OPRAVNÉ POLOŽKY 1FU350
Lucie Šitnerová Eliška Tyrpeklová LS 2007/2008
OBSAH
1. Úvod 2. Opravné položky v účetnictví 3. Opravné položky v daních 4. Příklad č.1- OP k dlouhodobému majetku 5. Příklad č.2- OP k pohledávkám 6. Seznam použité literatury
Úvod - Opravné položky Opravné položky upravují (=korigují) hodnotu majetku u kterého je účetní hodnota dočasně nižší než hodnota reálná. Víme, že přecenění na reálnou hodnotu nám zákon povoluje pouze ve vybraných případech (př. akcie obchodovatelné na burze CP). Tam kde přecenění dovoleno není používáme právě OP. Skutečný stav majetku i správnost jeho ocenění zjistíme při účetní závěrce kdy budeme provádět inventarizaci. OP tvoříme i čerpáme (případně rozpouštíme) ve prospěch nákladů. V případě, že pomine důvod k dočasnému snížení hodnoty majetku, OP čerpáme nebo rozpouštíme - to znamená, že hodnota byla zvýšena nebo byl majetek vyřazen, či prodán. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku¹. Daňově účinné jsou pouze OP zákonné. Tedy takové, jejichž tvorba, resp. čerpání má dopad na základ daně z příjmů. OP účetní daňově účinné nejsou, tudíž tvorba, resp. čerpání je záležitost účetní jednotky¹. Opravné položky rozdělujeme na ty které se vyskytují v daních a na ty které se nachází v účetnictví.
¹ ¹
§ 55 Postup tvorby a použití opravných položek Vyhláška č. 500/2002
OP v účetnictví Podle zákona o účetnictví tvoříme OP: 1) 2) 3) 4)
k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku k zásobám ke krátkodobému finančnímu majetku k pohledávkám
OP k DHM a DNM - účtová skupina 09 Tvoříme v případě, že daná hodnota je přechodně nižší než zůstatková cena. Typická je situace při živelné pohromě (vichřice, zemětřesení, požár, povodně). Dočasně se nám sníží hodnota majetku, což vyjádříme vznikem OP. Po návratu majetku do původního stavu OP rozpustíme. Tyto OP nejsou daňovým nákladem. OP k zásobám - účtová skupina 19 Tvoříme pokud daná hodnota (popř. prodejní cena) je nižší než pořizovací cena v účetnictví. Také nejsou daňovým nákladem. OP ke krátkodobému finančnímu majetku - účtová skupina 29 Tvoříme za předpokladu, že prodejní cena (tzn. u V.O.S na finančním trhu) je přechodně nižší než pořizovací cena. OP k pohledávkám - účtová skupina 39 Tvoříme v případě nesplacené pohledávky nebo rizika její úhrady. Musí být v souladu se zákonem o rezervách. Dle uvážení účetní jednotky, která musí mít pro tvorbu vnitropodnikovou směrnici, se rozhoduje zda je OP daňová či nedaňová. Pro OP používáme tyto nákladové účty: 558 559 579 589
-
tvorba tvorba tvorba tvorba
a a a a
zúčtování zúčtování zúčtování zúčtování
zákonných Op v provozní činnosti OP v provozní činnosti OP ve finanční činnosti OP v mimořádné činnosti
Opravné položky v daních Tvorbu OP upravuje zákon č. 593/1992 sb. O rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pro účely tohoto zákona se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty nebo vedená v prokazatelné evidenci. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, půjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek. V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. Věřitel nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků.1 §5 Bankovní rezervy a opravné položky Celková výše tvorby za zdaňovací období OP nesmí přesáhnout výši 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovními zárukami. Pokud banka nikdy netvořila opravnou položku k pohledávce z úvěru může vytvořit OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství, a to za splnění těchto podmínek: rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesahuje částku 30 000 Kč, od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 b) měsíců a ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u banky celková hodnota c) pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi z úvěrů částku 30 000 Kč. O pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle tohoto ustanovení, je banka povinna vést samostatnou evidenci.
a)
1
zákon č.593/1992 sb.
OP se zruší, pokud pominou důvody pro její existenci, nebo pokud pohledávka, k níž byla vytvořena, byla promlčena. Opravnou položku banka použije ke krytí ztrát z odpisu nebo postoupení pohledávky. OP nelze vytvářet v tom zdaňovacím období, v němž dojde ke vstupu do likvidace nebo k prohlášení konkursu, a dále v průběhu likvidace a v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu. OP se tvoří k základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství v ocenění nesníženém o opravné položky již vytvořené. Do tohoto základu se nezapočítávají částky: a) pohledávek přesahující 1 500 000 Kč u jednotlivého úvěru, pohledávek vzniklých mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o b) daních z příjmů, c) pohledávek nabytých postoupením, pohledávek vzniklých na základě dohody o nahrazení dosavadního d) závazku závazkem novým a dohody o narovnání, pohledávek, k nimž byly ve zdaňovacím období vytvořeny opravné d) položky Průměrný stav se počítá z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci a zůstatku k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období.2
Celková výše tvorby OP za zdaňovací období nesmí přesáhnout: 1,5 % ze základu, a to u spořitelních a úvěrních družstev, a u těch a) ostatních finančních institucí, u nichž výše základního kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 20 000 000 Kč, 0,6 % ze základu, a to u ostatních finančních institucí, u nichž výše b) základního kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 10 000 000 Kč, 0,2 % ze základu,a to u ostatních finančních institucí, u nichž výše c) základního kapitálu k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2 000 000 Kč. §8 OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. OP se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává. Jestliže pominou důvody pro existenci OP vytvořené podle tohoto ustanovení 2
Zákon č.593/1992 sb.
nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou OP na úroveň, která by mohla být vytvořena. Lze vytvářet ke zde uvedeným pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení a nebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než a. b. c. d. e. f.
6 měsíců,až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 12 měsíců,až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 18 měsíců,až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 24 měsíců,až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 30 měsíců,až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 36 měsíců,až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohled.
Příklad č. 1 Firma CCC s.r.o si postavila v roce 2005 novou budovu kanceláří. 31.12.2005 měla stavba hodnotu 5 000 000 Kč. Během února následujícího roku přišla do ČR orkán Hugo, který budovu poničil. Rozsah škod byl značný a hodnota budovy byla odhadnuta na 2 000 000 Kč. Během roku 2006 byla provedena rekonstrukce a k 31.12.2006 měla budova hodnotu 4 000 000 Kč. V roce 2007 byla rekonstrukce dokončena a hodnota stavby odhadnuta na 5 500 000 Kč. (Pro zjednodušení nebudeme budovu odepisovat) Řešení: V únoru 2005 musím vytvořit OP k DHM ve výši 3 000 000 Kč.
MD
D
559- tvorba a zúčtování OP v provozní činnosti
092- OP k DHM
V roce 2006 firma CCC s.r.o provedla rekonstrukci ve výši 2 000 000, tudíž OP částečně rozpustila. MD
D
092- OP k DHM
559- tvorba a zúčtování OP v provozní činnosti
V roce 2007 firma CCC s.r.o rekonstrukci dokončila a hodnota stavby byla stanovena na 5 500 000 Kč. OP NELZE navýšit hodnotu původního majetku. Nejprve OP rozpustíme: MD
D
092- OP k DHM
559- tvorba a zúčtování OP v provozní činnosti
Následně zvýšíme hodnotu stavby z původních 5 000 000 Kč na 5 500 000 Kč. MD
D
021- DHM odpisovaný
321- odběratelé / 221- běžný účet
Příklad č. 2 Společnost s.r.o má ve svém účetnictví neuhrazenou pohledávku ve výši 200 000 Kč se splatností 10.11.2005. Při sestavení účetní závěrky za r.2006 společnost vytvořila OP k pohledávce ve výši 20%. V březnu 2007 došlo k částečné úhradě pohledávky ve výši 50 000 KČ. Dne 20.9.2007 bylo zahájeno soudní řízení k vymáhání pohledávky. Jak bude společnost postupovat účetně a daňově v roce 2007? Řešení: Účetní a zdaňovací období r.2006 Vytvoření OP tj. 40 000 Kč . MD 558- odpis OP daňový Vytvořená OP je daňově uznatelným nákladem.
D 391- OP
Účetní a zdaňovací období r.2007 Po dílčí úhradě pohledávky zbývá 150 000 Kč. Vzhledem k tomu, že bylo zahájeno soudní řízení a k 31.12.2007 uplyne od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky více než 24 měsíců, může společnost vytvořit OP do výše 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky tj. 99 000 Kč. Díky tomu, že už společnost má vytvořenou OP 40 000 Kč, bude k 31.12.2007 pokračováno v tvorbě OP ve výši 59 000 Kč. MD 558- odpis OP daňový Dotvořená OP je daňově uznatelným nákladem.
D 391- OP
Pokud je ohledně neuhrazené a nepromlčené pohledávky zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva, může uplatnit OP ve výši 33% - 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky a to podle měsíců, které uplynuly od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky. a. b. c. d. e. f.
6 měsíců,až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 12 měsíců,až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 18 měsíců,až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 24 měsíců,až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 30 měsíců,až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 36 měsíců,až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohled.
Seznam použité literatury Zákon č. 593/1992 sbírky - O rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Tisíc řešení od poradce 2007 Zákon o účetnictví- 563/1991 Sb. ČÚS- pro podnikatele č. 005
