PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉSI ISMERETEK

PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉSI ISMERETEK

Tankönyv a köztisztviselők továbbképzéséhez

Szerkesztő: Dr. Bende-Szabó Gábor

Budapest, 2006.

SZERZŐK: I. FEJEZET: DR. BENDE-SZABÓ GÁBOR II. FEJEZET: DR. SALY FERENC – SZÉP TAMÁS III. FEJEZET: SZMETANA GYÖRGY TIBOR – TÓTH ZSUZSANNA IV. FEJEZET: SALAMON PÉTER

LEKTOR: DR. LÓRÁNT ZOLTÁN

A TANKÖNYV A REGIONÁLIS FEJLESZTÉS OPERATÍV PROGRAM KERETÉBEN, AZ EURÓPAI UNIÓ STRUKTURÁLIS ALAPJAINAK TÁMOGATÁSÁVAL KÉSZÜLT

BUDAPEST, 2006.

Tartalomjegyzék

Pénzügyi ellenőrzési ismeretek

Tartalomjegyzék

Bevezetés

1

I. fejezet Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi alapjai

3

1 2 3 4 5

6

Az ellenőrzésről általában A pénzügyi ellenőrzés Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi szabályozása Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés rendszere Az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés 5.1 A számvevőszéki ellenőrzés szabályozási szintjei 5.2 Az Állami Számvevőszék feladat- és hatásköre 5.3 A számvevőszéki ellenőrzés eszközrendszere 5.4 Az Állami Számvevőszék jogállása, szervezete és vezetői 5.5 Független könyvvizsgálat 5.6 Független könyvvizsgálat a helyi önkormányzatoknál Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés 6.1 Folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés 6.2 Belső ellenőrzés 6.2.1 Felügyeleti jellegű belső ellenőrzés 6.2.2 Kormányzati belső ellenőrzés 6.3 Helyi önkormányzatok belső pénzügyi ellenőrzésének sajátosságai 6.4 Az államháztartási belső pü-i ell. központi harmonizációja és koordinációja

3 5 6 8 9 9 10 13 15 16 17 19 19 21 23 24 26 27

II. fejezet Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszere

29

1 2 3

29 32 37 37 39 40 42 42 43 44 45 45 46 47 47 51

4

5

Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzésről általában A belső ellenőrzés a helyi önkormányzatoknál. Az ellenőrzés célja, feladatai, típusai, alapelvei és alapvető követelményei 3.1 Az ellenőrzés célja, feladatai, típusai 3.2 A belső ellenőrzés alapelvei 3.3 A belső ellenőrzés alapvető gyakorlati követelményei A belső ellenőrzés általános szabályozása 4.1 A belső ellenőrzési alapszabály (Charta) 4.1.1 Az ellenőrök jogai és kötelezettségei 4.1.2 Az ellenőrzöttek jogai és kötelezettségei 4.1.3 A belső ellenőrzés tanácsadási funkciója 4.2 A belső ellenőrzés eljárási rendje. 4.3 A szervezeti ábra A belső ellenőrzési tevékenység tervezése 5.1 A stratégiai ellenőrzési terv összeállítása. 5.2 Az éves ellenőrzési terv

Tartalomjegyzék


6

7 8

A belső ellenőrzés folyamata 6.1 Az ellenőrzés szakaszai 6.2 Az ellenőrzési program összeállítása 6.3 Az ellenőrzés lefolytatásának eszközrendszere 6.3.1 Általános ellenőrzési eszközök 6.3.2 Közvetlen ellenőrzési eszközök 6.3.3 Közvetett ellenőrzési eszközök 6.3.4 Logikai ellenőrzési eszközök 6.4 Az ellenőrzési bizonyítékok 6.5 Az ellenőrzési jelentés összeállítása Az ellenőrzés eredményének hasznosítása, realizálása Az ellenőrzési munka minőségének, nyilvántartásának biztosítása 8.1 Az ellenőrzési munka minősége 8.2 Az ellenőrzések nyilvántartása

54 54 56 57 59 59 61 62 62 65 67 68 68 68

III. fejezet A folyamatba épített előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer

71

1

71 71 73 75 75 76 77 78 79 80 81 81 82 83 83 83 84 84 84 85 87 88 88

2

3

4

A rendszer megszervezésének és működtetésének általános szabályai és előírásai 1.1 A rendszer fogalmi meghatározása, célja, tartalma 1.2 Vezetői felelősség és a rendszer működtetése Az ellenőrzési nyomvonal 2.1 Az ellenőrzési nyomvonal elkészítése 2.1.1 Az ell.-i nyomvonal kialakításánál alk. tevékenységcsoportok meghatározása 2.1.2 Az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál alkalmazott táblarendszer 2.2 Az ellenőrzési nyomvonal jelentősége a költségvetési szerv működésében Szabálytalanságok kezelése, a kezelés eljárásrendje 3.1 A szabálytalanságok megelőzése, észlelése és az eljárás megindítása 3.1.1 A szabálytalanságok megelőzése 3.1.2 A szabálytalanságok észlelése 3.1.3 A szabálytalanság észlelését követő szükséges intézkedések 3.2 A ksz. szabálytalanságok kezelésével kapcs. eljárásrendjének kialakítása Kockázatkezelés 4.1 A kockázat fogalma, az intézményi kockázatok kezelésének folyamata 4.2 A kockázatkezelés lépései részletesen 4.2.1 Kockázatok azonosítása és az azonosításra alkalmas keretek meghatározása 4.2.2 A kockázatfelmérés 4.2.3 Kockázati kategóriák 4.2.4 Kockázatértékelés 4.2.5 Kiépítés és felülvizsgálat 4.2.6 Kockázati jelentési rendszer

IV. fejezet A belső ellenőrzés

89

1

89 90 91 92 94 97 97 98 98

Kiindulópontok 1.1 A belső ellenőrzési fókusz 1.2 A folyamatok megértése 1.3 Belső kontrollrendszerek 1.4 A belső kontrollrendszer működtetésének formái 1.5 A folyamatok és folyamatgazdák azonosítása 1.6 A kontrollpontok és –folyamatok értékelése 1.7 A belső ellenőrzés ”gazdaságossága” 1.8 Feladatok súlyos hiányosság észlelése esetén

2 3 4 5

A belső ellenőrzés és a FEUVE kapcsolata 2.1 A belső ellenőrzés és a kontroll-tevékenység kapcsolata 2.2 A belső ellenőrzés és a FEUVE kapcsolata A belső ellenőrzés funkcionális függetlensége Belső ellenőrzési formák 4.1 Dokumentumokon alapuló ellenőrzés 4.2 Helyszíni ellenőrzés A belső ellenőrzés módszertana 5.1 A belső ellenőrzési tevékenységre vonatkozó standardok 5.1.1 Alapkövetelményeket leíró standardok 5.1.2 Végrehajtási standardok 5.2 Belső ellenőrzési kézikönyv 5.2.1 Belső Ellenőrzési Alapszabály 5.2.2 Etikai Kódex 5.3 Ellenőrzési típusok, módszerek és a hozzájuk kapcsolódó technikák 5.3.1 Ellenőrzési típusok 5.3.2 Ellenőrzési módszerek 5.3.3 Ellenőrzési technikák

99 99 100 101 104 104 105 105 105 107 108 109 110 115 120 120 124 124

Mellékletek

131

1 2 3

131 132 133

A költségvetési szervek szabályzatai Jogszabályok jegyzéke Szakirodalom-jegyzék

Tartalomjegyzék


Bevezetéss


Bevezetés

Jelen tankönyv alapvető célja, hogy – a kapcsolódó továbbképzési programmal egyetemben a helyi-területi közigazgatásban (a települési önkormányzatok polgármesteri hivatalaiban, a megyei közgyűlési hivatalokban, valamint a dekoncentrált államigazgatási szerveknél) dolgozó elsőszámú vezetők, gazdasági vezetők és a belső ellenőrzési tevékenységet folytató személyek megfelelő ismeretekre tegyenek szert a költségvetési szervek államháztartási ellenőrzési rendszerének jogi szabályozásával, intézményrendszerével és módszertanával kapcsolatban, s ennek érdekében – a feladatkörükhöz igazodó körben és mélységben – részletesen megismerjék és magas szinten alkalmazni tudják a pénzügyi ellenőrzéssel összefüggő ismereteket. E célcsoport számára elengedhetetlen, hogy megfelelő áttekintéssel, ismeretekkel rendelkezzenek az államháztartás pénzügyi ellenőrzési rendszeréről, az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer új jogszabályi kereteiről; továbbá gyakorlati felkészítést kapjanak a költségvetési szervek folyamatba épített előzetes, utólagos és vezetői ellenőrzési rendszerének és a belső ellenőrzésének megszervezéséhez, az erre vonatkozó belső szabályozások fejlesztéséhez; ismerkedjenek meg a belső ellenőrzés konkrét előírásaival, az ellenőrzés típusaival és módszertanával, különös tekintettel a pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésre és azt legyenek képesek a gyakorlatban alkalmazni. A tankönyv négy fő fejezetre tagolódik, amelyek az általános, megalapozó ismeretanyagtól a speciális ellenőrzési részterületek felé haladva tárgyalja a fentebb vázolt célok elérését szolgáló jogszabályi rendelkezéseket, gyakorlati és módszertani tudnivalókat, ismereteket. Az I. fejezet célja, hogy logikus és koherens rendszerbe foglalja az államháztartási pénzügyi ellenőrzés, közel tucatnyi jogszabályban fellelhető hatályos jogi szabályozását, melynek alapján elsajátítható az államháztartási pénzügyi ellenőrzés rendszerszemléletű megközelítése, az egyes ellenőrzési fajtáknak a rendszerben történő elhelyezése és kapcsolódási pontjainak megértése. E jogi ismeretek segítségével az érintett vezetők és beosztottak kellő biztonsággal el tudnak igazodni a vonatkozó jogszabályokban, illetve az ellenőrzési tevékenység folytatása során a hatályos jogot, az abban megfogalmazott ellenőrzési jogosítványokat, illetőleg kötelezettségeket kellő biztonsággal alkalmazni tudják. 1 2 3 4

törzsanyag

A tankönyv II. fejezetének alapvető célja hogy az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi alapjainak megismerése után a belső és felügyeleti jellegű ellenőrzésekre - azaz az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzésre - vonatkozó előírásokat a mindennapos ellenőrzések során a célcsoportba tartozók aktívan és konstruktívan alkalmazni tudják, képesek legyenek az ellenőrzés folyamatának és az ellenőrzés főbb szakaszainak áttekintésére, valamint kellő színvonalon alkalmazni tudják az ennek során érvényre juttatandó elveket, követelményeket. A fejezet olyan ismereteket biztosít, amelynek elsajátításával egyszerűvé és egyértelművé válik, hogy a költségvetési szerv vezetésének tényleges segítése céljából miképpen kell – egyebek mellett - meghatározni a belső ellenőrzés céljait, feladatait; összeállítani a belső ellenőrzés stratégiai és éves ellenőrzési terveit; az ellenőrzési feladatok vizsgálati programjait milyen módon kell kialakítani.

1

Bevezetés

Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A III. fejezetben a tananyag célja, hogy a célcsoporthoz tartozók – a feladatkörükhöz igazodóan – megfelelő ismeretek birtokába jussanak a folyamatba épített előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer (FEUVE) kiemelt elemeire (ellenőrzési nyomvonal, kockázatkezelés, szabálytalanságkezelés) vonatkozó belső szabályozások kialakításának tartalmi követelményeiről, módszereiről. E fejezet keretében egy elnevezésében már eddig is létező, de filozófiájában megújult ellenőrzési rendszer ismerhető meg, amelynek megismerése és készségszintű elsajátítása után a célcsoport tagjai képesek lesznek ilyen rendszer kiépítésére és működtetésére. A IV. fejezetben a tananyag célja - a belső ellenőrzés új fogalmi, tartalmi elemeinek hangsúlyozásával - megfelelő ismeretek átadása a belső ellenőrzés céljának, rendeltetésének meghatározásával, továbbá a belső ellenőrzési tevékenység irányítása, eljárásának szabályozásával öszszefüggésben. A fejezet áttanulmányozásával a célcsoport tagjai megértik a belső ellenőrzés céljait és feladatait, megismerkednek a belső ellenőrzési fókusz és a kulcsfontosságú teljesítménymutatók fogalmával. Ennek alapján képessé válnak a folyamatok, a folyamatgazdák beazonosítására, a kontrollpontok és –folyamatok értékelésére, fel tudják mérni, hogy egy adott belső ellenőrzési feladat elvégzése gazdaságosan megvalósítható-e. Megismerik továbbá a belső ellenőrzés és a FEUVE lényeges összefüggéseit, a belső ellenőrzési tevékenység alapdokumentumait, nemzetközileg elfogadott standardjait és a mindezeken alapuló ellenőrzési módszertant. Mindezek eredményeképpen a célcsoport tagjai elsajátítják a belső ellenőrzési tevékenység színvonalas végzését biztosító módszereket, technikai és formai elemeket, a hatékony és eredményes belső ellenőrzés gyakorlatát.

1 2 3

törzsanyag

4

2

I. fejezet

Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi alapjai



1 Az ellenőrzésről általában Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés témakörének, jogi alapjainak bemutatásához, rendszertani illeszkedési pontjainak megértéséhez mindenekelőtt elengedhetetlen az ellenőrzés, mint átfogó fogalom, mint speciális közjogi-közigazgatási intézmény mibenlétének tisztázása. Magyary Zoltán az ellenőrzést az eredmények bírálataként definiálja; hozzátéve ehhez, hogy mindez elsősorban az előidézett tények megállapítását és a kitűzött programmal való összehasonlítását feltételezi. Mindehhez kapcsolódóan rögtön azt is megjegyzi, hogy „az ellenőrzésnek nemcsak egy időszak végén kell érvényesülnie, hanem munkaközben is”; ezzel biztosítható, hogy „a kitűzött időre a teljes eredmény elérhető legyen”. Lényeges meglátása Magyarynak, miszerint az ellenőrzés a szervezet működését több szempontból vizsgálhatja; ennek megfelelően a közigazgatás ellenőrzés alatt áll politikai, jogi, költségvetési, gazdaságossági és eredményességi szempontokból. 1 Lőrincz Lajos meghatározása szerint ellenőrzésnek a valamely feladat, munka, megbízás megfigyelésére irányuló tevékenységet nevezzük, amennyiben annak célja a folyamat befejezésének regisztrálása, a folyamat eredményének a kitűzött célokkal való egybevetése, illetőleg az eredményesség megállapítása. Ezzel összefüggésben kiemelkedő fontosságú elemként mutat rá arra a tényezőre, miszerint a közigazgatás, a közigazgatási szervek egyaránt lehetnek ellenőrzők, illetőleg ellenőrzöttek. 2 Kaltenbach Jenő az ellenőrzési jogviszonyt definiálja, mely szerint ennek általános tartalma az ellenőrzött szervvel/személlyel kapcsolatos információk szerzése, illetve az információk szerzéséhez szükséges eljárási jogosítványok (pl. iratokba történő betekintés, helyiségbe történő belépés, adatszolgáltatás) együttese. Emellett rámutat arra a sajátosságra is, mely szerint a közigazgatásban az ellenőrzés többféle formában található meg, aszerint, hogy kik az alanyok, mi az ellenőrzés célja és rendeltetése, továbbá mi az ellenőrzés tartalma (azaz milyen jogosítványok foglaltaknak benne). 3

1 2 3

1 Magyary Zoltán: Magyar közigazgatás. Budapest, 1942., 547. old. 2 Lőrincz Lajos: A közigazgatási alapintézményei. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., Budapest, 2005., 222-223. old. 3 Kaltenbach Jenő: Irányítás, felügyelet és ellenőrzés a közigazgatásban. In.: Fazekas Marianna – Ficzere Lajos: Magyar Köz-

törzsanyag

4

igazgatási Jog – Általános Rész. Osiris Kiadó, Budapest, 2005., 256-257. old.

3


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Végeredményben hasonló tartalmú kiindulópontokat találhatunk az Állami Számvevőszék jelenlegi elnökének, illetve egyik korábbi alelnökének néhány éve publikált – már nem általában a közigazgatásban megvalósuló ellenőrzéssel, hanem az államháztartási pénzügyi ellenőrzéssel foglalkozó - monográfiáiban is. Kovács Árpád és Nyikos László egybehangzóan akként definiálja az ellenőrzést, hogy az általános értelemben valakinek, valamely szervezetnek, illetve tevékenységnek a megítélése céljából történő megvizsgálását, figyelemmel kísérését jelenti. Az ellenőrzési tevékenységen belül mindketten három ellenőrzési mozzanatot különítenek el, úgymint • • •

a tények megállapítása, ezt követően a feltárt tények valamilyen normatív mércéhez (pl. törvény, cél, terv) történő viszonyítása, s végül mindezek értékelése és a következtetések levonása. 4

Fenti tudományos meghatározások segítségével, valamint a hatályos magyar joganyag vizsgálata útján könnyen megrajzolhatók a közigazgatási ellenőrzés különféle viszonylatai. Alapvetésünk kiindulópontja mindenképpen az, hogy a közigazgatási szervek az ellenőrzésnek mind az alanyi (az ellenőrző szervként), mind a tárgyi (ellenőrzött szervként) oldalán szerepelhetnek. Alanyi oldalról nézve az ellenőrző közigazgatási szerv tevékenysége irányulhat valamely másik, ugyanazon közigazgatási alrendszeren belül található közigazgatási szerv és közintézmény felé, illetőleg valamely másik közigazgatási alrendszerhez tartozó közigazgatási szerv felé, továbbá a közigazgatás rendszerén kívülre is. Az első esetben hierarchián belül megvalósuló ellenőrzésről van szó (a felügyeleti szerv az irányítási jogából fakadóan ellenőriz), míg a második esetben nem hierarchikus alapú, törvényességi típusú ellenőrzésről beszélünk (pl. a közigazgatási hivatalok a helyi önkormányzatok működését ellenőrzik törvényességi szempontból). Végül a harmadik esetben az ellenőrzést végző közigazgatási szerv jellemzően a közigazgatáson kívülre irányuló közhatalmi jellegű - ún. hatósági - ellenőrzést végez (pl. az élelmiszer-kereskedelmi egységek közegészségügyi ellenőrzése, vagy a gazdasági társaságok adóhatósági ellenőrzése). Az érem másik oldalát tekintve, az ellenőrzött közigazgatási szerv nézőpontjából az ellenőrzés „érkezhet” az adott közigazgatási alrendszeren belüli hierarchiából (az alárendelt közigazgatási szerv irányítás jogán történő, több szempontú komplex ellenőrzése), másik közigazgatási alrendszerből (ilyen a helyi önkormányzatok vonatkozásában végzett törvényességi ellenőrzés vagy a szakmai kamarák működése feletti állami törvényességi felügyelet), valamint a közigazgatás rendszerén kívülről is (pl. egy parlamenti bizottság által végzett ellenőrzés vagy az Állami Számvevőszék által lefolytatott ellenőrzés). A közigazgatási szervek jelentős részénél (jellemzően a központi közigazgatási szerveknél, illetve a középirányító területi közigazgatási szerveknél) az ellenőrzés kétféle minőséget, az alanyi és tárgyi oldal átfedését jelenti. Egyazon közigazgatási szerv az egyik ellenőrzési jogviszonyban ellenőrzöttként, míg egy másik ellenőrzési jogviszonyban ellenőrzőként jelenik meg. Végül, de nem utolsósorban megemlítendő, hogy a közigazgatási ellenőrzés nemcsak valamely közigazgatási szerven kívülre irányulhat, illetve a szerven kívülről érkezhet; ezek mellett kiemelkedő fontosságú eleme az ellenőrzésnek a közigazgatási szerven (más költségvetési szerven) belüli ellenőrzés. A közigazgatási szerven (más költségvetési szerven) belüli ellenőrzés alapvetően a vezetői tevékenységhez kötődik, azt segíti.

1 2 3

törzsanyag

4

4 Nyikos László: Közpénzek ellenőrzése I. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Részvénytársaság, 2001., 95. oldal, valamint Kovács Árpád: Pénzügyi ellenőrzés változó erőtérben. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Részvénytársaság, 2003. 15-16. old.

4

2 A pénzügyi ellenőrzés A pénzügyi ellenőrzés a közigazgatási ellenőrzések egyik legmarkánsabb, ugyanakkor egyik legösszetettebb, leginkább heterogén szegmensét testesíti meg. A közigazgatásban lefolytatott, a közigazgatást érintő pénzügyi ellenőrzések minden esetben a közpénzügyekkel állnak közvetlen vagy közvetett összefüggésben. Ezzel adekvátan a pénzügyi ellenőrzésnek két fő csoportját szükséges megkülönböztetni attól függően, hogy az • •

államháztartás és a magánszféra közötti pénzügyi jogviszonnyal, vagy az államháztartáson belül létrejövő pénzügyi jogviszonnyal

van kapcsolatban. Az államháztartás és a magánszféra közötti pénzügyi jogviszonyok egyaránt kapcsolódhatnak az államháztartás, annak valamely alrendszere bevételi vagy kiadási oldalához. Bevételi oldalon az ellenőrzés az államháztartás valamely alrendszerét jogszabályok (jellemzően törvények) alapján megillető fizetési kötelezettségek (adók, vámok, illetékek, hozzájárulások, bírságok, stb.) teljesítésének a jogszabályokban előírt módon való megtörténtét vizsgálja. Kiadási oldalon az ellenőrzés az államháztartás valamely alrendszeréből nyújtott támogatásnak a jogszabályokban (és a támogatási szerződésben) előírt módon való felhasználását vizsgálja. Mindkét esetkörben a pénzügyi ellenőrzés a közigazgatás rendszerén kívülre irányuló, közhatalmi-hatósági jellegű tevékenységet takar. Ezt az ellenőrzési tevékenységet nevezzük hatósági pénzügyi ellenőrzésnek. Az ide sorolandó pénzügyi ellenőrzések (adóellenőrzés, vámellenőrzés, a magánszféra költségvetési támogatásainak ellenőrzése, stb.) a magánszemélyek, a jogi személyek, illetve a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek fizetési kötelezettségeinek teljesítését, illetőleg az elnyert költségvetési támogatások szabályszerű felhasználását kísérik figyelemmel. 5 A hatósági pénzügyi ellenőrzés során az ellenőrzés három általános szakasza a következők szerint alakul: •

• •



a pénzügyi hatóság (Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Vám- és Pénzügyőrség, stb.) megvizsgálja a fizetésre kötelezett, illetőleg a támogatásban részesült természetes személy vagy szervezet pénzügyi-számviteli nyilvántartásait, számbaveszi a teljesített fizetési kötelezettségeket, illetőleg a támogatások felhasználását; a vizsgálat során feltárt tényeket a pénzügyi hatóság egybeveti az adott fizetési kötelezettségről, illetőleg a támogatás felhasználásáról rendelkező jogszabályban (hatósági határozatban, végzésben, támogatási szerződésben) foglalt előírásokkal; végül pedig a tényeknek a jogi normákkal való egybevetését követően a pénzügyi hatóság az ellenőrzés eredményét értékeli, s – az adott ügy körülményeitől függően megállapítja a fizetésre kötelezett, illetve a támogatásban részesült önkéntes jogkövetését, szerződésszerű teljesítést, illetőleg ennek elmaradása esetén a jogszabályban meghatározott hatósági szankciókat (tipikusan pénzbírságot) alkalmazza.

Amennyiben viszont a pénzügyi ellenőrzési tevékenység az államháztartási rendszeren belül létrejött pénzügyi jogviszonyokkal kapcsolatos, az államháztartás körébe tartozó pénzeszközökkel, vagyontárgyakkal való gazdálkodást vizsgálja, államháztartási pénzügyi ellenőrzésről beszélünk. Szemben az előbbiekben taglalt hatósági pénzügyi ellenőrzéssel, az államháztartási pénzügyi ellenőrzési tevékenység a közigazgatás „belső ügye”, hiszen – néhány, a későbbiekben részletezendő esetkörtől (számvevőszéki ellenőrzés, magánkönyvvizsgálat) eltekintve – az ellenőrző és az ellenőrzött szervezet egyaránt költségvetési szerv (államháztartási szervezet), a közszféra része. 1 2 3

5 Megjegyzendő, hogy a jogi személyek irányában megvalósuló ellenőrzés potenciális tárgyai az államháztartás szervezeteit (a költségvetési szerveket) is magukban foglalják; ebben az esetben az ellenőrző közigazgatási szerv és az ellenőrzött szerv között

törzsanyag

4

éppolyan hatósági ellenőrzési jogviszony alakul ki, mint az ellenőrző közigazgatási szerv és egy magánszervezet között.

5


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés végzése folyamán az ellenőrzési modell szakaszai az alábbiak: •

• •

az ellenőrző szerv megvizsgálja az ellenőrzés alá vont költségvetési szerv költségvetési gazdálkodását (a bevételi, illetve kiadási előirányzatok teljesítését), illetve a kezelésében (tulajdonában) levő vagyontárgyakkal való gazdálkodást (használatot, hasznosítást, értékesítést); ezt követően az ellenőrző szerv a vizsgálat során megállapított tényeknek a vonatkozó jogszabályokban (államháztartási törvény, költségvetési törvény, kormányrendeletek, stb.) foglalt normákkal való összevetését végzi el; majd a tényeknek a normákkal való szembesítését követően a kapott eredményt értékeli, s ettől függően a szabályszerű, hatékony, stb. gazdálkodás meglétét vagy ennek hiányát konstatálja, az utóbbi esetben levonja a szükséges következtetéseket és az adott ügy körülményeitől függően megteszi a szükséges intézkedéseket (személyi felelősségre vonás, anyagi következmények, stb.)

A hatályos magyar joganyagban expressis verbis az államháztartási pénzügyi ellenőrzésnek egyetlen definícióját lelhetjük fel. A költségvetési szervek belső ellenőrzéséről szóló 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet (Ber.) értelmező rendelkezései között kimondja, hogy a pénzügyi ellenőrzés „az adott szervezet, program pénzügyi elszámolásainak, valamint az ezek alapjául szolgáló számviteli nyilvántartások ellenőrzése”. 6 Ugyanakkor az államháztartásról szóló, többször módosított 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht.) meghatározza az államháztartási pénzügyi ellenőrzés célját 7 , s ebből a célmeghatározásból könnyűszerrel megalkotható az államháztartási pénzügyi ellenőrzés szabatos fogalom-meghatározása. Eszerint az államháztartási pénzügyi ellenőrzés az államháztartási pénzeszközökkel, illetve az államháztartási vagyonnal való gazdálkodás szabályszerűségét, szabályozottságát, gazdaságosságát, hatékonyságát és eredményességét vizsgáló tevékenység. Célszerű még e helyütt idézni az államháztartás működési rendjéről szóló, többször módosított 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet (Ámr.) fogalom-meghatározásainak köréből az ellenőrzést végző szervek definícióját. Eszerint: „külső ellenőrzést végző szerv az Állami Számvevőszék, belső ellenőrzést végeznek a fejezet felügyeletét ellátó szervek és a költségvetési szervek belső ellenőrzési szervei, a Kormány belső ellenőrzést végző szerve a Kormányzati Ellenőrzési Hivatal, hatósági ellenőrzést végez a vám-, az adóhatóság, az ONYF, illetve az OEP és igazgatási szervei, valamint külön jogszabályban meghatározott feladatok tekintetében ellenőrzést végez a Kincstár.” 8

3 Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi szabályozása Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés jogi szabályozása alapvetően két jogforrási szinten történik: részben törvények, részben kormányrendeletek útján, attól függően, hogy a pénzügyi ellenőrzési rendszer melyik fő csoportjáról (külső vagy belső pénzügyi ellenőrzés) van szó. Kizárólagosan az Országgyűlés szabályozza az államháztartás ún. külső pénzügyi ellenőrzési rendszerét (ezzel kapcsolatban részletesen lásd a soron következő 4., illetve 5. pontokat). E törvények körében magát az ország alaptörvényét is fellelhetjük, lévén, hogy a magyar közjogi berendezkedésben fontos helyet betöltő Állami Számvevőszék (mint az államháztartási külső ellenőrzés meghatározó szereplője) alapvető – jogállásra, funkcióra vonatkozó – jogi regulációját a Magyar Köztársaság Alkotmánya végzi el. E rövid, egyetlen paragrafusból 9 álló alkotmányi szabályozásra épül fel a számvevőszéki státusztörvény 10 , amely részletekbe menően tartalmazza az Állami Számvevőszékkel kapcsolatos jogi rendelkezéseket. 1 2

4

6 Ber. 2. § b) pontja.

törzsanyag

3

7 Áht. 120. § (1) bekezdése. 8 Ámr. 2. § 10. pontja. 9 Magyar Köztársaság Alkotmánya 32/C. §. 10 Az Állami Számvevőszékről szóló 1989. évi XXXVIII. törvény.

6

Az államháztartás külső pénzügyi ellenőrzése vonatkozásában az Alkotmányon és a számvevőszéki státustörvényen túl még további törvényekben is találhatunk a témánk szempontjából releváns szabályozási elemeket. Ennek megfelelően fontos jogi rendelkezéseket tartalmaz: •

• •

az államháztartási törvény 11 (Áht.) helyezi el az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzést a pénzügyi ellenőrzés rendszerében, továbbá több vonatkozásban előírja a könyvvizsgáló alkalmazási kötelezettségét (pl. a társadalombiztosítási alapoknál vagy az elkülönített állami pénzalapoknál); az önkormányzati törvény 12 (Ötv.) állapítja meg a helyi (települési, illetve megyei) önkormányzatok külső pénzügyi ellenőrzésének formáit (számvevőszéki ellenőrzés, magánkönyvvizsgálat) és egyes szabályait; valamint a könyvvizsgálói törvény 13 , amely a könyvvizsgálati kötelezettség alá tartozó államháztartási területek vonatkozásában a könyvvizsgáló alkalmazásának és tevékenységének általános kereteit rögzíti.

Az ún. államháztartási belső pénzügyi ellenőrzésnek (ezzel kapcsolatban részletesen lásd a soron következő 4., illetve 6. pontokat) a jogi regulációja már vegyesen tartalmaz törvényi, illetve kormányrendeleti jogforrásokat; értelemszerűen azzal a jogforrási hierarchiából szükségszerűen következő karakterisztikummal, miszerint az adott szabályozási tárgy alapjait, legfontosabb normáit törvény, ennek részleteit pedig – a törvényben kapott rendeletalkotási felhatalmazás alapján – kormányrendelet állapítja meg.



Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzése körében a következő jogszabályokat szükséges kiemelten kezelni: •

• • • •

az államháztartási törvényt (Áht.), amely részben elhelyezi a belső pénzügyi ellenőrzést a pénzügyi ellenőrzés rendszerében, részben pedig nevesíti az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés három pillérét, s ezekre nézve megállapítja a legfontosabb jogi normákat; az önkormányzati törvényt (Ötv.), amely meghatározza a helyi önkormányzati szektorban megvalósuló belső pénzügyi ellenőrzési rendszer specifikus elemeit (pl. pénzügyi bizottság); az államháztartás működéséről szóló kormányrendeletet 14 (Ámr.), amely az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés egyik meghatározó elemét, az ún. folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzést (FEUVE) bontja ki részletesen; a belső ellenőrzési kormányrendeletet 15 (Ber.), amely az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés másik meghatározó pillérének részletes szabályait tartalmazza; valamint a KEHI státusrendeletét 16 , amely a belső ellenőrzés összkormányzati szinten történő megvalósulásának szervezeti és működési szabályait tartalmazza.

Sajnálatos közhelynek számít, hogy Magyarországon különösen a pénzügyi szabályozórendszer tekintetében a jogi normák (nem ritkán ugyanazon költségvetési éven, illetve adóéven belül) igen sűrű és gyakori változtatásoknak vannak kitéve. Ebből következően az előbbiekben felsorolt törvények, illetve kormányrendeletek számtalan időközbeni módosításon, kiegészítésen mentek keresztül, nagy számban helyeztek hatályon kívül rendelkezéseket, stb. Így például ma hatályos állapotában az Áht., de különösen az Ámr. egy agyontoldozott-foltozott jogszabály képét vetíti elénk (s ezek a változások jónéhány esetben a belső jogszabályi koherencia, sőt az érthetőség, alkalmazhatóság, s ekképpen végső soron a jogbiztonság rovására mentek végbe). A pénzügyi ellenőrzés témakörét illetően a módosító jogszabályok köréből kiemelendő a a Magyar Köztársaság 2001. és 2002. évi költségvetésének 2002. évi végrehajtásáról szóló 2003. évi XCV. törvény, amely merőben új, az európai jogharmonizációs kötelezettségeinkkel adekvát alapokra helyezte az államháztartási pénzügyi ellenőrzés rendszerét.

1 2

12 A helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény. 13 A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LC. törvény. 14 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet az államháztartás működési rendjéről. 15 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet a költségvetési szervek belső ellenőrzéséről.

3 4

törzsanyag

11 Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény.

16 70/2004. (IV. 15.) Korm. rendelet a Kormányzati Ellenőrzési Hivatalról.

7


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Miként a módosító paragrafushoz fűzött miniszteri indokolás említi: „a módosítás tartalmazza az államháztartási pénzügyi ellenőrzés célját, valamint meghatározza az államháztartási külső és belső pénzügyi ellenőrzés kereteit.” Erre az új államháztartási pénzügyi ellenőrzési rendszerre, ellenőrzési modellre alapozva születtek meg a pénzügyi ellenőrzésre vonatkozó módosítások, illetve a korábbiakat felváltó új végrehajtási szabályozások (pl. a belső ellenőrzésről szóló kormányrendelet). Az új államháztartási pénzügyi ellenőrzési szabályrendszer 2003. november 27.ét követően vált a hatályos magyar jog részévé.

4 Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés rendszere Mint láthattuk, az Áht. az államháztartási pénzügyi ellenőrzés alapvető céljaként azt rögzíti, hogy számot adjon arról, hogy a költségvetési szervek az elemi költségvetés végrehajtása során az államháztartási-költségvetési pénzeszközökkel és a kezelésükben, tulajdonukban, használatukban levő, az államháztartás körébe tartozó vagyonnal szabályszerűen, szabályozottan, gazdaságosan, hatékonyan és eredményesen gazdálkodnak-e. Az e célt megvalósítani hivatott államháztartás pénzügyi ellenőrzési rendszer összességében véve értelemszerűen kiterjed az államháztartás valamennyi alrendszerére, azzal, hogy a rendszer egyes ellenőrzési fajtái csak korlátozott ellenőrzési hatókörrel, terjedelemmel bírnak. Az államháztartási pénzügyi ellenőrzési rendszer alaphelyzetben két fő csoportra bontandó szét. Ezek – az ellenőrzés rendszerének 2003 végén bekövetkezett megújítását követő terminológia alapulvételével 17 – • •

az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés, valamint az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés.

Államháztartási külső pénzügyi ellenőrzésről akkor beszélünk, ha az ellenőrzési tevékenységet a végrehajtó hatalomtól (azaz az ellenőrzött közigazgatási szervtől vagy közintézménytől) független, külső szerv/személy látja el. Ilyen külső ellenőrzés mindenekelőtt az Állami Számvevőszék által ellátott ellenőrzési tevékenység. Sőt, az államháztartási törvény államháztartási külső pénzügyi ellenőrzésre vonatkozó passzusából 18 akár arra is következtethetnénk, hogy az Állami Számvevőszék által végzett ellenőrzés a külső pénzügyi ellenőrzés egyetlen megvalósulása. Holott – miként arra monográfiájában Kovács Árpád is rámutat 19 - az államháztartás külső pénzügyi ellenőrzésének lehetséges az Állami Számvevőszéken kívüli megvalósulási formája is, amennyiben az ellenőrzés megfelel a külső pénzügyi ellenőrzés kritériumainak (azaz a végrehajtó hatalomtól független külső szerv vagy személy folytatja le). Ilyeténképpen az államháztartás külső pénzügyi ellenőrzése körébe kell sorolnunk a könyvvizsgálói tevékenységet is, feltéve, hogy annak függetlensége biztosítva van. A külső pénzügyi ellenőrzéssel ellentétben az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés jóval heterogénebb, több ellenőrzési alfajtát is involvál, voltaképpen önmagában véve is egy rendszert képez. Az Áht. 2003-ban elfogadott módosítása 20 az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer három „pillérét” határozta meg, úgymint: 1. folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés (FEUVE), 2. belső ellenőrzés (amely önmagában is összetett, heterogén), illetőleg 3. központi koordináció, harmonizáció, szabályozás. Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés egyes pilléreit, ezek főbb jellegzetességeit, jogi szabályozását a jelen fejezet 6. pontjában tárgyaljuk.

1 2 3

törzsanyag

4

17 2003-ig a számvevőszéki ellenőrzés, illetőleg a többféle (kormányzati, felügyeleti, illetve a háromfokozatú belső) költségvetési ellenőrzés klasszifikációt alkalmaztuk. 18 Lásd az Áht. 120/A. § (1) bekezdését. 19 Lásd Kovács Árpád id.m. 22-23. old. 20 Lásd a Magyar Köztársaság 2001. és 2002. évi költségvetésének 2002. évi végrehajtásáról szóló 2003. évi XCV. törvény 31. §-ának (21) bekezdését.

8

Fentiek alapulvételével az alábbi ábra az államháztartási pénzügyi ellenőrzési rendszer sematikus vázlatát mutatja be: ÁLLAMHÁZTARTÁSI PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉSI RENDSZER

KÜLSŐ PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS SZÁMVEVŐSZÉKI ELLENŐRZÉS

FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLAT

BELSŐ PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉS FEUVE

BELSŐ ELLENŐRZÉS

KÖZPONTI HARMONIZÁCIÓ

SZERVEZETEN BELÜLI BELSŐ ELLENŐRZÉS FELÜGYELETI JELLEGŰ BELSŐ ELLENŐRZÉS KORMÁNYZATI BELSŐ ELLENŐRZÉS



Végül fontos még azt is megemlítenünk, hogy az államháztartási pénzügyi ellenőrzési rendszer két fő ága nem egymástól elszigetelve, hanem egymást kiegészítve és kölcsönösen kisegítve látja el feladatait. A külső és a belső pénzügyi ellenőrzés, az ezekhez tartozó egyes ellenőrzési „pillérek” ugyanis bizonyos értelemben egymásra vannak utalva, rendeltetési céljuk minél teljesebb eléréséhez a köztük levő összhang megteremtése is nélkülözhetetlen.

5 Az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés Az Áht. meglehetősen lakonikus az államháztartás külső pénzügyi ellenőrzésével kapcsolatban, ugyanis csak annyit tartalmaz, hogy az ezzel összefüggő feladatokat az Állami Számvevőszék látja el, melynek feladatait, hatáskörét és szervezetét külön törvény állapítja meg. Ebből a megfogalmazásból akár az a következtetés is adódhatna, miszerint az államháztartás külső pénzügyi ellenőrzése, illetőleg az Állami Számvevőszék feladat- és hatásköre (a számvevőszéki ellenőrzés) egymást teljes egészében lefedi. Ugyanakkor, mint azt az előző pontban már kifejtettük, más ellenőrzési tevékenység is idetartozhat, ha megfelel a külső pénzügyi ellenőrzéssel kapcsolatos függetlenségi kritériumnak. Jellemzően ilyen az államháztartás több területén (pl. a társadalombiztosítási alapoknál) megjelenő független könyvvizsgálat, auditálási kötelezettség (magánkönyvvizsgálat). Viszont az is kétségtelen, hogy az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés körében az Állami Számvevőszéké, a számvevőszéki ellenőrzésé a dominancia, erre figyelemmel az alábbiakban elsősorban az erre vonatkozó jogi szabályozást fejtjük ki bővebben; majd ezt követően szólunk a független könyvvizsgálatról is, különös tekintettel a helyi önkormányzati szférában előírt auditálási kötelezettségekre.

5.1 A számvevőszéki ellenőrzés szabályozási szintjei

Az Állami Számvevőszék feladat- és hatásköreivel, illetve jogállásával, szervezetével és működésével kapcsolatos jogi szabályozás két – a magyar jogszabályi hierarchiában kiemelkedő jelentőségű - törvényben lelhető fel.

1 2 3 4

törzsanyag

Az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés főszereplőjének, az Állami Számvevőszéknek a magyar közjogi berendezkedésben betöltött különleges helyzetével adekvátan a számvevőszéki jogi szabályozás is mutat fel az államháztartási pénzügyi ellenőrzési rendszer területén unikálisnak mondható szabályozási elemeket (témánk szempontjából az egyetlen olyan terület, amellyel az Alkotmány is foglalkozik). Mindeme sajátosságokra tekintettel mindenképpen szükséges néhány sort szentelni a számvevőszéki ellenőrzés jogi szabályozásának.

9


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Egyrészt – tekintettel az Állami Számvevőszéknek a magyar közjogi berendezkedésben betöl21 tött kiemelkedő szerepére – az ország alaptörvénye, az Alkotmány határozza meg a legalapvetőbb szabályokat, másrészt pedig az alkotmányi szabályozásra ráépülve a kétharmados törvé22 23 nyek közé tartozó számvevőszéki státustörvény állapítja meg a részleteket. Hatályos alkotmányunk VI. fejezete szól az Állami Számvevőszékről; az ebben található szabályozás négy alapvető elemet ragad meg – a szervezeti jogállást, a legfőbb vezetők megbízatásának kérdését, az ellenőrzési tevékenység (azaz az alapvető számvevőszéki funkciók) fő irányait, valamint az ellenőrzési tevékenység módszerével kapcsolatos garanciális szabályokat. Ennek megfelelően az Alkotmány • • •

•

az Állami Számvevőszéket az Országgyűlés pénzügyi-gazdasági ellenőrző szerveként határozza meg; kimondja, hogy a legfontosabb vezetői tisztségeknél (az Állami Számvevőszék elnökének és alelnökei) a tisztség elnyeréséhez az országgyűlési képviselők legalább kétharmadának egybehangzó szavazata szükséges; az Állami Számvevőszék feladatkörével kapcsolatban rögzíti az államháztartás gazdálkodásával kapcsolatos ellenőrzési kötelezettséget, meghatározza e kötelezettség néhány fontos elemét (pl. az állami költségvetési javaslat megalapozottságának vizsgálata, a költségvetés hitelfelvételeire vonatkozó szerződések ellenjegyzése), a részletek kibontását, továbbá egyéb ellenőrzési feladatok meghatározását értelemszerűen a számvevőszéki státustörvényre hagyva; s végül rendelkezik az ellenőrzési tevékenység alapvető szempontjairól (törvényességi, célszerűségi, illetve eredményességi szempontok), valamint az ellenőrzési jelentések kötelező nyilvánosságáról.

Az Alkotmányban meghatározott fundamentális szabályok alapján a számvevőszéki státustörvény fejti ki részleteiben az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés célját, az ezt megvalósítani hivatott számvevőszéki feladat- és hatásköröket, illetve eszközrendszert, továbbá az ellenőrzést alanyi oldalról megvalósító állami szerv, az Állami Számvevőszék jogállását, szervezetét és működését. Ezeket a törvényi rendelkezéseket mutatjuk be a soron következő pontok alatt.

5.2 Az Állami Számvevőszék feladat- és hatásköre Az Állami Számvevőszék államháztartás gazdálkodásával kapcsolatos ellenőrzési kötelezettsége felöleli az államháztartás teljes spektrumát (valamennyi államháztartási alrendszert), az államháztartás forrásainak, azok felhasználásának és a vagyonnal való gazdálkodásának az ellenőrzését 24 . Mindennek keretében az Állami Számvevőszék ellenőrzési jogosultsága és kötelezettsége kiterjed • • • • • • •

az állami költségvetési javaslat (szükség esetén az állami pótköltségvetési javaslat) megalapozottságával, a bevételi előirányzatok teljesíthetőségével, a közpénz-felhasználások törvényességével, szükségességével és célszerűségével, az állami költségvetés szerkezeti rendjébe tartozó fejezetek működésével, az elkülönített állami pénzalapok (pl. a Munkaerőpiaci Alap) felhasználásával, a társadalombiztosítási pénzalapok (a Nyugdíjbiztosítási Alap és az Egészségbiztosítási Alap) felhasználásával, az állami költségvetés végrehajtásáról készített zárszámadással (a költségvetési beszámolóval),

1 2 3

törzsanyag

4

21 A Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló, többször módosított 1949. évi XX. törvény VI. fejezetének 32/C. §-a. 22 Az Alkotmány 32/C. § (4) bekezdése szerint: „Az Állami Számvevőszék szervezetéről és működésének alapelveiről szóló törvény elfogadásához a jelenlévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazata szükséges.” 23 Az Állami Számvevőszékről szóló 1989. évi XXXVIII. törvény. 24 Vagy ahogyan a számvevőszéki státustörvény preambuluma fogalmaz: „az állam bevételeinek, kiadásainak, valamint az állami vagyon hasznosításának ellenőrzése érdekében.”

10

•

• • •

a helyi önkormányzatok, a helyi kisebbségi önkormányzatok és az országos kisebbségi önkormányzatok gazdálkodásának (ideértve az Európai Unió költségvetéséből származó, illetve más nemzetközi támogatások és az ezekhez kapcsolódó hazai költségvetési támogatások felhasználását is) törvényességével, eredményességével és célszerűségével, az állami kötelezettségvállalással járó beruházási előirányzatok felhasználásának törvényességével és célszerűségével, az állami költségvetés hitelfelvételeivel, illetve a felvett hitelek felhasználásával és törlesztésével, illetőleg a Magyar Nemzeti Banknak az államháztartáshoz fűződő hitelkapcsolataival

összefüggő ellenőrzésekre. Az államháztartási gazdálkodással összefüggésben az Állami Számvevőszék • • • •

ellenőrzi, hogy az Országgyűlés felhatalmazása nélkül az állami költségvetés egyetlen kiadási tételét se lépjék túl, illetőleg országgyűlési felhatalmazás nélkül ne kerüljön sor átcsoportosításra, elnöke útján ellenjegyzi a költségvetés hitelfelvételeire vonatkozó szerződéseket (e körben az ellenjegyzés azt tanúsítja, hogy a hitelfelvétel megfelel a törvényi előírásoknak), ellenőrzi valamennyi hazai adóhatóság (az Adó- és Pénzügyi Ellenőrző Hivatal és területi szervei, a Vám- és Pénzügyőrség és területi szervei, a megyei és fővárosi illetékhivatalok, valamint a települési önkormányzatok jegyzői) tevékenységét, véleményezi az Országgyűlés elé terjesztett kormányprogramok és az állami kötelezettségvállalással járó beruházási előirányzatok indokoltságát, célszerűségét és teljesítését.



Fentieken túlmenően az Állami Számvevőszék ellenőrzi • •

• • •

az állami költségvetésből gazdálkodó szerveket/intézményeket, az állami költségvetésből juttatott támogatás vagy az állam által meghatározott célra ingyenesen juttatott vagyon felhasználását a helyi önkormányzatoknál, az országos és helyi kisebbségi önkormányzatoknál, a közalapítványoknál (ideértve a közalapítvány által alapított gazdasági társaságot is), a köztestületeknél, a közhasznú szervezeteknél, a gazdálkodó szervezeteknél, a társadalmi szervezeteknél, az alapítványoknál és az egyéb kedvezményezett szervezeteknél, az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon kezelését, a vagyonnal való gazdálkodást, az állami tulajdonban/résztulajdonban lévő gazdálkodó szervezetek (vállalkozások) vagyonérték-megőrző és vagyongyarapító tevékenységét, illetőleg az állami vagyon elidegenítésére és megterhelésére vonatkozó jogszabályi előírások betartását.

Ebben a körben az Állami Számvevőszék vizsgálhatja az államháztartás alrendszereiből finanszírozott beszerzéseket és az államháztartás alrendszereinek vagyonát érintő szerződéseket a következő alanyoknál:

•

a megrendelőnél (vagyonkezelőnél), a megrendelő (vagyonkezelő) nevében vagy képviseletében eljáró természetes személynél és jogi személynél, azoknál a szerződő feleknél, akik/amelyek a szerződés teljesítéséért felelősek, továbbá a szerződés teljesítésében közreműködő valamennyi gazdálkodó szervezetnél25.

Az iméntiekben leírtakkal összefüggésben szükséges annak kihangsúlyozása, hogy az Állami Számvevőszék ellenőrzési jogkörének terjedelme a közvagyon kezelésének, a támogatásként folyósított közpénzek igénylésének és felhasználásának teljes folyamatára kiterjed, függetlenül attól, hogy mely szervezet (személy) a végső felhasználó.

1 2 3 4

törzsanyag

• •

25 Lásd a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685. § c) pontját.

11


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A számvevőszéki ellenőrzés szerepének és hatáskörének ezzel adekvát kiterjesztését, megerősítését az ún. „Üvegzseb-törvény” 26 végezte el, melynek alapján az Állami Számvevőszék közjogi felhatalmazást kapott, hogy ellenőrzései során - az állami vagyon, illetve a támogatások felhasználása jogszerűségének ellenőrzése céljából – túllépjen az állami szervek körén. Ennek megfelelően az Állami Számvevőszék - ellenőrzési feladataival összefüggésben - vizsgálhatja az államháztartás alrendszeréből finanszírozott beszerzéseket és a közvagyont érintő szerződéseket a megrendelőként eljáró állami, önkormányzati szervnél, valamint a megrendelővel kapcsolatban álló, a szerződés teljesítésében közreműködő valamennyi gazdálkodó szervezetnél. Ezzel összefüggésben megjegyzendő, hogy az „Üvegzseb-törvény” a számvevőszéki ellenőrzés korlátjaként határozta meg, hogy a megrendelők szerződéses partnereinél, illetve a szerződés teljesítésében közreműködőknél végzett ellenőrzés esetén az Állami Számvevőszék nem élhet a törvényben meghatározott zárolási jogával. 27 Egyéb feladatai körében az Állami Számvevőszék • • • • •

eseti ellenőrzéseket végez/végezhet (ezzel kapcsolatban lásd a következő bekezdést is), törvényességi szempontból ellenőrzi a nemzetbiztonsági szolgálatok speciális működési költségkeretének felhasználására vonatkozó adatokat, törvényességi szempontból ellenőrzi a Magyar Nemzeti Bank gazdálkodását és a Magyar Nemzeti Bankról szóló törvényben foglaltak alapján folytatott, az alapvető feladatok körébe nem tartozó tevékenységét, törvényességi szempontból ellenőrzi a pártok gazdálkodását, illetőleg törvényességi szempontból ellenőrzi a pártok parlamenti képviselőcsoportjai (frakciói) részére az Országgyűlés által folyósított hozzájárulások felhasználását.

Az eseti ellenőrzések körében az Állami Számvevőszék lehetnek külső kezdeményezésen alapuló – részben kötelező, részben fakultatív - feladatai is, amelyek az alábbiak szerint összegezhetők: • • • •

ellenőrzést végez az Országgyűlés utasítására, ellenőrzést végezhet a Kormány kérésére, ellenőrzést végezhet, továbbá ügykörébe tartozó szakértői tevékenységet végezhet a NATO, az Európai Unió, illetve – feltéve, hogy az adott szervezetben a Magyar Állam tagsággal bír - nemzetközi szervezet felkérésére, illetőleg ellenőrzést végezhet, továbbá ügykörébe tartozó szakértői tevékenységet végezhet az Országgyűlés vagy a Kormány által vállalt nemzetközi szerződésből eredő kötelezettség teljesítésére.

Fentiek köréből a nemzetközi relevanciájú feladatok ellátására – a külső kezdeményezésben foglaltaktól függően - nemcsak belföldön, hanem külföldön is sor kerülhet, továbbá az ide tartozó ellenőrzési tevékenység akár díjazás ellenében is végezhető. Fontos korlát viszont, hogy az Állami Számvevőszék éves ellenőrzési tervének teljesítését a nemzetközi érintettségű ellenőrzési tevékenységek végzése semmiképpen nem veszélyeztetheti.

1 2 3

törzsanyag

4

Az Állami Számvevőszék az iméntiekben felsorolt ellenőrzéseit főszabályként mind törvényességi, mind célszerűségi és eredményességi szempontok alapján végzi. Meghatározott esetekben – miként azt a felsorolásban külön jeleztük - azonban ellenőrzési jogköre csak törvényességi kontrollt foglal magában, erre példaként szolgálhat a politikai pártok gazdálkodásával, a Magyar Nemzeti Bank gazdálkodásával vagy a nemzetbiztonsági szolgálatok speciális működési költségkeretének felhasználásával kapcsolatos számvevőszéki ellenőrzési tevékenység. Az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzések gyakoriságát az Állami Számvevőszék elnöke határozza meg, feltéve, hogy valamely ellenőrzési fajtával kapcsolatban törvény nem szabályozza a gyakoriságot (így például a költségvetés, illetve a zárszámadás esetében, ahol a törvény alapján évente történik az ellenőrzés). 26 Lásd a 2003. évi XXIV. törvény 1. § (1) bekezdését. 27 Lásd a 2003. évi XXIV. törvény 2. §-át.

12

Fontos törvényi előírás, hogy az ellenőrzés lefolytatása során az Állami Számvevőszék figyelemmel kíséri az államháztartás számviteli rendjének betartását, az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszerének működését, véleményezi a továbbfejlesztésükre vonatkozó javaslatokat, illetőleg – ha ezt szükségesnek látja – saját maga is tesz továbbfejlesztési javaslatot.

5.3 A számvevőszéki ellenőrzés eszközrendszere Mint láthattuk az Állami Számvevőszék által végzett államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés – legalábbis főszabályként – célszerűségi, eredményességi és törvényességi szempontok alapján történik. E keretben az ellenőrzési tevékenység hatékonyságát és eredményességét egy sor – a számvevőszéki státustörvényben lefektetett - törvényi eszköz, jogosultság és kötelezettség szolgálja. Az alábbiakban ezeket foglaljuk össze. Az Állami Számvevőszék megbízásából ellenőrzést végző személy ellenőrzési tevékenysége során egyaránt rendelkezik aktív (azaz az ellenőrzött szerv együttműködését kívánó) és passzív (azaz az ellenőrzött szerv részéről csupán tűrést elváró) információs jogosultságokkal. Az aktív információs jogosultság körében az ellenőrzést végző személy a vizsgált szerv bármely helyiségébe beléphet, vizsgálatot tarthat, a vizsgált szerv bármely dolgozójától akár szóban, akár írásban felvilágosítást kérhet. Helyszíni ellenőrzés esetén az ellenőrzést végző személy köteles tevékenységének megkezdéséről az ellenőrzött szerv vezetőjét tájékoztatni.



A passzív információs jogosultság magában foglalja az iratokba és más dokumentációkba, továbbá az informatikai eszközökkel kezelt adatnyilvántartó rendszerek adatállományába való betekintés jogát. Betekintési jogosultságát az sem korlátozza, ha az érintett irat, más dokumentáció, adatállomány államtitkot, szolgálati titkot vagy egyéb titkot tartalmaz. A betekintési jogosultságon túlmenően az ellenőrzést végző személy az érintett iratról, más dokumentációról, adatállományról másolatot, illetve kivonatot készíthet, továbbá lefoglalhatja azokat. Fontos garanciális előírás viszont, hogy lefoglalás csak akkor eszközölhető, ha az adott ügyben büntetőeljárás vagy fegyelmi eljárás kezdeményezése látszik indokoltnak, vagy pedig az irat, más dokumentáció, adatállomány megváltoztatásától (meghamisításától), illetőleg megsemmisítésétől lehet tartani. Adott esetben az ellenőrzés tárgya ki is egészülhet, ugyanis amennyiben a felmutatott okmányok hitelességének vagy teljességének megállapítása, illetőleg egyes vizsgálati megállapítások kiegészítése válik szükségessé, és ehhez más szervnél is ellenőrzést kell végezni, az Állami Számvevőszék ellenőre jogosult az összefüggő tényeket a másik szervnél is megvizsgálni. Az ellenőrzés alá vont iratokban, más dokumentumokban és az adatnyilvántartó rendszerekben szereplő személyes adatok az ellenőrzés lefolytatása céljából átvehetők, illetve kezelhetők, azzal a lényeges korlátozással, hogy azon személyek személyes adatai nem vehetők át, akik a vizsgált tevékenységben nem érintettek és személyes adataik az ellenőrzés lefolytatásához nem szükségesek. Az e korlátozás alá nem eső, az ellenőrzés lefolytatása céljából átvett személyes adatokat az Állami Számvevőszék csak a számvevőszéki státustörvényben meghatározott szerveknek (pl. büntetőeljárás kezdeményezése esetén a nyomozó hatóságnak) továbbíthatja, illetőleg a személyes adatokat a vizsgálat befejezését követően csak meghatározott ideig (főszabályként öt évig) kezelheti.

1 2 3 4

törzsanyag

Az ellenőrzés folyamán az Állami Számvevőszék kármegelőzés céljából anyagi és pénzeszközöket zárolhat, feltéve, hogy rendeltetésellenes vagy pazarló felhasználást állapít meg, illetve az ellenőrzött szerv a pénzeszközök kezelésére vonatkozó szabályok súlyos megsértésével kárt okoz. A zárolás végrehajtásáról – az Állami Számvevőszék elnökének megkeresése alapján – a pénzügyminiszter vagy az ellenőrzött szerv vezetője köteles gondoskodni. Ugyanakkor a zárolási jogosítványnak törvényi korlátai; egyfelől nem terjedhet ki a munkabérekre, másfelől pedig nem alkalmazható zárolás az államháztartás valamely alrendszeréből finanszírozott beszerzésekkel és az államháztartás valamely alrendszerének vagyonával kapcsolatos szerződésekben érintett azon szerződő feleknél, akik/amelyek a szerződés teljesítéséért felelősek, továbbá a szerződés teljesítésében közreműködő valamennyi gazdálkodó szervezetnél.

13


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A törvény részletesen meghatározza egyfelől az ellenőrzött szerv kötelezettségeit, azt, hogy a számvevőszéki ellenőrzés során milyen magatartást kötelesek tanúsítani, másfelől pedig az Állami Számvevőszék részéről ellenőrzést végző személy kötelezettségeit, felelősségét. E szabályok szerint az ellenőrzött szerv köteles: • • • •

az Állami Számvevőszék megkeresésének soron kívül eleget tenni, az Állami Számvevőszék megbízásából ellenőrzést végző személy részére szóban vagy írásban tájékoztatást, magyarázatot megadni és a dokumentációs anyagokba a betekintést lehetővé tenni, az ellenőrzést végző személy kérésére az általa szolgáltatott adatok és rendelkezésre bocsátott dokumentáció teljességéről nyilatkozatot tenni, továbbá az ellenőrzés zavartalan elvégzéséhez szükséges egyéb feltételeket megteremteni.

Az Állami Számvevőszék megbízásából ellenőrzést végző személy felelősségét pedig a következő relációkban állapítja meg a törvény: • • •

az ellenőrzési feladatnak a vizsgálati programban foglaltak szerinti végrehajtása, a vizsgálati program által meghatározott körben minden lényeges tény megállapítása, feltárása és írásban történő rögzítése, az ellenőrzési megállapítások helytállósága és azok adatszerű megalapozottsága.

Az Állami Számvevőszék megbízásából ellenőrzést végző személy köteles az ellenőrzött szervnél az általa felelősként megjelölt személlyel a megállapításait írásban ismertetni, és ettől a felelős személytől írásbeli magyarázatot kérni. A felelősként megjelölt személy az írásbeli magyarázatot nyolc napon belül köteles megadni. E magyarázat elfogadásáról vagy elutasításáról az ellenőrzést végzőnek tizenöt napon belül írásban kell nyilatkoznia. Az Állami Számvevőszék ellenőrzési megállapításait megküldi az ellenőrzött szerv vezetőjének, aki arra nyolc napon belül írásban észrevételeket tehet, illetve intézkedéseket rendelhet el. Ez utóbbiakról az ellenőrzött szerv köteles - harminc napon belül - tájékoztatni az Állami Számvevőszéket. Amennyiben az Állami Számvevőszék a megtett intézkedéseket nem találja kielégítőnek, erről tájékoztatja az ellenőrzött szerv vezetőjét, továbbá tájékoztathatja az Országgyűlést vagy az esetet az állami költségvetés végrehajtásáról szóló zárszámadáshoz kapcsolódó éves jelentésben ismerteti. A számvevőszéki ellenőrzés során feltárt kirívóan súlyos szabálytalanságoknak lehetnek az előzőekben ismertetetteken túlmenő következményei is. Ugyanis ha az Állami Számvevőszék az ellenőrzés eredményeként bűncselekmény alapos gyanúját állapítja meg, e megállapításait az illetékes hatósággal (ügyészséggel, rendőrséggel, stb.) haladéktalanul közölni köteles. A bűncselekmény alapos gyanúját ki nem merítő egyéb mulasztások feltárása esetén az Állami Számvevőszék – mérlegelési jogkörében eljárva - kezdeményezheti a munkáltatói jogkör gyakorlójánál a feltárt mulasztásban érintett, a mulasztásért felelősséggel tartozó személyekkel szembeni felelősségre vonást. Mind a bűncselekmény gyanújának közlése, mind a felelősségre vonás kezdeményezése esetében a megkeresett szerv (nyomozó hatóság, munkáltató, stb.) köteles az eljárás megindításáról 60 napon belül, a lefolytatott eljárás eredményéről pedig annak lezárultát követő 30 napon belül az Állami Számvevőszéket tájékoztatni.

1 2 3

törzsanyag

4

14

Az Állami Számvevőszék az általa az adott évben lefolytatott ellenőrzésekről éves jelentésében tájékoztatja az Országgyűlést. Az Állami Számvevőszék elnöke felelősséggel tartozik az Országgyűlésnek benyújtott jelentésben szereplő adatok, illetőleg ténymegállapítások valódiságáért és helytállóságáért. A számvevőszéki jelentéseket nyilvánosságra kell hozni, ez azonban nem tartalmazhat államtitkot vagy szolgálati titkot, illetve törvény által védett egyéb titkot. Azonban a vizsgált magánszemély, jogi személy, gazdálkodó szervezet vagy költségvetési szerv felelős vezetőjének neve és az ellenőrzés során vizsgált tevékenységgel kapcsolatba hozható személyes adata közérdekből nyilvános adatnak minősül, és ekképpen a jelentésben nyilvánosságra hozható, illetőleg egyéb módon hozzáférhetővé tehető.

5.4 Az Állami Számvevőszék jogállása, szervezete és vezetői Mint láthattuk az Alkotmány az Országgyűlés pénzügyi-gazdasági ellenőrző szerveként definiálja az Állami Számvevőszéket. Ehhez a számvevőszéki státustörvény még hozzáteszi, hogy az Állami Számvevőszék az állam legfőbb pénzügyi ellenőrző szerve 28 . Az Állami Számvevőszék személyi állománya elnökből, alelnökökből, főtitkárból, vezetőkből, számvevőkből, legalább középfokú végzettségű köztisztviselőkből, továbbá ügykezelőkből és a Munka Törvénykönyve hatálya alá tartozó alkalmazottakból áll. Az Állami Számvevőszék elnökét és alelnökeit az Országgyűlés – a magyar közjogi berendezkedésben egyedülállóan hosszú időtartamra - tizenkét esztendőre választja, ezen túlmenően megbízatásuk lejártával újraválaszthatók. Az Állami Számvevőszék elnöke és alelnökei hivatalba lépésük alkalmával az Országgyűlés előtt esküt tesznek. Korábban már kihangsúlyoztuk, hogy az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés legfontosabb sajátossága, a más pénzügyi ellenőrzésektől elhatároló differentia specificája az ellenőrzést végző szervnek az ellenőrzött szervtől (szervektől) való teljes függetlensége. Erre tekintettel az Állami Számvevőszék szervezetére és működésére vonatkozó jogi szabályozásban szép számmal találhatunk mind a szervezet, mind pedig a szervezeti vezetők függetlenségét garantáló normákat.



A szervezeti függetlenségi normák köréből a következők érdemesek kiemelésre: • • • • • •

az Állami Számvevőszék kizárólag az Országgyűlésnek, illetőleg a törvényeknek van alárendelve; az Állami Számvevőszék kizárólag az Országgyűlésnek tartozik felelősséggel; az Állami Számvevőszék a központi költségvetés szerkezetében önálló költségvetési fejezetet képez; az Állami Számvevőszék szervezeti felépítését és éves költségvetését az Országgyűlés hagyja jóvá; az Állami Számvevőszék elnöke tanácskozási joggal részt vesz az Országgyűlés és bizottságainak ülésein; az Állami Számvevőszék költségvetési gazdálkodását független könyvvizsgáló ellenőrzi, akit e feladat elvégzésével az Országgyűlés elnöke bíz meg.

A számvevőszéki vezetők személyi függetlenségét pedig elsősorban a következő rendelkezések biztosítják:

• • •

•

nem jelölhető az Állami Számvevőszék elnökévé, illetve alelnökévé olyan személy, aki a megelőző négy évben tagja volt a Kormánynak, vagy bármely politikai párt központi szervezetében választott vezető tisztséget töltött be, az Állami Számvevőszék elnöki, alelnöki, főtitkári, vezetői és számvevői tisztségei öszszeegyeztethetetlenek minden olyan szervnél betöltött tisztséggel, amely szerv állami költségvetési támogatásban részesül, az Állami Számvevőszék elnöke, alelnökei, főtitkára, vezetői és számvevői nem lehetnek országgyűlési képviselők és nem tölthetnek be érdekképviseleti szervnél vezetői tisztséget, az Állami Számvevőszék elnöke, alelnökei, főtitkára, vezetői és számvevői - tudományos, oktatói, művészeti, lektori, szerkesztői, valamint jogi oltalom alá eső szellemi tevékenység kivételével - más megbízást vagy kereső foglalkozást nem folytathatnak, továbbá díjazást nem fogadhatnak el, az Állami Számvevőszék elnöke, alelnökei, főtitkára, vezetői és számvevői nem lehetnek sem egymással, sem a Kormány tagjaival közeli hozzátartozók 29 ,

28 Azaz megfelel a nemzetközi szakirodalomban, szakzsargonban széleskörűen használt SAI (supreme audit institute) fogalmá-

1 2 3 4

törzsanyag

•

nak.

15


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek •

•

az Állami Számvevőszék elnöke és alelnökei az országgyűlési képviselőkre vonatkozó szabályok szerint a megválasztásukkor, majd azt követően évente vagyonnyilatkozatot tesznek; vagyonnyilatkozatukat az Országgyűlés Mentelmi, összeférhetetlenségi és mandátumvizsgáló bizottsága tartja nyilván és ellenőrzi; vagyonnyilatkozatuk nyilvános, az Állami Számvevőszék főtitkára, vezetői és számvevői a köztisztviselőkre vonatkozó szabályok szerint kinevezésükkor, majd azt követően a főtitkár és a vezetők évente, a számvevők kétévente vagyonnyilatkozatot tesznek (vagyonnyilatkozatuk nem nyilvános).

5.5 Független könyvvizsgálat Hatályos pénzügyi jogunk az államháztartási rendszer több alrendszerében írja elő független könyvvizsgálat (magánkönyvvizsgálat) igénybevételének kötelezettségét. A szóban forgó törvényi kötelezettségek köréből főképpen az alábbiak bírnak relevanciával: •

•

•

A társadalombiztosítási pénzügyi alapok (Országos Nyugdíjbiztosítási Alap és Országos Egészségbiztosítási Alap) mindegyikénél kötelező az éves költségvetési beszámoló könyvvizsgálói hitelesítés, a beszámolót a Kormány csak ezt követően fogadhatja el. A Kormány a hitelesített mérleget is tartalmazó beszámolót megküldi az Állami Számvevőszéknek, a könyvvizsgálatok eredményéről a zárszámadás keretében tájékoztatja az Országgyűlést. A felkért könyvvizsgáló díjazása a társadalombiztosítás pénzügyi alapjai működési költségvetését terheli. 30 Valamennyi elkülönített állami pénzalap tekintetében az alap gazdálkodásáról az alappal rendelkező miniszter éves költségvetési beszámolót és mérleget készít, amelyeket könyvvizsgálóval hitelesíttetni kell. A hitelesített beszámolót és mérleget meg kell küldeni az Állami Számvevőszéknek. A könyvvizsgálatok eredményéről a Kormány a zárszámadás keretében tájékoztatja az Országgyűlést. A könyvvizsgálót - az Állami Számvevőszék elnökének javaslata ismeretében - az alappal rendelkező miniszter bízza meg. A könyvvizsgálat költségeit az alapok kezelésével kapcsolatos kiadások között kell elszámolni. 31 Az államháztartási törvény kimondja, hogy a helyi önkormányzat a külön törvény szerinti könyvvizsgálói záradékkal ellátott egyszerűsített tartalmú - a helyi önkormányzat és intézményei adatait összevontan tartalmazó - éves pénzforgalmi jelentést, könyvviteli mérleget, pénzmaradvány-kimutatást, és eredménykimutatást a polgármester a költségvetési évet követően 4 hónapon belül terjeszti a képviselő-testület elé. A könyvvizsgálatra kötelezett helyi önkormányzatok polgármesterei a könyvvizsgálatról készített jelentést minden év június 30-áig megküldik az Állami Számvevőszéknek. 32 (A helyi önkormányzatok auditálási kötelezettségének kérdéskörét a jelen fejezet 5.6. pontja részletesen tárgyalja.)

Törvény 33 írja elő, hogy Magyarországon könyvvizsgálói tevékenységet kizárólag a Magyar Könyvvizsgáló Kamara tagja, illetőleg a kamarai nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaság végezhet. Következésképpen az államháztartási körben megvalósuló könyvizsgálatokkal is csak az ennek megfelelően regisztrált, költségvetési minősítésű könyvvizsgálók (könyvvizsgálói társaságok) bízhatók meg. Jelen fejezet 4. pontjában már megállapítottuk, hogy a könyvvizsgálat csak akkor sorolható az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzés alrendszerébe, ha a könyvvizsgálati tevékenység függetlensége biztosított. Következésképpen a könyvvizsgálói tevékenység talán legfontosabb sarkalatos pontja a könyvvizsgáló szakmai függetlensége. 34 1 2

29 Lásd a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685. § b) pontját. 30 Áht. 86/A. §

4

31 Áht. 58. §

törzsanyag

3

32 Áht. 82. § 33 A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálati tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény 26. §-ának (1) bekezdése. 34 Lásd az előző lábjegyzetben említett törvény 28-30. §-aiban foglaltakat.

16

A könyvvizsgálói szakmai függetlenség biztosítása érdekében fogant törvényi előírások köréből elsősorban az alábbiakra érdemes ráirányítani figyelmünket: • • • • •

a könyvvizsgáló - annak érdekében, hogy szakmai függetlenségét megőrizze - nem végezhet olyan tevékenységet, amely veszélyezteti a független könyvvizsgálói vélemény kialakítását, a könyvvizsgáló könyvvizsgálói tevékenységre megbízást csak akkor fogadhat el, ha az nem veszélyezteti a független véleményalkotást, a könyvvizsgáló a jelentéseinek készítésekor független szakértőként köteles eljárni, a könyvvizsgálót tevékenysége végzése során, véleményének megalkotásában sem megbízója, sem munkáltatója (kivéve természetesen könyvvizsgálói társaság esetében annak szakmai vezetését) nem utasíthatja, továbbá senki nem befolyásolhatja, a törvény meghatározza a könyvvizsgálói összeférhetetlenség esetköreit, azokat a szituációkat, amelyek a független könyvvizsgálói véleményalkotást veszélyeztetik (pl. a megbízó a könyvvizsgáló közeli hozzátartozója).

5.6 Független könyvvizsgálat a helyi önkormányzatoknál



Figyelemmel jelen tananyag céljára és rendeltetésére, külön is szükséges szólnunk a helyi önkormányzati szektorban megvalósuló független könyvvizsgálatokról. A helyi önkormányzatokról szóló törvény 35 kötelező és független auditot ír elő • •

a legnagyobb helyi önkormányzatok (azaz a megyei, a megyei jogú városi, a fővárosi és a fővárosi kerületi önkormányzatok) 36 számára (állandó auditálási kötelezettség), illetőleg azon települési önkormányzatok számára, amelyek teljesített kiadásainak összege a megelőző költségvetési évben meghaladta a 300 millió forintot és hitelállománnyal rendelkezik vagy hitelt vesz fel (feltételtől függő auditálási kötelezettség).

A legnagyobb helyi önkormányzatok esetében a közgyűlés (képviselő-testület) által megbízott könyvvizsgáló köteles megvizsgálni az önkormányzat egyszerűsített tartalmú (a helyi önkormányzat és intézményei adatait összevontan tartalmazó) éves pénzforgalmi jelentését, könyvviteli mérlegét, pénzmaradvány- és eredmény-kimutatását 37 , továbbá a képviselő-testület elé beterjesztett költségvetési és zárszámadási rendelettervezeteket abból a szempontból, hogy azok valós adatokat tartalmaznak-e, illetve megfelelnek-e a jogszabályok előírásainak. Ezen túlmenően a könyvvizsgáló kötelezettségét képezi az önkormányzat pénzügyi helyzetének elemzése, különös tekintettel az adósságot keletkeztető kötelezettségvállalásokra. Mindehhez kapcsolódóan a helyi önkormányzati törvény közzétételi kötelezettséget – azaz kötelező nyilvánosságot – is előír a szóban forgó önkormányzati kör számára. Ennek értelmében a legnagyobb helyi önkormányzatok kötelesek mind a Belügyi Közlönyben, mind a Cégközlönyben közzétenni az alábbi dokumentumaikat: • • •

egyszerűsített tartalmú, a helyi önkormányzat és intézményei adatait összevontan magában foglaló éves pénzforgalmi jelentés, könyvviteli mérleg, valamint pénzmaradvány- és eredmény-kimutatás.

A feltételtől függő auditálási kötelezettség körében, az említett kettős feltételt teljesítő települési önkormányzat képviselő-testülete által megbízott könyvvizsgáló az egyszerűsített tartalmú éves pénzforgalmi jelentést, a könyvviteli mérleget, továbbá a pénzmaradvány- és eredménykimutatást köteles megvizsgálni 38 . Az auditálás kötelezettség időtartamát az önkormányzati törvény a hitelfelvétel évétől a hiteltörlesztés utolsó évéig terjedő időtartamban határozza meg.

1 2 3

36 Jelenleg 66 helyi önkormányzat tartozik ebbe a körbe. 37 E dokumentumok nyilvánosságát az érintett önkormányzat köteles biztosítani, egyfelől a Belügyi Közlönyben, másfelől a Cégközlönyben való közzététel útján.

4

törzsanyag

35 Lásd a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény 92/A-D. §-ait.

38 Lásd az előző lábjegyzetnél leírtakat.

17


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A könyvvizsgálói véleményezés körébe tartozó előterjesztésről a képviselő-testület a könyvvizsgáló írásos véleménye nélkül nem hozhat érvényes döntést. A könyvvizsgáló véleményéről írásban köteles tájékoztatni a képviselő-testületet. Amennyiben a könyvvizsgáló vizsgálata során az önkormányzat vagyonának várható jelentős csökkenését észleli, továbbá olyan tényről szerez tudomást, amely valamely önkormányzati tisztségviselő felelősségre vonását vonhatja maga után, köteles a polgármesternek a képviselő-testület összehívását indítványozni. Ha a polgármester a képviselő-testület ülését nem hívja össze, a könyvvizsgáló kezdeményezésére az ülést a fővárosi, a megyei közigazgatási hivatal vezetője hívja össze. Ha pedig a képviselő-testület a szükséges döntéseket nem hozza meg, a könyvvizsgáló erről köteles a fővárosi, a megyei közigazgatási hivatal vezetőjét értesíteni. Az állandó és az eseti auditálási kötelezettséggel összefüggésben a helyi önkormányzati törvény egy sor olyan – a helyi önkormányzatok speciális helyzetéből fakadó – jogi normát állapít meg, amely (az értelemszerűen általánosabb jellegű szabályozást tartalmazó) könyvvizsgálói törvényben nem került szabályozásra. Ezek köréből • • • •

a könyvvizsgálói megbízással, a könyvvizsgálói összeférhetetlenséggel, illetőleg a könyvvizsgálói jogokkal és kötelezettségekkel kapcsolatos speciális önkormányzati többlet-szabályok érdemesek figyelemre.

Helyi önkormányzati körben a könyvvizsgálattal, illetve a költségvetési beszámoló felülvizsgálatával csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara által vezetett könyvvizsgálói névjegyzékben szereplő „költségvetési” minősítésű könyvvizsgáló bízható meg. A könyvvizsgálói feladatot ilyen tevékenység folytatására jogosult, a Magyar Könyvvizsgálói Kamara által a társaságokról vezetett névjegyzékben szereplő szervezet is elláthatja, azonban ez esetben a könyvvizsgálói társaság megbízásával egyidejűleg a könyvvizsgálatot személyesen végző bejegyzett könyvvizsgálót (természetes személy) is meg kell nevezni. Értelemszerűen a megnevezett könyvvizsgálónak is „költségvetési” minősítéssel kell rendelkeznie. A könyvvizsgálói feladat-ellátással összefüggésben az összeférhetetlenségi esetköröket a helyi önkormányzati törvény az önkormányzati sajátosságokra tekintettel határozza meg. Ezek szerint nem lehet könyvvizsgáló, illetőleg a könyvvizsgálói társaság által nem jelölhető ki a könyvvizsgálati tevékenység végzésére • • • •

a helyi önkormányzat polgármestere, a képviselő-testület (közgyűlés) tagja (helyi képviselő), az önkormányzat költségvetési szervének dolgozója, továbbá az előzőekben felsorolt személyek közeli hozzátartozója 39 .

A felsorolt természetes személyek összeférhetetlensége e minőségük fennállása alatt folyamatosan, illetve e minőségük (pl. a polgármesteri megbízatás) megszűnésétől számított három évig áll fenn. A könyvvizsgálói tevékenység eredményes és hatékony ellátása érdekében a helyi önkormányzati törvény részletesen szabályozza a könyvvizsgálót (a könyvvizsgálói társaság által a vizsgálat lefolytatására kijelölt személyt) megillető jogokat, illetőleg az őt terhelő kötelezettségeket. E jogok és kötelezettségek rendszerét tekintjük át az alábbiakban. A könyvvizsgáló jogosult 1 2 3

törzsanyag

4

• • •

betekinteni a helyi önkormányzat könyveibe, felvilágosítást kérni a polgármestertől és az önkormányzat költségvetési szerveinek dolgozóitól, tanácskozási joggal részt venni a képviselő-testület ülésein (a nyilvános és a zárt üléseket egyaránt ideértve); a könyvvizsgálót a véleményezési körébe tartozó témákban a képviselő-testület ülésére a polgármester köteles külön is meghívni.

39 A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685. § b) pontja.

18

A könyvvizsgáló – a már ismertetett szakmai kötelezettségein (pl. jelentéstételi kötelezettség, a vagyonvesztéssel kapcsolatos jelzési kötelezettség) túlmenően – köteles írásban bejelenteni a tevékenységét érintő (akár objektív, akár szubjektív) akadályoztatást, a feladat-ellátásra irányadó határidő lejárta előtt legalább 30 nappal, illetve, ha az akadályozó körülmény később keletkezett, akkor ennek bekövetkeztétől számított 3 munkanapon belül. Ha e kötelezettségének nem tesz eleget, és feladatát a szerződésben rögzített határidőben – menthető ok nélkül - nem teljesíti, a helyi önkormányzat képviselő-testülete köteles vele szemben • •

az ebből eredő kártérítési igényét érvényesíteni a polgári jogi felelősség általános szabályai szerint, valamint a könyvvizsgálói névjegyzékből a „költségvetési” minősítés törlését kezdeményezni a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál.

6 Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés Az államháztartási külső pénzügyi ellenőrzéshez képest az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés egy összetettebb, tagoltabb rendszert takar. E rendszer három fő elemből tevődik össze, úgymint: • • •



a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési tevékenység (FEUVE), a belső ellenőrzési tevékenység, illetőleg a FEUVE és a belső ellenőrzési tevékenység központi harmonizációja, szabályozása és koordinációja, valamint a közzétett módszertani útmutatók és irányelvek alkalmazásának ellenőrzése.

Mindezekhez kapcsolódóan az Áht. kimondja azt is, hogy a költségvetési bevételek és kiadások tervezése, felhasználása és elszámolása, valamint az eszközökkel és forrásokkal való gazdálkodás a belső ellenőrzés tárgyát képezik. Gyakorlati aspektusból az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszeréből két fontos rendszerelemet szükséges kiemelten tárgyalni, egyfelől a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzést (FEUVE), másfelől pedig a belső ellenőrzést. Az e téren kimutatható szabályozási sajátosságokra tekintettel külön is szólnunk kell két további vonatkozásról: egyfelől a Kormány belső ellenőrzést ellátó szervéről, a Kormányzati Ellenőrzési Hivatalról, másfelől pedig a helyi önkormányzatok belső pénzügyi ellenőrzési rendszeréről.

6.1 Folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés A folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés (FEUVE) – miként azt a törvénymódosító paragrafushoz fűzött miniszteri indokolás is kihangsúlyozza - egy olyan pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszer, mely már a közpénzek kiadásának, kifizetésének végrehajtása előtt is érvényesül, mivelhogy előzetesen megvizsgálja a pénzügyi döntés megalapozottságát, szabályszerűségét. Ezzel adekvátan a FEUVE rendszerének lényege, hogy a döntési-elszámolási folyamatba beépítve tartalmaz olyan elemeket, melyek elősegítik a döntéshozatal és teljesítés szigorú szabályozását, szigorú és megkerülhetetlen összeférhetetlenségi és feladat-elkülönítési normák alkalmazásával.

• • •

valamennyi gazdálkodással összefüggő tevékenység összhangban álljon a szabályszerűség, a szabályozottság és a megbízható gazdálkodás elveivel; az eszközökkel és a forrásokkal való gazdálkodás ne legyen pazarló, illetve ne forduljon elő a gazdálkodás során visszaélés vagy rendeltetésellenes felhasználás; a gazdálkodással kapcsolatos információk megfelelő módon, pontos és naprakész állapotban álljanak rendelkezésre.

1 2 3 4

törzsanyag

Ezzel adekvátan hatályos államháztartási törvényünk a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzést (FEUVE) a költségvetési szerven belüli, a gazdasági szervezet által folytatott elsőszintű pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerként definiálja. E rendszer hatékony működtetésével kell az adott költségvetési szerven belül biztosítani, hogy

19


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A fenti célokat megvalósító pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerhez kapcsolódó feladatokat három csoportra kell felosztani, mely csoportosításnak azon rendelkezés is hangsúlyt ad, mely szerint ezen tevékenységek feladatköri elkülönítését biztosítani kell. A szóban forgó feladatcsoportok az alábbiak: • • •

a különböző pénzügyi dokumentumok (ideértve a költségvetési tervezés, a kötelezettségvállalások, a szerződéskötések, a kifizetések, valamint a szabálytalanságok miatti visszafizetések dokumentumait is) elkészítése; az előzetes és utólagos pénzügyi ellenőrzés, a pénzügyi döntések szabályszerűségi és szabályozottsági szempontból történő jóváhagyása, illetve ellenjegyzése; valamint a hatályos jogszabályoknak megfelelő könyvvezetés és beszámolás útján a gazdasági események elszámolása.

A vázolt FEUVE rendszer létrehozásáért, működtetéséért és fejlesztéséért – a pénzügyminiszter által közzétett irányelvekben, módszertani útmutatóban foglaltak figyelembevételével, valamint az adott szerv sajátosságaira tekintettel - a közigazgatási szerv vezetője, helyi önkormányzat esetén a jegyző tartozik felelősséggel. A rendszer fejlesztése során figyelmet kell fordítani az Állami Számvevőszék által az államháztartási külső ellenőrzés keretében, továbbá a Kormányzati Ellenőrzési Hivatal és a saját belső ellenőrzés által megfogalmazott ajánlásokra és javaslatokra is. A FEUVE rendszerben megkülönböztetett hangsúllyal bír a szabálytalanságok kezelése, az ellenőrzési nyomvonal, illetőleg a kockázatkezelés kérdésköre is. Vezetői kötelezettséget képez az adott közigazgatási szerven belül előforduló szabálytalanságok kezelésével összefüggő eljárásrend kialakítása. A hatályos jog szerint az erről rendelkező dokumentumot a szervezeti és működési szabályzat mellékleteként kell kiadni. Az ellenőrzési nyomvonal az adott közigazgatási szerv tervezési, pénzügyi lebonyolítási és ellenőrzési folyamatainak leírása, amelynek elkészítése a közigazgatási szerv vezetőjének kötelezettsége. Az ellenőrzési nyomvonal egyaránt készülhet szöveges formában, táblázatba foglaltan, vagy folyamatábrák alkalmazásával, illetőleg ezek vegyes alkalmazása útján. Hasonlóan a szabálytalanságok kezelésével összefüggő eljárásrendhez, az ellenőrzési nyomvonalat is a szervezeti és működési szabályzat mellékleteként kell megjelentetni. Végül, de nem utolsósorban a FEUVE rendszerben igen fontos tényezőként van jelen a kockázatkezelés is, amely két lényeges vezetői feladatot foglal magában: • •

1 2 3

törzsanyag

4

20

egyfelől a kockázatelemzést, melynek során objektív módon fel kell mérni és meg kell határozni az adott közigazgatási szerv tevékenységében, gazdálkodásában rejlő kockázatokat; illetőleg másfelől a kockázatkezelés rendjének kialakítását, melynek során meg kell határozni mindazon intézkedési formákat, módokat, melyek eredményeként a szervezeti működésben rejlő kockázatok csökkenthetőek, illetve megszüntethetőek.

Fentiekből kiolvasható, hogy a FEUVE rendszer működésének legfontosabb alapelve a vezetői elszámoltathatóság, amely szerint a vezető felelős a FEUVE rendszerből eredő feladatok megfelelő módon történő ellátásáért, a FEUVE kézikönyvek kidolgozásáért és alkalmazásáért (a hatáskörök, a felelősség, a beszámolás és a kockázatkezelés leírásával), a gazdasági eseményekre vonatkozó döntésekért (kötelezettségvállalások, szerződéskötések, utalványozások, kifizetések), valamint a FEUVE rendszer működéséről történő beszámolásért. A folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzéssel összefüggő további szabályokat, ajánlásokat, a FEUVE módszertanát és gyakorlatát a tankönyv III. fejezete tárgyalja.

6.2 Belső ellenőrzés Az Áht. normaszövegében fellelhető meghatározás szerint a belső ellenőrzés olyan független, tárgyilagos bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenységként definiálható, amelynek az a fő célja, hogy az ellenőrzött közigazgatási szerv működését fejlessze, valamint az eredményességét növelje. E cél elérésének érdekében a belső ellenőrzés rendszerszemléletű megközelítésmódot alkalmazva, rendszeresen és módszeresen elemzi, értékeli és fejleszti az ellenőrzött szerv kockázatkezelési, ellenőrzési és irányítási eljárásainak, szervezeti működésének hatékonyságát, hatásosságát, gazdaságosságát, eredményességét, szabályszerűséget (a jogszabályoknak és a belső szabályzatoknak való megfelelést). Vizsgálatainak eredményeképpen a belső ellenőrzés megállapításokat, ajánlásokat és javaslatokat fogalmaz meg a közigazgatási szerv vezetője részére. Elsődleges feladata tehát – miként azt a belső ellenőrzés ezidőtájt szabályozó törvényi paragrafus miniszteri indokolása aláhúzta -, hogy „segítse a költségvetési szerv első számú vezetőjét a szervezet szabályszerű, szabályozott, gazdaságos, hatékony és eredményes működtetésében”.



A belső ellenőrzés kialakításáról és megfelelő működtetéséről a közigazgatási szerv vezetőjének, helyi önkormányzat esetén a jegyzőnek (körjegyzőség esetében a körjegyzőnek, illetőleg a fővárosi és a megyei önkormányzatok esetében a főjegyzőnek) kell gondoskodnia. Következésképpen a belső ellenőrzés kialakításának elmaradása, vagy nem megfelelő kialakítása, illetve működtetése a vezetői felelősség kérdését veti fel. A belső ellenőrzés strukturális kialakítása többféleképpen történhet. A belső ellenőrzés – az adott közigazgatási szerv nagyságától függően – egyetlen belső ellenőr alkalmazásával éppúgy megvalósulhat, mint egy belső ellenőrzési csoport (osztály) működtetésével. Ez utóbbi esetben a belső ellenőrzés szervezete egy vagy több belső ellenőrből, illetőleg a belső ellenőrzési vezetőből tevődik össze. Helyi önkormányzatok esetében a belső ellenőrzési tevékenység társulásos formában (belső ellenőrzési társulás) is ellátható. A belső ellenőrzési tevékenységet végző személyt/személyeket megbízólevéllel 40 kell ellátni. A megbízólevelet egyetlen belső ellenőr esetén e személy részére, továbbá ellenőrzési csoport (osztály) esetén a belső ellenőrzési vezető részére a közigazgatási szerv vezetője, helyi önkormányzat esetén a jegyző ad ki (ez utóbbi vonatkozásban a többi belső ellenőr megbízólevelének kiadásáért a belső ellenőrzési vezető tartozik felelősséggel). Nem igényel különösebb magyarázatot (hiszen a belső ellenőrzés céljából egyenesen következik), hogy kiemelkedő relevanciával bír a belső ellenőrzés független működésének biztosítása, ugyanis - a szervezeti és feladatköri relációban egyaránt fontos - függetlenség a belső ellenőrzési tevékenység hatékonyságának és eredményességének legfőbb záloga. A belső ellenőrzés funkcionális függetlenségének célja, hogy a belső ellenőr • •

tevékenységét objektíven (objektív mércét alkalmazva) végezze, tehát a jogszabályok, belső szabályzatok és egyéb előírások rendelkezéseit betartva, a szervezet céljainak szem előtt tartásával lássa el; továbbá ellenőrzési tevékenysége során szakmai ítéletét, az általa készített jelentéseket önállóan, befolyástól mentesen alakítsa ki, illetve készítse el.

1 2 3

törzsanyag

4

40 Ennek kötelező tartalmi elemeire nézve lásd a 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet 24. §-ának (2) bekezdését.

21


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A belső ellenőrzés önállósága, függetlensége különösképpen a következő területeken hangsúlyozandó ki: • • • •

az éves ellenőrzési terv kidolgozása (kockázatelemzési módszerek alapján és a soron kívüli ellenőrzések figyelembevételével), az ellenőrzési program elkészítése és végrehajtása, az ellenőrzés módszereinek kiválasztása, illetőleg az ellenőrzési jelentés (megállapítások, ajánlások, javaslatok) elkészítése.

A belső ellenőrzés függetlensége, önállósága érdekében a belső ellenőrzést végző személy vagy szervezet (osztály, csoport) csak egyetlen függelmi szállal kapcsolódik a közigazgatási szervhez, kizárólag a szerv vezetőjének van alárendelve, tevékenységében önállóan köteles eljárni, továbbá ellenőrzési jelentéseit is közvetlenül a szerv vezetőjének köteles eljuttatni. Az adott közigazgatási szerv belső ellenőrzési kézikönyvének, stratégiai tervének, valamint éves ellenőrzési tervének 41 jóváhagyása szintén a szerv vezetőjének kompetenciájába tartozik. Ugyancsak a függetlenséget garantáló jogi előírás, miszerint a belső ellenőrzést végző személy(ek) az ellenőrzési tevékenységen kívül más tevékenység ellátásában nem vonható(k) be. A belső ellenőrzés jogszabályban meghatározott konkrét feladatkörei a következők: •

• • • • • •

a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer (FEUVE) kiépítésének, működésének, jogszabályoknak és belső szabályzatoknak való megfelelésének vizsgálata és értékelése (e ponton tehát kapcsolódik az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer két fontos pillére); a pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerek működése gazdaságosságának, hatékonyságának és eredményességének vizsgálata és értékelése; a rendelkezésre álló erőforrásokkal való gazdálkodás, a vagyon megóvásának és gyarapításának vizsgálata; az elszámolások és a beszámolók megbízhatóságának, valódiságának vizsgálata; a vizsgálatok eredményeképpen elemzések és értékelések elkészítése; a vizsgálatok eredményeképpen megállapítások, valamint ajánlások és javaslatok megfogalmazása; az ellenőrzési jelentések alapján megteendő intézkedések végrehajtásának nyomon követése.

Az iméntiekben nevesített feladatkörök (a belső ellenőrzési tevékenység) ellátása során szabályszerűségi, pénzügyi, rendszer- és teljesítmény-ellenőrzéseket, illetve informatikai rendszerellenőrzéseket kell végezni, valamint az éves beszámolókról megbízhatósági igazolásokat és az európai uniós források tekintetében zárónyilatkozatokat kell kibocsátani.

1 2 3

A belső ellenőrzést végző személy kötelezettsége, hogy ellenőrzési tevékenységét a vonatkozó jogszabályok, továbbá – a vonatkozó jogszabályok keretei között - a pénzügyminiszter által közzétett módszertani útmutatók és nemzetközi belső ellenőrzésre vonatkozó standardok (az Institute of Internal Auditors által kiadott ellenőrzési standardok) szerint végzi. Az Áht. az éves költségvetési beszámolókkal összefüggésben külön is előírja, hogy a költségvetési szervek elemi költségvetési beszámolóinak ellenőrzését az Állami Számvevőszék által kidolgozott módszertan szerint kell végrehajtani.

törzsanyag

4

41 Ezen túlmenően a közigazgatási szerv vezetője jogosult – a jóváhagyott ellenőrzési tervben nem szereplő – soron kívüli belső ellenőrzés kezdeményezésére.

22

A belső ellenőrzési tevékenység eredményes és hatékony megvalósítása, az ellenőrzési feladatok maradéktalan ellátása érdekében a belső ellenőrzést végző személy különféle jogosultságok illetik meg, amely jogosultságok az ellenőrzött szerv oldalán értelemszerűen kötelezettségként jelentkeznek. Ezen – aktív és passzív elemeket egyaránt tartalmazó - jogosítványok az alábbiak szerint összegezhetőek: • •

• • •

az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység bármely helyiségébe történő belépés joga, akadálytalan hozzáférési jog az ellenőrzött szerv (szervezeti egység) valamennyi iratához, más dokumentumához, adatához és informatikai rendszeréhez (ideértve az államtitkot, szolgálati titkot, üzleti titkot tartalmazó iratokat, más dokumentumokat, adatokat, informatikai rendszereket is), az iratokról, más dokumentumokról, adatokról (adatállományokról) másolatot, illetőleg kivonatot kérhet, személyes adatokat kezelhet, továbbá kérésére az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység bármely dolgozója köteles szóban vagy írásban információt szolgáltatni.



Természetesen a belső ellenőrzési tevékenység ellátása során az ellenőrzést végző személynek nemcsak jogai, hanem – az ellenőrzött szervnek a törvény által akceptált érdekeinek védelmére figyelemmel - kötelezettségei is vannak. Ekképpen igen lényeges az Áht. azon rendelkezése, amely kötelezi az ellenőrzést végző személyt az iratbetekintési jog gyakorlása során (és azt követően is) a külön jogszabályokban meghatározott adat- és titokvédelmi előírások betartására. A belső ellenőrzés az általa lefolytatott vizsgálatokról ellenőrzési jelentést, több kapcsolódó témájú ellenőrzési jelentés esetén pedig összefoglaló ellenőrzési jelentést köteles készíteni, amelyet a közigazgatási szerv vezetője részére közvetlenül juttat el. A közigazgatási szerv vezetőjének kötelezettségét képezi a belső ellenőrzés egész éves tevékenységéről szóló éves ellenőrzési jelentés elkészítése. Központi költségvetési szervként működő közigazgatási szervek esetében az éves ellenőrzési jelentést – a tárgyévet követő év február 28. napjáig – meg kell küldeni a felügyeleti szerv (az adott költségvetési fejezet élén álló miniszter) részére. Súlyos szabálytalanságok feltárása esetén a belső ellenőrzésnek büntetőjogi, szabálysértési, kártérítési, illetve fegyelmi következményei is lehetnek. Az Áht. ugyanis kimondja, hogy az ilyen következménnyel fenyegető (bírósági, hatósági, munkáltatói) eljárások megindítására okot adó cselekmény, mulasztás vagy hiányosság gyanúja esetén a belső ellenőrzést végző szerv, illetve szervezeti egység vezetője köteles a költségvetési szerv vezetőjét haladéktalanul tájékoztatni. A belső ellenőrzési tevékenység további részletes szabályait, illetőleg az ellenőrzés módszertanát a tankönyv IV. fejezete bontja ki. 6.2.1

Felügyeleti jellegű belső ellenőrzés

A felügyeleti jellegű belső ellenőrzés azon a logikán alapszik, hogy az egymással alá- és fölérendeltségi viszonyban álló költségvetési szervek esetében nem elégséges az egy szervezeten belül ellátandó belső ellenőrzés, hanem a belső ellenőrzést az adott szervezetrendszer egészére nézve is ki kell alakítani.

1 2 3

Ebben az esetben a felügyeleti jellegű belső ellenőrzést működtető vezető értelemszerűen a szervezetrendszeri hierarchia csúcsán álló vezető lesz; míg az ellenőrzést lefolytató belső ellenőrzési szervezeti egység értelemszerűen megegyezik a szervezetrendszeri hierarchia csúcsán álló szerv belső ellenőrzési szervezeti egységével.

törzsanyag

4

23


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A felügyeleti jellegű belső ellenőrzésnek két altípusát szükséges megkülönböztetnünk: • •

egyrészt az állami szervezetrendszerben a fejezeti jogosítványokkal rendelkező felügyeleti szerv által a szervezeti alárendeltségébe tartozó központi költségvetési szerveknél irányítói jogon végzett belső ellenőrzést; illetőleg másrészt a helyi önkormányzatoknál az adott önkormányzat által tulajdonolt, alapított, működtetett helyi önkormányzati költségvetési szerveknél végzett belső ellenőrzést.

Az első ellenőrzési altípus körében a fejezet jogosítványokkal rendelkező felügyeleti szerv belső ellenőrzési egysége – azon túl, hogy értelemszerűen ellátja az adott szervezet belső ellenőrzési feladatait - ellenőrzést végezhet • • • •

a felügyelete alá tartozó bármely költségvetési szervnél, a fejezeti kezelésű előirányzatok, alapok vonatkozásában, a fejezet többségi tulajdonában lévő szervezeteknél, valamint a költségvetésből céljelleggel juttatott és nemzetközi támogatások felhasználásával kapcsolatosan a kedvezményezetteknél és a támogatások lebonyolításában részt vevő szervezeteknél.

Ide kapcsolódóan megjegyzendő még, hogy a közelmúltban elfogadott, a központi közigazgatási szervekről, valamint a Kormány tagjai és az államtitkárok jogállásáról szóló 2006. évi LVII. törvényben is a leírtakkal adekvát szabályozást találhatunk. Eszerint az irányítás és a felügyelet alatt – egy sor egyéb hatáskör mellett – az irányított, felügyelt államigazgatási szerv tevékenységének törvényességi, szakszerűségi, hatékonysági és pénzügyi ellenőrzése is értendő. 42 A felügyeleti jellegű belső ellenőrzés másik altípusánál a helyi önkormányzat belső ellenőrzési egysége a saját szervezet vizsgálata mellett ellenőrizheti az önkormányzat által működtetett költségvetési intézményeket is. Ennek részleteit, az önkormányzati belső ellenőrzés felügyeleti típusú elemeit – a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvényben foglaltak alapján – a 6.3. pontban tárgyaljuk. Végezetül pedig ki kell hangsúlyozni, hogy a felügyeleti jellegű belső ellenőrzés tevékenysége nem váltja ki az alárendelt költségvetési szerveknél a saját belső ellenőr vagy belső ellenőrzési egység működtetésének kötelezettségét; az alárendelt költségvetési szerv vezetőjének ugyanazon – a 6.2. pontban részletezett - szabályok mentén kell a belső ellenőrzést működtetnie, mint a felügyeleti jellegű belső ellenőrzés alá nem tartozó költségvetési szerv esetében. 6.2.2

1 2 3

törzsanyag

4

Kormányzati belső ellenőrzés

Az Áht. kapcsolódó normaszövegének 43 értelmében a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalapok, a társadalombiztosítás pénzügyi alapjai, valamint a központi költségvetési szervek tekintetében a pénzügyi ellenőrzést, továbbá a gazdálkodó szervezeteknek, a közalapítványoknak, az alapítványoknak, a megyei, térségi és regionális területfejlesztési tanácsoknak és a társadalmi szervezeteknek (kivéve a politikai pártokat) a központi költségvetésből, alapokból juttatott pénzeszközök (ideértve a nemzetközi szerződések alapján kapott támogatásokat és segélyeket is) felhasználásának ellenőrzését a Kormány által kijelölt belső ellenőrzési szerv látja el. E közigazgatási szerv – a Kormányzati Ellenőrzési Hivatal - feladat- és hatáskörére vonatkozó részletes szabályokat a 70/2004. (IV. 15.) Korm. rendelet állapítja meg.

42 2006. évi LVII. törvény 2. § (1) bekezdésének c) pontja; illetve – a felügyelet tartalma vonatkozásában – 4. § (1) bekezdése. 43 Áht. 121/A. §-ának (10) bekezdése.

24

• • •

• • • •

• •

• •

• • • • •

a Kormány programjából adódó feladatok fejezetek általi végrehajtásának, illetőleg a Kormány egyéb döntései végrehajtásának ellenőrzésére; a központi költségvetés bevételei és kiadásai, az elkülönített állami pénzalapok, a társadalombiztosítás pénzügyi alapjai, valamint a központi költségvetési szervek pénzügyi ellenőrzésére (ideértve a közbeszerzési és pályáztatási rendszerek ellenőrzését is); a gazdálkodó szervezeteknek, a közalapítványoknak, az alapítványoknak, a megyei, térségi és regionális területfejlesztési tanácsoknak és a társadalmi szervezeteknek (a politikai pártok kivételével) a központi költségvetésből, alapokból juttatott pénzeszközök (ideértve a nemzetközi szerződések alapján kapott támogatásokat és segélyeket is) felhasználásának ellenőrzésére; a központi költségvetés bevételeinek tervezési, beszedési rendszerére; a Kormány irányítása alatt álló központi költségvetési szervek saját (intézményi) bevételei tervezésének, nyilvántartásának és beszedésének rendszerére; a Kormány irányítása alatt álló központi költségvetési szervek követelései megállapításának, nyilvántartásának és beszedésének rendszerére; az államháztartás alrendszereiből, továbbá az európai uniós forrásokból finanszírozott vagy támogatott szervezeteknek, illetve magánszemélyeknek céljelleggel juttatott öszszegek rendeltetésszerű felhasználására (ideértve az ezen kedvezményezettek által a felhasználással összefüggésben kötött szerződések jogszerűségének, valamint a szerződésekben foglaltak teljesülésének vizsgálatát is); az állami kezesség vállalásának és beváltásának jogosságára (ennek keretében a központi költségvetés mellett a tartozás eredeti kötelezettjénél és jogosultjánál is ellenőrizheti a kezességi szerződés feltételeinek betartását); a támogatások ellenőrzésének lefolytatására a költségvetési és európai uniós forrásokból származó támogatások lebonyolításában részt vevő szervezeteknél, illetve a kedvezményezetteknél, különös tekintettel a 250 millió forint értéket meghaladó egyes projektekhez kapcsolódó pályáztatási, lebonyolítási és ellenőrzési rendszerek ellenőrzésére; az európai uniós előcsatlakozási és átmeneti támogatás eszközök, valamint a schengeni támogatás felhasználásának ellenőrzésére; az Európai Unió Strukturális Alapjaira vonatkozó 5%-os, illetőleg a Kohéziós Alapra vonatkozó 15%-os ellenőrzések végzésére és koordinálására, továbbá rendszerellenőrzések és zárónyilatkozatok kibocsátásához szükséges ellenőrzések végzésére, illetve zárónyilatkozatok, valamint az 5%-os és 15%-os ellenőrzések megállapításait tartalmazó éves összesített jelentés kibocsátására; a közszolgálatban állók önkéntes kölcsönös biztosító pénztári tagsága támogatásának felhasználására; több költségvetési fejezetet együttesen érintő rendszer-, teljesítmény- és informatikai rendszerellenőrzésekre; a központi költségvetési szervek informatikai rendszerellenőrzésére; az európai uniós közösségi kezdeményezésekből (különösen az EQUAL és INTERREG közösségi kezdeményezésekből) származó támogatások ellenőrzésére; egyéb, törvényen alapuló és kormányrendeletben, illetve kormányhatározatban részletezett feladatokra.

Fontos szervezeti természetű korlát, hogy a Kormányzati Ellenőrzési Hivatal belső ellenőrzési jogosultsága nem terjed ki az Országgyűlésre, a Köztársasági Elnökségre, az Alkotmánybíróságra, az Országgyűlési Biztosok Hivatalára, az Állami Számvevőszékre, a bírósági szervezetrendszerre, az ügyészségi szervezetrendszerre, a Gazdasági Versenyhivatalra, a Magyar Tudományos Akadémiára, valamint a Magyar Nemzeti Bankra.

1 2 3 4

törzsanyag

A Kormányzati Ellenőrzési Hivatal (KEHI) a Kormány belső ellenőrzést végző szerve, amelynek ellenőrzési feladat- és hatásköre az alábbi területekre terjed ki:



25



6.3 Helyi önkormányzatok belső pénzügyi ellenőrzésének sajátosságai A helyi önkormányzatok vonatkozásában az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés alaphelyzetben a 6.1., illletve 6.2. pontokban vázolt ellenőrzési mechanizmusok mentén, az ott leírtakkal adekvátan zajlik. Mind a FEUVE rendszer, mind pedig a belső ellenőrzés működtetése az önkormányzati jegyző (főjegyző, körjegyző) kötelezettségét képezi. A jegyző köteles olyan pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszert működtetni, mely biztosítja a helyi önkormányzat rendelkezésére álló források szabályszerű, szabályozott, gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználását. Ugyanakkor a helyi önkormányzatok ellenőrzési rendszerében – az önkormányzati működés sajátosságai következtében – vannak olyan fontos kiegészítő elemek, a korábbiakban leírtaktól való eltérések, az állami közigazgatási szervekhez képest többletként jelentkező ellenőrzési eszközök, amelyek indokolttá teszik a téma különálló bemutatását. A helyi önkormányzatok körében a belső ellenőrzés szervezeti formájáról – többek között figyelemmel az adott önkormányzat nagyságára, intézményrendszerének összetettségére – az önkormányzati képviselő-testület (közgyűlés) hoz döntést. A testület döntésétől függően a belső ellenőrzést elláthatja a polgármesteri hivatal (főpolgármesteri hivatal, megyei önkormányzati hivatal) szervezeti keretében elhelyezett személy vagy csoport, az önkormányzattal szerződéses jogviszonyban álló személy vagy szervezet, illetőleg helyi önkormányzatok ellenőrzési társulása. Ugyancsak képviselő-testületi döntést igényel a helyi önkormányzatra vonatkozó éves belső ellenőrzési terv, amelyet a testület a tárgyévet megelőző év november 15-éig hagy jóvá. A helyi önkormányzati belső ellenőrzési rendszer további sajátossága, hogy ennek keretében gondoskodni kell a felügyelt költségvetési szervek ellenőrzéséről is, azaz felügyeleti jellegű belső ellenőrzési tevékenységet is el kell látnia. Ennek megfelelően a helyi önkormányzatokról szóló törvény értelmében a helyi önkormányzat belső ellenőrzését ellátó személy vagy szervezet • •

ellenőrzést végez a polgármesteri hivatalnál és az önkormányzat működésével kapcsolatos feladatokra vonatkozóan, illetőleg ellenőrzést végezhet a helyi önkormányzat felügyelete alá tartozó költségvetési szerveknél, a helyi önkormányzat többségi irányítást biztosító befolyása alatt működő gazdasági társaságoknál, közhasznú társaságoknál, a vagyonkezelőknél, valamint a helyi önkormányzat költségvetéséből céljelleggel juttatott támogatások felhasználásával kapcsolatosan a kedvezményezett szervezeteknél is.

A helyi önkormányzati belső ellenőrzést végző személy vagy szervezet a vizsgálatának eredményeképpen elkészült jelentésekben a polgármester és a jegyző részére címezve tesz megállapításokat és fogalmaz meg ajánlásokat. Indokolt esetben az ellenőrzési jelentést a polgármester a képviselő-testület soron következő ülésére előterjeszti. Minden esetben köteles viszont a polgármester a tárgyévre vonatkozó éves ellenőrzési jelentést, valamint az önkormányzat felügyelete alá tartozó költségvetési szervek éves ellenőrzési jelentései alapján készített éves összefoglaló ellenőrzési jelentést a képviselő-testület elé terjeszteni. Erre a tárgyévet követően, a költségvetés végrehajtásáról szóló rendelet-tervezet előterjesztésével egyidejűleg, ahhoz kapcsolódva kell sort keríteni. 1 2 3

törzsanyag

4

26

Az önkormányzati belső pénzügyi ellenőrzési rendszerben a FEUVE és a belső ellenőrzés mellett a helyi önkormányzatoknál (pontosabban fogalmazva a helyi önkormányzatok egy részénél) kötelező jelleggel még egy olyan további intézmény - a pénzügyi bizottság - funkcionál, amelyet feltétlenül meg kell említeni. Minden településen, ahol a lakosok száma a kétezer főt meghaladja, a képviselő-testület köteles pénzügyi bizottságot létrehozni (a többi település esetében mindez fakultatív). A megyei önkormányzat ugyancsak köteles pénzügyi bizottságot működtetni.

A pénzügyi bizottság feladatkörét képezi az önkormányzatnál és az önkormányzat intézményeinél • • • • •

az éves költségvetési javaslat és a végrehajtásáról szóló féléves, éves beszámoló tervezeteinek véleményezése; a költségvetési bevételek alakulásának (különös tekintettel a saját bevételekre) figyelemmel kísérése; az önkormányzati vagyonban beálló növekedés, illetve csökkenés figyelemmel kísérése, valamint a változást előidéző okok értékelése; hitelfelvétel esetén az indokok és gazdasági megalapozottság vizsgálata; a pénzkezelési szabályzat megtartásának, a bizonylati rend és a bizonylati fegyelem érvényesítésének ellenőrzése.

Vizsgálati megállapításait, javaslatait a pénzügyi bizottság a képviselő-testülettel haladéktalanul közli. Amennyiben mindezekkel a képviselő-testület nem ért egyet, a vizsgálati jegyzőkönyvet az észrevételeivel együtt köteles megküldeni az Állami Számvevőszék részére.

6.4 Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés központi harmonizációja és koordinációja



Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer harmadik, az Európai Unió által kötelezően törvényi szinten szabályozandó pillérét a koordinációs, harmonizációs és rendszerfejlesztési feladatok képezik. A folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszerek, valamint a belső ellenőrzési rendszerek fejlesztése, szabályozásának előkészítése, koordinációja és harmonizációja a teljes államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer tekintetében a pénzügyminiszter feladatát képezi. E feladatok ellátása érdekében a pénzügyminiszter • • • •

koordinálja és összehangolja a költségvetési és nemzetközi források belső pénzügyi ellenőrzési rendszereit; megalkotja, közzéteszi és rendszeresen felülvizsgálja az irányelveket, módszertani útmutatókat; figyelemmel kíséri a belső ellenőrzési tevékenységet a kiadott belső ellenőrzési standardok betartása, az irányelvek és útmutatók alkalmazása vonatkozásában; feladatainak maradéktalan ellátása érdekében létrehozza és működteti az Államháztartási Belső Pénzügyi Ellenőrzési Tárcaközi Bizottságot.

Ismeretellenőrző kérdések az I. fejezethez:

1 2 3 4

törzsanyag

1. Mutassa be az államháztartási pénzügyi ellenőrzés két fő típusát, határolja el ezeket egymástól! 2. Határozza meg a számvevőszéki ellenőrzés terjedelmét, illetve korlátait! 3. Mutassa be a számvevőszéki ellenőrzés eszközrendszerét! 4. Ismertesse a számvevőszéki ellenőrzés függetlenségének szervezeti és személyi biztosítékait! 5. Ismertesse a könyvvizsgálói függetlenség főbb törvényi biztosítékait! 6. Mely helyi önkormányzatok tartoznak állandó, illetőleg átmeneti auditálási kötelezettség alá? 7. Ismertesse a helyi önkormányzatok auditálása során a főbb könyvvizsgálói jogosultságokat, illetve kötelezettségeket! 8. Vázolja fel az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés rendszerét! 9. Mutassa be a FEUVE rendszerének jogi szabályozási alapjait! 10. Mutassa be a belső ellenőrzés rendszerének jogi szabályozási alapjait! 11. Melyek a felügyeleti jellegű belső ellenőrzés sajátosságai? 12. Mutassa be a felügyeleti ellenőrzés két altípusát, ezek sajátosságait! 13. Melyek a kormányzati belső ellenőrzés sajátosságai, hatásköri és szervezeti vonatkozásai? 14. Milyen sajátosságok jellemzik a helyi önkormányzatok belső ellenőrzési rendszerét? 15. Ismertesse a pénzügyi bizottság szervezetére és feladatkörére vonatkozó szabályokat! 16. Mutassa be a központi harmonizáció, szabályozás és koordináció rendszerét!

27

II. fejezet

Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszere

Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszere


1 Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzésről általában Az Európai Uniós csatlakozási tárgyalásokkal összhangban indult el - a Kormánynak a közigazgatás továbbfejlesztésére vonatkozó 1999-2000. évi feladattervében előírt módon - a céljában és módszereiben megújított korszerű felügyeleti ellenőrzési rendszer kialakításával, az államigazgatási szervek felügyeleti ellenőrzésének rendjéről szóló módszertani útmutató kidolgozásával kapcsolatos tevékenység. A feladatok között kiemelt szerepet kapott a költségvetési szervek pénzügyi-gazdasági ellenőrzésének az Európai Unió gyakorlatával összhangban álló kidolgozása. Az államháztartás pénzügyi ellenőrzése terén az alapvető változásokat az Európai Unióhoz való csatlakozás előkészítési tárgyalásai során Magyarország ellenőrzési rendszerével kapcsolatban felvetett kritikai észrevételek követelték meg, kényszerítették ki. Az Európai Unióhoz való csatlakozást megelőző tárgyalások során az EU 2002-es Csatlakozási Partnerség 2002/87/EC Tanácsi Határozatában, és az EU 2002. évi Ország-jelentésében - az INTOSAI (International Organisation of Supreme Audit Institutes, Számvevőszékek Nemzetközi Szervezete) által az uniós tagországok kormányai részére címzett, a kormányzati és a belső ellenőrzés megerősítésére vonatkozó ajánlásában foglaltakra is figyelemmel - egyaránt követelményként fogalmazta meg, hogy az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés keretében

• • •

megfelelő jogi szabályozással a költségvetési intézményeknél meg kell erősíteni a függetlenített belső ellenőrzést; biztosítani kell annak funkcionális függetlenségét; egyértelművé kell tenni a vezetői hatásköröket és felelősséget; és ezzel összhangban meg kell teremteni a vezetői elszámoltathatóságot.

A Pénzügyminisztérium a követelményekkel összhangban kezdeményezte az I. fejezetben ismertetett, az EU követelményeivel összhangban álló szükséges törvények és kormányrendeletek megalkotását, amelyek együttesen meghatározzák a költségvetési szervek belső pénzügyi ellenőrzésének kialakításával, és működtetésével kapcsolatos teendőket.

1 2 3 4

törzsanyag

•

29


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A pénzügyminisztérium jogszabályi kötelezettsége alapján kiadta a belső ellenőrzési kézikönyv mintát; továbbá közzé tette a kockázatkezeléshez; az ellenőrzési nyomvonal kialakításához; a szabálytalanságok kezeléséhez, az éves összefoglaló jelentés összeállításához szükséges szakmai útmutatókat, amelyekkel segítette a költségvetési szervek egységes szemléletű és gyakorlatú ellenőrzési rendszerének kialakítását. Az EU követelményekkel összhangban jelentős változás következett be az államháztartási pénzügyi belső ellenőrzés filozófiájában, felépítésében, céljában, feladatában, tartalmában, és módszerében. Törvényi szinten élesen elhatárolták a külső és a belső pénzügyi ellenőrzést. Az előbbi elsőszámú letéteményese (erről lásd részletesen a tankönyv első fejezetében leírtakat) az Állami Számvevőszék, az utóbbi pedig a következő három ellenőrzési rendszerelemből tevődik össze: • • •

a folyamatba épített előzetes, utólagos és vezetői ellenőrzésből (FEUVE), a belső ellenőrzésből (beleértve a felügyeleti jellegű belső ellenőrzést, illetve a kormányzati belső ellenőrzést is), valamint az előző kettő ellenőrzési rendszerelemnek az Áht. által a pénzügyminiszter feladatkörébe utalt központi harmonizációjából, szabályozásából, illetőleg koordinációjából.

A FEUVE rendszer kiépítéséért és működtetéséért, annak átláthatóságáért és az elszámoltathatóságáért a költségvetési szerv elsőszámú vezetőjét tette felelőssé a törvény azzal, hogy arról évente beszámolással tartozik. Olyan rendszert kell működtetnie, amely képes megakadályozni, vagy legalábbis mérsékelni a költségvetési szerv tevékenységére ható kockázatok hatását, illetve bekövetkezésének valószínűségét. Az első számú vezető felelős a függetlenített belső ellenőrzés kialakításáért és működési feltételeinek biztosításáért, a belső ellenőrök funkcionális (feladatköri és szervezeti) függetlenségének biztosításáért is, amelyről az ellenőrzési tapasztalatok hasznosításával együtt ugyancsak be kell számolnia. A belső ellenőrzés alapvető céljaként az ellenőrzött szervezet működésének fejlesztését, eredményességének növelését, azaz a vezetés munkájának, kitűzött céljai elérésének segítését fogalmazta meg az államháztartási törvény. Egyidejűleg előírta, hogy a belső ellenőrzés készítsen elemzéseket, gyűjtsön információkat és értékelje azokat. Kockázatelemzésen alapuló vizsgálatainak tapasztalatai alapján tegyen ajánlásokat, illetve tanácsokat adjon a vezetés számára a vizsgált folyamatokra vonatkozóan. A belső ellenőrzésnek rendszerszemléletű megközelítéssel szabályszerűségi, pénzügyi, rendszer- és teljesítmény ellenőrzéseket, illetve informatikai rendszerellenőrzéseket kell végeznie. Ellenőrzéseinek központi elemét a költségvetési szervnél kialakított és működtetett FEUVE rendszer szabályszerűségének, hatékonyságának, gazdaságosságának és eredményességének vizsgálata képezi. A belső ellenőröknek a nemzetközi gyakorlatnak megfelelő etikai kódex alapján kell munkájukat végezni.

1 2 3

törzsanyag

4

30

Miként az I. fejezetben láthattuk, az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzése (ÁBPE) körében az egyes költségvetési szervek nézőpontjából a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési tevékenység (FEUVE), illetőleg a belső ellenőrzési tevékenység bír relevanciával. Mindkettő esetében az ellenőrzési rendszer működtetéséért a költségvetési szerv vezetője tartozik felelősséggel. Az 1. számú ábra áttekinthető módon ábrázolja a költségvetési szerv első számú vezetőjének, a függetlenített belső ellenőrzésnek és a FEUVE rendszerének a kapcsolatait. Az ábrából egyértelműen kiderül, hogy a belső ellenőrzésnek a nemzetközi gyakorlatban elfogadott, Magyarországon pedig az államháztartás területén már törvényekben és más jogszabályokban is rögzített feladata és az ellenőrzések súlypontja a költségvetési szerv vezetése által kialakított és működtetett FEUVE rendszer, tehát a szervezet első szintű pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszere szabályszerűségének, szabályozottságának, gazdaságosságának, hatékonyságának és eredményességének vizsgálata, valamint megállapításaival és javaslataival a szervezet céljai elérésének segítése.

1. számú ábra A költségvetési szerv belső ellenőrzésének rendszere és tartalma

KÖLTSÉGVETÉSI SZERV VEZETŐJE

Feladata: FEUVE rendszer kiépítése, működtetése BEV függetlenségének biztosítása

: Kiemelt elemei KOCKÁZATKEZELÉS, ELLENŐRZÉSI NYOMVONAL SZABÁLYTALANSÁGOK KEZELÉSE

További elemek: Pénzügyi dokumentumok elkészítése, Előzetes és utólagos pénzügyi ellenőrzés, Kötelezettségvállalás, ellenjegyzés, érvényesítés, utalványozás, Megfelelő elszámolás (könyvvezetés és beszámolás).

FEUVE feladata: Szabályos gazdálkodás biztosítása, Pazarlás, visszaélés, rendeltetésellenes felhasználás megakadályozása, Eszközök, források helyes, célirányos felhasználása.

Belső ellenőrzési vezető (BEV) (vagy: belső ellenőr) Fő feladata: Rendszerszemlélettel, módszeresen értékelni, fejleszteni az ellenőrzött szervezet kockázatkezelési, ellenőrzési, irányítási eljárásainak hatékonyságát Ellenőrzési tapasztalatok alapján megállapítások, ajánlások tétele a vezető számára. .

Részletes feladatai: Belső ellenőrzési kézikönyv elkészítése, Stratégiai és éves ellenőrzési terv összeállítása, Ellenőrzésszervezés és irányítás, összehangolás, Ellenőrzési program, és jelentés elkészítése, jóváhagyása, Ellenőrzés hasznosítása, Éves jelentés összeállítása, Ellenőrzések nyilvántartása, Szakmai továbbképzés. Intézkedések nyomon követése.

1 2 3 4

törzsanyag

FEUVE A költségvetési szerv gazdálkodásának tervezési, végrehajtási, és beszámolási folyamataira vonatkozó folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés.



31



2 A belső ellenőrzés a helyi önkormányzatoknál. Az I. fejezet keretében már foglalkoztunk a belső pénzügyi ellenőrzés helyi önkormányzati szférában meglevő sajátosságainak főbb elemeivel, jogi alapjaival. Már ott megemlítettük, hogy a szűk értelemben vett (azaz egy szervezeten belüli) belső ellenőrzés mellett a felügyeleti jellegű belső ellenőrzés egyik altípusa, az alapítói/tulajdonosi jogon végzett ellenőrzés is érvényesül a helyi önkormányzat és annak intézményei közötti pénzügyi jogviszonyokban. Az önkormányzati törvény 92. § (2) bekezdése a törvény hatálybalépésekor az önkormányzatok számára még csak azt írta elő, hogy a „saját intézmények pénzügyi ellenőrzését a helyi önkormányzat látja el”, de annak tartalmáról, módjáról, gyakoriságáról nem tartalmazott előírásokat. E téren nem nyújtott kellő segítséget az ún. „hatásköri törvény” sem, mivel csak annyit rögzített, hogy „ A képviselő testület…meghatározott időszakonként áttekinti az általa alapított és fenntartott költségvetési szervek ellenőrzésének tapasztalatait”, illetve egy másik rendelkezése úgy szólt, hogy „ A jegyző … ellátja az önkormányzat által alapított és fenntartott költségvetési szervek pénzügyi-gazdasági ellenőrzését.” 1 Az önkormányzati törvény 1994. évi módosításakor a 92.§ (2) bekezdése kiegészült azzal, hogy „A helyi önkormányzat gondoskodik gazdálkodásának belső ellenőrzéséről jogszabályban meghatározott képesítésű ellenőr útján,” de az önkormányzati, és a hatásköri törvény továbbra sem rendelkezett a belső ellenőrzés szervezeti, tartalmi és módszerbeli kérdéseiről. Ezekkel az önkormányzati törvény indokolása foglalkozott, amely azonban értelemszerűen csak ajánlásnak tekinthető. Az indokolásban foglaltak szerint belső ellenőrzésként kell megszervezni az önkormányzat hivatalában és az intézményekben folyó gazdálkodás ellenőrzését, amely magába foglalja • • •

a vezetők ellenőrzési kötelezettségét; a különböző gazdálkodási folyamatokba beépített ellenőrzést; a függetlenített, vagy osztott munkakörben alkalmazott belső ellenőr tevékenységét.

Az önállóan gazdálkodó intézmények felügyeleti jellegű költségvetési ellenőrzésének formája a tulajdonosi funkcióval összefüggő átfogó vagy általános külső ellenőrzés, amely kiterjed • • •

az intézmény szervezetére, általános működésére, az alapító határozat szerinti tevékenység értékelésére; a gazdálkodási tevékenység vitelére; az eszközökkel való gazdálkodás hatékonyságának és szabályszerűségének vizsgálatára és értékelésére.

Fontos leszögezni, hogy az alapítói jogon végzett ellenőrzések nem korlátozhatók a pénzügyi ellenőrzésre. A rendelkezésre álló források felhasználásának, az eszközök kezelésének szabályosságán túlmenően az önkormányzatok szempontjából ugyanis alapvető fontosságú a feladatellátásra létrehozott költségvetési szervek hatékony, gazdaságos, eredményes, és hatásos tevékenységének biztosítása. A feladat csak az irányítási módszerek folyamatos korszerűsítésével, a reálfolyamatok, a költségvetési szerv által nyújtott szolgáltatások mennyiségének és minőségének ellenőrzésével együtt oldható meg. A helyi önkormányzat az önkormányzati törvény keretei között önkormányzati tulajdonával önállóan rendelkezik, bevételével önállóan gazdálkodik, az önként vállalt és a kötelező önkormányzati feladatok ellátásáról egységes költségvetéséből gondoskodik. Az önkormányzati feladatokat a képviselő-testület és szervei: 1 2 3

törzsanyag

4

• • • •

a polgármester, a képviselő-testület bizottságai, a részönkormányzat testülete, a képviselő-testület hivatala látják el.

Az önkormányzati törvény 90. §-a értelmében: „A helyi önkormányzat gazdálkodásának biztonságáért a képviselő-testület, a gazdálkodás szabályszerűségéért a polgármester felelős.”

1 Lásd az 1991. évi XX. törvény 138. § (1) bekezdését, illetve 140. § (1) bekezdés e) pontját.

32

A helyi önkormányzat képviselő-testülete a törvényi előírásokban foglalt ellenőrzési kötelezettségének a nagyságrendjétől (lakosságszám, intézmények száma, költségvetés kiadási főöszszege, stb.) függően eltérő módon, közvetlenül, vagy közvetve tehet eleget. Elég itt szélső pontokként a körjegyzőségekre, illetve olyan nagy városokra utalni, mint pl. Miskolc, vagy Debrecen, a fővárosról már nem is szólva. Fontos rögzíteni azt a tényt, hogy a képviselő-testület, mint tulajdonos bármikor ellenőrizheti hivatalának és intézményeinek tevékenységét, pénzügyigazdasági munkáját, de természetesen módja és lehetősége van a polgármester beszámoltatására is. Kisebb helyi önkormányzatoknál, ezzel a jogosítvánnyal a képviselő-testület közvetlenül él, míg a nagyobb lélekszámú településeknél ezt a jogkört a testület általában a bizottságaira, a pénzügyi-gazdasági területen végzett ellenőrzési tapasztalatok megtárgyalását a pénzügyi bizottságára ruházza át. A jogszabályokban alkalmazott megfogalmazások zavart okoztak és okoznak még az ellenőrzési szakmán belül is, hiszen különböző szemléletű megközelítések alapján születtek meg. Nem lehet vitás, hogy az államháztartás egészének belső pénzügyi ellenőrzési rendszere magában foglalja a költségvetési szervek belső (pénzügyi-gazdasági) ellenőrzését és a felügyeletüket ellátó szervek által végzett „felügyeleti jellegű” ellenőrzéseket is. Ugyanakkor nem lehet figyelmen kívül hagyni azt sem, hogy a belső ellenőrzés tágabb fogalom, mint a pénzügyi-gazdasági ellenőrzés, s ebből következően a módszerek is eltérőek lehetnek, illetve az ellenőrzések súlypontjai is az ellenőrzések céljától függően eltérhetnek. (A fogalmi problémákra utal az is, hogy míg az államháztartási törvény XIII. fejezetének címe: „államháztartási pénzügyi ellenőrzés”, addig az államháztartási törvény felhatalmazása alapján megalkotott 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendeletnek (Ber.) már a címe is tágabb értelmezést alkalmaz, hiszen az „a költségvetési szervek belső ellenőrzéséről” szól.



A jogszabályok nem mindig pontos megfogalmazásának, esetenkénti összhanghiányának, ellentmondásainak, az egyes fogalmak eltérő tartalmi értelmezésének problémáit jól érzékelteti az önkormányzatok belső ellenőrzésének helye és szerepe körüli másfél évtizedes vita, amely csak az önkormányzati törvény 2005. évi módosításával került nyugvópontra. A vita lényege az volt, hogy a belső ellenőrzés a polgármesterhez, vagy a jegyzőhöz tartozzon. A vita alapját pedig az önkormányzati és a hatásköri törvény, valamint az államháztartási törvény, és az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998. (XII. 30.) sz. Korm. rendelet (Ámr.) ellentmondásai, továbbá a belső ellenőrzés és a pénzügyi-gazdasági ellenőrzés fogalmának és tartalmának jogszabályi különválasztása képezték. Az ún. hatásköri törvény (1991. évi XX. törvény) 140.§ (1) bekezdésének e) pontja csak a költségvetési szervek (intézmények) felügyeleti ellenőrzésének kérdését rendezte, amikor az önkormányzati törvény 92. § (2) bekezdésének tartalmát pontosítva előírta, hogy a „jegyző… ellátja az önkormányzat által alapított és fenntartott költségvetési szervek pénzügyi-gazdasági ellenőrzését.”

Az Ámr. felügyeleti jogkörrel kapcsolatos – egyébként helyes – megfogalmazásai is a polgármesterek álláspontját erősítették, mivel többek között kimondták, hogy

• • •

a rendelet „hatálya kiterjed… a helyi önkormányzatokra,… valamint a felügyeletük alá tartozó költségvetési szervekre” [1.§ b) pontja]; „felügyeleti szerv: a helyi önkormányzati költségvetési szervek tekintetében az önkormányzat közgyűlése, képviselő-testülete, felügyeleti szerv vezetője: a helyi önkormányzat tekintetében a (fő)polgármester, illetve a megyei közgyűlés elnöke” [2.§ (3)-(4) bekezdései];

1 2 3 4

törzsanyag

A helyi önkormányzati törvény (Ötv.) 35. § (2) bekezdése szerint a „polgármester a képviselőtestület döntései szerint és saját önkormányzati jogkörében irányítja a hivatalt.” Az Ötv. 36. § (2) bekezdés megállapítja, hogy a „jegyző vezeti a képviselő-testület hivatalát.” A törvény 90. §(1) bekezdése előírja, hogy a „helyi önkormányzat gazdálkodásának biztonságáért a képviselő-testület, a gazdálkodás szabályszerűségéért a polgármester felelős.” A hatásköri törvény 139. § (1) bekezdésének c) pontja kimondja, hogy a „polgármester tájékoztatja a képviselő-testületet az önkormányzat évközi gazdálkodásáról, a költségvetési előirányzatok alakulásáról, a költségvetés egyensúlyi helyzetéről.” Az ismertetett előírásokat értelmezve a polgármesterek nagy része úgy gondolta, hogy mint a képviselő-testület vezetője, a gazdálkodás szabályosságáért való felelősséget akkor tudja vállalni, ha a polgármesteri hivatal belső ellenőrzése hozzá tartozik. Nem vették figyelembe, hogy a vezetői ellenőrzési jogosítványokon (beszámoltatás, munkaértekezlet, helyszíni tapasztalatszerzés, stb.) kívül a bizottságok, és különösen a kiemelt szerepkörű pénzügyi bizottság - előzőekben már ismertetett – feladatés hatásköre lehetővé teszi a polgármester számára a hivatal feletti ellenőrzést, továbbá a jegyzőnél, vagy a bizottságoknál vizsgálatok kezdeményezését a hivatal bármely gazdasági tevékenységére vonatkozóan.

33


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek • •

„(5) A helyi és helyi kisebbségi önkormányzati költségvetési szervek felügyeletét – a (6) bekezdésben foglalt kivétellel – a helyi önkormányzat képviselő-testülete, illetve a helyi kisebbségi önkormányzat látja el. (6) A körjegyzőségek, közös fenntartású költségvetési szervek, valamint a társulások esetében a felügyeleti rendről a működésüket szabályozó, az alakításban, illetve az alapításban részt vevő helyi önkormányzatok szerinti megállapodás rendelkezik. A helyi kisebbségi önkormányzatok közös fenntartású intézményeinek felügyeleti rendjét megállapodásba kell foglalni.” [13. § (5)-(6) bekezdései]

Ezek az előírások, megfogalmazások azt a gondolatkört és igényt erősítették, hogy a felügyeleti jellegű ellenőrzés a felügyeleti jogkört gyakorló testület vezetőjéhez (polgármesterhez, közgyűlési elnökhöz) tartozzon, holott, azt a hatásköri törvény a jegyző feladataként fogalmazta meg. Az államháztartási törvény (Áht.) 66.§-a rögzíti, hogy a „helyi önkormányzat… gazdálkodásának végrehajtó szerve a költségvetési szervként működő megyei önkormányzati hivatal, (fő)polgármesteri hivatal, körjegyzőség, illetőleg a közös képviselő-testület hivatala.” Az Áht. 121/A § (3) bekezdése szerint: „A költségvetési szerveknél a belső ellenőrzés kialakításáról és megfelelő működtetéséről a költségvetési szerv vezetője köteles gondoskodni. A belső ellenőrzést végző személy vagy szervezet tevékenységét a költségvetési szerv vezetőjének közvetlenül alárendelve végzi, jelentéseit közvetlenül a költségvetési szerv vezetőjének küldi meg.” Ebből egyértelműen következik, hogy a polgármesteri hivatal belső ellenőrzése a jegyzőhöz kell, hogy tartozzon, hiszen egyértelműen ő a költségvetési szervként működő hivatal vezetője.

A vitára az Ötv. 2005. évi módosítása tett pontot azzal, hogy kimondta: „A jegyző köteles gondoskodni a belső ellenőrzés működtetéséről a pénzügyminiszter által közzétett módszertani útmutatók és a nemzetközi belső ellenőrzési standardok figyelembevételével. A helyi önkormányzat belső ellenőrzése keretében gondoskodni kell a felügyelt költségvetési szervek ellenőrzéséről is.” [Ötv. 92. § (5) bekezdése]. A felügyeleti jellegű belső ellenőrzés keretei között a következő területeket kell részletesen vizsgálni: • • • • • • • • • • • • •

1 2 3

törzsanyag

4

34

• • •

az intézményi működés szabályozottságát, a számviteli előírások betartásának, a bizonylati rend- és az okmányfegyelem helyzetét; a költségvetés tervezésének megalapozottságát; a saját bevételek alakulását, azok feltárására, növelésükre tett intézkedések hatását, a követelések nyilvántartásának szabályszerűségét és beszedését; a költségvetési szerv által ellátott feladatok és a szerv működéséhez rendelkezésre álló források összhangját; a költségvetési szerv alap- és vállalkozási tevékenységének ellátását és annak módját; az előirányzatok, a rendelkezésre álló pénzeszközök felhasználását; a létszám- és illetménygazdálkodást; a tárgyi eszközök kihasználását, fenntartását és fejlesztését, az egyéb erőforrások felhasználását; a vagyon védelmét, hasznosításának módját; a kötelezettségvállalások megalapozottságát, azok előirányzatokkal való összhangját, nyilvántartását; a költségvetési beszámoló, valamint az előirányzat-maradványok és az eredményszámítás valódiságát, szabályosságát, a befizetési kötelezettségek teljesítését; a Magyar Államkincstárnak megküldött bizonylatok, pénzügyi jelentések valóságtartalmát; a belső irányítási és ellenőrzési rendszer működését, a FEUVE és a függetlenített belső ellenőrzés kialakítását, működési feltételeit, függetlenségének biztosítékait, szervezettségét és hatékonyságát; az EU és az állami támogatások felhasználásának szabályosságát, rendeltetésszerű felhasználását, célszerűségét és eredményességét; a közbeszerzési eljárások során az előírások betartását; az informatikai rendszer kiépítettségét és hatékonyságát.

A felsorolt feladatokon túlmenően igény esetén vizsgálni lehet a sajátos szakmai követelmények érvényesülését, az adott szervvel szemben megfogalmazott társadalmi elvárások, illetve annak alapján a felügyeletet ellátó szerv által támasztott követelmények teljesítésének helyzetét, természetesen azok pénzügyi-gazdasági kihatásaival együtt.

A helyi önkormányzatok és intézményeik ellenőrzési rendszerét a 2. számú ábra mutatja be, amelyből jól érzékelhető az önkormányzati költségvetési szervek feletti ellenőrzési hierarchia. 2. számú ábra. Az önkormányzatok pénzügyi ellenőrzésének rendszere

Külső ellenőrzés

Képviselő-testület

Pénzügyi bizottság

Polgármester



Könyvvizsgáló

Bizottságok

Polgármesteri Hivatal

JEGYZŐ

Függetlenített belső ellenőrzés

Polgármesteri hivatal folyamatai

Vállalkozások

A belső ellenőrzés szervezeti megoldásait illetően a hatályos jogban egymással ellentétes jogszabályi rendelkezések is találhatók. A köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény (Ktv.) - 2001. VII. 1.-től hatályos módosításának eredményeképpen - ugyanis azt írta elő, hogy „A közigazgatási szerv közhatalmi, irányítási, ellenőrzési és felügyeleti hatáskörének gyakorlásával közvetlenül összefüggő feladat ellátására kizárólag közszolgálati jogviszony létesíthető.” 2

1 2 3 4

törzsanyag

Költségvetési szervek

2 Ktv. 1. § (8) bek.

35


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Ezen rendelkezés alapján a kisebb önkormányzatok által addig folytatott, - expressis verbis nem normaszöveg alapján, hanem az önkormányzati törvény kommentárjában megfogalmazottakra alapozott - gazdaságos gyakorlat, a külső szakértő igénybevételével végzett ellenőrzések, bár logikusak és helyesek voltak, mégis „törvényellenesekké” váltak. A 2003-ban kibocsátott belső ellenőrzési kormányrendelet (Ber.), egyebek mellett a kisebb önkormányzatok belső ellenőrzéssel kapcsolatos gondjait is felismerve, lehetővé tette, hogy a költségvetési szervek külső erőforrások bevonásával láthassák el belső ellenőrzési feladataikat. 3 E lehetőséget azonban az előbbiekben ismertetett Ktv.-rendelkezés tükrében értelemszerűen csak a közigazgatási szervnek nem minősülő költségvetési szervek esetében lehetett jogszerűen kiaknázni. Az önkormányzati törvény 2005. augusztus 31. napjától hatályos módosításakor ugyanakkor logikusan és egyértelműen megfogalmazásra került, hogy a fővárosi, fővárosi kerületi, megyei és megyei jogú városi önkormányzatokat kivéve (ezeknél 2007. január 1–től kötelező belső ellenőrzési szervezetet létrehozni) „a helyi önkormányzatnál a képviselő-testület döntése alapján a belső ellenőrzést elláthatja • • •

a képviselő-testület hivatala, az önkormányzattal szerződéses jogviszonyban álló személy vagy szervezet, a helyi önkormányzat társulása.” 4

Az ellentmondás jelenleg tehát a két törvény 5 között áll fenn, s az véleményünk szerint nem oldható fel egy olyan minisztériumi értelmezéssel, hogy a köztisztviselői törvény hivatkozott előírása csak a hatósági tevékenységre vonatkozik. Az ellentmondás elvileg kezelhető lenne a lex posteriori derogat priori elvének alkalmazásával, melynek alapján a helyi önkormányzatok vonatkozásában nyilvánvalóan a későbbi időponttól hatályos Ötv.-rendelkezés élvez elsőbbséget. Ugyanakkor egyáltalán nem szerencsés és nem szolgálja sem a jogbiztonságot, sem jogalkalmazási gyakorlatot, ha két törvényben részben egymásnak ellentmondó normaszöveg lelhető fel. Ekképpen megítélésünk szerint a jelzett ellentmondás, a racionalitás és a gazdaságosság szempontjai alapján, kizárólag a köztisztviselői törvény megfelelő módosításával oldható fel. Az államháztartási törvény (Áht.) és az arra épülő Ber. alapvető fontosságú követelményként írja elő a belső ellenőrzést végzők szervezeti és funkcionális függetlenségét, de nem foglalkozik az ellenőrző szervezet kialakításának módjával. A gondot elsősorban a FEUVE és a függetlenített belső ellenőrzés feladatának elhatárolása, illetve kapcsolatának tartalmi kérdései, valamint a felügyeleti szerven belüli belső ellenőrzés és a felügyelt költségvetési szervek „felügyeleti jellegű ellenőrzésének” párhuzamos, egy ellenőrző szervezettel való elvégzésére vonatkozó előírás jelenti. Erre vezethető vissza, hogy a felügyeletet ellátó szervezeteknél, a belső ellenőrzésre vonatkozó törvényi és egyéb jogszabályi előírásokat eltérően értelmezve, az ellenőrző szervezet függetlenségét biztosítva, különböző megoldásokat választottak: •

• 1 2 3

Egyes fejezeteknél az államháztartási törvény 120/A § (2) bekezdéséből kiindulva, amely szerint a belső pénzügyi ellenőrzés része a FEUVE és a függetlenített belső ellenőrzés is, a függetlenített ellenőrzés feladatainak egy részét (pl. a pénzügyi beszámolók ellenőrzését) a felügyeleti szerven belűl kialakított FEUVE rendszerbe csoportosították át, és a belső ellenőrzés feladatává tették annak vizsgálatát, hogy a FEUVE rendszernek ez a része megfelelően működik-e. Egyes megyei önkormányzatoknál a belső ellenőrzést a törvényi előírás alapján egységes egészként kezelve az ellenőrző szervezet hatáskörét kiterjesztették valamennyi, az önkormányzat felügyelete alá tartozó költségvetési szervre, és az azoknál szükségessé váló belső ellenőrzési feladatokat is a hivatal ellenőrző szervezete látja el.

törzsanyag

4

3 Ber. 2. § n) pontja. 4 Ötv. 92. § (8) bek. 5 Megjegyzendő, hogy a szóban forgó két törvény közül az önkormányzati törvény kétharmados, míg a köztisztviselői törvény feles jogszabály.

36

•

•

•

Az önkormányzati társulásoknál a társulásban résztvevő önkormányzatok megállapodása alapján a társulás végzi el a polgármesteri hivatalok belső ellenőrzését és a költségvetési szervek jogszabályban meghatározott „felügyeleti jellegű ellenőrzését.” Lehetővé tették, hogy a társulás külön megállapodás alapján az önkormányzatok költségvetési szerveinek belső ellenőrzését is elláthassa. Előfordulnak olyan, a jogszabályokkal összhangban nem álló megoldások is néhány nagyobb helyi önkormányzatnál, hogy a korábbi gyakorlatot fenntartva szervezetileg különválasztott ellenőrző egység végzi a polgármesteri hivatal belső ellenőrzését, és egy másik ellenőrző egység az intézmények felügyeleti jellegű ellenőrzését. A körjegyzőségek estében a belső ellenőrzés értelemszerűen a körjegyzőség gazdálkodó szervezeti egységére terjed ki, és ha van, akkor az önálló jogosítványokkal rendelkező költségvetési intézmények felügyeleti jellegű ellenőrzését is elvégzi. E téren a gondot az jelenti, hogy a körjegyzőséghez tartozó helyi önkormányzatok egy része esetenként, a támogatási célnak meg nem felelő módon, saját „hivatalt” is működtet.

3 Az ellenőrzés célja, feladatai, típusai, alapelvei és alapvető követelményei



3.1 Az ellenőrzés célja, feladatai, típusai Az Áht. 120.§ (1) bekezdése szerint: „Az államháztartási pénzügyi ellenőrzés alapvető célja számot adni arról, hogy az államháztartási pénzeszközökkel, vagyonnal szabályszerűen, szabályozottan, gazdaságosan, hatékonyan és eredményesen gazdálkodnak-e.” E rendelkezés értelemszerűen irányadó az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzésére, annak mindhárom elemére (a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési tevékenység, a belső ellenőrzési tevékenység, és a belső ellenőrzési tevékenységek központi harmonizációja, szabályozása és koordinációja). Az Áht. 121/A § (1) bekezdése a belső ellenőrzés fogalmát és célját úgy fogalmazza meg, hogy: „A belső ellenőrzés független, tárgyilagos bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenység, amelynek célja, hogy az ellenőrzött szervezet működését fejlessze, és eredményességét növelje.” A belső ellenőrzés feladataként ugyanezen bekezdés azt tartalmazza, hogy: „A belső ellenőrzés az ellenőrzött szervezet céljai elérése érdekében rendszerszemléletű megközelítéssel és módszeresen értékeli, illetve fejleszti az ellenőrzött szervezet kockázatkezelési, ellenőrzési és irányítási eljárásainak hatékonyságát.” Feladatainak ellátása érdekében a belső ellenőrzés • • • •

elemzéseket végez, információkat gyűjt, és értékel, ajánlásokat tesz, és igény szerint tanácsokat ad

a költségvetési szerv vezetője számára az általa vizsgált folyamatokra vonatkozóan. Ezáltal, a szükséges bizonyítékokkal alátámasztva megfelelő bizonyosságot képes adni arról, hogy a vezetés által kialakított és működtetett kockázatkezelési, ellenőrzési és irányítási rendszerek és eljárások megfelelnek-e az előírt követelményeknek. 1 2 3 4

törzsanyag

Az Áht. 121/A. § (3) bekezdése a költségvetési szerv vezetőjének ellenőrzéssel kapcsolatos feladata és felelőssége mellett a belső ellenőr függetlenségét is rögzíti, amikor előírja, hogy: „A költségvetési szerveknél a belső ellenőrzés kialakításáról és megfelelő működtetéséről a költségvetési szerv vezetője köteles gondoskodni. A belső ellenőrzést végző személy vagy szervezet tevékenységét a költségvetési szerv vezetőjének közvetlenül alárendelve végzi, jelentéseit közvetlenül a költségvetési szerv vezetőjének küldi meg.”

37


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A Ber. 8. §-a úgy fogalmazza meg a belső ellenőrzés részletes feladatait, hogy a költségvetési szervek belső ellenőrzésének kell „a) vizsgálni és értékelni a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszerek kiépítésének, működésének jogszabályoknak és szabályzatoknak való megfelelését; b) vizsgálni és értékelni a pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerek működésének gazdaságosságát, hatékonyságát és eredményességét; c) vizsgálni a rendelkezésére álló erőforrásokkal való gazdálkodást, a vagyon megóvását és gyarapítását, valamint az elszámolások, beszámolók megbízhatóságát; d) a vizsgált folyamatokkal kapcsolatban megállapításokat és ajánlásokat tenni, valamint elemzéseket, értékeléseket készíteni a költségvetési szerv vezetője számára a költségvetési szerv működése eredményességének növelése, valamint a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési, és a belső ellenőrzési rendszerek javítása, továbbfejlesztése érdekében; e) ajánlásokat és javaslatokat megfogalmazni a kockázati tényezők, hiányosságok megszüntetése, kiküszöbölése érdekében; f) nyomon követni az ellenőrzési jelentések alapján megtett intézkedéseket.” A belső ellenőrzésnek a felsorolt feladatok ellátása során a Ber. 2. §-ában felsorolt szabályszerűségi, pénzügyi, rendszer- és teljesítmény-ellenőrzéseket, illetve informatikai rendszerellenőrzéseket kell végezni, valamint - egyelőre csak a központi fejezetek belső ellenőrző szervezeteinek - a felügyeletük alá tartozó költségvetési szerveknél azok éves elemi költségvetési beszámolóiról megbízhatósági ellenőrzés keretében igazolásokat kell kibocsátani. A belső ellenőrzés típusait a Ber. 2. §-a a következőképpen összegezi, illetve definiálja: „a) szabályszerűségi ellenőrzés: annak ellenőrzése, hogy az adott szervezet vagy szervezeti egység működése, illetve tevékenysége megfelelően szabályozott-e, és érvényesülnek a hatályos jogszabályok, belső szabályzatok és vezetői rendelkezések előírásai; b) pénzügyi ellenőrzés: az adott szervezet, program pénzügyi elszámolásainak, valamint az ezek alapjául szolgáló számviteli nyilvántartások ellenőrzése; c) rendszerellenőrzés: rendszerek (irányítási, végrehajtási, pénzügyi lebonyolítási, beszámolási és ellenőrzési) működésének átfogó vizsgálata, melynek keretében a szabályszerűség, szabályozottság, gazdaságosság, hatékonyság és eredményesség kerül ellenőrzésre; d) teljesítmény-ellenőrzés: az adott szervezet által végzett tevékenységek, programok egy jól körülhatárolható területén a működés, illetve a forrásfelhasználás gazdaságosságának, hatékonyságának és eredményességének vizsgálata; e) megbízhatósági ellenőrzés: a költségvetési szerv által működtetett folyamatba épített előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési és a belső ellenőrzési rendszer megfelelőségének, az éves elemi költségvetési beszámolók számviteli alapelveknek való megfelelőségének, illetve a beszámolási időszak költségvetési gazdálkodása szabályszerűségének minősítése az Áht. 121/A. § (5) bekezdésében foglaltak szerint; f) informatikai rendszerek ellenőrzése: a költségvetési szervnél működő informatikai rendszerek megbízhatóságának, biztonságának, valamint a rendszerben tárolt adatok teljességének, megfelelőségének, szabályosságának és védelmének vizsgálata;” 1 2

Megjegyzendő, hogy a jogszabály által nevesített belső ellenőrzési típusok köréből a helyi önkormányzati, illetve helyi kisebbségi önkormányzati költségvetési szervek vonatkozásában megbízhatósági ellenőrzést nem kell végezni. 6

3

törzsanyag

4

6 Lásd a Ber. 36. § (1) bekezdését.

38

3.2 A belső ellenőrzés alapelvei Fontos kérdés az ellenőrzési tevékenység nemzetközi standardoknak való megfeleltetése. Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzésének harmonizációs feladatait ellátó Pénzügyminisztérium az IIA (Institute of Internal Auditors – Belső Ellenőrök Intézete) által megfogalmazott standardokat ajánlotta, és kiadványaiban is ezeket alkalmazza. Az IIA alapvetően a magánszféra, a gazdasági vállalkozások belső ellenőrzésére hivatott ellenőrök szervezete, ebből adódóan szemléletét is áthatja az eredmény-központúság. Ezzel szemben az Állami Számvevőszék az INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions = Számvevőszékek Nemzetközi Szervezete) által kiadott standardok alapján végzi ellenőrzéseit. Az Állami Számvevőszék az államháztartás külső ellenőrzését végző, a kormányoktól független ellenőrző szervezetek közössége által a tagországok kormányai számára ajánlott ellenőrzési szabványokat javasolta alkalmazásra. Az Állami Számvevőszék elfogadja, hogy a költségvetési szervek - a megbízhatósági ellenőrzések kivételével, amelyeket a Számvevőszék által kidolgozott módszertan alapján kell lefolytatni 7 - a Pénzügyminisztérium által az IIA hazai viszonyokra alkalmazott gyakorlati standardjai alapján végzik belső ellenőrzési munkájukat. Ennek oka, hogy az INTOSAI tevékenységében is mindinkább előtérbe kerül a teljesítményellenőrzés, a gazdaságosság, a hatékonyság és az eredményesség.



Ma már a fejlettebb országokban, a közszférában és a vállalkozási szférában is nagy gondot fordítanak arra, hogy kialakítsák és megköveteljék dolgozóiktól a céggel szembeni lojalitást, és a helyes magatartást előíró etikai szabályzatokat. Az IIA is megfogalmazta azokat az alapelveket, amelyek az ellenőrökkel szemben követelményként támaszthatók. Az ellenőrzési alapelveket az etikai kódex tartalmazza, amely a belső ellenőrzési alapszabály mellékletét kell, hogy képezze. Erre tekintettel az alábbiakban az egyes ellenőrzési alapelvek lényegi vonásait villantjuk fel, további tudnivalók az etikai kódexet részletesen tárgyaló IV. fejezetben találhatók. A feddhetetlenség nem azonos kategória az erkölcsi bizonyítvány meglétével. E követelmény azt tartalmazza, hogy az ellenőr a vezetés céljai megvalósításának segítésére irányuló munkáját a közérdek érvényesítését szem előtt tartva: • • • •

a törvényes előírások betartásával, tisztességgel, felelősséggel, szakmai gondossággal, hozzáértéssel, és becsületesen végzi.

A függetlenség (tárgyilagosság, pártatlanság) azt a követelményt támasztja az ellenőrrel szemben, hogy az ellenőr munkaadójához lojálisan, megvesztegethetetlenül, de • • •

politikai befolyástól mentes, következetes, és objektív tevékenységet folytasson.

A titoktartás követelménye alapján az ellenőrnek a vizsgálatok során tudomására jutott információkat bizalmasan kell kezelnie, és figyelemmel kell lennie az információ védelem külső és belső szabályozására, a korlátozások betartására, az információk haszonszerzésre való felhasználásának tilalmára.

1 2 3 4

törzsanyag

• • •

7 Lásd a Ber. 2. § e) pontját.

39


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A szakértelem (hozzáértés, ítélőképesség) az ellenőrtől megköveteli: • • • •

a standardok ismeretét és alkalmazását, a, szakismereteinek folyamatos fejlesztését,. a külső szakértők igénybevételével való élést, és/vagy az elállási jog érvényesítését

Az együttműködés elve alapján az ellenőrnek magatartásával elő kell segítenie az együttműködést: • • • •

a költségvetési szerv vezetőivel, a vizsgált egység dolgozóival, közvetlen munkatársaival, és a külső ellenőrökkel.

Az összeférhetetlenség az ellenőr függetlenségét, objektivitását, feddhetetlenségét védi, oly módon, hogy előírja számára: • • • •

nem vehet át más vezető hatáskörébe tartozó felelősséget, nem fogadhat el ajándékot, kerülnie kell a korrupciós veszélyeket, és jeleznie kell, ha korábban ott dolgozott, ahol ellenőriznie kell.

Az ellenőrzésekkel szembeni legalapvetőbb követelmény továbbra is az, hogy a belső ellenőr az előzőek mellett, mindenkor a tényleges állapotot, a kialakult helyzetet hasonlítsa össze a célkitűzésekkel, az előírt követelményekkel és megfelelő dokumentumokkal alátámasztva, objektív értékeléssel mutassa be a követelményektől való eltéréseket és azok okait, és tegyen átgondolt, célirányos javaslatokat a problémák megoldására, a hibák, hiányosságok megszüntetésére, ismétlődésük megakadályozására.

3.3 A belső ellenőrzés alapvető gyakorlati követelményei a) A vezetés segítése a célok eléréséhez. E követelmény, amint az eddigiekben leírtak is alátámasztják, az ellenőrzés létalapja. A belső ellenőrzésnek tevőlegesen, értékalkotó módon kell hozzájárulnia a költségvetési szerv céljainak eléréséhez, eredményes működéséhez. b) Kockázatelemzésen alapuló, rendszerszemléletű vizsgálatok. A költségvetési szerv céljainak elérését szolgáló tevékenység eredményességét, gazdaságosságát, hatékonyságát, hatásosságát, szolgáltatásainak színvonalát számos külső és belső tényező segíti, illetve nehezíti, ezáltal akadályozva, vagy késleltetve a kitűzött célok elérését. Ezeknek a költségvetési szerven belüli folyamatokban meglévő tényezőknek, „kockázatoknak” a feltárása, csak rendszerszemléletű, az egyes folyamatok kapcsolódási pontjainak és kölcsönhatásainak részletes vizsgálatával oldható meg. 1 2 3

törzsanyag

4

40

c) PM módszertani útmutatók és nemzetközi standardok szerinti munkavégzés. Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszere végleges kialakítása megköveteli, hogy a belső ellenőrzési tevékenységet a rendszerbe tartozó valamennyi költségvetési szervnél egységes, az EU előírásaival is összhangban álló követelményeknek és módszereknek megfelelően végezzék. Ezeket az egységes módszereket segítik a Pénzügyminisztérium által már eddig kidolgozott, és az adott költségvetési szerv sajátosságai alapján adaptálható útmutatók, továbbá a közzétett, a későbbiekben ismertetésre kerülő nemzetközi ellenőrzési standardok.

d) Tervszerűség. Mint minden emberi tevékenység, úgy az ellenőrzési munka is igényli, hogy az ellenőrzési feladatokat előrelátóan, térben, időben, módszereiben, várható költségvonzataira és eredményére tekintettel, a költségvetési szerv céljaihoz alkalmazkodva, azok elérését segítve tervezzék meg. e) Teljesség és relevancia. Ez a követelmény egyrészt azt jelenti, hogy a stratégiai tervet úgy állítsák össze, hogy az az adott időszak alatt valamennyi a szervezet céljainak elérésére befolyással lévő tevékenységre kiterjedjen, másrészt pedig azt, hogy a konkrét ellenőrzési feladat minden aspektusát vegyék figyelembe, mivel rendszerszemléletben csak ennek alapján lehet az ellenőrzött tevékenység egészét megfelelően értékelni. A relevancia pedig azt jelenti, hogy csak azokkal a kérdésekkel foglalkozzon az ellenőr, amelyek a vizsgálati feladat szempontjából fontos, a vizsgált tevékenységgel összefügg, és ne foglalkozzon az ügy szempontjából lényegtelen kérdésekkel. f) Rendszeresség A tervszerűséghez szorosan kapcsolódó követelmény, amelynek lényege, hogy az ellenőrzési tevékenységet időben, térben, funkcióban, szervezetben a kockázati tényezők által indokolt mértékben visszatérően vizsgálják.



g) Törvényesség betartása. Ez a követelmény kétirányú. Egyrészt a vizsgált tevékenységnek, és az abban résztvevők munkájának ellenőrzése, abból a szempontból, hogy betartják-e a jogszabályi előírásokat, a belső szabályzatokban, utasításokban megfogalmazott követelményeket, másrészt az ellenőrök magatartásának figyelemmel kisérése, hogy a rájuk vonatkozó, a központi jogszabályokban, nemzetközi ellenőrzési standardokban, valamint a belső ellenőrzési szabályzatban előírtakat betartják-e. h) Hézagmentesség. E követelménynél arról van szó, hogy amennyiben egy adott terület ismételt ellenőrzésre kerül, az ellenőrzött időszak kezdő időpontja meg kell, hogy egyezzen az előző ellenőrzés befejezési időpontjával, hogy a folyamatban bekövetkezett változások teljes körűen bemutathatók legyenek. i) Racionalitás. Ez a követelmény elsősorban azoknál az ellenőrzési szervezeteknél fontos, ahol több ellenőr dolgozik együtt. Az ilyen szervezetben ugyanis a munkamegosztás az ellenőrök képzettségének, végzettségének, affinitásának megfelelően oldható meg, javítva az ellenőrzés hatékonyságát. Ahol egyetlen ellenőr végzi a feladatot, ott a racionalitás a tervező munka minőségétől, a különböző ellenőrzési feladatok logikai egymásra épülésétől függ. j) Megalapozottság, Minden ellenőrzési tevékenység alapvető követelménye, hogy az ellenőr megállapításait kellő mértékben, megfelelő és elegendő, a vitathatóságot kiküszöbölő dokumentumokkal támassza alá. k) Dokumentáltság.

l) Objektivitás (tárgyilagosság) Az ellenőrzésnek ugyancsak alapvető követelménye, hogy az ellenőr minden vélemény meghallgatása után, a rendelkezésére álló információk elfogultságmentes értékelését követően, befolyástól mentesen írja le megállapításait, következtetéseit.

1 2 3 4

törzsanyag

Az ellenőrnek az általa elvégzett munkát is dokumentálnia kell, hogy vezetője folyamatosan, vagy eseti jelleggel felülvizsgálhassa, vajon az ellenőrzési alapszabályban előírtaknak megfelelően végezte el az ellenőrzést, és annak minősége megfelelő-e.

41



4 A belső ellenőrzés általános szabályozása A tankönyv eddigi részei részletesen ismertették az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszerére vonatkozó jogi szabályozást. A szabályozás „utolsó szintje” a Pénzügyminisztérium Belső Ellenőrzési Kézikönyv mintájának és mellékleteinek, valamint a FEUVE rendszerrel kapcsolatos útmutatóinak kiadása. Ezek segítségével, a helyi viszonyokra való adaptálásával, az ellenőrző szervezet feladatstruktúrájának, létszámának függvényében állítható össze a Ber. 5. §ában előírt belső ellenőrzési kézikönyv, és annak részeként a belső ellenőrzési alapszabály, a belső ellenőrökre vonatkozó szakmai etikai kódex, a belső ellenőrzés funkcionális függetlenségét bemutató, a szervezeti és működési szabályzat mellékletét képező szervezeti ábra, a belső ellenőrzés helyi eljárási rendje, amelyeket a tankönyv a következőkben tárgyal.

4.1 A belső ellenőrzési alapszabály (Charta) Amint arról már volt szó, az államháztartás belső ellenőrzésének legfontosabb, általános előírásait, szabályait magas szintű jogszabályok fogalmazzák meg. A költségvetési szerveknek a jogszabályi előírásokat figyelembe kell venniük, de sajátos feladataikat a belső ellenőrzés helyi szabályozásakor természetesen érvényesíthetik. A belső ellenőrzési alapszabály tartalmát úgy kell kialakítani, hogy megfelelő jogokat és hatásköröket biztosítson az ellenőrök számára, de ugyanakkor a szükséges védelmet nyújtsa az ellenőrzöttek részére is. Ennek megfelelően a költségvetési szerv belső ellenőrzési alapszabályának a következő kérdésekkel kell foglalkoznia: • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

1 2 3

törzsanyag

4

42

a belső ellenőrzési szervezet jogállása és létesítésének jogalapja, a belső ellenőrzési szervezet célja, hatásköre, feladatai, felelőssége, a területi, személyi, funkcionális hatálya, hatóköre, a belső ellenőrzés szervezeten belüli helye, függetlenségének garanciái, a működés személyi, tárgyi, anyagi feltételei, a belső ellenőrzési szervezet vezetőjének (Bev.) speciális jogai és kötelezettségei, a belső ellenőrzési vezető beszámolásának, beszámoltatásának módja, a belső ellenőrzési vezetőkkel, külső ellenőrökkel való kapcsolattartási kötelezettségek, az ellenőrökkel szemben támasztott alkalmassági követelmények, az ellenőrök jogai, kötelezettségei, az összeférhetetlenségi szabályok, az ellenőrzöttek jogai és kötelezettségei, a tanácsadási tevékenység körének, és igénybevételének szabályai, az ellenőrzési tervek készítésének, jóváhagyásának szabályai, a vizsgálatok előkészítésével kapcsolatos főbb feladatok, a vizsgálati program összeállításának fontosabb formai és tartalmi követelményei, a megbízólevél kiállításának és aláírásának módja, a helyszíni ellenőrzés során a kapcsolattartás rendje, a vizsgálati jelentés, illetve az ellenőrzési jegyzőkönyv címzettjeinek meghatározása, a jelentésben foglaltak hasznosítási (realizálási) irányai, címzettjei, az intézkedések nyomon követésének gyakorlata, az utóellenőrzés lefolytatásának elrendelése, az ellenőrzések nyilvántartásával kapcsolatos követelmények, valamint az éves összefoglaló jelentés formai, tartalmi követelményei.

Fentiek köréből külön is érdemes említést tenni az ellenőrök és az ellenőrzöttek jogairól és kötelezettségeiről, mivel a hatékony, eredményes belső ellenőrzési tevékenységnek alapvető feltétele az ellenőrök és ellenőrzöttek jó együttműködése, E kérdéskörökkel a belső ellenőrzési szabályzatba betű szerint adaptálható módon foglalkozik a Ber. 13., 14., 16. és 17. §-a, a 15. § pedig az összeférhetetlenségi szabályokat írja elő. Ezen túlmenően pedig még indokolt röviden kitérni a belső ellenőrzés tanácsadó funkciójára is.

4.1.1

Az ellenőrök jogai és kötelezettségei A Ber. 13. § szerint „a belső ellenőr az alábbiakra jogosult: a) az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység helyiségeibe belépni, figyelemmel az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység biztonsági előírásaira, munkarendjére; b) az ellenőrzött szervnél, illetve szervezeti egységnél az ellenőrzés tárgyához kapcsolódó, államtitkot, szolgálati titkot, üzleti titkot tartalmazó iratokba és más dokumentumokba, az elektronikus adathordozón tárolt adatokba betekinteni a külön jogszabályokban meghatározott adat- és titokvédelmi előírások betartásával, azokról másolatot, kivonatot, illetve tanúsítványt készíttetni, indokolt esetben az eredeti dokumentumokat másolat hátrahagyása mellett - átvételi elismervény ellenében - átvenni; c) az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjétől és bármely alkalmazottjától írásban vagy szóban információt kérni; d) az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység működésével és gazdálkodásával öszszefüggő kérdésekben információt kérni más szervektől; e) a vizsgálatba szakértő bevonását kezdeményezni.”



A Ber. 14. § (1) alapján „ A belső ellenőr köteles: a) ellenőrzési tevékenysége során az ellenőrzési programban foglaltakat végrehajtani; b) tevékenységének megkezdéséről az ellenőrzött szerv vezetőjét tájékoztatni, és megbízólevelét bemutatni; c) objektív véleménye kialakításához elengedhetetlen dokumentumokat és körülményeket megvizsgálni; d) megállapításait tárgyszerűen, a valóságnak megfelelően írásba foglalni, és azokat elegendő és megfelelő bizonyítékkal alátámasztani; e) amennyiben az ellenőrzés során büntető-, szabálysértési, kártérítési, illetve fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekmény, mulasztás vagy hiányosság gyanúja merül fel, haladéktalanul jelentést tenni a belső ellenőrzési vezetőnek; f) ellenőrzési jelentést készíteni, az ellenőrzési jelentés tervezetét az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjével egyeztetni; g) az ellenőrzési jelentés aláírását követően az ellenőrzési jelentést a belső ellenőrzési vezetőnek átadni; h) ellenőrzési megbízatásával kapcsolatban vagy személyére nézve összeférhetetlenségi ok tudomására jutásáról haladéktalanul jelentést tenni a belső ellenőrzési vezetőnek, amelynek elmulasztásáért vagy késedelmes teljesítéséért fegyelmi felelősséggel tartozik; i) az eredeti dokumentumokat az ellenőrzés lezárásakor hiánytalanul visszaszolgáltatni, illetve amennyiben az ellenőrzés során büntető-, szabálysértési, kártérítési, illetve fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekmény, mulasztás vagy hiányosság gyanúja merül fel, az eredeti dokumentumokat a szükséges intézkedések megtétele érdekében a költségvetési szerv vezetőjének átvételi elismervény ellenében átadni; j) az ellenőrzött szervnél, illetve szervezeti egységnél, illetve annak részegységeiben a biztonsági szabályokat és a munkarendet figyelembe venni; k) a tudomására jutott állami, szolgálati és üzleti titkot megőrizni; l) az ellenőrzés során készített iratokat és iratmásolatokat az ellenőrzés dokumentációjában megőrizni.”

1 2

a) az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjének vagy alkalmazottjának a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685. § b) pontja szerinti közeli hozzátartozója;

3 4

törzsanyag

A Ber. 15. § (1) az összeférhetetlenségről úgy rendelkezik, hogy „A belső ellenőr, illetve a belső ellenőrzési vezető tekintetében összeférhetetlenség áll fenn és ezért nem vehet részt az ellenőrzésben, amennyiben

43


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek b) korábban az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjének munkáltatói jogköre alá tartozott, a jogviszony megszűnésétől számított három éven belül; c) az ellenőrizendő szakterülettel vagy intézménnyel közös, illetve kapcsolódó program vagy feladat végrehajtásában közreműködött, a program lezárását, illetve a feladat elvégzését követő három éven belül; d) az ellenőrzés tárgyilagos lefolytatása tőle egyéb okból nem várható el. (2) Az összeférhetetlenségről a belső ellenőrzési vezető, a belső ellenőrzési egység vezetőjének személyét érintő összeférhetetlenség esetén a költségvetési szerv vezetője, az összeférhetetlenség okának tudomására jutásától számított 8 munkanapon belül határoz. A döntés meghozataláig az ellenőrt, illetve a belső ellenőrzési egység vezetőjét az összeférhetetlenséggel összefüggésben az ellenőrzési tevékenysége alól fel kell menteni.” 4.1.2

Az ellenőrzöttek jogai és kötelezettségei

A Ber. 16. § előírja, hogy „Az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetője és alkalmazottai jogosultak: a) az ellenőr személyazonosságának bizonyítására alkalmas okiratot, illetve megbízólevelének bemutatását kérni, ennek hiányában az együttműködést megtagadni; b) az ellenőrzés megállapításait megismerni, azokra észrevételeket tenni, és az észrevételekre választ kapni.” A 17. § (1) pedig azt rögzíti, hogy „Az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetője és alkalmazottai kötelesek: a) az ellenőrzés végrehajtását elősegíteni, együttműködni; b) az ellenőr részére szóban vagy írásban a kért tájékoztatást, felvilágosítást, nyilatkozatot megadni, a dokumentációkba a betekintést biztosítani, kérés esetén az eredeti dokumentumokat - másolat és átvételi elismervény ellenében - az ellenőrnek megadott határidőre átadni; c) az ellenőr kérésére, a rendelkezésre bocsátott dokumentáció (iratok, okmányok, adatok) teljességéről nyilatkozni; d) a saját hatáskörébe tartozóan az ellenőrzés megállapításai, és javaslatai alapján a végrehajtásért felelősöket és a végrehajtás határidejét feltüntető intézkedési tervet készíteni, az intézkedéseket a megadott határidőig végrehajtani, továbbá arról az ellenőrzést végző szerv, illetve szervezeti egység belső ellenőrzési vezetőjét tájékoztatni; e) az ellenőrök számára megfelelő munkakörülményeket biztosítani. (2) A költségvetési szerv vezetője elkészíti, és a belső ellenőr rendelkezésére bocsátja a költségvetési szerv végrehajtási, pénzügyi lebonyolítási és ellenőrzési folyamatainak leírását tartalmazó ellenőrzési nyomvonalat.” Az idézett előírások garanciális elemeket tartalmaznak, mert pontosan meghatározzák azokat a kereteket, amelyeken belül folytathatja az ellenőr a vizsgálatot, anélkül, hogy munkavégzése közben akadályozná az ellenőrzött szervezet tevékenységét. Garanciát jelentenek arra nézve is, hogy az ellenőr a megszabott kereteken belül minden szükséges információhoz, adathoz hozzájusson. Más oldalról viszont megadja a lehetőséget arra, hogy amennyiben az ellenőr engedély nélkül ki akarja terjeszteni a vizsgálat hatókörét (ezzel nyilvánvalóan többlet információs és adatigényt támasztva), az ellenőrzöttek az együttműködést megtagadhassák.

1 2 3

törzsanyag

4

44

A szabályozás még nem tartalmazza a nemzetközi standardokban szereplő ajánlást, amely arról szól, hogy ha olyan ellenőrzési feladattal bízzák meg a belső ellenőrt, amelynek objektív, teljes körű elvégzéséhez nem rendelkezik kellő szakmai ismeretekkel, jelezheti, hogy ellenőrzése előreláthatólag nem lesz hiánytalan, sőt adott esetben az ellenőrzés elvégzését meg is tagadhatja. Ennek ellenére célszerű, hogy a belső ellenőrzési alapszabályban ezzel a kérdéssel is foglalkozzanak, és az ilyen esetekre gondolva emeljék be a Ber. 4. § (7) bekezdésben foglalt előírást, amely rögzíti, hogy „ A belső ellenőrzési vezető jogosult külső erőforrás bevonására javaslatot tenni a költségvetési szerv vezetőjének.” Az ellenőrök jogait, kötelezettségeit a belső ellenőrzési alapszabályban való rögzítésen kívül az ellenőrök munkaköri leírásaiban is meg kell fogalmazni, mert az SzMSz, az ügyrend, a belső szabályzat, és a munkaköri leírás együttesen adja meg a lehetőséget a magas szintű munkavégzés megkövetelésére és az ellenőr elszámoltathatóságára.

4.1.3

A belső ellenőrzés tanácsadási funkciója

A belső ellenőrzés feladatairól szólva külön említést kell tenni annak tanácsadási szerepéről. Ez a feladat a belső ellenőrzés tartalmában bekövetkezett alapvető változások következménye. Míg korábban a belső ellenőrzés fő feladata a szabályoktól való eltérések feltárása volt, addig a modern felfogás szerint elsődleges funkciója a szervezet vezetésének segítése a tevékenység színvonalának emelése, a működés javítása a hatékonyság fokozása érdekében. Ehhez elengedhetetlen, hogy a belső ellenőrzés tanácsadói feladatokat is felvállaljon és ellásson. A belső ellenőri feladatkör lehetővé teszi olyan szakértői, tanácsadási tevékenység végrehajtását, amely nem összeférhetetlen az ellenőrzési feladatokkal. A belső ellenőrök közreműködhetnek olyan feladatok végrehajtásában tanácsadóként, ahol nem az operatív munkát végzik, de ötleteikkel, javaslataikkal segítik a végrehajtás folyamatát. A tanácsadási tevékenység a belső ellenőrzési területen önálló munkaköri feladatként is ellátható. Ez a tanácsadási tevékenység történhet a költségvetési szerv vezetőjének írásbeli, szóbeli felkérése alapján vagy az operatív feladatot irányító szervezeti egység vezetőjének közvetlenül a belső ellenőrzés vezetőjéhez/belső ellenőrhöz intézett felkérése alapján. A tanácsadási feladat végrehajtását dokumentálni kell, egy rövid feljegyzés vagy egy emlékeztető formájában. A tanácsadási tevékenység felvállalása előtt alaposan mérlegelni kell, hogy annak ellátása • •



nem jelenti-e operatív feladat elvégzését, irányítását, illetőleg nem összeférhetetlen-e a belső ellenőrzési tevékenységgel.

A fenti követelmények függvényében a legtöbb vitát kiváltó tevékenység a különböző belső utasítások, szabályzatok tervezeteinek elkészítése, véleményezése. Az elkészítésük vagy az abban való aktív részvétel egyértelműen tiltott, a belső ellenőrzési tevékenységgel összeegyeztethetetlen. Ugyanakkor a kidolgozás alapjául szolgáló koncepció (egyes szerzők szerint magának a szabályzat normaszövegének) véleményezése már nemcsak, hogy megengedett, de kifejezetten a belső ellenőrzés (azon belül a tanácsadás) részét képezi. A z elfogadásra előterjesztendő teljes normaszöveg véleményezése egyesek szerint a költségvetési szerv működésének, irányításának és kontrollrendszerének javítását szolgálja, és mint ilyen a belső ellenőrzés feladata. Ezt az álláspontot képviselik a nemzetközi standardok és a hatályos hazai jogszabályok megalkotói is. Ugyanakkor konkrét gyakorlati estek hívták fel a figyelmet az ebben a tevékenységben rejlő veszélyekre. A belső ellenőrzés által adott vélemény ugyanis egy későbbi időpontban lefolytatásra kerülő vizsgálat során hivatkozási alapként szolgált, mondván, hogy a tervezetet a belső ellenőrzés nem kifogásolta meg. A gyakorlat viszont az, hogy egy-egy szabályzattervezet véleményezése előtt a belső ellenőrzés nem kap annyi felkészülési időt, hogy a tervezetről azt minden szempontból átgondolva, a hatályos jogszabályokkal és az összes többi belső utasítással, eljárásrenddel való koherencia szempontjából megvizsgálva tudjon véleményt mondani.

4.2 A belső ellenőrzés eljárási rendje.

• • • • • • •

az ellenőrzések stratégiai és éves terveinek elkészítését, az ellenőrzés kockázatelemzési módszerét, az ellenőrzési fókusz meghatározását (hipotézis), az ellenőrzési programban foglaltak végrehajtási követelményeit, az értesítő, illetve a megbízólevél levél tartalmát és kiküldésének módját, az ellenőrök közötti belső koordinációs kapcsolatokat, a bemutatkozó (vizsgálatindító) megbeszélés követelményeit,

1 2 3 4

törzsanyag

A belső ellenőrzési alapszabály részeként (esetleg annak mellékleteként) célszerű elkészíteni az ellenőrzések tervezésének, előkészítésének, lefolytatásának, realizálásának módszerbeli és ellenőrzés-technikai követelményeit tartalmazó belső ellenőrzési eljárási rendet, amelynek keretei között a következőket kell szabályozni:

45


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek • • • • • • • • • • • •

a helyszíni ellenőrzés logikai lépéseit, a megállapításokat alátámasztó dokumentumok körét, felhasználási lehetőségeit, a munkalapok formai, tartalmi követelményeit, használatát, a teljesítmény mérésének eszközeit és módszereit, a nyilatkozatok szerepét, alkalmazását, az ellenőrzési jelentés, jegyzőkönyv és mellékletei összeállításának részleteit, a realizálási (hasznosítási) feladatok elvégzésének technikai teendőit, az intézkedési terv készítésével és véleményezésével összefüggő eljárást, a nyomon követés, illetve utóvizsgálat lefolytatásának technikai kérdéseit, az ellenőrzés kulcsfontosságú teljesítmény mutatóinak kialakítását, a minőségbiztosítás és -felülvizsgálat garanciális előírásait, valamint az ellenőrképzés és továbbképzés személyre szólókövetelményeit.

4.3 A szervezeti ábra A Ber. előírásainak figyelembevételével 8 a belső ellenőrzési kézikönyvnek tartalmaznia kell a belső ellenőrzési szervezet funkcionális függetlenségét bemutató szervezeti ábrát is, amely egyúttal a szervezeti és működési szabályzat mellékletét képezi. A belső ellenőrzési vezető helyét a szervezeti ábrán könnyű bejelölni, mert az független attól, hogy lineáris, funkcionális, törzskari, divízionális, program, vagy team orientált, illetve mátrix struktúrájú szervezeti felépítésű költségvetési szervről van szó. A szervezeti ábrából ki kell derüljön, hogy a belső ellenőrzési vezető közvetlenül az első számú vezetőhöz tartozik. Például egy lineáris szervezetben a következő megoldás alkalmazható:

igazgató

igazgatóhelyettes

1 2

igazgatóhelyettes

igazgatóhelyettes

A szervezeti ábrán nem szükséges külön jelezni, hogy az első számú vezető döntésének megfelelően a belső ellenőrzési vezető mindhárom igazgatóhelyettes, és természetesen azok irányítása alá tartozó területeken is jogosult ellenőrzéseket végezni, de azt a belső ellenőrzési alapszabálynak tartalmaznia kell.

3

törzsanyag

4

8 Lásd a Ber. 4. § (2) bekezdését, valamint 5. § (2) bekezdésének c) pontját.

46

belső ellenőrzési vezető

5 A belső ellenőrzési tevékenység tervezése Ahogy a gazdasági élet, és a szervezetek működése sem képzelhető el előrelátó tervezés nélkül, úgy a belső ellenőrzési tevékenység sem nélkülözheti a tervszerű munkát. Ennek eszköze a hosszútávra (legalább egy választási ciklusra) szóló stratégiai ellenőrzési terv, és az annak alapján készített éves ellenőrzési terv.

5.1 A stratégiai ellenőrzési terv összeállítása. Az államháztartási törvény 121/A § (4) bekezdése a) pontja szerint: „a belső ellenőrzési vezető feladata az éves ellenőrzési terv kidolgozása kockázatelemzési módszerek alapján és soron kívüli ellenőrzések figyelembevételével.” A Ber. 12. § b) pontja az államháztartási törvény hivatkozott előírását kibővítette és pontosította, amikor előírta, hogy a belső ellenőrzési vezető feladata „a kockázatelemzéssel alátámasztott stratégiai és éves ellenőrzési tervek összeállítása, a költségvetési szerv vezetőjének jóváhagyása után a tervek végrehajtása, valamint azok megvalósításának nyomon követése.”



Az önkormányzatok stratégiai ellenőrzési tervét a képviselő testület által, a megalakulását követő 6 hónapon belül elkészített, és jóváhagyott gazdasági programban foglalt célokhoz kapcsolódva lehet elkészíteni. Ebből következik, hogy annak időtávja 3–3,5 év, ami alatt az ellenőrzési célokat úgy kell meghatározni, hogy az ellenőrzések teljes körűen lefedjék a gazdasági programban foglalt célokkal kapcsolatos feladatok végrehajtását. Célszerű a stratégiai tervet úgy összeállítani, hogy egyes fontosabb, az időszak elején lefolytatott ellenőrzések utóvizsgálatára az időszak második felében sor kerüljön, s így a képviselő testület szembesüljön az ellenőrzések tapasztalatai alapján hozott intézkedéseinek hatásával, az ellenőrzött költségvetési szervnél az intézkedések nyomán mutatkozó pozitív irányú változásokkal. A kockázatelemzés a belső ellenőrzés részéről az ellenőrzésre kijelölt költségvetési szerv, vagy annak szervezeti egységének tevékenységére ható eredendő, a rendszer belső, az ellenőr számára objektív adottságnak tekintendő sajátosságaként meglévő, környezeti hatásokra, vagy az erőforrások elégtelenségére visszavezethető kockázatainak, valamint a szervezet belső kontrollrendszerének nem megfelelő működéséből adódó ellenőrzési kockázatainak feltárására, és a vezetés kockázatkezelési tevékenységére irányul. Emellett külön elemzés tárgyát képezi a feltárási kockázat meghatározása, amely azt mutatja be, hogy az ellenőr milyen okokból nem képes megfelelően feltárni az ellenőrzött szervezet folyamataiban meglévő lényeges hibákat.

1 2 3 4

törzsanyag

A belső ellenőr által végzett kockázatelemzés során az azonosított és megértett kockázatokat azok jelentősége (hatása), és bekövetkezési valószínűsége alapján rangsorolni kell, hogy az ellenőrzések súlypontjait, az ellenőrzések gyakoriságát célszerűen, megbízhatóan lehessen kialakítani. A feladat megoldására számos módszer alkalmazható, de mert az ellenőrzések a folyamatok működésének vizsgálatára irányulnak, ezért a rangsorolásnál fontos szempontként érvényesítendő a vezetés magatartása a kockázatok kezelésével kapcsolatban, ami a folyamatok szabályozottságán, a folyamatokba épített kontrollok mennyiségén, minőségén és hatékonyságán keresztül mérhető. A belső ellenőr által kialakított kockázatelemzés egyik alapvető követelménye, hogy a választott módszert és az alkalmazott mutatószámokat menetközben ne változtassák.

47



Fel kell azonban hívni a figyelmet arra, hogy az önkormányzatok nagyságrendjétől függően változó a felügyelt költségvetési szervek száma is. Amíg a polgármesteri hivatal belső ellenőrzésére vonatkozó ellenőrzéseket mindenütt azonos módon lehet megtervezni, addig a felügyeleti jellegű ellenőrzések tervezésénél jelentős eltérések lehetségesek. Tekintettel arra, hogy a minden költségvetési szervre egyaránt érvényes általános kockázati tényezők mellett a költségvetési szervekre azok sajátos feladataiból adódóan az általánostól eltérő, csak az ágazatra jellemző kockázati tényezők is hatnak, célszerű az azonos feladatkört ellátó költségvetési szerveket csoportosítani, és a kockázati rangsort a csoportokon belül kialakítani. A 3. számú ábra sémaszerűen tartalmazza a stratégiai terv összeállításával kapcsolatos szempontokat, követelményeket, amelyek magyarázataként a következőkre kell felhívni a figyelmet: Elképzelhetetlen, hogy egy hosszabb ideje működő költségvetési szerv belső ellenőrei – függetlenül attól, hogy központi, vagy önkormányzati költségvetési szervről van szó - ne ismerjék a szervezet többnyire központi jogszabályok által meghatározott alapvető stratégiai céljait. A kiemelt célok ismeretét megköveteli a köztisztviselők jogállásáról szóló törvénynek a köztisztviselők minősítésére vonatkozó előírása is. A személyre szóló célkitűzések a belső ellenőrzés helyi céljainak kialakításában is segítséget nyújthat. Az ellenőrzés egyik fontos követelménye a költségvetési szervek vezetését segíteni céljainak elérésében. Ezért az ellenőrzési feladatok tervezésénél a kiinduló pont a költségvetési szerv kiemelt céljainak megvalósítását elősegíteni hivatott ellenőrzési célok meghatározása. E célokat a vezetéssel egyetértésben, annak igényeit figyelembe véve kell kialakítani. A szervezet kiemelt céljainak ismeretében lehet az azok elérését segítő ellenőrzési célokat meghatározni. Miután a szervezetben nem csak egy konkrét célról, hanem célhierarchiáról van szó, ezért az ellenőrzési célok a szervezeti célokhoz illeszkedve ugyancsak célhierarchiát alkotnak. Az ellenőrzési célok egymáshoz kapcsolódása, kölcsönhatása alapján lehet és célszerű kijelölni az ellenőrzendő területeket, szervezeti egységeket, folyamatokat, funkciókat, majd ezt követően meg kell határozni a reális helyzetkép feltárását legjobban segítő ellenőrzési típusokat. A kockázatok felmérése után azok mértékének ismeretében kerülhet sor a tervezett ellenőrzések fontossági sorrendjének, és gyakoriságának meghatározására.

1 2 3

törzsanyag

4

48

törzsanyag



1

2

3

4

49



A stratégiai terv több évre, legalább egy választási ciklusra kell, hogy meghatározza az ellenőrzési feladatokat. Ez azzal járhat, hogy a kockázatok tartalmának, jellegének, súlyának ismeretében egy-egy szervezet, szervezeti egység ellenőrzésére az adott cikluson belül többször is, azonos, vagy eltérő ellenőrzési típus alkalmazásával kerülhet sor, továbbá lehetséges az is, hogy egy ellenőrzés keretein belül két, vagy több ellenőrzési típust együttesen alkalmazva végezzük el a vizsgálatot. Különös fontossága van az ellenőrzések lefolytatásához szükséges információs bázis meghatározásának. Az ellenőrzés előkészítő szakaszában a költségvetési szerv korábbi működési szakaszáról szóló előzetes információkat kell begyűjteni. Az ilyen információk a 7. számú ábrán felsorolt dokumentumokban találhatók. Szükséges azonban a vezetés segítségét kérni olyan információk, különböző, a teljesítmény mérésére is alkalmas mutatószámok, jelentések, beszámolók szervezeten belüli elkészítésének előírására, amelyek az ellenőrzési feladat eredményességének megalapozott, lehetőleg mérhető elvégzését teszik lehetővé. Az ellenőrzések színvonalas elvégzésének alapvető feltétele, hogy jól képzett, a vezetéshez lojális, de a tényeket objektíven feltárni képes, azokból helyes következtetéseket levonó, konstruktív javaslatokat megfogalmazó belső ellenőrök kellő számban álljanak rendelkezésre. Ezért a korábbi ellenőrzések lefolytatásának időigénye alapján ki kell számítani (meg kell becsülni) a tervbe beállított ellenőrzések várható kapacitás igényét, ellenőrzési napokban, és azt össze kell hasonlítani a rendelkezésre álló kapacitásokkal. Amennyiben a rendelkezésre álló kapacitások előre láthatólag nem elegendőek az ellenőrzések lefolytatásához, akkor gondoskodni kell a kapacitás mennyiségi és/vagy minőségi fejlesztéséről, és annak megoldási módjáról. A fejlesztési elképzeléseket a stratégiai tervnek tartalmaznia kell. Ma már elengedhetetlen követelmény, hogy az ellenőrzések lefolytatásának költségvonzata is ismert legyen. Ennek kiszámításához ugyancsak a korábbi vizsgálatok anyagaiból lehet a szükséges információkat megszerezni. Ügyelni kell azonban arra, hogy az ellenőrzés költségeinek csak egy része számítható ki közvetlen költségként, egy jelentős része pedig csak vetítéssel, ami torzíthatja a tényleges ráfordításokat. A jövőre nézve fontos, hogy az elvégzett ellenőrzések költségeit, az előzőekben jelzett torzító tényezők minél jobb kiszűrésével azonnal számítsák ki, mert ez képezheti a továbbiakban a költségek pontosabb becslésének alapját. Fontos szempont az ellenőrzések eredményességének mérése. Tekintettel arra, hogy az ellenőrzések utólagosak, ezért a költség/haszon értékelése csak kevés esetben alkalmazható. A preventív jelleg hatása viszont nehezen értelmezhető költségvonzat szempontjából. Ezért az ellenőrzés munkájának eredményessége – többek között - azon mérhető, hogy

1 2 3

törzsanyag

4

50

• • • • • • • • • •

a tervezett ellenőrzésekből mennyit sikerült elvégezni, az ellenőrzések közül mennyi fejeződött be az előírt határidőre, hány jelentést fogadtak el, mennyit adtak vissza korrekcióra, hányat nem fogadtak el, a javaslatok közül mennyit fogadtak el, milyen arányt képviseltek a megállapítások között a jelentősek, a javaslatok alapján hány intézkedést hoztak, mi volt az ellenőrzöttek véleménye az ellenőrök munkájáról, külső ellenőröknek mi volt a véleményük a belső ellenőrzési tevékenységről, mérhető megtakarítással jártak-e a javaslatok, megakadályozták-e a hibák ismétlődését, stb.

A felsorolásból is érzékelhető, hogy elsősorban nem a javaslatok abszolút száma, hanem a tett és az elfogadott javaslatok aránya nyújthat reális képet az ellenőrzés hasznosságáról. Természetesen ahol mérhető adatok állnak rendelkezésre, ott ezeket célszerű alkalmazni (pl. a javaslat alapján elért megtakarítás, ügymenet időtartamának lecsökkenése, stb.), és a mérési módszert, az alkalmazható mutatókat a stratégiai tervben szerepeltetni. A költségvetési szervek feladat struktúrája általában hosszabb távon is csak a társadalmigazdasági célkitűzések változásával összhangban változik. Ez a stratégiai ellenőrzési terv stabilitása szempontjából kedvező helyzetet teremt. A stabilitásnak nem mond ellent, hogy a stratégiai ellenőrzési terv „gördülő terv”, ami azt jelenti, hogy időszakonként, (logikusan évente,) az éves terv teljesítéséről készülő összefoglaló jelentéssel egyidejűleg a stratégiai tervet felül kell vizsgálni, s a már megvalósult feladatokat ki kell venni, és a feladatokat újabb egy évre szóló feladatokkal ki kell bővíteni.

5.2 Az éves ellenőrzési terv



A költségvetési szerv vezetésével közösen kialakított, és az első számú vezető által jóváhagyott stratégiai ellenőrzési terv a költségvetési szerv előre, hosszabb távra megtervezhető ellenőrzési feladatait tartalmazza. Az abban foglaltak alapján készül el a költségvetési szerv éves ellenőrzési terve, amely azonban a stratégiai ellenőrzési tervből átvett, az adott évre vonatkozó kiemelt feladatok mellett egyéb ellenőrzési és más, az ellenőrtől elvárt feladatokat is magában foglal. Lényeges eltérés a stratégiai és az éves ellenőrzési terv között, hogy az éves ellenőrzési terv már konkrét, szervezetekre, területekre, funkciókra lebontott feladatokat tartalmaz, megjelölve az ellenőrzés konkrét célját, tárgyát, indokát, az ellenőrzés típusát, módszerét, kezdési és befejezési időpontját. Az éves ellenőrzési terv személyre szóló, tehát tartalmazza az adott ellenőrzésben résztvevők nevét, külön megjelölve a vizsgálat vezetőjét. Az ellenőrzési kapacitás kiszámítása munkaidő mérleg alapján történik. A mennyiségi kapacitás meghatározásán kívül a szükséges szakértelmet is figyelembe kell venni, továbbá az ellenőrzési szükségletet bontva kell meghatározni, mert abból így derül ki, hogy egy-egy konkrét ellenőrzésnél hány ellenőri napot igényel az előkészítés, hány napot a helyszíni vizsgálat és hány napot a jelentés elkészítése. Mindennek a költségvonzatát is egyértelműen kell megállapítani a rendelkezésre álló adatok alapján. Külön összeállítást tartalmaz az éves ellenőrzési terv az egyéb olyan feladatokról, amelyek egyrészt az ellenőrök mindennapi munkájához alapvetően hozzátartoznak (pl. munkaértekezlet, nyilvántartás, továbbképzés stb.) és azokról a feladatokról, amelyekre eseti jelleggel felkérhetik az ellenőröket (pl. tanácsadás, véleményezés, stb.) 1 2 3 4

törzsanyag

Az ellenőrzési feladatokhoz rendelkezésre álló kapacitás kiszámításánál figyelemmel kell lenni arra, hogy 15-30 százalékos mértékű tartalék épüljön be a tervbe, amelynek terhére a tervet jóváhagyó személy vagy testület úgy rendelhet el soron kívüli ellenőrzéseket, hogy az éves tervet emiatt ne kelljen módosítani. (Az éves ellenőrzési tervet a 4. számú ábra, a munkaidő mérleget az 5. számú ábra tartalmazza.)

51

törzsanyag



1

2

3

4

52

5. számú ábra

200.. évi belső ellenőrzési munkaidő mérleg / 1 főre számítva / 1. Létszám

fő

2. Elméleti kapacitás 365 nap/év Csökkentő tényezők: − szombat-vasárnap − fizetett ünnepek

− szabadság

365 naptári nap

104 naptári nap naptári nap naptári nap

(besorolás szerinti alap és pótszabadság)

− betegség

(tapasztalati adatok alapján:



naptári nap

− képzés-továbbképzés

naptári nap

− egyéb

naptári nap

(tapasztalati adatok és/vagy jogszabály, ill. kollektív szerződés előírásai alapján (gyermekápolás,temetés, stb.

4. Tartalék (előre nem tervezhető ellenőrzési feladatokra, és egyéb munkatervi feladatokra: 15 – 30 %) csökkentő tényezők összesen:

naptári nap naptári nap

3. Kapacitás, ellenőri napban (365 nap – csökkentő tényezők)

naptári nap

5. Tervezett munkatervi feladatokra rendelkezésre áll:

naptári nap

6. Kapacitást növelő tényezők − más területről bevont munkatárs − külső szakértő felkérése naptári nap

1 2 3 4

törzsanyag

7. Korrigált kapacitás:

53


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Az éves ellenőrzési terv összeállításánál ügyelni kell arra, hogy a feladatok ütemezésekor vegyék figyelembe egyrészt az ellenőrző szervezeti egység szakmai összetételét, a helyettesítéseket, valamint az ellenőrzött terület vezetőinek szabadságolási terveit, hogy a jó együttműködés az ellenőrök, és az ellenőrzöttek között biztosítható legyen Az éves ellenőrzési tervet a belső ellenőrzési vezető, illetve a függetlenített belső ellenőr állítja össze, és a költségvetési szerv vezetője, illetve a helyi önkormányzatokra vonatkozó éves ellenőrzési tervet az önkormányzati képviselő-testület hagyja jóvá. Amennyiben a terv nem volt megfelelő színvonalú, kellően átgondolt, vagy az év során felmerülő külső hatások, esetleg belső tényezők miatt szükségessé válik módosítása, azt a belső ellenőrzési vezető kezdeményezheti és arra az első számú vezető engedélyével kerülhet sor.

6 A belső ellenőrzés folyamata 6.1 Az ellenőrzés szakaszai Az IIA standardjaira alapozottan a Pénzügyminisztérium által kiadott kézikönyv minta a belső ellenőrzési munkát a következő főbb szakaszokra bontja: • • • • • •

tervezés előkészítése, kockázatelemzés, tervezés, végrehajtás, jelentéskészítés, nyomon követés, utóvizsgálat.

Az egyes szakaszok tartalmát röviden a következőkben lehet összefoglalni: A tervezés előkészítése során általános felmérést kell készíteni a költségvetési szervezet külső és belső kontroll környezetéről. Meg kell ismerni a szervezeten belüli folyamatok irányításáért felelős folyamatgazdákat, és fel kell venni velük a kapcsolatot. A kapcsolatfelvétel célja, hogy közösen, egyértelműen meg lehessen határozni a folyamatok tartalmát, kezdő és végpontjait. Lehetőséget nyújt továbbá a szervezet célkitűzéseinek, és a vezetőknek a szervezet tevékenységével és a belső ellenőrzéssel szembeni elvárásainak megismerésére, és ezen keresztül az ellenőrzési fókusz kialakítására. A kockázatelemzés a belső ellenőrzés részéről az ellenőrzésre kijelölt költségvetési szerv, vagy annak szervezeti egységének tevékenységére ható, a folyamataikban meglévő eredendő, és ellenőrzési kockázatokra, valamint az ellenőr munkáját befolyásoló feltárási kockázatok tartalmára irányul. A tervezés tartalmának meghatározásánál fel kell hívni a figyelmet arra, hogy ne keverjék össze a stratégiai és éves ellenőrzési tervek elkészítésével és egy konkrét ellenőrzési feladat tervezésével kapcsolatos feladatokat. A különbségtétel azért fontos, mert a konkrét feladat végrehajtásának tervezése sokkal részletesebb, mélyebb előkészítő munkát, célirányos információgyűjtést, és kockázatelemzést igényel. Az ellenőrzés folyamatának ebben a szakaszában kell az ellenőrzési célkitűzést pontosítani, az ellenőrzés hatókörét, tárgyát rögzíteni, az erőforrás és idő szükségleteket meghatározni, és mindezek alapján az ellenőrzési programot elkészíteni, és jóváhagyatni.

1 2 3

törzsanyag

4

54

A végrehajtási fázis célja, hogy az ellenőrzési feladatban foglaltakat hatékonyan végezze el az ellenőr és megfelelő dokumentumokkal alátámasztva tárja fel a követelmények és a tényleges helyzet közötti eltéréseket és azok okait, valamint amennyiben nem rendszer hibáról van szó, a felelősöket. A végrehajtási szakasz az értesítő levélnek az ellenőrzött szervezet vezetőjéhez való kiküldésével, valamint a megbízólevél kiállításával kezdődik. A helyszíni ellenőrzés első lépése a nyitó megbeszélés, amelyen az ellenőr bemutatja megbízólevelét, és tájékoztatást ad az ellenőrzés céljáról, hatóköréről, folyamatáról, módszereiről. Ebben a szakaszban kell összegyűjteni, és értékelni az ellenőrzés megalapozásához szükséges (releváns!) bizonyítékokat, és a megállapítások alapján az előzetes következtetéseket megfogalmazni. Amennyiben a vizsgálat során szükségessé válik, ebben a szakaszban kerülhet sor a programban foglaltak esetleges változtatásának kezdeményezésére, és jóváhagyására.

Az ellenőrzési jelentést a helyszíni megállapítások alapján, a programfegyelem betartása mellett úgy kell összeállítani, hogy abból – a pozitívumok elismerése és bemutatása mellett kiderüljön, a vizsgált területeken tapasztalt helyzet összhangban áll-e a vezetés, a szervezet adott területre vonatkozó céljaival, a célok elérését szolgáló rendszerek, folyamatok megfelelően szolgálják-e a célok elérését. Amennyiben a várt és a tényleges eredmény között eltérések mutatkoznak, a jelentésben objektíven be kell mutatni az eltérések okait, és amennyiben lehetséges azok mérhető hatását. A tett megállapításokat a mellékletként a jelentéshez csatolt vitathatatlan dokumentumokkal kell alátámasztani, hogy a jelentésben foglaltakat minden érintett valósnak fogadja el. Súlyos szabálytalanság, illetve bűncselekmény gyanúja esetén nem ellenőrzési jelentés, hanem a Ber. 28. § alapján ellenőrzési jegyzőkönyv felvételére kerül sor. A jelentéskészítés utáni szakasz lényegében két részre osztható. Egyrészt a klasszikus realizálási (hasznosítási) tevékenységre, ami az ellenőrzöttek által a jelentésben foglalt hiányosságok felszámolására készített intézkedési terv elfogadásával zárul, másrészt az intézkedések megvalósításával kapcsolatos ellenőri feladatokra, a nyomon követésre, amit az ellenőr a vezetés döntésének megfelelően folyamatos ellenőrzéssel, vagy utóvizsgálattal ellenőrizhet. A felsorolt főbb szakaszokkal kapcsolatban néhány kérdéssel részletesebben is foglalkozni kell.



Amint látható, a kézikönyv az ellenőrzés folyamatának részeként kezeli az ellenőrzési terv elkészítését. A logikai megközelítés alapján ez a megoldás elfogadható, hiszen, amint azt az előzőek igazolják, a stratégiai, és különösen az éves ellenőrzési terv tartalma és az annak összeállításához felhasznált információk, az ellenőrzési kockázatok figyelembevétele alapozza meg nagyrészt a konkrét ellenőrzési feladathoz készített ellenőrzési program tartalmát, ily módon annak előkészítését is jelentve. A nemzetközi gyakorlatban a tervezés megnevezést a hosszú távú, az éves, és az ennél rövidebb időszakra szóló tényleges tervezési tevékenységre, és esetenként a konkrét ellenőrzési feladat előkészítésére is használják. A hazai gyakorlatban az előkészítés fogalma azoknak az előzetes információknak a megszerzését, elemzését és értékelését jelenti, amelyek ismerete nélkül nem lehet a konkrét ellenőrzést kellő színvonalon lefolytatni. Foglalkozni kell azzal is, hogy a főbb szakaszok alábontásakor egyebek mellett használják az előkészítés és a felkészülés fogalmát. A megkülönböztetésnek azonban csak ott van ténylegesen értelme, ahol több főből áll az ellenőrző szervezet. Ilyen helyen ugyanis egy ellenőrt bíznak meg egy konkrét ellenőrzés programjának elkészítésével. Ez az ellenőr a vizsgálat előkészítésével kapcsolatos információk birtokában készíti el az ellenőrzési programot, amit elkészülte után átad az ellenőrzésben résztvevő társainak. A vizsgálatban résztvevő ellenőrök ekkor ismerik meg az ellenőrzési program tartalmát, és mellékleteit. Mivel az előkészítésben nem vettek részt, számukra a felkészülés a program átvételével kezdődik. Itt tehát az előkészítés és a felkészülés tartalmilag és formailag is egyértelműen elválasztható. Ahol egyetlen ellenőr végzi az ellenőrzési feladatokat, az előző bekezdésben leírtakból is látható módon az előkészítés és a felkészülés átfedi egymást, tehát ilyen szervezetnél tartalmilag nem különíthető el az előkészítés a felkészüléstől, formai elkülönítés pedig csak abban az esetben indokolt, ha rendkívül nehéz, bonyolult, nagy időigénnyel járó előkészítésre van szükség, hogy az ellenőr el tudjon számolni munkaidejével.

1 2 3 4

törzsanyag

Az ellenőrzésre kijelölt szervezet, szervezeti egység vezetésének a stratégiai ellenőrzési tervből, illetve az éves ellenőrzési tervből már tudomására jutott, hogy az általa vezetett területen mikor, milyen tartalmú ellenőrzésre kerül sor. Ezen kívül a helyszíni ellenőrzés megkezdése előtt külön levélben értesítette a belső ellenőrzés vezetője, hogy mikor, milyen típusú ellenőrzés lefolytatására kell számítania. Az értesítő levél felhívja az ellenőrzöttek figyelmét a felkészülésre, a szükséges adatok, információk biztosítására, és az együttműködés belső ellenőrzési alapszabályban is rögzített kötelezettségére. Ezért az ellenőrzés nem érheti váratlanul az ellenőrzésre kijelölt szervezet vezetését.

55


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A helyszíni ellenőrzés végrehajtása a nyitó megbeszéléssel kezdődik, amelyen az ellenőr bemutatja a belső ellenőrzési vezető, vagy amennyiben az ellenőrzési feladatok ellátására egyetlen ellenőrt alkalmaznak, a költségvetési szerv elsőszámú vezetője által aláírt megbízólevelet, amelyben az ellenőrt feljogosítják az adott ellenőrzés vizsgálati programjában foglaltak meghatározott időtartam alatti elvégzésére. A megbízólevél bemutatásával egyidejűleg kérni kell, hogy jelöljenek ki az ellenőrzöttek részéről egy közreműködő munkatársat. Ezáltal elkerülhető, hogy a vezetőket az ellenőrzés során részletkérdésekkel az ellenőrök zavarják. Tisztázni kell a megbeszélésen a technikai kérdéseket is (adatokhoz hozzáférés módja, külön szoba, esetleg számítógép biztosítása, menet közbeni egyeztetési időpontok, stb.)

6.2 Az ellenőrzési program összeállítása Bármilyen ellenőrzésről legyen szó, az eredményesen csak jól előkészített ellenőrzési program alapján folytatható le. A program ugyanis utasítás jellegű dokumentum, amely tartalmazza mindazokat a kérdéscsoportokat, amelyek megválaszolásával a vizsgálat témája a célnak megfelelően objektíven értékelhető. A program emellett megadja azokat a kereteket időben, térben, funkcióban, tartalomban, ami biztonságot nyújt az ellenőrnek hatáskörének meghatározására, az ellenőrzöttnek pedig arra, hogy az ellenőr ne lépje túl hatáskörét. Az ellenőrzési programmal szembeni tartalmi követelmény, hogy abban szerepeljenek mindazon kérdések, amelyek vizsgálata az objektív megállapításokhoz, az ellenőrzés céljának teljesítéséhez elengedhetetlenül szükségesek. Fontos annak hangsúlyozása is, hogy a programban feltett kérdések célirányosan, logikailag egymásra épüljenek, és fontossági sorrendjüknek megfelelően legyenek csoportosítva, továbbá, hogy minden kérdés egyértelműen körülhatárolt legyen, ami meghatározza azt is, hogy az ellenőrnek az adott témában hol van megbízatásának határa. Az előzetesen megszerzett információk birtokában pontosítani kell a vizsgálat lefolytatására az éves ellenőrzési tervben szereplő időráfordítást és ehhez kapcsolódóan a szükséges ellenőrzési kapacitást. A hatályban lévő jogszabályok a belső ellenőrzés feladatának középpontjába a FEUVE rendszer értékelését helyezték. Ezért rendkívül fontos, hogy az ellenőrzési programban rögzítésre kerüljenek azok a vizsgálati eljárások és módszerek, amelyeket az ellenőrzendő rendszerek, folyamatok tesztelésére kívánnak alkalmazni. A választott módszerekkel összhangban álló elemző táblák, tanúsítványok, kérdőívek, adatlapok, útmutatók, az ellenőrzési program mellékletét képezik. Az ellenőrzési program szerkezetileg három részre osztható: • •

1 2 3

•

Az első rész az ellenőrzés célját, az ellenőrzést végző szervezet és személyek megnevezését, az ellenőrzendő területeket, az ellenőrzés időtartamát, befejezésének határidejét, lényegében tehát a szervezéssel kapcsolatos információkat tartalmazza. A második részben kell megfogalmazni az ellenőrzés részletes feladatait, az u. n. „ellenőrzési kérdéseket”, az ellenőrzés során alkalmazásra kerülő módszereket, eljárásokat, a felhasználásra kerülő dokumentumok megjelölését stb. A harmadik rész tartalmazza azoknak a mellékleteknek a felsorolását, amelyek az ellenőrzési tevékenység szabályozására vonatkoznak, továbbá a szervezet által külső szervek, vagy a vezetés számára szolgáltatott információkat, kitöltésre átadandó adatlapokat, tanúsítványokat.

törzsanyag

4

56

A szervezeten belül megvalósuló belső ellenőrzés és a felügyeleti jellegű belső ellenőrzés célja, és ebből adódóan az alkalmazott módszerei között is eltérések mutatkoznak. A felügyeleti jellegű belső ellenőrzések többnyire témaellenőrzések formájában valósulnak meg, ami lehetővé teszi a „bench marking” összehasonlító ellenőrzések lefolytatását.

Ennek lényege, hogy az azonos típusú költségvetési szervek (pl. kórházak, vagy iskolák, vagy szociális létesítmények stb.) jellemző fajlagos mutatóinak elemzésével lehet megítélni a költségvetési szerv gazdálkodását, teljesítményét. A költségvetési szerven belül az egymástól funkciójukban, feladatukban eltérő szervezeti egységek ellenőrzése során ilyen összehasonlításra általában nincs mód. Az ellenőrzési programoknak a költségvetési szervek belső, de különösen a „felügyeleti jellegű ellenőrzéseinél” rendkívül fontos része mellékletként a jogszabályok jegyzéke, mivel a költségvetési szervek működésének követelményeit, amint arról az előzőekben már volt szó, elsősorban törvények és jogszabályok határozzák meg. Az ellenőrzések során az ellenőr a dokumentumokban foglalt követelményekhez viszonyítja az általa feltárt tényleges helyzetet. Az ellenőrzési program összeállításakor az ellenőrzési feladat nagyságrendjének, bonyolultsági fokának ismeretében meg kell becsülni, és pontosítani kell az ellenőrzéshez szükséges az éves tervben előirányzott erőforrásokat, figyelemmel a rendelkezésre álló ellenőrök szakmai képzettségére, általános pénzügyi ismereteire, affinitásukra (a téma iránti érdeklődésükre), a bizonyítékok beszerzési lehetőségeire, stb.



A „felügyeleti jellegű ellenőrzéseknél” elengedhetetlen az értesítő levél ellenőrzöttek részére való kiküldése. Az értesítő levél lehetővé teszi, hogy az ellenőrzött szerv megfelelően felkészüljön az ellenőrzésre. Amennyiben a belső ellenőrzési vezető az értesítő levélben előre jelzi azoknak a dokumentumoknak a körét, amelyre a vizsgálat irányul, akkor azok összekészítésével az ellenőrzés időtartama lerövidíthető, hatékonysága növelhető. Tekintettel arra, hogy utólagos ellenőrzésről van szó, nem kell attól tartani, hogy a dokumentumokat meghamisítják, vagy eltüntetik. Amennyiben ilyen szándéka lenne az ellenőrzött szervnek, akkor a vizsgálat címe és célja alapján is, - amit az éves terv tartalmaz -, sort keríthetne a dokumentumok eltüntetésére, meghamisítására. Az ellenőrzési program összeállítása után kell kiállítani a megbízólevelet. Ami az ellenőr azonosítására szolgáló okirat. Erre azért van szükség, mert az ellenőrzött költségvetési szerv vezetői nem biztos, hogy ismerik a vizsgáló ellenőrt. Ezen kívül a megbízólevél garanciát jelent az ellenőrzött számára a helyszíni vizsgálat időtartamára, és az ellenőrzött időszakra vonatkozóan, s így lehetőséget nyújt az ellenőrzöttnek munkája ésszerű, az ellenőrzési szempontokat, igényeket is figyelembevevő megszervezésére.

6.3 Az ellenőrzés lefolytatásának eszközrendszere Az ellenőr által az adott ellenőrzés típusához illeszkedő ellenőrzési módszer alapján az ellenőrnek ki kell választani azokat az ellenőrzéstechnikai eszközöket, amelyeket az ellenőrzés során alkalmazni kíván. A 6. számú ábra azokat az eszközöket mutatja be különböző csoportosításban, amelyek a helyszíni ellenőrzés eredményes lefolytatásához használhatók, és amelyek megfelelő kiválasztásával, alkalmazásával a szükséges információkhoz hozzáférhetnek az ellenőrök. 1 2 3

törzsanyag

4

57

törzsanyag

Az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzési rendszere rendszere


1

2

3

4

58

6.3.1

Általános ellenőrzési eszközök

Az általános eszközök részben jogszabályi előírások, részben a költségvetési szerv vezetése által támasztott követelmények alapján az ellenőrzés kezdetekor, egy része pedig már az előkészítés időszakában is rendelkezésre állnak, megbízható adatokkal, információkkal szolgálnak. a) Számvitel Az eszközök között kiemelt szerepe van, mert a számviteli adatoknak a számviteli törvény előírásai alapján a költségvetési szerv által folytatott tevékenység pénzügyi vonzatairól a reális valóságot bizonyító, jól nyomon követhető információkat nyújt., s ezt nem csak a számvitel zárt, bizonylatolt rendszere, hanem a számviteli törvényben foglaltak esetleges megsértésének bűncselekményi minősítése is garantálja. b) Statisztika A statisztikai adatok egy részét a statisztikai törvény, vagy annak alapján a minisztériumok írják elő, más részét pedig a költségvetési szerv belső teljesítményeinek mérése céljából, a vezetés követeli meg. Mindkét adatbázis jól használható, de a statisztikai törvény által előírt adatok lehetőséget nyújtanak az azonos feladatkört ellátó költségvetési szervek teljesítményeinek összehasonlítására, a „bench marking” alkalmazására is.



c) Számítástechnika A számítástechnika ma már nélkülözhetetlen, hiszen számos fontos, jól kezelhető adatot, folyamatleírásokat, tranzakciókat, számítógépen tartanak nyílván, amelyek könnyebben kezelhető információkat nyújtanak az ellenőrök számára, amennyiben lehetőséget kapnak a hozzáférésre. d) Nyilvántartások, okiratok A nyilvántartások lehetnek számítógépben tárolt adatok, de lehetnek belső szabályzatban előírt hagyományos módon őrzött adatok, információk is. A hagyományos okiratok (pl. szerződések, számlák, stb.) korábbi események, tranzakciók lefolyásának írásos bizonyítékaiként adnak a megállapításokhoz, következtetések levonásához megfelelő alátámasztást. e) Folyamat és rendszerleírások A folyamat és rendszerleírások mutatják be, hogy az egyes szervezeti egységek hogyan, milyen módon végzik munkájukat, kinek, mikor, mi a feladata, felelőssége. A folyamat és rendszerleírások a munkatársak munkaköri leírásaival együtt jelentős segítséget adnak az ellenőrnek az események, a szervezet egyes egységei által folytatott tevékenységek során alkalmazott gyakorlat megértéséhez, megítéléséhez. Közvetlen ellenőrzési eszközök

A közvetlen eszközök használatával az ellenőr a helyszíni ellenőrzés során meglévő állapotot teszi dokumentálásra alkalmassá. A közvetlen eszközök használatának alapvető követelménye, hogy azok az ellenőrök és az ellenőrzöttek együttműködését, közös munkáját igénylik, és olyan tények feltárására is alkalmasak, amelyekről egyéb bizonyíték nem áll rendelkezésre.

1 2 3 4

törzsanyag

6.3.2

59


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek a) Egyeztetés (rovancsolás) Az egyeztetés során az ellenőr az ellenőrzés időpontjában meglévő tényleges helyzetet hasonlítja össze a költségvetési szerv nyilvántartásai szerinti állapottal. Az egyeztetést az ellenőr és az ellenőrzött illetékes vezető jelenlétében, „felügyeletük” mellett az adott terület dolgozója végzi el. Először a tényleges helyzetet tárják fel. Ezt követi a nyilvántartással való összehasonlítás, az esetleges eltérések közös megállapítása, és a tapasztalatok „közös jegyzőkönyvben” rögzítése. A „közös jegyzőkönyvet” az egyeztetést végző dolgozó, és az ellenőrzött szervezeti egység jelenlévő vezetője, valamint az ellenőr is aláír. A tényleges állapot és a nyilvántartásban szereplő adatok közötti eltérés esetén az egyeztetést végző dolgozótól nyilatkozatot kell kérni az eltérések általa vélt okairól. Az eltérések okainak vizsgálatára akkor kell, hogy sor kerüljön, ha arra a kapott nyilatkozatban foglaltak nem adnak egyértelmű, vitathatatlan magyarázatot. Az egyeztetés jellemző megoldása a „pénztárrovancs”, amelynek formai előírásai minden más egyeztetési feladatra adaptálhatók. Lényeges különbség azonban, hogy a pénztárellenőrzés időpontját a pénztárosnak a belső ellenőr nem jelenti be előre! b) Megfigyelés (szemle) A megfigyelés során valamely, nem dokumentált, de ténylegesen létező helyzetet, folyamatot figyel meg az ellenőr, az adott terület vezetőjének jelenlétében. A megfigyelés arra irányul, hogy a folyamat az előírásoknak megfelelően zajlik-e, az abban résztvevő dolgozók betartják-e a szabályokat, tevékenységük okoz-e, vagy okozhat-e problémát, hátrányt, esetleg veszteséget a költségvetési szervezetnek. A megfigyelés lehet nyílt, vagy rejtett, és a választott módszertől függően bírhatnak tudomással a megfigyelt terület munkatársai a szemléről. A megfigyelés tapasztalatait „közös jegyzőkönyvben” kell rögzíteni, amelyet az ellenőrnek, és a költségvetési szerv részéről a megfigyelésben részt vevő vezetőnek kell alá írnia. A megfigyelés tapasztalatainak alátámasztásához fénykép, film, vagy videó felvételt is mellékelhetnek, a bizonylatok felhasználásánál előírt formai követelmények betartásával. c) Kísérlet (szimuláció) A kísérlet során az ellenőrzés tárgyát képező folyamatot, szituációt az ellenőr és az ellenőrzött szerv illetékes vezetője közösen és tudatosan idézi elő, úgy, hogy a korábban lezajlott eseménynek, folyamatnak az eredetivel azonos körülmények közötti megismétlésére kerüljön sor. A kísérlet célja annak feltárása, hogy adott körülmények között az ellenőrzés tárgyát képező folyamatnak, eseménynek be kellett-e következnie. Adminisztratív folyamatok esetében a helyszínen tapasztaltak elegendő bizonyítékkal szolgálnak a megállapítások alátámasztásához. A vizsgálat tárgyától függően (pl. egy gép meghibásodása, vagy minőségi kérdések esetében) a kísérlet lefolytatásához laboratóriumi, vagy más szakértői szervezet bevonására is szükség lehet, amelynek elvégzésére az ellenőr kéri fel a szakértő szervezetet. A kísérlet eredményét az ellenőr és a költségvetési szerv illetékes vezetője által aláírt „közös jegyzőkönyvben” kell rögzíteni. d) Mintavétel

1 2 3

törzsanyag

4

60

Ezt az eljárási módot általában termékek minőségének ellenőrzésekor alkalmazzák, s a mintát a szabványban, vagy a gyártó, szolgáltató által tanúsított termékminőséggel (etalon!) hasonlítják össze. A mintavételnek egyik problémája, hogy többnyire nem lehet a helyszínen megállapítani az eredeti követelményektől való eltérést, ezért az összehasonlító vizsgálatokat laboratóriumokban, vagy minőségvizsgáló szakintézetekben kell elvégeztetni, és az ellenőr az általuk adott szakvéleményekre alapozhatja megállapításait. A másik probléma, hogy a mintavétel alapján nehéz elfogadtatni a szállítóval, hogy a kivett mintában szereplő hibás termékek, szolgáltatások arányát a teljes általuk szállított termékmennyiségre vetítsék.

e) Interjú (személyes megkérdezés) A dokumentumok alapján végzett ellenőrzések alapján általában meg lehet állapítani, hogy a tényleges helyzet és a követelményekben foglaltak hol, és milyen mértékben tértek el, és az okozott-e mérhető kárt a költségvetési szerv számára.. Az ellenőrnek azonban feladata az is, hogy tárja fel az eltérések okait. Ezt a feladatot kiegészítő információk beszerzésével, lehet kellő megalapozottsággal megoldani. A jogszabály (Ber. 13-17 §) ezért a belső ellenőröket felhatalmazza arra, hogy az ellenőrzöttektől felvilágosítást kérjenek, az ellenőrzötteket pedig kötelezik arra, hogy a kért felvilágosításokat legjobb tudomásuk szerint adják meg. Az interjú lehet egyszemélyes, csoportos, szóbeli vagy írásos (kérdőíves). A szóbeli interjúk során szerzett tapasztalatokat, válaszokat munkalapokon kell rögzíteni. Egy személy megkérdezése alapján kapott információk kockázata abban áll, hogy az szubjektív véleményt, álláspontot tükröz. Adott kérdésben, ha a témában több személy is érintett, a tőlük egyenkénti megkérdezés során kapott válaszok, vélemények, álláspontok a kialakuló arányok alapján objektívvá válnak. A csoportos megkérdezés esetén a csoport „hangadói” véleménye befolyásolhatja a csoport többi tagjának véleményét, esetleg a többiek nem is alkotnak véleményt, s ez a csoportos megkérdezés objektivitását megkérdőjelezheti. Ennek kockázatát az ellenőr a csoportos megkérdezés kézben tartásával, valamennyi résztvevő véleményalkotásra kötelezésével csökkentheti.



A kérdőíves megkérdezés esetén az egyik módszer, hogy egyszerű, könnyen megválaszolható, egyértelmű kérdéseket tartalmazó kérdőívek kitöltését rábízzuk a megkérdezettekre. A bonyolultabb, esetleg több oldalas kérdőívek kitöltését kérdezőbiztos segítheti. Az első esetben, ha a kitöltés nem kötelező, előfordulhat, hogy csak azok válaszolnak, akiket az adott téma hátrányosan érintett, s akinek kedvező tapasztalatai voltak, azok nem válaszolnak. (pl. az igénybevett szolgáltatásokkal való elégedettség). Ez a valóságosnál negatívabbnak mutathatja a vizsgált kérdést. A második esetben a kérdezőbiztos személye és magatartása önkéntelenül is hatással lehet a megkérdezettre, és befolyásolhatja annak véleményét, ami ugyancsak vitathatóvá teszi a válaszokra alapozott megállapításokat. A kockázatot természetesen csökkenteni lehet a kérdezőbiztosok helyes, célirányos kiválasztásával. 6.3.3

Közvetett ellenőrzési eszközök

A közvetett eszközök az okiratokon (okmányokon alapuló ellenőrzést jelentik. Ez a megoldás a pénzügyi-gazdasági ellenőrzés leggyakrabban alkalmazott eszköze. A nyilvántartások, okiratok (okmányok) rögzítik a múltban lezajlott társadalmi, gazdasági, reál- és pénzügyi folyamatokat, eseményeket, az ezekre vonatkozó külső és belső szabályokat. A pénzügyi-gazdasági események, folyamatok igazolására kiállított bizonylatok az okiratok (okmányok), amelyeket lehet csoportosítani • • • • •

kiállításuk helye szerint (pl. a költségvetési szerv szempontjából külső, vagy belső), rendeltetésük alapján (pl. szerződések, belső szabályzatok, kifizetési jegyzékek, stb.), fokozata figyelembevételével (pl. alapbizonylatok, tovább feldolgozási bizonylatok), tartalma alapján (pl. munkaterületek, munkafolyamatok), kezelési módja szerint (pl. szigorú számadású, nem szigorú számadású) 1 2 3 4

törzsanyag

Fontos követelmény, hogy a megállapításokhoz felhasznált okiratok (okmányok) hitelesek legyenek. (A hitelesség követelményeiről az ellenőrzések során felhasználható bizonylatok ismertetésénél lesz szó.)

61


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Az okiratokon alapuló ellenőrzés lefolytatása során a megállapítások alátámasztásának dokumentum igényességétől függően az ellenőr választhat, hogy milyen mennyiségű iratanyagot vizsgál meg. Ennek megfelelően: •

•

•

6.3.4

Tételes ellenőrzést akkor célszerű végezni, ha az ellenőrzendő tételek száma viszonylag alacsony, vizsgálatuk nem túlságosan időigényes, illetve akkor kell, ha bűncselekmény alapos gyanúja merül fel. A tételes ellenőrzés azt jelenti, hogy az ellenőr a vizsgálat körbe tartozó valamennyi dokumentumot formai és tartalmi szempontból egyenként ellenőrzi (pl. beruházási szerződés és teljesítésének bizonylatai esetében). Véletlenszerű ellenőrzés végzése akkor indokolt, ha nincs különösebb jelentősége annak, hogy a vizsgálatra kijelölt sokaságból melyik tételeket emeli be az ellenőr az általa meghatározott mértékű mintába. Ezt a megoldást a homogén sokaságból (pl. egy szállítótól rendszeresen beérkező számlákból) kiemelt minta esetén célszerű alkalmazni. A tételek kiválasztása különböző módon történhet, amelyek közös tulajdonsága, hogy véletlenül választja ki az ellenőr a tételeket, de a sokaság elemeinek azonos esélye van a mintába kerülésre (pl. előre meghatározott számsorok alkalmazásával). A rétegzett mintavételt heterogén sokaságból vett minta esetén alkalmazzák, úgy, hogy a mintavételt irányítják, s ezáltal a sokaságot alkotó csoportokból arányosan veszik a mintát, s ez végül a sokaság teljes egészére jellemző minta kialakításához vezet, ami lehetőséget ad a minta kivetítésére. A mintavétel két lépcsős is lehet. Első lépésben meghatározzák a csoportokat és a minta nagyságát, tehát, hogy az egyes csoportokból hány tételt kell megvizsgálni (pl. 10%-ot!), majd ezt követően az egyes homogén csoportokból véletlenszerűen választják ki az ellenőrzendő tételeket. Meg kell jegyezni, hogy a mintavétel módszerére már számítógépes programok is rendelkezésre állnak, így például az Állami Számvevőszék a ilyen módszerrel választja ki az ellenőrizendő önkormányzatokat. Logikai ellenőrzési eszközök

A logikai eszközök használata a költségvetési szervnél fellelhető terv és tény adatok összehasonlítását, elemzését, értékelését, a megállapításokból levonható következtetéseket jelenti. • •

Elemzést a helyszíni vizsgálat megkezdése előtt, a felkészülés időszakában is kell végezni. Ebben az esetben az elemzés jelző eszközként funkcionál, mert segít az ellenőrzési hipotézis felállításában, az ellenőrzési fókusz meghatározásában. Az ellenőrzés folyamán végzett elemzések viszont az eltérések mértékét, és a tényleges helyzet adatait, a követelményekben szereplő számszaki adatokkal való összehasonlításával, közvetve már az eredményesség, hatékonyság, gazdaságosság kérdéseire is választ adnak.

Az elemzések során az ellenőrzésre kijelölt terület sajátosságaitól függően abszolút számokkal, viszonyszámokkal, és esetenként trendszámításokkal is dolgozhat az ellenőr. A kívülálló, illetve a realizálás címzettje szempontjából nagy jelentőségű a változások mértékének, nagyságrendjének bemutatása. Ezért az ellenőrnek az elemzések során célszerű egyidejűleg használni a változás bemutatásánál az abszolút és a relatív számszaki eltéréseket, azaz a változás mértékét és arányát, mert önmagában az egyik, vagy a másik adat nem ad kellően megbízható információt.

6.4 Az ellenőrzési bizonyítékok

1 2 3

törzsanyag

4

62

A 7. számú ábra tartalmazza azokat a dokumentumokat, bizonyítékokat, amelyeket az ellenőr a vizsgálatai során megállapításainak, következtetéseinek alátámasztásához felhasználhat. Ezeket a PM által kiadott belső ellenőrzési kézikönyv „munkalapnak” nevezi. Ugyanakkor a munkalap mintából, és a munkalapokkal kapcsolatos követelményekből úgy tűnhet, mintha külön munkalapokat kellene az ellenőrnek készítenie, s ahhoz kellene az adott dokumentumot csatolni. Ez csak akkor követelmény, ha a belső ellenőr egy adott folyamatot tesztel, vagy különböző adatokat, információkat elemez. Ezeket munkalapon, vagy munkalaphoz kapcsolva kell dokumentálnia. Lényegében azonban arról van szó, hogy a munkalapok (dokumentumok) egyrészt a megállapításokat támasztják alá (ilyen értelemben az ellenőrzés tárgyi dokumentumai), másrészt az ellenőr által végzett munka színvonalának, minőségének felülvizsgálatára szolgáló eszköz (ilyen értelemben az ellenőr által végzett munka bizonyítéka).

törzsanyag



1

2

3

4

63


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A bizonyítékokkal kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy azok egy része (pl. szakértői vélemény, nyilatkozat) nem teljes értékű dokumentum. Az ellenőrzés megállapításainak alátámasztására felhasználható bizonyítékokat a Ber. 14. § (2) bekezdése a következők szerint sorolja fel. a) az eredeti okirat, amely a gazdasági esemény elsődleges okirata (bizonylata); Eredeti iratot azonban az ellenőrzött szervezettől elhozni csak kivételes esetben, hiteles másolat visszahagyása mellett akkor lehet, ha annak eltűnésétől, vagy megsemmisülésétől, illetve meghamisításától kell tartani. b) a másolat, amely az eredeti okirat szöveghű, hitelesített másolata. Hitelesítésnél a „másolat” szó feltüntetése mellett utalni kell arra, hogy a másolat az eredeti okirattal mindenben megegyezik; A másolatot – bármely jelenlegi technikai eszközzel készítik – az ellenőrzött szerv arra illetékes vezetőjének kell aláírnia, mert ő hivatott a másolat hitelességét igazolni. Csak ebben az estben tekinthető a hitelesített másolat az eredetivel azonos erejű bizonyító eszköznek. c) a kivonat, amely az eredeti okirat meghatározott részének, részeinek szöveghű, hitelesített másolata. Hitelesítésnél a „kivonat” szó feltüntetése mellett meg kell jelölni, hogy a kivonat mely eredeti okirat, melyik oldalának, mely szövegrészét tartalmazza; Ezt a bizonyítékot terjedelmes iratok, anyagok (pl. szerződések) esetében használják, amikor a megállapítás alátámasztására nem a teljes anyagra, hanem annak csak egy részére van szükség. A kivonatot, hasonlóan mint a másolatot az ellenőrzött szervezet arra illetékes vezetőjének alá kell írnia. d) a tanúsítvány, amely több eredeti okiratnak az ellenőr által meghatározott szövegrészét és számszaki adatait tartalmazza. Hitelesítésnél a „tanúsítvány” szó feltüntetése mellett meg kell jelölni, hogy mely okiratok alapján készült; A tanúsítványnál figyelemmel kell lenni arra, hogy azon szerepeljen a kiállítás dátuma, és készítőjének megnevezése. Tekintettel arra, hogy a tanúsítvány egy közbenső dokumentum, amely egy adott időpont statikus állapotát tükrözi, az ellenőrzési jelentés összeállítását megelőzően az abban szereplő, megállapítások alátámasztására szolgáló adatait célszerű felülvizsgáltatni annak készítőjével. e) a közös jegyzőkönyv, amely olyan tényállás igazolására szolgál, amelyről nincs egyéb okmány, de amelynek valódiságát az ellenőr és az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység illetékes vezetője (alkalmazottja) közösen megállapítja, és e tényt aláírásával igazolja; A közös jegyzőkönyv felvételének fontos követelménye, hogy abban szerepeljen, kik és mikor, milyen ügyben vettek részt a tényállás megállapításában.

1 2 3

törzsanyag

4

64

f) fénykép, videofelvétel vagy más kép-, hang- és adatrögzítő eszköz, amely alkalmazható az ellenőr által szemrevételezett helyzet, állapot hiteles igazolására. A fényképet és az egyéb módon rögzített információkat az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egységnek a rögzítésnél jelen lévő alkalmazottja jegyzőkönyvben hitelesíti a rögzítés időpontjának, helyének és tárgyának megjelölésével; Ügyelni kell arra, hogy a felvett jegyzőkönyv és a fénykép, vagy videó elszakadhat egymástól. Ezért a fénykép hátoldalán fel kell tüntetni ugyanazokat az adatokat, mint a közös jegyzőkönyvben (hol, kik, mikor, milyen ügyben készült, és mit mutat). Videó, vagy film, illetve hangfelvétel esetén, az elkészült felvételt tartalmazó adathordozót, célszerű borítékba helyezni, s azt lezárni, majd a borítékra rá vezetni a fényképnél ismertetett adatokat. Mind a fénykép, mind a videó és film illetve hangfelvétel hitelességének záloga, hogy azt a jelenlévők írják alá. Bizonyításra való felhasználásnál figyelemmel kell lenni arra, hogy a felvétel módjától függően az elkészült bizonyíték torzíthatja a valós helyzetet, ezért, ha lehetséges, egyéb adatokat (mennyiség, minőség, állapot) a jegyzőkönyvben kell rögzíteni. g) a szakértői vélemény, amely a speciális ismereteket igénylő szakkérdésekben felkért szakértő által adott értékelés; A szakértői vélemény nem teljes értékű bizonyíték, mert ugyanazon adatok, tények alapján különböző szakértők eltérő következtetésekre juthatnak. A belső ellenőr felelős a szakértői vélemény felhasználása alapján tett megállapítás helytállóságáért, ezért a szakértő kiválasztásánál nagy gonddal kell eljárni. (Meg kell jegyezni, hogy a szakértői véleményért jogszabályi alapon a szakértő tartozik felelősséggel. Emiatt sokan jogosan vetik fel a belső ellenőr, előzőekben ismertetett felelősségének vitathatóságát.)

h) a nyilatkozat, amely az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység alkalmazottjának olyan írásbeli vagy szóbeli kijelentése, amely okirat hiányában vagy meglévő okirattal ellentétesen valamilyen tényállást közöl; A nyilatkozat nem tekinthető teljes értékű bizonyítéknak, mert az abban foglaltak bármikor megváltoztathatók, visszavonhatók pl. arra való hivatkozással, hogy a kérdést félreértette, nem volt megfelelő informáltsága, utólag jutott kiegészítő adatokhoz stb. Ebből következik, hogy nyilatkozat felvételét követően az abban foglaltak esetenként ismételt ellenőrzést igényelhetnek. i) a többes nyilatkozat, amely több személynek külön-külön vagy együttesen tett nyilatkozata ugyanazon tényállásról. A többes nyilatkozatra ugyanazok a kiegészítések érvényesek, amelyekről a nyilatkozatnál már volt szó. A felsoroltak közül a másolatot, a kivonatot és a tanúsítványt az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetője vagy az általa megbízott személy hitelesíti. A hitelesítő az okiratban foglaltak valódiságát a hitelesítés időpontjának feltüntetése mellett aláírásával igazolja. A bizonyítékok között kell említést tenni a Ber. 17. § (1) bekezdés c) pontjában foglalt azon előírásról, hogy az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetője és alkalmazottai kötelesek az ellenőr kérésére, a rendelkezésre bocsátott dokumentáció (iratok, okmányok, adatok) teljességéről nyilatkozni. Teljességi nyilatkozatot az ellenőrzött szervezet vezetőjétől kell kérni, amelyben arról nyilatkozik, hogy a belső ellenőrzés során valamennyi, az általa vezetett szervezetnél fellelhető, az ellenőrzés tárgyához kapcsolódó, megbízható, és teljes körű dokumentációt (adatot, információt, kimutatást, stb.), amelyek az adott helyzet, állapot objektív, megalapozott feltárásához szükségesek, átadott az ellenőrzés számára.



6.5 Az ellenőrzési jelentés összeállítása A költségvetési szerven belüli belső ellenőrzés, és a felügyeleti jellegű ellenőrzés esetén a helyszíni ellenőrzés során tett, megfelelő bizonyítékokkal alátámasztott megállapításokat, az azokból levonható általánosítható következtetéseket, és a vezetés célkitűzéseinek eléréséhez szükséges, a hiányosságok felszámolására, a munka színvonalának emelésére vonatkozó javaslatokat az ellenőr egyaránt ellenőrzési jelentés tervezetbe foglalja. A tervezetet a Ber. 28. § (1) bekezdése alapján „a belső ellenőrzési vezető a jelentést egyeztetés céljából megküldi az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjének, illetve annak, akire vonatkozóan a jelentés megállapítást vagy javaslatot tartalmaz.” A továbbiakban a Ber. 28. § (2) bekezdése rendelkezik arról, hogy a jelentéstervezetnek tartalmaznia kell egy záradékot, miszerint az ellenőrzött szerv/szervezeti egység vezetője, illetve a jelentéstervezet által érintett más személyek a tervezet kézhezvételtől számított 15 naptári napon belül kötelesek észrevételeiket az ellenőrzést végző részére megküldeni. A határidő elmulasztása egyetértést jelent, amire a záradékban fel kell hívni az ellenőrzöttek figyelmét. Amenynyiben a megállapításokat vitatják, az észrevétel kézhezvételételétől számított 8 munkanapon belül egyeztető megbeszélést kell tartani az ellenőrök és az ellenőrzöttek részvételével. Az észrevételek elfogadásáról, vagy elutasításáról a vizsgálatvezető dönt, és az egyeztető megbeszéléstől számított 5 munkanapon belül tájékoztatja az ellenőrzötteket, hogy mely észrevételeket nem fogadta el, és miért. E helyütt kell külön is felhívni a figyelmet arra, hogy a Ber. esetenként naptári napban - esetenként pedig munkanapban - adja meg a határidőket.

Az ellenőrzési jelentés formailag, és ebből következően tartalmilag is, a korábbiakban megszokottól alapvetően annyiban tér el, hogy tartalmaz egy különálló, az első számú vezető részére készített „vezetői összefoglalót”. A vezetői összefoglaló lényegében megegyezik a korábban alkalmazott „összefoglalás, következtetések, javaslatok” című fejezettel, kibővítve az elvégzett ellenőrzés során az ellenőrzött szervezet együttműködésének minősítésével, az értékelésre, felmérésre került területek bemutatásával és az ellenőrzési tapasztalatok alapján kialakított átfogó véleménnyel.

1 2 3 4

törzsanyag

Célszerű megoldásként javasolható, hogy az egyeztető megbeszélésen minden jelenlévő által aláírt emlékeztetőben rögzítsék azokat az észrevételeket, amelyeket a vizsgálatvezető már ott el tud fogadni. Így a későbbiekben csak azokkal a kérdésekkel kell foglalkoznia, amelyekkel kapcsolatban eltérő álláspontját meg kell indokolnia.

65


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A vezetői összefoglaló mellékletét képezi a vizsgálat részletes megállapításait tartalmazó, a program minden kérdésére választ adó, a szükséges mellékletekkel, az észrevételeket és az azokkal kapcsolatos vizsgálatvezetői állásfoglalásokat tartalmazó levelekkel felszerelt, az érintettekkel egyeztetett végleges „ellenőrzési jelentés.” Szerkezetileg az ellenőrzési jelentés, hasonlóan, mint az ellenőrzési program, három részre osztható. 1) Az első rész elsősorban a vizsgálattal kapcsolatos szervezési kérdéseket tárgyalja. Ismerteti az ellenőrzés céljának, tárgyának, az ellenőrzött területnek, a vizsgálat időtartamának, az ellenőrzést végzők nevének, beosztásának ismertetése mellett, a vizsgálatszervezéssel és az alkalmazott módszerekkel, eljárásokkal, tesztelési technikákkal (bizonylatolás, újraértékelés, megfigyelés, kikérdezés, analitikus eljárások) kapcsolatos információkat mutatja be. 2) A második rész tartalmazza, többnyire a vizsgálati programban szereplő kérdések sorrendjében, a vizsgálat részletes megállapításait, továbbá a tapasztalatok alapján levonható következtetéseket, és javaslatokat, valamint az ellenőrzött tevékenység általános megítélését. Az ellenőrzési jelentés az ellenőrzési programban feltett valamennyi kérdésre választ kell, hogy adjon, vagy jelezze, ha valamely kérdésre nem tudott az ellenőr megfelelő választ adni, ismertetve annak okát is. A programfegyelem betartása mellett, de a megállapítások súlyának megfelelően szerkesztve, az egyes kérdésekre, kérdéscsoportokra a választ logikai sorrendben úgy kell megadni, hogy abból derüljön ki: • • • • • •

mi volt a követelmény, mi a tényleges helyzet, milyen irányú eltérés mutatkozik, mi az eltérés oka, mi az eltérés hatása, és ki a felelős.

Alapvető követelmény, hogy az ellenőrzési jelentés objektív képet mutasson be az ellenőrzött szervezet vizsgálat tárgyát képező tevékenységéről, ami azt jelenti, hogy a hibák, hiányosságok, szabálytalanságok mellett be kell mutatni a tapasztalt pozitívumokat is. Felügyeleti jellegű ellenőrzés során a költségvetési szerv belső szabályzatainak, folyamatainak minőségét is a központi előírásokban foglaltak tükrében, a velük való összhang megléte, vagy hiánya szempontjából objektíven kell értékelni. Az értékeléssel az ellenőrök azt is fel tudják tárni, hogy a jogszabályi előírások célszerűek voltak-e, és betartásuk segítette, vagy akadályozta a kitűzött célok elérését. A tapasztalatok a helyi problémákon túlmutató következtetések és javaslatok megfogalmazására, és az intézkedésre hivatott magasabb szintű szervekhez való eljuttatására is lehetőséget adnak. Fontos szempont az előzőeken kívül a nyelvi helyesség, a tömör, egyértelmű, világos fogalmazás, a pozitív és negatív tapasztalatok bemutatása, a vizsgálat közben az ellenőrzöttek által hozott intézkedések és hatásuk ismertetése. Célszerű, hogy a Pénzügyminisztérium által kért éves összefoglaló jelentés formai és tartalmi követelményeit is érvényesítsék az ellenőrzési jelentés elkészítésénél, mert az egységes szemlélettel készülő jelentések alapján könnyebb a Pénzügyminisztérium által kért, illetve a képviselő testület részére benyújtandó éves ellenőrzési összefoglaló jelentés határidőre történő teljesítése. 1 2 3

törzsanyag

4

66

3) A harmadik rész a záradék szövegét tartalmazza, ami az ellenőrzési jelentésben foglalt megállapítások, következtetések és javaslatok hasznosításának alapvető feltétele. A záradék biztosítja ugyanis, hogy az ellenőrzöttek az előzőekben jelzett záros határidőn belül a jelentésben foglaltakra észrevételeket tehessenek, magyarázatot adjanak. Ezen túlmenően, lehetőséget nyújt arra, hogy az ellenőrök és az ellenőrzöttek között esetleg meglévő nézetkülönbségeket, a megállapításokkal, következtetésekkel kapcsolatos észrevételek jogosságát az egyeztetés alkalmával tisztázni lehessen. Ebben a részben szerepel az ellenőrzési jelentés elkészítésének dátuma, a vizsgálatban résztvevő ellenőrök aláírása, valamint az ellenőrzötteknek a jelentés átvételét igazoló aláírásai.

Az ellenőrzési jelentésnek tartalmától, dokumentum igényétől függően természetesen mellékletét képezhetik az ellenőrzés során készített, a megállapításokat alátámasztó munkalapok, táblázatok, tanúsítványok, adatlapok, valamint a példatárak, illetve hibajegyzékek. Az ellenőrzési jelentésnél ügyelni kell arra, hogy a magyar nyelvhelyesség szabályainak betartása mellett, olyan terjedelmű legyen, amely elegendő ahhoz, hogy a tapasztalatokat, megállapításokat kellő érthetőséggel, de racionálisan lehessen bemutatni. Ugyanakkor egy-egy megállapítást, az ok-okozati összefüggéseket nem szabad túlmagyarázni. Abból kell kiindulni, hogy akik részére a jelentést készítik, azok a szakmai területeket jól ismerik.

7 Az ellenőrzés eredményének hasznosítása, realizálása Az elfogadott észrevételekkel módosított, valamennyi vizsgálatban résztvevő ellenőr aláírásával ellátott, ellenőrzési jelentést, valamint az ahhoz csatolt észrevételeket és az észrevételekre adott válaszokat egy dokumentumként kezelve a belső ellenőrzési vezető megküldi: • • •

•

költségvetési szerv ellenőrzése esetén az ellenőrzött szerv vezetőjének, szervezeti egység ellenőrzése esetén a szervezeti egységet működtető költségvetési szerv vezetőjének, és az ellenőrzött szervezeti egység vezetőjének, fejezet felügyeletét ellátó szervek belső ellenőrzési egysége által a felügyelt szervnél lefolytatott ellenőrzés esetén nem a belső ellenőrzési vezető, hanem a fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetője küldi meg az ellenőrzési jelentést és felkéri a jelentésben foglalt hiányosságok felszámolását, a munka javítását szolgáló javaslatokat figyelembevevő intézkedési terv elkészítésére, a belső ellenőr által tett megállapításokról és ajánlásokról indokolt esetben a polgármester tájékoztatja a képviselő-testületet.



A határidőket és felelősöket is megjelölő intézkedési tervet az ellenőrzött szerv vezetője 15 naptári napon belül (vagy kivételes esetben 30 naptári napon belül) készíti el és küldi meg az ellenőrzést végzők részére. Az ellenőr az intézkedési tervvel kapcsolatos véleményéről, annak kézhezvételétől számított 8 munkanapon belül köteles az ellenőrzöttet írásban tájékoztatni. Kifogás esetén egyeztető megbeszélésre kerül sor, ahol az ellenőrök és ellenőrzöttek tisztázzák a vitatott intézkedésekkel kapcsolatos észrevételeket. Ezt követően az ellenőrzést végző költségvetési szerv vezetője által jóváhagyott intézkedési tervet az ellenőrzött szerv (szervezeti egység) vezetője megküldi a belső ellenőrzési vezetőnek. A fejezetek felügyeletét ellátó szervek belső ellenőrzési egysége által végzett felügyeleti jellegű ellenőrzések esetén az ellenőrzési egység vezetője megküldi az intézkedési tervet a felügyeletet ellátó szerv vezetőjének, aki azt jóváhagyja. Amennyiben vita merül fel az intézkedési tervben foglaltakkal kapcsolatban, akkor a fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetőjének részvételével kell egyeztető megbeszélést tartani az ellenőrök és ellenőrzöttek között. Az egyeztető megbeszélést követően véglegesített és a költségvetési szerv vezetője által elfogadott intézkedési terv végrehajtását a költségvetési szerv vezetőjének, fejezet felügyeletét ellátó szerv esetében a fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetőjének döntése alapján az ellenőrző szervezet figyelemmel kíséri, és szükség esetén utóellenőrzést végez.

•

A figyelemmel kísérés egyik módszere, hogy hosszabb időszak alatt megvalósítható intézkedések megvalósulásának helyzetéről az intézkedések megvalósításáért felelős szerv, vagy szervezeti egység meghatározott időközönként beszámolót készít és küld meg a belső, vagy felügyeleti ellenőrzés vezetője számára, aki azt véleményezve továbbítja az első számú vezetőhöz. A másik lehetséges megoldás, hogy a rövidebb átfutású, néhány hónap alatt megvalósítható intézkedéssorozat esetén az intézkedési tervben szereplő utolsó határidő lejárta után készíti el a beszámolót, és küldi meg a belső ellenőrzés vezetőjének az intézkedések végrehajtásáért felelős vezető.

1 2 3 4

törzsanyag

•

67



8 Az ellenőrzési munka minőségének, nyilvántartásának biztosítása 8.1 Az ellenőrzési munka minősége Az ellenőrzési munka minőségét az ellenőrző szervezeti egység létszámától függően önellenőrzéssel, vagy a belső ellenőrzési vezető általi felügyelettel lehet biztosítani. Ezen kívül a vizsgálatok befejezését követően az ellenőrzöttek véleményének megkérdezésével, illetve a felső vezetés monitoring rendszerének keretében az ellenőrzési tevékenység hasznosságáról kialakított álláspontja ad támpontot az ellenőrzés színvonaláról. A belső biztosítékok mellett a költségvetési szervek ellenőrzési tevékenységének színvonalát külső ellenőrző szervezetek (pl. Állami Számvevőszék) az adott költségvetési szervnél végzett vizsgálataik során értékelik. Ez utóbbiak minősítése, függetlenségük, és az azonos feladatkörű költségvetési szerveknél végzett vizsgálataikra alapozott összehasonlítás révén rendkívül fontos és egyben iránymutató az ellenőrzési munka továbbfejlesztése szempontjából. A belső ellenőrzési kézikönyv az ellenőrzési munka minőségének mérésére mutatószám rendszert alakított ki, amelyek alkalmazásával nagyrészt objektív módon lehet mérni a belső ellenőrzés teljesítményét, minőségét. A mutatószámok közül az adott költségvetési szervnél alkalmazandókat már a stratégiai terv összeállításakor meg kell határozni a folyamatos és elvszerű, következetes értékeléshez. Ezt a követelményt erősíti a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvénynek a köztisztviselők minősítésével kapcsolatos 34. és 34/A. § több bekezdése is. Az ellenőrzési munka teljesítményének, és minőségének méréséhez a mutatószámok döntő többségét arányszámokként lehet felhasználni, s csak együttesen válnak alkalmassá a belső ellenőrzési munka minőségének objektív megítélésére. Ilyen mutatószám például • • • • • • •

az éves ellenőrzési tervben foglaltak teljesítése, a határidőre befejezett ellenőrzések aránya, az elfogadott ellenőrzési jelentések aránya, a tett, és az ellenőrzöttek által elfogadott javaslatok aránya, a javaslatok alapján tett intézkedések eredménye, az ellenőrzések költségének alakulása, a mérhető megtakarítások értéke, stb.

Meg kell azonban jegyezni, hogy a belső ellenőrzések utólagos volta visszamenő hatállyal nem tesz lehetővé intézkedéseket, a preventív jellege viszont csak jóval későbbi megtakarításokat eredményezhet, amelyeknek nem mindig van meg az egyértelmű viszonyítási alapja.

8.2 Az ellenőrzések nyilvántartása A Ber. 32. § (1) bekezdése előírja, hogy „A költségvetési szerv belső ellenőrzési vezetője köteles nyilvántartást vezetni az elvégzett ellenőrzésekről és gondoskodni az ellenőrzési dokumentumok megőrzéséről. A nyilvántartás tartalmazza: a) az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egységek megnevezését, b) az elvégzett ellenőrzések témájának megnevezését, c) az ellenőrzések kezdetének és lezárásának időpontját, d) az ellenőrök nevét, e) a jelentősebb megállapításokat, javaslatokat, f) az intézkedési tervek végrehajtását.”9 1 2 3

törzsanyag

4

A jogszabály nem írja elő, hogy a nyilvántartásokat mikor kell felfektetni, de logikusan következik, hogy már az éves ellenőrzési terv jóváhagyása után készüljenek el az ellenőrzési mappák, amelyekben folyamatosan el kell helyezni a menet közben az adott ellenőrzéssel kapcsolatos iratanyagokat. Külön kell felhívni a figyelmet arra, hogy az éves ellenőrzési jelentés, és az éves összefoglaló ellenőrzési jelentés összeállítását jelentős mértékben megkönnyíti, ha azoknak a PM által megkövetelt tartalmához igazodva a legfontosabb adatokat, információkat egyegy ellenőrzési feladat lezárását követően azonnal külön lapra felvezetik. 9 Ber. 32. § (1) bek.

68

Az ilyen lapokon szereplő információk év végi összesítése, különös tekintettel a számítógépes adatnyilvántartásokra, viszonylag gyorsan összesíthetők, és így lehetővé válik, hogy a költségvetési szerveknél végzett belső ellenőrzési tevékenység eredményeiről, problémáiról, fejlődéséről a pénzügyminisztérium által előírt formában és tartalommal a megadott határidőre, a valós helyzetet objektívan bemutató éves összefoglaló jelentések készüljenek. Az alkalmazott megoldás hasznos az önkormányzatok esetében is, annak ellenére, hogy jelentéseiket jelenleg nem kell a pénzügyminisztériumnak megküldeni. A módosított önkormányzati törvény ugyanis előírja, hogy a polgármester a tárgyévre vonatkozó, a Ber.-ben előírt tartalmú éves összefoglaló jelentést a zárszámadási rendelettervezettel egyidejűleg a képviselőtestület elé kell, hogy terjessze. Tekintettel arra, hogy az önkormányzatok az államháztartás részei, ezért indokolt, hogy az egységes szemlélet az önkormányzatoknál is érvényesüljön, természetesen teret engedve a testület által indokoltnak tartott egyéb információk megadására is. Sajátos helyzetet jelent az önkormányzatoknál, hogy külön jelentést kell készíteni a polgármesteri hivatal belső ellenőrzésével, valamint az általa végzett felügyeleti jellegű ellenőrzésekkel kapcsolatos helyzetről, és külön jelentést az önkormányzat felügyelete alá tartozó költségvetési szervek éves ellenőrzéseinek tapasztalatairól. Ismeretellenőrző kérdések a II. fejezethez:



1. Mi az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés célja és feladata? 2. Mutassa be a költségvetési szervek belső pénzügyi ellenőrzésének rendszerét! 3. Mely szervek végezhetnek, és milyen tartalmú ellenőrzéseket az önkormányzatoknál és költségvetési szerveiknél? 4. Ismertesse a belső ellenőrök etikai kódexének alapelveit! 5. Sorolja fel az ellenőrzés fontosabb gyakorlati követelményeit! 6. Mit kell a belső ellenőrzési alapszabálynak tartalmaznia? 7. Melyek az ellenőrök és az ellenőrzöttek jelentősebb jogai és kötelezettségei? 8. Mi a szerepe a szervezeti ábrának? 9. Sorolja fel az ellenőrzési típusokat! 10. Mutassa be az ellenőrzési tevékenység tervezésének főbb szabályait! 11. Mi a rendeltetése az éves ellenőrzési tervnek, ismertesse az ezzel kapcsolatos elvárásokat! 12. Sorolja fel az ellenőrzési folyamat főbb szakaszait! 13. Melyek az ellenőrzési program formai, szerkezeti és tartalmi követelményei? 14. Mutassa be az ellenőrzés lefolytatásának eszközrendszerét! 15. Mutassa be az ellenőrzési bizonyítékokat! 16. Melyek az ellenőrzési jelentés formai, szerkezeti, és tartalmi követelményei? 17. Hogyan kell hasznosítani, realizálni az ellenőrzés eredményeit? 18. Hogyan kell végezni az ellenőrzések nyilvántartását?

1 2 3

törzsanyag

4

69

III. fejezet

A folyamatba épített előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer



E fejezetben a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer bemutatására kerül sor, amellyel összefüggésben rögtön ki kell hangsúlyozni, hogy ez a rendszer, módszer, ellenőrzési eszköztár új is és nem is. Ugyanis a folyamatba épített vezetői ellenőrzés korábban is része volt az ellenőrzési gyakorlatnak, azonban merőben más filozófiára épült és belső tartalmában nem a jelenlegi elemek érvényesültek. Az alábbiakban tehát egy elnevezésében már régóta meglévő, de filozófiájában megújult ellenőrzési rendszert ismerhetünk meg.

1 A rendszer megszervezésének és működtetésének általános szabályai és előírásai 1.1 A rendszer fogalmi meghatározása, célja, tartalma A folyamatba épített előzetes és utólagos vezetői ellenőrzési rendszer (FEUVE) egy szervezeten belül a gazdálkodásért felelős szervezeti egység által folytatott elsőszintű pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszer, amelynek létrehozásáért, működtetéséért és fejlesztéséért a költségvetési szerv vezetője felelős a pénzügyminiszter által közzétett irányelvek figyelembevételével. 1

Az előbbiekben leírtakat úgy lehetne markánsan kiemelni és megfogalmazni, hogy mi az elvárás, mi a célkitűzés. -

a szabályszerűség biztosítása vonatkozásában; a szabálytalanságok elkövetésének megelőzése érdekében; a gazdaságosság, a hatékonyság és az eredményesség fokozására.

1 2 3 4

törzsanyag

Minden költségvetési rend szerint működő intézmény vezetője, illetve a helyi önkormányzat jegyzője (főjegyzője) köteles olyan szabályzatokat elkészíteni és kiadni, olyan folyamatokat kialakítani és működtetni a szervezeten belül, amelyek biztosítják a rendelkezésre álló források szabályozott, szabályszerű, gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználását.

1 2005.01.31. PM irányelv (Pénügyi Közlöny 2/2005)

71


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Mindezen elemek érvényesülése érdekében eljárásrendek kidolgozása, kontrollpontok kialakítása és működtetése, a belső szabályzatok megújítása szükséges. A bevezetés folyományaként folyamatosan ellenőrizni kell a megfelelőséget, a kontrollpontok kiépítésének, működésének hatékonyságát. Szervesen ehhez kapcsolódik a még be nem következett szabálytalanságok megelőzése (ez talán a leglényegesebb elvárás a FEUVÉ-val szemben), ennek módszere a már feltárt szabálytalanságok későbbi ismételt bekövetkezésére vonatkozó vezetői intézkedések megtétele. A pénzügyi irányítási és ellenőrzési feladatok magukban foglalják: • • •

a pénzügyi tárgyú döntések dokumentumainak elkészítését (ideértve a költségvetési tervezés, a kötelezettségvállalások, a szerződések, a kifizetések, a szabálytalanság miatti visszafizettetések dokumentumait is), az előzetes és utólagos pénzügyi ellenőrzést, a pénzügyi döntések szabályszerűségi és szabályozottsági szempontból történő jóváhagyását, illetve ellenjegyzését, a gazdasági események elszámolását (a hatályos jogszabályoknak megfelelő könyvvezetés és beszámolás).

Az előbbiekben felsorolt tevékenységeket egymástól elkülönített feladatkörben kell ellátni. A rendszernek biztosítania kell, hogy • • • • •

az intézmény valamennyi, gazdálkodással kapcsolatos tevékenysége és célja összhangban legyen a szabályszerűség és a megbízható gazdálkodás elveivel, az eszközökkel és forrásokkal való gazdálkodásban ne kerüljön sor pazarlásra, visszaélésre, rendeltetésellenes felhasználásra, megfelelő, pontos és naprakész információk álljanak rendelkezésre az intézmény gazdálkodásával kapcsolatosan, a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés harmonizációjára és összehangolására vonatkozó irányelvek végrehajtásra kerüljenek, a rendelkezésre álló eszközök és források a szabályszerűség és a megbízható gazdálkodás elveivel összhangban kerüljenek felhasználásra.

A költségvetési források felhasználásában résztvevő valamennyi költségvetési szerv vezetőjének az államháztartásról szóló többször módosított 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht.) valamint az államháztartás működési rendjéről szóló többször módosított 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet (Ámr.) előírtaknak megfelelően kell megszerveznie és működtetnie a folyamatba épített előzetes, utólagos és vezetői ellenőrzést a költségvetési szerven belül. A rendszer működtetése során alkalmazott fontosabb fogalmak

1 2 3

törzsanyag

4

72

a) Szabálytalanságok kezelése: A szabálytalanság valamely létező és érvényes normától (törvény, rendelet, utasítás,határozat, szabályzat, stb.) történő eltérést jelent az államháztartás működési rendjében. Szabálytalanság a költségvetési rend szerinti működés bármely gazdasági eseményében, az állami feladatellátás valamennyi előforduló tevékenységében, az egyes műveletekben, stb. bekövetkezhet. b) Ellenőrzési nyomvonal: A költségvetési szerv tervezési, pénzügyi lebonyolítási és ellenőrzési folyamatainak szöveges vagy táblázatba foglalt, vagy folyamatábrákkal szemléltetett leírása. c) Kockázatkezelés: A kockázati tényezők figyelembevételével kockázatelemzést kell végezni, és kockázatkezelési rendszert kell működtetni. A kockázatelemzés során fel kell mérni és meg kell állapítani a költségvetési szerv tevékenységében, gazdálkodásában rejlő kockázatokat. A kockázatkezelés rendjének kialakítása során meg kell határozni azon intézkedéseket és megtételük módját, melyek csökkentik, illetve megszüntetik a kockázatokat. d) Szabályosság: A szervezet, szervezeti egység működése megfelel a vonatkozó szabályoknak, előírásoknak. e) Szabályozottság: A szervezet, szervezeti egység működése, tevékenysége, illetve valamely tevékenységi folyamata, részfolyamata, alaptevékenységi körébe tartozó szakfeladata megfelelően szabályozott-e, a hatályos jogszabályoknak, fejezetszintű belső rendelkezéseknek megfelelnek-e.

f) Gazdaságosság: A tevékenység ellátásához felhasznált erőforrások költségének optimalizálását jelenti a megfelelő minőség mellett. g) Hatékonyság: A tevékenység során előállított termékek, szolgáltatások, egyéb eredmények, valamint az előállításukhoz felhasznált források közötti kapcsolat. h) Eredményesség: A tevékenység céljai megvalósításának mértéke, a tevékenység szándékolt és tényleges eredménye közötti kapcsolat.

1.2 Vezetői felelősség és a rendszer működtetése a) A FEUVE és a szabályosság A szervezet vezetője a szabályosság betartása érdekében biztosítja a személyi állomány részére • • • •

a jogszabályok és más kötelező szabályok megismerhetőségét; a belső szabályokhoz való hozzáférhetőséget. A szabályosság biztosítása érdekében gondoskodik a szervezet mindennapi tevékenységében alkalmazásra kerülő jogszabályhoz való könynyű hozzáférhetőségről; azok megfelelő alkalmazását elősegítő továbbképzéseken, értekezleteken, konzultációkon való részvételről, egyéb szakmai anyagok (szakkönyvek, folyóiratok stb.) beszerzéséről, az internet-honlapokon lévő anyagokhoz való hozzáférésről; a belső szabályzatokhoz való könnyű hozzáférhetőségről; a nagy kockázatot jelentő feladatok ellátását végző személyi állomány, a folyamatgazdák figyelmét felhívja a szabályzatok előírásainak betartására.

• • •



b) A FEUVE és a szabályozottság A szervezet vezetője gondoskodik arról, hogy •

a szervezet elsőszintű pénzügyi és ellenőrzési feladatainak megfelelő szabályozása érdekében a hatályos jogszabályokról kellő tájékozottság legyen; a belső szabályozásnál figyelembevételre kerüljenek az alapító, illetve a fenntartó által meghatározott követelmények, célkitűzések, elvárások; a hatályos jogszabályok alapján előírt belső szabályozók kialakítása megtörténjen, azok megismertetése biztosítva legyen; a helyi sajátosságok miatt szabályozandó területek feltárásra kerüljenek. A megfelelő szabályozottság biztosítása érdekében: meg kell határozni azokat a területeket, amelyek szabályozásáról a központi előírások következtében helyileg kell gondoskodni; objektív kockázatelemzés segítségével fel kell tárni azokat a területeket, amelyek

• • • • • • •

szabályozása központi előírás nélkül, a szervezet működése, szervezete és az ellátott feladatok sajátossága miatt szükséges; jelentős kockázati területet jelentenek, így a szabályokat gyakran felül kell vizsgálni; az intézmény működése szempontjából meghatározó, így a szabályozását előtérbe kell helyezni; új belső szabályozás esetén a folyamatgazdával előzetes konzultációt kell folytatni, illetve a kidolgozott belső szabályozót véglegesítés előtt ismét egyeztetni kell az érintettekkel; a szervezeti szintű szabályozottság megfelelő minősége érdekében az érvényben lévő belső szabályokat rendszeres időközönként felül kell vizsgálni, amelynél figyelembe kell venni a munkafolyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés tapasztalatait, a független belső ellenőrzés megállapításait, valamint a külső ellenőrzések észrevételeit, javaslatait.

1 2 3 4

törzsanyag

•

73


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A belső szabályzatok főbb csoportjai: • • • •

a szervezeti működési szabályzat annak mellékleteivel; a szakmai tevékenységgel, a működéssel, a munkavállalók jogállásával kapcsolatos szabályozók; a különféle tervek, megállapodások; a pénzügyi és gazdálkodási szabályozók.

A szükséges belső szabályozókról az aktuális jegyzéket a szabályozók felülvizsgálati időszakainak és határnapjainak, valamint a felülvizsgálatért felelős beosztások megnevezésének feltüntetésével a szervezet kijelölt egysége tartja nyilván. c) A FEUVE és a gazdaságosság A szervezet vezetője biztosítja, hogy a feladatok ellátására szolgáló erőforrások a gazdaságosság követelményeit szem előtt tartva kerüljenek beszerzésre és felhasználásra. A gazdaságosság követelménye, hogy az adott feladat, tevékenység ellátásához felhasznált erőforrások költségei - a minőség fenntartása mellett - optimalizálva legyenek. A gazdaságosság biztosítása érdekében • • •

az objektív kockázatelemzés eszközét felhasználva meg kell állapítani a gazdaságosság tekintetében legnagyobb kockázatot rejtő költségvetési előirányzatok körét; a gazdaságosság növelése érdekében számításokkal alátámasztott módszereket, eljárásokat kell javasolni; a vagyongazdálkodás gazdaságosságát rendszeresen vizsgálni kell.

A FEUVE rendszer gazdaságossággal kapcsolatosan kiemelt területei: • •

a készletbeszerzéssel, szolgáltatás igénybevétellel kapcsolatos tevékenység, az engedélyezett létszám és a személyi juttatások előirányzatai és felhasználásuk.

A gazdaságosság szem előtt tartása érdekében folyamatosan vizsgálni kell a kiemelt területeket. A gazdaságossági számítások elvégzéséhez szükséges analitikus nyilvántartások vezetésért a szervezet szervezeti egysége felelős. Az adott szintű gazdaságossági számítások elvégzéséért az alaprendeltetési feladatellátásra irányulóan a szervezeti egységek vezetői a felelősök. d) A FEUVE és a hatékonyság A szervezet vezetője biztosítja, hogy a hatékonyság követelményeit szem előtt tartva történjen • • •

a kiadási előirányzatokkal, az engedélyezett létszámmal, valamint a használatra rendelkezésre bocsátott vagyonnal való gazdálkodás.

A hatékonyság követelménye, hogy adott feladat ellátása és a felhasznált források között megfelelő legyen a kapcsolat. A feladatellátás akkor hatékony, ha a lehető legkevesebb tárgyi és munkaerő felhasználással a lehető legtöbb és legjobb minőségű feladatvégzés történik. A hatékonyság biztosítása érdekében • 1 2

•

3

törzsanyag

4

74

• •

hatékonysági számításokat kell végezni a kiadási előirányzatok megállapítása és felhasználása, az engedélyezett létszám alkalmazása, valamint a vagyonhasználat tekintetében; az objektív kockázatelemzés eszközét felhasználva meg kell keresni a költségvetési előirányzatok felhasználása körében a hatékonyság tekintetében legnagyobb kockázatot rejtő előirányzatokat; a hatékonyság javítása érdekében számításokkal alátámasztott javaslatokat kell megfogalmazni; a vagyongazdálkodás hatékonyságát rendszeresen vizsgálni kell.

A FEUVE rendszer hatékonysággal kapcsolatosan kiemelt területei: • •

a szervezeti felépítés, ezzel összefüggésben az SZMSZ, a szakmai működésre vonatkozó szakmai előírások. A hatékonysági számítások elvégzéséhez adott szinten szükséges analitikus nyilvántartások megszervezéséért, vezetéséért az érintett szervezeti egységvezetők a felelősök; a hatékonysági számítások adott szinten való elvégzéséért az alaprendeltetési feladatellátásra irányulóan a szervezeti egységvezetők a felelősök.

e) A FEUVE és az eredményesség Az eredményesség a célok megvalósításának mértéke, vagyis a feladatellátás és a szervezeti célok megvalósítása közötti kapcsolat. Az eredményesség azt mutatja, hogy a feladatellátás, szolgáltatás nyújtás hozzájárul-e célok megvalósításához. A feladatellátás akkor eredményes, ha a kitűzött cél elérését szolgálja. Az eredményesség biztosítása érdekében • •

az objektív kockázatelemzés eszközét felhasználva meg kell keresni az eredményesség tekintetében legnagyobb kockázatot rejtő tevékenységeket; az eredményesség javítása érdekében számításokkal, felmérésekkel alátámasztott javaslatokat kell megfogalmazni;

Az eredményességi számítások elvégzéséhez az adott szinten szükséges analitikus nyilvántartások megszervezésért és vezetéséért az érintett szervezeti egységvezetők a felelősök. Az eredményességi számítások adott szinten való elvégzéséért az alaprendeltetési feladatellátásra irányulóan a szervezeti egységvezetők a felelősök.



2 Az ellenőrzési nyomvonal Az Ámr. rendelkezései szerint az ellenőrzési nyomvonal „a költségvetési szerv végrehajtási, pénzügyi lebonyolítási és ellenőrzési folyamatainak szöveges, vagy táblázatba foglalt, vagy folyamatábrákkal szemléltetett leírása.”

2.1 Az ellenőrzési nyomvonal elkészítése A költségvetési szerv működési folyamatai a szervezet célkitűzéseinek elérése érdekében kerülnek kialakításra és ennek (a működési folyamatoknak) megfelelően kell a költségvetési szervet működtetni. Az ellenőrzési nyomvonalat ezekhez a működési folyamatokhoz (gazdasági eseményekhez) kell hozzárendelni.

1 2 3 4

törzsanyag

Az ellenőrzési nyomvonal készítésének kötelezettsége felöleli a szerv tevékenységét jellemző összes folyamatot. A megfelelő irányítási szinteken folyó szabályozott tevékenységek részletes információkat nyújtanak az egyes, a költségvetési szerv tevékenységére vonatkozó gazdasági eseményekről, műveletekről, a műveletekben résztvevőkről, a felelősségeikről, a pénzügyi tranzakciókról, a folyamatot kísérő dokumentumokról. A szabályszerűen vezetett és dokumentált folyamatok megmutatják a művelettel kapcsolatos információkat, a művelet időpontját, a feladat ellátásának módját, az alátámasztó (beérkező és kimenő) dokumentumokat. Az ellenőrzési nyomvonal kialakítása a költségvetési szerv teljes tevékenységére vonatkozik, a költségvetési szerv szervezetét, struktúráját jellemző működési folyamatokkal, illetve a folyamatokat működtető folyamatgazdákkal együtt, vagyis azon személyekkel, akik a szervezeten belül elsődlegesen felelősek az adott folyamat végrehajtásáért. Az ellenőrzési nyomvonal kialakításának első lépése a folyamatok és folyamatgazdák azonosítása. Az adott költségvetési szerv működési folyamatait a főfolyamatok mentén kell csoportosítani, majd a főfolyamatokat megfelelő módon, oszthatóságuk alapján részfolyamatokká kell bontani. A működési folyamatok szabályozottságára lehet alapozni az ellenőrzési pontok, nyomvonalak elkészítését. A működési folyamatok pontos és teljes körű meghatározása, a szabályzatokban való rögzítése szintén a költségvetési szerv vezetőjének felelőssége és kötelezettsége.

75


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Intézményi szinten az Ámr. 10. § (5) bekezdése alapján: „A szervezeti és működési szabályzatban vagy annak mellékletében szabályozni kell a feladatellátásnak a költségvetési szerv kiadásait, bevételeit befolyásoló, a gazdálkodás előirányzatok keretei között tartását biztosító • • •

feltétel és követelményrendszerét, folyamatát, kapcsolatrendszerét, továbbá a kötelezettségvállalások célszerűségét megalapozó eljárást és dokumentumai tartalmát.”

2.1.1

Az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál alkalmazott tevékenységcsoportok meghatározása

Az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál, modelljének felépítésénél alapkövetelmény olyan tevékenységcsoportok kialakítása, melyek több elemi tevékenységet összefoglalóan képesek leírni. Figyelembe kell venni az intézményrendszer többszintű működését, az egyes szintek feladat- és funkcióbeli sajátosságait, a szintek hierarchiájában végbemenő pénz-, illetve dokumentumáramlást, valamint az egyes szintek egymásra hatása esetén a két (vagy több) fél közötti elszámolás módját. A tevékenységcsoportok kialakításánál ésszerű lehet az alábbi tagolás kialakítása (ahol indokolt): • • •

általános gazdasági tevékenységcsoport = minden olyan tevékenység, amely egy költségvetési szerv gazdasági kereteit teremti meg, az adott költségvetési szervre vonatkozó napi operatív tevékenységek, a költségvetési szerven keresztüláramló pénzügyi transzferek elkülönítése.

Az egyes gazdasági eseményekkel kapcsolatos ellenőrzési nyomvonal kialakításának gyakorlati megvalósítása Tevékenységcsoportok és a nyomvonal alapjául szolgáló dokumentumok. Fejezeti kezelésű előirányzatok -

pályázati úton továbbadott pénzeszközök (ajánlható az EU alapoknál alkalmazott ellenőrzési nyomvonal kialakításával kapcsolatos módszertani leírások, szabályok alkalmazása) nem pályázati úton továbbadott pénzeszközök (a fejezeteknek egyedileg a már meglévő fejezeti kezelésű előirányzatok eljárási rendjét tartalmazó szabályzatban foglaltakat érdemes az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál figyelembe venni) azoknál a fejezeti kezelésű előirányzatoknál, ahol a fejezet operatív gazdálkodási feladatot lát el (pl. központi beruházások) az egyes gazdasági eseményekre az intézményekre érvényes szabályok szerint valósítható meg az ellenőrzési nyomvonal. A tervezés, végrehajtás és beszámolás folyamatai Jellemző intézményi operatív gazdálkodási folyamatok és szabályzatok: • • • • •

1 2 3

törzsanyag

4

76

Tervezés folyamata Beruházások – forrástól függetlenül Felújítások Beszerzések Szolgáltatási kiadásoknál -

kiküldetések (belföldi, külföldi) közüzemi, fenntartási kiadások havi rendszerességgel (energia, gáz, távhő, víz, csatorna, karbantartás) kommunikációs szolgáltatások reprezentáció (vezetői, konferencia, egyéb) egyéb szolgáltatások

•

Személyi juttatások - foglalkoztatással kapcsolatos feladatok (rendszeres, nem rendszeres személyi juttatások) - megbízásokkal kapcsolatos feladatok (személyi előirányzat terhére vagy ún. számlás foglalkoztatás) - külső foglalkoztatás

•

Vagyongazdálkodással kapcsolatos feladatok (beruházáson és felújításon felül) -

•

pl. eszközök hasznosítása, selejtezése

A költségvetési szerv által végzett tevékenység kifelé történő értékesítése - pályázaton elnyert megbízások - szolgáltatásnyújtás

A költségvetési szerv ellenőrzési nyomvonalának kialakításánál a gazdasági események sorrendiségének kiválasztásában a költségvetési szervre vonatkozó legjellemzőbb folyamat lehet az elsődleges szempont. A gazdasági esemény, folyamat meghatározása alapján kell a költségvetési szerv folyamatainak ellenőrzési nyomvonalát (vagy szöveges leírását, vagy táblázatba foglalását, vagy folyamatábráját) kialakítani. A táblázatok elkészítésénél célszerű és szükséges a szabályzatokra való hivatkozás a táblázatok egyes rovatain belül. A folyamatábrák kialakítása az egyes folyamatok összefüggő gazdasági eseményekként való feltérképezése után történhet meg. A szövegszerű leírás pedig értelemszerűen az összefüggő gazdasági események szöveges megfogalmazását jelenti. 2.1.2

Az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál alkalmazott táblarendszer



A gazdasági eseményekre vonatkozó táblarendszer elsősorban az érintett szervezet felelősségi és az információs szintjeit tartalmazza, a kapcsolódásokat, az irányítási és ellenőrzési folyamatot. A gazdasági eseménycsoportok, mint alapfolyamatok esetében az egyes „állomásokhoz”, szakaszokhoz hozzárendelhető az adott tevékenység (szakasz) felelőse (ellenőrzési pont), a beérkező dokumentum típusa, valamint a tevékenység következtében előálló és már a következő feladat inputját képező dokumentum jellege. A komplexebb tevékenységet ellátó szervezetek esetében érdemes az átfogóbb folyamatokból kiindulni, és ezt követően alábontani az ellenőrzési nyomvonalat meghatározott szervezeti egységenként. A táblarendszer fejléce, amelyet ajánlott valamennyi esemény leírásánál egységesen használni: 1. SORSZÁM 2. TEVÉKENYSÉG/FELADAT 3. JOGSZABÁLYI ALAP 4. ELŐKÉSZÍTÉS 5. KELETKEZŐ DOKUMENTUM 6. FELELŐS/KÖTELEZETTSÉGVÁLLALÓ 7. HATÁRIDŐ 8. ELLENŐRZÉS/ÉRVÉNYESÍTÉS 9. UTALVÁNYOZÁS/ELLENJEGYZÉS 10. PÉNZÜGYI TELJESÍTÉS 11. KÖNYVVEZETÉSBEN VALÓ MEGJELENÉS

1 2 3 4

törzsanyag

A táblarendszer az egyes gazdasági eseményekkel kapcsolatosan a teljes folyamatot írja le, vagyis a tervezéstől a végrehajtáson át a beszámolás fázisáig, megjelölve a folyamatot és a felelőst, ellenőrzési pontot, a dokumentumokat (adatbázist), amelyet az adott folyamat használ és az ezekért való felelősségeket. Nem minden esemény, folyamat esetében értelmezhető a fejléc valamennyi rovata, ezért adott folyamat esetében a folyamatra vonatkozó rovatokat kell kitölteni, a nem jellemző rovat üresen marad. A táblarendszerben a költségvetési szervet érintő belső szabályzatokra, SZMSZ-re való hivatkozást, speciális jogszabályokat fontos feljegyezni, emellett az Áht.-ra és az Ámr.-re is szükséges hivatkozni.

77



2.2 Az ellenőrzési nyomvonal jelentősége a költségvetési szerv működésében Az ellenőrzési nyomvonal a folyamatokra vonatkozó egyes tevékenységeket, a tevékenységek jogi alapját, felelősét, ellenőrzését, nyomon követését, valamint a kapcsolódó dokumentumokat öleli fel: • • • •

a költségvetési szerv működésének, egyes tevékenységeinek egymásra épülő eljárásrendjeit egységes folyamatként mutatja, teljes egészében tartalmazza az ellenőrzési pontok (típusok) összességét; kialakításával a költségvetési szervre jellemző valamennyi tevékenység, valamennyi „szereplő”, funkció együttes koordinálására kerül sor; valamennyi résztvevő számára írott és átlátható formában válik (követendő eljárásként) feladattá az eljárások és módszerek betartása, miközben a referenciák, dokumentumtípusok és maguk az eljárások is standardizáltakká válnak, megmutatja a szervezet folyamatba épített ellenőrzési rendszerének hiányosságait, így felgyorsítja a pénzügyi irányítás folyamatainak megfelelő átalakítását, és a működtetés színvonalának, a nyújtott szolgáltatások értéknövekedését segíti elő.

Azoknál a költségvetési szerveknél, ahol kiépített minőségbiztosítási rendszer működik, ott a rendszerdokumentációt ki kell egészíteni az egyes folyamatokon belüli ellenőrzési pontokkal. A felelősségi szintek terén: -

az ellenőrzési nyomvonal egy standardot jelent, eljárások együttesét, amelyek alapján meghatározhatók valamennyi folyamatban a felelősök, ellenőrzési pontok, az ellenőrzési nyomvonal segítségével könnyen és gyorsan azonosítható a hibás működés, a hozzá tartozó felelős, megmutatja, hogy a teljes folyamat minősége az egyes résztevékenységekért felelős közreműködőkön is múlik.

A szervezeten belüli együttműködés erősítése terén: • •

a különböző szervezeti egységek kapcsolatában nagyobb rugalmasság, jobb együttműködés, koordináció várható az ellenőrzési nyomvonal kialakításától; az ellenőrzési nyomvonal eljárások, ellenőrzések együttesét jelenti, ami a költségvetési szerv teljes működését lefedi, teljes feladatellátására kiterjed, vagyis a működtetés jobbításának fontos eszköze.

A szervezeti működés terén: • •

a megbízható ellenőrzési nyomvonal kialakításának jelentősége abban áll, hogy segítségével feltérképezhető a szervezet összes folyamatában rejlő működési kockázat, a hibásan kialakított ellenőrzési nyomvonal gátolhatja a szervezet folyamatainak pontos ismeretét, így a működtetését; az ellenőrzési pontok elégtelensége vagy az átfedések kialakulása a működési zavarokhoz vezethet.

A költségvetési szerv vezetőjének kötelezettsége Az Ámr. 145/B. § alapján: „A költségvetési szerv vezetője köteles elkészíteni a költségvetési szerv ellenőrzési nyomvonalát, amely a költségvetési szerv tervezési, pénzügyi lebonyolítási és ellenőrzési folyamatainak szöveges, vagy táblázatba foglalt, vagy folyamatábrákkal szemléltetett leírása.” Az ellenőrzési nyomvonal a költségvetési szerv szervezeti és működési szabályzatának mellékletét képezi. 1 2 3

törzsanyag

4

78

A költségvetési szervek gazdálkodásának, működési sajátosságainak figyelembe vételével szükséges az ellenőrzési nyomvonalat kialakítani. A nyomvonal kialakítását követően a már érvényben lévő ellenőrzési nyomvonalat rendszeres időközönként felül kell vizsgálni és aktualizálni.

Néhány szempont: 1. Az egyes költségvetési szervek állami feladat-ellátásának megfelelően különböző feladattípusokkal rendelkeznek, például túlsúlyban lehet a pályázatos források elosztásának feladata, vagy elsősorban intézményfinanszírozás lehet az adott költségvetési szerv feladata, a beruházások, illetve fejlesztések képezhetik a tevékenység nagyobb részét. 2. A költségvetési szerv vezetője meghatározott kockázati prioritások figyelembe vételével határozhatja meg az ellenőrzési nyomvonal kialakításának ütemtervét. A belső ellenőrzéssel is lehet egyeztetni, hogy az ellenőrzési tapasztalat alapján a kockázatos területek megfelelő sorrendiséget (prioritást) kapjanak. 3. Javasolt egy ellenőrzési nyomvonal elkészítési ütemterv elfogadása, amely magában foglalja az ellenőrzési nyomvonal kialakításának eseményeit, a tevékenységek sorrendjét, a folyamat leírások, táblázatba foglalások és folyamatábrák költségvetési szerven belüli teljes körű kialakításának ütemtervét. Az ütemterv kialakításánál a kockázatos területek meghatározása mellett fontos tényezők lehetnek: • • • •

a költségvetési szervet jellemző tevékenység (pl. intézményfenntartás) az EU források és nem EU források pályázati úton történő igénybevétele, illetve nyújtásának tevékenysége, a felügyeleti jogkör gyakorlása. az aktuális feladatok (pl. költségvetési tervezési folyamat, az előző költségvetési évről történő elemi beszámolás, a zárszámadási törvény előkészítése)



4. Az ellenőrzési nyomvonal kialakításának feladatát támogatják a költségvetési szervek rendelkezésére álló belső szabályzatok, dokumentációk, egyéb információk, a lezárt ellenőrzésekkel kapcsolatos jelentésekben tett megállapítások, javaslatok, illetve az elkészített intézkedési tervek felhasználása. 5. Az ellenőrzési pontok lehetnek: • • • • • •

vezetői ellenőrzési pontok, szervezeti ellenőrzési pontok, jóváhagyási ellenőrzési pontok, működési ellenőrzési pontok, hozzáférési ellenőrzési pontok, megszakítási ellenőrzési pontok.

6. Az ellenőrzési pontok meghatározása és működtetése, annak minősége, a FEUVE erősségeit, illetve gyengeségeit mutatja meg. A költségvetési szerv vezetője általánosan adhat ki utasítást az ellenőrzési nyomvonal elkészítésére a költségvetési szerv egészére vonatkozóan, és az általános, egységes elvek, eljárások megfogalmazása mellett a konkrét végrehajtással megbízhatja az egyes szervezeti egységek vezetőit.

3 Szabálytalanságok kezelése, a kezelés eljárásrendje

A szabálytalanság valamely létező szabálytól (törvény, rendelet, utasítás, szabályzat, stb.) való eltérést jelent, az államháztartás működési rendjében, a költségvetési gazdálkodás bármely gazdasági eseményében, az állami feladatellátás bármely tevékenységében, az egyes műveletekben, stb. előfordulhat.

1 2 3 4

törzsanyag

Az Ámr. 145/A. § (5) bekezdésének megfelelően a költségvetési szerv vezetőjének kötelessége a szabálytalanságok kezelésének eljárásrendjét kialakítani. A szabálytalanságok fogalomköre széles, a korrigálható mulasztások vagy hiányosságok, illetve a fegyelmi-, büntető-, szabálysértési-, illetve kártérítési, eljárás megindítására okot adó cselekmények egyaránt beletartoznak.

79



3.1 A szabálytalanságok megelőzése, észlelése és az eljárás megindítása A szabálytalanságok alapesetei lehetnek: • •

a szándékosan okozott szabálytalanságok (félrevezetés, csalás, sikkasztás, megvesztegetés, szándékosan okozott szabálytalan kifizetés, stb.); a nem szándékosan okozott szabálytalanságok, hibák (figyelmetlenségből, hanyag magatartásból, helytelenül vezetett nyilvántartásból, stb. származó szabálytalanság) .

A csalás vagy hamisítás az alábbiakat foglalhatja magában: • • • • •

adatok vagy dokumentumok manipulálása, meghamisítása vagy megváltoztatása, eszközök jogellenes eltulajdonítása, a gazdasági események hatásának eltitkolása vagy kihagyása a nyilvántartásokból vagy dokumentumokból, valótlan ügyletek rögzítése, az érvényben lévő szabályzatok, eljárás rendek tudatos helytelen alkalmazása.

A „hiba” a kimutatásokban előforduló nem szándékos tévedésre utal. A hiba az alábbiakat foglalhatja magában: • •

számszaki vagy elírási hibák a pénzügyi kimutatásokat alátámasztó nyilvántar-tásokban és számviteli adatokban, tények figyelmen kívül hagyása vagy téves értelmezése,

A szabálytalanságok megelőzésével kapcsolatosan a költségvetési szerv vezetőjének felelőssége, hogy: • • •

a jogszabályoknak megfelelő szabályzatok alapján működjön a szervezet, a szabályozottságot, illetve a szabályok betartását folyamatosan kísérje figyelemmel a vezető, szabálytalanság esetén hatékony intézkedés szülessék, a szabálytalanság korrigálásra kerüljön annak a mértéknek megfelelően, amilyen mértéket képviselt a szabálytalanság.

A szabálytalanságokkal kapcsolatos intézkedések általános célja, hogy: • •

1 2 3

törzsanyag

4

80

hozzájáruljon a különböző jogszabályokban és szabályzatokban meghatározott előírások sérülésének, megszegésének, szabálytalanság kialakulásának megakadályozásához, (megelőzés) keretet biztosítson ahhoz, hogy azok sérülése, megsértése esetén a megfelelő állapot helyreállításra kerüljön; a hibák, hiányosságok, tévedések korrigálása, a felelősség megállapítása, az intézkedések foganatosítása megtörténjen.

A szabálytalanságok kezelése (az eljárási rend kialakítása, a szükséges intézkedések meghozatala, a kapcsolódó nyomon követés, a keletkezett iratanyagok elkülönített nyilvántartása) a költségvetési szerv vezetőjének a feladata, amely feladatot a költségvetési szerv vezetője a költségvetési szervben kialakított munkaköri, hatásköri, felelősségi és elszámoltathatósági rendnek megfelelően az egyes szervezeti egységek vezetőire átruházhatja.

3.1.1

A szabálytalanságok megelőzése

A szabályozottság biztosítása, a szabálytalanságok megakadályozása elsődlegesen a költségvetési szerv vezetőjének felelőssége. Az Áht. 97. §-a szerint: „(1) A költségvetési szerv vezetője felelős a feladatai ellátásához a költségvetési szerv vagyonkezelésébe, használatába adott vagyon rendeltetésszerű igénybevételéért, az alapító okiratban előírt tevékenységek jogszabályban meghatározott követelményeknek megfelelő ellátásáért, a költségvetési szerv gazdálkodásában a szakmai hatékonyság és a gazdaságosság követelményeinek érvényesítéséért, a tervezési, beszámolási, információszolgáltatási kötelezettség teljesítéséért, annak teljességéért és hitelességéért, a gazdálkodási lehetőségek és a kötelezettségek összhangjáért, az intézményi számviteli rendért, a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés, valamint a belső ellenőrzés megszervezéséért és hatékony működtetéséért. (2) A költségvetési szerv vezetője az éves költségvetési beszámoló keretében beszámol a költségvetési szerv folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzésének, valamint belső ellenőrzésének működtetéséről.” Az Áht.-ban meghatározott kötelezettség, a költségvetési szerv vezetőjének feladata, a szervezeti struktúrában meghatározott egységek vezetői hatáskörének, felelősségének és beszámoltathatóságának szabályozottságán keresztül valósul meg. A költségvetési szervek munkavállalóinak konkrét feladatát, hatáskörét, felelősségét, beszámoltathatóságát a munkaköri leírások szabályozzák, a közszolgálati jogviszonyból, illetve munkaviszonyból származó kötelezettségeiket a jogszabályoknak megfelelően kell teljesíteniük 2 . 3.1.2



A szabálytalanságok észlelése

A szabálytalanságok észlelése a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői ellenőrzés rendszerében történhet a munkavállaló és munkáltató, továbbá az ellenőrzést végző személyek részéről egyaránt. Ennek megfelelően az észlelés elsősorban az alábbi négy esetkörben fordulhat elő: A/ A költségvetési szerv valamely munkatársa észlel szabálytalanságot a) Amennyiben a szabálytalanságot a szervezeti egység valamely munkatársa észleli, köteles értesíteni a szervezeti egység vezetőjét. Amennyiben a szervezeti egység vezetője az adott ügyben érintett, a munkatársnak a vezető felettesét, annak érintettsége estén a felügyeleti szervet kell értesítenie. (Írásos értesítést a külön szabályzatokban lefektetett esetekben szükséges tenni.) b) Ha az a) pontban megfogalmazottaknak megfelelően értesített személy megalapozottnak találja a szabálytalanságot, úgy erről értesíti a költségvetési szerv vezetőjét. c) A költségvetési szerv vezetőjének kötelessége gondoskodni a megfelelő intézkedések meghozataláról, illetve indokolt esetben a szükséges eljárások megindításáról. B/ A költségvetési szerv vezetője észleli a szabálytalanságot A költségvetési szerv vezetője illetve a szervezeti egységek vezetőinek észlelése alapján a feladat, hatáskör és felelősségi rendnek megfelelően kell intézkedést hozni a szabálytalanság korrigálására, megszüntetésére. Amennyiben a belső ellenőr ellenőrzési tevékenysége során szabálytalanságot tapasztal, a 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet rendelkezéseinek megfelelően jár el. A költségvetési szervnek intézkedési tervet kell kidolgoznia a belső ellenőrzés megállapításai alapján, az intézkedési tervet végre kell hajtania. 2 A költségvetési intézményeket érintő legáltalánosabb szabályzatokat a teljesség igénye nélkül a Felhasznált irodalom és jogsza-

1 2 3 4

törzsanyag

C/ A költségvetési szerv belső ellenőrzése észleli a szabálytalanságot

bályok jegyzéke tartalmazza.

81


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek D/ Külső ellenőrzési szerv észleli a szabálytalanságot A külső ellenőrzési szerv szabálytalanságra vonatkozó megállapításait az ellenőrzési jelentés tartalmazza. A büntető-, szabálysértési, kártérítési, illetve fegyelmi eljárás megindítására okot adó cselekmény, mulasztás vagy hiányosság gyanúja esetén az ellenőrző szervezet működését szabályozó törvény, rendelet alapján jár el (pl. ÁSZ, az EU ellenőrzést gyakorló szervei, stb.). A szabálytalanságra vonatkozó megállapítások alapján a költségvetési szervnek intézkedési tervet kell kidolgozni. 3.1.3

A szabálytalanság észlelését követő szükséges intézkedések, eljárások megindítása

A költségvetési szerv vezetője felelős a szükséges intézkedések végrehajtásáért. Bizonyos esetekben (pl. büntető- vagy szabálysértési ügyekben) a szükséges intézkedések meghozatala az arra illetékes szervek értesítését is jelenti annak érdekében, hogy megalapozottság esetén az illetékes szerv a megfelelő eljárásokat megindítsa. Más esetekben (pl. fegyelmi ügyekben) a költségvetési szerv vezetője vizsgálatot rendelhet el a tényállás tisztázására. A vizsgálatban való részvételre munkatársakat, indokolt esetben külső szakértőt is felkérhet a munkajogi szabályok tiszteletben tartásával. A vizsgálat eredménye lehet további vizsgálat elrendelése is. Erre többnyire akkor kerül sor, ha a szabálytalanság megállapítását követően a felelősség eldöntéséhez és/vagy a hasonló esetek megelőzése érdekében szükséges intézkedések meghatározásához nem elég a rendelkezésre álló információ. A költségvetési szerv vezetőjének feladata a szabálytalansággal kapcsolatos eljárás (intézkedés) nyomon követése során: • • •

nyomon követi az elrendelt vizsgálatokat, a meghozott döntések, illetve a megindított eljárások helyzetét; figyelemmel kíséri az általa és a vizsgálatok során készített javaslatok végrehajtását; a feltárt szabálytalanság típusa alapján a további „szabálytalanság-lehetőségeket” beazonosítja, (a hasonló projektek, témák, kockázatok meghatározása) információt szolgáltat a belső ellenőrzés számára, elősegítve annak folyamatban lévő ellenőrzéseit, az ellenőrzési környezetre és a vezetési folyamatokat érintő eseményekre való nagyobb rálátást.

A költségvetési szerv vezetőjének feladata a szabálytalansággal kapcsolatos eljárás (intézkedés) nyilvántartása során: • • •

a szabálytalanságokkal kapcsolatban keletkezett iratanyagok (jogszabály szabályozza) nyilvántartásának naprakész és pontos vezetéséről gondoskodik; egy elkülönített, a szabálytalanságokkal kapcsolatos nyilvántartásban iktatni kell a kapcsolódó írásos dokumentumokat; nyilván tartja a megtett intézkedéseket, az azokhoz kapcsolódó határidőket.

Jelentési kötelezettségek: • • 1 2

a belső ellenőrzés által végzett ellenőrzések ellenőrzési jelentései alapján az ellenőrzöttnek intézkedési tervet kell készítenie3. a költségvetési szerv vezetőjének az éves ellenőrzési jelentésben kell számot adnia a belső ellenőrzés által tett megállapítások és javaslatok hasznosításáról, az intézkedési tervek megvalósításáról, az ellenőrzési megállapítások és ajánlások hasznosulásának tapasztalatairól, az ellenőrzési tevékenység fejlesztésére vonatkozó javaslatokról4.

3

törzsanyag

4

3 Jogszabály: a 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet 29. § 4 Jogszabály: a 193/2003. (XI. 26.) Korm. rendelet 31. § (3) b), ba), bb) pontok

82

3.2 A költségvetési szerv szabálytalanságok kezelésével kapcsolatos eljárásrendjének kialakítása és annak szempontjai A költségvetési szerv szabálytalanságok kezelésének eljárásrendjét az alábbi elemek alkotják: • • • • •

a szabálytalanság fogalma, a szabálytalanság észlelése (útvonala), intézkedések, eljárások meghatározása, intézkedések, eljárások nyomon követése, a szabálytalanság/intézkedés nyilvántartása.

A szabálytalanságok kezelésének eljárásrendjével kapcsolatos gyakorlati megvalósítási formák • •

A költségvetési szerv vezetője eljárásrendet ad ki a költségvetési szerv teljes tevékenységével kapcsolatosan a szabálytalanságok kezeléséről, amely az előbb felsoroltak tartalmaznak. Az eljárásrend kiadmányozása mellett a költségvetési szerv vezetője dönthet úgy, hogy: -

-

szakértői csoport értékelje a költségvetési szerv működése során előforduló szabálytalanságokat, és a szakértői csoport egyúttal javaslatot tesz a szabálytalanságokkal kapcsolatos intézkedésekre; ebben az esetben a csoport működését is szabályozni kell. szabálytalansági felelőst jelöl ki a szabálytalanságok észlelésére és a kapcsolódó intézkedések koordinálására; ebben az esetben a szabálytalansági felelős munkaköri leírása tartalmazza a feladatot, a jelentési kötelezettségeket. az általános, a költségvetési szerv egészére érvényes elveket, kötelezettségeket tartalmazó eljárásrend mellett, az egyes szervezeti egységek vezetői kötelesek a saját szervezeti egységeik tevékenységének szabályozása során a szabályzattól való eltérés eseteit, az eltérés, a szabálytalanság következményeit, a korrekciók, intézkedések eseteit, a nyilvántartás és jelentés folyamatait is szabályozni.



4 Kockázatkezelés 4.1 A kockázat fogalma, az intézményi kockázatok kezelésének folyamata Az Ámr. 2. § 63. pontja meghatározza a kockázat fogalmát; eszerint „kockázat: a költségvetési szerv gazdálkodása tekintetében mindazon elemek és események bekövetkeztének a valószínűsége, amelyek hátrányosan érinthetik a szerv működését.” Bármely szervezet - akár a közszférában, akár a versenyszférában - működésének alapvető érdeke, hogy elérje célkitűzéseit. A szervezet a szervezeti cél érdekében végzett tevékenysége, működése során különféle kockázatokkal szembesül.

A kockázatok elsődleges okai – együtt vagy külön-külön – az alábbiak lehetnek: • • •

véletlenszerű események, hiányos ismeret vagy információ, ellenőrzés hiánya és/vagy az ellenőrzések gyengesége a szervezetben.

1 2 3 4

törzsanyag

A szervezet, a költségvetési szerv vezetésének feladata az, hogy a kockázatokra, amelyek lényegi befolyással lehetnek a szervezet célkitűzéseire, tudjon válaszolni a szervezet oly módon, hogy lehetőség szerint elősegítse a szervezet eredeti céljainak elérhetőségének, teljesítésének valószínűségét, s ezzel egy időben minimálisra csökkentse az ezt veszélyeztető tényezők bekövetkeztének esélyét, lehetséges hatását. Ezt a kockázatkezeléssel érheti el a szervezet.

83



4.2 A kockázatkezelés lépései részletesen A kockázatkezelés állandó, ciklikus folyamat, amely az alábbi lépéseket tartalmazza: 1. 2. 3. 4. 5.

A kockázat azonosítása és az azonosításra alkalmas keretek meghatározása. A kockázatok értékelése. Az elfogadható kockázati szint meghatározása (szervezet vagy vezetés számára). A kockázatokhoz kapcsolódó lehetséges reakciók azonosítása. A kockázatokra adható válaszok megvalósíthatóságának mérlegelése, meggyőződés a tervezett válaszintézkedések hatékonyságáról, gazdaságosságáról. 6. A válaszintézkedés “beépítése” és a kialakított keret rendszeres felülvizsgálata. 4.2.1

Kockázatok azonosítása és az azonosításra alkalmas keretek meghatározása

A kockázatkezelés stratégiai szemléletű megközelítésének kulcsa a kockázatok beazonosítása a szervezet fő célkitűzéseinek tükrében. A két leggyakrabban alkalmazott megközelítés a kockázatvizsgálat, illetve a kockázati önértékelés. Az első esetben egy kifejezetten erre a célra alakult „munkacsoport” jön létre (akár szervezeten belüli, akár szervezeten kívüli tagokból), hogy felmérje a szervezet összes tevékenységének kapcsolatát a fő célkitűzésekkel és meghatározza a kapcsolódó kockázatokat. A „munkacsoport” alapvető munkamódszere: az érintett területek munkatársaival folytatott interjú, amely alapján a csapat kialakítja a szervezet kockázati térképét. A másik esetben – a kockázati önértékelés során – a szervezet valamennyi területén dolgozó munkatárs részt vesz a tevékenységek kockázati szempontú vizsgálatában. Ez lényegében két módon történhet: kérdőívek segítségével vagy tapasztalt szakértők által levezényelt munkamegbeszélések során. A kockázatok beazonosításának folyamatához elengedhetetlen a szervezet célkitűzéseinek alapos ismerete, kezdve a legmagasabb szintű, célokkal (pl. versenyképesség növelése), lefelé, egészen a napi működés céljainak szintjéig (pl. bérelszámolás, tárgyi eszköz beszerzés, stb.). A kockázatokat ezen ismeret alapján lehet felismerni, azonosítani. A kockázat felmérési-kezelési rendszer kiépítésének első célszerű lépése az adott szervezet stratégiai célkitűzéseit megismerni, és azokat vizsgálni. A könnyebb kezelhetőség érdekében érdemes ezek számát minimálisra szorítani (legfeljebb 10). Ez az egyszerűsítés megkönnyíti a célkitűzésekhez tartozó alapvető kockázatok elemzését, azonosítását. 4.2.2

A kockázatfelmérés

Kockázatfelmérés és az éves munkaterv A szervezeti egység vezetője évről évre köteles meghatározni és aktualizálni az egység előtt álló rövid és középtávú prioritásokat, célkitűzéseket és feladatterveket. Ezeket a célokat, célkitűzéseket az éves tervben kell rögzíteni. Az éves munkaterv terv elkészítését átfogó kockázatfelméréssel kell összekötni, a feladatokat egy időben kell végrehajtani. Cél 1 2 3

törzsanyag

4

84

A kockázatfelmérés célja a kockázatok megállapítása és jelentőségük szerinti sorba állítása annak alapján, hogy mekkora az egyes kockázatok bekövetkezési valószínűsége, és azok milyen hatással lehetnek a szervezetre, ha valóban felmerülnek. Módszer A kockázatok felmérésének számos módszere létezik, de sikere döntő mértékben attól függ, hogy milyen információk állnak rendelkezésre.

Az információgyűjtés technikái: • • • • •

interjúk, hagyományos kérdőívek, on-line, interaktív kérdőívek, összegző megbeszélések, összegző megbeszélések a szavazási technika alkalmazásával.

A kockázati térkép

szervezetre gyakorolt hatás alacsony magas

A várható kockázatok teljes körének összegyűjtését követően, az egyes kockázatokat - azok valószínűsége és a szervezetre gyakorolt hatása alapján – térképen kell ábrázolni:



alacsony magas bekövetkezés valószínűsége Az egyes osztályok (egységek) által elkészített ábrák összegzésével határozható meg a szervezet kockázati térképe. A fenti ábra tulajdonképpen a törvényből fakadó minimum. A kockázati térkép elkészítése, a várható kockázatok köre ennél sokkal részletesebb is lehet. Tehát a kockázati térkép skála a bemutatottnál lényegesen részletesebb is lehet. Ismételten hangsúlyozzuk, hogy az általunk bemutatott ábra a törvényi minimum, azaz legalább ezt minden szervezetnek ki kell alakítania A kockázati térkép elemzése A jobb felső negyedben azonosított kockázatok a legjelentősebb kockázatok, a bal alsó negyed kockázatai a legkisebb szintűnek minősíthetők. A bal felső és a jobb alsó negyed kockázatai mérsékeltnek minősíthetők. Kockázati kategóriák

Az alábbi táblázat bemutat néhány kockázati kategóriát. (Ezek nem mindegyike releváns a költségvetési szervek szempontjából, azonban a minél teljesebb leírás miatt hagytuk bent a felsorolásban). A kockázatok forrása lehet a szervezetre nézve külső eredetű kockázat, vagy a szervezet saját tevékenysége (vagy annak hiánya) hatására kialakuló kockázat. Az egyes szervezetek természetesen a bemutatotthoz képest egyéb kockázati kategóriákat is feltárhatnak, amelyek a saját munkájukkal kapcsolatosak.

1 2 3 4

törzsanyag

4.2.3

85



KÜLSŐ KOCKÁZATOK Infrastrukturális Gazdasági Jogi és szabályozási Környezetvédelmi Politikai Piaci Elemi csapások

Az infrastruktúra elégtelensége vagy hibája megakadályozhatja a normális működést. Kamatláb-változások, árfolyam-változások, infláció negatív hatással lehetnek a tervekre. A jogszabályok és egyéb szabályok korlátozhatják a kívánt tevékenységek terjedelmét. A szabályozások nem megfelelő megkötéseket tartalmazhatnak. A környezetvédelmi megszorítások a szervezet működési területén korlátot szabhatnak a lehetséges tevékenységeknek. Egy kormányváltás megváltoztathatja a kitűzött célokat. Egy szervezet tevékenysége magára vonhatja a politika érdeklődését vagy kiválthat politikai reakciót. Versenyhelyzet kialakulása vagy szállítói probléma negatív hatással lehet a tervekre. Tűz, árvíz vagy egyéb elemi csapások hatással lehetnek a kívánt tevékenység elvégzésének képességére. A katasztrófavédelmi terv elégtelennek bizonyulhat.

PÉNZÜGYI KOCKÁZATOK Költségvetési Csalás vagy lopás Biztosítási Tőke beruházási Felelősségvállalási

A kívánt tevékenység ellátására nem elég a rendelkezésre álló forrás. A források kezelése nem ellenőrizhető közvetlenül. Eszközvesztés. A források nem elegendőek a kívánt megelőző intézkedésre. Nem lehet a megfelelő biztosítást megszerezni elfogadható költségen. A biztosítás elmulasztása. Nem megfelelő beruházási döntések meghozatala. A szervezetre mások cselekedete negatív hatást gyakorol, és a szervezet jogosult kártérítést követelni.

TEVÉKENYSÉGI KOCKÁZATOK Működés-stratégiai Működési Információs Hírnév Kockázat-átviteli Technológiai Projekt

1

Újítási

2 3

törzsanyag

4

86

Nem megfelelő stratégia követése. A stratégia elégtelen vagy pontatlan információra épül. Elérhetetlen/megoldhatatlan célkitűzések. A célok csak részben valósulnak meg. A döntéshozatalhoz nem megfelelő információ a szükségesnél kevesebb ismeretre alapozott döntést eredményez. A nyilvánosságban kialakult rossz hírnév negatív hatást fejthet ki. Például a kialakult rossz megítélés csökkentheti a kívánt tevékenység terjedelmét. Az átadható kockázatok megtartása, illetve azok rossz áron történő átadása. A hatékonyság megtartása érdekében a technológia fejlesztésének/lecserélésének igénye. A technológiai üzemzavar megbéníthatja a szervezet működését. A megfelelő előzetes kockázatelemzés, hatástanulmány nélkül készült el a projekt-tervezet. A projektek nem teljesülnek a költségvetési vagy funkcionális határidőre. Elmulasztott újítási lehetőségek. Új megközelítés alkalmazása a kockázatok megfelelő elemzése nélkül.

EMBERI ERŐFORRÁS KOCKÁZATOK Személyzeti Egészség és biztonsági

A hatékony működést korlátozza, vagy teljesen ellehetetleníti a szükséges számú, megfelelő képesítésű személyi állomány hiánya. Ha az alkalmazottak jó közérzetének igénye elkerüli a figyelmet, a munkatársak nem tudják teljesíteni feladataikat.

A kockázatkezelés akkor a leghatékonyabb, amikor a szervezeti vezető kijelöli az adott kockázatok folyamatgazdáit, általában saját felelősségkörükön belül. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy az adott szervezet szervezeti egységeken belül, az egyes vezetői szintek felelnek a kockázatok felismeréséért, kezeléséért. A kockázatkezelési tevékenység feladat és hatáskörét, a szabályzat, a munkaköri leírások, egy szervezeti vezetői utasítás, eljárásrend tartalmazhatja. A kockázat folyamatgazdáiból egy Kockázatkezelő Bizottságot is lehet alakítani, amelynek az a feladata, hogy beazonosítsa a szervezetet fenyegető legnagyobb kockázatok területeit, és meghatározza, hogyan reagáljon azokra a kockázatokra a szervezet. A kockázatokat rendszeresen újra kell értékelni, ez esetben a Bizottságnak nyomon követő szerepe is van, amely során folyamatosan (pl. negyedévente) meghatározná a kockázatkezelés aktuális helyzetét. A Bizottság két helyen helyezkedhet el a szervezeti struktúrában: vagy a költségvetési szerv gazdasági szervezetének vezetője alá tartozik, számára készíti a jelentéseket, vagy ha a költségvetési szervezetben vezetői testület a fő irányító szervezet, annak albizottságaként működhet. Kockázatkezelő Bizottság működtetése esetén a kockázatok folyamatgazdáiban tudatosítani kell, hogy a Bizottságban való részvétel nem csökkenti a személyes felelősségüket. 4.2.4

Kockázatértékelés

Bizonyos típusú kockázatok számszerűsíthetők (számszakilag értékelhetők, ld. pénzügyi kockázatok). Más kockázatok értékelésére, mint pl. a hírnév, csak sokkal szubjektívebb értékmérés áll rendelkezésre. Szükséges továbbá a kockázati kategóriák besorolási kereteit is kialakítani (pl. magas/közepes/alacsony).



Az elfogadható kockázati szint meghatározása A feltárt kockázattal kapcsolatos reakciókat az adott szervezet által elviselhetőnek ítélt kockázati szint meghatározásával együtt kell eldönteni. A kockázati „étvágy” a kockázati kitettségnek azt a szintjét jelenti, ami felett a szervezet mindenképpen válaszintézkedést tesz a felmerülő kockázatokra. A kockázattűrő képesség meghatározása meglehetősen szubjektív, azonban a megfelelő kockázati stratégia kialakításának elengedhetetlen feltétele. Kockázati reakciók A négy alapvető kockázatkezelési stratégia az alábbi lehet: • • • •

kockázat átadása (biztosítás révén); kockázat elviselése (válaszintézkedés aránytalanul nagy költségei miatt); kockázat kezelése (célja a kockázatok elfogadható szintre való csökkentése); kockázatos tevékenység befejezése (közszférában nehezen megvalósítható).

A kockázatokra adható válaszok, a kockázat-nyilvántartás A szervezet létrehozhat egy intézményi kockázatnyilvántartást. Ez a nyilvántartás a kockázatok részleteit tartalmazza. A nyilvántartás tartalmazza minden kockázatra kiterjedően:

•

annak fontosságát, a kockázat kezelésére javasolt intézkedést, a felelős munkatárs nevét, azt, hogy vannak-e olyan folyamatba épített ellenőrzések, eljárások, amelyek biztosítják, hogy a szervezet célkitűzései teljesüljenek, illetve, ha a folyamatba épített ellenőrzések, eljárások nem elégségesek, mit tesz a szervezet az adott konkrét területen.

1 2 3 4

törzsanyag

• • • •

87


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek 4.2.5

Kiépítés és felülvizsgálat

Egy adott szervezet, költségvetési szerv céljai hierarchikus rendszert alkotnak. Az egyes szervezeti egységek, illetve személyek céljai szorosan kapcsolódnak a szervezet legfőbb célkitűzéseihez, abból levezethetők. A kockázatkezelés alapvető célja, hogy ez az összefüggésrendszer, és az ezzel kapcsolatos felelősség világossá váljék minden érintett számára. A célok szintjeivel párhuzamosan, annak megfelelően a kockázatokért való felelősségeket is delegálni kell a megfelelő szintekre. Ezáltal a kockázatkezelés beépül a mindennapi tevékenységek közé, és nem elkülönült – csak időszakos – feladattá válik. Minthogy a kockázati környezet állandóan változik, a kockázatkezelési folyamat fontos tulajdonsága a folyamatos és rendszeres felülvizsgálat; ezért meg kell győződni arról, hogy a szervezet kockázati környezete („profilja”) változott-e vagy sem. A kockázatkezelési folyamat bevezetésének hasznos lépései lehetnek: 1. A vezető feljegyzést küld a vezetőség és a szervezet minden tagjának, a folyamatot megindítja. 2. A kockázat kezelésére vonatkozó dokumentum szétküldése. 3. Csapatmunka a kockázatkezelés különböző szintjein. 4. A képzési-oktatási keret egy részének átirányítása kifejezetten kockázati képzésre. 5. A főbb szervezeti célkitűzések és a jelentősebb kockázatok széleskörű ismertetése. 6. A jelentős kockázatok kezelésére kialakított világos stratégia szervezeten belüli kommunikációjának megszervezése. 4.2.6

Kockázati jelentési rendszer

Egy külön kockázati jelentési rendszer kialakítása és bevezetése helyett járható út a korai figyelmeztető mechanizmusok kialakítása és alkalmazása a meglévő vezetői információs rendszereken belül. Egy nehézkes adatbázis könnyen eltérítheti a felhasználó figyelmét a legfontosabb pontokról, nevezetesen arról, hogy a szervezet minden tagjának a szervezeti célkitűzésekre kell a figyelmét összpontosítani, valamint a saját feladataival kapcsolatos kockázatok kezelését kell szorgalmazni. A kockázatkezelés mint módszer a vezetés gyakorlati eszköze, a tervezés és döntéshozatal, a végrehajtás alapvető része. A vezetőknek külön figyelmet kell fordítani arra, hogy a kockázatkezelést minden folyamatba beágyazzák, és a szervezet minden tagja megértse a kockázatkezelés értékét. Fontos figyelembe venni, hogy a kockázatkezelés elsősorban a szervezet feladatellátását támogató belső folyamat, és nem az adott költségvetési szerven kívüli szervezetek, hatóságok igényeit szolgálja.

1 2 3

törzsanyag

4

88

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.

Mit foglalnak magukban a pénzügyi irányítási és ellenőrzési feladatok? Mi a szabálytalanságok kezelésének definíciója? Mutassa be az ellenőrzési nyomvonal lehetséges eszközeit! Határozza meg a kockázat fogalmát! Határozza meg a gazdaságosság definícióját! Határozza meg a hatékonyság definícióját! Határozza meg az eredményesség definícióját! Mi a szervezet vezetőjének a feladata a hatékonyság biztosításában? Határozza meg a vezetői felelősséget a szabályosság biztosításában! Ismertesse a vezető kötelezettségeit a megfelelő szabályozottság biztosítása érdekében! Határozza meg az ellenőrzési nyomvonal fogalmát! Ismertesse a vezető kötelezettségét a nyomvonal elkészítésében. Melyek az alapkövetelmények az ellenőrzési nyomvonal kialakításánál? Melyek a táblarendszer ajánlott elemei? Határozza meg az ellenőrzési nyomvonal jelentőségét a szerv működésében! Mutassa be a minőségbiztosítás és a FEUVE összefüggéseit! Mi az ellenőrzési nyomvonal kialakításának jelentősége a szervezeti működés terén? Ismertesse az ellenőrzési nyomvonal felülvizsgálatának szempontjait! Definiálja a szabálytalanság fogalmát! Melyek a szabálytalanságok alapesetei? Melyek a költségvetési szerv vezetőjének kötelmei a szabálytalanságok megelőzésével kapcsolatosan? Mi a teendő a szabálytalanság észlelését követően? Hogyan kell a szabálytalansággal kapcsolatos eljárást nyilvántartani? Miben áll a jelentési kötelezettség? Mit értünk kockázat azonosításon? Hogyan kell összeállítani a kockázat felmérésére szolgáló munkatervet? Milyen típusú kockázati kategóriák fordulhatnak elő a költségvetési szerv működésében? Ismertesse a kockázati reakciók kezelésének módjait! Mit tartalmaz a kockázati jelentési rendszer?

1 2 3 4

törzsanyag

Ismeretellenőrző kérdések a III. fejezethez:



89

A belső ellenőrzés


IV. fejezet


1 Kiindulópontok Az Áht. 121/A § (1) bekezdése alapján: „A belső ellenőrzés független, tárgyilagos, bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenység, amelynek célja, hogy az ellenőrzött szervezet működését fejlessze, és eredményességét növelje. A belső ellenőrzés a szervezet céljai elérése érdekében rendszerszemléletű megközelítéssel és módszeresen értékeli, illetve fejleszti a szervezet kockázatkezelési, ellenőrzési és irányítási eljárásainak hatékonyságát.” A belső ellenőrzés a kontrollkörnyezet szerves részét képezi mind az egyes költségvetési szervezetek, mind pedig – szélesebb értelemben véve – a magyar államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer tekintetében. A kockázatkezelés, kontroll- és irányítási folyamatok tekintetében független és objektív vélemény kialakításával támogatja az irányítási és kontrollrendszerek fejlesztését a hazai és az európai uniós jogszabályokkal és útmutatásokkal összhangban. A kontrollkörnyezet a költségvetési szerv különböző szintű vezetésének a kontrollok kialakításával és működtetésével kapcsolatos magatartása és intézkedései a szervezeten belül. A kontrollkörnyezet biztosítja a belső kontroll rendszer elsődleges célkitűzésének eléréséhez a fegyelmet és a struktúrát. A kontrollkörnyezet a következő összetevőkből áll: feddhetetlenség és etikai értékek; a vezetés filozófiája és működési stílusa; szervezeti felépítés; felhatalmazás és a felelősség megosztása; humánerőforrás politika és gyakorlat; az alkalmazottak szakértelme.

A nemzetközi belső ellenőrzési standardok alapján a belső ellenőrzés következő lényeges ismérveit kell hangsúlyozni: • • • •

a belső ellenőrzés az eredményesség növelésével segíti az irányítás folyamatait; a belső ellenőrzés egy belső, bizonyosságot adó és tanácsadó, nem hatósági jellegű tevékenység; a belső ellenőrzés a felelős irányítás egyik legfontosabb elemeként működik; a belső ellenőrzésnek az a feladata, hogy a kockázatokat kezelni hivatott ellenőrzési (kontroll) rendszert értékelje.

1 2 3 4

törzsanyag

• • • • • •

89


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A belső ellenőrzés célja, hogy • • • •

tárgyilagos bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenységgel fejlessze a költségvetési szerv, mint szervezet, működését, növelje annak eredményességét; vizsgálja a szervezet működésének szabályozottságát, a tevékenység gyakorlása során a hatályos jogszabályok, belső szabályzatok és vezetői rendelkezések betartását, a tevékenység hatékonyságát, gazdaságosságát; ellenőrizze és javaslataival folyamatosan fejlessze a folyamatba épített előzetes és utólagos, vezetői ellenőrzés érvényesülését; ellenőrizze a hazai és az esetlegesen uniós forrásokból megvalósuló pályázatos támogatások pénzügyi lebonyolításának folyamatát.

A belső ellenőrzéssel kapcsolatban gyakran lehet olyan téveszmével találkozni, hogy annak tárgya csak a pénzügyi-gazdálkodási-számviteli folyamatok vizsgálata. A valóságban az adott költségvetési szerv szakmai tevékenysége, annak szabályozása, szervezése is vizsgálható a belső ellenőrzés által. Erre példa, amikor egy önkormányzat belső ellenőrzése azt vizsgálja, hogy a hatósági feladatok ellátása szabályszerűen, a jogszabályban előírt határidőkre és ügyfélbarát módon történik-e. A belső ellenőrzés feladata a költségvetési szerv tevékenységére jellemző folyamatok megértése, a kockázatelemzés alapján összeállított belső ellenőrzési fókuszban foglalt tevékenységek, területek vizsgálatának elvégzése, azok elemzése, javaslatok kidolgozása a továbbfejlesztésükre. A belső ellenőrzés feladata – annak nemzetközileg elfogadott definíciójából következően –, hogy független, tárgyilagos bizonyosságot (megalapozottságot) nyújtson a költségvetési szerv vezetése számára, annak érdekében, hogy javítsa működésének hatékonyságát. A belső ellenőrzés úgy támogatja a költségvetési szerv vezetését a szervezeti célkitűzések teljesítésében, hogy rendszerszemléletű megközelítéssel és módszeresen értékeli a kockázatkezelési, ellenőrzési (kontroll) és irányítási eljárások hatékonyságát, elősegítve azok fejlesztését. A belső ellenőrzés ellenőrzési feladatainak ellátása érdekében elemzéseket készít, információkat gyűjt és értékel, ajánlásokat tesz és tanácsokat ad a költségvetési szerv vezetője számára a vizsgált folyamatokra vonatkozóan.

1.1 A belső ellenőrzési fókusz A belső ellenőrzési fókusz a költségvetési szerv vezetőjének, illetve vezetésének azon nézeteit, elképzeléseit foglalja össze, amely területekre a belső ellenőrzésnek elsősorban irányítania kell erőforrásait. A belső ellenőrzési fókusznak a költségvetési szerv vezetőivel a belső ellenőrzési vezető (annak hiányában a belső ellenőr) munkaértekezleteken, munkamegbeszéléseken történő közös kialakítása a tervezés előkészítési folyamat egyik legfontosabb lépése. A belső ellenőrzési fókusz a belső ellenőrzést segíti a folyamatok kockázatok szerinti rangsorolásában, illetve az ellenőrzött tevékenységek és egységek közötti erőforrás-allokáció meghatározásában. A működési folyamatok belső ellenőrzési fókuszhoz viszonyított relatív jelentősége magas, közepes és alacsony lehet, ami függ: • •

1 2 3

törzsanyag

4

90

a belső ellenőrzési fókusz minden elemének relatív fontosságától (pl.: mi a legfontosabb célkitűzés); a folyamatok relatív fontosságától (pl.: ez a folyamat kritikus-e a célkitűzés elérése szempontjából).

Fontos megemlíteni, hogy a belső ellenőrzési fókusz kialakítása nem a folyamatok relatív kockázatosságáról szóló vita, hanem egy módszer a legfontosabb folyamatok meghatározására. A feltérképezés és az elemzés eredményeit a folyamatok összesített kockázatelemzésének eredményével együtt kell felhasználni a kockázatelemzés végső eredményének kialakításához. A belső ellenőrzési fókusz megkönnyíti a kockázati tényezők nagyságának meghatározását, illetve az ellenőrzések ráfordításainak és eredményeinek az egyensúlyi ponthoz való közelítését.

1.2 A folyamatok megértése A költségvetési szerv folyamataiban rejlő kockázatok azonosítása kiemelten fontos, ezért a belső ellenőrzésnek arra kell törekednie, hogy összegyűjtsön minden információt a vezetőktől, az egyes szervezeti egységektől, és általában a költségvetési szerv egészéről.



Ez nem azt jelenti, hogy valamilyen rendszerességgel kifejezetten általános felmérési vizsgálatokat végez a belső ellenőrzés, hanem sokkal inkább azt, hogy a költségvetési szerv irányítási és kontroll környezetéről folyamatosan szerzi be a naprakész információkat. Ennek az a célja, hogy munkájához megismerje annak a területnek a legfőbb jellegzetességeit, amit majd a tervezéskor az ellenőrzési feladatok közé vagy a konkrét belső ellenőrzés során az elvégezendő feladatai közé kell besorolnia, illetve a konkrét belső ellenőrzésnél vizsgálnia kell. Az általános felmérés eredményeként a költségvetési szerv legalapvetőbb működési kérdéseinek így „nyitott könyvként” kell a belső ellenőrzés rendelkezésére állniuk. A folyamatokban rejlő főbb kockázatok azonosításának első lépéseként a belső ellenőrzésnek meg kell értenie a főbb folyamatokat. Ennek érdekében a folyamatok felelőseivel (folyamatgazdákkal), illetve amennyiben szükséges, a folyamatba bevont kulcsfontosságú személyekkel interjúkat és munkamegbeszéléseket kell tartani. A folyamatgazdákkal folytatott megbeszélés során az általános összefüggésekből kiindulva, fokozatosan el kell jutni az egyedi jellemzők megértéséig. A belső ellenőrzési fókuszra való összpontosítás mellett, a megbeszélésen figyelemmel kell lenni az alábbiak feltárására: a) A folyamat célja és tárgya: Meg kell ismerni a folyamat célját és tárgyát, valamint a költségvetési szerv vezetése által meghatározott, a célok elérése szempontjából fontos tényezőket. A folyamat céljainak közvetlenül kapcsolódniuk kell a költségvetési szerv céljaihoz, illetve a meglévő egyéb célokhoz (pl. jogszabályi megfelelés). b) A folyamat általános jellemzése: A folyamatok kezdete, vége, kulcsfontosságú inputjai, outputjai és változásai, a részfolyamatok, az információ technológia hatása a folyamatra, illetve más vonatkozó és fontos információk. c) Kulcsfontosságú teljesítmény mutatók (KTM), különös tekintettel az alábbiakra: • • •

a KTM-eket használják a folyamatnak a meghatározott kritikus sikertényezők és szervezeti célok szempontjából történő monitoringjához; eljárások a kedvezőtlenül alakuló KTM-ek esetén; a KTM-ek külső és belső összehasonlítása (benchmarking) a folyamat teljesítményének folyamatos fejlesztése érdekében.

Miután viszonylag részletesen megismerte és megértette a főfolyamatot, a belső ellenőrzés azonosítani tudja a folyamathoz kapcsolódó jelentős kockázatokat. Kockázatnak minősül minden olyan esemény, tevékenység vagy tevékenység elmulasztása, ami gátolja, hogy a költségvetési szerv elérje céljait. Az alábbi, a belső ellenőrzési fókusszal és a folyamat jellegével összefüggő kérdések megválaszolása segít a jelentős kockázatok azonosításában:

• •

Melyek azok a tényezők, amelyeknek jól kell működniük ahhoz, hogy a folyamat a céloknak megfelelően funkcionáljon? A folyamaton belül milyen hiba, gyengeség akadályozhatja a célok teljesítését? Tartalmaz-e a folyamat eredendően olyan feltételt, amely pénzügyi vagy egyéb veszteséget eredményezhet?

1 2 3 4

törzsanyag

•

91



1.3 Belső kontrollrendszerek A belső kontrollrendszer a költségvetési szerv irányítási rendszerének elválaszthatatlan részeként elfogadható szintű bizonyosságot nyújt a következő célok eléréséhez: • • •

a működés hatékonysága és eredményessége; a pénzügyi beszámolók megbízhatósága; a vonatkozó jogszabályoknak és szabályzatoknak való megfelelés.

A belső kontrollrendszer legfőbb jellemzői a következők: • • •

a kontrollok nem egyszeri aktusai, eseményei a szerv vezetésének, hanem tevékenységek együtteseként folyamatosan működnek és fejtik ki hatásukat; a kontroll rendszer az összes többi rendszerre és folyamatra kihat; a kontrollokat a felelős vezetők, illetve munkatársak működtetik, ők felelnek a kontroll célkitűzések kialakításáért, a működtetés megszervezéséért és folyamatos végrehajtásukért, a kontrollok figyelemmel kiséréséért és értékeléséért; a kontrollok szervezet célkitűzéseinek elérésére vonatkozóan abszolút bizonyosságot nem, de adott feltételek megléte esetén elfogadható szintű bizonyosságot nyújtanak.

A kontrollokra vonatkozó standardok képezik a kontroll rendszerekkel szemben támasztott minimum követelményeket, amelyeknek az adott költségvetési szerv minden egyes folyamatát és rendszerét át kell hatniuk. Ezek általános követelmények, amelyek gyakorlatban történő alkalmazását a szervezet vezetése a részletes eljárásrendeken, szervezeti megoldásokon és működési folyamatokon keresztül valósítja meg. A kontrollstandardok ismerete azért is fontos, mert a belső ellenőrzés ezekhez viszonyítva végzi a kontrollokat értékelő munkáját. A kontrollok természete, hatóképessége és terjedelme eltérő lehet az egyes szervezeti egységek esetében, és egy szervezeti egység különböző részei tekintetében is. Az alkalmazott kontrollokat az határozza meg, hogy milyen természetűek, mekkora a hatókörük és mennyire sebezhetőek a kockázatok szempontjából azok az érintett tevékenységek, folyamatok, amelyeket kontrollálni hivatottak. Fontos szempont az is, hogy a vezetés személyesen milyen fokú kontrollra képes, hogy milyen a tevékenységek földrajzi megoszlása valamint az alkalmazott személyi állomány. A belső kontrollrendszernek érzékenyen kell követnie és tükröznie az adott szervezeti egységnél működő egyéb rendszereket. Az új rendszerek bevezetését vagy a meglévők átalakítását a belső kontroll rendszerben eszközölt változásnak is követnie kell azért, hogy ne váljon túlszabályozottá, alkalmatlanná, illetve nehezen alkalmazhatóvá. A vezetésnek folyamatosan figyelemmel kell kísérnie a belső kontrollok hatékonyságát, eredményességét és gazdaságosságát. Ez már önmagában is egyfajta ellenőrzési módszertan szerinti megközelítést, a teljesítményellenőrzést feltételezi. A kontrollok működtetése költséget jelent a szerv számára, és a túlzott mértékű kontrollok csökkentik a szervezet, rendszer működésének hatékonyságát. Ezért az alternatív kontrollok iránti igényt és ezek költségeit össze kell vetni hozzájuk kapcsolódó pénzügyi és egyéb következményekkel. Az alkalmazandó kontroll módszereket a felmerülő költségek és a várható előnyök mérlegelése alapján kell a vezetésnek kiválasztania. 1 2 3

törzsanyag

4

92

Bármilyen gondosan dolgoznak is ki egy belső kontroll rendszert, az önmagában nem garantálhatja a hatékony irányítást, valamint a működés teljességét és pontosságát. Nem védhet meg a tisztességtelen magatartás kockázatától, különösen azok tekintetében, akik hatalmi vagy bizalmi állást töltenek be. A funkciók szétválasztásán alapuló belső kontrollok sokszor megkerülhetők. A döntési, engedélyezési kontrollokkal ugyancsak vissza lehet élni. A kontrollrendszert működtető személyzet hozzáértése és becsületessége megfelelő kiválasztással és képzéssel fokozható, de nem garantálható. Nincs olyan belső kontrollrendszer, amely ne lenne kitéve a fentieken túl még az emberi tévedés veszélyének is.

A belső ellenőrzés célja, hogy felmérje és értékelje a kontrollok működése hatékonyságát, és így: • •

biztosítsa a költségvetési szerv felelős vezetőjét arról, hogy a belső kontroll rendszer eredményesen működik, az egyes területek vezetőit támogassa azzal, hogy belső ellenőrzési jelentést készít számukra a belső kontroll rendszer azon elemeiről, amelyek az érintett vezető felelősségi körébe tartoznak és amely területet a belső ellenőrzés vizsgált.



A belső ellenőrzés feladata, hogy a belső kontrollokat értékelje és az elvégzett ellenőrzésről jelentést készítsen, ugyanakkor a költségvetési szerv egyes tevékenységeiért, folyamataiért felelős vezetők, munkatársak felelőssége, hogy megfelelő belső kontrollokat alakítsanak ki és működtessenek. A belső kontrollrendszerek az alábbi fő kontrollokból tevődnek össze: a) Szervezeti kontrollok Ezek a kontrollok az adott költségvetési szerv szervezeti kérdéseire vonatkoznak. A szervezeti kontrollok ismerete a legfontosabb a belső kontrollrendszer vizsgálata szempontjából. Amennyiben ezek nem bizonyulnak kielégítőnek, a belső ellenőr nem tudja megalapozottan alátámasztani, hogy a belső kontrollrendszer általában, illetve az egyes elemei külön-külön megfelelőek-e. A feladatok szétválasztásának, illetve a felügyeleti- vagy a felelősségi körök pontos meghatározásának hiánya rontja a többi kontroll eredményességét. A szervezeti kontrollok legfontosabb eleme a funkciók szétválasztása. Ez a feladatoknak vagy funkcióknak az egyes szervezeti egységeken belüli, illetve magasabb szinten a különböző szervezeti egységek közötti szétválasztását jelenti. A felelősségi köröket és eljárásokat olyan módon kell kialakítani, hogy ne legyen olyan személy vagy személyek egy csoportja, akik kizárólagos kontrollal rendelkeznek valamely tevékenység felett. Az alábbi funkciókat és feladatokat szükséges elválasztani egymástól: • • •

vagyon védelme (beleértve a készpénzhez és a könnyen pénzre váltható vagyontárgyakhoz való hozzáférést), és az ugyanazokkal a vagyontárgyakkal vagy a kapcsolódó tevékenységekkel összefüggő nyilvántartási és beszámolási feladatok; vagyontárgyak védelme és a kapcsolódó tevékenységek engedélyezése vagy jóváhagyása; tevékenységek, ügyletek engedélyezése vagy jóváhagyása, és a velük összefüggő nyilvántartási és beszámolási feladatok.

Amennyiben egy szervezet túlságosan kis méretű ahhoz, hogy lehetőség legyen a feladatkörök megfelelő szétválasztására, ez a fajta kontroll részben megvalósítható a feladatkörök ésszerűen kialakított rotációjával. Ez azt jelenti, hogy a feladat- és felelősségi köröket meghatározott rendszerességgel más személyre vagy szervre ruházzák át, tehát rotálják. A belső ellenőrzési tevékenység kiemelt eleme a funkciók szétválasztásának vizsgálata. b) Munkaerő-gazdálkodás

1 2 3 4

törzsanyag

A rendszerek nagyobb valószínűséggel működnek az eredeti célkitűzésnek megfelelően, ha az őket működtető személyek hozzáértők és megbízhatóak. A belső kontrollrendszer azonban attól még nem válik megfelelővé, hogy hozzáértő munkaerőt alkalmaznak. A kontroll megfelelősége nem függhet egyetlen személytől, mivel a munkatársaknak megvannak a maguk gyenge oldalai (pl. elveszthetik érdeklődésüket, motivációjukat, elégedetlenné válhatnak, személyes problémák vonhatják el a figyelmüket, vagy csökkenhet a munkájuk hatékonysága). Hozzá nem értő vagy nem etikusan cselekvő emberek – gondatlanul vagy szándékosan – még a legjobb belső kontrollrendszer hatékonyságát is ronthatják. Ezért a belső kontrollrendszer fontos elemei azok az eljárások, amelyek biztosítják, hogy minden egyes alkalmazott rendelkezzen a munkájához szükséges képességekkel és tulajdonságokkal.

93


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek c) Elszámoltathatóság / felelősség Egy adott költségvetési szerv szervezeti rendszerében meg kell határozni és ki kell jelölni a felelősségi köröket, és megállapítani a beszámolási, jelentési kapcsolatokat a szerv működésének minden részterületén, beleértve a kontrollokat is. Ennek részeként a tevékenységeket megfelelő belső szervezeti egységekhez és részlegekhez rendelik, ezt követően pedig meghatározzák és kijelölik a személyzet egyes tagjainak feladatköreit, a költségvetési kontroll rendszerben szereplő követelményeknek megfelelően. A belső ellenőrzésnek az elszámoltathatóság / felelősség rendszerét is kiemelt kérdésként kell vizsgálnia. d) Vezetés, irányítás Itt olyan kontrollokról van szó, amelyeket a vezetés a napi megszokott ügymeneten túl foganatosít. Ide tartoznak a vezetés által működtetett átfogó, felügyeleti kontrollok. Ebbe a csoportba tartoznak azok a magasabb szintű kontrollok is, amelyek célja tájékoztatni a vezetést arról, hogy az alsóbb szintű rendszereknek az eredeti elképzeléseknek megfelelően működnek-e. e) Felügyelet A belső kontroll rendszer részét képezi az a felügyeleti munka is, amit felelős vezetők a napi tevékenységekkel kapcsolatban végeznek. Ez lehet folyamatos vagy mintavételes kontroll, amelyet minden esetben dokumentálni kell. A tevékenység jellegétől és méretétől függően részben összekapcsolódhat az ismertetett vezetési kontrollokkal. A zökkenőmentes működés támogatására megfelelő helyettesítési megoldásokat kell kidolgozni és használni arra az esetre, ha egy felügyeletet ellátó munkatárs nem állna rendelkezésre.

1.4 A belső kontrollrendszer működtetésének formái a) Engedélyezési kontrollok Ezek a kontrollok biztosítják, hogy: • • •

valamennyi tevékenységet engedélyezni kell; minden egyes tevékenység megfeleljen az engedélyezés feltételeinek; az engedélyezésre vagy jóváhagyásra megfelelő időben kerüljön sor.

Az engedélyezés lehet általános vagy konkrét. A vezetés kiadhat például olyan írásos utasításokat, amelyek általános felhatalmazást adnak bizonyos típusú tevékenységekre, például meghatározott berendezések vásárlására bizonyos kereteken belül. A konkrét engedélyezések ezzel szemben egyedi tételekre korlátozódnak, így például bizonyos áruk vásárlására egy konkrét szállítótól. b) Dokumentációs kontrollok A dokumentum lehet bármely eszköz (papír alapú vagy elektronikus), amelyen feljegyzik és összesítik a tevékenységeket, és amelyen az információkat továbbítják. A dokumentációs kontrollok döntő részben megelőző jelleggel funkcionálnak. Ide tartoznak az irányelveket tartalmazó naprakész kézikönyvek, eljárások és rendszerek. c) Teljességi és pontossági kontrollok 1 2 3

törzsanyag

4

94

Ezek a kontrollok azt vizsgálják, hogy hiánytalanul figyelembe vettek-e valamennyi információt, azokat megfelelően vették-e nyilvántartásba, és pontosan dolgozták-e fel. Ide tartoznak azok a kontrollok, amelyek a nyilvántartások számszaki pontosságára, az összesítések nyilvántartására és ellenőrzésére, az egyeztetésekre, önellenőrzésekre, stb. irányulnak. Különösen fontosak azok a kontrollok, amelyek biztosítják valamennyi lényeges tevékenységre vonatkozó információ rögzítését. Az információ rögzítésének elmulasztásához fűződő kockázatok lehető legkisebbre csökkentése érdekében minden tevékenységet végrehajtása után a lehető legrövidebb időn belül nyilvántartásba kell venni.

Elsősorban a következő kontrollok szolgálnak bizonyossággal arról, hogy az tevékenységek feldolgozása teljes és pontos: •

•

•

•

sorrendiség kontrollja – előre sorszámozott dokumentumok esetében ez a módszer szavatolja ugyan a nyilvántartások teljességét, de a pontosságukat még nem. Például az olyan alapdokumentumok, mint az áruátvételi jegyzékek vagy a fizetési megbízások előre sorszámozottak lehetnek; összehasonlítás – a nyilvántartások vagy dokumentumok egyik sorozatának összevetése egy másik sorozattal feltárhatja az eltéréseket. A fizetési megbízást például összehasonlíthatják a megfelelő megrendelésekkel vagy áruátvételi jegyzékekkel. Ennek a kontroll módszernek az eredményessége azon a feltevésen alapul, hogy az adatok hiánytalanok; összesítési kontroll – folyamatok, tevékenységek összesítéseit figyelembe véve ellenőrizhető az egyezőség egy adott folyamat kezdetén, közben és végén rendelkezésre álló adatok alapján. Mindhárom esetben az a folyamat kerül ellenőrzésre, amelyről az összesítés készült, de alapvető fontosságú, hogy az összesítéseket egymástól függetlenül kell ellenőrizni. Például a megrendelések több elemből álló csomagokban készülhetnek, és kiszámolhatják a végösszegüket, majd ellenőrzésképpen ezt összevethetik azzal az összesítéssel, amit akkor számoltak ki, amikor az egyes megvalósult tételeket nyilvántartásba vették. Az összesítésekben kétfajta adatot lehet vizsgálni: egyes tételek darabszámát, illetve az egyes tételek értékét, összegét. Előbbi esetben a kontrollokkal a tételszámot lehet vizsgálni, míg az utóbbi esetben a tételek értéke nyilvántartásának pontosságát és megbízhatóságát; műveletek ismételt elvégzése – ez a kontrollmódszer egy művelet megismétlését és a kapott eredménynek az előző eredménnyel történő összevetését jelenti. Eredményessége azon a feltételezésen alapul, hogy nem valószínű, hogy két ember két esetben ugyanazt a hibát követi el, vagy hogy mindketten ugyanazt a hibát hagyják figyelmen kívül. Az erőforrásokkal való takarékosság igénye azt követeli meg, hogy ilyen költséges kontroll módszert csak a legszükségesebb esetben alkalmazzanak és ott, ahol másfajta kontrollok már nem lennének eredményesek. Ezt a módszert rendszerint számítások ellenőrzésénél használják.



d) Fizikai kontrollok Ezek az kontrollok elsősorban a vagyontárgyak és információk biztonságára vonatkoznak. Olyan eljárásokat és biztonsági intézkedéseket foglalnak magukban, amelyek célja, hogy a hozzáférést az erre felhatalmazott személyekre korlátozzák. A fizikai kontrollok ott játszanak fontos szerepet, ahol értékes, elmozdítható vagy egyéb sérülékeny vagyontárgyról van szó, illetve ahol a vagyontárgyak vagy információk valamilyen szempontból érzékenyek. Két fő típus különböztethető meg:

•

A korlátozott hozzáférés kontrollja – megelőző kontrollokként, a vagyontárgyak, információk és egyéb érzékeny területek biztonságát mozdítják elő. Az ide tartozó kontrollok célja, hogy megakadályozzák a vagyontárgyak – gondatlanul vagy szándékosan elkövetett – nem rendeltetésszerű használatát; A fizikai igazoló kontrollok – feltáró jellegű kontrollok, amelyek érvényessége a műveletek végrehajtására és nyilvántartására vonatkozó funkciók szétválasztásán múlik. A fizikai készletek összevetése a részletes raktári nyilvántartásokkal például nem hatásos kontroll eszköz akkor, ha ugyanaz a raktáros kezeli a készleteket és vezeti a nyilvántartást. Az ilyen típusú kontroll módszerek eredményessége az igazoló ellenőrzések terjedelmétől és gyakoriságától függ.

Az ellenőrzési (kontroll-) pontok a folyamatok végrehajtásáért felelős folyamatgazdák által kialakított olyan folyamatelemek, csomópontok, ahol a folyamat eredményes működése szempontjából fontos ellenőrzési lépéseket valósítanak meg. A kockázatelemzés során a legfontosabb ellenőrzési pontokat fel kell tárni, a belső ellenőrzésnek látnia és vizsgálnia kell az ellenőrzési pontok rendszerét. Ennek során fontos, hogy a belső ellenőr megértse és dokumentálja az információkat, hogy az ellenőrzési pontokat és az azonosított jelentős kockázatokat közvetlenül egymáshoz kapcsolja.

1 2 3 4

törzsanyag

•

95


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A kockázatok felmérése során értékelni kell az egyes főfolyamatokhoz tartozó egyedi kockázatokat, majd összesíteni kell azokat. Így végezhető el a főfolyamatok átfogó, kockázatközpontú értékelése. Az értékelés következetességét a tervezés előkészítése során kialakított kockázatelemzés kritérium mátrix, mint a kockázatelemzés alapvető eszköze biztosítja. A belső ellenőrzésnek a saját megítélésére kell támaszkodnia akkor, amikor a kockázatelemzési kritérium mátrix (KKM) vonatkozásában meghatározza a kockázati értékeket. Az egyedi kockázatokat feltárásuk és fontosság alapján történt besorolásuk után folyamatok szerint csoportosítani kell. Ennek alapján a belső ellenőrzés a főfolyamathoz tartozó kockázatokból listát készít. Ez az ún. előzetes kockázati lista. Előzetes azért, mert ekkor még nem történt meg a kontrollok mélyreható elemzése. Erre a belső ellenőrzési vizsgálat későbbi szakaszában kerül sor. A kockázatelemzésnek ebben a szakaszban még nem szabad figyelembe venni, hogy a kontrollok mennyire hatékonyan kezelik a kockázatokat. Mivel az azonosított ellenőrzési pontok és/vagy folyamatok részleteit és hatékonyságát még igazolni kell, ezért a belső ellenőrzés nem veheti figyelembe az ellenőrzési pontok vagy folyamatok kockázatokra gyakorolt hatását. Ezt a folyamatot majd a belső ellenőrzési vizsgálat során kell elvégezni. A kockázatelemzés végeredményének kialakításához a belső ellenőrzésnek össze kell vetnie az egyes folyamatok átfogó kockázatelemzését a működési folyamatok jelentősége feltérképezésének és elemzésének eredményeivel. Ennek során két összetevőt kell bemutatni: • •

a vizsgált folyamat mennyire fontos, illetőleg a vizsgált folyamat mennyire kockázatos.

Ebből a két tényezőből kell a végső következtetést levonni, amely a folyamat összesített értékelését adja. Az értékelés végeredménye mutatja meg, hogy elsődlegesen mire irányuljon az ellenőrzési erőforrások elosztása az ellenőrzés tervezési szakaszában. Fontos, hogy a belső ellenőrzés saját szakmai ítélőképességére támaszkodjon a kockázatelemzés végleges összeállítása során. A végleges kockázatelemzést meg kell vitatni a költségvetési szerv felső vezetésével és a legfontosabb folyamatokért felelős személyekkel annak érdekében, hogy a felmérés logikai alapja közös értelmezést nyerjen, illetve a kockázatelemzés eredményére vonatkozóan konszenzus alakuljon ki. A belső ellenőröknek a végrehajtás megtervezésekor a következő szempontokat kell figyelembe venniük: • • • •

1 2 3

törzsanyag

4

96

a vizsgálni kívánt tevékenység / folyamat célkitűzéseit, és azokat az eszközöket, amelyekkel a tevékenység a teljesítményét kontrollálja; a tevékenységhez kapcsolódó lényeges kockázatokat, célkitűzéseket, erőforrásokat és műveleteket, valamint mindazokat az eszközöket, amelyekkel a kockázat lehetséges hatása elfogadható szinten tartható; a tevékenység kockázatkezelési és kontroll rendszerének eredményességét, megfelelőségét, összehasonlítva azt egy érvényes kontroll keretszabályozással, vagy modellel; a tevékenység kockázatkezelési és kontroll rendszerének lényeges javítására rendelkezésre álló lehetőségeket.

A belső ellenőr megvizsgálja az ellenőrzött folyamathoz, szervezeti egységhez, illetve tevékenységhez kapcsolódóan rendelkezésére álló információkat, amelynek forrásai a következők lehetnek: • • • • •

a kockázatelemzés és az ellenőrzés tervezés során azonosított kockázatok, célok; a vonatkozó törvények, rendeletek, külső szabályzatok és útmutatók; az elkészített ellenőrzési nyomvonalak; a belső utasítások, működési kézikönyvek és más eljárásrendek, belső szabályzatok; valamint a korábbi évek ellenőrzési dokumentumai.

Az ellenőrzéseket úgy kell előkészíteni, hogy az ellenőrzési jelentésben foglalt megállapításoknak és javaslatoknak választ kell adniuk a négy alapkérdésre: • • • •

kritériumok – a folyamatok és kontrollok elvárt működésének szempontjaira (mi kellene, hogy legyen); valós feltételek – a vizsgálat során a belső ellenőrzést végző személy által azonosított tényszerű bizonyítékok (mi van); okok – az elvárt és valós feltételek közti eltérés okai (miért van eltérés); hatás – a kockázat, illetve kockázati kitettség bemutatása, a költségvetési szerv ezzel a kockázattal szembesül amiatt, mert az adott feltétel nem áll összhangban a saját kritériumaiban szereplő elvárásokkal (mi az eltérés hatása).



1.5 A folyamatok és folyamatgazdák azonosítása A belső ellenőrzési tevékenység a költségvetési szerv működési folyamatainak ellenőrzésére koncentrál. Ezek a folyamatok a költségvetési szerv célkitűzéseinek elérése érdekében kerültek kialakításra és működnek. Különösen fontos ezért a tervezés során figyelembe venni a költségvetési szerv működési folyamatait, és azonosítani a folyamatgazdákat, vagyis azokat a személyeket a szervezeten belül, akik elsődlegesen felelősek az adott folyamat végrehajtásáért, működtetéséért. A költségvetési szerv folyamatait főfolyamatok mentén kell csoportosítani (pl. a költségvetés végrehajtása), amelyek részfolyamatokra oszthatók (pl. a fejezetek előirányzatainak nyilvántartása, feladatfinanszírozás körébe tartozó előirányzatok nyilvántartása, stb.). A kialakított ellenőrzési nyomvonalak segítenek a költségvetési szerv folyamatainak azonosításához, megértéséhez. Az ellenőrzési nyomvonal és a működési folyamatok nem ugyanazt jelentik, nem egymás szinonimái. Az ellenőrzési nyomvonal elkészítése feltételezi, hogy a működési folyamatok már pontosan és teljes mértékben feltárásra kerültek.

1.6 A kontrollpontok és –folyamatok értékelése A kontrollpontok és –folyamatok, illetve a kockázatok megismerésére alapozva a belső ellenőrök értékelik, hogy az egyes kontrollok milyen hatékonyan csökkentik, vagy eredményesen kezelik az adott kockázatokat. Ebben a tekintetben a feladatuk különösen: • • • • • •

a beazonosított kontrollokat közvetlenül a kockázatokhoz kapcsolni; a kontrollok hatékonyságát felmérni a kockázatok megelőzése, feltárása és csökkentése tekintetében; a kontrollok jellemzőit felmérni (IT vagy manuális); azon területeket beazonosítani, amelyek a folyamatok és a vonatkozó kontrollok hatékonyságát képesek befolyásolni (pl. az ismétlődő vagy hiányzó ellenőrzési pontok vagy folyamatok); felmérni, hogy az ellenőrzési pont vagy folyamat a kockázatot hatékonyan csökkenti-e, ha ez az egyetlen kontroll, amire támaszkodni lehet; felmérni, hogy az adott ellenőrzési pont vagy folyamat csak akkor hatékony-e, ha más kontrollokkal együtt működik, igenlő válasz esetén a többi kapcsolódó kontrollt és azok hatékonyságát is megvizsgálni az előzőekben felsorolt szempontok szerint.

A belső ellenőrnek az ellenőrzési pontok vagy folyamatok felmérése során folyamatosan keresnie kell a választ az alábbi kérdésekre: “Mi hibásodhat meg a folyamatban?” “Milyen intézkedések biztosítják, hogy a folyamat nem hibásodik meg?” “Ezek az intézkedések megfelelőek-e arra, hogy a kockázatot elfogadható szintre csökkentsék?”

Az ellenőröknek kiemelt figyelmet kell fordítaniuk arra a körülményre, hogy az esetek többségében több ellenőrzési pont vagy folyamat is létezik az adott kockázat csökkentésére. Ebben az esetben az ellenőrzést végző személy feladata az, hogy a kontrollok kombinációját értékelje annak meghatározása érdekében, hogy azok hatékonyak-e, vagy a kevésbé fontos folyamattevékenységek felesleges ellenőrzési pontjai vagy folyamatai miatt tapasztalható-e a hatékonyság csökkenése.

1 2 3 4

törzsanyag

• • •

97



1.7 A belső ellenőrzés ”gazdaságossága” A belső ellenőrzési rendszer kialakítása és működtetése során is tekintettel kell lenni a ”value for money”, azaz az ”értéket a pénzért” elv érvényesítésére. Ez azt jelenti, hogy a belső ellenőrzésnek értéket kell teremtenie, tehát hozzá kell járulnia az adott költségvetési szervezet eredményes és hatékony működéséhez. Az elv érvényesítése a gyakorlatban azt jelenti, hogy nem szabad a belső ellenőrzést olyan feladatok elvégzésével megbízni, amelyek eredménye nem áll arányban a vizsgálat lefolytatásához szükséges ráfordítások nagyságával. Másrészt a rendelkezésre álló szűkös erőforrásokat a szervezet működése szempontjából legkritikusabb területek ellenőrzésére kell koncentrálni figyelve arra, hogy hosszabb távon egyetlen terület se maradjon ellenőrizetlenül. (Ez utóbbi ugyanis szabálytalanságok elkövetésének forrása lehet, mivel az ott dolgozók biztosak lehetnének abban, hogy az ő tevékenységi körüket a belső ellenőrzés nem vizsgálja.) A gazdaságosság másik vetülete a belső ellenőrzési szervezet kiépítésének, mérete meghatározásának kérdése. Kis méretű szervezetek esetében nem kell feltétlenül ragaszkodni a saját belső ellenőrzéshez, vagy esetleg egyetlen belső ellenőr foglalkoztatásával is megoldható a feladat, más esetekben maga a gazdaságosság kérdése teheti szükségessé ellenőrzési főosztály vagy iroda kialakítását. Különös figyelmet kell fordítani a gazdaságosság kérdésére, azaz a belső ellenőrzés lefolytatásához szükséges források nagyságának és az általa elérhető eredmények arányára, ha külső erőforrást kell az adott vizsgálat lefolytatásához igénybe venni. A szervezeten kívüli ellenőrök bevonása a vizsgálatba ugyanis általában lényegesen drágább, mint a feladatok saját munkavállalóval történő ellátása. Ennek következtében gyakran előfordul, hogy a vizsgálat külső ellenőrrel történő lefolytatásának ráfordításai meghaladják a várhatóan elérhető eredményt, miközben a feladatok belső erőforrásokkal való ellátása esetén ez az arány fordított lenne. Ilyen esetekben – ha ez lehetséges – célszerű végiggondolni a rendelkezésre álló erőforrások átcsoportosítását. Ugyanakkor vannak elkerülhetetlen esetek. Erre a legtipikusabb példa az informatikai rendszerellenőrzés. Az évente lefolytatásra kerülő egy, legfeljebb két vizsgálat miatt nem ”éri meg” egy informatikai rendszerellenőrt főállásban foglalkoztatni, viszont a számítástechnikai rendszer megbízhatóságának ellenőrzésétől nem lehet eltekinteni. A költségvetési szerven kívüli ellenőrök igénybevételének gazdaságosságát befolyásolja az igénybevételük időtartama is. Ugyanis gyakran olyan mennyiségben kell ilyen szakembereket foglalkoztatni, hogy közbeszerzési pályázatot kell kiírni a feladat elvégzésére.

1.8 Feladatok súlyos hiányosság észlelése esetén A Ber. 26. § (3) bekezdése szerint a gazdálkodási rendet sértő, a személyi és/vagy anyagi felelősség megállapítása alapjául szolgáló mulasztások, szabálytalanságok, károkozások és egyéb jogsértő cselekmények gyanúja esetén a belső ellenőr köteles ellenőrzési jegyzőkönyvet felvenni, amelyben foglaltakat az érintett személy három munkanapon belül köteles észrevételezni. Az ellenőrzési jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell:

1 2

• • • • •

3

törzsanyag

4

98

• • • •

az ellenőrzési szervezet és az ellenőrzött szervezet megnevezését, a jegyzőkönyv készítésének helyét és idejét, az ellenőrzés tárgyát, az ellenőr(ök) megnevezését, a gazdálkodási rendet sértő. személyi- és anyagi felelősség megállapítása alapjául szolgáló mulasztásokat, szabálytalanságokat, károkozásokat, egyéb jogsértő cselekményeket, hivatkozva a megállapításokat alátámasztó és csatolt okmányokra, a felelős személy(ek) nevét és beosztását, a jegyzőkönyvi megállapítást tevő ellenőr nevét és aláírását, a felelősként megjelölt személy nyilatkozatát, valamint az ellenőrzött szervezet vezetőjének aláírását a jegyzőkönyv átvételéről.

Amennyiben a belső ellenőr vizsgálata során olyan súlyos hiányosságot észlel, amelynek alapján jelentős negatív hatással fenyegető kockázat bekövetkezése valószínűsíthető, akkor haladéktalanul kezdeményeznie kell a folyamatgazdánál a szükséges intézkedések megtételét, illetve a belső ellenőrzés vezetőjét, a szervezet szabálytalanságfelelősét, és rajtuk keresztül a költségvetési szerv vezetőjét késlekedés nélkül informálnia kell. Ez utóbbinál nem várhat a belső ellenőrzési jelentés vagy annak tervezetének elkészültéig.



2 A belső ellenőrzés és a FEUVE kapcsolata Az ellenőrzési tevékenységhez kapcsolódóan fontos feladat a belső ellenőrzés és a FEUVE közötti különbség megértése, illetőleg a két tevékenység közös elemeinek beazonosítása.

2.1 A belső ellenőrzés és a kontroll-tevékenység kapcsolata A belső ellenőrzés fogalmának egységes értelmezése megköveteli a vezetői ellenőrzésektől (kontrolloktól) való elkülönítését, a két fogalom tartalma közötti különbségek egyértelmű rögzítését. Ezért a jobb megértés érdekében először erre a fogalmi tisztázásra kerítünk sort. Élesen meg kell különböztetni a költségvetési szerv különböző szintű vezetése által végzett ellenőrzési, azaz a kontroll-feladatok és a belső ellenőrzés fogalmát. A két fogalom tartalma közötti különbséget az alábbi táblázat érzékelteti: Célkitűzés Cél

Alapfunkció Időbeliség Tevékenységet végző Tevékenység jellege Visszacsatolás módja

Kontrolltevékenység Belső ellenőrzés A szabályoknak, előírásoknak A kitűzött célokhoz, a hatályos külső és belső szabályokhoz vi- való megfelelésnek, valamint a szonyítás, a feladat ellátásának tevékenység hatékonyságának, eredményességének vizsgálata biztosítása Normák, elvárások betartatása Normáktól, elvárásoktól való eltérések jelzése a vezetés felé Folyamatos, a végrehajtás során Pontszerű, közbenső vagy utólagos, ritkán előzetes Különféle vezetői szintek, vaBelső szervezeti egység, külső lamint munkatársak (4 szem elve) intézmény (pl. felügyelet) vagy szervezet Operatív Operatív Tevékenység (esetenként a célJavaslatok tétele, szükség esekitűzések) módosítása a hatéko- tén jogkövetkezmények kezdenyabb feladatellátás érdekében ményezése

A vezetői kontroll-tevékenységnek is két változata ismert: egyfelől a folyamatkontroll; illetőleg másfelől az eredménykontroll. A folyamatkontroll az adott tevékenység folyamatára, az egyes munkafázisokra koncentrál, kevésbé foglalkozik az elért eredménnyel. Elsődleges célja az előzetesen meghatározott céloknak a jóváhagyott költségvetési kereteken belül, az előírt határidőre történő megvalósításának vizsgálata. Költségvetési szervek esetében a ”jóváhagyott költségvetés keretein belül” fogalom a rendelkezésre álló forrásokat jelenti, és magában foglalja azok optimális, gazdaságos és hatékony felhasználását is.

Az eredménykontroll az elérni kívánt vagy az elért eredményre koncentrál, és kevesebb figyelmet fordít magára a folyamatra. Példa: Eredménykontroll irányulhat annak megállapítására, hogy a folyamatkontrollnál említett példák esetében valóban kevesebb lett-e az elkövetett pénzügyi, számviteli hiba, illetve a megvalósult beruházás hozzájárul-e a kívánt mértékben a tevékenység javításához.

1 2 3 4

törzsanyag

Példa: Folyamatkontroll költségvetési szerveknél egy adott államigazgatási vagy közszolgálati feladat ellátásának vizsgálata (pl. az adott egészségügyi intézmény fekvőbeteg-ellátás esetén valóban a ténylegesen a beteg által az intézményben töltött napokat számolja el, vagy csökkenthetők-e a pénzügyi és a számviteli területen elkövetett hibák a számítástechnika fokozottabb mértékű alkalmazása révén) vagy felújítási, beruházási tevékenység esetén a forrásokkal való gazdálkodás, a beruházási tevékenység lefolytatásának vizsgálata.

99


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A belső ellenőrzés feladatai közé tartozik ezen kontroll-tevékenységek működésének és hatékonyságának vizsgálata. A belső ellenőrzés minden esetben folyamat- és eredményellenőrzést is végez, így a két típus nem választható szét.

2.2 A belső ellenőrzés és a FEUVE kapcsolata Elöljáróban tisztázni kell, hogy a belső ellenőrzés és a FEUVE kapcsolata nem azonos a belső ellenőrzés és a kontrollok kapcsolatával. A FEUVE az a vezetői tevékenység, amely kialakítja és működteti a kontrollokat, lehetővé teszi a vezetői beszámoltathatóságot, elősegíti a tevékenységek átláthatóvá tételét. A belső ellenőrzésnek vizsgálnia kell ezt a vezetői tevékenységet, ennek hatékonyságát, valamint a kontrollpontok meglétét, működtetését, azok eredményességét. A szervezetirányítási folyamatnak, amelynek egyik fontos eszköze a FEUVE és legfontosabb támogatója a belső ellenőrzés, biztosítania kell a szervezet előtt álló feladatok magas színvonalú, hatékony ellátását, a vezetői elszámoltathatóságot, az átláthatóságot, a kockázatokkal és kontrollokkal kapcsolatos információk eredményes kommunikálását az érintett szakmai területek és munkavállalók felé. A belső ellenőrzés fő feladata a FEUVE ellenőrzésének, annak továbbfejlesztésének vonatkozásában a vezetés kockázatkezeléssel kapcsolatos tevékenységének vizsgálata. Ennek ki kell terjednie a költségvetési szerv célkitűzéseinek megvalósítása szempontjából kockázatoknak leginkább kitett területek feltárására, a kockázati tényezők és elemek beazonosítására, a kockázatcsökkentési módszerek kidolgozására. A belső ellenőrzés és a FEUVE az államháztartás belső pénzügyi ellenőrzésének (ÁBPE) két, a költségvetési szervek (önkormányzatok) mindennapi tevékenységére hatást gyakorló eleme. A FEUVE kialakítása és működtetése, valamint a belső ellenőrzés feltételrendszerének megteremtése a költségvetési szerv vezetőjének (önkormányzatok esetében a jegyző) feladata. Már ebből is következik, hogy a költségvetési szerv vezetőjének gondoskodnia kell a FEUVE-rendszer működtetéséről is, miközben a belső ellenőrzés vonatkozásában csak biztosítania kell annak működési feltételeit. A FEUVE lényege olyan kontrollpontok létrehozása a tevékenységi folyamatban, amelyek képesek biztosítani és elősegíteni a szervezet eredményes és hatékony működését. A belső ellenőrzés feladata, hogy hozzájáruljon a szervezet (és azon belül a FEUVE-rendszer) működésének folyamatos tökéletesítéséhez. A FEUVE-rendszer működtetésének feladata megoszlik a költségvetési szerv vezetői között, mivel az egyes szervezeti egységek vezetői felelnek a saját szakmai területükön a rendszer kiépítéséért és működtetéséért. A belső ellenőrzés esetében ez a feladat a belső ellenőrzési vezető kötelessége (ha van az adott szervezetnél ilyen beosztás, ha nincs, akkor a belső ellenőré). A belső ellenőrzés nem vonható be a FEUVE-rendszer működtetésébe, és annak kialakításába is csak tanácsadói szinten. Természetesen ez alól kivétel a belső ellenőrzés saját FEUVErendszere, amelyet ugyanúgy ki kell építeni és működtetni kell, mint a többi szervezeti egység esetében. A FEUVE általában egy adott szervezeti egységen belül valósul meg (vezetői engedélyezés, aláírás, beszámoltatás, stb. révén). Ezzel szemben a belső ellenőrzés minden esetben az ellenőrzött szervezeti egységen kívülálló szakemberek által lefolytatott vizsgálatot jelent. A FEUVE a tevékenység, folyamat minden pontját működik, a belső ellenőrzés általában utólag, ezért a hibák, hiányosságok, szabálytalanságok megelőzése terén sokkal kevésbé hatékony eszköz, mint a FEUVE.

1 2 3

törzsanyag

4

100

Jelentős eltérés mutatkozik a kétféle ellenőrzés megállapításainak realizálása terén is. A FEUVE keretében hozott vezetői döntés valamennyi, az adott szakmai területen dolgozó munkavállalóra kötelező érvényű, az abban foglaltakat be kell tartani. Ezzel ellentétben a belső ellenőrzés megállapítása nem bírnak kötelező érvénnyel, az azokban foglaltakat a vizsgált szervezeti egység és/vagy a költségvetési szerv vezetője mérlegelheti, és – saját belátása szerint – döntésénél figyelmen kívül hagyhatja felvállalva egy ilyen döntés minden (anyagi, erkölcsi, jogi, esetleg büntetőjogi) következményeit.

Ugyanakkor a belső ellenőrzés és a FEUVE célkitűzéseit vizsgálva megállapítható, hogy több ponton azonos a kétféle ellenőrzés feladata, bár a megoldási lehetőségeik mások. Az összehasonlítást a következő táblázat tartalmazza: Célkitűzés FEUVE eszköze Belső ellenőrzés eszköze A szabályszerűség biztosítá- Belső szabályzatok, eljárás- A szabályzatok, eljárásrensa rendek kidolgozása, a kont- dek megfelelőségének, a kontrollpontok kialakítása, működ- rollpontok kiépítésének, működtetésének, hatékonyságátetése nak vizsgálata Szabálytalanságok elköveté- A kontrollpontok hatékony A már bekövetkezett szasének megelőzése működtetésével a még be nem bálytalanságok feltárásával a következett szabálytalanságok hasonló esetek későbbi bekömegelőzése a folyamat során vetkezésének megakadályozása a folyamatot követően Hatékonyság, eredményes- A szükséges vezetői intéz- A már végrehajtott tevéség fokozása kedések megtételével a célok kenységek, feladatok vizsgálaelérése a folyamat során tával a szervezeti célok elérésének elősegítése (utólag)



3 A belső ellenőrzés funkcionális függetlensége A belső ellenőrzés funkcionális függetlenségének követelményét részben a nemzetközi standard-ok, részben a Ber. 6. §-a rögzíti. A nemzetközi és a hazai gyakorlatban a funkcionális függetlenségnek két elemét különböztetik meg, a feladatköri függetlenséget, illetve a szervezeti függetlenséget. A feladatköri függetlenség követelményét a Ber. 6. §-ának (3) bekezdése rögzíti kimondva, hogy a ”belső ellenőrzési egység vezetője, illetve a belső ellenőr az ellenőrzési tevékenységen kívül más tevékenység végrehajtásába nem vonható be”. Ez többek között azt jelenti, hogy a belső ellenőr nem rendelkezhet semmiféle hatáskörrel az ellenőrzés alá vont (vagy vonható) tevékenységek, szervezeti egységek felett, nem vehetnek részt a szervezet szabályzatainak, eljárásainak, rendszereinek kidolgozásában, végrehajtásában. Ugyancsak el kell kerülni a feladatköri függetlenség és a tanácsadás között esetenként felmerülő konfliktushelyzeteket. Példa: Sérti a feladatköri függetlenséget, ha pl. a szabályszerűség biztosítására hivatkozva a közbeszerzéseket elbíráló bizottság egyik tagját a belső ellenőrzés delegálja, vagy ha belső ellenőr részt vesz a leltározás lefolytatásában, vagy ha szabályzatok, eljárásrendek kidolgozásába belső ellenőrt is bevonnak, vagy rábízzák azok elkészítését.

A szervezeti függetlenség szintén a Ber. 6. §-ában kerül megfogalmazásra. Eszerint

• • • •

a költségvetési szerv vezetője felelős a belső ellenőrök funkcionális (feladatköri és szervezeti) függetlenségének biztosításáért, és ezt a felelősségét másra nem ruházhatja át; a belső ellenőrzést végző személy vagy szervezeti egység tevékenységét a költségvetési szerv vezetőjének (önkormányzat esetében a jegyzőnek) közvetlenül alárendelve végzi; a belső ellenőrzést végző személy, egység vagy szervezet tevékenységének tervezése során önállóan jár el, ellenőrzési terveit kockázatelemzésre alapozva állítja össze; a belső ellenőr az ellenőrzési program végrehajtásában befolyástól mentesen, a módszerek kiválasztása során önállóan jár el; a belső ellenőr befolyástól mentesen állítja össze a megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat tartalmazó ellenőrzési jelentést, amelynek tartalmáért felelősséggel tartozik.

1 2 3 4

törzsanyag

•

101


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Több belső ellenőr foglalkoztatása esetén belső ellenőrzési vezetőt kell kinevezni, a belső ellenőrök az ő szakmai irányítása alá kell, hogy tartozzanak. Ez összhangban áll a szervezeti függetlenség szellemével abban az esetben, ha a belső ellenőrzési vezető a költségvetési szerv vezetőjének közvetlenül alárendelve végzi tevékenységét. Ha a költségvetési szerv irányítása, felügyelete alá önálló vagy részben önálló vagy részben önállóan gazdálkodó költségvetési szervek (alárendelt költségvetési szervek) tartoznak, akkor azok belső ellenőrzése kétféle módon oldható meg: • •

a felügyeletet gyakorló költségvetési szerv belső ellenőrzése látja el a feladatokat az alárendelt szervezeteknél is, vagy az alárendelt szervezetek saját belső ellenőrzéssel rendelkeznek, amely a felügyeletet gyakorló költségvetési szerv közvetlen szakmai irányítása alatt tevékenykedik.

A második esetben a szervezeti függetlenség szempontjából kiemelt jelentőséggel bír, hogy a felügyeletet gyakorló költségvetési szerv belső ellenőrzése kizárólag szakmai iránymutatásokat adjon az alárendelt szervezetek belső ellenőrzése számára, és ne sértse meg azok függetlenségét. A belső ellenőrzés funkcionális függetlenségét a szervezeti és működési szabályzatban és az annak elválaszthatatlan részét képező Belső Ellenőrzési Kézikönyvben rögzíteni kell A kézikönyvnek tartalmaznia kell egy, a belső ellenőrzés funkcionális függetlenségét bemutató szervezeti ábrát. Az alábbi szervezeti ábrák két felépítéstípust mutatnak be (az ábrákon a folyamatos vonal az általános irányítási, utasítási jogkört, a szaggatott vonal a szakmai irányítást, iránymutatást jelöli). 1. számú ábra Nagy létszámú költségvetési szerv esetében:

Költségvetési szerv vezetője

Szakmai szervezeti egységek 1 2 3

törzsanyag

4

102

Funkcionális szervezeti egységek

Belső ellenőrzési vezető

Belső ellenőrök


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek 2. számú ábra Más költségvetési szervek felett felügyeletet gyakorló költségvetési szerv esetében:

Költségvetési szerv vezetője

Szakmai szervezeti egységek

Belső ellenőrzési vezető


Belső ellenőrök

Felügyelt szervezet vezetője

Szakmai szervezeti egységek


Belső ellenőrzés

A belső ellenőrzés funkcionális függetlenségének legkényesebb kérdése a tanácsadási feladatok ellátása. A nemzetközi standardok és a hatályos jogszabályok egyaránt a belső ellenőrzési tevékenység fontos részeként határozzák meg a szervezet vezetése számára történő tanácsadást. A tanácsadás a korszerű belső ellenőrzési tevékenységnek nem csak, hogy része kell legyen, de a belső ellenőrzés fő céljának, a szervezet működése javításának a leghatékonyabb eszköze. 1 2 3 4

törzsanyag

A tanácsadási tevékenységet úgy kell a belső ellenőrzés keretében megszervezni és folytatni, hogy az ne sérthesse a funkcionális függetlenség (és az ahhoz szorosan kapcsolódó elfogulatlanság) követelményrendszerét. Ennek a kritériumnak mindenképpen megfelel minden olyan tanácsadás, amelyre egy belső ellenőri vizsgálatot követően az ellenőri jelentésbe foglalt következtetések és javaslatok formájában kerül sor. Az is elfogadható, ha bizonyos elvi kérdésekben a belső ellenőrzés előzetesen állást foglal anélkül, hogy a tanácsadás a részleteket vagy a feladat konkrét megoldásának módját is tartalmazná.

103


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Nem elfogadható azonban a részletkérdésekre is kiterjedő tanácsadás, amely már a megoldás konkrét módját is tartalmazza, mivel a tanácsot megfogadó szervezeti egység vagy személy a későbbiekben arra hivatkozhat, hogy a belső ellenőrzéstől kapott javaslatot valósította meg. (Ráadásul gyakran nem is áll elegendő idő a belső ellenőr rendelkezésére ahhoz, hogy a felvetett kérdéskört vagy problémát minden szempontot mérlegelve meg tudja vizsgálni.) A szakirodalom az ilyen tanácsadásokkal kapcsolatban többször felveti az összeférhetetlenség kérdését is. Nevezetesen egy későbbi időpontban azt kellene ellenőrizni, és arra kellene módosító javaslatokat tenni, amit maga a belső ellenőrzés javasolt. Példa: Nem sérti a belső ellenőrzés funkcionális függetlenségét az olyan tanácsadás, amely szerint pl. ”szabályozni kell a saját gépkocsi hivatalos célra történő használatának feltételeit”. Ezzel szemben viszont az összeférhetetlenség kérdést veti fel, ha ugyanezen kérdéskörre a belső ellenőrzés a következő javaslatot teszi a vezetés felé a vonatkozó szabályzat kidolgozását segítendő, vagy egy ellenőrzési jelentésben: ”A saját gépkocsit csak osztályvezetőnél magasabb beosztású személynek és csak olyan relációban kell engedélyezni, ahová vasúttal vagy menetrendszerinti buszjárattal nem lehet eljutni, vagy olyan esetben, amikor egy napon több települést kell felkeresni, ami tömegközlekedéssel nem biztosítható”.

Az egyéni objektivitás és szervezeti függetlenség veszélyeztetése személyes összeférhetetlenséget, hatásköri korlátozásokat, az adatokhoz, alkalmazottakhoz, vagyontárgyakhoz, valamint a forrásokhoz (anyagi eszközökhöz) való hozzáférés korlátozását rejtheti magában.

4 Belső ellenőrzési formák A hazai és a nemzetközi gyakorlat alapján a belső ellenőrzések két formája különböztetendő meg: egyrészt a dokumentumokon alapuló ellenőrzés; illetőleg másrészt a helyszíni ellenőrzés.

4.1 Dokumentumokon alapuló ellenőrzés A dokumentumokon alapuló ellenőrzés lényege, hogy a belső ellenőr a rendelkezésére bocsátott adatokat, bizonylatokat, információkat tanulmányozza át, vizsgálja meg, majd ennek alapján von le következtetéseket, tesz javaslatot a vizsgált tevékenység javítására. A vizsgálatok jellegéből adódóan a dokumentumokon alapuló ellenőrzések esetében a belső ellenőr jogosult betekinteni a vizsgálat alá vont tevékenységgel kapcsolatos valamennyi iratba, bizonylatba, írásban tájékoztatást kérhet az ellenőrzött szervezeti egység valamennyi vezetőjétől és munkavállalójától. A dokumentumokon alapuló ellenőrzések előkészítése érdekében a belső ellenőrök kérdőíveket töltethetnek ki a vizsgált tevékenységet folytató szervezeti egység vezetőjével. A kérdőív – ha a benne foglalt kérdések jól, az adott terület sajátosságainak ismeretében kerültek összeállításra – nagyban hozzájárulhat a vizsgálat sikeres lebonyolításához.

1 2 3

törzsanyag

4

104

A dokumentumokon alapuló ellenőrzések fontos kelléke a teljességi nyilatkozat. Ebben a vizsgált szervezeti egység vezetője arról nyilatkozik, hogy valamennyi, az ellenőrzés alá vont tevékenységgel kapcsolatos bizonylatot, információt a belső ellenőr rendelkezésére bocsátott, neki átadott. A teljességi nyilatkozat adása a hatályos jogszabályok szerint nem kötelező, de a belső ellenőrnek joga van kérni azt. Dokumentumokon alapuló ellenőrzés esetén azért különösen fontos, hogy a belső ellenőr éljen ezzel a jogával, mivel nagyon korlátozottak a lehetőségei arra, hogy az egyes dokumentumokban foglaltak valóságtartalmáról meggyőződhessen. (Helyszíni ellenőrzés során ez a lehetőség kibővül az interjúk, kikérdezések, tesztelések, stb. alkalmazhatóságával, ami fokozza a megbízhatóságot.) Másrészt a teljességi nyilatkozat bekérésével elkerülhető az olyan, a belső ellenőr számára kellemetlen helyzet, hogy a belső ellenőrzési jelentés valamely megállapítását a vizsgált szervezeti egység vezetője az egyeztetések során egy akkor bemutatott bizonylattal cáfolhassa.

4.2 Helyszíni ellenőrzés A helyszíni ellenőrzés (más forrásokban helyszíni szemle) az adott tevékenység helyszínén lefolytatott vizsgálatot jelent, amely minden esetben tartalmaz dokumentumokon alapuló ellenőrzést is, de annál sokkal szélesebb körű. Elsődleges célja a vizsgálandó tevékenység fizikai megvalósításának ellenőrzése, továbbá a fizikai teljesítés és a teljesítésről kiállított dokumentumok tartalmának összevetése.



A helyszíni ellenőrzés elrendelésének alapja kétféle lehet: • •

a belső ellenőrzés éves munkatervében foglaltak; és/vagy a dokumentumokon alapuló ellenőrzés során felmerült gyanú;

A belső ellenőrzési munkatervben foglaltak szerinti helyszíni ellenőrzésekre általában olyan esetben kerül sor, amikor a vizsgálat vagy nem folytatható le helyszíni ellenőrzés nélkül, vagy jogszabály kötelezően előírja annak elvégzését. Vannak olyan ellenőrzések, amelyek esetében a csak dokumentumok alapján történő ellenőrzés lehetetlen. Példa: Helyszíni ellenőrzés lefolytatása nélkül nem végezhető el a leltározás ellenőrzése, a pénztár rovancsolása. Uniós támogatások esetében jogszabály teszi kötelezővé a kockázatelemzés alapján kiválasztott támogatások helyszíni ellenőrzését.

A helyszíni ellenőrzéseket, azok célját gyakran összekeverik a monitoring tevékenységgel. A monitoring tevékenység a folyamat megvalósítása során történik, azaz a FEUVE része, ennek következtében nem végezheti belső ellenőr. A belső ellenőrzés keretében lebonyolított helyszíni ellenőrzések viszont nem a folyamat irányításának elemét képezik, csak annak javítása a céljuk. Abban az esetben, ha a helyszíni ellenőrzés elrendelésére dokumentumokon alapuló ellenőrzés során felmerült gyanú alapján kerül sor, a helyszíni ellenőrzés alapvető célja a gyanú megerősítése vagy annak cáfolása. Ezért ilyenkor úgy kell megválasztani az ellenőrzési módszereket, típusokat, technikákat, hogy azok alkalmasak legyenek a dokumentumok alapján el nem dönthető, nem egyértelműen tisztázható kérdések megválaszolására. Módszereit tekintve a helyszíni ellenőrzés minden esetben tartalmaz kikérdezést, interjút, és gyakran teszteléssel egészül ki. A helyszíni ellenőrzések lefolytatása során a belső ellenőrök a vizsgált szervezeti egység bármely helyiségébe bemehetnek, bármely vezetővel vagy beosztott munkavállalóval interjút készíthetnek, nekik kérdést tehetnek fel, tőlük információkat kérhetnek. A helyszíni ellenőrzések során össze kell hasonlítani a különböző bizonylatokból, az egyes munkavállalókkal folytatott interjúkból, illetve a tesztelések alapján nyert információkat. Ellentmondás esetén azokat és azok okait még a helyszíni ellenőrzés során tisztázni kell.

5 A belső ellenőrzés módszertana 5.1 A belső ellenőrzési tevékenységre vonatkozó standardok A belső ellenőrök tevékenységüket a vonatkozó jogszabályok, a nemzetközi belső ellenőrzési standardok, a hivatalosan kiadott Európai Uniós iránymutatások és legjobb gyakorlat, a módszertani útmutatók alapján, valamint a költségvetési szerv vezetője által jóváhagyott belső ellenőrzési kézikönyv szerint végzik. • • • •

Felvázolják azon alapelveket, melyek a kívánt belső ellenőrzési gyakorlatot reprezentálják; Keretet adjanak a hozzáadott értékkel bíró belső ellenőrzési tevékenységek széles skálájának végrehajtásához és előmozdításához; Megalapozzák a belső ellenőrzési tevékenység felmérését; Elősegítsék a fejlett szervezeti eljárások és működtetés megvalósítását.

1 2 3 4

törzsanyag

A nemzetközi standardok célja, hogy:

105


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A standardok kidolgozását az indokolja, hogy a belső ellenőrzési tevékenységet olyan szervezetekben végzik, melyek feladatukat, méretüket, összetettségüket és struktúrájukat tekintve eltérőek. Ezek az eltérések hatást gyakorol(hat)nak a belső ellenőrzés gyakorlatára. A belső ellenőröknek azonban egységes elvek szerint kell folytatniuk tevékenységüket, ezért a belső ellenőrzési szakma gyakorlati standardjait feltétlenül be kell tartaniuk. Abban az esetben, ha a jogszabályokban vagy szabályzatokban foglalt tilalmak meggátolják a belső ellenőröket, hogy a standardok bizonyos részeit betartsák, a többi standardot változatlanul kötelesek betartani. Részben a standardok terjedelmes volta, részben a szigorú szerzői jogvédelem alá tartozás miatt, részben pedig arra való tekintettel, hogy a standardokban foglalt elvárások, követelmények, előírások a tananyag többi fejezetében ismertetésre kerültek, illetve kerülnek, ebben a fejezetben csak néhány, kiemelkedő jelentőségű standard tartalmi ismertetésére kerül sor. Fontos jellegzetessége a nemzetközi standardoknak, hogy párhuzamosan többfajta standard is létezik, több nemzetközi szervezet adott ki ilyeneket. A két legismertebb a Számvevőszékek Nemzetközi Szervezete (International Organisation of Supreme Audit Institutions) által kidolgozott INTOSAI-standardok, illetőleg a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete (Institute of Internal Auditors) által kiadott IIA-standardok. A kettőt összehasonlítva elmondható, hogy az INTOSAI alkalmazása a számvevőszékek számára kötelező, az egyes költségvetési szervek belső ellenőrzése (felügyeleti jellegű belső ellenőrzése, kormányzati belső ellenőrzése) számára azonban nem. Ugyanakkor az IIA standardok elsősorban a versenyszféra feltételeire kerültek kidolgozásra, esetenként nehezen alkalmazhatók a költségvetési szervek esetében. Ezeket az ellentmondásokat a magyar jogalkotó megpróbálta a hazai jogszabályokban áthidalni. Ha kiderül, hogy valamely tevékenységet vagy témát illetően ez nem, vagy nem tökéletesen sikerült, akkor az szükséges, hogy az érintett szervezet az adott standard és a jogszabályok szellemében alakítsa ki a sajátosságaira jellemző szabályokat, és azokat rögzítse a belső ellenőrzési kézikönyvében. Mivel a hatályos jogszabályok értelmében Magyarországon is az IIA-standardokat kell a belső ellenőrzési tevékenység során alkalmazni, a továbbiakban csak ezek ismertetésére kerül sor. Az IIA standardok két nagy csoportját kell megkülönböztetni: az alapkövetelményeket leíró standardokat; illetve a végrehajtási standardokat. Egyes források megkülönböztetik még az alkalmazási standardokat is. Ezek az IIA standardok között eltérő jelöléssel kerülnek elkülönítésre. Az alapkövetelményeket leíró standardokat, valamint a végrehajtási standardokat valamennyi belső ellenőrzési szolgáltatás esetében alkalmazni kell. Ezzel szemben az alkalmazási standardokat csak bizonyos típusú ellenőrzési feladatok esetén lehet és kell használni. Az alapkövetelményeket leíró és a végrehajtási standardok egységes csoportot alkotnak, ugyanakkor az alkalmazási standardoknak több csoportja is lehet a belső ellenőrzés egyes fő típusainak megfelelően. Az alapkövetelményeket leíró standardok számának első számjegye ”1”, a tanácsadói tevékenységre vonatkozóké ”2”. A bizonyosságot adó tevékenységre vonatkozó alkalmazási standardokat a standard számában egy ”A”, a tanácsadó tevékenységre vonatkozókat egy ”C” jelzi. A két megfogalmazás közötti, esetenként jelentős eltérés (pl. az egyik esetben tiltás, a másikban megengedés, vagy egyik esetben kötelező előírás, a másikban csak ajánlás jelleg) a kétféle belső ellenőrzési tevékenység lényegében rejlő különbségből adódik.

1 2 3

törzsanyag

4

106

Példák: A függetlenség és objektivitás veszélyeztetésének kérdését a 1130.A1 számú standard a következőképpen szabályozza: ”A belső ellenőröknek tartózkodniuk kell az olyan tevékenység értékelésétől, melyet korábban maguk irányítottak. Feltételezhetően veszélybe kerül az objektivitás, amennyiben a belső ellenőr bizonyosságot adó szolgáltatást végez olyan tevékenységre vonatkozóan, amelyért a megelőző év során maga volt felelős.” Ugyanezt a kérdést a 1130.C1 számú standard úgy fogalmazza meg, hogy ”A belső ellenőrök tanácsadói szolgáltatást nyújthatnak minden olyan tevékenységre vonatkozóan, melynek korábban felelősei voltak”. A tervezéssel foglalkozó standardok esetében azt tapasztaljuk, hogy a bizonyosságot adó tevékenységre vonatkozó esetében a kiindulás alapja a kockázatelemzés (a 2010.A1 számú standard szerint ”A belső ellenőrzés feladattervének az évente legalább egyszer elvégzett kockázatelemzésen kell alapulnia”), míg a tanácsadói tevékenységre vonatkozó standard szerint a kockázatkezelés a cél (a 2010.C1 számú standard szerint ”A belső ellenőrzésnek a tanácsadói megbízások esetében át kell gondolnia, hogy a feladat elvégzése mennyiben segíti a kockázatkezelést, mennyire növeli az eredményességet, és mennyiben javítja a szervezet működését”).

5.1.1

Alapkövetelményeket leíró standardok

Az alapkövetelményeket leíró standardok a belső ellenőrzési tevékenységet végző szervezetek és személyek jellemzőit határozzák meg. Az alapkövetelményeket leíró standardok hivatottak szabályozni • • • •

a költségvetési szerv belső ellenőrzési kézikönyvében rögzítendő kérdéseket (pl. függetlenség, objektivitás, szakértelem), a belső ellenőrzés célját, hatáskörét, felelősségét, az ellenőrzési tevékenység értékelését, a minőségbiztosítással kapcsolatos előírásokat.



Az alapkövetelményeket leíró standardok közül ki kell emelni a szakértelemmel kapcsolatos szabályozást tartalmazókat. A 1210.A2 számú standard rögzíti, hogy ”A belső ellenőrnek megfelelő szaktudással kell rendelkeznie ahhoz, hogy felismerje a csalásra utaló jeleket. Az azonban nem várható tőle el, hogy olyan hozzáértéssel rendelkezzen e téren, mint azok, akiknek elsődleges feladata a csalások feltárása és vizsgálata”. A 1210.A3 számú standard előírása szerint ”A belső ellenőröknek ismerniük kell az információtechnológiával kapcsolatos legfontosabb kockázatokat és kontrollokat, illetve az információtechnológiát alkalmazó belső ellenőrzési módszereket feladataik teljesítése érdekében. Ugyanakkor nem várható el valamennyi belső ellenőrtől, hogy olyan szaktudással rendelkezzen ezen a téren, mint azok a belső ellenőrök, akik elsősorban az információtechnológia ellenőrzésével foglalkoznak”. A standardok értelmében a belső ellenőröknek kellő szakmai gondossággal kell eljárniuk. Többek között ezért írja elő a 1220.A2 számú standard a belső ellenőr számára a számítógéppel támogatott ellenőrzési eszközök és más adatelemzési módszerek alkalmazásának megfontolását. Ugyanakkor a kellő szakmai gondosság sem jelent (és nem is jelenthet) tévedhetetlenséget. Ezzel magyarázható a 1220.A3 számú standard, amely rögzíti, hogy ”a bizonyossági eljárások önmagukban még kellő szakmai gondosság mellett sem képesek garantálni valamennyi jelentős kockázat feltárását”. A szakmai gondosság vonatkozásában ki kell emelni a 1220.A1 és a 1220.C1 számú standardokat. A 1220.A1 számú standard rögzíti azokat a szempontokat, amelyet a belső ellenőrnek figyelembe kell vennie a bizonyosságot adó szolgáltatás nyújtása során. Ezek: • • • • •

”a szervezeti célok megvalósításához szükséges munka mennyiségét; az ügyek relatív összetettségét, fontosságát vagy jelentőségét; a kockázatkezelési, kontroll és szervezetirányítási folyamatok megfelelőségét, eredményességét; a jelentős hibák, szabálytalanságok vagy a szabályoknak való meg nem felelés valószínűségét; a bizonyosság megszerzésének költségeit, összevetve azokat a várható hozammal.”

Az 1220.C1 számú standard is kötelezővé teszi a kellő szakmai gondosságot a tanácsadói tevékenység kifejtése során, de a feladat eltérő jellegéből, tartalmából adódóan más szempontokat emel ki, mint legfontosabbakat. Ezek:

• •

”a megbízók igényeit és elvárásait, beleértve a feladat jellegét, ütemezését és az eredményekről történő tájékoztatás módját; a feladat relatív összetettségét és a célkitűzések eléréséhez szükséges munka mennyiségét; a tanácsadói feladat elvégzésével járó költségeket, összevetve azokat a várható haszonnal”.

A belső ellenőrzéssel szemben elvárás annak rögzítése, hogy a belső ellenőrök tevékenységüket a vonatkozó standardoknak megfelelően látták el. Ugyanakkor ezt a nyilatkozatot csak akkor tehetik meg, ha a minőségbiztosítási eljárás értékelése ezt kimutatja (1330 számú standard). Ennek a standardnak az alkalmazása egy gyakorlati problémát vet fel. A nyilatkozatot a konkrét ellenőrzés végén, az arról készített jelentésben vagy jegyzőkönyvben kell rögzíteni, a minőségbiztosítási eljárás értékelésére (különösen a pártatlanságot biztosító független értékelésre) viszont csak később (esetleg évek múlva) kerül sor.

1 2 3 4

törzsanyag

•

107


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Ezért ez a standard – bár burkoltan – megerősíti és növeli a belső értékelési rendszerek működtetésének (a belső ellenőrzési tevékenység folyamatos nyomon követésének és értékelésének, a rendszeres időközönként végzett önértékelés vagy belső ellenőrzési gyakorlattal rendelkező és a standardokat ismerő, a szervezeten belüli személyek által végzett felülvizsgálat, stb.) fontosságát. Ehhez a kérdéskörhöz szorosan kapcsolódik a 2430 számú végrehajtási standard előírása, amelyről részletesen a következő pontban szólunk. 5.1.2

Végrehajtási standardok

A végrehajtási standardok a belső ellenőrzési tevékenység sajátosságait írják le és meghatározzák azokat a minőségi kritériumokat, amelyek alapján e tevékenység teljesítménye értékelhető. Ennek megfelelően a végrehajtási standardok a belső ellenőrzési tevékenység gyakorlati megvalósításának feltételrendszereit foglalják össze. Ilyenek például • • • • •

a belső ellenőrzési tevékenység irányítása, tervezése; a vizsgálat lefolytatása az előkészítéstől a jelentés összeállításáig; az ellenőrzési tevékenység felügyelete; a tájékoztatással kapcsolatos feladatok, annak szempontjai, minősége; az előrehaladás nyomon követése.

A 2020 számú standard írja elő, hogy a belső ellenőrzés éves munkatervét és az annak végrehajtásához szükséges erőforrásokat jóvá kell hagyatni a költségvetési szerv vezetőjével (önkormányzat esetében a jegyzővel). A források korlátozottsága esetén fel kell hívni a vezető figyelmét annak várható kihatásaira, következményeire, és javaslatot kell kidolgozni az optimális megoldásra. A 2060 számú standard értelmében a belső ellenőrzési vezető (annak hiányában a belső ellenőr) által rendszeresen összeállított beszámolónak tartalmaznia kell a belső ellenőrzési tevékenységre vonatkozó terv időarányos teljesítéséről, a megvalósítást akadályozó tényezőkről, a felmerült lényeges kockázati és kontrollkérdésekről, valamint a szervezetirányítás problémáiról szóló tájékoztatást is. A 2100 számú gyakorlati standard meghatározza, hogy a belső ellenőrzési tevékenység rendszerszemléletű megközelítéssel és módszeresen értékeli a kockázatkezelési, kontroll- és szervezetirányítási rendszereket és hozzájárul azok javításához. A 2110 számú standard foglalkozik a kockázatkezelés kérdéskörével. Természetesen ez a standard is más megközelítést alkalmaz a bizonyosságot adó szolgáltatások és mást a tanácsadót tevékenységek eseteire, de több alkalmazási standard össze is kapcsolja a kettőt. Példák: A 2110.A1 számú standard előírja a belső ellenőrzésnek, hogy ”nyomon kell követnie és értékelnie kell a költségvetési szerv kockázatkezelési rendszerének eredményességét”. Ez a megfogalmazás egyúttal azt is rögzíti, hogy a kockázatkezelési rendszer kialakításáért és működtetéséért nem a belső ellenőrzés a felelős, de annak hatékonyságának javításához hozzá kell járulnia. Ezzel szemben a 2110.C1 számú standard azt teszi a belső ellenőrzés feladatává, hogy számoljon a feladat célkitűzéseihez kapcsolódó és más jelentős kockázatokkal. A 2110.C2 számú standard kötelezővé teszi a kétféle információ összekapcsolását, maikor kimondja, hogy ”a tanácsadási tevékenység során a kockázatokkal kapcsolatban megszerzett ismereteket a belső ellenőrzésnek be kell építenie a költségvetési szervezet jelentős kockázatoknak kitett területeket beazonosító és értékelő tevékenységébe”. Hasonló összekapcsolással találkozunk a 2120.C2 számú standard esetében, amely kimondja, hogy ”a tanácsadási tevékenység során a kontrollok működésére vonatkozóan megszerzett ismereteket alkalmazni kell a belső ellenőrzési tevékenység során a kockázatnak kitett területek feltárásánál és értékelésénél”.

1 2 3

törzsanyag

4

108

A 2110.A2 számú standard foglalja össze azokat a szempontokat, amelyekre különös figyelmet kell a belső ellenőrzésnek fordítania a kockázatnak kitett területek, a szervezetirányítás, a működés és az információs rendszerek értékelése során. Ezek: • • • •

”a pénzügyi és működési információk megbízhatósága és teljessége; a működés eredményessége és hatékonysága; a vagyon megóvása; a jogszabályok, szabályzatok és a szerződésekben foglaltak betartása”.

A 2210 számú standard kiemeli, hogy külső szervezet vagy természetes személy által végzett ellenőrzés esetén az írásos megállapodásban rögzíteni kell az eredményekről szóló tájékoztatással kapcsolatos kötelezettségeket, beleértve a nyújtandó információk tartalmát és ütemezését is. Ez különösen fontos annak érdekében, hogy az ellenőrzés menete nyomon követhető legyen, a felmerülő problémák menet közben maximális mértékben orvosolhatóak legyenek. Gyakran előfordul ennek ellenére, hogy a költségvetési szervek illetékesei megfeledkeznek ennek a standardnak az előírásairól.



A 2310 számú standard kimondja, hogy a belső ellenőröknek az ellenőrzési feladat célkitűzéseinek elérése érdekében elegendő, megbízható, lényeges és hasznos információt kell beszerezniük és beazonosítaniuk. A 2320 számú standard azt a követelményt támasztja a belső ellenőrökkel szemben, hogy az ellenőrzési megállapításokat megfelelő elemzésre és értékelésre alapozniuk. A 2430 számú standard szabályozza, hogy mi a belső ellenőrzés teendője abban az esetben, ha valamilyen ok miatt nem tudja a vizsgálatát a vonatkozó standardoknak megfelelően lefolytatni. Amennyiben a standardoknak való meg nem felelés kihat egy ellenőrzési feladat teljesítésére a megállapítások közlése során meg kell említeni, hogy: • • •

melyek voltak azok a standardok, melyeket nem sikerült teljes egészében alkalmazni; mik voltak ennek okai; milyen hatással volt mindez a feladat teljesítésére.

A 2600 számú standard leszögezi, hogy: amennyiben a belső ellenőrzés azt állapítja meg, hogy az ellenőrzött szervezet vezetői a működtetés során elfogadhatatlan mértékű kockázati fenyegetettséget vállaltak/vállalnak fel, akkor ezt a tényt meg kell vitatnia az érintett vezetőkkel. Amennyiben megoldás nem születik ebben a kérdésben, akkor a problémát a legmagasabb szintű vezetők (önkormányzat esetén a képviselőtestület) elé kell tárnia.

5.2 Belső ellenőrzési kézikönyv A Belső ellenőrzési kézikönyv alapvető célja a belső ellenőrzés által követendő és alkalmazandó eljárások rögzítése, a gyakorlati alkalmazás segítése és az iratminták révén a mindennapi tevékenység egyszerűsítése. Az iratminták és a mellékletek között egyaránt vannak olyanok, amelyek ajánlottak, és vannak, amelyek kötelezően használandók. Ezt célszerű az adott dokumentumon egyértelműen jelölni. Kitöltésük egy példányban történik, az ettől eltérő példányszámot a konkrét iratmintán, mellékleten szintén javasolt feltüntetni. A Kézikönyvnek vonatkoznia kell az adott költségvetési szerv valamennyi szervezeti egységére és azok minden munkavállalójára, továbbá – amennyiben van ilyen - a költségvetési szerv irányítása alá tartozó részben önálló vagy részben önállóan gazdálkodó költségvetési szervekre, ezek munkavállalóira is. A Kézikönyvet úgy kell összeállítani, hogy az a belső ellenőrzési alapszabályban meghatározott általános elveket a napi belső ellenőrzési gyakorlat szabályozásának, a napi belső ellenőrzési munka támogatásának szándékával részletezze.

1 Ezen kézikönyvminta közzétételétől1 számított hatvan napon belül valamennyi költségvetési szervnek – sajátosságai figyelembevételével – el

1 2 3 4

törzsanyag

A Ber. 33. § c) pontjában kapott felhatalmazás alapján a Pénzügyminisztérium elkészítette a belső ellenőrzési kézikönyv mintáját 1 . A kézikönyvminta az Áht., illetőleg a Ber. jogszabályi rendelkezéseire, illetve a belső ellenőrzés nemzetközi és hazai gyakorlati tapasztalataira alapozva készült el azzal a céllal, hogy megfeleljen a hazai és a nemzetközi követelményeknek. A kézikönyvminta az egyes kérdések részletezése kapcsán megemlíti a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezetének az adott kérdéskörre vonatkozó gyakorlati standardját, megnevezve annak számát, és jelezve a standard tartalmát. A gyakorlati standardokat részletesen a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete által kidolgozott gyakorlati útmutatók tárgyalják. A gyakorlati útmutatókban szereplő szabályok nem kötelezőek, ajánlás jelleggel bírnak a belső ellenőrök számára.

kellett készítenie saját belső ellenőrzési kézikönyvét.

109


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A kézikönyvnek rugalmasnak kell lennie, hogy a magyarországi és az európai uniós, valamint a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete által kibocsátott új szabályozásokkal, követelményekkel és útmutatókkal összhangban aktualizálható legyen. A Kézikönyv fejlesztése és közzététele állandó folyamat kell, hogy legyen. A Kézikönyv készítése és karbantartása a belső ellenőrzés (vagy – ha van – annak vezetőjének) feladata, jóváhagyásáról és kiadásáról a költségvetési szerv vezetőjének (önkormányzatok esetében a jegyzőnek) kell gondoskodnia. A Kézikönyv aktualizálása folyamatosan történik, de évente legalább egyszer, az éves operatív terv készítését megelőzően, a tárgyév szeptember 30-ig kezdeményezni szükséges azt. Az aktualizálás kezdeményezéséért a belső ellenőrzés, végrehajtásáért a költségvetési szerv vezetője (önkormányzatok esetén a jegyző) felelős. A Kézikönyv az alábbi fő részekből tevődik össze: • • • • • 5.2.1

az Alapszabály (Charta), amely a belső ellenőrzési tevékenységek legfontosabb szabályait foglalja össze; az Etikai Kódex, amely a belső ellenőrzést végzőkkel szemben felállított etikai szabályokat tartalmazza; a belső ellenőrzés függetlenségét bemutató szervezeti ábra, amely a belső ellenőrzésnek a költségvetési szervezeten belüli elhelyezkedését, kapcsolatrendszerét ábrázolja; az iratminták, amelyek a belső ellenőrzés mindennapi munkáját hivatottak egyszerűsíteni, könnyebbé tenni, és a belső ellenőrzési tevékenység egyes fázisaiban elkészítendő vagy kitöltendő iratok formai és tartalmi követelményeit tartalmazzák 2 ; a Kézikönyv alkalmazását megalapozó jogszabályok felsorolása. Belső Ellenőrzési Alapszabály

A Belső Ellenőrzési Alapszabály a belső ellenőrzés hatáskörét, feladatait és céljait határozza meg az adott költségvetési szerv vonatkozásában. A belső ellenőrzési alapszabály olyan írásos dokumentum, amely meghatározza a belső ellenőrzési tevékenység célját, hatáskörét és felelősségét. Az Alapszabálynak • • • •

meg kell határoznia a belső ellenőrzési tevékenység helyét a szervezeten belül; felhatalmazást kell adnia a feladat elvégzéséhez szükséges dokumentumokhoz és vagyontárgyakhoz való hozzáféréshez, illetve hogy az alkalmazottak a kért információt vagy tájékoztatást megadják; meg kell határoznia a belső ellenőrzési tevékenység hatókörét; meg kell határoznia a belső ellenőrzési tevékenység értékelését, értékelési folyamatát.

Az alábbiakban ezeket az elemeket tekintjük át részletesen. a) A belső ellenőrzés célja és feladata A belső ellenőrzésnek az Alapszabályban meghatározandó feladata annak vizsgálata – és ennek során elegendő bizonyítékkal alátámasztva, megfelelő bizonyosságot adni arra vonatkozóan –, hogy a vezetés által kialakított és működtetett kockázatkezelési, ellenőrzési és irányítási rendszerek és eljárások megfelelnek-e az alábbi követelményeknek: 1 2 3

törzsanyag

4

• • •

a szervezeti célkitűzések elérését veszélyeztető kockázatokat a szervezet kockázatkezelési rendszere képes-e felismerni, és azokat megfelelően kezelni; az egyes vezetők közötti együttműködés megfelelő-e; a pénzügyi-, irányítási- és operatív működésre vonatkozó adatok, információk és beszámolók pontosak és megbízhatóak-e, továbbá a megfelelő időben rendelkezésre állnak-e;

2 Ilyen iratminták találhatók a Pénzügyminisztérium honlapján közzétett kézikönyvmintában.

110

•

• • • •

• •

az alkalmazottak (vezető és beosztott köztisztviselők és munkavállalók) tevékenysége megfelel-e a jogszabályokban és szabályzatokban foglalt rendelkezéseknek (beleértve mind a hazai, mind az EU jogszabályok által előírt beszámolási kötelezettségeket is), valamint összhangban van-e a nemzetközileg elfogadott standardokkal; az eszközökkel és forrásokkal takarékosan és hatékonyan gazdálkodnak-e, valamint a vagyon megóvásáról megfelelően gondoskodnak; a kidolgozott programok, tervek és célkitűzések megvalósulnak-e; a költségvetési szerv munkafolyamataiban a pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszer minősége megfelelő és folyamatos korszerűsítése biztosított-e; a rendszerek és eljárások – beleértve a fejlesztés alatt állókat is – teljesek és biztosítják, hogy a kontrollok megfelelő védelmet nyújtanak a hibák, szabálytalanságok és egyéb veszteségek elkerülésére, valamint, hogy az eljárások összhangban vannak a szervezet átfogó céljaival és célkitűzéseivel; a költségvetési szervet érintő jogszabályok, illetve egyéb kötelező érvényű szabályok változásaira a költségvetési szerv időben és megfelelően reagál-e; a kontroll-eljárások elősegítik-e a költségvetési szerv tevékenységeinek, az általa ellátott feladatok minőségének javulását és folyamatos fejlődését.



A belső ellenőrzés végrehajtása során feltárt, a pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszer hatékonyságának, minőségének javítására vonatkozó lehetőségekről a költségvetési szerv vezetését tájékoztatni kell. A belső ellenőrzés – mint a költségvetési szerv vezetését támogató tevékenység – nem mentesíti ugyanakkor az érintett vezetőket azon felelősségük alól, hogy a kockázatokat kezeljék, illetve a pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszert működtessék. A belső ellenőrzés a költségvetési szerv pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerének javítása érdekében javaslatokat tesz, de e javaslatok végrehajtása, vagy más intézkedések kezdeményezése kizárólag a vezetők felelősségi körébe tartozik. A belső ellenőrzés ellenőrzési hatóköre kiterjed mind a költségvetési szerv vezetője által kiadott belső utasítások, eljárásrendek, szabályozások pontos betartásának ellenőrzésére, mind az intézményi bevételek és kiadások, valamint a költségvetési szerv tevékenysége gazdaságosságának, hatékonyságának és eredményességének vizsgálatára az államháztartási gazdálkodás átláthatósága érdekében. b) Beszámolási kötelezettségek Az Alapszabályban rögzíteni kell, hogy a belső ellenőrzésnek, illetve annak vezetőjének az alábbi tájékoztatásokat, kell adnia a költségvetési szerv elnöke számára:

• •

•

évente átfogó értékelés a költségvetési szerv pénzügyi, irányítási és ellenőrzési, valamint kockázatkezelési rendszeréről, nyilatkozat ezen rendszerek megfelelőségéről és hatékonyságáról; beszámolás a költségvetési szerv pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszerével kapcsolatos minden lényeges megállapításról, tájékoztatás az esetleges fejlesztési javaslatokról; féléves időközönként tájékoztatás az éves ellenőrzési terv végrehajtásának helyzetéről, az elvégzett ellenőrzések eredményeiről, a tervtől való eltérés okairól, valamint a belső ellenőrzési egység feladatainak ellátásához szükséges személyi és tárgyi feltételek meglétéről; rendszeresen tájékoztatás a költségvetési szerven kívüli szervezetek által lefolytatott vizsgálatok (pl. szabályszerűségi-, biztonsági-, jogi-, etikai-, környezetvédelmi külső ellenőrzések) megállapításairól, és az ellenőrzések nyomon követésének eredményeiről, és az e feladatokat ellátó szervezetekkel, személyekkel a megfelelő koordináció megvalósításának módjáról, eredményéről.

Abban az esetben, ha a költségvetési szervnek alárendeltségébe más költségvetési szerv is tartozik, akkor a beszámoló elkészítéséhez a belső ellenőrzés vezetője felhasználja az alárendelt költségvetési szerv által összeállított éves/féléves ellenőrzési jelentéseket. Ennek, valamint az ehhez szükséges, az alárendelt költségvetési szerv által teljesítendő adatszolgáltatás és információadás feltételrendszerét szintén az Alapszabályban kell rögzíteni.

1 2 3 4

törzsanyag

•

111



c) A belső ellenőrzés hatásköre A belső ellenőrzés hatásköri felhatalmazását az Áht. és a Ber. határozza meg. A belső ellenőrzés hatásköre kiterjed az alábbiakra: • • • •

korlátlan hozzáféréssel rendelkezik a vizsgált szervezeti egység valamennyi tevékenységéhez, nyilvántartásához, vagyontárgyához; a költségvetési szerv vezetőjéhez bármikor közvetlenül is fordulhat; az ellenőrzési célok elérése érdekében gazdálkodik a rendelkezésére álló erőforrásokkal, meghatározza az ellenőrzések gyakoriságát, az ellenőrzések tárgyát és kiterjedését, valamint kiválasztja az alkalmazott ellenőrzési módszereket; az ellenőrzések végrehajtásához jogosult az ellenőrzött szervezeti egység bármely dolgozójától információt kérni, illetve speciális szakértelmet igénylő esetekben az ellenőrzési tevékenység lefolytatásához más szervezeti egységtől vagy szervezettől szakértő segítségét igénybe venni.

A belső ellenőrzési vezető, illetve a belső ellenőrök hatásköre az alábbiakra nem terjed ki: • • •

a költségvetési szerv bármely végrehajtási vagy irányítási tevékenységében való részvétel; pénzügyi tranzakciók kezdeményezése vagy jóváhagyása a belső ellenőrzésre vonatkozókon kívül; a szervezet bármely, nem a belső ellenőrzés által alkalmazott munkatársa tevékenységének irányítása, kivéve, ha ezek a munkatársak megbízást kaptak arra, hogy részt vegyenek az ellenőrzésben, vagy más egyéb módon segítsék a belső ellenőröket.

d) A belső ellenőrzési tevékenység értékelése Az Alapszabályban külön fejezetet kell szentelni a belső ellenőrzési tevékenység értékelésének. A belső ellenőrzés vezetője felelős azért, hogy a belső ellenőrök számára biztosított legyen a folyamatos visszacsatolás és értékelés személyes teljesítményükről. Új felvétel esetén, illetve évente minden belső ellenőr számára ki kell, hogy töltse az értékelő lapot. Az értékelési folyamat magában foglalja: • •

•

az előző évi készség- és tudásleltár, illetve fejlesztési terv felülvizsgálatát az előre meghatározott, fejlesztésre irányuló lépések teljesítésének értékelése érdekében; a belső ellenőr szakértelmének értékelését a készség- és tudásleltár, illetve fejlesztési terv aktuális kitöltése során (a tervnek tartalmaznia kell az egyeztetett fejlesztési lépéseket, amelyek az egyéni képzési terv kialakításának alapjául szolgálnak minden belső ellenőr tekintetében); az ellenőrzéseket követő felmérések eredményeinek összegezését és elemzését.

Fontos megjegyezni, hogy az értékelés a köztisztviselők esetében a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény 34. §-a szerinti teljesítményértékelést nem helyettesíti, ahhoz kizárólag a belső ellenőrzési tevékenység sajátosságainak megfelelő részletesebb támogatást nyújt. A belső ellenőrök értékelése két pilléren nyugszik. Ezek egyfelől a belső ellenőr teljesítményének értékelését, illetőleg másfelől a belső ellenőrzési tevékenység értékelését jelentik. 1 2 3

törzsanyag

4

112

A belső ellenőrök teljesítményének értékelése a belső ellenőrzés vezetőjének feladata, amely magában foglalja vizsgálatok folyamatos nyomon követését, és – amennyiben szükséges – a megfelelő működés helyreállításához szükséges lépések megtételét. A belső ellenőrzési vezető ellátja az irányítása alá tartozó belső ellenőrök teljesítmény értékelési feladatait. A teljesítményértékelés a belső ellenőrzés működésének hatékonyságáról és eredményességéről nyújt információkat, illetve segít a belső ellenőrzési vezetőnek azonosítani a belső ellenőrzés teljesítményének javítására vonatkozó lehetőségeket. Olyan költségvetési szervek esetében, ahol a szervezet vagy a belső ellenőrzési tevékenységek nagysága miatt nem kerül kinevezésre belső ellenőrzési vezető, a szóban forgó feladatokat a költségvetési szerv vezetőjének, mint a belső ellenőr közvetlen felettesének kell ellátnia.

A teljesítményértékelés elsődleges eszköze az ellenőrzést követő felmérő lapok, illetve a kulcsfontosságú teljesítmény mutatók alkalmazása. Az ellenőrzést követő felmérő lap kitöltése az ellenőrzött szervezeti egység vezetőjének feladata a vizsgálat lezárását követően. Ebben értékelnie kell • • • •

a vizsgálat lefolytatásának módját, a vizsgálat szak- és szabályszerűségét, a belső ellenőrök viselkedését, segítőkészségét, együttműködésre való hajlandóságát, a feltárt hiányosságok kiküszöbölésének elősegítésére kidolgozott javaslatokat, azok megalapozottságát.



Az ellenőrzést követő felmérő lap tehát az ellenőrzött szervezeti egységektől érkező minőségi visszacsatolás és a belső ellenőrzés teljesítményével kapcsolatos véleménye összegyűjtésének elsődleges eszköze. Az ellenőrzést követő felmérő lap segítséget nyújt mind a belső ellenőrzés hatékonyságával és eredményességével kapcsolatos információk összegyűjtésében; mind pedig a lehetőségek azonosításában és a belső ellenőrzés teljesítményének fejlesztésére vonatkozó ötletek, illetve vélemények összegyűjtésében. Minden elvégzett ellenőrzés során használni kell az ellenőrzést követő felmérő lapot. A felmérő lap kiküldésekor a kísérőlevélben kell megadni a kitöltés határidejét. A felmérőlap beérkezését követően a belső ellenőrzési vezetően (annak hiányában a költségvetési szerv vezetőjének) összesítenie és értékelnie kell a felmérés eredményeit. A felmérő lapok értékelése során figyelmet kell fordítani arra, hogy az azokban szereplő pozitív vagy negatív vélemények mennyire lehetnek megalapozottak. Nehezen várható el ugyanis egy ellenőrzött személytől, akivel szemben a belső ellenőr jogkövetkezmények megindítását kezdeményezi, hogy reálisan ítélje meg a belső ellenőrzés tevékenységét. Nem kevésbé komoly a probléma, amikor az ellenőrzött pozitív véleményt ad egy olyan vizsgálatról, amely súlyos mulasztásokat, hiányosságokat nem tárt fel. Az ellenőri megállapítások, a javaslatok száma sem mindig egyértelmű iránytű, hiszen egy jól működő szervezeti egységnél alaposabb munka szükséges kevesebb javaslat kidolgozásához, mint egy hibákkal telve tevékenykedőnél. Ezért a nemzetközi gyakorlatban egy adott belső ellenőr munkájának megítélése mindig csak több vizsgálat után kiállított ellenőrzést követő felmérő lapok összesítése alapján történik meg. Ugyanakkor a felmérő lapok fontos információkat tartalmaznak részben a belső ellenőrzési vezető, részben a költségvetési szerv vezetője számára arról, hogy melyek a belső ellenőrzési tevékenység gyenge pontjai, hol van szükség fejlesztésre, javításra, esetleg vezetői közbeavatkozásra. A kulcsfontosságú teljesítménymutatók (KTM) olyan teljesítmény mérőszámok, amelyek lehetővé teszik a belső ellenőrzés vezetője számára, hogy mennyiségi méréseket végezzen, és a belső ellenőrzés teljesítményét erre alapozva értékelje. A teljesítmény mutatók elemzése, pl. felhasznált munkaóra szám, elfogadott javaslatok száma, az ellenőrzési terv végrehajtása, stb. segíti a belső ellenőrzés vezetőjét abban, hogy összehasonlítást végezzen a belső ellenőrzés adott időszakra vonatkozó teljesítményével kapcsolatosan, és azonosítsa azon területeket, ahol fejlődésre van szükség. A KTM-eket az éves ellenőrzési tervben meghatározott alapvető információk és az ellenőrzési nyilvántartásban szereplő ellenőrzési információk felhasználásával lehet kiszámolni. Meg kell győződnie arról, hogy a szükséges adatokat úgy tartják nyilván az egyes végrehajtott ellenőrzésekkel kapcsolatosan, hogy azokból ki lehessen számolni a KTM-eket.

A belső ellenőrzés vezetőjének felelőssége gondoskodni arról, hogy a belső ellenőrzési tevékenység során alkalmazásra kerüljenek a belső ellenőrzési tevékenység minőségi végrehajtását biztosító eljárások. Ezért olyan eljárásokat kell kialakítania és működtetnie, amelyek biztosítják, és folyamatosan fejlesztik a minőséget a teljes belső ellenőrzési tevékenységre vonatkozóan, és egyben azok hatékonyságát folyamatosan figyelemmel kísérik.

1 2 3 4

törzsanyag

A belső ellenőrzési tevékenység értékelése részben az ellenőrzés követő felmérőlapok és a KTM-k felhasználásával, részben a belső ellenőrzési tevékenység minőségét biztosító intézkedések foganatosításával végezhető el.

113


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A minőségbiztosítási eljárásokat úgy kell megtervezni, hogy az segítse a belső ellenőrzést abban, hogy tevékenységével a költségvetési szerv működésének gazdaságosságát, hatékonyságát és eredményességét javíthassa, valamint bizonyossággal szolgálhasson arra, hogy a belső ellenőrzési tevékenység megfelel a vonatkozó magyar és európai uniós jogszabályoknak és követelményeknek, illetve a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete Szakmai Gyakorlati Standardjainak, valamint a belső ellenőrök szakmai Etikai Kódexének. A belső minőségbiztosítási és fejlesztési eljárása a következőket tartalmazza: • • •

az ellenőrzések végrehajtására vonatkozó megfelelő felülvizsgálatot; a rendszeres belső értékeléseket és a minőség folyamatos nyomon követését; továbbá a rendszeres külső értékeléseket.

A belső ellenőrzés minőségét biztosításával kapcsolatban a belső ellenőrzés vezetőjének felelőssége, hogy biztosítsa az ellenőrzési tevékenység megfelelő szakmai-vezetői felülvizsgálatát. A felülvizsgálat kiterjed a tervezésre, a vizsgálati, értékelési, egyeztetési és utóvizsgálati folyamatokra egyaránt. A felülvizsgálat keretében, a 2340-1 számú standard előírásaival összhangban a belső ellenőrzési vezető: • • • • • • •

biztosítja, hogy a kijelölt belső ellenőrök rendelkezzenek az ellenőrzés elvégzéséhez szükséges tudással, képességekkel és szakértelemmel; az ellenőrzés megtervezése során megfelelő iránymutatásokat ad, és az ellenőrzési programot jóváhagyja, minden esetben, amikor ő maga nem vesz részt a program készítésében; ellenőrzi, hogy a jóváhagyott ellenőrzési programot a tervezettnek megfelelően végrehajtották, illetve a változtatásokat jelezzék, és azok megfelelő módon jóváhagyásra kerüljenek; ellenőrzi, hogy az ellenőrzési munkalapok megfelelően alátámasszák az ellenőrzési megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat; biztosítja, hogy az ellenőrzés során a kommunikáció megfelelő, tárgyilagos, világos, tömör, konstruktív legyen, és időben megtörténjen; biztosítja, hogy a vizsgálatok során el lehessen érni az ellenőrzési célkitűzések teljesülését; biztosítja a belső ellenőrzést végző személyek tudásának, képességeinek és szakmai hozzáértése fejlesztésének lehetőségét.

A belső ellenőrzés vezetője teljes körűen felel a felülvizsgálatért, azonban kijelölheti a belső ellenőrzés területén megfelelő tapasztalattal rendelkező munkatársát más, kevésbé tapasztalt belső ellenőrzést végző személy munkájának felülvizsgálatára. A felülvizsgálat kiterjed a munkatársak képzésére és fejlesztésére, teljesítményük értékelésére, az időráfordítás ellenőrzésére, illetve valamennyi adminisztratív terület figyelemmel kísérésére. Ennek megfelelően a belső ellenőrzési vezető felel az adott ellenőrzés elvégzésére kijelölt ellenőrök munkaidő-ráfordításának nyomon követéséért. A belső értékelések a belső ellenőrzés teljesítményének folyamatos felülvizsgálatát jelentik. A folyamatos felülvizsgálatok az alábbiak szerint végezhetők: a) Ellenőrzési listák (checklist) és más, olyan eszközök alkalmazása, amelyek biztosítják, hogy az ellenőrzési tevékenység során a jogszabályokban és a Kézikönyvben előírt eljárásoknak megfelelően járnak el a belső ellenőrök. 1 2 3

törzsanyag

4

114

A belső ellenőrzési tevékenységre és a teljesítmény értékelésére szolgáló ellenőrző lista segítséget nyújt az ellenőrzés megtervezése és végrehajtása során. Ezek az ellenőrzési listák segítenek nyomon követni, hogy az ellenőrzési folyamat szükséges lépéseit megtették. Az ellenőrzés lezárása során ezeket a nyomtatványokat a kapcsolódó ellenőrzési munkalapokkal együtt le kell fűzni, és a belső ellenőrzési vezetőnek ezeket felül kell vizsgálnia és alá kell írnia. b) Az ellenőrzött területtől, szervezeti egységtől kapott visszajelzés. Az ellenőrzött egységektől érkező, a belső ellenőrzés tevékenységére vonatkozó visszajelzések és vélemények összegyűjtésének elsődleges eszköze az ellenőrzést követő felmérő lapok alkalmazása, amiről már volt szó.

c) A teljesítménymérési mutatók elemzése, pl. a felhasznált munkaóraszám, az elfogadott javaslatok száma, az ellenőrzési terv végrehajtása, stb. A teljesítménymérési mutatók lehetővé teszik a belső ellenőrzés vezetője számára, hogy a belső ellenőrzés teljesítményét mennyiségileg is mérje és értékelje A belső értékelés keretében a belső ellenőrzés vezetője folyamatosan figyelemmel kíséri a belső ellenőrzési feladatok ellátásának minőségét, és ezen értékelések alapján nyomon követi azt is, hogy a megfelelő fejlesztéseket végrehajtották-e.



A belső értékelés eredményeit a belső ellenőrzés éves tevékenységéről szóló jelentésében öszsze kell foglalni. A belső ellenőrzés működésének külső értékelését – mint minőségbiztosítási felülvizsgálatot – ötévente legalább egyszer ajánlott elvégeztetni egy szakképzett, független, szervezeten kívüli ellenőrző szervvel. A külső értékelés elvégzésére a költségvetési szerv vezetője kéri fel a külső ellenőrzést végzőket. A külső értékelés keretében a külső ellenőrnek értékelnie kell, hogy a belső ellenőrzési tevékenység megfelel-e a vonatkozó hazai és európai uniós jogszabályoknak és követelményeknek, illetve a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete szakmai gyakorlati standardjainak, a belső ellenőrök szakmai Etikai Kódexének, valamint – ha szükséges – javaslatokat kell megfogalmaznia a belső ellenőrzési tevékenység fejlesztésére vonatkozóan. A külső értékelést végző személynek vagy szervezetnek a költségvetési szervtől és annak belső ellenőrzésétől függetlennek kell lennie. A felülvizsgálatot olyan személyeknek kell végezniük, akik a belső ellenőrzés szakmai gyakorlatában és a külső értékelési eljárásokban egyaránt jártasak. Külső értékelésre alkalmas, szakképzett személyek lehetnek a felügyeleti szervektől érkező ellenőrök, külső ellenőrök, más szakmai szolgáltatást nyújtók és a szervezeten kívüli belső ellenőrök. Természetesen nem vonható be a külső értékelés lefolytatásába olyan szervezet vagy természetes személy, aki a megelőző három évben bármilyen tevékenységet végzett az adott belső ellenőrzési szervezet részére (vizsgálatban való részvétel, tanácsadás, stb.). A nemzetközi gyakorlatban kialakult az úgynevezett ”keresztellenőrzések” rendszere. Ennek lényege, hogy azonos vagy hasonló feladatokat ellátó költségvetési szervek (pl. önkormányzatok) belső ellenőrei végzik el a társszervezet belső ellenőrzsének külső értékelését. A szóban forgó nemzetközi példák esetében azonban tiltott a ”kölcsönös keresztellenőrzés”, azaz az, hogy az ”A” szervezet belső ellenőre végezze el a ”B” szervezet belső ellenőrzésének külső értékelését, miközben a ”B” szervezet belső ellenőre hajtja végre ugyanezt a feladatot az ”A” szervezet vonatkozásában. Ez a megoldás ugyanis összeférhetetlenségi kérdéseket vet(het) fel. A külső értékelés befejeztével az eredményekről a felülvizsgálatot végzőnek hivatalos tájékoztatást kell adnia a költségvetési szerv vezetőjének, amelynek a belső ellenőri tevékenység értékelésén kívül tartalmaznia kell:

• •

5.2.2

az ún. legjobb gyakorlatok megismerését és értékelését (egyrészt a felmérés során észlelt legjobb gyakorlatot, másrészt a más szervezeteknél használt, de a vizsgált belső ellenőrzés által is alkalmazható legjobb gyakorlatok kommunikálását); a belső ellenőrzési tevékenység fejlesztése érdekében tett javaslatokat; valamint a belső ellenőrzés vezetőjének észrevételeit és válaszait, a feltárt hiányosságokra vonatkozó intézkedési tervet és végrehajtási határidőket. Etikai Kódex

A belső ellenőrzés etikai kódexének összeállítását a nemzetközi standardok írják elő. Természetesen a legjobb megoldás, ha az adott költségvetési szervnek van egy, valamennyi munkaterületre érvényes etikai kódexe, mivel a szabályozandó témakörök jelentős része (szakértelem, összeférhetetlenség, titoktartás, stb.) a többi feladatkör esetében is értelmezhető. Ebben az esetben egyszerűbb a belső ellenőrzés etikai kódexének összeállítása, mivel elegendő a már meglévő általános szabályokat a tevékenységre jellemző sajátosságokkal (pl. függetlenség, összeférhetetlenség sajátos esetei) kiegészíteni.

1 2 3 4

törzsanyag

•

115


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A hazai gyakorlatban azonban az az általános, hogy a költségvetési szervek nem rendelkeznek általános érvényű etikai kódex-szel, ezért a belső ellenőrzés számára kialakítandó változathoz nincs már jóváhagyott, a gyakorlatban (bár más szakmai területen) kipróbált ”minta”. Ebben az esetben az Etikai Kódex összeállításakor figyelni kell arra, hogy annak tartalmaznia kell a nemzetközi standardok szerint kötelező jelleggel előírt valamennyi elemet. Az Etikai Kódexet a költségvetési szerv vezetőjének kell jóváhagynia. Az Etikai Kódex esetében az aktualizálás ritkábban vetődik fel, mint a Kézikönyv többi elemének esetében, mivel a Kódexben hosszú távon érvényes normákat fektetnek le. 3 Az Etikai Kódex célja a belső ellenőrzési szakmán belüli etikai kultúra erősítésének előmozdítása, és a köztisztviselőkre vonatkozó etikai szabályokra figyelemmel a belső ellenőrök magatartási szabályait rögzítő olyan követelményrendszer felállítása, amelyet a belső ellenőrzést végzőknek feladatuk ellátása során követniük kell. Az Etikai Kódex vonatkozik minden, az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzés keretében végzett belső ellenőrzési tevékenységet folytató személyre, szervezetre. Függetlenül attól, hogy egy általános változatból kiindulva, vagy mindennemű előzmény nélkül állítja össze a költségvetési szerv a saját belső ellenőrzésre vonatkozó etikai kódexét, a következő kérdéseket minden esetben szabályozni kell: • • • • • • •

feddhetetlenség; függetlenség; tárgyilagosság, pártatlanság; összeférhetetlenség; titoktartás; szakértelem; együttműködés.

a) Feddhetetlenség Az ellenőrzést végzők munkájának és magatartásának mindenkor és minden körülmények között feddhetetlennek kell lennie. A feladat végzése során elkövetetett hiba, a magánéletben tanúsított méltatlan viselkedés rossz fényt vethet az államigazgatásra, az ellenőrzés rendszerére és az ellenőrök tisztességére, megkérdőjelezi az ellenőrzés megbízhatóságát és szakértelmét. Az Etikai Kódex elfogadása, a kódexben megfogalmazottak betartása ugyanakkor növeli a bizalmat az ellenőrzést végzők és munkájuk iránt. A belső ellenőrzést ellátók betartják az erkölcsi és etikai alapelveket az írott és íratlan szabályok és irányelvek mellett. A belső ellenőrzést ellátók feddhetetlensége megalapozza az ellenőrzés és az azt ellátók szakvéleménye iránti bizalmat. A feddhetetlenség érdekében a belső ellenőrzést ellátó személy: • • • • 1

munkáját becsülettel, a tőle elvárható tisztességgel, szakmai gondossággal, hozzáértéssel és felelősséggel végzi; a vonatkozó jogszabályoknak és szakmai követelményeknek megfelelően végzi munkáját, alakítja ki szakvéleményét; tartózkodik minden olyan tevékenységtől, amely jogszabályellenes vagy belső szabályzatot sért, illetve nem méltó a belső ellenőrzési szakmához; tiszteletben tartja a Költségvetési szerv céljait, hozzájárul azok megvalósulásához, illetve munkáját a közérdek szem előtt tartásával végzi.

2 3

törzsanyag

4

A belső ellenőrzési tevékenységet ellátóknak a feddhetetlenség fokozása érdekében vagyonnyilatkozatot kell tenniük.

3 Ezt támasztja alá az a tény, hogy a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete által megfogalmazott Etikai Kódexet a szervezet elnöksége 2000. június 17-én hagyta jóvá, azt azóta nem módosították.

116

b) Függetlenség A függetlenség kettős értelmezésben merül fel a belső ellenőrzés vonatkozásában: egyrészt mint a belső ellenőrzési tevékenységet ellátó szervezet funkcionális függetlensége, másrészt pedig mint a belső ellenőr személyének függetlensége. A belső ellenőrök a személyi függetlenségük biztosítása érdekében a belső ellenőrzési vezető szakmai irányítása alá tartoznak. Ahol a szervezeti egység mérete nem teszi lehetővé és célszerűvé egy belső ellenőrzési vezető kinevezését, ott a belső ellenőr közvetlenül a költségvetési szerv vezetőjének (önkormányzatok esetében a jegyzőnek) alárendelten végzi tevékenységét, tevékenységéről neki tartozik beszámolni.



A belső ellenőr nem rendelkezhet semmilyen, az ellenőrzött tevékenység feletti hatáskörrel és nem lehet az ellenőrzött tevékenységért felelős. A belső ellenőr bevonása a szervezet szabályzatainak, rendszereinek, eljárásainak kidolgozásába és végrehajtásába csak tanácsadás jelleggel történhet. A belső ellenőr személyes függetlenségének legfontosabb eleme a tárgyilagosságra, pártatlanságra vonatkozó előírások és az összeférhetetlenségi szabályok szigorú betartása, ezekkel foglalkozunk a soron következő pontokban. c) Tárgyilagosság, pártatlanság A belső ellenőrnek minden esetben objektíven, részrehajlás nélkül kell eljárnia bármely tevékenység vagy folyamat vizsgálatánál az információ gyűjtése, elemzése, értékelése és közlése, valamint állásfoglalások kialakítása és közlése során. Meg kell őriznie függetlenségét a vizsgált szervezettől, illetve az egyéb külső érdekcsoportoktól. Minden lényeges és jelentős körülményt mérlegelve kell értékelnie a vizsgálat során tapasztaltakat, véleménye kialakításakor nem befolyásolhatja sem a saját, sem harmadik fél érdeke. A tárgyilagosság és pártatlanság érdekében a belső ellenőrzést végző személy: • • • • • •

tartózkodik minden olyan tevékenységtől vagy kapcsolattól, amely csorbíthatja értékítéletének pártatlanságát, illetve amely az ellenőrzött szervezet érdekeit sértheti; mindennemű befolyástól mentesen végzi tevékenységét (beleértve a politikai befolyást); olyan, megfelelően megalapozott és objektív jelentést készít, amelyben a következtetések kizárólag a belső ellenőrzési standardokban és a Kézikönyvben foglaltakkal összhangban lévő, megfelelő és elegendő ellenőrzési bizonyítékokon alapulnak; nem fogadhat el olyan ajándékot, juttatást vagy jogosulatlan előnyt, amely befolyásolhatja objektív szakmai véleményének kialakítását; jelentésében szerepeltet minden olyan lényeges és jelentős tényt, amely biztosítja a vizsgált tevékenységről szóló ellenőrzési jelentés teljességét; mérlegel minden, a vizsgált szervezet, illetve egyéb felek által rendelkezésére bocsátott információt és véleményt, azonban azok megalapozatlanul nem befolyásolhatják a belső ellenőr saját következtetéseit.

A belső ellenőröknek együtt kell működniük a szervezet munkatársaival, ugyanakkor tárgyilagosnak is kell maradniuk. Megalapozott értékelést kell adniuk, megfontoltságot, kitartást és becsületességet kell mutatniuk szakmájuk végzése során. Felelősséggel tartoznak a hatékony és eredményes koordinációért és kommunikációért. 1

Az összeférhetetlenség érdekében a belső ellenőr: • •

tanácsadás, illetve egyéb nem ellenőrzési tevékenység keretében nem vehet át a vizsgált szervezet vezetőjének hatáskörébe tartozó felelősséget; függetlenségét megőrzi és elkerüli az összeférhetetlenség minden lehetséges formáját azáltal is, hogy elutasít minden ajándékot vagy juttatást, amely befolyásolja vagy befolyásolhatja függetlenségét és feddhetetlenségét;

2 3 4

törzsanyag

d) Összeférhetetlenség

117


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek • •

elkerül minden olyan kapcsolatot a vizsgált szervezet vezetésével és alkalmazottaival, valamint harmadik féllel, amely befolyásolhatja vagy veszélyeztetheti függetlenségét; nem használhatja fel hivatalos pozícióját magáncélra, és elkerüli az olyan kapcsolatokat, amelyek a korrupció veszélyét hordozzák magukban, vagy amelyek kétséget ébreszthetnek objektivitásával és függetlenségével kapcsolatban.

Amennyiben lehetséges, a belső ellenőrök feladatait rotációs rendszerben kell megszervezni. Amikor a belső ellenőrzés vezetője az ellenőröket egy adott ellenőrzésre kijelöli, tekintettel kell lennie az összeférhetetlenségi kritériumokra. Az ellenőr nem vehet részt az ellenőrzésben, ha: • • • •

az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjének, vagy alkalmazottjának a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 685. § b) pontja szerinti közeli hozzátartozója; korábban az ellenőrzött szerv, illetve szervezeti egység vezetőjének munkáltatói jogköre alá tartozott, a jogviszony megszűnésétől számított három éven belül; az ellenőrizendő szakterülettel vagy intézménnyel közös, illetve kapcsolódó program vagy feladat végrehajtásában közreműködött, a program lezárását illetve a feladat elvégzését követő három éven belül; az ellenőrzés tárgyilagos lefolytatása tőle egyéb okból nem várható el.

Az összeférhetetlenségről az ellenőrzés megkezdése előtt, a megbízólevél átvételekor írásban nyilatkoztatni kell a belső ellenőröket. Amennyiben a belső ellenőr a vizsgált szervezet számára tanácsadási vagy egyéb nem ellenőrzési tevékenységet végez, biztosítani kell, hogy e tevékenységek ne vezessenek összeférhetetlenséghez. e) Titoktartás A belső ellenőr mindennapi munkája során gyakran jut bizalmas (sok esetben szolgálati vagy államtitkot tartalmazó) információk birtokába. Ezért a nemzetközi szabványokban rögzített követelmény, hogy a belső ellenőrnek bizalmasan kell kezelnie minden, a vizsgálata során tudomására jutott adatot és információt. Megfelelő felhatalmazás nélkül ezeket az információkat nem hozhatja nyilvánosságra, illetéktelen személyek tudomására, kivéve amennyiben az információ közlése jogszabályi vagy szakmai kötelessége. A titoktartás érdekében a belső ellenőrzést végző személy: • •

1 2 3

törzsanyag

4

118

a tevékenysége során tudomására jutott információkat köteles körültekintően kezelni, azok megfelelő védelméről gondoskodni; a tudomására jutott adatokat, információkat személyes célokra, haszonszerzésre, a jogszabályi előírásokkal ellentétes módon, más intézmények, illetve személyek javára vagy kárára, az ellenőrzött szervezet érdekeit és a közérdeket sértő módon nem használhatja fel.

A titoktartás körébe tartozó fontos szabály, hogy az ellenőrzésről készült jelentést, a vizsgálattal kapcsolatos dokumentáció bármely részletét az ellenőrzött szervezeti egység vezetőjén kívül (azaz más szervezeti egység vagy bármely, az adott költségvetési szerven kívüli ellenőrző szervezet munkatársa) csak a költségvetési szerv vezetőjének előzetes írásbeli engedélye birtokában ismerheti meg, illetve készíthet azokról másolatot, kivonatot. Ez az előírás nem csak a bizalmas információkat tartalmazó részekre, hanem a vizsgálat teljes egészére és dokumentációjára érvényes.

f) Szakértelem A belső ellenőrzési tevékenységet a belső ellenőrök a feladat elvégzéséhez szükséges ismeretek, szakértelem és tapasztalatok birtokában látják el. A szakértelem követelményének teljesülése érdekében a belső ellenőrzést végző személy: • • •

kizárólag olyan ellenőrzést végez, amelyhez rendelkezik a szükséges ismeretekkel, szakértelemmel és tapasztalattal, vagy gondoskodik megfelelő külső szakértő bevonásának kezdeményezéséről; a belső ellenőrzési tevékenységet a Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezetének standardjain alapuló iránymutatásokkal, ajánlásokkal és módszertani útmutatókkal összhangban, valamint a Kézikönyvben foglaltak szerint végzi; törekszik szakmai ismereteit, tevékenysége hatékonyságát és minőségét folyamatosan fejleszteni.



A belső ellenőrzést végző csapatot úgy kell összeállítani, hogy abban valamennyi, a vizsgálat lefolytatásához szükséges szakismeret biztosított legyen. Nem az egyes belső ellenőröknek kell minden szakterülethez érteniük, azok sajátosságait a kellő mélységben ismerni, de az ellenőrzést végző csapat egyes tagjainak szakismeret vonatkozásában ki kell egészíteniük egymást. Amenynyiben ez a követelmény belső erőforrások felhasználásával nem teljesíthető, akkor kerül sor külső ellenőr bevonására. Ahhoz, hogy a belső ellenőrök a számukra előírt szerteágazó feladatkörnek eleget tudjanak tenni, megfelelő képesítéssel kell rendelkezniük és folyamatosan részt kell venniük szakmai konferenciákon, továbbképzéseken. A belső ellenőrzés vezetőjének felelőssége annak biztosítása, hogy a belső ellenőrök rendelkezzenek az elvárt szaktudással és szakképesítéssel, biztosítania kell a belső ellenőrök szakmai továbbképzését. Ennek érdekében személyre szóló éves képzési tervet kell készítenie, amelyet a költségvetési szerv vezetője által hagy jóvá. Az éves képzési tervet az adott évre vonatkozó éves munkatervvel egyidejűleg, annak mellékleteként kell elkészíteni. A képzési szükségleteket egyrészt a személyes értékelési folyamat eredménye, másrészt az ellenőrzést végzőktől elvárt szaktudás alapján kell meghatározni. A belső ellenőrzés vezetőjének minden évben el kell készítenie és aktualizálnia kell minden belső ellenőr számára az egyéni képzési tervet, amely közvetlenül az egyeztetés alapján meghatározott fejlesztési lépésekhez kapcsolódik és segíti az ellenőrök szakmai fejlődését a megkövetelt szaktudással összhangban. Az elfogadott képzési tervnek támogatnia kell a belső ellenőrt abban, hogy megszerezze azokat a képesítéseket, amelyek a belső ellenőrök által tett erőfeszítéseket, szakmai tudást és minőséget elismerik, illetve igazolják. g) Együttműködés A belső ellenőrzési tevékenység eredményét jelentősen befolyásolja az ellenőrzött személy(ek) és a belső ellenőr között a vizsgálat során kialakuló személyes kapcsolat. Ez nem jelent, és nem is jelenthet bizalmaskodást, mivel az is komolyan veszélyeztetheti az ellenőrzés eredményességét. Másrészt viszont konkrét gyakorlati példák bizonyítják, hogy a belső ellenőr és ez ellenőrzött személy közötti kapcsolat feszültté válása miatt – a belső ellenőrzési vezető közbeavatkozásáig – komoly nehézségek támadtak a vizsgálat lebonyolításával kapcsolatban. 1 2 3 4

törzsanyag

A belső ellenőr a nemzetközi standardok értelmében köteles olyan magatartást tanúsítani, amely elősegíti a közte és az ellenőrzöttek közötti, valamint a szakmán belüli együttműködést és jó kapcsolatok kialakítását.

119



5.3 Ellenőrzési típusok, módszerek és a hozzájuk kapcsolódó technikák A belső ellenőrzések csoportosítása több szempont alapján történhet. Ezek közül a leggyakrabban használt szempontok az alábbiakra vannak figyelemmel: • • • 5.3.1

az ellenőrzések típusa; az ellenőrzések módszere; az alkalmazott ellenőrzési technikák. Ellenőrzési típusok

Az ellenőrzések típusuk szerint lehetnek • • • • •

szabályszerűségi ellenőrzések; pénzügyi ellenőrzések; rendszerellenőrzések; teljesítményellenőrzések; valamint IT rendszer-ellenőrzések.

A belső ellenőrzések gyakorlatában a rendszerellenőrzések kivételével valamennyi típus csak nagyon ritkán fordul elő önmagában, általában az egyes típusok kombinálódnak. Az egyes alaptípusok az ellenőrzések célját és feladatát illetően egyaránt eltérnek egymástól, amit a következő táblázat szemléltet: Ellenőrzés típusa Szabályszerűségi ellenőrzés Pénzügyi ellenőrzés Rendszerellenőrzés Teljesítményellenőrzés IT rendszerellenőrzés

Ellenőrzés célja Szabályszerűség biztosítása Pénzügyi tevékenységek támogatása A rendszer egésze működésének javítása A működés hatékonyságának fokozása Az IT támogatás megbízhatóságának javítása

Ellenőrzés feladata Szabályozás és napi gyakorlat összehasonlítása Pénzügyi tevékenységek vizsgálata A rendszerben rejlő hiányosságok, hibák feltárása A nagyobb teljesítményt akadályozó tényezők felkutatása Az IT-rendszer hiányosságainak, hibáinak feltárása

a) Szabályszerűségi ellenőrzések A szabályszerűségi ellenőrzések a leggyakrabban előforduló ellenőrzés-típust képezik. Ez azzal magyarázható, hogy miközben egy önállóan is alkalmazott típusról van szó, a másik három, a soron következő pontokban tárgyalt ellenőrzés típusoknak is szerves részét képezik, mivel a pénzügyi, a rendszer- és az IT-rendszerellenőrzések egyaránt a szabályozottság és a szabályszerűség vizsgálatával indulnak.

1 2 3

törzsanyag

4

120

A belső ellenőrzés szabályszerűségi ellenőrzés keretében vizsgálja a szervezet működésének szabályozottságát, a tevékenység gyakorlása során a hatályos jogszabályok, belső szabályzatok, eljárásrendek és vezetői rendelkezések betartását, a tevékenység hatékonyságát, gazdaságosságát. Vizsgálata során a belső ellenőr arra is fényt deríthet, hogy egyes jogszabályok (törvények, kormány- vagy önkormányzati rendeletek) módosítása időszerűvé vált, vagy esetleg ellentmondanak más jogszabályoknak. Ilyen esetben javasolnia kell a költségvetési szerv vezetője felé, hogy az kezdeményezze a jogszabály módosítását.

Módszertanát tekintve a szabályszerűségi ellenőrzések lefolytatása a legegyszerűbb. A vizsgálatok során a jogszabályi és belső szabályzatokban rögzített előírásokat kell összevetni a vizsgált tevékenység mindennapi gyakorlatával. Az eltéréseket a belső ellenőrzésnek elemeznie kell, majd ennek alapján lehet következtetéseket levonni, javaslatokat kidolgozni.



A szabályszerűségi ellenőrzések legnagyobb gyengesége – éppen az előzőekben ismertetett módszere miatt – hogy nem vagy nem kellő mélységben tárja fel az eltérések okait. Ezáltal a szabályszerűségi ellenőrzést végző belső ellenőr nem igazán képes az okok felszámolására vonatkozó javaslatokat kidolgozni, és ezáltal hozzájárulni a vizsgált tevékenység javításához. Példa: A szabályszerűségi ellenőrzés feltárja, hogy a kötelezettségvállalások gyakorlata nem felel meg a hatályos jogszabályokban foglaltaknak. Arra azonban már csak egy rendszerellenőrzés tud fényt deríteni, hogy a jogszabályoktól való eltérés a költségvetési szerv szervezeti felépítésére vagy létszám (esetleg képzettségbeli) gondjaira vezethető vissza.

A szabályszerűségnek három alapeleme ismert. Ezek vizsgálatát egy-egy szabályszerűségi ellenőrzés során nem lehet egymástól elválasztani, kivéve, ha a belső ellenőrzés kifejezetten valamelyik elem vizsgálatára kap megbízást a költségvetési szerv vezetőjétől. A három alapelem az alábbi háromszög segítségével ábrázolható:

Tevékenység megvalósítása

Jogi szabályozás

Belső szabályozás

Az ábrán látható, hogy az alapot mindig a (jogi és belső) szabályozás alkotja. A szabályszerűségi ellenőrzés az ezekre az alapokra épülő mindennapi szakmai gyakorlatot vizsgálja, külön figyelmet fordítva az alapokkal való összhang mértékére. Az alap két elemének összhangját, azaz azt, hogy a belső szabályozások, eljárásrendek összhangban állnak-e a hatályos jogszabályokban foglaltakkal, minden esetben vizsgálni kell. A tapasztalatok szerint az ilyen vizsgálatok nagyban elősegítik a belső szabályozás aktualizálását és/vagy ”testre szabását”. (Ebben az összefüggésben a ”testre szabás” az adott költségvetési szervre vagy annak vizsgált szervezeti egységére jellemző adottságokhoz való igazítást jelent.) A másik tipikus hiányosság, amire egy szabályszerűségi ellenőrzés rávilágíthat, hogy a belső szabályozások nem teljes körűek, azaz bizonyos területeket vagy tevékenységi köröket szabályozatlanul hagynak, vagy nem történt meg az aktualizálásuk, azaz az időközben a hatályos jogszabályokban, a költségvetési szerv tevékenységében vagy szervezetében bekövetkezett változásokhoz való hozzáigazításuk.

1 2 3 4

törzsanyag

Egy külön csoportba tartoznak az összeférhetetlenségre vonatkozó szabályok megsértését feltáró ellenőrzések (pl. annak feltárása, hogy az utalványozást, az ellenjegyzést és a kifizetések teljesítés azonos személy végzi). Ilyenkor a költségvetési szervek általában létszámhelyzetükre hivatkozva próbálják megmagyarázni és elfogadtatni a feltárt szabálytalanságot.

121


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A szabályszerűségi ellenőrzésekkel összefüggésben kell említést tenni azokról az esetekről, amikor az adott szakmai területre vonatkozó különböző hatályos jogszabályok előírásai egymásnak ellentmondanak, nincsenek szinkronban egymással. Ilyenkor az egyik jogszabály betartása automatikusan a másikban foglaltak megsértését jelenti. Példa: Az Áht. kötelezővé teszi a takarékos gazdálkodást, amely előírás viszont nem minden esetben teljesíthető, ha közbeszerzési eljárást kell indítani. Példa: Az egyes jogszabályokban foglaltak közötti ellentmondás esetén a belső ellenőrzés kétféle módon járhat el: -

Megállapítja a jogsértést rögzítve, hogy melyik másik (azonos szintű) jogszabály előírásait követte a költségvetési szerv vagy annak vizsgált szervezeti egysége;

-

A jogszabályok előírásaitól való eltérés rögzítése során a jogszabályi hierarchia szempontjait mérlegeli (egy jogszabály nem módosítható alacsonyabb szintű jogszabállyal, illetve azonos szintű jogszabályok esetében viszont a később hatályba léptetett módosítja a korábbit). Ezen eljárás követése esetén a jogszabályi hierarchia szerint legmagasabb szintűnek, ezáltal hatályosnak minősülő jogszabály előírásaitól való eltérés esetén viszont már nem hivatkozik a belső ellenőrzés arra, hogy mely jogszabály szerint járt el a költségvetési szerv vagy annak vizsgált szervezeti egysége.

b) Pénzügyi ellenőrzések A belső ellenőrzés pénzügyi ellenőrzés keretében vizsgálja a költségvetési szerv költségvetési gazdálkodásának, vagyonkezelésének szabályozottságát és szabályszerűségét, hatékonyságát és gazdaságosságát, valamint a számviteli és bizonylati rend betartását. Pénzügyi ellenőrzés önálló lefolytatására nagyon ritkán kerül sor, mivel annak vizsgálata vagy egy szabályszerűségi ellenőrzéssel kombinálva, vagy a rendszerellenőrzés részeként, esetenként az IT rendszerellenőrzéshez kapcsolódóan történik. c) Rendszerellenőrzések A Ber. 2. § c) pontja alapján a rendszerellenőrzés: „rendszerek működésének átfogó vizsgálata, melynek keretében a szabályszerűség, szabályozottság, gazdaságosság, hatékonyság és eredményesség kerül ellenőrzésre.” A rendszerellenőrzések – az IT-rendszerellenőrzéseket leszámítva – a következők vizsgálatára terjedhetnek ki: • • • • •

az irányítási rendszer; a végrehajtási rendszer; a pénzügyi lebonyolítási rendszer; a beszámolási rendszer; valamint a kontrollrendszer.

Az ellenőrzés elvégezhető a fenti felsorolás első négy elemének valamelyikére külön-külön is, bár általában az egyes tevékenységek, témakörök FEUVE rendszerének vizsgálatakor ezek kombinációja a vizsgálat tárgya.

1

Példa: A végrehajtási rendszer nehezen ellenőrizhető az irányítási rendszer működésének vizsgálata nélkül, ami természetesen fordítva is igaz. Hasonló a helyzet a pénzügyi lebonyolítási rendszer és a beszámolási rendszer vagy a végrehajtási rendszer kapcsolata esetén.

2 3

törzsanyag

4

122

Az egyetlen kivétel a kontrollrendszer ellenőrzése. Ez ugyanis önállóan soha nem történhet meg, viszont a másik négy rendszerfajta mindegyike vizsgálatának szerves része a kontrollok rendszerszemléletű ellenőrzése. A rendszer olyan egymáshoz kapcsolódó eljárások sorozata, amelyek együttes működése biztosítja a költségvetési szerv vagy szervek által tervbe vett cél elérését.

Példák: a) munkahelyteremtő támogatások kezelésének rendszere, amely többek között azok odaítélésének, kezelésének, monitorozásának és ellenőrzésének összefüggő rendszerét jelenti; b) a költségvetési tervezés rendszere.



Rendszernek tekinthető bármely szervezet, munkafolyamat vagy ezek valamely része, ahol a forrásokat (inputok) olyan módon szervezik meg (dolgozzák fel), hogy előre meghatározott szándékoknak (céloknak) megfelelő eredményeket (outputok) érjenek el. A szervezetek általában több különböző rendszert tartanak fenn és működtetnek, amelyek jellegüket és céljukat tekintve jelentősen eltérhetnek egymástól. A rendszerek kölcsönösen hatnak egymásra, és így teremtik meg azt a mechanizmust, amelynek révén a szervezet működik. A rendszerek száma és összetettsége tükrözi egy költségvetési szerv vagy szervezeti egység tevékenységét. Egyes rendszerek magukban foglalhatják más rendszerek jellemzőit (például: a pénzügyi irányítási rendszer részre a tervezés, teljesítmény irányítás, finanszírozás, a humánerőforrás tevékenység része a bér- és munkaerő-gazdálkodás), míg mások (például: a tervezés, a kontrollrendszer vagy a számvitel) tartalmazhatják valamennyi rendszer sajátosságait. A különböző rendszerek élesen elválhatnak egymástól, gyakran azonban nehéz megítélni, hogy hol húzódik közöttük a választóvonal. Valamennyi rendszer három különböző összefüggésben működik: • • •

önmagában, mint tevékenység, folyamat; a szervezeten belüli más rendszerekkel együtt; kölcsönhatásban a szervezeten kívüli hatásokkal.

A rendszerek a következő elemekből épülnek fel: • • • • •

inputok, – azon erőforrások, amelyeket a rendszer a folyamatok, műveletek végrehajtása során felhasznál; végrehajtás, – az erőforrások felhasználásának megvalósítása a rendszeren belül; outputok, – a rendszer által előállított „végtermékek”, szolgáltatások; kapcsolatok, – a rendszeren kívülről érkező hatások, mint például más rendszerek vagy egyéb folyamatok hatásai; kontrollok, – a rendszert, folyamatokat működtető felelős munkatársak eszközei, preventív, irányító és feltáró jellegű (perventive, detective, directive) technikák.

A rendszereken belüli eljárások, műveletek, funkciók és egyéb tevékenységek a céljuknak megfelelően következő két kategóriába sorolhatók: 1. folyamatok, amelyek célja, hogy tevékenységeket, műveleteket valósítsanak meg vagy információval lássák el a rendszert, 2. kontrollok, amelyek célja gondoskodni arról, hogy: • a szervezeti egység működése rendezett és hatékony legyen, • a vezetés irányelveit és utasításait betartsák, • biztosítsák a vagyontárgyakat védelmét, • biztosítsák a nyilvántartások teljességét és pontosságát, • megelőzzék a pazarlást.

Bármilyen jól tervezik is meg a működési folyamatokat, azok sohasem működnek tökéletesen, ami az emberi tényezőnek és a változó körülményeknek tudható be. Ezek teremtik meg a nem hatékony működés, a hibák vagy a szándékos szabályellenes cselekmények bekövetkezésének lehetőségét. A vezetés ezért a működési eljárásokon túl kontrollfolyamatokat is bevezet és működtet. Az egyes kontrollfolyamatok összessége alkotja a költségvetési szerv belső kontrollrendszerét. Azért nevezik ezt a rendszert belső kontrollrendszernek, mert kialakítása és működtetése a szerv végrehajtó pozícióban lévő felelős vezetésének feladata.

1 2 3 4

törzsanyag

A rendszereket változó képességekkel és kvalitásokkal rendelkező felelős személyek működtetik. A rendszerek folyamatosan változnak. Annak biztosítására, hogy a vezetés célkitűzéseit a terveknek megfelelően érjék el, szükség van a rendszerek ellenőrzésére.

123


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Rendszerek ellenőrzése során a belső ellenőrnek a következő fő lépéseket kell követnie: • • • • •

felmérés és az információk rögzítése – feljegyzést készít a rendszerről, amire az ellenőrzését alapozhatja; a kontroll célok meghatározása – meghatározza azokat a célkitűzéseket, amelyek elérését a vezetésnek meg kell követelnie a rendszeren belüli kontrolloktól; a kontroll eszközök azonosítása és értékelése – igyekszik összevetni a rendszeren belüli kontrollokat az ellenőrzési célokkal a tesztelést megelőzően; tesztelés – elvégzi a kontrollok működésének próbáját megbízhatóságuk megállapítása céljából; következtetések levonása – áttekinti az értékelés és a tesztelés során nyert megállapításokat, hogy véleményt alkosson a kontrollok megfelelőségéről.

d) IT rendszerellenőrzések A Ber. 2. § f) pontja alapján az informatikai rendszerek ellenőrzése: „a költségvetési szervnél működő informatikai rendszerek megbízhatóságának, biztonságának, valamint a rendszerben tárolt adatok teljességének, megfelelőségének, szabályosságának és védelmének vizsgálata.” Az IT rendszerellenőrzések a számítástechnikai háttér (hardverek és szoftverek) rendszerszerű ellenőrzését jelentik, aminek lefolytatásához külön felkészültség, speciális végzettség (CISA vizsga) és szakmai gyakorlat szükséges, ezért a tananyag nem foglalkozik bővebben az ilyen ellenőrzések kérdéseivel. Ugyanakkor megemlítendő, hogy a mai államigazgatás területén szinte minden belső ellenőrzési vizsgálat során külön foglalkozni kell a vizsgált tevékenység, feladat számítástechnikai támogatottságával, annak megbízhatóságával, az adatvédelem és az adatbiztonság kérdéseivel. 5.3.2

Ellenőrzési módszerek

Az ellenőrzések során leggyakrabban alkalmazott három módszer a következő: • • •

szúrópróbaszerű ellenőrzések; tételes ellenőrzések; illetve kombinált ellenőrzések.

A belső ellenőrzés által leggyakrabban használt ellenőrzési módszer a szúrópróbaszerű ellenőrzés, mivel egyrészt általában nincs elegendő erőforrás és idő a tételes vizsgálatok lefolytatásához, másrészt az ellenőrzések gazdaságosságának elve is ezt követeli meg. Ugyanakkor vannak esetek, amikor nem lehet eltekinteni a tételes ellenőrzés lefolytatásától (pl. pénztár rovancsolása, leltárkészlet ellenőrzése). A tételes ellenőrzéssel kapcsolatban külön említést kell tenni az unós támogatások ellenőrzéséről. Az Európai Bizottság ellenőrei a vizsgált támogatás pénzforgalmát szinte minden esetben tételesen, bizonylatmélységig lemenve ellenőrzik. Kombinált ellenőrzési módszernek azt nevezik, amikor mindkét módszert egyidejűleg alkalmazza a belső ellenőrzés. Erre példa, ha szúrópróbaszerű kiválasztással meghatározzák azt a banki napot, amelynek forgalmát, dokumentumait vizsgálni fogják a belső ellenőrök, de a kiválasztott nap bizonylatait már tételesen ellenőrzik. 5.3.3

Ellenőrzési technikák

A leggyakrabban alkalmazott ellenőrzési technikák 1 2 3

törzsanyag

4

124

• • • • • • •

kérdőív; helyszíni szemle; interjú; nyilatkozatok bekérése; tesztelés; hang- és képrögzítő eszközök használata; rovancsolás.

Miután a jelen fejezet 4.2 pontja részletesen foglalkozott a helyszíni ellenőrzés (szemle) technikájával, ezért erre az alábbiakban ismételten nem térünk ki. a) Kérdőív A kérdőívek kitöltetésének az ellenőrzésnek a 4.1 pontban említett előkészítésén kívül másik indoka lehet a folyamatok megismerése, a folyamatgazdák azonosítása. Ilyenkor a kérdések általánosabb jellegűek, nem vonatkoznak a tevékenység részleteire.



Egy-egy vizsgálat során több kérdőív kitöltése is indokolt lehet. Különösen gyakran fordul elő a több kérdőív alkalmazása a rendszerellenőrzések és az IT-rendszerellenőrzések esetében. Ilyenkor ugyanis szükség van először a rendszer alapos megismerésére, majd második fordulóban lehet feltenni a vizsgálatot megalapozó kérdéseket. A kérdőívek összeállításakor figyelni kell arra, hogy a kérdések egyértelműek legyenek, azokra csak egyféle választ lehessen adni. Ellenkező esetben a beérkező válaszok nem segítik (szélsőséges esetben akár még meg is zavarják) a vizsgálat lefolytatását. A kérdőíveket a könnyebb feldolgozhatóság érdekében eldöntendő (igen-nem válaszokat lehetővé tevő) kérdésekkel kell összeállítani. Célszerű egy-egy témakörrel kapcsolatos tevékenységre, adatra, állításra több alkalommal is, bár más-más megfogalmazással rákérdezni, ezáltal megalapozottabbá téve a vizsgált tevékenységgel kapcsolatban a belső ellenőrzés által összegyűjtött információkat. Példa: Egy bonyolult folyamat esetében először a folyamat megismerését, majd a vizsgált szakmai terület részleteit feltáró kérdőív.

b) Az interjú Az interjú az egyik legelterjedtebb ellenőrzési technika. Többféle céllal alkalmazható: akár a folyamatok megismeréséhez, a folyamatgazdák beazonosításához, akár magának a vizsgálatnak a lefolytatása során, akár a más ellenőrzési technikák alapján levont következtetések, megállapítások megalapozásához, megerősítéséhez vagy cáfolásához. Az interjú készítés nagy előnye, hogy a belső ellenőr – ha megfelelően felkészült erre – az elhangzottakon kívül további információkhoz is hozzájuthat a vizsgált személy metakommunikációjának értelmezésével, kiértékelésével. További előny, hogy – kétoldalú személyes kapcsolatról lévén szó – a belső ellenőrnek lehetősége van a visszakérdezésre, a pontosításra, ami hozzásegítheti egy megalapozottabb ellenőrzési jelentés elkészítéséhez. Éppen ezért a tisztán dokumentumokon alapuló ellenőrzések kivételével az interjú készítés minden vizsgálat során alkalmazásra kerül. Ugyanakkor gondot jelent az interjú során elhangzottaknak az ellenőrzési jelentésben való felhasználása, mivel az elhangzottakat valamilyen hiteles módon módon dokumentálni szükséges. c) Nyilatkozatok bekérése

Az interjúval szemben, ahol kölcsönös kapcsolatról van szó a belső ellenőr és az ellenőrzött személy között, a nyilatkozat egy egyoldalú eszköz. A nyilatkozattétel esetén a belső ellenőr bekéri a számára a vizsgálat továbbfolytatásához vagy állításainak megalapozásához szükséges nyilatkozatokat, de ezt leszámítva passzív résztvevő (míg az interjú során végig aktív szereplő marad).

1 2 3 4

törzsanyag

A belső ellenőr minden témában jogosult nyilatkozatot kérni akár a vizsgálat alá vont szervezeti egység vezetőjétől, akár annak bármelyik munkavállalójától. Ezt az ellenőrzési technikát akkor szokták alkalmazni, amikor a dokumentumok alapján nincs lehetőség a vizsgált tevékenységek egyértelmű rekonstruálására.

125


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Ennek a technikának az alkalmazása során célszerű több, az adott témában, folyamatban érintett munkavállaló nyilatkozatának bekérése, ami alkalmas az egymásnak esetlegesen ellentmondó részleteke tisztázására. Nyilatkozatok bekérése esetén az elhangzottakat valamilyen formában mindig rögzíteni szükséges. A nyilatkozatokban elhangzottakat minden esetben össze kell vetni a rendelkezésre álló bizonylatok, más információk tartalmával, az esetleg felmerülő eltéréseket, ellentmondásokat vagy újabb nyilatkozatok bekérésével, vagy más ellenőrzési technikák (pl. interjúk) alkalmazásával kell tisztázni. Példa: A nyilatkozat tartalmának rögzítésére alkalmas lehet pl. a nyilatkozatot tevő által is aláírt emlékeztető vagy jegyzőkönyv felvétele, esetleg egy utólag hitelesített hangfelvétel elkészítése.

d) Tesztelés A tesztelés a folyamatok, tevékenységek gyakorlatban való megfigyelését, kipróbálását jelenti. Alapvető célja a más ellenőrzési technikák alapján levont következtetések megerősítése vagy megcáfolása a folyamatok gyakorlatban történő kipróbálása révén. A tesztelés az egyik leghatékonyabb ellenőrzési technika. Segítségével a gyakorlatban (akár ”éles” feltételek között) tud a belső ellenőr meggyőződni arról, hogy az egyes kontrollpontok kiépítésre kerültek-e, azok működnek-e, kellően hatékonyak-e, azaz valóban hozzájárulnak az elvárásoktól, célkitűzésektől eltérő, azokkal összhangban nem álló megoldások, a mulasztások és a szabálytalanságok megelőzéséhez, feltárásához, hatásuk mérsékléséhez. Az ellenőrzési technika lényegéből fakadóan ezt a megoldást csak rendszer-, teljesítményvagy IT-rendszerellenőrzés során lehet alkalmazni. A tesztelés többféleképpen végezhető el; így történhet éles adatokkal, ”gyakorló” adatokkal; valamint szándékosan hibás adatokkal. Az egyes megoldások előnyeit és hátrányait mérlegelve megállapítható, hogy a leghatékonyabb az éles adatokkal történő tesztelés kiegészítve egy szándékosan hibás adatokkal való teszteléssel. Az éles adatokkal történő tesztelés azt jelenti, hogy a munkafolyamat az előírt módon folyik, a feldolgozásra kerülő adatok valósak. Ilyenkor a belső ellenőr általában csak figyeli a munkafolyamatot végző munkatárs tevékenységét, vagy a folyamat közben vagy azt követően felteszi neki a tesztelés során felmerült kérdéseit (mit miért, miért úgy csinált az illető, ahogy tette). Ez a megoldás a mindennapi gyakorlat és az előírások összehasonlítására lehetőséget ad, de csak korlátozottan alkalmas a kontrollpontok működésének és hatékonyságának felmérésére. (A korlátozott jelleg abból adódik, hogy az éles adatok között kevesebb a hibás, ezért csak bizonyos kontrollfunkciók működését lehet megfigyelni és nyomon követni.) Példa: Éles adatokkal való tesztelés során vizsgálható egy hatósági eljárás lefolytatásának módja, az ahhoz szükséges adatok bevitele, de nem, illetve csak nagyon kivételes esetben (pl. elütés esetén) lehet meggyőződni arról, hogy a rendszer befogad-e olyan adatokat, amelyek nyilvánvalóan nem lehetnek jók (pl. személyazonossági igazolvány vagy jogosítvány hosszabbítása 10 éves vagy annál fiatalabb természetes személy részére).

1 2 3

törzsanyag

4

126

A gyakorló adatokkal történő tesztelés lényege, hogy az adatok kitaláltak, nem valóban feldolgozásra várnak. Ennek a megoldásnak nagy hátránya, hogy a mindennapi munkafolyamat megszakítását jelenti, komoly idő- és energiaráfordítást követel meg, miközben – szemben az éles adatokkal történő teszteléssel – érdemi munkavégzés nem történik. A hátrány némileg mérsékelhető a számítástechnikai feldolgozások, adatbevitelek tesztelése esetén, ha a belső ellenőr – ideiglenes hozzáférést kapva, de az éles adatokhoz való hozzáféréstől elzárva – a saját gépén tudja elvégezni a tesztelésre kijelölt folyamatokat, műveleteket. (A számítástechnikai tesztelésen kívül más eseteknél ez a könnyítés természetesen nem alkalmazható.) Másik hátránya a megoldásnak, hogy a munkafolyamat minden egyes részletét szimulálni kell, azaz mindenre megfelelő gyakorló adatokat kell létrehozni. Ez különösen nagy feladat, ha olyan tevékenységről van szó, ahol az egyes adatok összefüggnek egymással, és a számítástechnikai rendszer ezeknek a kapcsolatoknak a helyességét is ellenőrzi.

A gyakorló adatokkal való tesztelés harmadik hátránya a más forrásból beszerezhető információkhoz való hozzájutás hiánya, illetve nehézkessége. Számítástechnikai alkalmazás esetén az adatbázisban tárolt, de éles adatokhoz nem lehet hozzáférést biztosítani (akkor sem, ha a tevékenységért felelős ügyintéző végzi a belső ellenőr jelenlétében a tesztelést), mivel könnyen előfordulhat az éles és a gyakorló adatok keveredése. Nem számítástechnikai (azaz manuális) folyamatok esetén pedig sok ráfordítást igényel a kapcsolódó adatok, információk, bizonylatok beszerzése, megzavarva ezzel egy vagy több további ügyintéző munkáját is.



A szándékosan hibás adatokkal történő tesztelés nyújtja a legmegbízhatóbb eredményt a kontrollpontok és –folyamatok működéséről, hatékonyságáról. Ilyenkor lehetőség van a rendszerben lévő valamennyi hiányosság feltárására a rendszer gyakorlati kipróbálása révén. A gyakorló adatokkal és a szándékosan hibás adatokkal való tesztelés kétféle módon történhet: • •

a vizsgált tevékenységet végző ügyintéző látja el a munkafolyamatot a megszokott módon, és a belső ellenőr figyeli az eseményeket, majd felteszi a kérdéseit; vagy maga a belső ellenőr végzi el a vizsgált tevékenységet tesztelés jelleggel.

A második változat éles adatokkal való tesztelés során nem kivitelezhető, másrészt igen időigényes, mivel a belső ellenőrt a tevékenységsorozat teljes egészére a legapróbb részletekig be kell tanítani. Ennek köszönhetően a tesztelés ezen változata meglehetősen ritkán fordul elő. Külön problémát jelent a tesztelés eredményeinek rögzítése, majd hitelesítése. Ez alapvetően kétféle módon történhet: • •

a tesztelés folyamatát, elvégzésének módját, eredményeit leíró, a vizsgált személy által aláírt emlékeztető vagy jegyzőkönyv formájában; illetőleg hang és/vagy képrögzítő eszközök alkalmazásával.

Külön kell szólni a számítástechnikai rendszer működésének teszteléséről, ami nem tévesztendő össze az IT-rendszerellenőrzéssel. A számítástechnikai rendszer működésének tesztelése alapvetően négy kérdéskörre terjed ki, amelyek vizsgálatához nincs szükség a belső ellenőr különleges képesítésére. Ezek: • • • •

az adatok rekonstruálhatósága, azaz egy adatvesztés esetén mekkora ráfordítással, milyen eszközökkel (belső erőforrás vagy csak külső segítség igénybevételével) állítható vissza az eredeti adattartalom; az adatbiztonság, azaz annak vizsgálata, hogy a rendszerbe bevitt adatok megfelelő feldolgozása valóban megtörténik-e az előírt, elvárt módon; az adatvédelem, ami annak tesztelése, hogy milyen rendszerek védik az adatokat az illetéktelenek által történő hozzáféréstől; a nyomon követhetőség, azaz annak ellenőrzése, hogy megállapítható-e, hogy ki mikor, milyen dokumentumok alapján (esetleg miért) hajtotta végre az adatokban tapasztalható változtatást, illetve, hogy milyen adattartalom szerepelt a rendszerben a módosítást megelőzően.

A tesztelés eredményét minden esetben úgy kell dokumentálni, hogy az a tesztelés során elvégzett folyamatok, elért eredmények a későbbiek során is beazonosíthatóak legyenek.

• •

a teszteléssel megszerezni kívánt bizonyítékokat (minőségük és hatókörük) annak meghatározása érdekében, hogy a kontrollok a tervezettnek és szándékoltnak megfelelően működnek; a vizsgált folyamat típusát (pl.: nagyszámú, ismétlődő tranzakcióval járó folyamat, mint a hatósági tevékenység, valószínűleg más tesztelési technikát igényel, mint egy ritkábban előforduló folyamat, mint a beruházás).

1 2 3 4

törzsanyag

A tesztelésnek fontos szerep jut a kontrollpontok és –folyamatok értékelésében. A tesztelés akkor hatékony, ha a teszt részletesen tájékoztat a követendő eljárás természetéről, időszükségletéről és kiterjedéséről. A tesztelési technika kiválasztásakor mérlegelni kell

127


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek A főbb tesztelési technikák a következők: • • • • •

bizonylatolás (dokumentumok átvizsgálása): a tételek végigkövetése az alapdokumentumig a kontrollpontok és –folyamatok működésének bizonyításához; újraértékelés: a meglévő kontrollpontok és –folyamatok újbóli értékelése, az ellenőrzés eredményeinek, illetve az alkalmazottak által elért eredmények és a vezetők által megtett intézkedések összehasonlítása; megfigyelés: egyes kontrollpontok és –folyamatok működésének megfigyelése; ez főként akkor fontos, ha nincs a teljesítésről fizikai bizonyíték; kikérdezés: a kontrollok végrehajtási módjának megismerése beleértve, hogy azt ki hajtja végre, és milyen eljárások vannak a kontrollpontok és –folyamatok hatékony működésének meghatározására; analitikus eljárások: a felhasznált adatokra való rákérdezés technikája nagyon hatékonyan használható nagy mennyiségű tranzakció és adat esetében; használható trendek, statisztikai irányvonalak meghatározására, hatáselemzésre és a minta kiválasztáshoz, illetve a végrehajtott kontroll, valamint a tesztelési folyamat hatékonyságának igazolására.

A kontrollpontok és –folyamatok tesztelése során alapvető, hogy választ kapjunk a következő kérdésre: “A kockázat felmerülhet-e a megfelelően működő kontroll mellett?” Bármely tesztelés elvégzése során a belső ellenőrzésnek elegendő és megbízható bizonyítékot kell szereznie annak igazolására, hogy a kontrollok a szándékoltnak megfelelően működnek-e. A dokumentációnak megfelelő bizonyítékkal kell szolgálnia ahhoz, hogy a munkalapokat felülvizsgáló meghatározhassa, hogy mit teszteltek és a tesztelésnek mi volt az eredménye. Ha a tesztelés azt mutatja, hogy a kontroll nem az elvárásoknak megfelelően működött, illetve működik, akkor két lehetőség van a kontrollpontokkal és –folyamatokkal szembeni kifogások kezelésére, mielőtt még az ellenőrzési jelentésbe megállapításként bekerülne: 1. A kontrollpontok és –folyamatok gyengesége, hiányossága jellegének vizsgálata. A hiba jellegének megértése érdekében egyeztetni kell a kontrollpontokkal és – folyamatokkal szembeni kifogásokat az adott kontrollért felelős személlyel. (Vajon az egész sokaságot vagy csak annak egy bizonyos részét érinti-e, pl.: egyes egységeket vagy osztályokat), a hiba időhorizontjának megértése érdekében (pl.: a hó végi folyamatok során), illetve azért, hogy a belső ellenőr megfelelő ismeretekkel rendelkezzen a kifogással kapcsolatosan, arról összességében véleményt tudjon alkotni. 2. Minden olyan kontrollpontot és –folyamatot figyelembe kell venni, amely a kifogásolt kontroll által érintett kockázatot célozza, a kifogásolt kontrollt helyettesíti vagy hatással van rá. A tesztelésről az ellenőrzési program részeként tesztelési tervet kell készíteni, aminek tartalmaznia kell

1 2 3

törzsanyag

4

128

• • • • • • •

a tesztelés célját; az alkalmazni kívánt módszereket (tesztelési technikákat); a tesztelendő kontrollpontokat; a tesztelés segítségével megvizsgálandó kockázatokat; a tesztelés során megvizsgálandó minta nagyságát; a tesztelés időszükségletét a teszteléstől elvárt eredményeket.

Amennyiben a kontrollpontok és –folyamatok vizsgálata indokolttá teszi, akkor az értékelés eredménye alapján az eredeti tesztelési tervet újra meg kell vizsgálni és pontosítani, adaptálni kell.

e) A hang- és képrögzítő eszközök használata A felsorolt technikák egészülnek ki olyan, ritkábban alkalmazott technikákkal, mint a hang- és képrögzítő eszközök használata vagy a nyilatkozatok bekérése. Az előbbire olyan ellenőrzések esetében kerül sor, amikor fontos, vagy fontos lehet az elhangzottak szószerinti visszahallgathatósága és/vagy a folyamat (vagy a folyamat eredményének képszerű bemutathatósága.



A hang- és képrögzítő eszközök alkalmazásával kapcsolatos legnagyobb probléma az elkészítés dátumának olyan szintű hitelesítése, amit később egyik érdekelt fél sem tud kétségbe vonni. Ez különösen fontos a folyamatok egyes fázisainak rögzítésekor, hiszen ilyen esetekben komoly jelentősége lehet annak, hogy a belső ellenőr milyen időpontban készítette az adott felvételt. Példa: A képszerű bemutathatóság szükségessé válhat pl. egy beruházás adott pillanatban lévő állapotának vagy egy számítógép képernyőn adott időpontban látható információk bemutatásához.

Hasonlóan komoly probléma a megfelelő garancia nyújtása a vizsgált szervezeti egység felé, hogy az elkészült felvételek tárolása, archiválása olyan módon történik, ami lehetetlenné teszi, hogy azokhoz illetéktelenek hozzáférjenek. A nem megfelelő tárolás ugyanis akár szolgálati vagy államtitok kiszivárogtatását is lehetővé teheti. A hang- és képrögzítő eszközök alkalmazása a belső ellenőrzési tevékenység során – ha arra szükség van – megengedett, de a személyiségi jogokra vonatkozó előírásokat ilyenkor is be kell tartani. A későbbi viták elkerülése érdekében célszerű a felvétel készítésének jogát, a belső ellenőr azzal kapcsolatos kötelezettségeit a belső ellenőrzési kézikönyvben rögzíteni. Példa: A hang- és képrögzítő eszközök alkalmazása előtt a felvétellel közvetlenül vagy akár közvetve érintett személyek tájékoztatása, illetve hozzájárulásuk kikérése kötelező. Ha a hozzájárulást nem adják meg, de a felvétel elkészítése nélkül a vizsgálat eredményesen nem folytatható le, a belső ellenőrnek ezt a két tényt rögzítenie kell, adott esetben döntésért a költségvetési szerv vezetőjéhez kell fordulnia.

f) Rovancsolás Rovancsolásra egyaránt sor kerülhet szabályszerűségi, pénzügyi vagy rendszerellenőrzések keretében. A rovancsolás mindig helyszíni ellenőrzés keretében történik. Sok esetben a dokumentumokon alapuló ellenőrzés során tett megállapítások teszik szükségessé a rovancsolás elrendelését. Példa: A költségvetési szerv éves beszámolójának ellenőrzése során kiderül, hogy az egyes mellékletekben az azonos jogcímeken szereplő összegek nem, vagy nem minden esetben egyeznek meg egymással, ami felveti a leltár megalapozottságának kérdését. Ez viszont már csak egy rovancsolással végezhető el.

1 2 3 4

törzsanyag

A rovancsolás általában pénztár tevékenységét, vagy a leltárak megalapozottságát érinti, ezért a viszonylag ritkábban alkalmazott ellenőrzési technikák közé tartozik. Rovancsolás önálló elrendelésére szinte kizárólag csak szabálytalanság vagy bűncselekmény alapos gyanúja esetén kerül sor. Ugyanakkor a felügyeleti jellegű ellenőrzések állandó és kötelező eleme a rovancsolás, amit a költségvetési szerv belső ellenőrzése a szervezet irányítása alatt álló más költségvetési szervnél hajt végre. Hasonlóan kötelező elem a rovancsolás a pénzforgalmat vagy a leltárt érintő átfogó jellegű rendszerellenőrzések során.

129


Pénzügyi ellenőrzési ismeretek Ismeretellenőrző kérdések a IV. fejezethez: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35.

1 2 3

törzsanyag

4

130

36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47.

Ismertesse a belső ellenőrzés célját! Mit jelent a belső ellenőrzési fókusz? Sorolja fel a belső kontrollrendszer elemeit! Ismertesse a belső kontrollrendszer működésének formáit ! Mely kérdésekre kell választ keresni az ellenőrzési (kontroll-) pontok és –folyamatok felmérése során? Mit jelent a belső ellenőrzés gazdaságosságának fogalma? Mi a teendő súlyos hiányosság észlelése esetén? Mutassa be a kontrolltevékenység és a belső ellenőrzés közötti különbséget! Hasonlítsa össze a FEUVE és a belső ellenőrzés eszközrendszerét! Milyen a FEUVE és a belső ellenőrzés kapcsolata? Mi a belső ellenőrzés feladata a FEUVE fejlesztésével kapcsolatban? Milyen különbségek vannak a megállapítások realizálását illetően a FEUVE és a belső ellenőrzés között? Milyen elemekből tevődik össze a funkcionális függetlenség? Mi a belső ellenőrzés szervezeti függetlenségének tartalma? Összeegyeztethető-e a belső ellenőrzés függetlensége és a tanácsadás? Ha igen, milyen feltételekkel? Hogyan alakul a függetlenség kérdése, ha a költségvetési szerv felügyelete alá tartozó intézmény önálló belső ellenőrzéssel rendelkezik? Milyen veszélyeket rejt magában a függetlenség veszélyeztetése? Milyen ellenőrzési formákat ismer? Miért célszerű teljességi nyilatkozatot kérni az ellenőrzés végén? Mi a tartalmi különbség a helyszíni ellenőrzés és a monitoring-látogatás között? Mi képezheti egy helyszíni ellenőrzés alapját? Milyen jogokkal rendelkeznek a belső ellenőrök a helyszíni ellenőrzések során? Miért van szükség nemzetközi standardokra? Mi a nemzetközi standardok célja? Milyen standard-típusokat ismer az IIA standardokon belül? Miben különbözik az egyes standardok megközelítési módja a különböző belső ellenőrzési tevékenységtípusok esetében? Mondjon konkrét példát! Mutassa be az egyes belső ellenőrzési tevékenységekre vonatkozó standardok kapcsolatát! Milyen tevékenységekre kell koncentrálnia a belső ellenőrzésnek a kockázatkezelés vizsgálata során? Kiadható-e bármikor a ”standardoknak megfelelően elvégezve” nyilatkozat? Eltérhet-e a belső ellenőrzés a standardok előírásaitól? Ha igen, milyen feltételekkel, és mi a teendője ezzel kapcsolatban? Milyen elemekből áll össze a belső ellenőrzési kézikönyv? Mi a belső ellenőrzési kézikönyv célja? Mi az Alapszabály (charta) tartalma? Mi az Etikai Kódex célja? Milyen elemei vannak a belső ellenőrzési tevékenység értékelésének, és mi azok tartalma? Mire nem terjedhet ki a belső ellenőrzési vezető, illetve a belső ellenőr hatásköre? Milyen kérdéseket kell feltétlenül szabályozni az Etikai Kódexben? Mit jelent a belső ellenőr személyének függetlensége? Milyen ellenőrzési típusokat ismer? Hasonlítsa össze az egyes típusok céljait és feladatait! Milyen rendszerek vizsgálatát foglalhatja magában egy rendszerellenőrzés? Milyen ellenőrzési módszereket ismer, és mi azok lényege? Milyen célból alkalmazható kérdőív? Milyen módszerekkel történhet tesztelés, mi ezek előnye, hátránya? Mit kell tartalmaznia a tesztelési tervnek, kinek és mikor kell azt összeállítani? Melyek a legfontosabb tesztelési technikák? Milyen ellenőrzési technikákat lehet megkülönböztetni?

Mellékletek


Mellékletek

1 A költségvetési szervek szabályzatai1

o o o o o o o o o o

Belső ellenőrzési kézikönyv Fejezeti kezelésű előirányzattal kapcsolatos eljárási rend Gépjármű használat szabályzat Házirend szabályzata Iratkezelési szabályzat Kiküldetési szabályzat Kollektív szerződés Kötelezettségvállalási, utalványozási és érvényesítési szabályzat Közszolgálati adatvédelem szabályzata Közszolgálati szabályzat Munkaidő nyilvántartási szabályzat Munkavállalói juttatások szabályzata Munkavédelmi szabályzat Nyelvpótlék szabályzata Portaszolgálat szabályzata Reprezentációs szabályzat Riasztási terv szabályzata Felesleges készletek hasznosítási és selejtezési szabályzata Számviteli politika és kapcsolódó szabályzatok Pénzkezelési szabályzat Leltározási és leltárkészítési szabályzat Eszközök, források értékelési szabályzata Tevékenységek önköltség-számítási szabályzata Bizonylati szabályzat és bizonylati album Számlarend Szervezeti és működési szabályzat (ügyrendek) Szoftver szabályzat TÜK szabályzat Tűzvédelmi szabályzat Informatikai rendszer biztonsági szabályzat Gazdasági szervezet ügyrendje Munkaidő nyilvántartás, -elszámolás és túlóra Közbeszerzési szabályzat

1 Nem teljes körű felsorolás, az egyes költségvetési szerveknél, intézményeknél különböző elnevezéseket használhatnak, ezért a felsorolás átfedése-

1 2 3 4

törzsanyag

o o o o o o o o o o o o o o o o o o o

ket is tartalmazhat.

131

Mellékletek


2 Jogszabályok jegyzéke Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht.); A helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény (Ötv.) IX. fejezete; A helyi önkormányzatok és szerveik, a köztársasági megbízottak, valamint egyes centrális alárendeltségű szervek feladat- és hatásköreiről szóló 1991. évi XX. törvény X. fejezete; A Magyar Köztársaság Alkotmánya (32/C. §); Az Állami Számvevőszékről szóló 1989. évi XXXVIII. törvény; A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény; Az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998 (XII. 30.) Korm. rendelet (Ámr.); A költségvetési szervek belső ellenőrzéséről szóló 193/2003.(XI. 26.) Korm. rendelet; A Kormányzati Ellenőrzési Hivatalról szóló 70/2004. (IV. 15.) Korm. rendelet; A költségvetési szervek beszámolási és a könyvvezetési kötelezettségről szóló 249/2000 (XII.24) Korm. rendelet; A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény; Az Európai Unió Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garancia Alap Garancia Részlegéből finanszírozott intézkedések pénzügyi, számviteli és ellenőrzési lebonyolítási rendjéről szóló 92/2004. (IV. 27.) Korm. rendelet; Az Európai Uniós előcsatlakozási eszközök és az Átmeneti Támogatás felhasználásának pénzügyi tervezési, lebonyolítási, számviteli és ellenőrzési rendjéről szóló 119/2004. (IV. 29.) Korm. rendelet; A Schengen Alap felhasználásának pénzügyi tervezési, lebonyolítási és ellenőrzési rendjének kialakításáról szóló 179/2004. (V. 26.) Korm. rendelet; A Nemzeti Fejlesztési Terv operatív programjai, az EQUAL Közösségi Kezdeményezés program és a Kohéziós Alap projektek támogatásainak fogadásához kapcsolódó pénzügyi lebonyolítási, számviteli és ellenőrzési rendszerek kialakításáról szóló 360/2004.(XII. 26.) Korm. rendelet; A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény; A büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény; A szabálysértésekről szóló 1999. évi LXIX. törvény; A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény; A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény; A Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény; A köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény; A közalkalmazottak jogállásáról szóló 1992. évi XXXIII. törvény; A hivatásos állományúak jogviszonyáról szóló 1996. évi XLIII. törvény; A központi államigazgatási szervekről, valamint a Kormány tagjai és az államtitkárok jogállásáról szóló 2006. évi LVII. törvény.

1 2 3

törzsanyag

4

132

3 Szakirodalom-jegyzék

Mellékletek


A számvevőszéki ellenőrzés szakmai szabályai. Állami Számvevőszék, 2004. Ákos Endre: A közszféra belső kontrollrendszerének egyes elveiről. MPGEKE szakmai tanácskozásán elhangzott előadás, 2005. Dunai Ferencné: Az ellenőrzés módszerei és technikája. Tankönyvkiadó, 1981. Farkas Sándor – Győrffi Dezső – Győrffi György: Belső ellenőrzési kézikönyv és FEUVE. ERVIK Kiadó, Szikszó, 2005. Ferenc Józsefné: A helyszíni ellenőrzés előkészítése és szervezése. KNEB Oktatási és Továbbképző Intézet, 1983. Dr. Janza Péter, dr. Saly Ferenc, Kemenszky Sándor, dr. Majtényi László: A költségvetés pénzügyi-gazdasági ellenőrzésének alapvonalai. BKE Közgazdasági Továbbképző Intézet, 1997. Kaltenbach Jenő: Irányítás, felügyelet és ellenőrzés a közigazgatásban. In.: Fazekas Marianna – Ficzere Lajos: Magyar Közigazgatási Jog – Általános Rész. Osiris Kiadó, Budapest, 2005; Kamarás Jenő: A gazdasági ellenőrzés módszertani alapjai. Perfekt Pénzügyi Szervező és Tanácsadó V., 1993. Kassó Zsuzsanna: Megbízható pénzügyi irányítás megvalósítása: vezetői és működési kontrollok és belső szabályozás, pénzügyi-számviteli renddel szemben támasztott követelmények, a belső ellenőrzés funkciója, www.ige.hu, 2005. Kovács Árpád: Pénzügyi ellenőrzés változó erőtérben. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt., 2003. Lőrincz Lajos: A közigazgatási alapintézményei. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., Budapest, 2005. Magyary Zoltán: Magyar közigazgatás. Budapest, 1942. Nyikos László és szerzőtársai: Ellenőrzési kézikönyv. Saldó Pénzügyi Szakoktató és Kiadó V., 1994. Nyikos László: Közpénzek ellenőrzése. Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt., 2001. Dr. Saly Ferenc: Az önkormányzati ellenőrzés a megváltozott jogszabályi környezetben. Az ETK Rt. Önkormányzati konferenciáján elhangzott előadás, 2004. Dr. Saly Ferenc: A költségvetési szervezetek belső ellenőrzése (oktatási jegyzet). Struktúra V.S. Oktatási és Vezetési Tanácsadó Kft., 2004. Dr. Saly Ferenc: Az ellenőrzési kézikönyv összeállítása (oktatási jegyzet). Struktúra V. S. Oktatási és Vezetési Tanácsadó Kft., 2005. Dr. Saly Ferenc: Az önkormányzatok belső ellenőrzése (oktatási jegyzet). ETK Rt., 2005. Dr. Saly Ferenc: Az önkormányzatok irányítása alá rendelt költségvetési szervek „felügyeleti jellegű” ellenőrzése (oktatási jegyzet). Struktúra V. S. Oktatási és Vezetési Tanácsadó Kft., 2005. Dr. Tombácz Imre – Nagyné Lutter Katalin: FEUVE és minőségirányítás. www.matarka.hu/cikk_list.php?fusz=18024 Vígvári András (szerk.): Pénzügyi ellenőrzés – egy funkció több szerepben. BME Pénzügy és Számvitel Tanszék

1 2 3

törzsanyag

4

133

Mellékletek


1 2 3

törzsanyag

4

134

Egyéb források: IIA.: A belső ellenőrzési szakma gyakorlati standardjai CIPFA: Ellenőrzési irányelvek Útmutató a folyamatba épített, előzetes és utólagos vezetői értékelési rendszerhez (FEUVE), (Pénzügyminisztériumi iránymutatás alapján); METODIKA Oktatási Szolgáltató Kft., Budapest, 2005. Csobánka Községi Önkormányzatának Szervezeti és Működési Szabályzata www.csobanka.hu/onkormanyzat_elemei/archivum/feuve.htm Pénzügyminisztérium: Útmutató az ellenőrzési nyomvonal kialakításához, Budapest, 2005. Pénzügyminisztérium: Útmutató a kockázatkezelési szabályzat kialakításához, Budapest, 2005. Pénzügyminisztérium: Útmutató a szabálytalanságok kezelésének eljárásrendje kialakításához, Budapest, 2005. www.p-m.hu Dr. Mészáros Miklós: PK.: 58.059 /2004. számú Tájékoztató a pénzügyi ellenőrzési rendszer felülvizsgálatáról a 193/2003. (XI. 26.) számú Korm. rendelet tükrében Gödöllő Város Önkormányzatának Szervezeti és Működési Szabályzata www.godollo.hu/onkormanyzati_hirek/?newswf2_id=24225&newswf2_action= Ferencváros Önkormányzatának Belső Ellenőrzési Szabályzatterve www.ferencvaros.hu/testuleti_ules/58_06.doc Dunakeszi Város Önkormányzatának Szervezeti és Működési Szabályzata www.dunakeszi.hu/rendeletek/32_2005.doc Limai-nyilatkozat (www.asz.hu) INTOSAI standardok (www.asz.hu)

PÉNZÜGYI ELLENŐRZÉSI ISMERETEK

Recommend Documents