Opravné položky, jejich tvorba a zúčtování

Bankovní institut vysoká škola Praha Bankovnictví a pojišťovnictví

Opravné položky, jejich tvorba a zúčtování Bakalářská práce

Autor:

Oleksandr Kryvshych Bankovní management, komerční bankovnictví

Vedoucí práce:

Ing. Ludmila Jůzová, CSc.

Praha

Červen, 2011 1

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu.

práci

zpracoval

samostatně

Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze, dne 29.06 20011

Oleksandr Kryvshych

2

Anotace Bakalářská práce „Opravné poloţky, jejich tvorba a zúčtování“ obsahuje vysvětleni opravných poloţek z hlediska účetního a daňového, jak se tvoři a jak se rozděluji. V první části je teoretický popis účetních a daňových opravných poloţek. V druhé časti je popsaná praktická část opravných poloţek a znázorněno několik příkladu.

Annotation Bachelor thesis "Rectifying Items their Creation and Accounting" includes an explanation of adjustments in terms of accounting and tax, as they are, and how to divide. The first partis a theoretical description of accounting and tax provisions. In the second part is described by the practical part of adjustments and shows some examples.

3

OBSAH Úvod…………………………………………………………………………………………..5 1. Hlavní pojmy související s opravnými poloţkami………………………………………....6 1.1 Opravné poloţky…………………………………………………………………..6 1.2 Zásada opatrnosti………………………………………………………………….7 1.3 Věrné zobrazení…………………………………………………………………....8 1.4 Zásada správného vedení účetnictví……………………………………………….8 1.5 Inventarizace……………………………………………………………………….9 2. TVORBA A POUŢITÍ OPRAVNÝCH POLOŢEK………………………………………10 3. POSTUP ÚČTOVÁNÍ………………………………………………………….………….11 3.1 Opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku…...…13 3.2 Opravná poloţka ke zboţí a ostatním zásobám…………………………………..14 3.3 Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku………………………...16 3.4 Opravné poloţky k pohledávkám…………………………………………………17 4. Účetní hlediska……………………………………………………………………………..25 5. Dáňová hlediska……………………………………………………………………………27 6. Příklady…………………………………………………………………………………….28 6.1 §8a odst. 1 Zákona o rezervách…………………………………………………...28 6.2 §8a odst. 2 Zákona o rezervách…………………………………………………...30 6.3 § 8a, odst. 3 Zákona o rezervách………………………………………………….35 6.4 §8 Zákona o rezervách……………………………………………………………43 Závěr………………………………………………………………………………………….46 Pouţité zdroje…………………………………………………………………………………47

4

Úvod Běţní člověk se s pojmem Opraná poloţka setká velmi zřídka. Z tohoto důvodu lidi které s nimi běţně nepracuji můţou je chybně chápat. V této práci se pokusím popsat, co to jsou opravné poloţky, jak se tvoří a kde se účtují. Popsat běţné situace, které mohou nastat v kaţdé účetní jednotce. V účetnictví skoro u kaţdého aktiva muţe dojit k poklesu hodnoty. Pokles hodnoty můţeme rozdělit na trvalý a dočasný. V případě trvalého poklesu se vytváří odpisy, v případě přechodného, neboli dočasného sníţeni, se vytváří opravná poloţka. Cílem této práci je popsat pojem Opravná poloţka, z pohledu daňového a účetního. Ukázat výhody torby opravných poloţek a uvést praktické příklady dle platné legislativě. Ukázat zákony které se týkají opravných poloţek.

5

1. Hlavní pojmy související s opravnými položkami 1.1. Opravné položky Účetnictví má pravdivé vyjadřovat skutečný stav účetní jednotky. Je tedy třeba ověřovat, zda účetní hodnota majetku odpovídá očekávané hodnotě teto poloţky. Jestli se sníţí hodnota majetku, a předkládá se, ţe toto sníţeni je přechodné, vyjádři se v účetnictví toto sníţení jako opravná poloţka. Účetní hodnota majetku se můţe sníţit trvale nebo dočasné. Trvale sníţeni majetku se vyjadřuje odpisy. Přechodné sníţení majetku se vyjadřuje tvorbou opravné poloţky k majetku. Jestliţe pominou (zcela nebo zčásti) okolnosti a události, které vedly ke sníţení hodnoty majetku, zruší se opravná poloţka k majetku, coţ se současně projeví jako zvýšení výnosů běţného období typu přínosů. Tím se zruší (sníţí) původní přehodnocení majetku a uzná opětné zvýšení jeho ekonomického prospěchu na úroveň, kterou z dané majetkové sloţky očekáváme. Zvýšení hodnoty majetku se tedy provede nejvýše do úrovně původních historických nákladů.1

Charakteristiky opravných položek: opravné poloţky se vytvářejí pouze k jednotlivým druhům majetku opravné poloţky se vytvářejí v případech sníţení hodnoty majetku, které není trvalého charakteru nebo není vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou) při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných poloţek zůstatky opravných poloţek se převádějí do následujícího účetního období opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek opravné poloţky nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku opravná poloţka nikdy nemůţe existovat sama o sobě, vţdy musí existovat v souvislosti s konkrétním aktivem, jehoţ účetní hodnotu sniţuje 1

KOVANICOÁ, Dana a kol.. Finanční účetnictví koncept světový. 3. vydání. Praha: PBtisk Příbram, s.r.o., 2002.Strana 142. ISBN 80-7273-062-2.

6

v případě vyřazení aktiva, ke kterému je tvořena opravná poloţka, musí být tato opravná poloţka zrušena2

1.2. Zásada opatrnosti Zásada opatrnosti spočívá v tom, ţe „kaţdý chytrý obchodník se dělá chudším, neţ ve skutečnosti opravdu je“. Slovy účetní terminologie tato zásada znamená, ţe se v účetnictví vykazují a do výše zisku promítají všechny předpokládané a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i kdyţ ještě nenastaly a jejich výše není spolehlivě zjistitelná. Naopak všechny zisky a zhodnocení majetku se promítají do účetnictví aţ po skutečné realizaci. Výsledkem tohoto přístupu je vykazování „opatrnější“ výše zisku. Na tuto skutečnost reaguje i zákon o účetnictví v § 25 odst. 2: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnuji jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ Dále § 26 odst. 1 a 3 zákona o účetnictví stanoví: „Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní zavěrce touto nižší cenou. Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 2 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na dan z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“ Pouţívání této zásady v praxi je zakotveno v zákoně o účetnictví, jedna se tedy o praktiky doporučované. Uplatňovaní rezerv a opravných poloţek je však pro danové účely omezeno v zákoně o daních z přijmu.3

2

RANDÁKOVA, Monika a kol.. Finanční účetnictví pro podnikatele v příkladech. Praha : Vysoká škola ekonomicka v Praze, nakladatelství Oeconomica, 2007. Strana 46. ISBN 978-80-245-1239-6. 3

TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. Strana 15. ISBN 978-80-247-3807-9.

7

Takţe nástrojem zásady opatrností jsou odpisy, opravné poloţky a rezervy.

1.3. Věrné zobrazení Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, kdyţ jsou při něm pouţity účetní metody způsobem, který vede k dosaţení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka můţe volit mezi více moţnostmi dané účetní metody a zvolená moţnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou moţnost, která skutečnému stavu odpovídá.4

1.4.

Zásada správného vedení účetnictví

Firma je povinná vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Účetnictví jednotka má povinnost vést účetnictví tak, aby to neodporovalo zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Účetnictví firmy je úplné, jestliţe účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy které se týkají tohoto období, jestliţe sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace zákonem povinné a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliţe všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci. Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliţe umoţňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů, obsah jejich záznamů a vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy.

4

§ 7 odst. 1 a 2, zákon č. 563/1991 Sb., úplné znění zákona o účetnictví.

8

Účetní jednotka musí zaručit trvalost účetních záznamu, a splňovat povinnosti spojené s jejich úschovou po celou dobu, po níţ jsou jí uloţeny zákonem o účetnictví.5

1.5

Inventarizace

Inventarizace se provádí pro zjištěni skutečného stavu všeho majetku a závazku které má účetní jednotka. Inventarizace se provádí při sestavováni účetní uzávěrky, bud řádné nebo mimořádné, nebo při podání návrhu pro vyrovnání. Účetní jednotka při inventarizaci se musí řídit zákonem o účetnictví, části pátou „Inventarizace majetku a závazku“ Podniky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamţiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období. Průběţnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenţ vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleţí. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Kaţdý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období. Podniky jsou povinné prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení. Inventarizace se provádí pro zjištění skutečného stavu majetku a závazků, a proto se provádí fyzickou formou (fyzická inventura) nebo dokladovou (dokladová inventura). Fyzická inventura se provádí u hmotného a nehmotného majetku, dokladová inventura u závazků a pohledávek. Stává se, ţe se skutečný stav liší od stavu v účetnictví, to se nazývá inventarizační rozdíl. Můţou ekzistovat dva případy, kdy se skutečný stav je niţší neţ stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, nebo skutečný stav je vyšší neţ stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.6 Můţeme říct, ţe opravné poloţky budeme vytvářet jenom po inventarizaci. Bud' při běţné inventarizaci, ke konci účetního období, nebo při průběţné inventarizaci. Budeme je

5

§ 8 Zákon č. 563/1991 Sb., úplné znění zákona o účetnictví.

6

Část pátá, zákon č. 563/1991 Sb., úplné znění zákona o účetnictví.

9

vytvářet jen v případě, ţe se zjistilo dočasné sníţení hodnoty hmotného nebo nehmotného majetku, nebo závazků či pohledávek.

2.

TVORBA A POUŽITÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK

Opravné poloţky upravuje, v souladu se zákonem č.563/1991 Sb., v návaznosti na vyhlášku č.005/2002 Sb., Český účetní standart č. 005. Opravné poloţky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech sníţení jeho ocenění v účetnictví prokázaném na podkladě údajů inventarizace v souladu s ustanovením § 26 zákona o účetnictví: „ Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku.“ Opravné poloţky se vytváří jen v případech, kdy sníţení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není sníţení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Opravné poloţky zabezpečují zásadu opatrnosti při vykazování účetního výsledku hospodaření. Opravná poloţka se týká konkrétního aktiva, má individuální charakter. Představuje přechodné sníţení hodnoty aktiva, jak se jeví ke dni účetní uzávěrky, je to nepřímá forma sníţení hodnoty. Pokud pominou důvody pro sníţení hodnoty, opravná poloţka se zruší. Opravná poloţka vţdy sniţuje hodnotu aktiva (má pasivní nebo nulový zůstatek), tvořit opravné poloţky na zvýšení hodnoty aktiva je zakázáno. Opravné poloţky se účtují průběţně nebo k roční účetní uzávěrce, dle rozhodnuty účetní jednotky. Opravné poloţky se sníţí, popř. zruší, pokud inventarizace v násleujícím 10

období neprokáţe jejich opodstatněnost. Při likvidaci opravné poloţky lze jít jen do jejího vyrušení do nuly, nesmí mít aktivní zůstatek. Tvorba opravných poloţek se účtuje na vrub nákladů a opravná poloţka se sníţí, po případě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáţe opodstatněnost její výše.7 V případě, ţe se při inventarizaci závazků zjistí, ţe jejich částka je vyšší neţ jejich výše v účetnictví, nevytvářejí se opravné poloţky, ale zvýšení se zaúčtuje přímo na účtu závazků a souvztaţným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů.8 Opravné poloţky můţou tvořit osoby: fyzické (které vedou účetní evidenci), právnické.

3.

POSTUP ÚČTOVÁNÍ

Opravné poloţky se vytvářejí k majetkovým účtům v případě, ţe jsou splněny dvě následující podmínky: 1. skutečná hodnota sledovaného majetku je niţší neţ účetní hodnota 2. sníţení tohoto majetku není trvalého charakteru Opravné poloţky lze tvořit k dlouhodobému majetku, k zásobám, k pohledávkám. Při tvorbě opravných poloţek u jakéhokoliv druhu majetku je nutné dodrţovat zejména následující zásady: - opravné poloţky nesmějí mít aktivní zůstatek - tvořit opravnou poloţku na zvýšení hodnoty majetku se nesmí

7

TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. Strana 152. ISBN 978-80-247-3807-9. 8

České účetní standardy pro podnikatele č. 005

11

- nelze současně vytvářet rezervu i opravnou poloţku9 Účtové skupiny které se pouţívají při účtování opravných poloţek se děli na dvě skupiny. Opravné poloţky, kde jsou účty číslo 09, 19, 29, 39. Tvorba a zúčtování opravných poloţek, kde jsou nákladové účty číslo 55, 57, 58.

Účtové skupiny 09, 19,29, 39

Účtové skupiny 55, 57,58

Opravné položky

Tvorba a zúčtování opravných položek

Tvorba opravných položek Zúčtování opravných položek

Tvorba opravný poloţek se účtuje na základě inventarizace na: Má Dáti

559 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek (provozní náklady), nebo 579 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek (finanční náklady), nebo 589 - ¨Tvorba a zúčtování opravných poloţek (mimořádné náklady),

Dal

xxx – Opravná poloţka k …

Zrušení, sníţení či likvidace opravné poloţky se účtuje: Má Dáti

xxx – Opravná poloţka k …,

Dal

559 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek (provozní náklady),

9

ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví 2009 – 2. díl pro střední školy a pro veřejnost. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s., 2009. Strana 185. ISBN 978-80-87237-13-7.

12

579 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek (finanční náklady), 589 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek (mimořádné náklady).10

3.1 Opravné položky k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku U dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku musíme rozlišovat, jestli dochází k přechodnému nebo k trvalému sníţení hodnoty majetku. Při trvalém sníţení se vytváří oprávky, které se účtují na účet 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, a na účet 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. O přechodném sníţení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných poloţek na účtech účtové skupiny 09 - Opravné poloţky k dlouhodobému majetku. Vyúčtování opravné poloţky se provádí na učet číslo 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti. Opravné poloţky k odpisovanému dlouhodobému majetku, jehoţ uţitná hodnota se běţně sniţuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho uţitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně niţší, neţ je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek, a toto sníţení hodnoty nelze povaţovat za definitivní (za sníţení trvalého charakteru).11 Tvorba opravných poloţek k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku nemá ţádní vliv na základ daně. Opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku můţeme rozdělit na tyto účty: 091 – Opravná poloţka k dlouhodobému hmotnému majetku 092 – Opravná poloţka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 – Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 10

TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. Strana153. ISBN 978-80-247-3807-9. 11

Část 4, české účetní standardy pro podnikatele č. 005

13

094 – Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 – Opravná poloţka k poskytnutým zálohám 096 – Opravná poloţka k dlouhodobému finančnímu majetku.

3.2 Opravná položka ke zboží a ostatním zásobám Tvorba opravných poloţek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti souvztaţně s příslušnými účty účtové skupiny 19 - Opravné poloţky k zásobám. Sníţení nebo rozpuštění opravných poloţek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 - Opravné poloţky k zásobám souvztaţně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti. V případě prodeje zásob se opravná poloţka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti.12 Tvorba opravných poloţek ke zboţí nebo zásobám nemá ţádní vliv na základ daně. Opravné poloţky ke zboţí a zásobám můţeme rozdělit na tyto účty: 191 – Opravná poloţka k materiálu 192 – Opravná poloţka k nedokončené výrobě 193 – Opravná poloţka k polotovarům vlastní výroby 194 – Opravná poloţka k výrobkům 195 – Opravná poloţka ke zvířatům 196 – Opravná poloţka ke zboţí

12


14

Opravná položka ke zboží: Počáteční zůstatek na účtu 132 – Zboţí je 100 000 Kč. 1. Tvorba opravné poloţky ke zboţí ve výši 20 000 Kč. 2. Zrušení části opravné poloţky ve výši 5 000 Kč.13

196 – Opravná položka 132 – Zboží

ke zboží

PZ 100 000

2)

5 000

1)

20 000

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek (provozní náklady)

1)

20 000

2)

13

5 000


15

3.3 Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku. Občas se stává, ţe se sníţí účetní hodnota krátkodobého finančního majetku. Jestli sníţení je jenom dočasné, bude vytvořena opravná poloţka. Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku Na účtech účtové skupiny 29 - Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25 - Krátkodobý finanční majetek.14 Pro účtovaní pouţíváme účet: 291 – Opravná poloţka ke krátkodobému finančnímu majetku

29 – Opravné položky ke krátkodobému

57 – Tvorba a zúčtování opravných

fin. majetku

položek (finanční náklady)

Tvorba opravné položky ke krátkodobému fin. majetku

Zúčtování opravných položek ke krátkodobému fin. majetku

V tomto případě je opravný poloţka daňové neuznatelná.

14


16

3.4 Opravné položky k pohledávkám Opravná poloţka k pohledávkám sniţuje hodnotu pohledávek o výši odhadnutých nedobytných pohledávek.15 Na příslušném účtu účtové skupiny 39 - Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných poloţek k pohledávkám, jakoţ i jejich sníţení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné poloţky vytvořené v souladu se zvláštním právním předpisem a ostatní opravné poloţky k pohledávkám. Výše opravné poloţky, vytvářené podle zvláštního právního předpisu nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níţ je opravná poloţka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná poloţka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, můţe být tato pohledávka odepsána a opravná poloţka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dluţníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. Postup účtování opravných poloţek na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy. Při prodeji majetku se opravné poloţky, které se k němu váţí, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.16

15

KOVANICOÁ, Dana a kol.. Finanční účetnictví světový koncept. 3. vydání. Praha: PBtisk Příbram, s.r.o., 2002. Strana 404. ISBN 80-7273-062-2. 16 Část č. 4.4, české účetní standardy pro podnikatele č. 005

17

39 – Opravná položka

55 – Tvorba a zúčtování opravných

k pohledávkám

položek v provozni činnosti

Tvorba opravných položek k pohledávkám

Zúčtování opravných položek k pohledávkám

Většinou v účetnictví podniku vznikají analytické účty 39x. Například: 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – za dluţníky v insolvenčním řízení 391.20 – OP k pohledávkám – daňové - do 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.33 – OP k pohledávkám – daňové – do 30 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.50 – OP k pohledávkám – daňové – do 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.66 – OP k pohledávkám – daňové – do 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.80 – OP k pohledávkám – daňové – do 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.99 – OP k pohledávkám – daňové – do 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 391.85 – OP k pohledávkám – daňové – do výše 30 000 Kč 391.86 – OP k pohledávkám – nedaňové – ostatní pohledávky17 Dále pokud bude chtít účetní jednotka tvořit současně zákonné i účetní opravné poloţky, bude nutné analyticky rozlišit účet 391 – Opravné poloţky k pohledávkám, např.: 391/1 – OP k pohledávkám – zákonná podle § 8a, 17

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

18

391/2 – OP k pohledávkám – zákonná podle § 8, 391/9 – OP k pohledávkám – účetní. 18

Přiklad tvorby a zrušení opravné položky k pohledávkám:

Počáteční zůstatek účtu 311 – Odběratelé je 50 000 Kč. 1) Tvorba opravné poloţky k pohledávkám ve výši 5 000 Kč. 2) Úhrada pohledávky na běţný účet 50 000 Kč. 3) Zrušení opravné poloţky ve výši 5 000 Kč (aţ na základě inventury).19

311 – Odběratelé PZ

¨

500

2)

221 – Bankovní účty 500

2)

391 – Opravné položky

559 – Tvorba a zúčtování

k pohledávkám 3)

50

1)

500

opravných položek 50

1)

50

3)

50

18

TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. Strana 197. ISBN 978-80-247-3807-9. 19


19

3.4.1 Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení se řidi zákonem 593/1992 Sb. je to zákon České národní rady o rezervách pro zjištění základu daně z příjmú § 8. Opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, aţ do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddluţení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němţ byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, ţe dluţník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle zvláštního právního předpisu. K některým pohledávkám nelze tvořit opravné poloţky, které jsou výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů podle tohoto právního ustanovení. Opravné poloţky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, ţe pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dluţník a zvláštní právní předpis12b) těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. Jestliţe pominou důvody pro existenci opravné poloţky vytvořené podle tohoto ustanovení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je moţné sníţit vytvořenou opravnou poloţku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné poloţky podle § 8a.20

20

§8, zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z přijmu.

20

3.4.2 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 Podle zákona ČNR č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmulze vytvářet v období, za které se podává daňové přiznání opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, jejichţ tvorba je výdajem na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Opravné poloţky, které je moţné zahrnout do výdajů na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, lze dle tohoto zákona tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a tento příjem nebyl osvobozen od daně z příjmů. Opravné poloţky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. Pro účely tvorby opravných poloţek dle § 8a se pohledávky dělí na dvě skupiny: a) pohledávky do rozvahové hodnoty v okamţiku vzniku do 200 000 Kč, b) pohledávky v rozvahové hodnotě nad 200 000 Kč. Pro pohledávky do 200 000 Kč platí moţnost vytvořit zákonnou opravnou poloţku aţ do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez podání ţaloby na dluţníka (tedy bez zahájení rozhodčího, správního nebo soudního řízení), kdyţ od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ 6 měsíců. Vyšší opravné poloţky mohou být tvořeny, pokud uplyne delší od splatnosti a je zahájeno soudní řízení. Pohledávky v rozvahové hodnotě nad 200 000 Kč jiţ pro první tvorbu zákonné opravné poloţky ve výší 20 % musí mít zahájeno soudní, správní nebo rozhodčí řízení. Vyšší tvorba opravných poloţek pro obě skupiny pohledávek je pak moţná při probíhajícím soudním řízení, jehoţ se poplatník řádně a včas účastní a současně, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ a) 12 měsíců, aţ do výše 33 % hodnoty pohledávky, b) 18 měsíců, aţ do výše 50 % hodnoty pohledávky, c) 24 měsíců, aţ do výše 66 % hodnoty pohledávky, 21

d) 30 měsíců, aţ do výše 80 % hodnoty pohledávky, e) 36 měsíců, aţ do výše 100 % hodnoty pohledávky. V případě, ţe se nejedná o pohledávky za dluţníky v insolvenčním řízení, nesmí být opravné poloţky tvořeny k pohledávkám, jestliţe má věřitel zároveň k dluţníkovi současně splatné závazky a neprovede jejich vzájemný zápočet.

Příklad: Účetní jednotka má pohledávku ve výši 100 000 Kč. Podle zákona o rezervách má moţnost vytvářet opravnou poloţku k dané pohledávce ve výši 20 % (8 měsíců po splatnosti). Z hlediska opatrnosti se účetní jednotka rozhodla tuto pohledávku mít pokrytou opravnou poloţkou ve výši 50 %. Legenda: 1. Tvorba daňové opravné poloţky k pohledávce ve výši 20 000 Kč. 2. Tvorba účetní opravné poloţky k pohledávce ve výši 30 000 Kč.

558 – Tvorba a zúčtování zákonných

391/1 – Opravná položka

opravných položek 1)

k pohledávkám

20 000

1)

22

20 000

559 – Tvorba a zúčtování

391/9 – Opravná položka

opravných položek

k pohledávkám

2)

30 000

2)

30 000

Pro daňové účely je nutné v daňovém přiznání vyloučit náklady zachycené na účtu 559, dopady do rozvahy budou následující:21

Aktiva

Brutto

Korekce

Netto

Pohledávky

100000

-50000

50000

3.4.3 Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh Opravné poloţky podle § 8 a 8a zákona 593/1992 Sb. České národní rady o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona. Opravné poloţky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Opravné poloţky ručitel nemůţe vytvářet ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud dluh za dluţníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány.22 21

TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. Strana 196 – 198. ISBN 978-80-247-3807-9.

23

3.4.4 Opravné položky až do výše 100 % u pohledávek do 30 000 Kč Dle § 8c můţe poplatník tvořit opravnou poloţku k pohledávce aţ do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství v případě, ţe hodnota nepromlčené pohledávky v okamţiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč. Takto je moţné tvořit opravnou poloţku k pohledávce, aniţ by bylo nutné řešit ji soudně. Další podmínky uvedené v § 8c zákona o rezervách jsou: a) nesmí se jednat o pohledávku jiţ odepsanou na vrub výsledku hospodaření, pohledávku za akcionáři za upsaný vlastní kapitál nebo pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů; b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamţiku jejiho vzniku nesmí přesahovat částku 30 000 Kč; c) od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, d) ke dní tvorby opravné poloţky nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuţ dluţníkovi, u nichţ uplatňuje postup za zdaňovací období dle tohoto ustanovení, částku 30 000 Kč. O pohledávkách, k němţ byla vytvořena opravná poloţka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Také je třeba respektovat obecná ustanovení, která platí pro tvorbu opravných poloţek (§ 2 zákona o rezervách).

22

Zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z přijmu.

24

4.

Účetní hlediska

Vytvoření opravné poloţky je na rozhodnuti kaţdé účetní jednotky, nelze ji předat, darovat nebo prodat, nemůţe být předmětem dědictví. Rozlišujeme opravné poloţky dle jejich právní úpravy na účetní a daňovou. Je dva systémy který se týkají opravných poloţek k pohledávkám: -

Zákonné opravné poloţky (vytvořené podle zákona o rezervách)

-

Účetní nebo ostatní (vytvoření se netýká zákona o rezervách)

Zákon o účetnictví je velmi rozsáhlí. Nejdůleţitějším je §26 odstavec 3 a §25 odstavec 2 zákona o účetnictví. U různých druhu účetních jednotek jsou různé podmínky pro tvorbu a zrušení opravných poloţek, které se řídí i různými předpisy. 1) Podnikatelské subjekty: -

Český účetní standard č. 005

-

Vyhláška č. 500/2002 Sb., §55

2) Pojišťovny: -

Vyhláška č. 502/2002 Sb., §32

3) Banky a finanční instituce: -


-

Vyhláška č. 501/2002 Sb., §50, §74

4) Zdravotní pojišťovny: -

Vyhláška č. 503/2002 Sb., §21

5) Organizační sloţky státu, územní samosprávné celky: -


-

Vyhláška č. 505/2002 Sb., §33

25

6) Nevýdělečné organizace: -

Český účetní standart č.407

-

Vyhláška č. 504/2002 Sb., §37

Účetní opravné poloţky se tvoří při pochybnostech o budoucí úhradě pohledávky, a nemají ţádnou daňovou účinnost. Při tvorbě účetních opravných poloţek pouţijeme rozvahu a výsledovku.

Výsledovka

Výsledovka Náklady

Výnosy

Opravná poloţka Zisk

Při tvorbě účetní opravné poloţky, se sníţí účetní zisk a zvýší se náklady. Při rušení opravné poloţky, se zvýší účetní zisk a sníţí se náklady.

Rozvaha

Rozvaha Stálá aktiva

Vlastní zdroje

Opravná poloţka Oběţná aktiva

Cizí zdroje

Opravná poloţka

V rozvaze tvorba opravné poloţky se projeví tak, ţe se sníţí aktiva a výsledek hospodaření běţného účetního období, tím se sníţí vlastní zdroje.

26

5.

Dáňová hlediska

Na rozdíl od účetních opravných poloţek, jsou daňové opravné poloţky státem daňové uznatelné náklady při zpracovaní dani z přijmu. To se týká jen opravných poloţek k pohledávkám, vytvořené podle ustanovení §8, §8a, §8b a §8c zákona o rezervách. Praktické příklady: Účetní jednotka má pohledávku za prodané zboţí ze dne 5. 2. 2008 v hodnotě 60 000 Kč. Doba splatnosti je stanovena na 10. 3. 2008. odběratel do této doby uhradil pouze část svého závazku v hodnotě 35 000 Kč. K datu závěrky 31. 12. 2008 můţe tvořit účetní jednotka pouze opravnou poloţku podle § 8a ve výši 20 % k neuhrazené výši, tj. K 25 000 Kč. Pokud odběratel nezaplatí ani v dalším roce zbývající část svého závazku nemůţe si účetní jednotka k pohledávce ve výši 25 000 Kč vytvořit 100 % opravnou poloţku, protoţe k okamţiku vzniku byla pohledávka vyšší neţ 30 000 Kč. Pouţití § 8c je tedy vyloučeno. Jako další příklad lze uvést situaci, kdy účetní jednotka eviduje pohledávku za poskytnuté sluţby v hodnotě 28 000 Kč. Tato pohledávka je jíţ 12 měsíců po splatnosti. Z uzavřeného smluvního vztahu také vyplývá, ţe z důvodu nedodrţení dohodnutých smluvních podmínek činí pokuta 5 000 Kč. Pohledávka vůči danému subjektu je tedy celkem 33 000 Kč. Jelikoţ však dle § 2 zákona o rezervách se k pohledávkám vzniklým z titulu smluvních pokut opravné poloţky netvoří, účetní jednotka můţe dle § 8c vytvořit opravnou poloţku k pohledávce ve výši 28 000 Kč. Stejně tak je třeba respektovat i § 2 zákona o rezervách pro případy pohledávek, k nimţ je tvorba opravných poloţek vyloučena. Pokud zaměstnavatel půjčí svému zaměstnanci 15 000 Kč a zaměstnanec i po 12 měsících od dohodnutého data splatnosti této půjčky svůj závazek nezaplatil, nelze v tomto případě k této pohledávce opravnou poloţku tvořit. Zákon o rezervách tvorbu opravných poloţek v § 2 k pohledávce z titulu úvěrů a půjček neumoţnuje.23

23


27

6.

Příklady

Příklady byly vypracované s pomoci literatury Danové přiznání a účetní závěrka (seznam literatury č. 6) a upravené dle platné legislativy.

6.1 §8a odst. 1 Zákona o rezervách Opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichţ rozvahová hodnota v okamţiku vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a jejichţ tvorba je výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, pokud k těmto pohledávkám nevytvářejí opravné poloţky a rezervy podle § 5 a 5a, a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ 6 měsíců, aţ do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Příklad:

Firma MK INDUSTRIES s.r.o. má pohledávku za firmou GRACE ENGINEERING celkovou částkou 200 000 Kč. Její splatnost je 1. 03. 2009. Dne 31. 12. 2011 pohledávku neuhradily, z tohoto důvodu byla vytvořena opravna poloţka ve výši 20% z celkové hodnoty pohledávky. Z důvodu pravidla srozumitelného a průkazného vedení účetnictví a pravděpodobnosti nesplaceni pohledávky, firma vytvořila účetní opravnou poloţku v celkové hodnotě 60 000 Kč. Předpokládáme výsledek hospodaření před zaúčtováním všech opravných poloţek byl kaţdý rok 2 000 000 Kč. Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Tvorba zákonné opravné poloţky

40 000

558

391.10

Tvorba účetní opravné poloţky

60 000

559

391.20

28

Účty: 558 – Tvorba zákonných OP 559 – Tvorba nedaňových OP 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – do 20% celkové hodnoty pohledávky 391.20 – OP k pohledávkám – nedaňové

Hospodářsky výsledek před zaúčtovaní uzávěrkových prací:

2 000 000 Kč

Zaúčtovaní účetní OP:

-

60 000 Kč

Zaúčtovaní daňové OP:

-

40 000 Kč

Hospodářský výsledek před zdaněním:

1 900 000 Kč

Přiznání k dani z přijmu Řádek 10

Výsledek hospodaření

1 900 000 Kč

Řádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady)

60 000 Kč

vynaloţené k dosaţení , zajištění a udrţení příjmů Řádek 70

Mezisoučet

60 000 Kč

Řádek 200

Základ daně před úpravou o část základu daně připadající na

1 960 000 Kč

komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí. Řádek 280

Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

372 400 Kč

Výkaz zisku a ztrát Řádek G

Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladu příštích období 29

100 000 Kč

Rozvaha Řádek C III.1

Brutto

Pohledávky z obchodních vztahů

200 000

Korekce

Netto

-100 000

100 000

Účetní a daňovou opravnou poloţku můţeme vytvářet u jedné pohledávky, zaúčtujeme je na různé analytické účty. Přiklad ukazuje, ţe daňové uznatelným nákladem je pouze částka 40 000 Kč dle § 24 odstavce 1 Zákonu o daních z přijmu, která sniţuje hospodářsky výsledek. Na rozdíl od ní, účetní opravna poloţka je daňové neuznatelná podle § 25 zákona o daních z přijmu, která nesniţuje základ daně, a naopak, musíme navýšit zaklad dane o 60 000 Kč a zapsat ji na řádek 40 Přiznání k dani z přijmu právnických osob. V rozvaze je znázorněno, kde se sniţuje hodnota pohledávky a její stav. V případě jestli účetní jednotka se rozhodla netvořit opravnou poloţku, zvýšil by se zaklad daně na řádku 290 na celkovou částku 2 000 000 Kč, v tomto případě se zvýší i daň na částku 380 000 Kč. Při nevytvořeni opravné poloţky, by se narušilo pravidlo o pravdivém a přehledném vedení účetnictví, a v rozvaze by nebylo zřejmé sníţení hodnoty pohledávky. Řádek C III. 1. by měl jen hodnotu Brutto v celkové částce 200 000 Kč.

6.2 §8a odst. 2 Zákona o rezervách Vyšší opravné poloţky, neţ je uvedeno v odstavci 1, lze vytvářet ke zde uvedeným pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehoţ se poplatník daně z příjmů řádně účastní za podmínky, ţe od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ a) 12 měsíců, aţ do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 18 měsíců, aţ do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 24 měsíců, aţ do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 30 měsíců, aţ do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 36 měsíců, aţ do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

30

Příklad:

Firma MK INDUSTRIES s.r.o. má pohledávku za firmou GRACE ENGINEERING celkovou částkou 200 000 Kč. Její splatnost je 1.10.2008. Dne 30.12.2009 účetní jednotkou byla vytvořena daňová opravní poloţka 20% od celkové hodnoty pohledávky. Na konci roku 2010 firma podala návrh o zahájení soudního řízení k pohledávce. Dle Zákona o rezervách § 8a, odstavec 2, účetní jednotka navýšila opravnou poloţku do 66% celkové hodnoty pohledávky, z důvodu zahájeni soudního řízeni a uplynutí doby 24 měsíců. Pohledávka byla uhrazena v celkové výši na konci srpna 2011. Předpokládáme výsledek hospodaření před zaúčtováním všech opravných poloţek byl kaţdý rok 2 000 000 Kč.

Rok 2009

Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace Tvorba zákonné opravné poloţky

Částka v Kč

MD

D

40 000

558.10

391.10

Účty: 558.10 – Tvorba zákonných OP 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – do 20% celkové hodnoty pohledávky


2 000 000 Kč


-


1 960 000 Kč

Přiznání k dani z přijmu

31

40 000 Kč

Řádek 10


1 960 000 Kč

Řádek 200


1 960 000 Kč


Sazba daně v %

20

Řádek 290

Daň

392 000 Kč


Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a

40 000 Kč

komplexních nákladu příštích období


Brutto


200 000

Korekce -40 000

Netto 160 000

Rok 2010 Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Tvorba zákonné opravné poloţky – 66% ( dle §8a,

92 000

558.20

391.20

odstavec 2 Zákona o rezervách) Účty: 558.20 – Tvorba zákonných OP 391.20 - OP k pohledávkám – daňové – do výše 66% celkové hodnoty pohledávky

32


2 000 000 Kč


-


1 908 000 Kč

92 000 Kč



1 908 000 Kč

Řádek 200


1 908 000 Kč


Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

362 520 Kč



92 000 Kč



Brutto


200 000

33

Korekce -132 000

Netto 68 000

Rok 2011 Účetní doklad: výpis z účtu Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Úhrada pohledávky

200 000

221

311

Zrušení zákonné opravné poloţky

40 000

391.10

558.10

Zrušení zákonné opravné poloţky

92 000

391.20

558.20

Účty: 221 – Bankovní účty 311 – Odběratele 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – do 20% celkové hodnoty pohledávky 558.10 – Tvorba zákonných OP 391.20 - OP k pohledávkám – daňové – do výše 66% celkové hodnoty pohledávky 558.20 – Tvorba zákonných OP


2 000 000 Kč

Zrušení daňové OP

+ 40 000 Kč

Zrušení daňové OP

+ 92 000 Kč


2 132 000 Kč



2 132 000 Kč

Řádek 200


2 132 000 Kč


Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

405 080 Kč 34

Z důvodu uhrazení pohledávky, pominul důvod vytvářet opravní poloţku, a proto byla zrušena. Účetní jednotka se řídila dle Zákona o rezervách § 8a, odstavec 5. Během roku 2009 a 2010 byly vytvořené daňové uznatelné opravné poloţky a tím účetní jednotka sniţovala základ daně. Z důvodu úhrady pohledávky v roce 2011, účetní jednotka má povinnost navýšit zaklad daně o celkovou částku 132 000 Kč a odúčtovat opravnou poloţku k pohledávce.

Porovnání 2009 – 2011 Vytvoření OP Rok

Základ daně

Bez vytvoření OP

Sazba

Daň

Rok

Základ daně

daně

Sazba

Daň

daně

2009

1 960 000 Kč

20%

392 000 Kč

2009 2 000 000 Kč

20%

400 000 Kč

2010

1 908 000 Kč

19%

362 520 Kč

2010 2 000 000 Kč

19%

400 000 Kč

2011

2 132 000 Kč

19%

405 080 Kč

2011 2 132 000 Kč

19%

405 080 Kč

Souhrn

1 159 600

Souhrn

Kč

1 205 080 Kč

Při tvorbě opravných poloţek firma ušetřila částku 45 480 Kč (1 205 080 – 1 159 600).

6.3 § 8a, odst. 3 Zákona o rezervách Opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, jejichţ rozvahová hodnota v okamţiku vzniku je vyšší neţ 200 000 Kč a nejsou k nim vytvářeny opravné poloţky podle §5 a 5a, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a 35

nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehoţ se poplatník daně z příjmů řádně účastní za podmínky, ţe od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ a) 6 měsíců, aţ do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 12 měsíců, aţ do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 18 měsíců, aţ do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 24 měsíců, aţ do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 30 měsíců, aţ do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, f) 36 měsíců, aţ do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Příklad: Firma MK INDUSTRIES s.r.o. má pohledávku za firmou GRACE ENGINEERING celkovou částkou 300 000 Kč. Splatnost pohledávky je 23. 05. 2008. Na konci roku 2009 firma podala návrh o zahájení soudního řízení k pohledávce a bylo zahájeno soudní řízení. V roce 2009 účetní jednotka začala vytvářet daňové uznatelnou opravní poloţku, v maximální zákonné výši. Z důvodu neuhrazeni pohledávky v roce 2011 a pochybnosti firmy o její budoucí úhradě, bylo rozhodnuto pro její odpis. Předpokládáme výsledek hospodaření před zaúčtováním všech opravných poloţek byl kaţdý rok 2 000 000 Kč.

Rok 2009

Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace

Částka v Kč

Tvorba zákonné opravné poloţky – 50%

150 000

Účty: 558.10 – Tvorba zákonných OP 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – do 50% celkové výši pohledávky

36

MD 558.10

D 391.10


2 000 000 Kč


- 150 000 Kč


1 850 000 Kč



1 850 000 Kč

Řádek 200


1 850 000 Kč


Sazba daně v %

20

Řádek 290

Daň

370 000 Kč



150 000 Kč



Brutto


300 000

Korekce 150 000

Netto 150 000

V důsledku toho, ţe firma vytvořila daňové uznatelnou opravní poloţku, se sníţil hospodářský výsledek firmy a s ním i základ daně. Jestli by soudní řízení k pohledávce nebylo zahájeno, základ daně by se nesníţil a zůstal by ve výši 2 000 000 Kč. V tomto případě firma má povinnost odvést daň v hodnotě 400 000 Kč.

37

Porovnání dvou případů Vytvoření OP Základ daně

Bez vytvoření OP 1 850 000 Kč Základ daně

Sazba daně

2 000 000 Kč

20% Sazba daně

Daň

20%

370 000 Kč Daň

400 000 Kč

Na tomto příkladu, je názorně ukázán daňoví dopad pro firmu v případech vytvořeni a nevytvoření opravných poloţek. Je vidět, ţe v případě vytvoření zákonné opravné poloţky firma odvede daň menši o 30 000 Kč (400 000 – 370 000).

Rok 2010

Z důvodu uplynutí lhůty 30 měsíců, účetní jednotka zvyšuje daňové uznatelné opravné poloţky do 80% celkové rozvahové hodnoty pohledávky.


Částka v Kč


MD

90 000

558.20

D 391.20



2 000 000 Kč


-


1 910 000 Kč

38

90 000 Kč



1 910 000 Kč

Řádek 200


1 910 000 Kč


Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

362 900 Kč



90 000 Kč



Brutto


300 000

Korekce -240 000

Netto 60 000

V důsledku toho, ţe firma vytvořila daňové uznatelnou opravní poloţku, se sníţil hospodářský výsledek firmy a s ním i základ daně. Jestli by soudní řízení k pohledávce nebylo zahájeno, základ daně by se nesníţil a zůstal by ve výši 2 000 000 Kč. V tomto případě firma má povinnost odvést daň v hodnotě 380 000 Kč.

39

Porovnání dvou případů Vytvoření OP Základ daně

Bez vytvoření OP 1 910 000 Kč Základ daně

Sazba daně

2 000 000 Kč

19% Sazba daně

Daň

19%

362 900 Kč Daň

380 000 Kč

Z toho příkladu ještě jednou vidíme, ţe pro firmu je výhodnější vytvářet opravní poloţky. Je vidět ţe firma odvede menší daň o 17 100 Kč (380 000 – 362 900).

Rok 2011

Lhůta splatnosti pohledávky 36 měsíců uplynula 23.05.2011. Účetní jednotka má moţnost zaúčtovat zákonnou opravní poloţku aţ do výše 100%, co také udělá. Z důvodu pochybnosti o zaplacení pohledávky, se firma rozhodne ji odepsat.

Květen 2011 Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace

Částka v Kč


60 000

MD 558.30


40

D 391.30

Prosinec 2011: Účetní doklad: Vnitřní účetní doklad Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Rozpuštění opravné poloţky

150 000

391.10

558.10


90 000

391.20

558.20


60 000

391.30

391.30

Daňový odpis pohledávky

300 000

546

311

Účty: 558.10 – Tvorba zákonných OP 391.10 – OP k pohledávkám – daňové – do 50% celkové výši pohledávky 558.20 – Tvorba zákonných OP 391.20 – OP k pohledávkám – daňové – do 80% celkové výši pohledávky 558.30 – Tvorba zákonných OP 391.30 – OP k pohledávkám – daňové – do 100% celkové výši pohledávky 546 – Daňový odpis pohledávky 311 – Odběratele


2 000 000 Kč

Zrušení daňové uznatelné OP:

+ 300 000 Kč

Odpis pohledávky:

- 300 000 Kč


2 000 000 Kč

41



2 000 000 Kč

Řádek 200


2 000 000 Kč


Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

380 000 Kč

Z důvodu rozpuštění opravné poloţky a odpisu ve stejné výši, je daňový dopad na hospodářky výsledek a zaklad daně neutrální. Jestli by soudní řízení k pohledávce nebylo zahájeno, základ daně by se zvýšil z důvodu nemoţného odepsáni pohledávky. V tomto případě firma má povinnost odvést daň v hodnotě 437 000 Kč (19% z navýšeného základu daně v hodnotě 2 300 000 Kč). Porovnání případů 2009 – 2011 Vytvoření OP Rok

Základ daně

Sazba

Bez vytvoření OP Daň

Rok

Základ daně

daně

Sazba

Daň

daně

2009 1 850 000 Kč

20%

370 000 Kč 2009

2 000 000 Kč

20%

400 000 Kč

2010 1 910 000 Kč

19%

362 900 Kč 2010

2 000 000 Kč

19%

380 000 Kč

2011 2 000 000 Kč

19%

380 000 Kč 2011

2 300 000 Kč

19%

437 000 Kč

Souhrn

1 112 900 Kč

Souhrn

1 217 000 Kč

Z toho příkladu ještě jednou vidíme, ţe pro firmu je výhodnější vytvářet opravní poloţky. Je vidět ţe firma odvede menší daň o 120 600 Kč (1 443 000 – 1 322 400). Dle Zákona o daní z příjmu § 24, odstavec 2, lze uznat hodnotu pohledávky daňovým nákladem jen v případě jestli je kryta daňovou opravnou poloţkou.

42

6.4 §8 Zákona o rezervách Opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, aţ do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddluţení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němţ byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, ţe dluţník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle zvláštního právního předpisu. K pohledávkám vyloučeným v § 2 odst. 2 nelze tvořit opravné poloţky, které jsou výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů podle tohoto ustanovení.

Příklad:

Firma MK INDUSTRIES s.r.o. dluţí firmě GRACE ENGINEERING za provedené sluţby částku 1 000 000 Kč. Dluh je splatný 20. 10. 2009. Firma SEALAND s.r.o. dluţí firmě GRACE ENGINEERING za dodané zboţí částku 500 000 Kč. Dluh je splatný 5. 03. 2008. 5. 06. 2010 firma GRACE ENGINEERING dostává informace o tom, ţe firma MK INDUSTRIES s.r.o. je přihlášena do konkursu. Doba pro přihlášení pohledávek je stanovena na 1. 07. 2010. Firmou GRACE ENGINEERING byla podána přihláška pohledávky v celkové výši 1 000 000 Kč v stanovené lhůtě. Firma GRACE ENGINEERING splnila všechny poţadavky pro přihlášení pohledávky, a proto vytvoří daňové účinnou OP v celkové výši 1 000 000 Kč. 10.07.2010 dostála firma GRACE ENGINEERING rozhodnuti soudu o vyhlášení konkursu na firmu SEALAND s.r.o. Doba pro přihlášení pohledávek je stanovena na 25. 06. 2010. Firmou GRACE ENGINEERING byla podána přihláška pohledávky v celkové výši 500 000 Kč po stanovené lhůtě. Z důvodu nesplnění poţadavku pro přihlášení pohledávky,

43

nemůţe firma GRACE ENGINEERING vytvořit daňové účinnou opravní poloţku v plné výši dle §8. Z důvodu ţe v den účetní uzávěrky uplynulo uţ více neţ 30 měsíců od doby splatnosti, můţe účetní jednotka dle § 8a Zákona o rezervách vytvořit daňové uznanou OP aţ do výše 80%, z důvodu zahájeni soudního řízení. Z důvodu sníţení hodnoty pohledávky, se firma rozhodne vytvořit účetní opravnou poloţku. Předpokládáme výsledek hospodaření před zaúčtováním všech opravných poloţek byl kaţdý rok 5 000 000 Kč.


Částka v Kč

MD

D

Tvorba daňové opravné poloţky – konkurzní řízení

1 000 000

558.10

391.10

Tvorba daňové opravné poloţky – konkurzní řízení –

400 000

558.20

391.20

100 000

559.00

391.30

80% Účetní OP Účty: 391.10 – OP k pohledávkám – daňové uznatelné – za dluţníky v konkursním a vyrovnávacím řízení 558.10 - Tvorba zákonných OP 391.20 – OP k pohledávkám – daňové uznatelné – 80% od hodnoty pohledávky 558.20 – Tvorba zákonných OP 391.30 – OP k pohledávkám – nedaňové 559.00 – Tvorba nedaňových OP

44


5 000 000 Kč


- 1 000 000 Kč


-

400 000 Kč

Zaúčtovaní účetní OP:

-

100 000 Kč


3 500 000 Kč



3 500 000 Kč

Řádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady)

100 000 Kč

vynaloţené k dosaţení , zajištění a udrţení příjmů Řádek 70

Mezisoučet

100 000 Kč

Řádek 200


3 600 000 Kč


Sazba daně v %

19

Řádek 290

Daň

684 000 Kč

Účetní jednotka chytře vyuţila opravných poloţek pro sníţeni zakladu daně. A k tomu dodrţela zásadu opatrnosti a věrného a poctivého zobrazení účetnictví. V situaci kdyby firma nevyuţila opravné poloţky by měla daňový základ ve výši 5 000 000 Kč. Z toho by odvedla daň v hodnotě 950 000 Kč. Porovnání dvou případů Vytvoření OP Základ daně Sazba daně Daň

Bez vytvoření OP 3 500 000 Kč Základ daně 19% Sazba daně 684 000 Kč Daň

Je vidět ţe firma odvede menší daň o 266 000 Kč (950 000 – 684 000). 45

5 000 000 Kč 19% 950 000 Kč

Závěr V první časti své bakalářské práce jsem se zaměřil na teoretickou část opravných poloţek. Co potřebujeme vědět a čím se řídit při jejich tvorbě. Co musí účetní jednotka dělat dle zákona a čím se rozděluji účetní opravné poloţky a daňové. Účetní jednotka nemůţe tvořit jen daňové opravné poloţky, ale také i účetní, aby splňovala podmínku opatrnosti a věrného a poctivého vedení účetnictví. V druhé časti, jsem se zaměřil na praktické uţívaní opravných poloţek. Znázornil jsem 4 příklady, které můţou nastat v účetní jednotce. Názorně předvedl, zda je pro firmu výhodné tvořit opravné poloţky k pohledávkám. Opravné poloţky se v účetnictví firmy nebo podniku nevyskytuji kaţdý den. Jestli účetní jednotka bude tvořit opravné poloţky chytře a rozumně, dle platných zákonu a neporušovat zásadu opatrnosti a věrného a poctivého vedeni účetnictví, pak muţe ušetřit podniku nemalé částky.

46

Použité zdroje Odborná literatura: 1) RANDÁKOVA, Monika a kol.. Finanční účetnictví pro podnikatele v příkladech. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, nakladatelství Oeconomica, 2007. 135 s. ISBN 978-80-245-1239-6. 2) TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vydání. Praha: GRADA Publishing a.s., 2011. 215 s. ISBN 978-80-247-3807-9. 3) KOVANICOÁ, Dana a kol.. Finanční účetnictví světový koncept. 3. vydání. Praha: PBtisk Příbram, s.r.o., 2002. 532 s. ISBN 80-7273-062-2. 4) ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví 2009 – 1. díl pro střední školy a pro veřejnost. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s., 2009. 155 s. ISBN 978-80-87237-12-0. 5) ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví 2009 – 2. díl pro střední školy a pro veřejnost. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s., 2009. 206 s. ISBN 978-80-87237-13-7. 6) KOCHOVA, Alena. Danové přiznání a účetní závěrka. Český Těšín: PORADCE, s.r.o., 2003. 160 s. ISSN 1213-9270

Právní předpisy: 7)

Zákon č. 563/1991 Sb., úplné znění zákona o účetnictví.

8)

Zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění zákldu daně z přijmu.

9)

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

10)

České účetní standardy pro podnikatele č. 005

11) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Internetové prameny: 12) Dostupné na: http://www.ucetnikavarna.cz/dokument/nahled-dokumentu/docd3732v5067p1-cus-c-004-rezervy-8226-cus-c-005-opravnepolozky/?query=opravne%20polozky

47

13) Dostupné na: http://www.ucetnikavarna.cz/dokument/nahled-dokumentu/docd24937v33294p1-opravne-polozky-k-pohledavkam/?query=opravne+polozky 14) Dostupné na: http://www.ucetnikavarna.cz/dokument/nahled-dokumentu/docd6914v9679p1-opravne-polozky-k-majetku/?query=opravne+polozky 15) Dostupné na: http://www.ucetnikavarna.cz/uzitecne-tabulky/vyvoj-sazby-dane-zprijmu-pravnickych-osob/?

48

Opravné položky, jejich tvorba a zúčtování

Recommend Documents