají značení podle zákona o spotřebních daních a byly uvedeny do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky, předloţí plátce potvrzení od správce daně jiného členského státu, ţe značení podle zákona o spotřebních daních byla zničena nebo odstraněna.

30


31

například § 54 zákona o spotřebních daních

25

Nárok na vrácení spotřební daně vzniká splněním poslední podmínky ze všech. V praxi je však nejproblematičtější splnění hned první citované podmínky. Běţně se stává, ţe subjekt ţádající vrácení spotřební daně má za to, ţe tuto podmínku splní předloţením dokladu se všemi náleţitostmi podle § 5 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Takový doklad sice prokazuje zdanění vybraných výrobků na něm uvedených, nicméně správcem daně uznán jako splnění podmínky o zaplacení daně být nemůţe. Neprokazuje totiţ, ţe spotřební daň z těchto vybraných výrobků byla odvedena do státního rozpočtu. Akceptovatelným důkazem by mohl být například výpis z účtu, nebo potvrzení osoby, ţe spotřební daň byla zaplacena na zvláštní účet celního úřadu určený pro placení daní. Získání takovýchto důkazů je v situaci, kdy vybrané výrobky jsou předmětem postupných předprodejů v rámci obchodní sítě administrativně značně náročné a někdy prakticky nemoţné. Z uvedeného tedy vyplývá, ţe institut vrácení daně není v současné době veřejností příliš vyuţíván. Jeho vyuţití je tedy zejména u výrobců, případně osob uvádějících vybrané výrobky do volného daňového oběhu. Tímto jsem popsal základní principy všeobecné části upravující nakládání s vybranými výrobky, které jsou platné pro všechny zdaňované komodity. V dalších kapitolách se budu věnovat dalším částem zákona, které obsahují zvláštní ustanovení pro jednotlivé komodity.

26

2 DAŇ Z MINERÁLNÍCH OLEJŮ 2.1 Předmět daně a základ daně z minerálních olejů Zvláštní ustanovení zákona o spotřebních daních věnované minerálním olejům jsou nejvíce technickou částí z celého zákona, proto se pokusím jejich úpravu co nejvíce zobecnit. Předmět daně je uveden v § 45 zákona o spotřebních daních. Základem pro stanovení předmětu daně je kód kombinované nomenklatury, který specifikuje jednotlivé minerální oleje32. V zásadě se dá říct, ţe minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1) jsou předmětem daně vţdy (jedná se zejména o benziny, oleje primárně určené pro pohon motorů a zkapalněné ropné plyny). V § 45 odst. 2) jsou uvedeny směsi minerálních olejů z odst. 1 téhoţ §, které jsou předmětem daně. V § 45 odst. 3) jsou vyjmenovány další minerální oleje, které jsou předmětem daně podle způsobu pouţití. Pokud jsou zde uvedené minerální oleje pouţity pro pohon motoru nebo výrobu tepla. jsou také předmětem daně, v jiných případech se nezdaňují. Základem daně z minerálních olejů33 je mnoţství minerálního oleje. Mnoţství se všeobecně vyjadřuje v 1000 l při teplotě 15 stupňů Celsia. Výjimku tvoří těţké topné oleje a zkapalněné ropné plyny, kde se základ daně vyjadřuje v tunách čisté hmotnosti a vţdy se celkové vypočtené mnoţství zaokrouhlí na dvě desetinná místa. K výši spotřební daně dojdeme vynásobením základu daně sazbou uvedenou v § 48 zákona o spotřebních daních.

2.2 Osvobození od daně z minerálních olejů Kromě osvobození od daně na základě zvláštního povolení, jak bylo popsáno ve všeobecné části, obsahuje zvláštní ustanovení o dani z minerálních olejů v § 49 další důvody, pro které jsou minerální oleje osvobozeny od daně. Zmíním tedy základní důvody, na základě kterých je osvobození od daně uţíváno nejvíc. Obecně se dá tvrdit, ţe od daně jsou osvobozeny minerální oleje (s výjimkou ostatních benzinů) pouţívané pro jiné účely neţ je pohon motorů nebo výroba tepla34. Významnou oblastí je také osvobození minerálních

32

za minerální oleje povaţuje zákon o spotřebních daních také zkapalněné ropné plyny

33


34


27

olejů od daně pro leteckou dopravu a letecké práce, kde se jedná o značné mnoţství osvobozovaných minerálních olejů. Od daně jsou osvobozeny minerální oleje jak pro mezinárodní tak i vnitrostátní leteckou dopravu a přepravu. Pod pojmem letecké práce si můţeme představit relativně velký okruh činností, například hnojení zemědělských kultur, vápnění lesů, geografické snímkování nebo protipoţární hlídkování. Od osvobození je však vyloučeno veškeré soukromé rekreační létání. Kontrolní činnosti v této oblasti spočívají především v kontrole vedení evidence letů v návaznosti na fakturaci. Příkladem dalšího osvobození jsou odpadní oleje definované v § 45 odst. 1) písm. d), které jsou pouţívané k mineralogickým postupům a v metalurgických procesech35. Příklad osvobození této komodity uvádím i přes relativně malé mnoţství odpadních olejů na trhu. Odpadní oleje začaly být zdaňovány od 1. 1. 2008 (respektive byla zvýšena sazba daně z 0,- Kč/1000 l na 660,-Kč/1000 l). Očekávaný fiskální efekt se však nedostavil právě i díky tomuto osvobození. Za rok 2008 bylo vybráno z odpadních olejů celkem 1867667,Kč při značné administrativě a vysokých nákladech na správu daně36. Ještě se zastavím u zvláštního povolení na přijímání a uţívání minerálních olejů osvobozených od daně. U minerálních olejů platí jedna významná odchylka, která se u jiných komodit nevyskytuje. Touto odchylkou je umoţnění prodeje osvobozených minerálních olejů přijatých na základě zvláštního povolení dalším uţivatelům, kterým bylo zvláštní povolení také vydáno37.

35

Nařízení Komise (ES) č. 29/2002 ze dne 19. prosince 2001, kterým se mění nařízení Rady (EHS) č. 3037/90 o statistické klasifikaci ekonomických činností v Evropském společenství 36

37

Zpráva o činnosti Celní správy České republiky za rok 2008 § 53 odst. 1) zákona o spotřebních daních

28

2.3 Vrácení daně z minerálních olejů Nyní se budu věnovat další oblasti správy spotřební daně z minerálních olejů a to vrácení daně. V zákoně o spotřebních daních jsou vrácení daně věnovány paragrafy 55, 56, 56a a 57. Zcela okrajovou záleţitostí co do výše vrácené daně je vracení daně z minerálních olejů ozbrojeným silám členských států NATO s výjimkou ozbrojených sil České republiky. Veškeré nároky se uplatňují prostřednictvím Ministerstva obrany a celního úřadu příslušného městské části Praha 1. Následující tři typy vrácení daně jsou z tohoto pohledu daleko významnější. Jedná se o: Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro výrobu tepla38, vrácení daně z ostatních benzinů39, vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu40. Pro všechny typy vrácení daně platí, ţe fyzické a právnické osoby, kterým vznikl nárok na vrácení daně, se nemusí k dani registrovat. Celní úřady administrující vracení daně subjekty pouze vedou ve zvláštní evidenci. Dalším společným rysem pro všechna tři ustanovení, která upravují vracení daně, je způsob uplatnění vrácení daně. Lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně se odvíjí od spotřeby minerálního oleje pro daný účel a to tak, ţe poprvé lze podat daňové přiznání s uplatněným nárokem na vrácení daně do 25. dne měsíce po měsíci, v němţ nárok spotřebou minerálních olejů vznikl a nejpozději ve lhůtě do šesti měsíců ode dne, kdy mohl být uplatněn poprvé. V případě, ţe je vše v pořádku a vznikne-li vyměřením nároku na vrácení vratitelný přeplatek, vrátí se tento přeplatek bez ţádosti do 30 kalendářních dní ode dne, který následuje po jeho vzniku.

38


39

§ 56a zákona o spotřebních daních

40


29

2.3.1 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro výrobu tepla Minerální oleje určené pro výrobu tepla (dále jen „topné oleje“), ze kterých lze nárokovat vrácení daně, jsou zákonem o spotřebních daních přesně vymezeny41. Na jiné minerální oleje, byť by byly pouţity k účelu zakládajícímu nárok na vrácení daně (výrobě tepla), se tento nárok nevztahuje. Pro uplatnění nároku je bezpodmínečně nutné, aby topné oleje byly barveny a značkovány podle části čtvrté zákona o spotřebních daních. Barvení a značkování minerálních olejů lze provádět pouze v daňovém skladu, přičemţ je vyhláškou č. 61/2007 Sb., kterou se stanoví podrobnosti značkování a barvení vybraných minerálních olejů a značkování některých dalších minerálních olejů (dále jen „prováděcí vyhláška k barvení a značkování minerálních olejů“), stanoven druh značkovací látky, barviva a jejich minimální mnoţství v jednom litru barvených a značkovaných minerálních olejů. Další okolností, která je podmínkou pro vrácení daně, je jejich prokazatelná spotřeba pro uvedený účel, tedy pro výrobu tepla. Prokazatelnou spotřebu topného oleje pro výrobu tepla ţadatel o vrácení daně zpravidla dokazuje existencí topného zařízení a evidencí o nákupu a spotřebě topných olejů. Předmětem kontrolní činnosti celních orgánů je zejména kontrola technické dokumentace topného zařízení a to z důvodu zjištění průměrné spotřeby za určitý časový úsek, porovnání jednotlivých nákupů topných olejů s evidencí jejich spotřeby a v neposlední řadě kontrola barvení a značkování topného oleje. Kontrola barvení a značkování je prováděna nejprve testerem, kdy se po přidání činidla do odebraného vzorku minerálního oleje ukáţe, zda tento vzorek obsahuje barvivo a značkovač. V případě neurčitého výsledku je odebraný vzorek zaslán do celně technické laboratoře k důkladnému rozboru. Jestliţe rozbor prokáţe, ţe minerální olej není barven a značkován podle prováděcí vyhlášky k barvení a značkování minerálních olejů, například barvivo nebo značkovač jsou ve vzorku obsaţeny v mnoţství menším neţ minimálně stanoveným, má toto zjištění za následek neuznání nároku na vrácení daně a v případě, ţe daň jiţ byla vrácena, její zpětné vymáhání.

41


30

Daň se vrací ve výši daně, která byla zahrnuta do ceny nakoupených topných olejů sníţená o 660,-Kč/1000 l42. Nejrizikovějším faktorem při vrácení daně z topných olejů je skutečnost, ţe nárokovat vrácení daně lze zpětně za šest měsíců. Umoţněním tohoto postupu značně sniţuje moţnost kontroly, zda skutečně došlo k prokazatelnému pouţití minerálních olejů pro topné účely. V podstatě téměř není moţné, aby správce daně po například čtyřech měsících zjistil, zda topné oleje byly skutečně pouţité pro výrobu tepla. Zcela jistě by ke kontrolovatelnosti tohoto způsobu vrácení daně značně pomohlo, pokud by se daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení daně podávalo standardně kaţdý měsíc. Pak by bylo moţné, při podezření na neoprávněné uplatňování nároku na vrácení daně, pouţít operativní kontrolní opatření zaměřená například na reálnost spotřeby topného oleje v daném časovém úseku na konkrétním topném zařízení. Naopak za velmi přínosné povaţuji barvení a značkování topných olejů. Nezřídka totiţ subjekt uplatňující nárok na vrácení daně kromě výroby tepla provozuje i další činnosti, jako třeba dopravní sluţby a podobně. Při pouţití topných olejů, které byly barveny a značkovány pro jiné účely, lze i v hodně naředěném stavu zjistit přítomnost barviva a značkovače v pohonných hmotách.

2.3.2 Vrácení daně z ostatních benzinů Tento nárok na vrácení daně vzniká fyzickým a právnickým osobám, které benziny nakoupily za cenu včetně daně a pouţily je v rámci podnikatelské činnosti43 a to jinak neţ pro prodej, pohon motorů a výrobu tepla44. V podstatě se dá říci, ţe tyto benziny většinou slouţí pro různé technické uţití při výrobě. Zejména jde o odmašťování a čištění výrobků, případně výrobních prostředků. Daň se podle tohoto paragrafu vrací v plné výši a v praxi nebývá tento nárok na vrácení daně nijak významně uplatňován.

42


43

§ 2 zákona č. 513/1992 Sb., obchodní zákoník, ve znění zákona č. 30/2000 Sb., zákona č. 367/2000 Sb., zákona č. 370/2000 Sb., zákona č. 501/2001 Sb. a zákona č. 476/2002 Sb. 44

§ 56a odst. 1) zákona o spotřebních daních

31

2.3.3 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu Nejvíce vyuţívaným a asi nejznámějším nárokem na vrácení daně je vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu. Zemědělskou prvovýrobou se rozumí činnosti v oblasti rostlinné výroby, v ţádném případě tedy nelze uplatňovat nárok na vrácení daně pro oblast ţivočišné výroby nebo pro další přidruţené činnosti. Pod pojem rostlinná výroba řadíme kromě pěstování základních zemědělských plodin i následující oblasti, tedy chmelařství, ovocnářství, vinařství, pěstování zeleniny, hub, okrasných květin, dřevin, léčivých a aromatických rostlin.45 Daň se vrací z přesně vyjmenovaných minerálních olejů. Obecně lze říci, ţe těmito minerálními oleji jsou: Střední oleje a těţké plynové oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 11 aţ 2710 19 4946 - běţná motorová nafta, směsi minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 1) písm. b)určené jako palivo pro pohon vznětových motorů s metylestery mastných kyselin uvedených pod kódem nomenklatury 38249099, přičemţ podíl metylesterů mastných kyselin nesmí činit více neţ 5% objemových všech látek ve směsi obsaţených47 - v zásadě obyčejná motorová nafta s maximálním přídavkem biosloţky (zpravidla metylester řepkového oleje) do 5%, z těchto minerálních olejů se vrací daň ve výši 60% ze spotřební daně zaplacené při nákupu minerálního oleje, směsi minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 1) písm. b) určené jako palivo pro pohon vznětových motorů s metylestery řepkového oleje musí činit nejméně 30 % objemových všech látek ve směsi obsaţených - z těchto minerálních olejů se vrací daň ve výši 85% ze spotřební daně zaplacené při nákupu minerálního oleje, ale vzhledem k dlouhodobě vysoké ceně této pohonné hmoty se na trhu tyto minerální oleje zpravidla nevyskytují a pokud ano tak je o tuto pohonnou hmotu minimální

45


46


47

§ 45 odst. 2) písm. j) zákona o spotřebních daních

32

zájem, neboť ani vratka spotřební daně ve výši 85% ji výrazně cenově nezvýhodní oproti běţně pouţívané motorové naftě s přídavkem biosloţky do 5%. Bohuţel, dle mého názoru, je tento způsob vrácení daně nejméně kontrolovatelný, coţ při významném mnoţství takto uţívaných minerálních olejů (dále jen „zelená nafta“) má značný dopad na celkový fiskální příjem ze všech zdaňovaných minerálních olejů. Dále zmíním několik nepříznivých faktorů, které znesnadňují kontrolu výše uplatňovaného nároku na vrácení daně. Kromě jiţ dříve uvedeného zpětného nárokování daně (aţ šest měsíců), je zde i relativně nová právní úprava48, kdy je nárok uplatňován z prakticky jakéhokoliv mnoţství nakoupených minerálních olejů. Dřívější úprava49 pracovala s takzvaným normativem spotřeby pohonných hmot. Šlo o vyjádření maximálního mnoţství zelené nafty, ze které vznikal nárok na vrácení spotřební daně. Výše normativu byla stanovena na jeden hektar obhospodařované zemědělské půdy a to v závislosti na kvalitě této půdy a druhu pěstované plodiny (například trvalý travní porost, orná půda, chmelnice, sad, atd.). Nemohlo tedy dojít k situaci, kdy, kdyţ se to převede do absurdna, je subjektem vykázána spotřeba zelené nafty ve výši 1000 litrů spotřebované zelené nafty na jeden hektar louky, coţ je v současné době moţné. Správce daně třeba po pěti měsících od této „spotřeby“ těţko prokáţe neoprávněnost takto uplatněného nároku. Dalším negativním faktorem je i to, ţe na rozdíl od minerálních olejů uţívaných pro výrobu tepla se zelená nafta nebarví ani neznačkuje, a proto je zcela anonymní a nezjistitelná při jiném účelu pouţití. Pravdou je, ţe pokud by se zelená nafta barvila a značkovala podobně jako topné oleje, mělo by to negativní dopad na ekonomiku subjektů zabývajících se zemědělskou prvovýrobou. Jak jiţ bylo uvedeno, barvivo i značkovač jsou velmi snadno zjistitelné látky i při nepatrném mnoţství, coţ by mělo za následek, ţe stroje uţívané v zemědělské prvovýrobě by nemohly být uţívány k jiným účelům, neboť by reálně nešlo zajistit odstranění barviva a značkovače z nádrţe při jiných činnostech stroje, který jiţ byl jednou pouţit k zemědělské prvovýrobě. V důsledku by to znamenalo nutnost navýšení vozového parku zemědělců a tím i vyšším nákladům na jejich činnost. Toto navýšení by však nebylo výrazné, neboť většina subjektů uplatňující nárok na vrácení daně ze zelené nafty má dopravní prostředky z administrativních důvodu rozdělené na stroje pracující

48

Vyhláška č. 48/2008 Sb., „vracení spotřební daně ze zelené nafty"

49

Vyhláška č. 433/2003 Sb., „vracení spotřební daně ze zelené nafty"

33

v zemědělské prvovýrobě a ostatní. Otázkou ovšem je, zda by taková legislativní změna byla politicky průchodná (byť by pro stát byla s největší pravděpodobností fiskálně velmi výhodná), neboť ve světle posledního vývoje legislativy (zrušení normativů spotřeby), platného stavu dalších právních předpisů (zákon č. 252/1997Sb., o zemědělství), včetně různých dotačních programů, je legislativou i zákonodárci zemědělství preferovaná činnost. Jako příklad stavu legislativy cituji z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu „Z hlediska jazykového výkladu zákona se tedy zdá být zřejmé, že pokud žalobce použil ve dnech 13. až 19. 2. 2007 minerální olej v množství 767 litrů, který (předtím) nekoupil za cenu včetně daně, nesplnil základní podmínku pro to, aby si z tohoto množství minerálních olejů nárokoval vrácení spotřební daně, i když tento minerální olej při zemědělské prvovýrobě použil. Z dalšího nákupu minerálních olejů použil žalobce 767 litrů na kompenzaci (vý)půjčky. Tedy toto množství paliva sice zakoupil (za cenu z daní), ale nepoužil je pro zemědělskou prvovýrobu, takže ani v tomto případě by mu nemohl vzniknout nárok na vrácení daně, neboť nárok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby uvedených výrobků pro stanovený účel (zde pro zemědělskou prvovýrobu). Nejvyšší správní soud ovšem při právním hodnocení věci neustal pouze na jazykovém výkladu citovaných ustanovení zákona, neboť ten je nutno chápat toliko jako způsob prvotního přiblížení se k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod č. 30/1998 Sb.). Text právního předpisu nelze totiž ztotožňovat s právní normou, tedy pravidlem chování tak, jak jej zamýšlel zákonodárce. I v případě ustanovení z jazykového hlediska interpretačně nesporného lze tedy, při jeho konfrontaci s jinými výkladovými metodami, dospět často k různým výsledkům. O takový případ se jedná i v nyní posuzované věci. Za použití komparativní metody lze dospět k závěru, že důvodem zavedení možnosti vrácení (části) spotřební daně u minerálních olejů použitých v zemědělské prvovýrobě je podpora tohoto druhu podnikání a s tím spojených pozitivních externalit ve formě daňové úlevy. Zcela evidentně to vyplývá z ustanovení § 2 písm. c) zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, dle kterého stát přispívá k udržování výrobního potenciálu zemědělství a jeho podílu na rozvoji venkovského prostoru tím, že (…) poskytuje daňové úlevy 1. při spotřebě

34

paliv fyzickými a právnickými osobami provozujícími zemědělskou výrobu“50. Z této citace je zřejmý postoj zákonodárce a stav právních předpisů upravující oblast zemědělství a proto dle mého názoru nelze očekávat radikální změny v oblasti vrácení daně ze zelené nafty, byť by se tím dosáhlo jisté úspory ve státním rozpočtu.

2.4 Zkapalněné ropné plyny uvedené do volného daňového oběhu Poslední oblastí, u které se zastavím ve zvláštních ustanoveních zákona o spotřebních daních týkajících se minerálních olejů, je nakládání se zkapalněnými ropnými plyny. Pro zkapalněné ropné plyny jsou stanoveny tři druhy sazeb spotřební daně podle účelu jejich pouţití a to v sazbách – 0,-Kč/tuna, 1290,-Kč/tuna, 3933,-Kč/tuna. Zjednodušeně vzato se první sazba uţívá u plynů určených pro výrobu tepla, druhá sazba zejména pro vozidla pouţívaná v provozu mimo veřejné komunikace a třetí sazba pro pohon vozidel na veřejných komunikacích51. Aby bylo zajištěno řádné zdanění zkapalněných ropných plynů, je zákonem o spotřebních daních upravena distribuce zkapalněných ropných plynů od výrobce (tedy i plátce) ke konečnému spotřebiteli prostřednictvím osob, které mají povolení k nákupu zkapalněných ropných plynů uvedených do volného daňového oběhu52. Byť se jedná o vybrané výrobky jiţ zdaněné, je nutné zajistit, aby nedošlo k uţití nebo prodeji zkapalněných ropných plynů k jiným účelům, neţ pro které byly zkapalněné ropné plyny zdaněny. Proto můţou být zkapalněné ropné plyny prodány daňovým skladem jen takovému distributorovi, který předloţí příslušné povolení. Dalším opatřením jsou i specifika platná pro dopravu zkapalněných ropných plynů. Jde zejména o způsob dopravy, kdy v jednom dopravním prostředku nesmějí být dopravovány zkapalněné ropné plyny zatíţené různou sazbou spotřební daně53 a úpravou zajištění daně při dopravě, kdy se daň vţdy zajišťuje podle nejvyšší sazby daně bez ohledu na to, jakou sazbou byl

50

Rozsudek Nejvyššího správního soudu 2Afs 75/2009-42

51

§ 45 odst. 1) písm. e), f), g)

52

§ 60a zákona o spotřebních daních

53


35

dopravovaný zkapalněný ropný plyn zdaněn54. Pro lepší aplikovatelnost zákona a sníţení administrativy platí výjimka pro nákup zkapalněných ropných plynů v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg. Pro takovéto nákupy není potřeba vlastnit povolení k nákupu zkapalněných ropných plynů uvedených do volného daňového oběhu.

3 DAŇ Z LIHU 3.1 Úprava daně z lihu v právních předpisech I kdyţ zákon o spotřebních daních popisuje oblast zdaňování lihu jen v několika paragrafech, jedná se o rozsáhlou problematiku, kterou upravuje několik dalších právních předpisů. Jde zejména o zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), (dále jen „zákon o lihu“), včetně jeho prováděcích vyhlášek55 a zákon číslo 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o povinném značení lihu“).

3.2 Úprava daně z lihu v zákoně o spotřebních daních 3.2.1 Předmět daně z lihu Vymezení předmětu daně z lihu obsahuje § 67 zákona o spotřebních daních. Jedná se zejména o tři skupiny výrobků: Líh (etanol)56 pokud je obsaţen v jakýchkoli výrobcích s celkovým obsahem 1,2 % objemových etanolu, s výjimkou výrobků zařazených pod kódem kombinované nomenklatury 2203, 2204, 2205, 220657,

54


55

Vyhláška č. 150/2008 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím související a vyhláška č. 190/2008 Sb, kterou se mění vyhláška č.141/1997 Sb., o technických poţadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu 56

§ 2 odst. 1 písm. a) zákona o lihu

36

líh ve výrobcích zařazených pod kódem kombinované nomenklatury 2204, 2205, 2206, pokud je objemové procento etanolu vyšší neţ 22%, líh denaturovaný jiným neţ stanoveným denaturačním prostředkem, případně s menším mnoţstvím denaturačního prostředku, neţ je stanoveno právním předpisem, nebo pouţitý pro jiný účel, neţ pro který byl denaturován.

3.2.2 Základ a sazba daně z lihu Základem daně z lihu je mnoţství lihu vyjádřené v hektolitrech etanolu při 20oC, přičemţ sazba daně je stanovena následovně:

Kód

Sazba daně

Text

nomenklatury

2207

líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod kódem 28 500 Kč/hl etanolu

nomenklatury 2207

2208

líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod kódem nomenklatury

2208

s

výjimkou

destilátů

z 28 500 Kč/hl etanolu

pěstitelského pálení

líh obsaţený v destilátech ovocných z pěstitelského pálení

ostatní

líh obsaţený ve výrobcích uvedených pod ostatními kódy nomenklatury

57

14 300 Kč/hl etanolu

28 500 Kč/hl etanolu

2203 – pivo, 2204 – víno z hroznů, 2205 – vermut a ostatní vína z hroznů, 2206 – ostatní kvašené nápoje včetně ovocných vín

37

3.2.3 Osvobození od daně z lihu Zde zmíním pouze několik základních oblastí, kdy je líh osvobozen od daně. Jedná se například o: Líh určený pro potravinářský průmysl a to ve stanoveném mnoţství, líh určený k aromatizaci nápojů, líh pro výrobu léčiv, líh ve výši technicky zdůvodněných skutečných ztrát, maximálně však do výše stanovených ztrát58.

3.2.4 Daňové přiznání k dani z lihu a splatnost daně Daň je splatná jednou částkou za měsíc a daňové přiznání se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla. Na rozdíl od ostatních spotřebních daní je splatnost daně stanovena 55 dnů po skončení zdaňovacího období, kdy daňová povinnost vznikla59. Toto jsou základní prvky správy daně z lihu uvedené v zákoně o spotřebních daních. Dále se budu věnovat prováděcím předpisům a dalším zákonům, které upravují oběh, výrobu, skladování a evidenci lihu.

3.3 Zákon o lihu Tento zákon je základní právní normou, která stanovuje podmínky pro veškeré nakládání s lihem od jeho výroby aţ po distribuci odběratelům. Líh jako takový se vyrábí destilací nebo jiným oddělením ze zkvašených cukerných roztoků pocházejících ze škrobnatých nebo cukerných surovin, případně ze zkvašených roztoků celulózy. Dalším způsobem je výroba syntetická (v České republice v současné době není lihovar, který by takto vyráběl

58

§ 2 odst. 1 písm. k) zákona o lihu

59


38

líh a to z důvodu vysoké finanční náročnosti). Těmito procesy je získáván surový líh, který se dále čistí a zesiluje. Pro technické pouţití je líh znehodnocován denaturací tak, aby nebyl pouţitelný pro konzumaci.

Denaturace se dělí na: Obecnou – takto upravený líh není nikdy předmětem spotřební daně, zvláštní – k této denaturaci se pouţívají denaturační prostředky stanovené prováděcí vyhláškou k zákonu o lihu a zdenaturovaný líh podle tohoto předpisu je moţno bez spotřební daně odebírat pouze na základě zvláštního povolení60. Pokud by byl tento líh uţit k jinému neţ stanovenému účelu, stal by se předmětem spotřební daně. Jak jiţ bylo uvedeno, vybrané výrobky je moţné vyrábět pouze v daňovém skladu V tomto případě se jedná o lihovary (například průmyslový lihovar vyrábí líh kvasný rafinovaný, zemědělský lihovar vyrábí líh kvasný surový, ovocný lihovar vyrábí ovocné a jiné destiláty). Existují však také zvláštní lihovary, které se zabývají pouze úpravou jiţ vyrobeného lihu. Výjimkou, kdy líh není vyráběn v daňovém skladu, je pěstitelská pálenice, která vyrábí ovocné destiláty pro jednotlivé pěstitele, fyzické osoby, z jimi přineseného ovoce.

3.3.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu Základní podmínkou pro zřízení daňového skladu lihovaru je vydání koncese. Stanovisko k vydávané koncesi vydává Ministerstvo zemědělství (Ministerstvo průmyslu a obchodu u zvláštního lihovaru). Před vydáním stanoviska příslušné ministerstvo posoudí technickou dokumentaci a výrobní zařízení budoucího lihovaru. Schvalovací proces před vydáním koncese má za účel zajistit, aby výrobní zařízení umoţňovalo spolehlivé zjištění mnoţství vyrobeného lihu. Dalším opatřením, které zamezuje výrobu mimobilančního lihu (líh který nebyl změřen měřidlem na výstupu a následně zaevidován) je zajištění úředními závěrami. Závěry přikládá celní úřad před zahájením provozu výrobního zařízení. Veškerý vyrobený

60


39

líh musí být měřen schválenými a ověřenými měřidly61. Tato měřidla jsou v průběhu výrobního období kontrolována celním úřadem a na základě údajů zaznamenaných měřidlem je vypočítáváno vyrobené mnoţství lihu. Po přesném změření mnoţství vyrobeného lihu je líh dále skladován v kalibrovaných nádrţích opatřených zařízením (zpravidla stavoznakem nebo vzorkovacími kohouty), které umoţňuje spolehlivé zjištění mnoţství skladovaného lihu. Osoba vyrábějící líh je povinna vést evidenci o výrobě, příjmu, zásobách a vydání lihu. Její další povinností je ve stanovených lhůtách hlásit celnímu úřadu: Zahájení a ukončení sezónní výroby lihu, přerušení výroby lihu na dobu delší neţ 10 dnů, poruchy a závady na měřidlech, porušení závěr celního úřadu, ztráty lihu přesahující normy ztrát lihu. Dalším prvkem umoţňujícím dohled nad výrobními zařízeními je povinnost vlastníka výrobního zařízení hlásit Ministerstvu zemědělství a místně příslušnému celnímu úřadu kaţdé přemístění výrobního zařízení, včetně identifikace nového uţivatele zařízení na výrobu lihu. Z výše uvedeného je zřejmé, ţe po legislativní stránce je výroba, skladování a evidence lihu dostatečně zajištěna a v případě kvalitní kontroly ze strany správce daně je riziko daňových úniků značně minimalizováno.

3.4 Povinné značení lihu Vzhledem k tomu, ţe na základě důsledné kontrolní činnosti došlo k minimalizaci vzniku daňových úniků při výrobě lihu, přesunulo se hlavní riziko vzniku daňových úniků směrem k distribuci lihu a to zejména ve formě lihovin a destilátů. Na toto riziko reagovala legislativa vydáním zákona č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o povinném značení lihu“). Před přijetím byl zákon o povinném značení lihu

61

zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii, ve znění pozdějších předpisů

40

podnikatelskou veřejností kritizován, zejména velkovýrobci lihovin, s argumentací, ţe pouze vzrostou jejich náklady na výrobu lihovin. Postupem času se ukázalo, ţe tyto obavy byly neopodstatněné a naopak právě velkovýrobcům lihovin významně vzrostl obrat zboţí. Prvním přínosem zákona o povinném značení lihu bylo zavedení povinné inventarizace veškerých lihovin v prodejní síti k datu 1. 7. 2005 s tím, ţe takto inventarizované neznačené lihoviny je moţno doprodat do 1. 1. 2006.

3.4.1 Kontrolní páska a způsob značení lihu Lihem, na který se vztahuje povinnost značení kontrolní páskou, se rozumí nedenaturovaný etanol uvedený pod kódy nomenklatury 2207 a 2208, pokud celkový obsah etanolu je vyšší neţ 15% objemových. Hlavní výjimky z povinnosti značit líh jsou62: Líh ve spotřebitelském balení 0,1 litru a menším, destiláty pocházející z pěstitelského pálení, líh dováţený pro osobní spotřebu, líh, který byl celním úřadem propuštěn k vývozu (zde platí zákaz značení lihu kontrolní páskou). Kontrolní páska jako taková je vybavena několika kontrolními prvky (mimo jiné obsahuje vodoznak, neviditelná vlákna svítící v UV spektru, tisk ofsetem a liniovým měditiskem63). Dále kontrolní páska obsahuje desetimístný evidenční kód, ze kterého lze zjistit, kdo a kdy kontrolní pásku objednal a na jaké lihovině co do objemu lahve a obsahu etanolu má být vylepena. Kontrolní páska musí být vylepena na spotřebitelské balení lihu tak, aby nebylo bez jejího poškození spotřebitelské balení lihu otevřít. Navíc k vylepení musí být uţito takové lepidlo, aby nedošlo k odlepení kontrolní pásky působením povětrnostních vlivů. Další zásadou je, ţe kontrolní páska nesmí být po vylepení ničím překryta tak, aby byla umoţněna její kontrola. Přesto ţe měl zákon o povinném značení lihu velmi pozitivní přínos v oblasti eliminace vstupu mimobilančního lihu na trh, praxe postupně ukázala jeho nedokonalosti, které bylo

62

§ 4 zákona o povinném značení lihu

63

Vyhláška 149/2006 Sb., kterou se provádí zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění zákona č. 545/2005 Sb.

41

nutno odstranit jeho novelizacemi. Předně byl zakázán vývoz značených lihovin, čímţ se zabránilo situaci, kdy vývozce vykázal spotřebu kontrolních pásek, které ve skutečnosti nevylepil na vyváţené lihoviny a následně ušetřené kontrolní pásky pouţil k označení lihovin vyrobených z mimobilančního lihu. Dále je moţno jako přínos uvést sníţení objemu spotřebitelského balení, které nepodléhá povinnosti značení kontrolní páskou z objemu 0,2 litru na 0,1 litru64. Tímto opatřením se prakticky znemoţnilo pouţívání mimobilančního lihu, neboť vzhledem k výši nákladů na výrobu takto malého balení a poptávce trhu po tomto balení je jiţ prodej v nějakém větším měřítku neekonomický. Poslední významnou změnou je omezení velikosti spotřebitelského balení na 6 litrů a zároveň ustanovení, ţe všechen líh v balení nad 6 litrů se povaţuje za líh neznačený65. Právě v této oblasti byla dle mého názoru velká slabina zákona o povinném značení lihu. Lihoviny byly distribuovány v nádobách o objemu často aţ 50 litrů a bylo prakticky nemoţné zjistit, zda je prodáváno stále z jednoho zakoupeného a zdaněného balení, nebo zda toto balení je průběţně doplňováno nezdaněnou lihovinou.

3.5 Pěstitelské pálení Závěrem kapitoly o lihu se zastavím u pěstitelského pálení. Pěstitelské pálení se provádí v pěstitelské pálenici, kde se vyrábí ovocný destilát výhradně pro pěstitele ze surovin, které si pěstitel sám dodá. Podmínkou pro uplatnění tohoto reţimu je, ţe dodané ovoce (můţe být jiţ zkvašené) vypěstuje pěstitel na svém nebo pronajatém pozemku. Ovoce pro pěstitelské pálení také můţe nabýt ve formě naturálního plnění od zaměstnavatele. Suroviny pro pěstitelské pálení nesmí obsahovat cizí cukernaté suroviny (například přídavek cukru do ovoce za účelem vyšší výtěţnosti) nebo jiné zkvasitelné příměsi. Výrobní období v pěstitelské pálenici trvá od 1. července běţného roku do 30. června roku následujícího. Ve výrobním období si pěstitel můţe nechat vyrobit maximálně 30 litrů etanolu se zvýhodněnou sazbou pro ovocné destiláty z pěstitelského pálení. Toto maximální mnoţství se nevztahuje pouze na konkrétní osobu pěstitele, ale i na všechny

64

Zákon č. 59/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 4. 2010 65

§ 2 písm. s) bod 6) zákona o povinném značení lihu (účinnost od 1. 4. 2010)

42

osoby, které s ním sdílejí společnou domácnost. Dalším omezením je, ţe ovocný destilát, který pochází z pěstitelského pálení, nesmí být předmětem prodeje.

3.5.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu v pěstitelské pálenici Provozovatel pěstitelské pálenice je povinen o kaţdém případu pěstitelského pálení vést evidenci, která obsahuje údaje o osobě pěstitele, druhu a mnoţství dodané suroviny a mnoţství vydaného destilátu v měřících jednotkách. Kontrola ze strany celního úřadu spočívá v úplném zajištění celého výrobního zařízení úředními závěrami. Nejméně jednou za dva měsíce je celní úřad povinen provést odečet mnoţství vyrobeného ovocného destilátu z měřidla a změřit lihovitost destilátu proteklého měřidlem (měřidlo odebírá kontrolní vzorek z kaţdého proteklého litru destilátu). Rizika vzniku daňového úniku spatřuji v oblasti překročení povoleného ročního limitu, na který se vztahuje sníţená sazba daně. K tomuto v praxi dochází dvěma způsoby: Pěstitel si nechá vyrobit ovocný destilát v několika pěstitelských pálenicích a v celkovém součtu překročí povolený limit – k eliminaci tohoto jevu zavedla celní správa počítačovou aplikaci, kam jsou zadávána data o všech případech pěstitelského pálení získaná od provozovatelů pěstitelských pálenic na celém území České republiky a tak je kaţdý případ překročení limitu dodatečně odhalen, ovocný destilát si nechá vyrobit několik členů jedné domácnosti – i na tyto případy se přijde kontrolou počítačovou aplikací, je ale časově daleko náročnější prokázat, ţe jednotliví pěstitelé ţijí ve společné domácnosti. Pro uplatnění výše uvedeného postupu při odhalování překročení limitu stanoveného pro pěstitelské pálení je nutné zajistit relevanci dat v evidencích provozovatele pěstitelské pálenice cílenou kontrolní činností. Pro sníţení nákladů na dovyměřování daně při překročení limitu pro pěstitelské pálení by jistě stálo za úvahu umoţnit provozovatelům pěstitelských pálenic určitý přístup do kontrolní aplikace celního úřadu, která eviduje všechny případy pěstitelského pálení. Tímto by byla výrazně omezena moţnost překročení stanoveného limitu 30 litrů etanolu tím, ţe si pěstitel nechá vyrobit ovocný destilát v několika pálenicích, aniţ má provozovatel pálenice reálnou moţnost zjistit, ţe dalším pálením by došlo k překročení stanoveného limitu. Zabráněním dalšímu pálení by došlo 43

k úspoře času a administrativy jak na straně provozovatele pálenice, tak i na straně celního úřadu. Zároveň by došlo i ke sníţení objemu vymáhaných nedoplatků na dani z lihu.

4 DAŇ Z PIVA

4.1 Předmět daně z piva

Předmětem daně z piva je výrobek uvedený pod kódem nomenklatury 2203, obsahující více neţ 0,5% objemových alkoholu nebo směsi tohoto výrobku s nealkoholickými nápoji uvedené pod kódem nomenklatury 2206 obsahující více jak 0,5% objemových alkoholu.66 Pro upřesnění by se dalo uvést, ţe pivo je pěnivý nápoj vyrobený zkvašením mladiny, připravené ze sladu, vody, neupraveného chmele či upraveného chmele nebo chmelových produktů, který vedle kvasným procesem vzniklého alkoholu a oxidu uhličitého obsahuje i určité mnoţství neprokvašeného extraktu, slad lze nahradit do výše jedné třetiny hmotnosti celkového extraktu původní mladiny před zakvašením extraktem zejména cukru, obilného škrobu, ječmene, pšenice nebo rýţe a pouze u piv ochucených můţe být obsah alkoholu zvýšen přídavkem lihovin nebo ostatních alkoholických nápojů.

4.2 Základ, sazba a výpočet daně z piva

Základem daně je mnoţství piva vyjádřené v hektolitrech.67 K výši daně dojdeme vynásobením základu daně sazbou daně a procentem extraktu původní mladiny.68 Pro

66


67


44

stanovení procenta extraktu původní mladiny platí, ţe se nepřihlíţí k desetinným místům a tak procento extraktu původní mladiny zjištěné ve výši 9,99 (na trhu propagované jako 10 stupňové pivo) se zdaňuje jako 9 stupňové pivo. Sazba daně je u piva stanovena atypicky podle velikosti pivovaru dané ročním mnoţstvím vyrobeného piva – viz následující tabulka. Sazba daně v Kč/hl za kaţdé celé procento extraktu původní mladiny Kód nomenklatury Základní Sníţené sazby pro malé nezávislé pivovary sazba Velikostní skupina podle výroby v hl ročně

do 10 000 nad 10 000 nad 50 000 nad 100 000 nad 150 000 včetně

2203, 2206

32,00 Kč 16,00 Kč

do 50 000 do 100 000 do 150 000 do 200 000 včetně

včetně

včetně

včetně

19,20 Kč

22,40 Kč

25,60 Kč

28,80 Kč

Tyto různé sazby daně pomáhají zachovat druhovou rozmanitost na trhu piva. V případě, ţe by nebyl takto rozdílný způsob výpočtu daně, nemohly by malé nezávislé pivovary ekonomicky konkurovat velkým pivovarům, které mají i tak dominanci na tuzemském trhu piva. Aby nedocházelo k diskriminaci a omezení soutěţe na trhu piva, je zákonem o spotřebních daních stanoveno, ţe pokud je pivo dováţeno z jiných členských států Evropské unie, pak na základě potvrzení příslušných úřadů v zemi výroby piva je dováţené pivo zdaňováno stejným postupem jako pivo vyrobené v České republice. V případě, ţe toto potvrzení chybí, zdaňuje se pivo základní sazbou daně.69

68

původní stupňovitost mladiny (obsah rozpuštěných látek v mladině v % hmotnostních) se stanovuje podle velkého nebo upraveného Ballingova vzorce 69


45

4.3 Kontrola výroby piva V praxi je nejproblematičtější kontrola podmínky uvedené v § 82 odst. 2) písm. c) zákona o spotřebních daních – „pivovar je právně nebo hospodářsky závislý, pokud byla uzavřena jakákoliv dohoda, z níž lze dovodit přímou nebo nepřímou hospodářskou nebo právní závislost na jiném pivovaru“ a to vzhledem k tomu, ţe do malých nezávislých pivovarů kapitálově vstupují různé subjekty pohybující se na trhu s pivem za účelem koordinace vlastní obchodní politiky. Takovéto činnosti se však jen velmi těţko správcem daně prokazují. O určitém riziku lze také hovořit v oblasti licenční výroby piva. Podmínky pro licenční výrobu piva jsou stanoveny v § 82 odst. 4) zákona o spotřebních daních následovně: Malý nezávislý pivovar může vyrábět pivo v licenci za podmínky, že: Společná roční výroba pivovarů nepřevýší 200 000 hl, výroba piva v licenci nepřekročí 49 % jeho roční výroby, pivo vyráběné v licenci je vždy zdaněno základní sazbou daně. Zde spatřuji riziko, které popíšu na následujícím modelovém příkladě. Malý nezávislý pivovar se dohodne na spolupráci s jiným pivovarem. Spolupráce bude spočívat v tom, ţe malý nezávislý pivovar vyrobí pro jiný pivovar „polotovar“, který z hlediska zákona o spotřebních daních nebude předmětem daně, tedy není ještě pivem. Vzhledem k tomu, ţe z technologického hlediska je výroba piva časově relativně náročná, nelze kontrolou příslušných evidencí vedených v malém nezávislém pivovaru prokazatelně zjistit, zda byl jinému pivovaru dodán pouze polotovar, nebo jiţ výrobek podléhající spotřební dani. Pro malý nezávislý pivovar by tato aktivita měla význam z důvodu, ţe by nemusel takto vyrobené pivo zdaňovat a zároveň by se mu nezvedla celková roční výroba piva a tedy v konečném důsledku výše daňové povinnosti za všechno vyrobené pivo. Pro spolupracující pivovar by takovéto jednání bylo přínosem při nárazové poptávce například v letních měsících, kdy spotřeba piva rapidně stoupá a sám kvůli nárazové poptávce nemusí nákladně zvyšovat výrobní kapacity pro krátkodobé vyuţití. Další oblastí, která by mohla vést k daňovým únikům, je oblast výrobních ztrát. Ţádná právní norma (na rozdíl od výroby a skladování lihu) nestanovuje mnoţství povolených 46

maximálních výrobních ztrát. Není proto výjimkou, ţe vykazované ztráty u malých nezávislých pivovarů činí aţ 15% z celkového mnoţství vyrobeného piva v závislosti na pouţité výrobní technologie a mnoţství druhů vyráběných piv. Můţe tedy nastat situace, kdy se malý nezávislý pivovar blíţí k hranici velikostní skupiny podle výroby piva a pak má i 10% rozdíl v oblasti ztrát značný dopad na výši daňové povinnosti. Stálo by tedy za úvahu, zda by nebylo přínosné stanovit právním předpisem maximální mnoţství uznatelných ztrát. Bez takovéhoto vymezení je kontrola v této oblasti prakticky nemoţná.

5 DAŃ Z VÍNA A MEZIPRODUKTŮ Co do celkového výnosu je tato spotřební daň nejméně výnosná. Její výnos je prakticky konstantní a pohybuje se ročně na úrovni cca 0,3 mld Kč a proto se omezím pouze na její základní popis.

5.1 Předmět a sazba daně Předmětem daně jsou nápoje uvedené pod kódy kombinované nomenklatury 2204, 2205 a 2206 blíţe popsané v § 93 zákona o spotřebních daních. Pro daň z vína a meziproduktů jsou stanoveny dvě sazby daně70 a to následovně:

Sazba daně

Text

Šumivá vína podle § 93 odst. 2

2 340 Kč/hl

Tichá vína podle § 93 odst. 3

0 Kč/hl

Meziprodukty podle § 93 odst. 4

70

2 340 Kč/hl


47

Hlavní rozdíl mezi tichým vínem zdaňovaným sazbou 0 Kč/hl a šumivým vínem zdaňovaným sazbou 2340 Kč/hl je předepsaný přetlak v lahvi šumivého vína a uzavření lahve speciálně popsaným způsobem. Pojem meziprodukt je v zákoně o spotřebních daních vymezen negativně. Meziproduktem jsou nápoje uvedené pod kódy kombinované nomenklatury 2204, 2205 a 2206 se skutečným obsahem alkoholu od 1,2% objemových do 22% objemových, které nejsou šumivým ani tichým vínem a nepodléhají dani z piva.71 Významným rozdílem oproti jiným spotřebním daním je osoba plátce daně. Pouze u daně z vína a meziproduktů je umoţněno, aby výrobce vybraného výrobku nebyl plátcem daně. V případě výroby vína se toto týká fyzické osoby, která po splnění dalších podmínek vyrobí v kalendářním roce maximálně 2000 litrů tichého vína.72

6 DAŇ Z TABÁKOVÝCH VÝROBKŮ V úvodu této kapitoly je nutné uvést, ţe úprava zdaňování tabákových výrobků je po legislativní stránce nejvíce zajištěna proti vzniku daňových úniků. Celý systém výběru této daně je postaven na povinnosti osob uvádějících tabákové výrobky do volného daňového oběhu, kdy tyto osoby musí předem nakoupit tabákové nálepky, v jejichţ ceně je obsaţena daň plus náklady na výrobu kolků. Toto opatření vzhledem k dále uvedeným rizikům vzniku daňových úniků povaţuji za přínosné a dle mého názoru se výrazně podílí na znemoţnění nelegální, tedy nezdaněné produkci tabákových výrobků ze strany oficiálních výrobců a dovozců této komodity.

6.1 Předmět daně Popis předmětu daně z tabákových výrobků je v zákoně o spotřebních daních značně technický, pro všeobecný přehled je postačující následující označení předmětu daně. Předmětem daně z tabákových výrobků jsou cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření.73

71


72


73


48

6.2 Základ daně z tabákových výrobků Základ daně pro tabákové výrobky je stanoven dle jednotlivých druhů těchto výrobků takto: daň z cigaret se stanovuje kombinovaným způsobem, kdy jedna část je vypočítaná procentuelně z ceny pro konečného spotřebitele74 a druhá část je stanovena pevnou částkou za jeden kus daň z doutníků a cigarillos je stanovena sazbou za jeden kus daň z tabáku ke kouření je stanovena sazbou za jeden kilogram

6.3 Sazba a výpočet daně z tabákových výrobků Způsob výpočtu výše daně z tabákových výrobků závisí na jednotlivých druzích tabákových výrobků. Výše daně u doutníků, cigarillos a tabáku ke kouření se vypočítá jako součin základu daně a pevné sazby daně, přičemţ pro výpočet daně z tabáku ke kouření je rozhodující hmotnost tabáku ke kouření v okamţiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Výše daně u cigaret při pouţití pevné části a procentní části sazby daně se vypočítá jako součet následujících poloţek: součin procentní části sazby daně a ceny pro konečného spotřebitele těchto cigaret dělený stem součin pevné části sazby daně a počtu kusů Pro cigarety je stanovena ještě minimální sazba daně, která se pouţívá v případě, ţe součin procentní části sazby daně a ceny pro konečného spotřebitele těchto cigaret dělený stem je niţší neţ minimální sazba daně.

6.4 Daňové přiznání a sazba daně z tabákových výrobků U tohoto vybraného výrobku má daňové přiznání při vzniku daňové povinnosti výrobou nebo dovozem specifickou podobu. Funkci daňového přiznání plní objednávka tabákových nálepek. Distribuci objednaných tabákových nálepek zajišťuje výhradně pověřený celní

74

Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů

49

úřad. Pro celou Českou republiku je v současnosti tímto pověřeným úřadem Celní úřad Kolín. Vzhledem k tomu, ţe sazby daní z tabákových výrobků se neustále zvyšují, je třeba brát následující údaje pouze orientačně.

6.4.1 Sazby daně pro jednotlivé druhy tabákových výrobků Cigarety – procentní část 28%, pevná část 1,07 Kč/kus, minimální sazba 2,01 Kč/kus, doutníky a cigarillos - 1,15 Kč/kus, tabák ke kouření – 1340 Kč/kg. Z výše uvedených sazeb daně a s přihlédnutím k mnoţství tabákových výrobků realizovaných na tuzemském trhu je zřejmé, ţe spolu s minerálními oleji jde o jednu z nejrizikovějších komodit co do potencionální výše daňových úniků. Na rozdíl od většiny ostatních komodit zatíţených spotřební daní je v současné době největším rizikem vzniku daňových úniků jak nelegální výroba, tak i nelegální dovoz tabákových výrobků. K nelegálnímu dovozu láká zejména výše spotřební daně, kterou jsou tabákové výrobky zatěţovány, vysoká poptávka po tomto zboţí na tuzemském trhu a charakter balení tabákových výrobků. Nelegální dovoz lze realizovat prakticky kaţdým dopravním prostředkem, kdy je moţné i poměrně značné mnoţství tabákových výrobků rozdělit do mnoha jednotlivých úkrytů díky jejich skladnosti. Tato variabilita značně ztěţuje kontrolní činnost, která je tímto značně personálně a časově náročná. Poslední dobou se projevuje v oblasti nelegální výroby tabáku nový trend, kdy nelegální výrobní linky jsou zřizovány přímo v tuzemsku. Jako surovina v těchto výrobnách je uţíván tabák ve velkém dováţený ze zahraničí a deklarovaný jako tabák určený k vykuřování skleníků, který není předmětem spotřební daně. Eliminace výše popsaných rizik, v daleko větší míře neţ u ostatních zdaňovaných komodit, dle mého názoru spočívá, jak jiţ bylo naznačeno, v důkladně prováděné vyhledávací činnosti, monitoringu trhu a široké spolupráci správce daně s ostatními státními institucemi i soukromým sektorem, na který v podobě nelegální konkurence dopadají důsledky nezákonného dovozu a výroby tabákových výrobků.

50

7 ZÁVĚR Závěrem lze konstatovat, ţe po vstupu České republiky do Evropské unie došlo k zásadní změně systému výběru spotřebních daní. Oproti do té doby platící právní úpravě byly zavedeny zcela nové instituty jako reakce na vytvoření jednotného evropského trhu. Tento systém je od dřívějšího tak rozdílný a navíc do dnešního dne není ustálená právní úprava systému výběru spotřební daně, coţ lze demonstrovat na základním předpise pro správu spotřební daně, tedy zákoně o spotřebních daních, který za dobu účinnosti byl jiţ více jak třicetkrát novelizován. Z pohledu daňových subjektů, ale i široké veřejnosti, můţe být četnost novelizací tohoto základního právního předpisu vnímána jako určitá právní nejistota v této oblasti, nicméně z pohledu správce daně jde o cílenou snahu zaměřenou na eliminaci vzniku moţných daňových úniků. Z průběţně stoupajících příjmů ze spotřebních daní lze dovozovat, ţe správci daně se daří prosazovat návrhy na změny právní úpravy a kvalitnější zákonnou úpravou v konečném důsledku posilovat právní jistotu dotčených osob v oblasti placení spotřebních daní. V běţné praxi se daří správci daně identifikovat rizikové oblasti vzniku potencionálních daňových úniků a přijatými opatřeními v oblasti metodických postupů a kontrolní činnosti do značné míry předem eliminovat daňové úniky na spotřební dani coţ lze odvodit ze skutečnosti, ţe i přes ekonomickou krizi a pokles poptávky se daří zachovat vzestupný trend ve výběru spotřební daně. Nicméně pro zachování tohoto trendu je nutné i nadále poznatky z praxe přenášet do vývoje legislativy formou návrhů na úpravu příslušných právních předpisů.

51

8 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY Šulc I. Zákon o spotřebních daních s komentářem. 1. vyd. Olomouc; ANAG, 2007. ISBN 978-80-7263-377-7. Svátková, S. Spotřební a ekologické daně v České republice. 1. vyd. Praha; Wolters Kluwer Česká republika, 2009. ISBN 978-80-7357-443-7.

Právní předpisy Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Směrnice Rady 92/12/EHS, ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o ţivnostenském podnikání (ţivnostenský zákon), a zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, (zákon o lihu), ve znění pozdějších přepisů. Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 150/2008 Sb., o kontrole výroby a oběhu lihu a o provedení dalších ustanovení zákona o lihu s tím související Vyhláška č. 190/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 141/1997 Sb., o technických poţadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu

Internetové zdroje www.mfcr.cz www.celnisprava.cz

52

Právní úprava systému výběru spotřební daně

Recommend Documents