PKF Wallast Adviesreeks. Estate planning

PKF Wallast Adviesreeks

Estate planning

PKF Wallast Adviesreeks

Estate planning

door Mr. drs. R.T.E. (René) van Dijk RA RV Mr. M.E. (Monique) Gronovius Mr. M. (Mirelle) Hakker J.H.W. (Hans) van Hamersveld RA Prof. dr. J.C.M. (Hans) van Sonderen Oktober 2015 Foto cover: Zelfportret als schilder, Vincent van Gogh, 1888

PKF Wallast – Estate planning

QUAN-2929-PKF Wallast-Adviesreeks-Estateplanning-v3.indd 1

1

28-09-15 14:02

De auteur(s) en de uitgever zijn zich volledig bewust van hun taak een zo betrouwbaar mogelijke uitgave te verzorgen. Toch kunnen zij geen aansprakelijkheid aanvaarden voor onjuistheden die eventueel in deze uitgave voorkomen. Daarnaast wijzen wij de lezer van deze uitgave erop dat het onverstandig is zonder overleg met een ter zake kundige (belasting)adviseur enkel op basis van deze uitgave stappen te ondernemen. Alle rechten voorbehouden. Niets in deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, in enige vorm, enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen, of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteur(s) en/of PKF Wallast. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16h tot en met 16m Auteurswet 1912 jo. besluit 27 november 2002, Stb. 575, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (postbus 3060 2130 KB Hoofddorp).

2



28-09-15 14:02

Inhoud Voorwoord 1 Inleiding 2 Enkele civielrechtelijke aspecten 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13

Inleiding Nominaliteitsleer/beleggingsleer Tweetrapsmaking Herroepelijke schenking Overgang naar gemeenschap De uitsluitingsclausule Keuzelegaat Plaatsvervulling Afvullegaat Legitieme portie Bewind Voogdij Boedelafwikkeling

8 8 9 10 11 11 11 12 12 12 12 13 13

3 Fiscale aspecten 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9

Inleiding Belastingheffing op grond van de Successiewet Partnerbegrip Kind Overgang van vermogen tijdens leven Schenken aan goede doelen Schenkingsplan Overgang vermogen bij overlijden Fictiebepalingen art 10 Successiewet

15 15 16 19 19 21 21 22 23

4 Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewetgeving 5 Doorschuifregeling aanmerkelijk belang 5.1 Inleiding 5.2 Gevolgen voor praktijk; wijziging huwelijkse gemeenschap/verdeling nalatenschap 5.3 Rekenvoorbeeld uit praktijk; is doorschuiving aantrekkelijk?

33 36 36

6 Waarderingsvoorschriften 6.1 6.2 6.3

Inleiding Onroerend goed Aanmerkelijk belangaandelen

39 39 40



3

28-09-15 14:02

7 Estate planning 7.1 7.2 7.3

Inleiding Testamentvormen Estateplanning in de praktijk

8

Enkele aandachtspunten

8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6 8.7 8.8 8.9 8.10 8.11 8.12

Inleiding Renteclausule erfdelen Defiscalisering inkomstenbelasting Betaling erfbelasting door langstlevende Aflossing erfdelen Premiesplitsing overlijdensrisicoverzekeringen Door AB-positie te creëren onroerend goed onder BOR brengen Anti-cumulatieregeling ten aanzien van overdrachtsbelasting Emigratie Onterving Beneficiaire aanvaarding Overlijdensuitkering

42 42 43

46 46 46 47 48 49 49 50 50 50 51 52

9 Regeren bij leven en na de dood 9.1 9.2 9.3 9.4

Inleiding Stichting Testamentair bewind Levenstestament

53 53 55 55

10 Estate planning met behulp van optiestructuren 10.1 Optieposities 10.2 Beschrijving van opties 10.3 Wettelijk regime 10.4 Jurisprudentie

57 57 58 61

11. Estate planning middels een lijfrenteschenking 11.1 11.2 11.3 11.4

Inleiding Uitgangspunten bij een lijfrenteschenking Uitwerking van een lijfrenteschenking Risico’s bij een lijfrenteschenking

62 62 62 63

12. Estate planning middels s tructurering van zakelijk vastgoed Tenslotte

4



28-09-15 14:02

Voorwoord Voor u ligt de nieuwste uitgave in de PKF Wallast Adviesreeks “Estate planning”. Dit boek is geschreven ter gelegenheid van de avond, die onze organisatie in oktober 2015 heeft georganiseerd in het Van Gogh museum en Het Concertgebouw te Amsterdam. “Estate planning” gaat in op de mogelijkheden de heffing van successierecht te verminderen, maar laat ook zien dat de basis gevonden wordt in het civiele recht en dat goede estate planning een samenspel is van het civiele recht, met name het huwelijksvermogensrecht, het successierecht alsmede in sommige gevallen de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting en natuurlijk wat u wenst te doen met uw nalatenschap. Onder omstandigheden kan het een gecompliceerde aangelegenheid zijn. Deze uitgave is tot stand gekomen met bijdragen van mr. drs. R.T.E. (René) van Dijk RA RV (vestiging Delft), mevrouw mr. M.E. (Monique) Gronovius (vestiging Delft), mevrouw mr. M. (Mirelle) Hakker (vestiging Woerden), J.H.W. (Hans) van Hamersveld RA (vestiging Woerden) en prof. dr. J.C.M. (Hans) van Sonderen (vestiging Delft). Wij wensen u veel leesplezier en mocht u naar aanleiding van deze uitgave vragen, opmerkingen of behoefte aan verder overleg hebben, aarzelt u dan niet contact op te nemen met een van de auteurs of uw (toekomstig) PKF Wallast adviseur.

René van Dijk

Monique Gronovius

Mirelle Hakker

Hans van Hamersveld

Hans van Sonderen



5

28-09-15 14:02

1 Inleiding Zowel bij overgang van vermogen tijdens leven (schenkingen) als bij overgang van vermogen na overlijden (erfenissen) is op grond van de Successiewet belasting verschuldigd. Bij estate planning worden de mogelijkheden om deze heffing te beperken uitgewerkt. Maar estate planning is meer. De basis van estate planning ligt in het civiele recht, in het bijzonder in het huwelijksvermogensrecht, het erfrecht en het schenkingsrecht. Die drie rechtsgebieden bepalen wat in een individueel geval de omvang en de samenstelling van een nalatenschap is. Ze beïnvloeden elkaar ook onderling en dat is soms behoorlijk gecompliceerd. Daar komt dan nog het fiscale recht bij: de inkomstenbelasting, de schenken erfbelasting en de overdrachtsbelasting. Velen zijn zich niet goed bewust van de oorsprong en samenstelling van hun vermogen. Hoeveel men bezit is vaak nog wel enigszins bekend, maar wat van wie is en welke beperkingen eraan verbonden zijn niet. Dat kan van een aantal factoren afhangen, o.a. onder welk regime van huwelijksgoederenrecht men is getrouwd. Maar zelfs een gewone huwelijksgemeenschap kan voor verrassingen zorgen. Het kan bijvoorbeeld heel goed zijn dat van de ouders is geërfd met een zogenaamde uitsluitingsclausule. Daarmee wordt bepaald dat hetgeen geërfd wordt nooit zal vallen in enige huwelijksgemeenschap of verrekenbeding. Het aldus geërfde vermogen blijft dus per definitie eigen vermogen en valt niet in de gemeenschap. De uitsluitingsclausule is tegenwoordig bijna standaard in ieder testament opgenomen en komt dus heel vaak voor. Ook kan bij leven zijn geschonken (al dan niet onder schuldigerkenning) met een uitsluitingsclausule. Ook bij het maken van huwelijkse voorwaarden kan een verrassing optreden. Vaak wordt daarbij jaarlijkse ver rekening overeengekomen van het overgespaarde inkomen. De gedachte daarbij is: wat we samen verdienen mogen we ook samen opmaken, los van wat ieder zelf aan vermogen heeft. De praktijk leert echter dat echtgenoten niet met elkaar boekhouden en dus de jaarlijkse verrekening vaak achterwege laten. Het gevolg daarvan kan vergaand zijn: in veel gerechtelijke uitspraken is bepaald dat in dat geval wordt aangenomen dat het vermogen geheel is op gebouwd uit gezamenlijk verdiend (en dus niet verrekend) inkomen. Het hangt van de situatie af, maar als niet kan worden aangetoond dat bepaalde vermogensbestanddelen zelfstandig zijn verkregen en nooit onderworpen hadden kunnen zijn aan de jaarlijkse verrekening worden deze eenvoudigweg als gemeenschappelijk beschouwd. Ook bevatten veel huwelijkse voorwaarden de (bewijsrechtelijke) bepaling dat alle vermogensbestanddelen die niet aantoonbaar toebehoren aan één van de echtgenoten verondersteld worden gemeenschappelijk eigendom te zijn. Nog een valkuil is het vermogen dat is geërfd met een zogenaamde tweetrapsmaking. Daarbij zijn er eigenlijk twee verkrijgers: de eerste verkrijger moet hetgeen hij heeft geërfd (meestal: wat daarvan nog resteert) bij zijn overlijden doorgeven aan de tweede verkrijger. De leidende gedachte erachter is dat moet worden voorkomen dat vermogen “weglekt” naar aangetrouwde familie. Een ander geval betreft schuldig gebleven erfdelen, vaak met een renteclausule. Ter bescherming van de langstlevende echtgenoot bepaalt de wet (en vaak ook het testament) dat alles aan de langstlevende wordt toebedeeld en dat de kinderen een vordering krijgen op de langstlevende, meestal met rentevergoeding. De kinderen kunnen hun erfdeel en de rente daarover pas opeisen bij het overlijden van de langst levende.

6



28-09-15 14:02

Ook een tweede huwelijk kan leiden tot onduidelijkheid over de vermogensrechtelijke verhoudingen. Vaak wordt daarbij al enig vermogen meegebracht en vervolgens aangewend voor gemeenschappelijke doeleinden: een (eerste of tweede) huis, investeringen in het bedrijf, gezamenlijke beleggingen e.d. Het is dan niet altijd makkelijk het spoor nog terug te volgen: wat is (of was) van wie? De les zal duidelijk zijn: alleen door het zorgvuldig bijhouden en administreren van de herkomst van de diverse vermogensbestanddelen en de mutaties daarin kan duidelijkheid worden verschaft over de gerechtigdheid tot het vermogen, maar wie doet dat nu? In deze uitgave staan we stil bij enige civielrechtelijke aspecten die bij estate planning een rol spelen. Daarna gaan we in op de fiscaliteit en welke mogelijkheden er zijn om tot een fiscaal optimale overgang van het vermogen te komen.



7

28-09-15 14:02

2 Enkele civielrechtelijke aspecten 2.1

Inleiding

Zoals in de inleiding van deze uitgave al is aangegeven ligt de basis van estate planning in het civiele recht. Allereerst is het huwelijksgoederen-regime van groot belang. De algehele gemeenschap van goederen is standaard tenzij partijen anders bepalen in de vorm van huwelijkse voorwaarden. Er is een wetsvoorstel “in de maak” op grond waarvan voorhuwelijkse eigendommen en schulden, net als erfenissen en giften, niet meer standaard worden opgenomen in de gemeenschap van goederen. Wanneer echtelieden geen algehele gemeenschap van goederen wensen te laten ontstaan, moeten zij naar de notaris om huwelijkse voorwaarden op te laten maken. Hierbij kan van alles worden bepaald bijvoorbeeld algehele uitsluiting of een beperkte gemeenschap ten aanzien van één vermogensbestanddeel. Ook is het mogelijk om in de huwelijkse voorwaarden een finaal verrekenbeding op te nemen. Op grond van deze bepaling wordt bij einde huwelijk afgerekend “als ware er een algehele gemeenschap van goederen”. Het finaal verrekenbeding kan werking hebben bij echtscheiding en/of overlijden.

2.2

Nominaliteitsleer/beleggingsleer

In veel huwelijkse voorwaarden zijn verrekeningsbepalingen opgenomen. Als tussen echtgenoten iets te verrekenen valt omdat uit het ene privévermogen (bijvoorbeeld ontstaan door de uitsluitingsclausule) iets terecht is gekomen in het andere privévermogen, of in gemeenschappelijk vermogen, ontstaat de vraag op welke grondslag de verrekening moet plaatshebben. De nominaliteitsleer houdt in dat ieder terugkrijgt wat hij/zij nominaal heeft ingebracht, de meerwaarde wordt in de verhouding 50/50 verdeeld. De beleggingsleer houdt in dat de waarde van vermogen, bijvoorbeeld het huis (na aflossing van de bankfinanciering) wordt verdeeld naar rato van de mate waarin ieder in de investering heeft bijgedragen. De waardestijging wordt dus gekoppeld aan de middelen die ter financiering zijn aangewend. Op 1 januari 2012 is nieuw recht in werking getreden waarmee de beleggingsleer thans leidend is. Deze wettelijke regeling is regelend recht, partijen zijn dus vrij om er vanaf te wijken. De beleggingsleer is slechts van toepassing op vergoedingsvorderingen die ontstaan op grond van verkrijgingen, voldoeningen of aflossingen die na het tijdstip van inwerkingtreding van de nieuwe regeling (1 januari 2012) zijn ontstaan. Op de vergoedingsvorderingen die voor die tijd zijn ontstaan blijft het recht van toepassing zoals dat gold onmiddellijk voorafgaande aan het tijdstip van inwerkingtreding van de wet. Dat wil zeggen dat die ‘oude’ vergoedingsrechten beheerst blijven door het nominaliteitsbeginsel.

8



28-09-15 14:02

Onderstaand rekenvoorbeeld geeft het verschil weer tussen de nominaliteitsleer en de beleggingsleer. Rekenvoorbeeld: Man en vrouw zijn op huwelijkse voorwaarden gehuwd en hebben gezamenlijk een woning aangekocht (ieder 50% eigenaar). De koopsom van de woning bedroeg € 400.000 en is als volgt voldaan:

Eigen middelen man Eigen middelen vrouw

€ 300.000 € 100.000

In 2014 gaan de man en vrouw scheiden. Op dat moment is de waarde van de woning gestegen naar € 1.000.000. Voor het opmaken van het convenant is de vraag relevant wanneer de man en vrouw de woning hebben aangekocht (vóór of ná 1 januari 2012) omdat dat de toe te passen verdelingsleer bepaalt. Op basis van de nominaliteitsleer krijgt de man zijn inleg (€ 300.000) terug en wordt de waardestijging (€ 600.000) 50/50 verdeeld zodat hij recht heeft op een vergoeding van € 600.000 (en de vrouw € 400.000). Op basis van de beleggingsleer krijgt de man zijn inleg plus zijn aandeel in de waardestijging naar rato van de oorspronkelijke inleg, dus ¾ x € 600.000 = € 450.000 + € 300.000 = € 750.000 in totaal (en de vrouw “slechts” € 250.000). Als de woning in waarde is gedaald heeft de beleggingsleer tot gevolg dat de man voor een groter deel opdraait voor het verlies dan bij toepassing van de nominaliteitsleer.

2.3

Tweetrapsmaking

Zoals hiervoor al vermeld bestaat de mogelijkheid om vermogen in twee stappen te laten vererven. Daarbij zijn er twee verkrijgers: de eerste verkrijger moet hetgeen hij heeft geërfd (meestal: wat daarvan nog resteert) bij zijn overlijden doorgeven aan de tweede verkrijger. Vandaar de naam tweetrapsmaking: het is vererving in twee trappen. Er zijn twee vormen: horizontale tweetrap (naar broers/zussen) en verticale tweetrap (naar kleinkinderen). De horizontale tweetrap is goed inzetbaar in het geval één van de kinderen geen eigen kinderen en geen partner heeft. Bij overlijden van dit kind gaat de nalatenschap (veelal) naar broers/zussen tegen het hoge tarief (30% of 40%). Doordat deze dankzij de tweetrapsmaking nu rechtstreeks verkrijgen van hun ouders, geldt voor hen het ouder/kind tarief. Een voorbeeld van de verticale tweetrap: stel een echtpaar heeft twee kinderen, allebei getrouwd. Door de uitsluitingsclausule kan worden bereikt dat het door deze kinderen geërfde vermogen nooit in hun eventuele huwelijksgemeenschap kan vallen en daarmee bij echtscheiding buiten schot blijft. Maar als het betrokken kind zelf komt te overlijden eindigt de controle: het geërfde vermogen valt dan in diens nalatenschap en kan dus ook vererven naar de aangetrouwde schoonzoon/schoondochter. Dit wordt niet altijd gewenst en kan voorkomen worden met de tweetrapsmaking.



9

28-09-15 14:02

De tweetrapsmaking pakt fiscaal wel slecht uit bij de verticale tweetrap: de kleinkinderen erven dan van opa/oma en hun tarief is daardoor 80% hoger. Dit kan voorkomen worden door de eerste verkrijgers de bevoegdheid te geven de tweetrap ongedaan te maken waarbij de voorwaarde geldt dat de eerste verkrijgers dan bij testament moeten bepalen dat hetgeen zij van hun vader/moeder hebben geërfd naar hun kinderen gaat. Zo wordt alsnog bereikt dat het vermogen ”doorvererft” conform de wens van vader/moeder, maar dan wel tegen het ouder/kind tarief. Een tweetrapsmaking heeft als (theoretisch) nadeel dat er administratieve verplichtingen ontstaan. Het vermogen dat onder de tweetrapsmaking valt moet t.z.t. worden “doorgegeven” aan de opvolgende verkrijger, de verwachter. De mutaties moeten dan echter goed worden bijgehouden om te voorkomen dat het vermogen onder de tweetraps making wordt vermengd met ander vermogen. De verwachter heeft alleen recht op hetgeen er over is van het oorspronkelijk geërfd vermogen maar moet dat wel kunnen controleren. Op de administratieplicht staat echter geen sanctie. Het is dus de vraag of hieraan zwaar moet worden getild, vooral als de verwachter ook erfgenaam is van de eerste verkrijger. Dat kan echter anders zijn als de verwachter een broer of zus is.

2.4

Herroepelijke schenking

Een schenking kan herroepelijk worden gemaakt. Dat kan bijvoorbeeld nuttig zijn bij een naderende echtscheiding, maar ook met het oog op de mogelijkheid dat kinderen zich anders ontwikkelen dan verwacht. Dat kan allerlei vormen hebben: criminaliteit, lichtvaardig schulden maken, geld over de balk smijten, verkeerde vrienden/ vriendinnen, geestelijk onvermogen, financiële tegenslag (bijstand) e.d. In deze omstandigheden kan de schenker dan de schenking ongedaan maken. Het geschonken vermogen keert dan terug, de schenkingsbelasting die al betaald is wordt gedeeltelijk teruggegeven. Overigens is dat ”terugkeren” nog niet zo simpel: het gaat niet vanzelf. Met name als feitelijk uitvoering is gegeven aan de schenking moet de ontvanger er wel aan meewerken dat de tenaamstelling wordt gewijzigd of de feitelijke macht wordt overgedragen. Dit speelt niet als is geschonken door schuldigerkenning. Herroeping kan verder heel nuttig zijn in het kader van estate planning, om onbedoelde effecten te herstellen. Stel bijvoorbeeld dat met schenkingen tijdens leven een bepaalde vermogensovergang is gepland, rekening houdend met sterftekansen, maar door onverwacht lang leven de zorgvuldige planning in de war dreigt te raken. Dan kunnen schenkingen door herroeping worden ”teruggenomen” zodat de uitkomst van de planning weer zoveel mogelijk klopt. Je mag een schenking alleen herroepen wanneer je dit van tevoren in een onderhandse of notariële akte vastlegt. In de akte geef je aan dat je de schenking om een bepaalde reden herroept, bijvoorbeeld wanneer de ontvanger een afspraak schendt. Denk hierbij aan een bedrag dat je aan je kind schenkt, op voorwaarde dat hij/zij niet rookt. Begint je kind met roken, dan kun je de schenking herroepen. Een andere mogelijkheid is om vast te leggen dat je op elk gewenst moment en zonder reden de schenking mag herroepen. Of dat je de schenking alleen in een bepaalde periode mag herroepen, bijvoorbeeld voor de 18e verjaardag van de ontvanger. Fiscaal leidt herroeping van schenkingen sinds 1 januari 2010 tot een ander effect dan daarvoor. De betaalde schenkingsbelasting wordt niet meer volledig maar slechts gedeeltelijk gerestitueerd. Het rendement wat met de herroepelijke schenking is behaald wordt in mindering gebracht op de schenking. Over het aldus bepaalde bedrag wordt de betaalde schenkbelasting terugbetaald. 10 PKF Wallast – Estate planning


28-09-15 14:02

2.5

Overgang naar gemeenschap

Als echtgenoten die buiten gemeenschap zijn getrouwd alsnog willen kiezen voor een algehele gemeenschap kan dat door opheffing van de huwelijkse voorwaarden. Vervolgens zijn zij gezamenlijk gerechtigd tot het hele vermogen. Deze ”versmelting” wordt niet aangemerkt als een (belaste) schenking. Al in 1959 en opnieuw in 1971 heeft de Hoge Raad dit bepaald. Ook de Belastingdienst heeft dit in 2008 nog uitdrukkelijk bevestigd. Overweging daarbij is dat geen sprake is van een voltooide vermogensverschuiving. Waar de gemeenschap uit bestaat bij het einde van het huwelijk is immers niet te voorspellen. Dat gaat ook op als een rijke partner een gemeenschap vormt met een arme partner. Behalve een algehele gemeenschap kan ook een beperkte gemeenschap worden gevormd. Bijvoorbeeld: voor één specifiek bestanddeel (een pand, een aandelenpakket) of het andere uiterste: voor alles met uitzondering van één specifiek bestanddeel. Hierbij bestaat echter wel het risico van een schenking. In tegenstelling tot een algehele gemeenschap neemt de Belastingdienst hierbij het standpunt in dat wél van een schenking sprake kán zijn, afhankelijk van de omstandigheden van het geval. De vraag of sprake is van een voltooide of onvoltooide vermogensverschuiving is daarbij van belang.

2.6

De uitsluitingsclausule

De uitsluitingsclausule zorgt ervoor dat vermogen dat wordt verkregen uit een schenking of een erfenis niet binnen een gemeenschap of verrekeningsbeding valt maar altijd privévermogen blijft. De bedoeling is met name dat het verkregen vermogen niet hoeft te worden betrokken in een verdeling of verrekening bij echtscheiding. Er zijn meerdere varianten. Het meest vergaand is dat onder alle omstandigheden wordt ”uitgesloten”. Als het huwelijk wordt ontbonden door overlijden en niet door echtscheiding, schiet de clausule zijn doel eigenlijk voorbij en kunnen ongewenste gevolgen voor de erfbelasting ontstaan. Het uitgesloten vermogen valt dan immers volledig in de nalatenschap en is dus aan erfbelasting onderworpen. Als het wel in de gemeenschap of onder een finaal verreken beding zou zijn gevallen was 50% buiten de heffing gebleven. Om die reden wordt ook wel een gematigder variant gebruikt waarbij de clausule niet geldt als het huwelijk wordt ontbonden door overlijden. Omdat niet altijd goed in het oog wordt gehouden wat er met het uitgesloten vermogen gebeurd, is het vaak lastig het spoor terug te volgen. Voorbeeld: echtgenoten kopen samen een huis, waarbij ze deels eigen middelen inzetten (waaronder het geërfde/geschonken vermogen) en deels bancair financieren. Na een aantal jaren gaan ze scheiden en moet de financiering van het huis worden afgelost en de meerwaarde van het huis worden verdeeld. Op dat moment moet de puzzel worden ontward: hoeveel had elk van hen nou in het huis gestoken en hoe moet de overwaarde worden verdeeld?

2.7

Keuzelegaat

Een keuzelegaat is een legaat dat afhankelijk wordt gesteld van de wil van degene die het ontvangt (de legataris kan dus kiezen). Dit kan zowel met- als zonder inbreng van de waarde. Een keuzelegaat met inbreng van de waarde is geen bevoordeling van de legataris maar een optie tot verkrijging van bepaalde bestanddelen uit de boedel. Een keuzelegaat kan betrekking hebben op bepaalde bestanddelen (de juwelen van oma) of op de hele nalatenschap. Het keuzelegaat biedt dus de mogelijkheid bepaalde bestanddelen uit de boedel te halen voordat die in verdeling komt.



11

28-09-15 14:02

2.8

Plaatsvervulling

Als een kind overlijdt voordat de erfenis van zijn ouders openvalt, worden zijn afstammelingen “in de plaats gesteld”, en erven zij dus rechtstreeks van de erflaters. In de wettelijke verdeling is dit “automatisch” het geval. Als er een testament gemaakt wordt moet dit specifiek opgenomen worden.

2.9

Afvullegaat

Hiermee wordt beoogd een erfgenaam (vaak de echtgenoot) optimaal te laten profiteren van een vrijstelling. Voor zover daarvan geen volledig gebruik wordt gemaakt in de erfstelling wordt dit “afgevuld” tot het maximum van de vrijstelling. Bijvoorbeeld: de echtgenoot wordt voor 1% tot erfgenaam benoemd maar krijgt ook een afvullegaat tot het maximum van de vrijstelling.

2.10 Legitieme portie Kinderen kunnen beperkt worden onterfd, namelijk tot 50% van het wettelijke erfdeel. Het gedeelte waarvoor ze niet onterfd kunnen worden heet de legitieme portie. Als ze voor meer onterfd worden kunnen ze het testament aan tasten. In de praktijk pleegt in testamenten te worden opgenomen dat kinderen die zich op de legitieme beroepen zoveel mogelijk worden onterfd en hun minimale erfdeel krijgen in de vorm van een vordering op de langstlevende die pas bij diens overlijden opeisbaar is. Over de vordering is (enkelvoudige) rente verschuldigd die echter niet hoeft te worden betaald maar mag worden bijgeschreven en ook pas opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende. De rente is gelijk aan de wettelijke rente voor zover die hoger is dan 6% (en is nu dus gelijk aan 0%) omdat de wettelijke rente niet hoger is dan 6%.

2.11 Bewind Bewindvoering is een juridische maatregel waarbij een persoon tijdelijk of blijvend de beslissingsbevoegdheid verliest. Beperkt bewind is ook mogelijk, hierbij wordt over een bepaald deel van het vermogen bewind gevoerd, zoals bijvoorbeeld het spaargeld of onroerend goed. Waarom wil een erflater een bewind met een bewindvoerder? Misschien vindt de erflater dat sommige erfgenamen (nog) niet de volle verantwoordelijkheid kunnen dragen over hun erfenis. Bijvoorbeeld omdat ze nog te jong zijn. • De erflater laat dan een bewind opnemen in het testament. • De erflater kan zelf een bewindvoerder aanwijzen die het geërfde beheert. Een erflater kan bij uiterste wils beschikking bewind instellen over een of meer nagelaten goederen. • Tenzij de erflater anders heeft bepaald, treedt het bewind in werking op het tijdstip van het overlijden. • De erflater kan zelf bepalen hoe lang het bewind duurt en aan welke voorwaarden de erfgenamen moeten voldoen om zelf de verantwoordelijkheid te krijgen.

12 PKF Wallast – Estate planning


28-09-15 14:02

2.12 Voogdij Als ouders minderjarige kinderen hebben, kunnen zij indien zij beiden komen te overlijden een voogd benoemen die in dat geval de minderjarige kinderen opvoedt en verzorgt. Door bij uiterste wil een voogd te benoemen, wordt voorkomen dat de kinderrechter beslist wie met de voogdij wordt belast. Overigens is het sinds 1 april 2014 ook mogelijk om door registratie in het gezagsregister iemand aan te wijzen die na overlijden het gezag over het kind voert. Hierbij dient wel bedacht te worden dat de aanwijzing in een testament voor alle kinderen van erflater geldt terwijl de registratie in het gezagsregister per individueel kind moet plaatsvinden.

2.13 Boedelafwikkeling Het afwikkelen van de nalatenschap kan in principe door de erfgenamen zelf worden gedaan. Het gebeurt ook vaak door een notaris, omdat die veel expertise heeft op het gebied van familie- en erfrecht. Ook dient in veel gevallen door een notaris een verklaring van erfrecht of een verklaring van executele te worden afgegeven ten behoeve van derden (bijvoorbeeld de bank). Ook het toedelen van onroerende zaken (woonhuis) of aandelen moet via de notaris. Wie als executeur-testamentair of als afwikkelingsbewindvoerder wordt benoemd heeft zeer ruime bevoegdheden en kan in feite de nalatenschap afwikkelen zonder last te hebben van de (overige) erfgenamen. Zonder een executeurtestamentair of afwikkelingsbewindvoerder kunnen de erfgenamen ook gezamenlijk iemand machtigen (één van hen of een notaris) om de afwikkeling te doen. De afwikkeling houdt onder meer in het verdelen van de boedel en het uitkeren van legaten. Als (zoals in de meeste gevallen) sprake is van een wettelijke of quasi-wettelijke verdeling (alles wordt toegedeeld aan de langstlevende die de erfdelen van de kinderen schuldig blijft) is een boedelverdeling niet meer nodig, want de langstlevende wordt automatisch eigenaar van alles. Wel dienen dan in het kader van de afwikkeling de tenaamstellingen te worden gewijzigd (onroerende zaken, aandelen e.d.) want de langstlevende is dan de enige eigenaar geworden. Als er geen sprake is van een wettelijke of quasi-wettelijke verdeling dient een akte van verdeling te worden opgemaakt waaruit blijkt wie van de erfgenamen wat uit de nalatenschap krijgt. Het is in alle gevallen voor de duidelijkheid aan te bevelen een boedelbeschrijving op te maken waaruit de samenstelling van de nalatenschap blijkt (langstlevende en kinderen kunnen dat zelfs eisen). Ook voor de aangifte erfbelasting (onderdeel van de afwikkeling) is dit praktisch. Bij de afwikkeling is het van belang enkele termijnen goed in de gaten te houden. In de eerste plaats de termijn voor het ongedaan maken van de wettelijke verdeling. Die termijn is slechts drie maanden na het overlijden. Door de ongedaan making vervalt de bescherming die de langstlevende van de wettelijke verdeling geniet en moet de nalatenschap op de “ouderwetse” manier verdeeld worden: de erfgenamen moeten het onderling eens worden. Er kunnen redenen zijn om de wettelijke verdeling niet te willen (bijvoorbeeld om bepaalde vermogensbestanddelen niet in eigendom te verkrijgen maar alvast aan de kinderen toe te delen, eventueel belast met een vruchtgebruik). De termijn is echter kort. Bij een testamentaire quasi-wettelijke verdeling geldt die termijn niet omdat dan het testament en niet de wet regeert. Het is daarom dus van belang in het testament uitdrukkelijk te kiezen voor een quasi-wettelijke verdeling en niet de wettelijke verdeling van overeenkomstige toepassing te verklaren, want dan zit je aan de korte termijn van drie maanden vast.



13

28-09-15 14:02

Een andere belangrijke termijn is die om de (wettelijke of testamentaire) rente op onderbedelingsvorderingen van de kinderen te wijzigen. In veel testamenten is opgenomen dat de rente op onderbedelingsvorderingen door de langst levende of de erfgenamen in onderling overleg anders kan worden bepaald dan in het testament. Voor de wettelijke verdeling is dit zelfs in de wet opgenomen. De fiscus volgt een dergelijke renteovereenkomst als die binnen acht maanden na het overlijden is gesloten.



28-09-15 14:02

3 Fiscale aspecten 3.1

Inleiding

In dit hoofdstuk staan we stil bij enige fiscale aspecten die bij estate planning een rol spelen. Allereerst staan we stil bij de Successiewet en enige van belang zijnde aspecten, zoals de fictiebepalingen van artikel 10 Successiewet. Daarna gaan we in op de bedrijfsopvolgingsregeling die fiscaal vriendelijke mogelijkheden geeft om het onder nemingsvermogen over te dragen naar de volgende generatie.

3.2

Belastingheffing op grond van de Successiewet

De Successiewet is onderverdeeld in de schenkbelasting en de erfbelasting. Schenkbelasting wordt geheven over schenkingen die worden verkregen van iemand die op het moment van de schenking (fictief) in Nederland woont. Erfbelasting is verschuldigd ingeval de erflater (fictief) in Nederland woonachtig was op het moment van overlijden. Het successierecht kent 3 categorieën erfgenamen/begiftigden. De tarieven voor schenken erfbelasting zijn gelijk. Tarieven 2015: partners/kinderen kleinkinderen Overigen Tot € 121.296 10% 18% 30% € 121.296 en hoger 20% 36% 40%

Er zijn verschillende vrijstellingen in de successiewet opgenomen: Vrijstellingen schenkbelasting 2015: Door kind van ouders Eenmalig verhoogde vrijstelling 18 t/m 39 jaar Verhoging t.b.v. woning, studie of opleiding Overige verkrijgers Vrijstellingen erfbelasting 2015 Partners (maximaal) Kinderen Ziek/gehandicapt kind Kleinkinderen Ouders Overige verkrijgers

€ 5.277 € 25.322 € 52.752 € 2.111

€ 633.014 € 20.047 € 60.138 € 20.047 € 47.477 € 2.111

Met ingang van 1 januari 2013 is de leeftijdsgrens voor de verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan kinderen verruimd tot 40 jaar. Als het kind zelf niet aan de leeftijdsvoorwaarde voldoet maar zijn of haar partner wel, kan de verhoogde vrijstelling toch worden toegepast.



15

28-09-15 14:02

De eenmalig verhoogde vrijstelling kan verder worden verhoogd tot een bedrag van € 52.752 indien de schenking is gedaan voor de aankoop van een eigen woning van het kind, bekostiging van een verbouwing of verbetering van de eigen woning, de afkoop van erfpacht en soortgelijke rechten en voor de aflossing van een hypothecaire schuld. Vanaf 1 januari 2012 behoeft van de schenking geen notariële akte meer opgemaakt te worden. De extra verhoogde vrijstelling kan gesplitst worden in een gedeelte dat bestemd is voor de bijzondere doeleinden en een gedeelte dat vrij kan worden aangewend (mits dit laatste deel niet hoger is dan € 25.322). Met name de nieuwe vrijstelling voor kleinkinderen is een reden om een testament op te laten maken of aan te laten passen. Door een legaat ten behoeve van het kleinkind in het testament op te nemen (eventueel ten laste van het erfdeel van het kind om onderlinge bevoordeling te voorkomen) kan vrij eenvoudig erfbelasting worden bespaard. Voor 2016 wordt genoemd bedrag van € 52.752 verhoogd tot € 100.000 en vervalt de beperking tot kinderen tot 40 jaar.

Rekenvoorbeeld: Een echtpaar met 2 kinderen en 6 kleinkinderen kan door aanpassing van het testament door gebruikmaking van de vrijstelling voor kleinkinderen in totaal circa € 24.000 (als het vermogen belast wordt in de 1e schijf) tot circa € 48.000 (als het vermogen anders belast zou zijn in de 2e schijf) besparen.

Daarnaast zijn met ingang van 1 januari 2010 de antimisbruikbepalingen (opgenomen in artikel 10 van de Successiewet) uitgebreid. De werking van artikel 10 Successiewet ziet op het volgende. Wanneer de erflater gedurende zijn leven vermogen heeft overgedragen aan zijn erfgenamen onder achterhouding van een vruchtgebruik (in de ruime zin van het woord) en dit vruchtgebruik eindigt als gevolg van overlijden, dan wordt het vermogens bestanddeel waarop het vruchtgebruik heeft gerust voor de volle waarde in de nalatenschap betrokken.

3.3

Partnerbegrip

Om te kunnen bepalen hoeveel belasting verschuldigd is, is het belangrijk wie voor de Successiewet als partner wordt aangemerkt. Naast de echtgenoot of de geregistreerde partner is dat onder voorwaarden ook de ongehuwde samenwoner. Deze voorwaarden zijn: • beiden meerderjarig zijn; • op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland; • ingevolge een notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting hebben (of samenwoning gedurende ten minste 5 jaar); • geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn.



28-09-15 14:02

Het basis partnerbegrip uit artikel 5a AWR luidt: 1. Als partner wordt aangemerkt: a de echtgenoot; b de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en s trekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 2. Degene die ingevolge het eerste lid voor een deel van het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt ook als partner aangemerkt in de andere perioden van het kalenderjaar, voor zover hij in die perioden op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 3. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een persoon die van tafel en bed is gescheiden, aangemerkt als ongehuwd. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid. 4. In afwijking van het eerste lid wordt een persoon niet meer als partner aangemerkt ingeval: a een verzoek, zoals bedoeld in artikel 150, respectievelijk 169 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek tot echtscheiding, respectievelijk tot scheiding van tafel en bed is ingediend, en b hij niet meer op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland staat ingeschreven als de belastingplichtige. 5. Een persoon kan op enig moment slechts één partner hebben. Ingeval een persoon meer dan één echt genoot heeft, wordt alleen de echtgenoot uit de oudste verbintenis als partner aangemerkt. Bij meer dan één notarieel samenlevingscontract wordt alleen het oudste samenlevingscontract in aanmerking g enomen. Een notarieel samenlevingscontract met meer dan één persoon wordt niet in aanmerking genomen. 6. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld op basis waarvan iemand die niet in Nederland woont, geacht wordt op zijn woonadres te zijn ingeschreven in een naar aard en strekking met de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens overeenkomende administratie buiten Nederland. 7. Personen die partners waren op grond van het eerste lid, onderdeel b, blijven als partners aangemerkt nadat de in dat onderdeel bedoelde inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk is als gevolg van opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom van een van hen, zolang na het einde van die inschrijving op hetzelfde woonadres ten aanzien van geen van beiden een derde persoon als partner wordt aangemerkt. De eerste volzin vindt geen toepassing meer indien één van beiden door middel van een schriftelijke kennisgeving aan de inspecteur laat weten dat zij niet langer als partners willen worden aangemerkt. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit lid.

In artikel 1a Successiewet 1956 is gedefinieerd wie als partner voor deze wet kunnen worden aangemerkt. Het partnerbegrip in de Successiewet wijkt op een aantal punten af van het algemene partnerbegrip. Zo wordt aan de vereiste van een notarieel samenlevingscontract als voorwaarde toegevoegd het overeenkomen van een wederzijdse zorgverplichting. Een laatste bijzonderheid is de mogelijkheid om als mantelzorger als partner voor de Successiewet aangemerkt te worden.



17

28-09-15 14:02

Het partnerbegrip in artikel 1a Successiewet luidt: 1. In afwijking van artikel 5a, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen slechts als partner aangemerkt indien zij gedurende de in het tweede lid genoemde periode: a beiden meerderjarig zijn; b op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland; c ingevolge een notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting hebben; d geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn, en e niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden voldoen. 2. De in de aanhef van het eerste lid bedoelde periode is: a voor de bepalingen die zien op de heffing van erfbelasting: zes maanden voorafgaand aan het overlijden dat aanleiding is tot de heffing van erfbelasting; b voor de bepalingen die zien op de heffing van schenkbelasting: twee jaar voorafgaand aan de schenking. 3. De in het eerste lid, onderdeel c, gestelde voorwaarde geldt niet voor personen die tot het tijdstip van het overlijden of de schenking gedurende een onafgebroken periode van ten minste vijf jaren staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. 4. Voor toepassing van de erfbelasting geldt de in het eerste lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde niet voor bloedverwanten in de eerste graad, ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. 5. Artikel 5a, zevende lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op de personen, bedoeld in het eerste en derde lid.

6. Artikel 5a, tweede lid, vierde lid en vijfde lid, derde volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijft buiten toepassing voor deze wet en de daarop berustende bepalingen.

Het partnerbegrip in artikel 1a Successiewet werkt niet door naar andere wetten. Overigens is het goed om te weten dat samenwoners geen wettelijk erfgenaam van elkaar zijn. In het geval van ongehuwd samenwonen moet er derhalve een testament opgemaakt worden om het vermogen aan de partner toe te laten komen. Wanneer dit niet gebeurt kan dit financieel grote consequenties hebben.



28-09-15 14:02

Praktijkvoorbeeld: Man en vrouw wonen ongehuwd samen in een woning die eigendom is van de vrouw. Er zijn geen kinderen. De vrouw komt onverwacht te overlijden, zij heeft geen testament opgemaakt. Op grond van het wettelijk erfrecht zijn de ouders van de vrouw en haar twee broers haar erfgenamen. Het vermogen van de vrouw bestaat uit de woning met een meerwaarde van € 200.000. Gezien de langdurige relatie tussen de man en de vrouw wil de familie dat de woning naar de man gaat. De man is echter geen erfgenaam. De familie van de vrouw moet derhalve eerst erfbelasting betalen en vervolgens moet de man schenkbelasting betalen over de waarde van de woning. Ieder van de erfgenamen verkrijgt een bedrag van € 50.000. Beide ouders hebben een vrijstelling van € 45.000. Zij betalen ieder 30% over € 5.000 is € 1.500. De broers hebben een vrijstelling van slechts € 2.000 zodat zij 30% van € 48.000 is € 14.400 verschuldigd zijn. Totaal is er dus € 31.800 erf belasting verschuldigd. De man is vervolgens € 58.200 schenkbelasting verschuldigd. Hij verkrijgt van 4 personen, namelijk beide ouders en de twee broers. Er is echter maar 3 maal een schenkvrijstelling van € 2.000 van toepassing omdat de ouders geacht worden gezamenlijk te schenken.daarop berustende bepalingen.

Samenwoners kunnen in een samenlevingsovereenkomst afspraken vastleggen. Afgesproken kan bijvoorbeeld worden dat gezamenlijke bezittingen (zoals de woning) bij overlijden van één van de partners al dan niet tegen een vergoeding aan de langstlevende partner toekomen. Een dergelijke bepaling wordt een verblijvingsbeding genoemd. Een verkrijging krachtens een verblijvingsbeding is belast met erfbelasting.

3.4

Kind

Voor kinderen geldt in de Successiewet het lage tarief. Fiscaal worden ook stiefkinderen en pleegkinderen als eigen kinderen behandeld. Ook schoonkinderen worden hetzelfde behandeld, er moet echter wel sprake zijn van verwantschap. Dus alleen als een zoon en schoondochter gehuwd zijn (of een geregistreerd partnerschap zijn aangegaan) wordt een schenking aan de schoondochter tegen het lage tarief belast. Als de zoon en de schoondochter uit elkaar gaan en de schoondochter ontvangt vervolgens een schenking dan is het hoge tarief van toepassing. Als het huwelijk van de zoon en schoondochter als gevolg van overlijden eindigt dan blijft het lage tarief wel van toepassing.

3.5

Overgang van vermogen tijdens leven

Schenkingen Voor het begrip schenking wordt aangesloten bij de definitie in het Burgerlijk Wetboek. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen schenkingen en giften. Als schenking wordt aangemerkt “de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen van de andere partij, de begiftigde, verrijkt”. Een gift is “iedere handeling die ertoe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt”. Kenmerkend is derhalve dat sprake moet zijn van een beoogde vermogensverschuiving. Schenkbelasting is in beginsel verschuldigd door de ontvanger. De schenker kan de schenkbelasting ook voor eigen rekening nemen, dit wordt een schenking vrij van recht genoemd.



19

28-09-15 14:02

Schenkingen (aan kinderen) vinden vaak plaats in de vorm van schenkingen onder schuldigerkenning. Dergelijke schenkingen worden ook wel “papieren schenkingen” genoemd. Effect is dat de schenker een schuld heeft aan de kinderen. Voor een schenking onder schuldigerkenning is een notariële akte aan te bevelen1. Wettelijk is vereist dat er jaarlijks 6% rente aan de kinderen moet worden betaald. Door de rentebetaling wordt extra vermogen van de ouder naar het kind overgeheveld zonder dat hierover belasting verschuldigd is. Als de rentebetaling achterwege blijft wordt bij het overlijden van de ouder geen rekening gehouden met de schuld uit hoofde van deze overeenkomst en is sprake van dubbele heffing. Een schenking kan herroepelijk worden gemaakt (de schenking kan daarmee ongedaan worden gemaakt). Dat kan bijvoorbeeld nuttig zijn met het oog op de mogelijkheid dat kinderen zich anders ontwikkelen dan verwacht. Fiscaal leidt herroeping van schenkingen tot restitutie. Het rendement wat met de herroepelijke schenking is behaald wordt in mindering gebracht op de schenking. Over het aldus bepaalde bedrag wordt de betaalde schenkbelasting terugbetaald. Het behaalde rendement is het daadwerkelijk behaalde voordeel. Voorbeeld: Schenking onder schuldigerkenning € 100.000, schenkbelasting 10% = € 10.000. Jaarlijkse rentevergoeding 6%. Na 10 jaar herroeping: de betaalde schenkbelasting wordt gerestitueerd verminderd met de schenk belasting over het genoten voordeel, in casu 10% over 10 x € 6.000 = € 6.000. De restitutie is in dit voorbeeld dus € 4.000.

De herroepelijke schenking onder schuldig erkenning is een goed estate planningsinstrument. Het feit dat de schenkingen onder schuldig erkenning worden gedaan heeft als voordeel dat het vermogen niet uit de beschikkingsmacht van de schenker verdwijnt. Daarnaast leidt de verplichting om jaarlijks rente te betalen tot aanvullende ver mogensoverheveling. Door de schenkingen herroepelijk te maken kan voorkomen worden dat “teveel” wordt geschonken. Hoe hoog de jaarlijkse schenkingen moeten zijn is afhankelijk van de hoogte van het vermogen, de verwachte levensduur van de langstlevende, hoeveel kinderen er zijn en het bestedingspatroon van de langstlevende. Het kan in sommige situaties zelfs aantrekkelijk zijn om hogere bedragen dan de jaarlijkse vrijstelling en de 1e schijf te schenken. Dit is over het algemeen aantrekkelijk bij grote vermogens omdat de jaarlijkse (onbelaste) rentebetaling over de schuldig gebleven bedragen een aanvullend uithollingseffect geeft.

1

Schenkingen zijn in beginsel vormvrij. Een notariële akte is niet vereist. Voor “schenkingen terzake des doods” – dat zijn schenkingen waarvan het de bedoeling is dat die pas worden uitgevoerd bij het overlijden van de schenker – is dat anders. Hiervoor eist de wet wél een notariële akte. Bij een schenking onder schuldigerkenning is het meestal de bedoeling dat de kinderen pas geld krijgen bij het overlijden van de schenker, maar de schenker kan zijn schuld al bij leven aflossen. Wordt de schenking pas uitgevoerd bij het overlijden van de schenker, en is er geen notariële akte opgemaakt, dan vervalt die schenking met het overlijden. De beoogde besparing van erfbelasting gaat dan verloren. Om dat risico te vermijden is het verstandig om de schenking onder schuldigerkenning steeds bij notariële akte te doen.

De beoogde besparing van erfbelasting gaat dan verloren. Om dat risico te vermijden is het verstandig om de schenking onder schuldigerkenning steeds bij notariële akte te doen.



28-09-15 14:02

Rekenvoorbeeld: Er is één ouder met één kind. Het vermogen van de ouder is € 1.000.000. Zonder jaarlijkse schenkingen is het kind bij het overlijden van zijn ouder € 184.400 erfbelasting verschuldigd. Om een vermogen van € 1.000.000 in een periode vanaf 10 jaar voor overlijden weg te schenken met porties van maximaal het bedrag van de 1e schijf + schenkvrijstelling zijn slechts 6 jaarlijkse schenkingen nodig. De totale heffing is dan ongeveer € 64.000. Aanzienlijk minder dan de verschuldigde erfbelasting. Dit wordt veroorzaakt door het tariefsvoordeel, toepassing van de jaarlijkse schenkvrijstelling en met name het uithollingseffect door de jaarlijkse rentebetaling.

Over het algemeen kan als uitgangspunt worden aangenomen dat in een periode van 10 jaar slechts 2/3 van het vermogen weggeschonken behoeft te worden, “de rest” verdwijnt door het uithollingseffect van de rentebijschrijving. Een aandachtspunt is dat schenkingen binnen 180 dagen voorafgaande aan het overlijden worden geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen. Dit betekent dat de jaarlijkse vrijstelling bij een overlijden binnen 180 dagen niet kan worden benut. Er is een uitzondering gemaakt voor schenkingen van het eenmalig verhoogde bedrag. Die worden niet getroffen door deze maatregel.

3.6

Schenken aan goede doelen

Naast schenken aan familieleden kan ook aan goede doelen worden geschonken. Dergelijke giften zijn onder voorwaarden vrijgesteld van schenken erfbelasting. Om van de vrijstelling gebruik te kunnen maken moet sprake zijn van: • een ANBI, een algemeen nut beogende instelling (deze moeten geregistreerd worden bij de Belastingdienst ) • een SBBI, een sociaal belang behartigende instelling • of een steunstichting SBBI Naast een aantrekkelijk tarief (0%) is er (vaak) ook een fiscaal voordeel in de inkomstenbelasting te behalen omdat de giften onder voorwaarden ten laste van het belastbaar inkomen gebracht kunnen worden. Voor eenmalige schenkingen geldt een drempel van 1% van het gezamenlijk verzamelinkomen en een maximum van 10% van dit inkomen. Voor periodieke giften geldt deze drempel en maximum niet. Een periodieke gift moet voor minimaal 5 jaar schriftelijk worden overeengekomen. Sinds enkele jaren kan dit in een onderhands document zodat notariskosten kunnen worden bespaard. Op de site van de Belastingdienst staat tegenwoordig ook een model overeenkomst die gebruikt kan worden.

3.7

Schenkingsplan

Belangrijk onderdeel van estate planning is het opstellen van een goed schenkingsplan. Door jaarlijkse schenkingen kan vermogen tegen een lagere heffing worden overgedragen dan bij vererving. Door gebruik te maken van de jaarlijkse vrijstelling en het opstaptarief in de 1e schijf is minder belasting verschuldigd.



21

28-09-15 14:02

3.8

Overgang vermogen bij overlijden

3.8.1 Wettelijke verdeling Bij afwezigheid van een testament vindt vererving plaats op grond van de wettelijke verdeling: de nalatenschap wordt in gelijke delen verdeeld tussen de erfgenamen. Om te bepalen wie de erfgenamen zijn, worden in de wet vier groepen erfgenamen onderscheiden: 1. de echtgenoot en de kinderen; 2. de ouders, broers en zusters; 3. de grootouders; 4. de overgrootouders Indien er in een groep een erfgenaam aanwezig is wordt aan verdeling van verdere groepen niet meer toegekomen. Bij de wettelijke verdeling is sprake van automatische plaatsvervulling, dat wil zeggen dat als een erfgenaam is overleden zijn/haar afstammelingen in zijn/haar plaats treden. Stiefkinderen, pleegkinderen en niet-erkende kinderen erven niet volgens het wettelijke erfrecht. Om aan deze kinderen iets na te laten is derhalve een testamentaire erfstelling vereist. Ingeval naast de ouders ook broers of zussen erfgenaam zijn geldt een uitzondering op de verdeling naar evenredigheid. Het erfdeel van ouders bedraagt altijd ten minste ¼ deel. De erfdelen van de broers en zussen van de erflater worden in dat geval dusdanig verminderd dat de ouders dit minimum krijgen. Op grond van de wettelijke verdeling krijgen de kinderen een renteloze vordering op de langstlevende ter grootte van hun deel van de nalatenschap. Over de vordering moet (in de wettelijke verdeling) een rentevergoeding betaald worden voor zover de wettelijke rente hoger is dan 6%. Omdat de wettelijke rente lager is dan 6% is de vordering renteloos. De vordering is in beginsel pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Omdat de vordering van de kinderen bij de wettelijke verdeling renteloos is, wordt voor de berekening van de verschuldigde erfbelasting een fictief vruchtgebruik in aanmerking genomen bij de langstlevende. Hierdoor is de belaste verkrijging van de langst levende hoger. Omdat de kinderen slechts een vordering verkrijgen is in de wet geregeld dat de langstlevende de erfbelasting van de kinderen mag betalen. De wettelijke verdeling is doorgaans passend voor personen met relatief weinig vermogen en een eenvoudige vermogensstructuur. Opeisbaarheidsgronden: Naast overlijden van de langstlevende worden in de wet als opeisbaarheidsgronden genoemd het faillissement en het van toepassing worden van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen.



28-09-15 14:02

3.8.2 Vererving krachtens testament Zoals hiervoor weergegeven regelt de Wet de overgang van vermogen bij overlijden. Echter in veel gevallen is het wenselijk om een testament op te maken. Het opmaken van een testament heeft verschillende voordelen ten opzichte van de wettelijke verdeling: • In het testament kan de erflater zelf bepalen naar wie het vermogen gaat. Het biedt dus ook de mogelijkheid om bepaalde personen uit te sluiten. • Op basis van de wet wordt in gelijke delen geërfd, in een testament kan een andere verdeling worden gekozen. • In het testament kan een goede bedrijfsopvolging geregeld worden. • In het testament kan een bewindvoerder en/of executeur benoemd worden. Door met name de verdeling van de nalatenschap en de bedrijfsopvolging goed te regelen kan een aanzienlijk b edrag aan erfbelasting worden bespaard en afrekening van inkomstenbelasting worden uitgesteld of zelfs voorkomen.

3.9

Fictiebepalingen art 10 Successiewet

Hiervoor is al kort iets geschreven over de antimisbruikbepalingen in artikel 10 Successiewet. Voor de toepassing van artikel 10 moet voldaan zijn aan de volgende voorwaarden: • De erfgenaam heeft in verband met een rechtshandeling waarbij erflater of diens echtgenoot partij was iets ten koste van het vermogen van erflater verkregen. • Erflater heeft het feitelijk genot/gebruik gehad. • Genot/gebruik van erflater is door diens overlijden geëindigd. Artikel 10 Successiewet is alleen van toepassing als het gaat om een rechtshandeling waarbij bloed- en aan verwanten (of hun partners) tot en met de vierde graad van de erflater zijn betrokken. De fictiebepaling is niet van toepassing als het vruchtgenot of de periodieke uitkering meer dan 180 dagen voor het overlijden van de erflater is geëindigd. Gevolg van de toepassing van artikel 10 Successiewet is in beginsel dat bij overlijden van erflater de waarde van het vermogen dat tijdens het leven van de erflater reeds naar de erfgenaam is overgegaan en waarvan de erflater het genots- of gebruiksrecht heeft gehad/gehouden, belast is met de erfbelasting.



23

28-09-15 14:02

Artikel 10 Successiewet luidt:

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechts handeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater, of diens echtgenoot, partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: a de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 2. In afwijking van artikel 7, eerste lid, wordt op de waarde van hetgeen op grond van het eerste lid voor de erfbelasting in aanmerking wordt genomen, geen aftrek toegelaten voor vruchtgebruik voor zover dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten. 3. Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. 4. Dit artikel is niet van toepassing indien: a de verkrijger niet is de partner van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners, of b het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd. 5. Dit artikel is niet van toepassing voor zover het genot, bedoeld in het eerste lid, betrekking heeft op een onderbedelingsvordering die is ontstaan als gevolg van een verdeling van de volle eigendom van goederen en voor zover het nominale bedrag van de met de onderbedelingsvordering corresponderende overbedelingsschuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling. 6. Dit artikel is niet van toepassing indien het vruchtgebruik, bedoeld in het eerste lid, bestaat uit een vruchtgebruik van een geldsom dat is ontstaan doordat bij een legaat tegen inbreng van die geldsom, de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de schuldig gebleven inbreng direct of indirect verband houdt met de verkrijging door de erflater van een vruchtgebruik dat ten gevolge van het overlijden van de erflater teniet gaat. 7. Voor de toepassing van dit artikel wordt niet als een rechtshandeling in de zin van dit artikel aangemerkt: a de overdracht van de blote eigendom als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19 of 21 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek niet aangemerkt; b een schuldigerkenning op grond van een wilsrecht opgenomen in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek. 8. Indien bij iemand ten aanzien van w ie dit artikel zou zijn toegepast indien hij ten tijde van het overlijden van de erflater nog in leven zou zijn geweest, artikel 7 van toepassing zou zijn geweest, vindt ten aanzien van zijn rechtsopvolgers krachtens erfrecht laatstgenoemd artikel toepassing naar rato van hun verkrijging op grond van dit artikel. 9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.



28-09-15 14:02

Artikel 10 Successiewet heeft een brede werking en kan op de meest onverwachte momenten van toepassing zijn. We noemen hierna een aantal veel voorkomende situaties waarbij artikel 10 Successiewet van toepassing is: Schenking onder schuldigerkenning Als een ouder aan een kind een bedrag schuldig erkent dat niet eerder opeisbaar is dan bij het overlijden van de ouder is (in beginsel) de sanctie van artikel 10 Successiewet van toepassing. Bij de schuldigerkenning gaat er weliswaar vermogen over van de ouder naar het kind (namelijk het schuldig erkende bedrag), echter alle vermogensbestanddelen en de vruchten daarvan blijven in feite bij de ouder beschikbaar. Als jaarlijks een rente van 6% wordt gerekend en ook daadwerkelijk wordt betaald op het schuldig erkende bedrag (een wettelijke vereiste vanaf 1 januari 2010), dan is (de sanctie van) artikel 10 Successiewet niet van toepassing. Bij een renteloze schuldigerkenning is duidelijk dat de ouder van die schuldigerkenning tijdens zijn leven niets bemerkt en dat het kind pas tot het genot van het schuldig erkende komt bij het overlijden van de ouder. Artikel 10 is ook van toepassing als wel rente verschuldigd is over de schuldig erkende som, maar deze rente (bij erflaters overlijden) niet is betaald. Indien de verschuldigde rente is bijgeboekt op de schuldig erkende som, dan is evenmin sprake van feitelijke rentebetaling en is artikel 10 ook van toepassing op het bedrag van de geaccumuleerde rente. Indien de verschuldigde rente elk jaar door de verkrijger is kwijtgescholden of verrekend met door hem gedane schenkingen aan de erflater, kan worden verdedigd dat artikel 10 van toepassing is. Ook als een (te) lage rente verschuldigd wordt of betaald wordt, heeft de erflater in feite een vruchtgebruik genoten. Een gering vruchtgebruik of genot is ook een vruchtgebruik. Van een te lage rente of betaling is sprake als tegenover het genot niet jaarlijks een bedrag is betaald dat gelijk is aan 6% van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. Overgangsrecht Voor schuldigerkenningen die zijn gedaan vóór 1 januari 2010 geldt dat indien een lagere rente is overeengekomen dan 6%, deze rente toch als een zakelijke rente wordt aangemerkt als betrokkenen mochten aannemen dat de rente zakelijk was. Uiteraard dient de rente conform het derde lid van artikel 10 daadwerkelijk en jaarlijks tot aan het overlijden van de schuldigerkenner te zijn betaald. Als op het moment van overlijden niet alle verschuldigd geworden rente daadwerkelijk is betaald, is artikel 10 Successiewet (in principe) van toepassing. Ook op het punt van de betaling van de rente heeft de Belastingdienst een goedkeuring gegeven. Voor lopende termijnen geldt dat als de rente na overlijden wordt betaald, deze rente voor de toepassing van artikel 10 als betaald beschouwd mag worden. Dit geldt alleen als de rentetermijn maximaal 1 jaar is. Alle al verstreken rentetermijnen moeten op het moment van overlijden zijn betaald. Bij een te late betaling vóór het overlijden kan toepassing van artikel 10 Successiewet als volgt worden voorkomen als op het moment van overlijden: • de rente zelf betaald is • over de te laat betaalde rente een samengestelde rentevergoeding is betaald over de periode vanaf het moment van verschuldigdheid van de rente tot de daadwerkelijke betaling van de rente • die samengestelde rentevergoeding is gelijk aan de overeengekomen rente bij de schuldigerkenning. Als die rente hoger is dan 6% kan worden volstaan met een samengestelde rente van 6%.



25

28-09-15 14:02

Overdracht ouderlijke woning De overdracht van ouderlijke woningen is enige tijd een zeer populaire besparingsconstructie geweest. Als gevolg van een aantal ontwikkelingen is zij echter niet meer zinvol: • Op 1 januari 2002 is de 60%-waarderingsregel voor de verkrijging van een bewoonde woning vervallen. Waardering dient plaats te vinden op basis van de WOZ-waarde. • Tot 1996 kon overdracht van de woning vrij van overdrachtsbelasting plaatsvinden door middel van eco nomische eigendomsoverdracht. Als gevolg van reparatiewetgeving is dit echter niet meer mogelijk. • Sinds 1 januari 2001 leidt overdracht van de ouderlijke woning tot IB-nadelen, de woning moet namelijk bij zowel de ouder als het kind tot box 3 gerekend worden waardoor er geen renteaftrek meer mogelijk is. • Vanaf 1 januari 2010 wordt bij de heffing van de fictie van artikel 10 Successiewet uitgegaan van de waarde op het moment van overlijden. Hiermee is het voordeel dat de waardestijging onbelast aan de kinderen kon toekomen niet langer aanwezig. Tot 1 januari 2010 werd bij toepassing van artikel 10 Successiewet uitgegaan van de waarde op het moment van overdracht waardoor de waardeaangroei vanaf het moment van de overdracht onbelast aan het kind toe kwam. Blijkens artikel 7 Successiewet dient vanaf 1 januari 2010 voor de toepassing van artikel 10 Successiewet de waarde van de woning verminderd te worden met de tegen 6% opgerente tegenprestatie bij de overdracht. In het geval de overdrachtswaarde geheel of gedeeltelijk is kwijtgescholden/ geschonken (dit zal veelal het geval zijn) wordt de waarde van de woning slechts verminderd met het bedrag van de restschuld. Bij een volledige kwijtschelding vindt er in het geheel geen afslag plaats waardoor de heffing over de volle waarde van de woning plaatsvindt. Bij de waarde van de woning op het moment van overlijden wordt aangesloten bij de WOZ-waarde per peildatum van 1 januari voorafgaande aan het jaar van overlijden. Gevolg is dat er dubbele heffing optreedt, er is immers schenkbelasting betaald ten aanzien van de kwijt schelding en over de volle waarde van de woning moet bij overlijden erfbelasting worden betaald. Er is geen sprake van een fictieve verkrijging als de bewoning door de ouders meer dan 180 dagen vóór het over lijden is geëindigd. Gezien de bovenstaande nadelen is het niet langer aantrekkelijk de woning onder vruchtgebruik over te dragen. Relevante vraag is wel wat te doen met bestaande situaties. De Belastingdienst heeft goedgekeurd dat onder voorwaarden bij de toepassing van artikel 10 Successiewet voor woningen wordt uitgegaan van de waarde van die woning op het tijdstip van de rechtshandeling waarbij het genot is ontstaan, vermeerderd met de waardestijging van 1 januari 2010 tot overlijdensdatum. Voorwaarden voor de goedkeuring zijn: • Als waarde per 1 januari 2010 geldt de WOZ-waarde die voor het kalenderjaar 2010, met peildatum 1 januari 2009, voor de woning is vastgesteld. • Het genot is ontstaan vóór 1 januari 2010. • Als de waarde op het moment van overlijden lager is dan de waarde op 1 januari 2010, wordt de waarde op het moment van de rechtshandeling in aanmerking genomen. Als de waarde op het moment van overlijden lager is dan de waarde op het moment van de rechtshandeling geldt de waarde op moment van overlijden.



28-09-15 14:02

Artikel 10 Successiewet in het kader van erfrechtelijke verkrijgingen De centrale gedachte van artikel 10 Successiewet is dat het vermogen van een erflater dat tijdens leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot de nalatenschap behoort, toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aangemerkt. De ruime formulering van de bepaling maakt de toepassing van de fictie moeilijk te doorgronden. In de parlementaire geschiedenis (NV, Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9 vereenvoudiging fictiebepalingen) heeft de staatssecretaris een toelichting gegeven op de werking van de fictie van artikel 10 Successiewet. Uit de toelichting van de staatssecretaris blijkt de bepaling niet van toepassing is bij de wettelijke verdeling of een ouderlijke boedelverdeling omdat in die gevallen de verdeling van rechtswege door en vanwege het overlijden plaatsvindt en er geen sprake is van een rechtshandeling van de langstlevende echtgenoot bij de afwikkeling van de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot. Voor een “zuivere” quasi-wettelijke verdeling waarbij de uitwerking gelijk is aan de wettelijke verdeling, is goedgekeurd dat de verdelingshandeling niet onder een rechtshandeling valt, zodat hier geen artikel 10 Successiewet probleem speelt. Ook een zogenaamd vruchtgebruiktestament gaat voor de werking van artikel 10 Successiewet goed omdat er niets ten koste van het vermogen van de langstlevende ouder is gekomen, de langstlevende ouder is namelijk nooit eigenaar van de goederen uit de nalatenschap van de eerst stervende ouder geweest. In het geval van een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde waarbij de inbrengschuld (en de eventuele rente daarop) tijdens leven niet door de legataris wordt voldaan komt artikel 10 Successiewet wel in beeld. In de nota naar aanleiding van het verslag heeft de wetgever opgemerkt; “dat hij geen reden ziet voor een uitzondering in het geval van testament met een quasi-wettelijke verdeling waarbij de langstlevende en de kinderen de nalatenschap zo verdelen dat de uitkomst gelijk is aan die van een klassiek vruchtgebruiktestament”. Later heeft hij deze opmerking nader toegelicht door te verklaren dat; “artikel 10 ook niet van toepassing is als in het testament met een quasi-wettelijke verdeling een zuiver vruchtgebruiklegaat is opgenomen en dit legaat wordt aanvaard”. Anders wordt het als de toekenning van een vruchtgebruik niet is gebaseerd op de uitvoering van testament maar de langstlevende en de kinderen de nalatenschap op eigen initiatief zo verdelen dat de langstlevende het recht van vruchtgebruik verkrijgt en de kinderen de blote eigendom. Omdat een dergelijke verdeling niets te maken heeft met de uitvoering van een vruchtgebruiklegaat is artikel 10Successiewet wel van toepassing. Hieruit kan geconcludeerd worden dat een vruchtgebruiklegaat niet onder de werking van artikel 10 Successiewet valt. Artikel 10 komt wel aan de orde als de erflater in het testament niets over vruchtgebruik heeft bepaald en de erfgenamen dit slechts onderling afspreken (omzetting vol eigendom in vruchtgebruik bij verdeling). Artikel 10 Successiewet is ook van toepassing op een samenstel van rechtshandelingen. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een (super)turbotestament. Het turbotestament is een bijzondere variant van een vruchtgebruik testament. De langstlevende verkrijgt het vruchtgebruik over de gehele nalatenschap onder de verplichting het blooteigendom van zijn of haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap in te brengen. Als gevolg hiervan rust het vruchtgebruik op het gehele huwelijksgoederenvermogen en is bij het overlijden van de langstlevende geen sprake van vererving van vermogen. Deze testamentvorm moet niet verward worden met een ‘turboverdeling’. Bij een turboverdeling worden (aIle) vermogensbestanddelen aan de nalatenschap toegedeeld omdat de langstlevende wordt gecompenseerd door middel van een onderbedelingsvordering. De Hoge Raad heeft in BNB 1995/105 geoordeeld dat een turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruiktestament geen toepassing van artikel 10 Successiewet oproept. Het is dus mogelijk om bepaalde vermogensbestanddelen volledig aan de nalatenschap toe te delen maar er moet wel een onderbedelingsvordering bij de langstlevende ontstaan, met andere worden het vermogen van de langstlevende mag niet worden uitgehold door de omzetting in het vruchtgebruik. PKF Wallast – Estate planning


27

28-09-15 14:02

Ook het “ik-opa-testament” wordt nog genoemd als voorbeeld van de werking van artikel 10 Successiewet. Een dergelijk testament wordt omschreven als een last van opa aan het kind om aan de kleinkinderen een bedrag schuldig te erkennen. Het schuldig erkende bedrag is pas opeisbaar na het overlijden van de langstlevende van het kind of diens partner. Een kind heeft door het aanvaarden van de last een schuld aan de kleinkinderen. Omdat het kind over de schuld aan de kleinkinderen tijdens zijn leven geen rente is verschuldigd, heeft het kind gedurende zijn leven het genot van het bedrag gehad en is artikel 10 Successiewet dus van toepassing. Ten aanzien van de legaten voor de kleinkinderen speelt artikel 10 Successiewet niet. Omdat op het moment van overlijden van erflater (grootouder) wordt voldaan aan de uitzonderingsregeling zoals opgenomen in artikel 10 lid 9 Successiewet. Voorwaarde is wel dat de schulden aan de kleinkinderen niet hoger zijn dan hetgeen het kind van zijn ouder(s) heeft verkregen waardoor bij het overlijden van het kind artikel 10 Successiewet niet in werking treedt.



28-09-15 14:02

4 Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewetgeving In de Successiewet is een bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenken erfbelasting opgenomen. Samengevat is de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: ‘BOR’) van de Successiewet van toepassing op: de overdracht van een ‘onderneming’ door een ‘ondernemer’ die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een ‘opvolger’, die de onderneming als ondernemer voortzet. Toepassing van de BOR is facultatief. De erfgenamen kunnen er bij aangifte voor kiezen om de BOR toe te passen. De BOR omvat kortweg de volgende vrijstellingen: 1. 100%-vrijstelling op de verkrijging van ondernemingsvermogen in een objectieve onderneming tot een bedrag van maximaal € 1.055.022 van de waarde in het economische verkeer van die objectieve onderneming (inclusief goodwill). In geval van verkrijging van een deel van de objectieve onderneming geldt de 100%-vrijstelIing naar rato van het verkregen belang in de objectieve onderneming. 2. 100%-vrijstelling op de verkrijging van ondernemingsvermogen in een objectieve onderneming over het verschil tussen de liquidatiewaarde en going-concernwaarde, in geval de going-concernwaarde lager is dan de liquidatiewaarde. 3. 83%-vrijstelling op de verkrijging van ondernemingsvermogen voor zover niet vrijgesteld op grond van punt 1 en 2. Voor het restant belast ondernemingsvermogen (het 17% belaste deel van punt 3) wordt op verzoek tien jaren uitstel van betaling verleend. Over het uitstel is wel invorderingsrente verschuldigd (op dit moment 4%). Bezitsvereiste Aan de toepassing van de BOR is een aantal voorwaarden gesteld. Allereerst moet de erflater voldoen aan het bezitsvereiste. In de wet is opgenomen dat onder erflater wordt verstaan “een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen”. Deze bezitsvereiste levert in beginsel een beperking op bij de mogelijkheid om te schuiven met het aandelenbezit (kort voor overlijden). Op grond artikel 35f Successiewet 1956 lid 2 is het mogelijk om door de verdeling van de huwelijkse gemeenschap het gehele ondernemingsvermogen aan de nalatenschap toe te delen en de aandelen onder toepassing van de BOR aan de kinderen toe te delen. In de 2e volzin van het 2e lid is bepaald dat de verruiming niet werkt als de aandelen aan de langstlevende worden toebedeeld omdat daarmee oneigenlijk gebruik van de faciliteiten wordt gemaakt (er wordt dan immers belast vermogen omgezet in vrijgesteld vermogen). In het besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M onderdeel 3.7 is op het bezitsvereiste nog een uitzondering gemaakt. Dit betreft de situatie waarin de ‘niet-ondernemende’ echtgenoot van een aanmerkelijkbelanghouder overlijdt en in de huwelijkse voorwaarden een finaal verrekenbeding is opgenomen. In deze situatie wordt geen onder nemingsvermogen verkregen, maar een vordering die nauw verbonden is met het ondernemingsvermogen. Op grond van de goedkeuring van de staatssecretaris is de faciliteit toch van toepassing en kan de BOR worden toegepast.



29

28-09-15 14:02

Voorbeeld: Man en vrouw zijn in gemeenschap gehuwd, ze hebben 3 kinderen. Hun vermogen bestaat uit € 2.000.000 AB-aandelen en € 2.000.000 overig vermogen. De man overlijdt. Op grond van het 2e lid van artikel 35f Successiewet is het mogelijk om het gehele AB-vermogen aan de nalatenschap toe te delen en de kinderen aandeelhouder te maken. Op grond van het 8e lid van artikel 4.17a Wet IB 2001 is deze zogenaamde turbo-verdeling (voor 50% van de aandelen) een vervreemding door de langstlevende. Op deze vervreemding is echter de doorschuifregeling van artikel 4.17a Wet IB 2001 van toepassing zodat bij een actieve onderneming geen AB-heffing betaald hoeft te worden en de claim dus pas bij het overlijden van de kinderen afgerekend behoeft te worden. Bij de verdeling van de nalatenschap verkrijgt ieder van de kinderen dus € 666.667 AB-aandelen en een overbedelingsschuld van € 166.667 aan hun moeder. De kinderen mogen ieder voor 1/3 deel van het ondernemingsvermogen de BOR toepassen. De vrijstelling bedraagt 1/3* € 1.055.022 * 100% plus 1/3 * € 944.978 * 83%; totaal € 1.839.353. De verkrijging van de kinderen bedraagt: AB-aandelen € 666.667 Latente AB-claim € - 41.667 Overbedelingsschuld € - 166.667 Verkrijging € 458.333 De kinderen betalen geen erfbelasting omdat de BOR-vrijstelling (€ 613.117) hoger is dan hun verkrijging. De onderbedelingsvordering van de langstlevende valt niet onder de BOR maar de langstlevende heeft een ruime partnervrijstelling. Uitgaande van de volledige vrijstelling (dus geen pensioenimputatie) betaalt ook de langstlevende geen erfbelasting. Zonder toepassing van artikel 35f lid 1 Successiewet (turboverdeling) is de verkrijging van de kinderen als volgt: AB-aandelen € 250.000 Latente AB-claim € - 15.625 Overig vermogen € 250.000 € 484.375 BOR vrijstelling € 229.919 Belaste verkrijging € 254.455 te betalen erfbelasting € 34.751 per persoon De BOR-vrijstelling bedraagt dan bedraagt 1/3* € 1.055.022 * 100% plus 1/3 * € 944.978 * 83%= € 1.839.353 x 50% = € 919.676 : 4 = € 229.919 per persoon. Moeder zou in dit geval ook voor ¼ BOR krijgen, echter die vrijstelling vervalt omdat zij niet aan het voor zettingsvereiste voldoet. Maar ook nu behoeft moeder geen erfbelasting te betalen door de partnervrijstelling.



28-09-15 14:02

Voortzettingsvereiste Een voorwaarde voor toepassing van de BOR erfbelasting is dat de verkrijger de onderneming gedurende minimaal 5 jaar moet voortzetten. Deze voorwaarde zorgt er voor dat alleen de erfgenamen die aandeelhouder van de vennootschap worden (en blijven) de vrijstelling kunnen genieten. In het geval van de wettelijke verdeling is dat alleen dus de langstlevende. Op de onderbedelingsvordering van de kinderen is de BOR dus niet van toepassing en dat kan aanzienlijk nadelige gevolgen hebben. De verkrijger (die gebruik heeft gemaakt van de vrijstelling op grond van de BOR) moet binnen een termijn van acht maanden aangifte doen als sprake is van een gebeurtenis die ertoe leidt dat de vrijstelling vervalt. Cumulatief preferente aandelen in actieve vennootschap De faciliteiten van de BOR en voor de AB-heffing zijn (onder voorwaarden) ook van toepassing bij (cumulatief) preferente aandelen. Voorwaarde is dat de (cumulatief) preferente aandelen zijn verkregen door een omzetting van een eerder door de erflater gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen. Gevolg van deze bepalingen is dat bij (cumulatief) preferente aandelen alleen bij het overlijden van de oorspronkelijke houder van de gewone aandelen gebruik gemaakt kan worden van de doorschuifregeling voor het AB en de vrij stelling voor de erfbelasting. Immers alleen in dat geval wordt aan de voorwaarde van eerder bezit van gewone aandelen voldaan. Praktijktoepassing bedrijfsopvolgingsregeling Voor de optimalisering van de bedrijfsopvolgingsregeling is het aantrekkelijk om de aandelen in een actieve onder neming al bij het eerste overlijden (volledig of in blooteigendom) aan de kinderen toe te delen (de kinderen moeten dan wel daadwerkelijk voortzetten, maar dat lijkt bij een B.V. niet heel bezwaarlijk). Dat levert direct “volle” toe passing van de BOR erfbelasting op en “uitstel” van AB-heffing tot het overlijden van de kinderen. Voorbeeld: Uitgangspunten: - Man 50 jaar - Vermogen : € 5.000.000 ondernemingsvermogen - Vrouw is 45 jaar als haar man overlijdt en leeft nog 30 jaar nadien - Vrouw heeft geen eigen vermogen - Man en vrouw zijn buiten gemeenschap gehuwd zonder finaal verrekenbeding - Er zijn 2 kinderen - Bij overlijden vrouw is de status van “actieve” onderneming verloren In het geval er geen testament is opgemaakt, wordt het gehele vermogen aan de vrouw toebedeeld en is zij dus de voortzetter en kan zij gebruik maken van de BOR. De renteloze onderbedelingsvordering van de kinderen wordt laag gewaardeerd waardoor voor een groot bedrag gebruik gemaakt kan worden van de BOR. Bij het 1e overlijden betalen de kinderen gezamenlijk € 115.000 erfbelasting. Bij het 2e overlijden wordt € 1.250.000 AB-heffing betaald en € 52.000 erfbelasting. De totale heffing is dan dus € 1.417.000.



31

28-09-15 14:02

Een quasi-wettelijke verdeling (met 6% rente) werkt zeer ongunstig uit omdat slechts voor het erfdeel van de langstlevende de BOR kan worden toegepast, omdat alleen zij kwalificeert als voortzetter. Bij het eerste overlijden moet € 635.000 erfbelasting betaald worden. Bij het tweede overlijden betalen de kinderen geen erfbelasting meer (door het uithollingseffect), maar is nog wel € 1.250.000 AB-heffing verschuldigd. Totale heffing na beide overlijdens is dan dus € 1.885.000.

De werking van de BOR wordt geoptimaliseerd door in deze situatie een vruchtgebruiktestament ten aanzien van de aandelen op te maken. Uit hoofde van dit testament krijgt de langstlevende het vruchtgebruik van de aandelen en de kinderen het blooteigendom. Uit het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, blijkt dat op zowel het vruchtgebruik als het blooteigendom de BOR van toepassing is.

In deze casus is de langstlevende 45 jaar. Hierdoor wordt het vruchtgebruik gewaardeerd op 13 * 6% * € 5.000.000 = € 3.900.000. De langstlevende verkrijgt dus 78% van het ondernemingsvermogen. Op dit bedrag komt in mindering een belastinglatentie wegens de verkrijging van AB-aandelen van € 243.750 (6,25% van € 3.900.000). Na aftrek van de BOR-vrijstelling van € 3.165.840 = € 490.410 bij de langst levende belast. De langstlevende is hierover geen erfbelasting verschuldigd. De kinderen verkrijgen ieder € 550.000, hierop komen in mindering de belastinglatentie, BOR-vrijstelling en de kindvrijstelling. De belaste verkrijging per kind bedraagt € 49.113. De kinderen zijn ieder € 4.911 erfbelasting verschuldigd.

De “slechte” uitwerking heeft tot gevolg dat er € 1.885.000 belasting verschuldigd is, terwijl deze heffing terug gebracht kan worden tot ongeveer € 10.000. Ook voor de aanmerkelijkbelangregeling gaat de oplossing van het vruchtgebruiktestament goed. Immers zowel de vruchtgebruiker als de blooteigenaar van de aandelen verkrijgen een aanmerkelijk belang. In beginsel zijn beide verkrijgingen belaste verkrijgingen, maar bij een actieve vennootschap vindt de overgang onder toepassing van de doorschuifregeling plaats zodat geen heffing optreedt. De verkrijgingsprijs van de aandelen wordt naar rato over de vruchtgebruiker en de blooteigenaren verdeeld. Reguliere voordelen worden belast bij de vruchtgebruiker. De waardedaling van het vruchtgebruik wegens het ouder worden van de vruchtgebruiker komt tot uitdrukking bij de langstlevende. Deze waardedaling komt tot uitdrukking door op het moment van overlijden van de langstlevende af te rekenen. Er wordt afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde van het vruchtgebruik (artikel 4.22 IB 2001, op dat moment nihil) en de verkrijgingsprijs. De langstlevende zal op dat moment dus een verlies hebben ter grootte van de verkrijgingsprijs. Als er in het voorgaande jaar geen inkomen uit aanmerkelijk belang is genoten dan kan de langstlevende dit verlies niet verrekenen. In dat geval wordt het verlies omgezet in een belastingkorting die in het jaar van overlijden in box 1 wordt verrekend. Het kan voorkomen dat het verlies derhalve niet tot een belasting besparing leidt. Dit is veelal geen probleem omdat slechts een deel van de oorspronkelijke verkrijgingsprijs verloren gaat (vaak niet meer dan € 18.000). Het wordt anders als er sprake is van een hoge oorspronkelijke verkrijgingsprijs. De waardestijging van het bloot eigendom komt bij de kinderen tot uitdrukking omdat de waarde van hun belang aangroeit en zij uiteindelijk over deze waarde (na aftrek van de verkrijgingsprijs) zullen moeten afrekenen. Op deze manier wordt de AB-claim dus doorgeschoven naar het overlijdensmoment van de kinderen.



28-09-15 14:02

5 Doorschuifregeling aanmerkelijk belang 5.1

Inleiding

Naast erfbelasting is er als gevolg van het overlijden mogelijk ook inkomstenbelasting verschuldigd in box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang). Met ingang van 1 januari 2010 zijn de doorschuiffaciliteiten in de aanmerkelijk belangregeling ingrijpend gewijzigd. Kern van de nieuwe regeling is dat uitsluitend de verkrijging krachtens erfrecht of schenking/gift van een aanmerkelijk belang in een materiële onderneming onbelast is. Bij vererving van aandelen in een beleggingsvennootschap moet sinds 1 januari 2010 AB-heffing worden afgerekend (voor 2010 kon die worden doorgeschoven). Het (hiervoor genoemde) voortzettingsvereiste geldt niet voor de aanmerkelijk belangregeling. Gevolg hiervan is dat bij beëindiging/verkoop van de onderneming binnen 5 jaar na het overlijden van de erflater er geen AB-heffing verschuldigd is (maar wel erfbelasting). Het relevante artikel luidt als volgt:

Artikel 4.17 Wet IB 2001 De overgang krachtens huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden wordt niet als vervreemding aangemerkt, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren.

Na de wetswijziging van 1 januari 2010 is in de literatuur discussie ontstaan over de mogelijkheid om (ook in het geval van beleggingsvennootschappen) na het eerste overlijden de aanmerkelijk belangheffing te voorkomen door na het overlijden eerst een akte van verdeling van huwelijkse gemeenschap op te maken waarbij de aanmerkelijk belangaandelen volledig werden toegerekend aan de langstlevende (onder inbreng van overbedelingsschuld in de nalatenschap) en daarna de nalatenschap te verdelen. Met de aanpassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 is de discussie beëindigd. Alleen verdelingen van huwelijksgemeenschappen tijdens leven zijn nog vrijgesteld.

Artikel 4.17a Wet IB 2001 Uitzondering bij overgang krachtens erfrecht In dit artikel is de doorschuiffaciliteit bij overlijden geregeld. Per 1 januari 2011 is het 8e lid toegevoegd om een zogenaamde contraverdeling (waarbij de aandelen voor meer dan de helft aan de nalatenschap worden toegedeeld) te voorkomen. Kern van het huidige artikel is dat er na overlijden niet meer (zonder AB-heffing) geschoven kan worden met het aandelenbezit.



33

28-09-15 14:02

1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, indien: a de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 drijft of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, houdt; b de aandelen of winstbewijzen bij de erflater niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren; c de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren, en d in geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaats vindt binnen twee jaren na het overlijden. 2. Indien het eerste lid toepassing vindt, wordt niet als vervreemding aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben 3. Dit artikel is met betrekking tot preferente aandelen alleen van toepassing, indien: a de preferente aandelen een omzetting vormen van een eerder door de erflater gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen; b de omzetting tot preferente aandelen gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander; c ten tijde van de omzetting tot preferente aandelen de vennootschap waarop de omgezette aandelen betrekking hadden een onderneming dreef als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, of een mede gerechtigdheid als aldaar bedoeld hield, en d de verkrijger van de preferente aandelen reeds voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is van gewone aandelen als bedoeld in onderdeel b. 4. Het eerste lid, onderdeel a, is met betrekking tot een medegerechtigdheid alleen van toepassing voor zover dit een medegerechtigdheid betreft die een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.2, en de vervreemde aandelen of winst bewijzen worden verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is van de onderneming waarop de medegerechtigdheid betrekking heeft, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds een zodanig beherend vennoot is. 5. Ingeval het lichaam waarin de erflater een aanmerkelijk belang heeft een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit artikel de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits: a de erflater in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang heeft, of b de erflater in dat andere lich aam indirect een belang heeft van minder dan 5% doch ten minste 0,5% en: 1° dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd als bedoeld in onderdeel a; 2° dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en 3° direct voorafgaande aan de verwatering van dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a.



28-09-15 14:02

Als het aandelenkapitaal van de vennootschap waarin de erflater indirect een belang hield uit meerdere soorten aandelen bestaat, geschiedt de toerekening met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van die aandelen. Dit lid vindt met betrekking tot indirect gehouden preferente aandelen alleen toepassing indien deze zijn uitgegeven in het kader van een bedrijfsoverdracht die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. 6. Voor de toepassing van dit artikel worden als ondernemingsvermogen aangemerkt: 1° de bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming of medegerechtigdheid, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, vermeerderd met: 2° het beleggingsvermogen tot ten hoogste vijf percent van de waarde in het economische verkeer van de onder 1° bedoelde bezittingen en schulden. 7. Als ondernemingsvermogen als bedoeld in het zesde lid, onder 1°, wordt mede aangemerkt het in de tweede volzin omschreven deel van een vordering op de verkrijger van aandelen of winstbewijzen die krachtens erfrecht overgaan, of op een vennootschap waarin hij, direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft, indien de vordering is ontstaan voor 1 januari 2010 uit hoofde van een overdracht van aandelen of winstbewijzen in een vennootschap, en die vennootschap ten tijde van de overdracht en ten tijde van het toepassing vinden van dit artikel een onderneming als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, drijft. Het in de eerste volzin bedoelde deel van de vordering dat mede wordt aangemerkt als ondernemings vermogen, wordt berekend volgens de formule: A = V x O/T, doch maximaal O waarin voorstelt, A: de waarde in het economische verkeer van het in aanmerking te nemen deel van de vordering ten tijde van het toepassing vinden van dit artikel; V: de waarde in het economische verkeer van de vordering ten tijde van het toepassing vinden van dit artikel; O: de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen, bedoeld in het zesde lid, van de vennootschap waarop de vordering bestaat ten tijde van het toepassing vinden van dit artikel; T: de waarde in het economische verkeer van alle bezittingen en schulden van de vennootschap waarop de vordering bestaat ten tijde van het toepassing vinden van dit artikel. 8. Hetgeen binnen twee jaren na de ontbinding van een huwelijksgemeenschap door overlijden bij de verdeling van die gemeenschap meer aan tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen dan overeenkomt met de evenredige gerechtigdheid van de overledene in die aandelen wordt toebedeeld aan de nalatenschap, is een vervreemding van de langstlevende echtgenoot welke voor de toepassing van dit artikel en artikel 4.39a gelijk wordt gesteld met een overgang krachtens erfrecht en waarbij de langstlevende echtgenoot als erflater wordt aangemerkt. 9. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.



35

28-09-15 14:02

5.2 Gevolgen voor praktijk; wijziging huwelijkse gemeenschap/verdeling nalatenschap Het is belangrijk om te bepalen of het noodzakelijk is om in het zicht van overlijden wijzigingen aan te brengen in de huwelijkse gemeenschap. B.V. met beleggingsvermogen Bij een beleggingsvennootschap kan het aantrekkelijk zijn de aandelen voorafgaande aan het overlijden toe te delen aan de langstlevende omdat daarmee aanmerkelijk belang heffing bij het eerste overlijden wordt voorkomen. Op deze manier wordt de volledige AB-claim naar het overlijden van de langstlevende doorgeschoven. Voorbeeld: Man en vrouw zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. De man is aandeelhouder van een BV waarvan het vermogen volledig bestaat uit beleggingsvermogen. De waarde van de BV is € 2.000.000. Beide echtgenoten zijn aanmerkelijkbelanghouder zodat het aanmerkelijk belang beiden voor de onverdeelde helft aangaat. Als de man komt te overlijden betekent dit dat de helft van de aandelen overgaan en er dus € 250.000 aanmerkelijk belangheffing betaalt moet worden. Situatie gelijk als hierboven, maar man en vrouw hebben nu voorafgaande aan het overlijden van de man huwelijkse voorwaarden opgemaakt waarbij ieder een gescheiden vermogen heeft (met schuldigerkenning van de overbedeling) en de aandelen voor 100% aan de vrouw worden toebedeeld. De toedeling van de aandelen aan de vrouw is onbelast. De doorschuifregeling tijdens huwelijk geldt ook voor beleggingsvennootschappen. Wanneer de man komt te overlijden behoort slechts een vordering op zijn echtgenote (en dus geen aandelen) tot zijn vermogen en is er dus geen aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd.

5.3

Rekenvoorbeeld uit praktijk; is doorschuiving aantrekkelijk?

In de praktijk wordt veelal gedacht dat doorschuiving van de AB-claim bij beleggingsvennootschappen niet aan trekkelijk is omdat bij uitstel meer erfbelasting verschuldigd is. Uit onderstaand rekenvoorbeeld blijkt dit niet (altijd) het geval te zijn. Bij doorschuiving is bij het eerste overlijden meer erfbelasting verschuldigd, bij het tweede overlijden is er echter minder erfbelasting verschuldigd. Dit wordt veroorzaakt door het uithollingseffect van de rentevergoeding over de overbedelingsschuld. Dit effect is bij de doorschuifvariant groter waardoor het nadeel van de hogere erfbelasting bij het eerste overlijden gecompenseerd kan worden. Naast een financieel voordeel (dit voordeel is afhankelijk van de tijd die tussen de twee overlijdens zit) is er ook een groot psychologisch verschil tussen beide varianten. De (totale) heffing bij het eerste overlijden is (bij doorschuiving) aanzienlijk minder.



28-09-15 14:02

Voorbeeld: Uitgangspunten - Man (73 jaar) en vrouw (68 jaar) zijn gehuwd in gemeenschap van goederen - Vermogen bestaat uit € 2.000.000 aanmerkelijk belang aandelen - Er zijn 2 kinderen - Vrouw overlijdt in 2015, man 10 jaar later - Vermogen op moment overlijden man gelijk aan huidige vermogen - Quasi wettelijke verdeling met 6% samengestelde rentevergoeding - In de berekening houden we geen rekening met de vrijstellingen voor de kinderen (alleen echtgenoot) en gaan we uit van 20% erfbelasting, hieraan ligt de veronderstelling ten grondslag dat de vrijstellingen en de 1e schijf reeds door overig vermogen zijn benut.

Zonder doorschuiving Bij overlijden afrekenen over 50% van de AB-aandelen : 25% van € 1.000.000 = € 250.000

Aandeel vrouw huw gem (50%) Te betalen AB-heffing Nalatenschap

€ 1.000.000 € _-/-250.000 € 750.000

Erfgenamen verkrijgen ieder 1/3 deel = € 250.000

Man is geen erfbelasting verschuldigd door partnervrijstelling, kinderen betalen € 50.000 erfbelasting per persoon Heffing 1e overlijden € 350.000 (€ 250.000 + € 2 x € 50.000). Nalatenschap man: Totale vermogen Betaalde AB-heffing 1e overlijden Te betalen AB-heffing 2e overlijden Overbedelingsschuld kinderen

€ 2.000.000 € -/- 250.000 € -/- 250.000 € -/- 895.423 € 604.577

Kinderen verkrijgen ieder 1/2 deel= € 302.288 en betalen € 60.458 erfbelasting per persoon Heffing 2e overlijden € 370.915 Totale heffing zonder doorschuiving € 720.915.

Met doorschuiving Voorafgaande aan het overlijden worden de AB-aandelen aan de langstlevende toebedeeld onder inbreng van een overbedelingsschuld. Ten behoeve van de verdeling van de huwelijkse gemeenschap moeten de aan merkelijk belang aandelen worden gewaardeerd. Voor de waardering gaan we uit van een afslag in verband met de AB-claim van 6,25%. De nalatenschap van de vrouw bestaat derhalve uit: vordering langstlevende i.v.m. AB-aandelen € 937.500 Totaal € 937.500



37

28-09-15 14:02

Erfgenamen verkrijgen ieder 1/3 deel = € 312.500 Man is geen erfbelasting verschuldigd door partnervrijstelling, kinderen betalen € 62.500 per persoon Heffing 1e overlijden € 125.000

Nalatenschap man: Totale vermogen Te betalen AB-heffing 2e overlijden Overbedelingsschuld kinderen

€ 2.000.000 € - 500.000 € - 1.119.279 € 380.721

Kinderen verkrijgen ieder 1/2 deel= € 190.360 en betalen € 38.072 erfbelasting per persoon Heffing 2e overlijden € 576.144 Totale heffing met doorschuiving € 701.144

Samenvatting Gevolgen 1e overlijden

Gevolgen 2e overlijden

Zonder doorschuiving

Met doorschuiving

Te betalen erfbelasting

100.000

125.000

Te betalen AB-heffing

250.000

0

Totale belastingbetaling

350.000

125.000

Te betalen erfbelasting

120.916

76.144

Te betalen AB-heffing

250.000

500.000

Totale belastingbetaling

370.915

576.144

Totaal na beide overlijdens

720.915

701.144

Conclusie Bij doorschuiving is bij het 1e overlijden meer erfbelasting verschuldigd omdat de nalatenschap groter is. Door een groter uithollingseffect kan er bij het 2e overlijden echter minder belasting verschuldigd zijn. Of doorschuiving financieel aantrekkelijk is, is afhankelijk van de periode tussen beide overlijdens. Doorschuiving heeft echter het grote (psychologische) voordeel dat er bij het 1e overlijden geen AB-heffing betaald hoeft te worden. Bij de waardering van de vordering in verband met de toedeling van de AB-aandelen aan de langstlevende mag rekening gehouden worden met de toekomstige AB-claim. De vraag is hoe deze claim gewaardeerd moet worden. Wij zijn in het rekenvoorbeeld uitgegaan van een afslag van 6,25% van de waarde in verband met de AB-claim (de forfaitaire waardering in de erfbelasting). Het is de vraag of in deze situatie de afwaardering niet 25% (de nominale claim) moet zijn.



28-09-15 14:02

6 Waarderingsvoorschriften 6.1

Inleiding

Voor de aangifte erfbelasting zijn in de Successiewet een aantal waarderingsvoorschriften opgenomen. Hoofdregel is dat de verkrijging in aanmerking moet worden genomen naar de waarde die daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economisch verkeer kan worden toegerekend. In dit hoofdstuk wordt een aantal bijzondere waarderingsvoorschriften toegelicht.

6.2

Onroerend goed

Een eigen woning moet gewaardeerd worden op de WOZ-waarde. Als de woning in Nederland ligt dan is de WOZwaarde die van toepassing is voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt relevant. Voor een verkrijging in 2013 is dus de WOZ-waarde per peildatum 1-1-2012 van toepassing. Voor woningen in het buitenland is er geen WOZ-beschikking, de wet bepaalt dat de waarde conform de regels van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) bepaald mag worden. De waardering van buitenlandse onroerend goed is minder relevant omdat dit vermogen op grond van de regels ter voorkoming van dubbele belasting (veelal) is vrijgesteld. Ook voor vakantiewoningen (de 2e woning) geldt per 1 januari 2010 de WOZ-waarde als waarderingsvoorschrift. Per 1 januari 2012 bestaat de mogelijkheid om voor de erf- en schenkbelasting te kiezen voor de WOZ-waarde die geldt voor het kalenderjaar waarin de woning wordt verkregen of voor de WOZ-waarde die geldt voor het daarop volgende kalenderjaar. Wanneer bijvoorbeeld de erflater in 2013 is overleden, kan worden gekozen voor de WOZwaarde met peildatum 1 januari 2012 of de WOZ-waarde met peildatum 1 januari 2013. Als op het moment van het indienen van de aangifte de waarde van het volgende kalenderjaar nog niet bekend is, moet de aangifte op basis van het jaar zelf worden ingediend. Indien later blijkt dat de WOZ-waarde van het opvolgende jaar lager is, dan kan een verzoek om ambtshalve vermindering worden ingediend. In de praktijk is gebleken dat de Belastingdienst ook op eigen initiatief al met de lagere waardering van het latere jaar rekening houdt. Voor verhuurde woningen is een bijzonder waarderingsvoorschrift van toepassing. De waarde is in dat geval een van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde. Dat percentage ontstaat door de WOZ-waarde te vermenigvuldigen met de leegstandsratio. Dit gebeurt aan de hand van de volgende tabel. De jaarlijkse huur wordt uitgedrukt als een percentage van de WOZ-waarde. De jaarlijkse huur wordt gesteld op 12 maal de maandelijkse huur zoals deze geldt aan het begin van het kalenderjaar. Indien de huurprijs tussen gelieerde partijen is overeen gekomen en de prijs onzakelijk laag is, wordt de huurprijs gelijk gesteld aan 3,5% van de WOZ-waarde en bedraagt de waardering dus 62% van de WOZ-waarde.



39

28-09-15 14:02

Meer dan

Maar niet meer dan

Bedraagt de leegwaarderatio

0%

1%

45%

1%

2%

51%

2%

3%

56%

3%

4%

62%

4%

5%

67%

5%

6%

73%

6%

7%

78%

7%

--

85%

Rekenvoorbeeld: Tot de nalatenschap behoort een verhuurde woning met een WOZ-waarde van € 200.000. De jaarlijkse huuropbrengst is € 7.200. De woning mag in dat geval voor 62% x € 200.000 = € 124.000 in de aangifte erfbelasting worden opgenomen.

Op grond van het voorschrift worden verhuurde woningen dus op maximaal 85% van de WOZ-waarde gewaardeerd. Echter, als de huurder (of diens partner) de woning verkrijgt, dan is de waarde van de verkrijging gelijk aan de WOZwaarde. Voor bedrijfspanden geldt geen bijzonder waarderingsvoorschrift waardoor het algemene waarderingsvoorschrift van waarde in het economisch verkeer van toepassing is.

6.3

Aanmerkelijk belangaandelen

Voor aandelen in een familie-BV, aandelen die in handen zijn van één directeur-aandeelhouder of een beperkte kring van aandeelhouders bestaat geen “markt” zodat de waardering ervan (vaak) complex is. De Hoge Raad heeft reeds in 1927 het volgende bepaald: “De aangever mag voor het vaststellen van de waarde van niet op de prijscourant voorkomende effecten zijn keuze vestigen op die wijze van waardebepaling die hem ten aanzien van het effect de meest aangewezene toeschijnt, mits slechts het wettelijk begrip niet wordt miskend en de gevolgde methode niet zodanige gebreken vertoont, dat redelijkerwijze van haar toepassing een behoorlijke waardebepaling niet is te ver wachten”

De waardering van de aandelen van een “beleggingsvennootschap” is veelal betrekkelijk eenvoudig omdat voor de vermogensbestanddelen van een dergelijke vennootschap actuele (beurs)waarden beschikbaar zijn.



28-09-15 14:02

Waardering van een actieve onderneming is vaak nogal complex. In de rechtspraak zijn de volgende waarderingsmethoden door de rechters geaccepteerd: • waardering op basis van de intrinsieke waarde Bij de intrinsieke waarde gaat men uit van het in de vennootschap aanwezige vermogen uitgaande van going – concernwaarde. • waardering op basis van de rentabiliteitswaarde De rentabiliteitswaarde is gelijk aan de te verwachten winst na vennootschapsbelasting vermenigvuldigd met een kapitaliteitsfactor. Deze factor is afhankelijk van het normatieve rendement. Het normatieve rendement is gelijk aan de marktrente rekening houdend met een risico-opslag. • waardering op basis van de rendementswaarde De rendementswaarde is de waarde die een aandelenpakket heeft voor een (potentiële) belegger. Hierbij wordt het verwachte rendement gedeeld door het normatieve rendementspercentage. De verwachte opbrengst kan grotendeels worden afgeleid uit de in het verleden gevoerde dividendpolitiek. Het normatieve rendements percentage kan worden gevonden door uit te gaan van de rendementen van vergelijkbare ter beurze genoteerde aandelen verhoogd met een risicopremie vanwege de incourantheid. • waardering op basis van de liquidatiewaarde Deze waardering is gelijk aan de waarde van de activa minus de schulden en de met de liquidatie gemoeide kosten. De gekozen methode moet aansluiten bij de feiten en omstandigheden. Zo mag een aandelenpakket niet op de liquidatiewaarde worden gebaseerd als liquidatie van de onderneming niet te verwachten is. De vraag komt op of bij de waardering van een minderheidspakket rekening gehouden mag worden met een afslag in verband met incourantheid. De verkrijger van een minderheidspakket (bijvoorbeeld als er meerdere erfgenamen zijn die een evenredig deel van het aandelenpakket verkrijgen) heeft geen invloed op het dividendbeleid van een vennootschap. De waarde van de aandelen is dan alleen te realiseren door verkoop van de aandelen. Daarom wordt zo’n pakket in de praktijk vaak gewaardeerd op een gewogen gemiddelde van de intrinsieke waarde en de rendementswaarde. Het komt ook voor dat de rentabiliteitswaarde in de berekening wordt betrokken. Beperkingen in zeggenschap en overdraagbaarheid hebben blijkens jurisprudentie een beperkte invloed op de waardering. De aftrek wegens incourantheid bij beperking in de zeggenschap ligt gewoonlijk tussen de 5 en 10%.



41

28-09-15 14:02

7 Estate planning 7.1

Inleiding

Bij afwezigheid van een testament vindt vererving plaats op grond van de wettelijke verdeling. De nalatenschap wordt in gelijke delen verdeeld tussen de erfgenamen. Op grond van de wettelijke verdeling krijgen de kinderen een renteloze vordering op de langstlevende ter grootte van hun deel van de nalatenschap. Over de vordering moet een rentevergoeding betaald worden voor zover de wettelijke rente hoger is dan 6%. Omdat de wettelijke rente thans lager is dan 6% is de vordering in de praktijk renteloos. De vordering is in beginsel pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende. Omdat de vordering van de kinderen bij de wettelijke verdeling renteloos is, wordt voor de berekening van de verschuldigde erfbelasting een fictief vruchtgebruik in aanmerking genomen bij de langstlevende. Hierdoor is de belaste verkrijging van de langstlevende hoger. Omdat de kinderen slechts een vordering verkrijgen is in de wet geregeld dat de langstlevende de erfbelasting van de kinderen mag betalen. De wettelijke verdeling is doorgaans passend voor personen met relatief weinig vermogen en een eenvoudige vermogensstructuur. Met een goed testament (i.c.m. huwelijksvoorwaarden en/of tijdige wijziging daarvan) is het veelal mogelijk om de heffing van erfbelasting bij het eerste overlijden aanzienlijk te beperken. Het testament met de grootste besparingsmogelijkheden bij het eerste overlijden kan bij het tweede overlijden echter nadelig zijn. Estateplanning is maatwerk, er is geen standaard oplossing die in alle situaties goed uitwerkt. Wel zijn er een aantal concrete besparingsmogelijkheden die (vrijwel) altijd werken: • het benutten van de vrijstellingen voor (klein)kinderen (door middel van legaten) • het aanpassen van de huwelijkse voorwaarden (waarbij de verdeling van het vermogen wijzigt) • het opnemen van een finaal verrekenbeding of het opheffen van de huwelijkse voorwaarden.

7.2

Testamentvormen

Voor een goed begrip van de uitkomsten van de estateplanning navolgend eerst een korte toelichting op een aantal in de praktijk veel gebruikte testamentvormen. Het effect van de verschillende testamentvormen is geheel afhankelijk van de hoogte van het vermogen op het moment van overlijden. Omdat dit niet voorspelbaar is, wordt in de praktijk vaak gewerkt met keuzetestamenten met daarin de verschillende vormen uitgewerkt waaruit de erfgenamen mogen kiezen. Een keuzetestament biedt de mogelijkheid om de gunstigste uitwerking te kiezen. Quasi wettelijke verdeling met samengestelde interest (van maximaal 6%) Bij de quasi wettelijke verdeling met samengestelde interest wordt net zoals bij de ‘echte’ wettelijke verdeling de nalatenschap in gelijke delen verdeeld tussen de langstlevende en de kinderen. De vordering van de kinderen wordt in tegenstelling tot de ‘echte’ wettelijke verdeling opgerent tegen een samengestelde interest van maximaal 6%. De langstlevende hoeft daarom voor de berekening van de erfbelasting geen vruchtgebruik in aanmerking te nemen. De belaste verkrijging van de kinderen is daardoor hoger dan bij de ‘echte’ wettelijke verdeling (en die van de langstlevende lager). Omdat de vordering die de kinderen op de langstlevende hebben wordt opgerent tegen 6% samengestelde interest vindt uitholling plaats van het vermogen van de langstlevende. Door deze uitholling zijn de kinderen na het overlijden van de langstlevende minder erfbelasting verschuldigd.



28-09-15 14:02

Langstlevende verkrijgt erfdeel ter grootte van de vrijstelling In deze variant verkrijgt de langstlevende een erfdeel ter grootte van zijn/haar vrijstelling (minus de pensioen imputatie). Of deze variant aantrekkelijk is, is afhankelijk van de omvang van het vermogen. Als het erfdeel van de langstlevende op basis van de wettelijke verdeling lager is dan het bedrag van de vrijstelling, wordt bereikt dat de langstlevende een groter erfdeel krijgt en de kinderen dus een lager belast erfdeel. Hierdoor is bij het 1e overlijden minder heffing verschuldigd. Als het erfdeel van de langstlevende op basis van de wettelijke verdeling hoger is dan de vrijstelling wordt bereikt dat de langstlevende een kleiner erfdeel krijgt en de kinderen dus een hoger belast erfdeel. Hierdoor wordt het tariefsvoordeel van de 1e schijf bij de langstlevende niet benut. Hier staat tegenover dat het vermogen reeds bij de kinderen “zit” en er over dit deel van het vermogen dus niet nogmaals erfbelasting betaald behoeft te worden. Vruchtgebruiktestament Bij deze testamentvorm verkrijgt de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap en krijgen de kinderen het bloot eigendom. In het testament wordt opgenomen dat het vruchtgebruik van de langstlevende eindigt bij haar overlijden. Deze variant leidt ertoe dat de langstlevende na het eerste overlijden het genot van het vermogen heeft. Bij het tweede overlijden groeit het bloot eigendom van de kinderen onbelast naar vol eigendom. Over het vermogen van de eerststervende wordt dus slechts éénmaal erfbelasting geheven. Deze testamentvorm is met name aan trekkelijk als de levensverwachting van de langstlevende korter is dan de statische levensverwachting. In dat geval wordt de verkrijging van kinderen namelijk laag gewaardeerd en vindt er bij het overlijden van de langstlevende een onbelaste waardeaangroei plaats.

7.3

Estateplanning in de praktijk

Casus samenwoners Man en vrouw wonen 3 jaar samen, hebben inmiddels 2 kinderen en hebben geen samenlevingscontract. De man heeft een testament waarbij zijn vriendin het vruchtgebruik over zijn vermogen (€ 15.000.000) zal verkrijgen en de kinderen het bloot eigendom. De man komt onverwachts te overlijden. In deze casus is een goed estateplanningsadvies zeer gewenst aangezien de verschuldigde belasting aanzienlijk kan worden beperkt. In de geschetste situatie is circa € 5.000.000 belasting verschuldigd terwijl dit beperkt kan worden tot een bedrag van € 1.300.000. 5.000.000

2.600.000 1.300.000

Huidige situatie

Samenleveingsovereenkomst

Finaal verrekenbeding PKF Wallast – Estate planning


43

28-09-15 14:02

Voorbeelden/besparingsmogelijkheden In de navolgende voorbeelden gaan we uit van een man en een vrouw, gehuwd onder de huwelijkse voorwaarden zonder finaal verrekenbeding. Het gehele vermogen is van de man, de vrouw heeft geen eigen vermogen. Er zijn 3 kinderen die ieder 3 (klein)kinderen hebben. Man en vrouw hebben geen testament, dus is de wettelijke verdeling van toepassing. In de uitwerkingen zijn we ervan uitgegaan dat de man als eerste overlijdt en de vrouw 20 jaar later. Dat met een goed advies veel belasting bespaard kan worden blijkt uit de volgende rekenvoorbeelden.

Voorbeeld 1: Man heeft een vermogen van € 2.000.000 (volledig privévermogen). Verschuldigde belasting bij overlijden: 1e overlijden

2e overlijden

totaal

Wettelijke verdeling

€ 221.000

€ 33.000

€ 254.000

Na advisering

€ 17.000

€ 33.000

€ 50.000

De besparing van € 204.000 wordt gerealiseerd door voorafgaande aan het overlijden een finaal verreken beding in de huwelijkse voorwaarden op te nemen, door een betere benutting van de vrijstellingen en een uitholling van de nalatenschap bij het 2e overlijden door de oprenting van de erfdelen van de kinderen.

Voorbeeld 2: Man heeft een vermogen van € 2.000.000 (volledig beleggingsvermogen in BV).

Verschuldigde belasting bij overlijden: 1e overlijden

2e overlijden

totaal

Wettelijke verdeling

€ 624.000

€ 31.500

€ 655.500

Na advisering 1

€ 500.000

€ 33.000

€ 533.000

Na advisering 2

€ 250.000

€ 250.000

€ 500.000

Bij advisering 1 wordt in de huwelijkse voorwaarden een finaal verrekenbeding opgenomen. Hierdoor is er bij het 1e overlijden geen erfbelasting verschuldigd. De heffing bij het eerste overlijden bestaat volledig uit ABheffing. Bij advisering 2 worden de huwelijkse voorwaarden opgeheven. Dit heeft als voordeel dat de AB-claim voor de helft wordt doorgeschoven naar het 2e overlijden en door optimale benutting van de vrijstellingen geheel geen erfbelasting verschuldigd is.



28-09-15 14:02

Voorbeeld 3: Man een vermogen van € 5.000.000 (volledig ondernemingsvermogen). In dit voorbeeld is er een testament gebaseerd op de quasi wettelijke verdeling met 6% samengestelde interest. Op het moment dat de echtgenote overlijdt is de onderneming niet meer actief.


2e overlijden

totaal

Quasi wettelijke verdeling

€ 702.600

€1.250.000

€ 1.952.000

Na advisering

€0

€0

€0

Van belang is dat de kinderen bij een quasi wettelijke verdeling geen gebruik kunnen maken van de BOR- vrijstelling en hun verkrijging derhalve belast is.

Voorbeeld 4: Man heeft een vermogen van € 7.000.000, bestaande uit € 5.000.000 ondernemingsvermogen en € 2.000.000 beleggingsvermogen in een aparte B.V. Ook in dit voorbeeld is er een testament gebaseerd op de quasi wettelijke verdeling met 6% samengestelde interest. Op het moment dat de echtgenote overlijdt, is de onderneming niet meer actief.


2e overlijden

totaal

Quasi wettelijke verdeling

€ 1.427.000

€ 1.250.000

€ 2.677.000

Na advisering

€ 312.000

€ 250.000

€ 562.000

Na advisering is dus ruim € 2.000.000 minder belasting verschuldigd. In beide gevallen is over het beleggingsvermogen € 500.000 aanmerkelijk belangheffing verschuldigd. Deze claim kan voor de helft worden uitgesteld tot het tweede overlijden.



45

28-09-15 14:02

8 Enkele aandachtspunten 8.1

Inleiding

In dit hoofdstuk gaan we in op een aantal zaken, die in de praktijk niet altijd de aandacht krijgen die ze verdienen, maar die grote gevolgen kunnen hebben voor de verschuldigde belasting.

8.2

Renteclausule erfdelen

Door het uithollingseffect is het aantrekkelijk op door de langstlevende schuldig gebleven erfdelen een rente vergoeding overeen te komen. In testamenten wordt vaak de mogelijkheid aan de langstlevende of de kinderen geboden om van de renteclausule in het testament af te wijken. Indien de nabestaanden van deze mogelijkheid gebruik maken, moeten zij deze keuze binnen 8 maanden kenbaar maken. Het is aantrekkelijk een rente te vergoeden op de legaten van de kleinkinderen. Als de renteclausule niet van toepassing en is de opeisbaarheid afhankelijk gesteld van het moment van overlijden van de langstlevende (of de ouder van het kind) dan moet er bij de waardering van de legaten bij het eerste overlijden rekening gehouden worden met de levensverwachting van de langstlevende (of de ouder van het kind) en zal het legaat gewaardeerd worden als een vruchtgebruik waardoor niet de volle vrijstelling wordt benut.

Voorbeeld: Man heeft in zijn testament een legaat voor de kleinkinderen opgenomen ter grootte van hun vrijstelling (€ 19.000). Het legaat komt in mindering op de verkrijging van het kind dat ouder is van het kleinkind. Het legaat is pas opeisbaar bij overlijden langstlevende. De langstlevende is op moment van overlijden van haar man 72 jaar. Er is geen renteclausule opgenomen. Het legaat van de kleinkinderen wordt aan de hand van de tabel uit het uitvoeringsbesluit Successiewet gewaardeerd op € 19.000 - (€ 19.000*6%*7) = € 11.020. De kleinkinderen benutten hun vrijstelling dus niet volledig, namelijk voor € 7.980 niet en de verkrijging van hun ouders wordt met dit bedrag verhoogd waardoor zij meer erfbelasting betalen.

8.3

Defiscalisering inkomstenbelasting

Voor de inkomstenbelasting zijn aanspraken op grond van een erfenis gedefiscaliseerd. De betekenis hiervan is (kort weergegeven) dat aanspraken op grond van een testament door de kinderen niet behoeven te worden verwerkt (als vermogen in box 3) in de aangifte inkomstenbelasting. Hier staat tegenover dat de langstlevende de volle waarde van de bezittingen verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting (dus zonder rekening te houden met een over bedelingsschuld). Ook een vruchtgebruik is gedefiscaliseerd. De (langstlevende) vruchtgebruiker verwerkt de volle waarde van het bezit in de aangifte. De kinderen/blooteigenaar verwerken geen bezit in de aangifte inkomstenbelasting.



28-09-15 14:02

8.4

Betaling erfbelasting door langstlevende

Op grond van het wettelijk erfrecht is de langstlevende verplicht om namens de kinderen de door hun verschuldigde erfbelasting aan de Belastingdienst te betalen. De gedachte hierachter is dat de kinderen effectief geen middelen in handen krijgen maar slechts vorderingen op de langstlevende krijgen zodat ze de erfbelasting niet kunnen betalen. De vordering van de langstlevende uit hoofde van deze belastingbetaling wordt in mindering gebracht op de schuld die de langstlevende aan de kinderen heeft uit hoofde van overbedeling. Op grond van het wettelijk erfrecht is zowel de schuld als de vordering renteloos omdat de wettelijke rente lager is dan 6%. In situaties dat het versterferfrecht niet van toepassing is, omdat er een testament is, zal het vaak ook gewenst zijn dat de langstlevende de erfbelasting voorschiet omdat de kinderen vaak een niet opeisbare vordering of een bloot eigendom krijgen en dus geen middelen verkrijgen om de erfbelasting te betalen. Daartoe moet een clausule in het testament opgenomen worden. Meest optimaal is het om de voorgeschoten erfbelasting renteloos schuldig te blijven. Een mogelijke testamentaire bepaling is: “Indien mijn kinderen of verdere afstammelingen daarom verzoeken is mijn echtgenoot verplicht de verschuldigde erfbelasting voor de desbetreffende periode renteloos voor te schieten. De vordering die daardoor ontstaat wordt, in afwijking van hetgeen hierboven is bepaald, niet verrekend met eventuele vorderingen die ontstaan uit hoofde van deze uiterste wilsbeschikking, en blijft als een afzonderlijke vordering bestaan.”

Door deze vormgeving worden de kinderen bevoordeeld. Immers de kinderen krijgen een renteloze schuld aan de langstlevende die niet verrekend wordt met de 6%-samengestelde rentedragende onderbedelingsvordering die zij op de langstlevende hebben. Er is geen schenkbelasting verschuldigd, omdat het een verplichting van de langstlevende is die uit het testament volgt, er is dus geen sprake van vrijgevigheid. Ook voor de berekening van de erfdelen heeft de clausule geen werking omdat het een verrekening op verzoek is, de erfgenamen hoeven dus geen gebruik te maken van het recht zodat hiermee geen rekening gehouden behoeft te worden bij de bepaling van de erfdelen.



47

28-09-15 14:02

Dat een dergelijke clausule aanzienlijke financiële gevolgen heeft, blijkt uit het volgende rekenvoorbeeld. Rekenvoorbeeld: Er zijn drie kinderen die uit hoofde van de nalatenschap van hun vader ieder een vordering op hun moeder hebben van € 500.000. Op grond van het testament heeft moeder de ten aanzien van het overlijden van de man voorgeschoten erfbelasting (€ 84.000 per kind) voor haar rekening genomen. Moeder overlijdt 10 jaar na vader. Op de overbedelingsschuld wordt 6% samengestelde rente vergoed.

Scenario A (verrekening belastingschuld met overbedelingsvordering) Vordering kind bedraagt: 1,06^10 * (€ 500.000- € 84.000) = € 744.992

Scenario B (belastingschuld is separate renteloze schuld die niet verrekend wordt) Vordering kind bedraagt 1,06^10 * € 500.000 – € 84.000 = € 811.423

Door de belastingschuld dus renteloos voor te schieten zonder verrekening met de onderbedelingsvordering, wordt er per kind ruim € 66.000 vermogen zonder heffing overgedragen.

8.5

Aflossing erfdelen

Bij een (quasi) wettelijke verdeling wordt al het vermogen aan de langstlevende toebedeeld onder het verschuldigd blijven van het erfdeel van de kinderen. In veel testamenten is ten aanzien van de vorderingen van de kinderen op de langstlevende bepaald dat er een rentevergoeding van 6% samengesteld wordt vergoed. Zoals eerder toegelicht is een dergelijke renteclausule aantrekkelijk omdat er een uithollingseffect optreedt. Vroegtijdige aflossing van de overbedelingsschuld beperkt het uithollingseffect waardoor er bij het overlijden van de langstlevende meer erfbelasting verschuldigd is. Het kan evenwel toch aantrekkelijk kan zijn om een deel van de vordering aan de kinderen af te lossen in plaats van een schenking te doen tegen het reguliere schenkbelastingtarief. In het geval van een niet-opeisbare vordering mag voor de aflossing een contante waarde berekening gemaakt worden. Omdat de marktrente op dit moment vaak lager is dan de in het testament overeengekomen rentevergoeding mag er een herrekening gemaakt worden van de werkelijke waarde van de vordering. Door deze herrekening is het bedrag dat in mindering gebracht moet worden op de onderbedelingsvordering (veel) lager dan het bedrag dat aan de kinderen wordt uitbetaald. Het uithollingseffect blijft dus grotendeels in stand.



28-09-15 14:02

Rekenvoorbeeld: Vader had een testament op grond waarvan de twee kinderen gezamenlijk 99% van het vermogen erfden en moeder 1%. Er is een quasi wettelijke verdeling zodat moeder het erfdeel van de kinderen is schuldig gebleven tegen een rentevergoeding van 6%. Eind 2015 wilt moeder (levensverwachting nog 15 jaar) ieder van de kinderen een bedrag van € 200.000 schenken. De actuele rentestand was op dat moment 2%. De nominale schenking kon worden herrekend naar een bedrag van € 112.316.

Nominale waarde van de vordering € 2.227.790 Huidige waarde vordering € 3.966.976 (€ 2.227.790 x 1,06^15/1,02^15 ) Contante waarde na verrekening € 3.766.976 ( € 3.996.976 - € 200.000) Nominale waarde verrekening € 112.316 (€ 200.000: (1,06^15/1,02^) Nominale waarde vordering na verrekening = € 2.227.790- € 112.316 = € 2.115.473

In deze casus is vermogenspositie dusdanig dat door de oprenting van de vordering verwacht wordt dat bij het overlijden van moeder geen erfbelasting verschuldigd. Hierdoor is het dus mogelijk om een bedrag van € 200.000 zonder afrekening van schenk- of erfbelasting aan de kinderen te betalen.

8.6

Premiesplitsing overlijdensrisicoverzekeringen

In artikel 13 Successiewet is een fictiebepaling opgenomen op grond waarvan levensverzekeringsuitkeringen in de heffing van erfbelasting worden betrokken. In artikel 13 Successiewet is bepaald dat levensverzekeringsuitkeringen (en soortgelijke uitkeringen zoals lijfrenten) belast zijn als voor de opbouw daarvan onttrekkingen ten laste van het vermogen van de overledene hebben plaatsgevonden. Als onttrekkingen dienen in dit verband in ieder geval premies en koopsommen te worden verstaan. Om te bereiken dat niets aan het vermogen van de erflater/verzekerde is onttrokken, moeten de verzekerde en verzekeringsnemer niet verenigd zijn in één persoon. In de praktijk wordt dat bereikt door een zogeheten premiesplitsing toe te passen. In geval van een algemene gemeenschap heeft premiesplitsing geen zin omdat de premies uit het gemeenschappelijke vermogen komen. In geval er sprake is van huwelijkse voorwaarden kunnen er bepalingen opgenomen worden die de heffing op grond van artikel 13 Successiewet uitsluiten. De verzekeringen moeten kruislings worden gesloten, ieder sluit een eigen verzekering af waarbij de andere partij als begunstigde wordt benoemd.

8.7

Door AB-positie te creëren onroerend goed onder BOR brengen

Wanneer vader eigenaar is van het onroerend goed dat gebruikt wordt in de onderneming van een kind, kan over wogen worden om bij vader een aandelenbelang dat kwalificeert als AB-belang (kan dus ook met preferente aan delen) te “creëren”. Als gevolg hiervan wordt het pand als ondernemingsvermogen aangemerkt voor de bedrijfs opvolgingsregeling en is de waarde van het pand grotendeels vrijgesteld. Nadeel kan zijn dat het pand vanaf dat moment voor vader TBS-vermogen is en dat de (netto) huuropbrengst dus progressief belast is (met toepassing van de MKB-vrijstelling). Het nadeel van heffing in box 1 geeft aanleiding zo lang als mogelijk te wachten met het creëren van het AB. Voor de toepassing van de vrijstelling moet het AB echter wel ten minste 12 maanden “oud” zijn.



49

28-09-15 14:02

8.8

Anti-cumulatieregeling ten aanzien van overdrachtsbelasting

De overdracht van onroerend goed is in geval van een verdeling van de nalatenschap niet belast, omdat deze verkrijging is uitgezonderd. Ten aanzien van een schenking van een onroerende zaak is wel overdrachtsbelasting verschuldigd. Om dubbele heffing te voorkomen, is in de Successiewet bepaald dat het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering komt op de verschuldigde schenkbelasting (waardoor gezien de huidige tarieven er per saldo geen overdrachtsbelasting verschuldigd is).

8.9

Emigratie

Artikel 1 Successiewet bepaalt dat erfbelasting wordt geheven als iemand ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. In artikel 3 Successiewet is bepaald dat een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaar nadat hij Nederland heeft verlaten komt te overlijden geacht wordt ten tijde van zijn overlijden in Nederland te hebben gewoond. Tot 1 januari 2010 kende Nederland het zogenoemde recht van overgang. Dit heffingsrecht was gebaseerd op het situsbeginsel. Als een erflater ten tijde van zijn overlijden niet (fictief) in Nederland woonde maar tot zijn nalatenschap wel situsgoederen (bijvoorbeeld onroerend goed) behoorden die in Nederland waren gelegen, was in Nederland erfbelasting verschuldigd. In verband met ontwikkelingen op het terrein van EU-recht is het recht van overgang met ingang van 1 januari 2010 afgeschaft en heft Nederland niet meer op grond van het situsbeginsel.

8.10 Onterving Kinderen kunnen niet verder worden onterfd dan tot 50% van wat zij volgens de wet hadden moeten krijgen (legitieme portie)2. Het is op een bepaalde manier echter mogelijk kinderen in een positie te brengen die praktisch met onterving gelijk staat. Daartoe dienen er meerdere kinderen te zijn. Om te beginnen moet (bij gemeenschap van goederen) de huwelijksboedel zo worden verdeeld dat alle vermogen naar de nalatenschap gaat, met een over bedelingsschuld (50%) aan de langstlevende. Vervolgens wordt het vruchtgebruik van de nalatenschap (inclusief de schulden) toegekend aan de langstlevende echtgenoot, het bloot eigendom aan de kinderen die niet onterfd moeten worden. De overbedelingsvordering van de langstlevende op de nalatenschap wordt direct verrekend met diens verplichting de schulden van de nalatenschap te voldoen. Het te onterven kind krijgt een vordering in contanten die niet opeisbaar is tot overlijden van de langstlevende. Het praktisch gevolg is dat bij het overlijden van de langstlevende het vruchtgebruik vrijvalt en de langstlevende geen ander vermogen meer heeft. Het ”onterfde” kind heeft dus nog steeds een vordering op de nalatenschap van de langstlevende maar die kan niet geïnd worden. Overigens treedt bij het overlijden van de langstlevende wel artikel 10 Successiewet in werking waardoor er op dat moment wel erfbelasting verschuldigd is.

Kinderen kunnen in het testament wel onterfd worden, echter zij kunnen altijd een beroep doen op hun legitieme portie. Doen zij dit beroep niet dan accepteren zij de facto de onterving. De actie ligt evenwel bij hen. Vandaar dat in de volksmond gezegd wordt dat kinderen niet onterfd kunnen worden.

2



28-09-15 14:02

Voor deze oplossing is het wel nodig dat de andere kinderen de erfenis van de langstlevende verwerpen of aanvaarden onder het voorrecht van boedelbeschrijving (beneficiair aanvaarden). In beginsel gaan namelijk niet alleen de bezittingen maar ook de schulden van een overledene over op diens erfgenamen. Dat kan worden voorkomen door beneficiaire aanvaarding: de erfenis wordt dan alleen aanvaard voor zover de bezittingen de schulden blijken te overtreffen. Beneficiair aanvaarden geschiedt door het afleggen van een verklaring ter griffie van de rechtbank van het sterfhuis. De verklaring wordt ingeschreven in het boedelregister. Het is van belang tot aan de verklaring van beneficiaire aanvaarding geen gedragingen te vertonen die kunnen wijzen op een zuivere aanvaarding: door zich ondubbelzinnig en zonder voorbehoud als erfgenaam te gedragen vindt zuivere aanvaarding plaats. Het is dan eigenlijk niet meer mogelijk daarop terug te komen.

8.11 Beneficiaire aanvaarding Erfgenamen volgen de overledene op in al diens rechten en plichten. Zij worden (gezamenlijk) eigenaar van wat de overledene bezat en worden ook gezamenlijk debiteur van alle schulden die hij had. Zij treden dus volledig in zijn plaats. Dat gebeurt ”onder algemene titel”, dat wil zeggen automatisch, er hoeft niets voor te gebeuren, geen juridische overdracht o.i.d. Dit beginsel houdt voor de erfgenamen risico’s in: zij weten immers niet welke schulden de overledene had. Het zou dus wel kunnen zijn dat de erfenis ”negatief” is. Om dit te voorkomen kunnen erfgenamen de erfenis aanvaarden onder een voorbehoud: het recht van boedelbeschrijving. Dit wordt ook wel genoemd: beneficiair aanvaarden. Verwerpen kan natuurlijk ook maar dan mis je het eventueel positief gevolg van de erfenis. Er zijn, kortom, drie keuzes: • Zuiver aanvaarden (zowel de bezittingen als de schulden) • Beneficiair aanvaarden: alleen voor zover de bezittingen de schulden overtreffen • Verwerpen: geen positief maar ook geen negatief gevolg. De keuze heeft terugwerkende kracht tot het moment van overlijden. Voor het uitbrengen van de keuze bestaat geen vaste termijn. Erfgenamen kunnen dus even de tijd nemen voor het uitbrengen van hun keuze. Wel kan een termijn voor de keuze worden gesteld door de Kantonrechter, die dit doet op verzoek van een belanghebbende. Als een erfgenaam deze termijn laat verlopen wordt hij geacht zuiver te hebben aanvaard. Het uitbrengen van de keuze geschiedt door het afleggen van een verklaring ter griffie van het sterfhuis. Maar: een erfgenaam die (nog) geen keuze heeft uitgebracht maar zich wel ondubbelzinnig en zonder voorbehoud gedraagt als een (zuiver aanvaard hebbende) erfgenaam heeft daardoor zuiver aanvaard, met alle gevolgen van dien!



51

28-09-15 14:02

De keuze voor beneficiaire aanvaarding heeft wel een aantal gevolgen: • De Kantonrechter kan publicatie in het Staatsblad of nieuwsbladen voorschrijven. • De nalatenschap moet volgens een aantal specifieke regels vereffend worden. Alle erfgenamen zijn vereffenaar (tenzij er een executeur-testamentair is benoemd met voldoende bevoegdheden) en oefenen hun bevoegdheden gezamenlijk uit, behoudens daden van gewoon onderhoud en zaken die geen uitstel kunnen lijden, waartoe ieder zo nodig zelfstandig bevoegd is. • De rechtbank kan in de plaats van de gezamenlijke erfgenamen één of meer vereffenaars benoemen: - Op verzoek van een erfgenaam. - Op verzoek van een belanghebbende. Onder andere wanneer de schulden van de nalatenschap de baten blijken te overtreffen. • Schulden van de overledene aan- en vorderingen op de (beneficiair aanvaard hebbende) erfgenaam vermengen niet en blijven dus zelfstandig bestaan.

8.12 Overlijdensuitkering Op grond van artikel 7:674 BW is de werkgever verplicht aan de weduwe, weduwnaar of geregistreerd partner van de overleden werknemer nog gedurende een maand na de dag van overlijden loon uit te betalen. In de meeste arbeidsovereenkomsten, Cao’s e.d. is echter een uitkering van drie maanden voorzien. Een uitkering ter zake van het overlijden van de werknemer of zijn echtgenoot/partner/kinderen is vrij tot driemaal het maandloon, artikel 11(1) (m) LB. Het eventuele meerdere is belast. Deze vrijstelling geldt ongeacht of sprake is van een aanspraak. Met andere woorden, het recht op de uitkering kan worden opgenomen in de arbeidsovereenkomst, maar dat hoeft niet. De uitkering moet gedaan worden in het jaar van overlijden of het daaropvolgende jaar. De uitbetaling van driemaal het bruto maandsalaris aan de nabestaande is niet belast met erfbelasting op grond van artikel 13 Successiewet. De uitkering kan ook in een pensioenregeling worden opgenomen. Goedgekeurd is dat een eenmalige uitkering bij overlijden van maximaal driemaal de maandelijkse pensioenuitkering als zodanig niet leidt tot een onzuivere pensioenregeling.



28-09-15 14:02

9 Regeren bij leven en na de dood 9.1

Inleiding

In dit hoofdstuk worden enkele juridische instrumenten naar Nederlands recht behandeld waarmee, zowel gedurende het leven van een persoon als na diens overlijden, vorm gegeven kan worden aan het bestuur en beheer van diens vermogen. Aan de orde komen achtereenvolgens de stichting en certificering, het testamentair bewind en het levenstestament.

9.2

Stichting

Het instrument van certificering via een stichting kan worden gebruikt om tijdens leven vermogen over te dragen aan kinderen, kleinkinderen of andere erfgenamen maar ook om de zeggenschap over een bepaald vermogens bestanddeel te kunnen scheiden van het economisch belang bij het betreffende vermogensbestanddeel. Certificering van vermogen Vader richt een stichting op en draagt aan deze stichting een deel van zijn vermogen (bijvoorbeeld aandelen, onroerend goed etc.) over. In ruil voor de verkrijging van het vermogensbestanddeel reikt de stichting certificaten aan vader uit. Deze certificaten vertegenwoordigen de economische rechten tot het vermogensbestanddeel. De certificaten kan vader bij leven houden en via testament of krachtens wettelijk erfrecht laten vererven maar hij kan ze bijvoorbeeld ook schenken aan zijn kinderen. De stichting, via haar bestuur, oefent de zeggenschap over het vermogensbestanddeel uit. De stichting dient het vermogensbestanddeel op grond van haar statuten en administratievoorwaarden te beheren ten behoeve van de houder van de certificaten. Zo een stichting wordt een ‘stichting administratiekantoor’ (hierna te noemen: “stak”) genoemd. Bij certificering van vermogen dient wel rekening te worden gehouden met de fiscale aspecten daarvan. Zo kan certificering bijvoorbeeld, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, leiden tot heffing van schenkingsrecht, inkomstenbelasting, overdrachtsbelasting et cetera. Dit dient dan ook altijd vooraf in kaart te worden gebracht. Vormgeving van het bestuur en bedrijfscontinuïteit Wie er in het bestuur komt, is door de oprichter grotendeels via de statuten van de stak zelf vorm te geven. Bij de oprichting dient in de statuten van de stak te worden bepaald hoe de opvolging in het bestuur en benoeming en ontslag van bestuurders plaatsvindt. De oprichter kan bijvoorbeeld de enig bestuurder zijn zodat hij bij leven zelf het beleid bepaalt en de wijze van belegging en het beheer van het vermogen door de stak. Meestal worden de statuten van de stak in zo’n geval zo vormgegeven dat de certificaathouders het bestuur van de stak niet kunnen ontslaan. De bestuurder is degene die namens de stak naar buiten toe optreedt. Een veel voorkomende regeling is dat na het overlijden van de oprichter/enig bestuurder, het bestuur van de stak zal bestaan uit drie personen. Deze personen kunnen tijdens het leven al door de oprichter zijn benoemd, het zogenaamde ‘schaduwbestuur’ welke in functie treedt zodra de oprichter/enig bestuurder is komen te overlijden. Dit is ook de reden dat in de praktijk vaak aandelen in een actieve vennootschap vast worden gecertificeerd en de directeur-grootaandeelhouder alle certificaten (be)houdt. Niet in het kader van vermogensoverheveling maar om de bedrijfscontinuïteit te kunnen waarborgen.



53

28-09-15 14:02

Als de directeur-grootaandeelhouder dan onverwacht iets overkomt, is de continuïteit van de zeggenschap over de onderneming via het bestuur van de stak geregeld. Het economisch belang over de onderneming berust echter bij de houders van de certificaten, zijnde de erfgenamen van de directeur-grootaandeelhouder die zijn certificaten zullen erven. Zo kan er bijvoorbeeld in de statuten van de stak gekozen worden voor een regeling dat één bestuurder van de stak wordt benoemd door de vergadering van de certificaathouders, één door het management van de onder neming en de derde door de twee bestuurders gezamenlijk, waarbij de derde geen familie is en ook geen werk nemer mag zijn en dus een soort onafhankelijke derde is. Als aanmerkelijk belang-aandelen worden gecertificeerd moet wel rekening worden gehouden met de voorwaarden die de Staatssecretaris heeft gesteld3 zodat de certificaten in fiscale zin met de onderliggende aanmerkelijk belang-aandelen vereenzelvigd kunnen worden. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan dan wordt bij de overdracht van de aanmerkelijk-belang aandelen ter certificering geen inkomstenbelasting geheven over de fictieve vervreemdingswinsten. Certificaathouders en administratievoorwaarden Aan de houder(s) van de certificaten komt uitsluitend het economisch belang (waaronder de waardeaangroei) van het vermogensbestanddeel toe. Wie de certificaathouders zijn, is alleen intern bekend. Er wordt bijvoorbeeld geen melding gemaakt van de certificaathouders in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De certificaat houders kunnen zich in principe niet bemoeien met het beleid van de stak of met de wijze van belegging van het vermogen daarin. Deze taak wordt namelijk uitgeoefend door het bestuur van de stak. De oprichter kan zelf bepalen in welke mate hij de certificaathouders na zijn overlijden toch inspraak wil geven in het beleid. Er kan bijvoorbeeld in de statuten worden bepaald dat voor bepaalde belangrijke besluiten, zoals het wijzigen van de administratie voorwaarden of het ontbinden van de stak, het bestuur de goedkeuring nodig heeft van de vergadering van certificaathouders. Bij de oprichting van de stak worden ook de administratievoorwaarden vastgesteld. In de administratievoorwaarden worden de voorwaarden, dat wil zeggen de rechten en verplichtingen, verbonden aan de certificaten vastgelegd en zij beheersen dus de rechtsverhouding tussen de stak en de certificaathouder. Door de certificaten te aanvaarden is een certificaathouder gebonden aan deze voorwaarden. Bij de certificering van het vermogen kunt u in de administratievoorwaarden bepalen of de certificaten royeerbaar of niet-royeerbaar zijn. Royeerbaar wil zeggen dat de certificaathouders hun certificaten kunnen inwisselen tegen het onderliggende vermogensbestanddeel. Als de certificaten niet-royeerbaar zijn, dan kan alleen het bestuur van de stak besluiten tot inwisseling. De certificaat houders zelf kunnen dit dan niet bewerkstelligen. Ook zijn er vormen mogelijk waarbij alleen onder bepaalde voorwaarden de certificaathouders hun certificaten kunnen inwisselen. Bijvoorbeeld na het verstrijken van een bepaalde periode. Door het royeren van de certificaten eindigt de certificering en komen de juridische en economische rechten tot het vermogensbestanddeel weer in een hand. Veelal wordt in de administratievoorwaarden ook bepaald dat de certificaten alleen verkocht kunnen worden door een certificaathouder als de stak daarvoor vooraf toestemming heeft verleend of dat de certificaten indien een certificaathouder zijn certificaten wenst te verkopen eerst aan de stak of aan andere certificaathouders dient aan te bieden. Ook kunnen bepalingen worden opgenomen dat in geval een certificaathouder overlijdt, zijn/haar erfgenamen de certificaten aan de andere certificaathouders moeten worden aangeboden. Dit om te voorkomen dat certificaten bijvoorbeeld uit de familiekring zouden vererven. Bij certificering kan met veel van uw wensen rekening worden gehouden en kan een en ander dan ook op maat worden vormgegeven. Verzamelbesluit Staatssecretaris van Financiën 4 september 2012, Nr. BLKB2012/101M

3



28-09-15 14:02

9.3

Testamentair bewind

Een erflater kan er voor kiezen om een erfdeel of legaat onder bewind te stellen. Dit kan de erflater dan bepalen in zijn testament. Een testamentair bewind wordt ingesteld over goederen (in tegenstelling tot een bewind over personen). Zo kan een testamentair bewind worden ingesteld: In het belang van de rechthebbende: bijvoorbeeld als de erflater vindt dat een bepaalde erfgenaam nog niet de volle verantwoordelijkheid kan dragen over zijn erfdeel. Mede in het belang van een ander dan de rechthebbende: bijvoorbeeld de onderneming of in geval van vrucht gebruik, in het belang van de vruchtgebruiker en de rechthebbende als hoofdgerechtigde. In een gemeenschappelijk belang: bijvoorbeeld als een nagelaten goed gemeenschappelijk eigendom is. De erfgenaam wiens erfdeel onder bewind is gesteld blijft wel de juridisch rechthebbende tot de goederen. De onder bewind gestelde goederen vormen een afgescheiden vermogen; schulden van de rechthebbende zijn hierop niet verhaalbaar. Het beheer van de goederen komt echter uitsluitend toe aan de bewindvoerder. De rechthebbende is naast de beheerder bevoegd tot handelingen dienende tot gewoon onderhoud van de goederen die hij in gebruik heeft en tot handelingen die geen uitstel kunnen lijden. De bewindvoerder kan in beginsel niet zonder medewerking van de rechthebbende over de onder bewind gestelde goederen beschikken. Dit zal echter niet in alle gevallen wenselijk zijn, bijvoorbeeld in geval van bewind over een effectenportefeuille. Het is dan ook mogelijk om in het testament de bewindvoerder ruimere bevoegdheden te geven dan in de wet is bepaald. De erflater kan in principe zelf bepalen hoe lang het bewind duurt. Als het bewind enkel in het belang van de rechthebbende is ingesteld geeft de wet de rechthebbende wel de mogelijkheid om na verloop van vijf jaar na het over lijden van de erflater aan de rechtbank te verzoeken om het bewind op te heffen indien aannemelijk is dat de rechthebbende de onder bewind gestelde goederen zelf op verantwoorde wijze kan besturen.

9.4

Levenstestament

Het levenstestament is een bijzondere vorm van een testament. In een testament wordt vastgelegd wat er na het overlijden van de erflater met zijn nalatenschap moet gebeuren. Een levenstestament is bedoeld voor situaties tijdens het leven. Bijvoorbeeld wanneer iemand door ziekte of ongeval niet meer in staat is zelf te handelen. In een levenstestament wijst de opsteller iemand aan in wie de opsteller het vertrouwen heeft om in bepaalde omstandigheden tijdens het leven van de opsteller zijn belangen te behartigen (gevolmachtigden) en namens hem beslissingen te nemen. Zo houdt de opsteller zelf de regie en worden de zaken volgens zijn vooraf aangegeven en vastgelegde wensen geregeld. In het levenstestament staan in de meeste gevallen in ieder geval twee volmachten: één voor de zakelijke belangen (bijvoorbeeld uw onderneming, huis, administratie en bankzaken etc.) en één voor de medische en persoonlijke zaken van de opsteller (bijvoorbeeld euthanasieverklaring, donorcodicil etc.). Het is belangrijk vooraf te bedenken voor welke situaties een levenstestament wordt opgesteld. Is de bedoeling dat de volmacht alleen ingaat in geval van langdurige verhindering of ook in geval van onvoorziene situaties waarbij iemand tijdelijk geestelijk en lichamelijk beperkt is, bijvoorbeeld in geval van een ongeluk? Of is de bedoeling om enkel vast te leggen wat de wensen van de opsteller zijn als hij in de toekomst niet meer zelfstandig in staat is om zijn belangen te behartigen?



55

28-09-15 14:02

Ook wordt in een levenstestament geregeld dat en hoe de gevolmachtigde rekening en verantwoording aan de opsteller moet afleggen over hetgeen hij voor de opsteller heeft gedaan. Zodat de opsteller kan laten controleren of hij zijn belangen goed heeft behartigd en rekening heeft gehouden met aanwijzingen uit zijn levenstestament. Ook wordt daarin geregeld aan wie de gevolmachtigde rekening en verantwoording moet afleggen als de opsteller dat niet meer zelf kan overzien. Het is van belang dat de opsteller een afschrift van zijn levenstestament in ieder geval afgeeft aan: • zijn gevolmachtigde of gevolmachtigden; • zijn bank; • zijn huisarts en/of specialist; • zijn toezichthouder, als hij die heeft benoemd. Een levenstestament kan worden opgesteld en aangepast zolang de opsteller wilsbekwaam is, daarna kan dat niet meer.



28-09-15 14:02

10 Estate planning met behulp van optiestructuren 10.1 Optieposities Een optie geeft de koper het recht gedurende een vastgestelde termijn (de looptijd) een vaste hoeveelheid van een onderliggende waarde tegen een overeengekomen prijs (de uitoefenprijs) te kopen (calloptie) of te verkopen (putoptie). Van belang is dat een optie een recht op (ver)koop behelst en niet de plicht tot (ver)koop. Op Euronext.Liffe Amsterdam worden opties verhandeld op verschillende onderliggende waarden, zoals aandelen, obligaties en valuta. Opties kunnen ook buiten de beurs worden verhandeld. Opties op aandelen in familievennootschappen kunnen worden gebruikt bij een bedrijfsopvolging. Opties kunnen op bijna alles worden gevestigd, wij beperken ons hier tot opties op aandelen.

10.2 Beschrijving van opties De koper van een optie verwerft een optie door een zogenoemde openingskoop. Het bedrag dat een koper voor de optie betaalt heet premie. De kooppositie die nu ontstaat in call- of putopties wordt een longpositie genoemd. De koper heeft het recht de onderliggende waarde tegen een vastgestelde prijs te kopen (calloptie) of te verkopen (putoptie) gedurende de looptijd. De optie houdt bij het verstrijken van de looptijd op te bestaan; de expiratie van de optie. Als de koper van zijn recht gebruik wil maken, moet hij zijn optie gedurende de looptijd uitoefenen. Na expiratie bestaat de optie en dus het recht niet meer. In plaats van zijn optie uit te oefenen kan de koper zijn optie ook verkopen: een sluitingsverkoop. Als de koper zijn recht tijdens de looptijd niet heeft uitgeoefend of heeft verkocht, loopt zijn optie waardeloos af en heeft hij als verlies de premie die hij heeft betaald. Meer dan de betaalde premie kan de koper van een optie niet verliezen. Tegenover de koper, die een recht heeft gekocht, staat de verkoper, die schrijver wordt genoemd. De schrijver is zijn positie aangegaan door middel van een openingsverkoop. De schrijver heeft de plicht, als de koper zijn optie uitoefent, de onderliggende waarde te leveren (in het geval van een calloptie) of af te nemen (in het geval van de putoptie). De schrijver kan zijn positie ook sluiten door de eerder verkochte optie terug te kopen, een sluitingsaankoop. De positie van de schrijver noemt men ook wel een shortpositie. De schrijver ontvangt op het moment van het aangaan van de shortpositie de premie die de koper heeft betaald. Als de schrijver gedurende de looptijd niet wordt ‘aangewezen’ (de optie wordt niet uitgeoefend, maar verloopt waardeloos), bestaat de winst van de schrijver uit de ontvangen premie. Indien iemand een calloptie schrijft terwijl hij de onderliggende waarde zelf bezit, wordt de optie als ‘gedekt’ aangemerkt. Een belegger kan ook een calloptie schrijven zonder dat hij de onderliggende waarde bezit. In zo’n geval spreekt men over ‘ongedekt’ schrijven. Schematisch kunnen de rechten en plichten voortvloeiende uit opties als volgt worden weergegeven: Calloptie

Putoptie

Longpositie

Aankooprecht

Verkooprecht

Shortpositie

Verkoopplicht

Aankoopplicht



57

28-09-15 14:02

Schematisch kunnen de transacties bij het innemen of sluiten van optieposities als volgt worden weergegeven: Koper

Schrijver

Opening optiepositie Openingsaankoop

Openingsverkoop

Sluiting optiepositie

Sluitingsaankoop Aanwijzing Afloop

Sluitingsverkoop Uitoefening

Optiecontracten kunnen worden gesloten tussen een aanmerkelijkbelanghouder en een derde, bijvoorbeeld een familielid. De wetgever is beducht geweest voor optieconstructies in familieverband. Met dergelijke constructies zou de aanmerkelijkbelangheffing kunnen worden ontgaan of zou een aanmerkelijkbelanghouder zonder heffing van schenkbelasting aanzienlijke geldbedragen aan zijn kinderen doen toekomen. De wetgever heeft daarom een aantal optietransacties in de aanmerkelijkbelangheffing getrokken. Doordat het aanmerkelijkbelangregime niet geldt voor alle optietransacties lijkt het erop dat de wetgever niet alle lekken heeft gedicht. Hierna wordt kort het wettelijk regime voor opties beschreven. Daarna wordt aan de hand van enkele voorbeelden geïllustreerd welke vermogensplanning mogelijk is.

10.3 Wettelijk regime In hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 is de aanmerkelijkbelangregeling beschreven. Kortweg geldt dat een aanmerkelijk belang aanwezig is bij een bezit van 5% van het geplaatste aandelenkapitaal. Het inkomen uit aanmerkelijk belang bestaat uit reguliere voordelen (dividenden) en vervreemdingsvoordelen (verkoop winst aandelen). Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt belast tegen 25%. Voor opties op aandelen zijn enkele bijzondere wettelijke bepalingen geschreven. Op grond van artikel 4.4 juncto 4.6 letter b Wet IB 2001 wordt een calloptie (derhalve een recht om te kopen) gelijkgesteld aan het aandeel waar het betrekking op heeft. De houder van een calloptie op 5% van de aandelen heeft derhalve een aanmerkelijk belang. De wetgever heeft niets geregeld voor de schrijver van een calloptie of voor de houder en schrijver van een putoptie. Op grond van artikel 4.30 Wet IB 2001 is de verkrijgingsprijs van de bij uitoefening van een calloptie verkregen aandelen gelijk aan de reeds bij het totstandkomen van de optie betaalde optiepremie plus de uitoefenprijs van de optie. Op grond van artikel 4.31 Wet IB 2001 is de door een aanmerkelijkbelanghouder ontvangen premie voor het schrijven van een calloptie een vervreemdingsvoordeel. Deze is bij die aanmerkelijkbelanghouder belast op het moment van het aangaan van het optiecontract. Ten slotte wordt in artikel 4.32 Wet IB 2001 een regeling gegeven voor putopties. Putopties worden alleen in het aanmerkelijk belang getrokken bij de houder als de putoptie wordt uitgeoefend en bij de schrijver als hij wordt aangewezen. Voor de houder van een putoptie geldt dat hij de betaalde optiepremie bij uitoefening van zijn optie mag aftrekken van zijn vervreemdingswinst. De schrijver van een putoptie moet de ontvangen optiepremie bij aanwijzing van zijn optie aftrekken van de verkrijgingsprijs van zijn aandelen. Wat opvalt is dat de wetgever niets heeft geregeld voor de situatie dat iemand ongedekt (dat wil zeggen: zonder de onderliggende aandelen te bezitten) een calloptie schrijft. Een putoptiepremie wordt soms wel en soms niet in de aanmerkelijkbelangheffing betrokken. Hierna wordt aan de hand van een tweetal voorbeelden geïllustreerd welke vermogensplanning hierdoor mogelijk lijkt. 58 PKF Wallast – Estate planning


28-09-15 14:02

Voorbeeld 1: calloptie Vader bezit 100% van de aandelen in A BV. Hij heeft de aandelen verkregen voor € 1.000.000. De aandelen hebben ook een waarde van € 1.000.000. Vader heeft twee kinderen, een zoon en een dochter. De zoon is de beoogde bedrijfsopvolger. Stel 1: De familie regelt niets. Na 5 jaar overlijdt vader. De aandelen A BV hebben een waarde van € 1.500.000. De aandelen vererven naar zoon en dochter. De aanmerkelijkbelangclaim wordt doorgeschoven zodat voor beiden een verkrijgingsprijs gaat gelden van (€ 1.000.000 : 2 =) € 500.000. Vervolgens koopt de zoon de aandelen van zijn zus voor (50% x € 1.500.000 =) € 750.000. De zus realiseert een belaste vervreemdingswinst van (€ 750.000 - € 500.000 =) € 250.000. Hierover is zij (25% x € 250.000 =) € 62.500 aan merkelijkbelangheffing verschuldigd. Zus houdt over contanten van (€ 750.000 - € 62.500 =) € 687.500. Zoon houdt over aandelen van € 1.500.000, minder contanten € 750.000 en een latente aanmerkelijk belangclaim van (25% x (€ 1.500.000 - € 1.250.000)) = € 62.500, oftewel € 687.500. Stel 2: Zoon koopt tijdens het leven van vader een calloptie op 50% van de aandelen A BV van zijn zus. De optie is uitoefenbaar één maand na overlijden vader. De uitoefenprijs van de optie is € 500.000. De zoon betaalt een optiepremie van € 200.000 aan zijn zus. Deze heeft (nog) geen aanmerkelijk belang in A BV. De optiepremie wordt door haar onbelast ontvangen. De zoon kan de betaalde optiepremie (nog) niet aftrekken. Na 5 jaar overlijdt vader. De aandelen hebben een waarde van € 1.500.000. De aandelen vererven naar zoon en dochter. De aanmerkelijkbelangclaim wordt doorgeschoven zodat voor beiden een verkrijgingsprijs gaat gelden van (€ 1.000.000 : 2 =) € 500.000. Vervolgens oefent zoon zijn calloptie uit. Hij betaalt zijn zus € 500.000. Zus realiseert een belaste vervreemdingswinst van nihil (€ 500.000 - € 500.000). Zus houdt over contanten van (€ 200.000 + € 500.000 =) € 700.000. Zus realiseert door de calloptie een nettovoordeel van (€ 700.000 - € 685.000 =) € 15.000. Zoon houdt over aandelen van € 1.500.000, minder contanten € 700.000 en een latente belastingclaim van (25% x € 1.500.000 - € 1.200.000 =) € 75.000 is € 725.000. Zoon realiseert door de calloptie een nettovoordeel van (€ 725.000 - € 685.000 =) € 40.000. Zowel zoon als dochter hebben voordeel van de calloptietransactie. Samen (€ 15.000 + € 40.000 =) € 55.000.



59

28-09-15 14:02

Voorbeeld 2: putoptie Vader bezit 100% van de aandelen in B BV. Hij heeft de aandelen verkregen voor € 1.000.000. De aandelen hebben ook een waarde van € 1.000.000. Vader heeft een zoon. Vader koopt een putoptie op de aandelen B BV van zijn zoon. De uitoefenprijs van de optie is € 1.000.000. De optie heeft een looptijd van 5 jaar. Vader betaalt zoon een optiepremie van € 200.000. Het kopen en het schrijven van een putoptie wordt niet in de aanmerkelijk belangheffing betrokken. Stel 1: Na 5 jaar hebben de aandelen B BV een waarde van € 1.500.000. De putoptie wordt dan niet uitgeoefend. Vader heeft € 200.000 onbelast overgedragen aan zijn zoon. Stel 2: Na 5 jaar hebben de aandelen B BV een waarde van € 500.000. De putoptie heeft een waarde van € 500.000 en zal in zakelijke verhoudingen worden uitgeoefend. Als de optie wordt uitgeoefend verlaagt de optiepremie de vervreemdingswinst van vader en verlaagt de verkrijgingsprijs van zoon, met € 200.000. Een alternatief is dat vader voor de uitoefening van de putoptie de aandelen en de putoptie inbrengt in een nieuw opgerichte BV. Bij de inbreng van de aandelen lijdt vader een aanmerkelijkbelangverlies van € 500.000. Dit levert hem een belastingbesparing op van (25% x € 500.000 =) € 125.000. De inbreng van de putoptie heeft geen fiscale gevolgen. Na de inbreng oefent de nieuwe BV de optie uit en verkoopt de aandelen B BV voor € 1.000.000 (uitoefenprijs putoptie). Deze € 1.000.000 kan door de nieuwe BV onbelast aan vader worden uitgekeerd, omdat dit zijn oorspronkelijke verkrijgingsprijs was. Vader houdt over € 1.000.000 € 200.000 (optiepremie) + € 125.000 (aanmerkelijkbelangverlies) = € 925.000. Had vader geen putoptie gekocht en zijn aandelen voor € 500.000 aan zijn zoon verkocht dan had hij overgehouden € 500.000 + € 125.000 (aanmerkelijkbelangverlies) = € 625.000. Vader realiseert door de putoptie een nettovoordeel van (€ 925.000 - € 625.000 =) € 300.000. Zoon heeft een putoptiepremie ontvangen van € 200.000 en moet bij aanwijzing van de putoptie aandelen B BV kopen voor € 1.000.000. De verkrijgingsprijs van de aandelen B BV bij de zoon wordt dan (onveranderd) € 800.000. De waarde van de aandelen B BV is € 500.000. Als zoon de aandelen B BV direct doorverkoopt (bijvoorbeeld aan vader) dan realiseert hij een aanmerkelijkbelangverlies van € 300.000. Dit verlies leidt tot een belastingbesparing van € 75.000. Zoon realiseert door de putoptie een nettoverlies van (€ 300.000 - € 75.000 =) € 225.000. Vader heeft een voordeel van € 300.000 uit de putoptietransactie. Zoon heeft een nadeel van € 225.000 uit de putoptietransactie. Vader kan een deel van zijn voordeel gebruiken om zijn zoon te compenseren. Een schenking van € 225.000 aan zoon zou (afgerond) € 32.000 aan schenkbelasting met zich brengen. Tezamen hebben vader en zoon dan nog steeds een netto voordeel van € 43.000 behaald.



28-09-15 14:02

10.4 Jurisprudentie Bovenstaande voorbeelden zijn gebaseerd op de gedachte dat optietransacties alleen in de aanmerkelijkbelang regeling worden betrokken indien de wetgever dit heeft geregeld. Deze gedachte is door de Hoge Raad bevestigd in zijn arrest van 19 september 2014, BNB 2015/15. In dit arrest had belanghebbende een putoptie gekocht. De optie expireerde zonder te zijn uitgeoefend. Belanghebbende verkocht zijn aandelen en wilde de betaalde optiepremie in mindering op zijn aanmerkelijkbelangwinst brengen. De Hoge Raad oordeelde echter dat de wetgever voor niet uitgeoefende putopties geen regeling heeft getroffen en dat de putopties dus niet in de aanmerkelijkbelangheffing wordt betrokken.



61

28-09-15 14:02

11. Estate planning middels een lijfrenteschenking 11.1 Inleiding Estate planning bestaat voor een deel uit een optimale planning met betrekking tot schenkingen. Deze schenkingen kunnen bestaan uit het overmaken van geld, het betalen van een schuld voor een ander, een aantal periodieke schenkingen al dan niet tevoren vastgelegd of schenken en schuldig blijven. Een variant welke minder wordt toe gepast maar door de fiscale regelgeving wel heel interessant is, is het schenken van een lijfrente. In de volgende paragrafen gaan we in op de: • Uitgangspunten bij een lijfrenteschenking • Uitwerking van een lijfrenteschenking • Risico’s bij een lijfrenteschenking

11.2 Uitgangspunten bij een lijfrenteschenking Uitgangspunt is een vrouw van 72 jaar. Er is een vermogen van € 1.200.000 en een hypotheekschuld van € 250.000, derhalve een resterend vrij vermogen (incl. woonhuis) van € 950.000. Het rendement op het vermogen is niet nodig om van te leven. Doelstelling is het successierecht te beperken in de toekomst. Het is echter niet de bedoeling om daadwerkelijk een groot deel van het vermogen over te dragen en er niet meer over te kunnen beschikken.

11.3 Uitwerking van een lijfrenteschenking Moeder sluit met dochter een lijfrente. De essentie is dat deze fiscaal lager wordt gewaardeerd dan de werkelijke waarde als gevolg van de forfaitaire waardering op basis van de wet. Het verschil is een belastingvrije schenking. Moeder sluit met dochter een lijfrente af welke levenslang € 17.500 uitbetaald echter afhankelijk van het leven van moeder (72) De waardering voor het successierecht is beschreven in artikel 5 van het uitvoeringsbesluit Successiewet. De fiscale waarde van deze lijfrente is € 122.500.



28-09-15 14:02

Artikel 5 uitvoeringsbesluit luidt als volgt: De waarde van een periodieke uitkering in geld van het leven van één persoon afhankelijk, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met: 16, wanneer degene gedurende wiens leven de uitkering moet plaatshebben jonger dan 20 jaar is, 15, 20 jaar of ouder, doch jonger dan 30 jaar is, 14, 30 jaar of ouder, doch jonger dan 40 jaar is, 13, 40 jaar of ouder, doch jonger dan 50 jaar is, 12, 50 jaar of ouder, doch jonger dan 55 jaar is, 11, 55 jaar of ouder, doch jonger dan 60 jaar is, 10, 60 jaar of ouder, doch jonger dan 65 jaar is, 8, 65 jaar of ouder, doch jonger dan 70 jaar is, 7 70 jaar of ouder, doch jonger dan 75 jaar is, 5, 75 jaar of ouder, doch jonger dan 80 jaar is, 4, 80 jaar of ouder, doch jonger dan 85 jaar is, 3, 85 jaar of ouder, doch jonger dan 90 jaar is, 2, 90 jaar of ouder is.

De werkelijke waarde kan berekend worden door uit te gaan van de rentevoet welke een verzekeraar hanteert en de meest recente sterftetabel. De huidige rente welke wordt gehanteerd is extreem laag: 1,3%. Eventueel kan een offerte bij een verzekeraar worden opgevraagd. De genoemde lijfrente berekend met een marktrente van 1,3% en een leeftijdsterugstelling van 2-3 jaar heeft een marktwaarde van € 255.735. Indien een dergelijke lijfrente aan dochter wordt geschonken wordt ze bevoordeeld met een waarde van € 255.735. De belastingdienst kent er echter slechts een waarde van € 122.500 aan toe en zal hierover schenkingsrecht heffen. Er is € 5.229 vrijgesteld, de belaste schenking bedraagt € 117.271. Hierover is aan schenkingsrecht verschuldigd € 11.727 (10%). Er is dus een effectief tarief bereikt van 4,58% (€ 11.727 / € 255.735).

11.4 Risico’s bij een lijfrenteschenking Het kan zo zijn dat moeder onverwacht voortijdig overlijdt waardoor meer betaald is aan premie (zelfs fiscaal berekend) dan is ontvangen aan uitkering dan wel er nog zo weinig uitkering is genoten, dat het tarief alleen maar is verhoogd. Dit risico kan worden voorkomen door de lijfrente van meerdere levens afhankelijk te maken.



63

28-09-15 14:02

12. Estate planning middels structurering van zakelijk vastgoed Eén van de mogelijkheden van estate planning is optimalisatie van de structurering van zakelijk vastgoed. Uitgangspunt bij deze vorm van planning is dat er in privé of in een BV een pand of een vastgoedportefeuille is, welke wordt verhuurd aan derden. De essentie is dat het verwachte rendement op vastgoed hoger is dan de rente op een lening. Het overrendement kan middels deze structuur belastingvrij aan de kinderen worden overgedragen, waarbij de vordering welke de kinderen krijgen pas opeisbaar is bij overlijden van de ouders en de zeggenschap over het vastgoed niet wijzigt. Tijdens leven wordt een bedrijfspand of beleggingspand overgedragen aan de kinderen met behoud van zeggenschap. Eén en ander wordt hier toegelicht aan de hand van een voorbeeld van een pand met een waarde van € 500.000 en een huuropbrengst van € 50.000. De onderhoudskosten en andere kosten bedragen € 5.000. Voorbeeld: Het pand wordt verhuurd aan derden. Jaarlijks ontvangen de eigenaren/de ouders bijvoorbeeld een huur uit dit pand van € 45.000. Als dit pand wordt verkocht aan de kinderen, komt het jaarlijkse rendement direct bij de kinderen. De kinderen zullen een deel van de koopsom daadwerkelijk betalen, hier borg voor staan of geschonken krijgen. Hiervan afziend en uitgaande van de huidige rentestand van stel 3%, dan is de ver mogensoverheveling naar de kinderen € 45.000 huur € 15.000 rente = € 30.000. Uiteraard gaat dit op als en voor zover er geen waarde-achteruitgang van het pand is, het pand niet leeg komt te staan en er zich geen grotere onderhoudskosten gaan voordoen. De inkomstenbelasting (box 3) is het eerste jaar nihil en loopt langzaam op. In het eerste jaar lossen de kinderen € 30.000 aan de ouders af. De rente loopt jaarlijks terug, de inkomstenbelasting loopt iets op en er zal enig onderhoud zijn. De huur wordt jaarlijks geïndexeerd.

Na 13 tot 15 jaar is de schuld aan de ouders afgelost en is het gehele pand overgedragen aan de kinderen:

Bij verkoop van het pand aan de kinderen is in beginsel 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het pand (6% * € 500.000 = € 30.000). Ter voorkoming van het grootste deel van de heffing van overdrachtsbelasting bij verkoop van het pand aan de kinderen kan de verkoop worden vormgegeven als een salelease-back-transactie, waarbij een 15 jarig recht achterblijft. De ouders verhuren aan derden en de kinderen ontvangen een jaarlijkse vergoeding van de ouders, 15 jaar lang. Uiteraard moet een dergelijke structuur realiteit kennen, de ouders mogen niet te oud zijn (levensverwachting ruim 15 jaar) en de transactie moet zakelijk zijn. Verkoop van het pand aan de kinderen moet tegen de werkelijke waarde plaatsvinden. De overdrachtsbelasting is verschuldigd over de overdrachtsprijs minus de contante waarde van de termijnen welke de kinderen de komende 15 jaar van de ouders ontvangen. Dit komt er in de praktijk op neer dat als de structuur 12-15 jaar in stand blijft de overdrachtsbelasting nihil is.

Behoud van de zeggenschap Door het pand over te dragen aan een commanditaire vennootschap, waarbij de ouders beherend vennoot zijn en de kinderen commandiet of door het gebruik van een stichting, waarbij de ouders bestuurder zijn en de kinderen gerechtigden, krijgen de kinderen niet de daadwerkelijke beschikkingsmacht over het pand. De CV of stichting zal het pand gaan beheren.



28-09-15 14:02

De ouders houden de zeggenschap over het pand (de zeggenschap/beslissingsbevoegdheid) en de kinderen krijgen het economisch belang (het volledige belang bij de waardeveranderingen, alsmede het recht op de huurpenningen) van het pand. De mogelijkheid van overdracht middels een sale-lease-back zonder overdrachtsbelasting vervalt per 1/1/2016.



65

28-09-15 14:02

Tenslotte Volgens velen zijn er twee dingen zeker in het leven: de dood en de fiscus. Aan het eerste ontkomt niemand. Voor wat betreft het tweede hebben we in deze uitgave laten zien dat wat men tijdens zijn of haar aardse bestaan aan materiële rijkdommen heeft verworven niet noodzakelijkerwijs voor een groot gedeelte aan de tweede zekerheid des levens hoeft af te staan. Met een goede estate planning en een tijdige aandacht voor wat te doen met de nalatenschap zijn er goede mogelijkheden om het vermogen fiscaal gunstig over te dragen aan de volgende generatie. Wij hopen u met deze uitgave enige handreikingen te hebben gegeven bij de gedachtebepaling wat te doen met uw nalatenschap. Uiteraard kunt u voor vragen, opmerkingen of klankbord voor uw gedachten terecht bij de auteurs van deze uitgave of uw (toekomstig) PKF Wallast adviseur.



28-09-15 14:02



67

28-09-15 14:02



28-09-15 14:02

PKF Wallast Adviesreeks. Dit is een uitgave van de PKF Wallast Adviesreeks, een reeks vaktechnische uitgaven voor directeuren-aandeelhouders, controllers, administrateurs en middelgrote bedrijven. De reeks omvat onderwerpen op fiscaal, juridisch en administratief gebied. Redactie en auteurs zijn werkzaam bij PKF Wallast accountants en belastingadviseurs. PKF Wallast, Accountants, fiscalisten, bedrijfsjuristen en business valuators. Lokaal, regionaal en landelijk actief, hoofdzakelijk voor ondernemers. We verstaan ons vak als weinig anderen, hebben een macht aan kennis en ervaring en kijken met een brede blik naar ondernemingen. Eén aanspreekpunt, van alle markten thuis. Alles wat we weten, kunnen en doen, verbinden we met elkaar om een zo groot mogelijk positief effect te sorteren. Onze opdrachtgevers hebben dan ook te maken met slechts één PKF Wallast adviseur, die thuis is op het gehele terrein waarop wij actief zijn, dus in welhaast elke kwestie een oplossing biedt. Academisch gevormd, multidisciplinair, met een brede kennis van fiscale, financiële en juridische zaken. Ook internationaal georiënteerd. We voelen het als onze verantwoordelijkheid om onze opdrachtgevers ook van dienst te kunnen zijn als er grensoverschrijdende kwesties spelen op financieel, fiscaal of bedrijfsjuridisch gebied. Wij zijn dan ook aangesloten bij PKF International*, een wereldwijd netwerk van accountants en belastingadviseurs, verspreid over 125 landen. Kijk ook op www.pkf.com. Informatie. PKF Wallast heeft vier vestigingen. De gegevens staan hieronder vermeld. * PKF Wallast is aangesloten bij PKF International Limited, een netwerk van juridisch onafhankelijke kantoren en aanvaardt geen enkele verantwoordelijkheid of aansprakelijkheid voor het doen of nalaten van de zijde van andere aangesloten kantoren.

Amsterdam Postbus 74681, 1070 BR Beechavenue 78-80, 1119 PW Schiphol-Rijk Tel (020) 653 18 12 Fax (020) 653 18 47 E-mail [email protected]

Rotterdam Postbus 84030, 3009 CA Rivium Boulevard 34, 2909 LK Capelle a/d IJssel Tel (010) 450 40 20 Fax (010) 450 69 50 E-mail [email protected]

Delft Postbus 332, 2600 AH Delftechpark 40, 2628 XH Delft Tel (015) 261 31 21 Fax (015) 261 53 82 E-mail [email protected]

Woerden Postbus 533, 3440 AM Pompmolenlaan 9, 3447 GK Woerden Tel (0348) 41 62 62 Fax (0348) 41 42 80 E-mail [email protected] www.pkfwallast.nl

PKF Wallast Adviesreeks. Estate planning

Recommend Documents