Ing. Hana Čermáková daňová poradkyně certifikovaná bilanční účetní
Přechod z jednoduchého na podvojné účetnictví k 1. 1. 2004 Povinnosti podnikatele při přechodu z jednoduchého účetnictví (dále JÚ) na podvojné účetnictví (dále PÚ): Způsob provedení vlastního přechodu z jednoduchého na podvojné účetnictví je upraven: 1. Z hlediska účetnictví v „Postupu přechodu ze soustavy JÚ do soustavy PÚ“, který tvoří přílohu č. 2 k opatření Ministerstva financí čj. 281,283/77411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě JÚ. 2. Z daňového hlediska v „Postupu při přechodu účtování ze soustavy JÚ na účtování v soustavě PÚ z hlediska daně z příjmů fyzických osob“, který tvoří přílohu č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 3. Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 14 definuje daňovou úlevu, , kterou je možno při přechodu z účtování v soustavě JÚ na účtování v soustavě PÚ u poplatníka s příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti využít. Touto úlevou je možnost rovnoměrně rozvrhnout hodnotu zásob do základu daně po dobu 5 let. 4. V bodě 7 přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů je stanovena daňová úleva, kterou je možno při přechodu z JÚ na PÚ u poplatníka s příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti využít, a to možnost (při splnění podmínek) jednorázově odepsat nesplacenou část pohledávky po lhůtě splatnosti. Úvodem je potřeba zdůraznit, že čísla syntetických účtů včetně analytiky si může každá účetní jednotka stanovit samostatně ve svém účtovém rozvrhu. Pro naše potřeby budeme pracovat s účty účtové osnovy uvedené v postupech účtování platných pro rok 2002. Přechod z JÚ na PÚ je možno provádět pouze k jedinému dni, kterým je první den účetního období. Provedení přechodu se provádí ve dvou hlavních krocích: 1. stanovení počátečních zůstatků účtů v PÚ k prvnímu dni nového účetního období, 2. provedení úpravy základu daně pro daňové účely ve zdaňovacím období, ve kterém byl výše uvedený přechod proveden. Dle přílohy č. 2 opatření Ministerstva financí, kterou se stanoví Postup přechodu ze soustavy JÚ do soustavy PÚ je v souvislosti s přechodem nutno provést následující úkony: A) ve starém účetním období (tj. ještě v soustavě JÚ): - provést inventarizaci veškerého majetku a závazků, - uzavřít účetní knihy, B) v novém účetním období (tj. v soustavě podvojného účetnictví): - převést zinventarizované zůstatky majetku, závazků a zůstatky průběžných položek jako počáteční zůstatky na příslušné účty (dle stanoveného účtového rozvrhu) v podvojném účetnictví, 1
-
zavést počáteční zůstatek na účtu 491 – Účet individuálního podnikatele, a to jako rozdíl mezi hodnotou majetku a závazků v podvojném účetnictví (tzv. vlastní kapitál), počáteční zůstatky se zaúčtují běžným způsobem , tj. prostřednictvím účtu 701 – Počáteční účet rozvažný.
Dle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů, je nutné jednorázově ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účtování v soustavě podvojného účetnictví, provést následující úpravy základu daně: 1. zvýšení základu daně o hodnotu: - zásob, - cenin, - poskytnutých záloh (s výjimkou záloh na DHNM), - pohledávek, které jsou zdanitelným příjmem, 2. snížení základu daně o hodnotu: - přijatých záloh, - závazků, které jsou zdanitelným výdajem. Uvedená zvýšení nebo snížení základu daně a jednotlivé položky zvyšující nebo snižující základ daně se neprojeví v podvojném účetnictví, ale pouze budou dokladovány pro účely daňové kontroly mimo účetnictví. Samostatná úprava základu daně bude provedena až ve formuláři daňového přiznání formou připočitatelných a odpočitatelných položek. POZOR! Jediné , co může poplatník ovlivnit daňově při přechodu z JÚ na PÚ, je zdanění zásob, u kterých lze díky ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů zvolit jednu z variant: 1) jednorázově zvýšit základ daně a zdanit, 2) postupně zvyšovat základ daně rovnoměrně po dobu 5 let a tím si daňové zatížení rozložit. Jestliže zvládneme všechny výše uvedené úkony, budeme muset provést k 1. dni následujícího zdaňovacího období, ve které začínáme účtovat v PÚ, tyto operace: 1) sestavit účtový rozvrh včetně analytických účtů pro PÚ, pokud pro ně budeme mít obsahovou náplň (každá účetní jednotka si volí syntetické účty včetně analytických sama, povinné je pouze zachovat účtové třídy a účtové skupiny dle předepsané směrné účtové osnovy – pro naše potřeby vycházíme z účtové osnovy, dle které se účtovalo povinně v roce 2002 (a na kterou jsou účetní zvyklí) dle postupů účtování, pouze budou některé účty přidány (pokud bude pro ně obsahová náplň) z důvodu nové struktury rozvahy od r. 2003 a nutnosti respektování Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563 (1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.. Jde o nové účty: 015 - Goodwill 115 – Poskytnuté zálohy na materiál 135 – Poskytnuté zálohy na zboží 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy Současně také zrušíme v účtové osnově účtovou skupinu 65 – Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů, protože od roku 2003 se provádí zúčtování
2
prostřednictvím účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů ve prospěch účtů (na stranu Dal), 2) zpracovat povinné účetní směrnice, 3) otevřít a vést podvojné účetnictví . K 31. 12. zdaňovacího období, ve kterém firma poprvé účtuje v PÚ, je nutné provést: 1) v rámci uzávěrkových prací v PÚ (v prvním roce vedení PÚ) proúčtovat: - jednorázový odpis neuhrazené části pohledávek splatných do 31. 12. 1994 (tzv. „Staré pohledávky“), - tvorbu opravných položek k neuhrazeným nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (tzv. „Nové pohledávky“), 2) sestavit účetní závěrku v PÚ (rozvaha, výkaz zisků a ztrát a přílohu), v příloze je nutno popsat změnu účtování z JÚ na PÚ a související daňové dopady, 3) sestavit daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, ve kterém se uvede i úprava základu daně vyplývajícího z přechodu na PÚ. Navedení počátečních stavů na účty v podvojném účetnictví A) U majetku a závazků, jejichž pořízení (zaplacení), resp. zavedení do jednoduchého účetnictví neovlivňovalo základ daně, se zůstatky v JÚ navedou přímo jako počáteční zůstatky rozvahových účtů v podvojném účetnictví, aniž by se následovně musel upravovat základ daně . V následující tabulce jsou schématicky uvedeny konečné zůstatky zaznamenané a zinventarizované v evidencích JÚ a k nim odpovídající počáteční zůstatky v PÚ na aktivních a pasivních rozvahových účtech:
1. 2. 3. 4. 5. 6.
7.
8.
Majetek dle evidence účetnictví nehmotný majetek a odpisy
v jednoduchém Počáteční zůstatek na účtu v podvojném účetnictví 01 – Nehmotný dlouhodobý majetek 07 – Oprávky k nehmotnému dlouhodobé majetku hmotný majetek a odpisy 02 – Hmotný dlouhodobý majetek 08–Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku pozemky 03 – Hmotný dlouhodobý majetek – neodepisovaný nedokončené pořízení nehmotného a hmotného 04 – Pořízení dlouhodobého majetku nehmotného a hmotného majetku poskytnuté zálohy na pořízení nehmotného a 05 – Poskytnuté zálohy na nehmotný a hmotného majetku hmotný majetek opravná položka k nabytému majetku a odpisy 097 – Opravná položka k nabytému majetku 098 – Oprávky k opravné položce k nabytému majetku finanční majetek (peníze v hotovosti, účty 06 – Finanční majetek v bankách, průběžné položky, vklady a 25 – Krátkodobý finanční majetek cenné papíry, jsou-li součástí obchodního 21 – Peníze majetku) 22 – Účty v bankách 26 – Převody mezi finančními účty neuplatněná část zaplacených leasingových 381 – Náklady příštích období 3
9. 10.
11. 12. 13.
14. 15.
splátek nájemného poskytnuté úvěry a půjčky (jsou – li součástí obchodního majetku) pohledávky z titulu daní včetně záloh na daň (bez daňově uznatelných daní) Závazky dle evidence v jednoduchém účetnictví zůstatek rezerv dle zákona o rezervách závazky z titulu pořízení majetku (s výjimkou pořízení zásob, cenin a služeb) přijaté úvěry a půjčky (pokud jsou použity pro podnikání)
378 – Ostatní pohledávky 34 – Zúčtování daní a dotací
Počáteční zůstatek na účtech v podvojném účetnictví 451 – Rezervy zákonné 32 – Závazky 479 – Ostatní dlouhodobé závazky 23 – Běžné bankovní úvěry (krátkodobé) 461 – Bankovní úvěry (dlouhodobé) 379 – Jiné závazky závazky z titulu daní (bez daňově uznatelných 34 – Zúčtování daní a dotací daní) závazky vůči celním orgánům 379 – Jiné závazky rozdíl mezi aktivy a pasivy (vlastní jmění 491 – Účet individuálního podnikatele podnikatele)
B) U majetku, u kterého se v roce zahájení účtování v soustavě podvojného účetnictví zvýší daňový základ pro daň z příjmů fyzických osob o hodnotu navedených zůstatků na aktivních rozvahových účtech:
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Majetek dle evidence v jednoduchém účetnictví poskytnuté zálohy na dodávky materiálu, zboží, energií a služeb pohledávky z titulu prodeje výrobků, zboží a služeb pohledávky z titulu prodeje ostatního majetku pohledávky za zaměstnanci za náhrady škod materiál nedokončená výroby, výrobky a zboží určené k prodeji v nezměněném stavu nespotřebované ceniny pohledávky z titulu daní uznávaných jako daňový výdaj
Účet nebo účtová skupina v podvojném účetnictví 314 – Poskytnuté provozní zálohy 31 – Pohledávky 37 – Jiné pohledávky 335 – Pohledávky za zaměstnanci 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 213 – Ceniny 34 – Zúčtování daní a dotací
C) U závazků,u kterých se v roce zahájení účtování v soustavě podvojného účetnictví povinně sníží základ daně z příjmů fyzických osob o hodnotu navedených závazků na pasivních rozvahových účtech:
4
1. 2. 3. 4. 5.
Závazky dle evidence závazků v jednoduchém účetnictví přijaté zálohy závazky z titulu pořízení zásob, cenin, energií a služeb závazky z titulu daňově uznatelných daní závazky vůči zaměstnancům závazky k institucím sociálního zabezpečení
Účet nebo účtová skupina v podvojném Účetnictví 324 – Přijaté zálohy 32 – Závazky (krátkodobé) 47 – Dlouhodobé závazky 34 – Zúčtování daní a dotací 331 – Zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění závazky vůči zaměstnancům z vyúčtovaných 333 – Ostatní závazky vůči pracovních cest a ostatních daňových výdajů zaměstnancům
Poznámka: U plátců DPH se základ daně zvyšuje (snižuje) pouze o pohledávku (závazek) bez daně z přidané hodnoty. Krátkodobost se z hlediska časového posuzuje do jednoho roku včetně. Dlouhodobost se z hlediska časového posuzuje nad jeden rok. Zásoby a jednorázový odpis pohledávek Existují dvě výjimky, kdy se podnikatel může sám rozhodnout, zda využije výhod, které z nich vyplývají: 1) zahrnutí hodnoty zásob do základu daně rovnoměrně po dobu pěti let, 2) jednorázový odpis neuhrazené části „starých pohledávek“ se splatností do konce roku 1994. ad 1) V příloze číslo 3 zákona o daních z příjmů je stanovena povinnost zvýšit jednorázově základ daně z příjmů fyzických osob o hodnotu zásob v roce přechodu na podvojné účetnictví. Dle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů je však možné zvyšovat základ daně vždy pouze o 20% hodnoty zásob evidovaných k datu zahájení účtování v soustavě podvojného účetnictví, a to postupně po dobu pěti let od roku, v němž došlo k přechodu na podvojné účetnictví. Současně s tím se v průběhu vedení podvojného účetnictví účtuje o snížení stavu zásob, tj. vždy jako o snížení základu daně. Který ze dvou možných způsobů si vybrat, je otázkou. Záleží na tom, jaké výše základu daně z příjmů fyzických osob dosáhne poplatník v následujících pěti letech. Pokud bude v zisku i po odečtení nezdanitelných částí základu daně, je vhodné uplatnit postupné zahrnutí hodnoty zásob do základu daně, kdy celková daňová povinnost za pět let vyjde nižší než při jednorázovém uplatnění. V případě předpokládaného zisku v prvním roce přechodu na podvojné účetnictví a ztráty společnosti v následujících čtyřech letech , popř. v případě nízkého základu daně (zisku)v následujících čtyřech letech, při kterém nelze odečíst všechny nezdanitelné části daně, je vhodnější jednorázové zahrnutí zásob do základu daně. Je však nutné podotknout, že výše uvedené postupy vychází z předpokladu, že se sazba daně nemění, tj. je v následujících pěti letech stále stejná. Kdyby docházelo k rapidnímu snížení sazby daně v následujících pěti letech, je téměř vždy východnější uplatnit zahrnutí hodnoty zásob do základu daně rovnoměrně po dobu pěti let. ad2) Jednorázový odpis neuhrazené části „starých pohledávek“ se provádí ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k přechodu účtování na podvojné účetnictví. Tento jednorázový odpis pohledávek při přechodu na podvojné účetnictví zásob je vhodné využít vždy a to i 5
když dochází k dosažení daňové ztráty. Důvodem je fakt, že možnost odepsat neuhrazené pohledávky splatné do konce roku 1994 jednorázově je dle přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů stanovena pouze pro zdaňovací období, v němž dojde k přechodu účtování z JÚ na PÚ. Jestliže podnikatel této výhody nevyužije , má už pouze možnost provádět postupný odpis uvedených pohledávek, a to každoročně ve výši 20% z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo z pořizovací ceny u pohledávky nabyté postoupením, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994.
Opravné položky k pohledávkám Při vedení podvojného účetnictví existuje další možnost daňové optimalizace. Jde o uplatnění opravných položek k pohledávkám do výdajů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách včetně novel. Opravné položky jako daňově uznaný náklad lze tvořit k: - pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení (§ 8), - nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a). Existují pravidla, která se musí dodržet, aby si účetní jednotka účtující v podvojném účetnictví mohla dle zákona o rezervách výše uvedené opravné položky uplatnit a to v různé výši ( záleží o jako pohledávku se jedná a plno jiných omezení, které musí poplatník respektovat dle zákona o rezervách). O uplatnění těchto daňově uznatelných opravných položek v podvojném účetnictví se účtuje na základě inventarizace před uzavřením účetních knih jako o jednom ze závěrečných účetních případů. Poplatník, který přešel z účtování v jednoduchém účetnictví na účtování v podvojném účetnictví, si může tyto daňově uznatelné náklady vytvořit v rámci účetní uzávěrky v podvojném účetnictví k 31. 12. prvního roku přechodu na podvojné účetnictví a potom již průběžně každý rok takovým způsobem, aby jeho účetnictví podávalo věrný obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Přerov, prosinec 2003 Zpracovala: Čermáková
6
