Onzuiver pensioen: geheel of gedeeltelijk belast? De grootste fiscale dreiging bij pensioenaanspraken is de kwalificatie “onzuiver”. In dat geval worden de tot dan toe opgebouwde pensioenaanspraken ineens belastbaar en is voorts revisierente (tarief 20%) verschuldigd. Daarnaast kunnen rente en boete leiden tot een nog hogere kostenpost. Voor de vraag of bij de constatering “onzuivere pensioenregeling” er toch gecompartimenteerd kan worden, is de uitspraak van Rechtbank Gelderland (ECLI:NL:RBGEL:2013:4262) belangrijk. Die gaat hier op in en geeft dus richting in deze sfeer; zeker nu vaststaat dat de staatssecretaris heeft besloten niet door te procederen. De casus was als volgt. Belanghebbende, X, houdt de aandelen in Y bv. Y bv heeft een pensioen aan X toegekend. Het pensioen voldoet niet aan de normen van het Witteveenkader. Y bv verzoekt G bv om het pensioen vóór 1 juni 2004 in overeenstemming met het Witteveenkader te brengen. Dit lukt echter niet. De inspecteur stelt vervolgens dat de pensioenaanspraak dus niet op tijd is aangepast zodat de pensioenaanspraak onzuiver is geworden. Rechtbank Gelderland oordeelt dat X en Y bv niet aannemelijk maken dat de pensioenregeling tijdig is aangepast. De rechtbank acht daarbij verschillende verklaringen van X van belang. Vervolgens overweegt de rechtbank dat het feit dat de pensioenregeling niet langer kwalificeert als wettelijke pensioenregeling, in casu niet wordt veroorzaakt door een handeling van de contractpartijen, maar door een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. In een dergelijk geval is het dan conform een redelijke, aan doel en strekking van de wet beantwoordende, uitlegging van art. 19b van de Wet LB om slechts loonbelasting respectievelijk inkomstenbelasting te heffen over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is. De rechtbank vermindert de (naheffings)aanslagen. Genoemd artikel 19b Wet op de loonbelasting belast (onder meer) het onzuiver worden van de pensioenaanspraak. De achtergronden die pleiten voor een geheel belasten van de tot dan toe opgebouwde pensioenaanspraken brengen ons terug naar de Memorie van Antwoord bij de Wet Brede Herwaardering II. De staatssecretaris (Vermeend, toevoeging JLE) zegt daar het volgende: Met (…) zijn wij van mening dat het toekennen van een pensioen betekent dat men er zich van bewust is dat levenslange verplichtingen worden aangegaan en rechten worden toegekend. Afkoop van een pensioen zou hiermee in strijd komen. Op grond van de huidige wetgeving wordt een regeling waarbij de mogelijkheid van afkoop van meer dan bijkomende betekenis is, reeds niet als pensioenregeling in de zin Wet LB 1964 aangemerkt. Wat betreft
afkoop of andere handelingen in strijd met de voorwaarden is wettelijk bepaald dat de gehele pensioen- of VUT-aanspraak tot het loon wordt gerekend en tegen het progressieve tarief in plaats van het bijzondere tarief zal worden belast. In de memorie van toelichting van het voorliggend wetsvoorstel is aangegeven dat het in vorenbedoeld onderdeel b bij afkoop van pensioen ook gaat om afkoop van een gedeelte van het pensioen. Ter voorkoming van a contrario-redeneringen is het niet wenselijk gedeeltelijke afkoop afzonderlijk in de wettekst te vermelden. In dit verband zij erop gewezen dat in het bij Brede Herwaardering I tot stand gekomen art. 45c, tweede lid art. 45c, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 1964, waaraan vorenbedoeld onderdeel b van art. 11c [ thans artikel 19b Wet LB] is ontleend, eveneens is afgezien van het in de wettekst opnemen van gedeeltelijke afkoop. Zoals in een verslag van een schriftelijk overleg inzake Brede Herwaardering I is vermeld (…) moet ook voor art. 45c gedeeltelijke afkoop op gelijke voet worden behandeld met algehele afkoop. De staatssecretaris merkte voorts tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel op: (…) Het is natuurlijk de bedoeling, dat is het kenmerk, het karakter van zo’n regeling – dat een pensioenregeling tot uitkering komt. Er worden geen pensioenregelingen ontworpen in dit land of waar ook ter wereld om afgekocht te worden. Het is altijd de bedoeling dat het pensioen keurig regulier tot uitkering komt. Ik zeg dit, omdat ik in toenemende mate in de vakpers allerlei beschouwingen lees over de voordelen van afkoop en over constructies die erop gericht zijn om afkoop mogelijk te maken (…). Als je Nederland vergelijkt met het buitenland, dan zie je dat wij in de opbouwfase een soepel fiscaal regime hebben met een relatief ruime faciliëring. Als je in de opbouwfase een ruime faciliëring biedt, dan ligt het ook voor de hand dat je verwacht dat het tot uitkering komt en vervolgens bij de uitkering onderworpen is aan belastingheffing. Dat is ons systeem. Je moet natuurlijk streven naar een zeker evenwicht. Die benadering is ook gekozen in de fiscale begeleiding. Dat willen wij graag zo houden. Dan zie ik hele beschouwingen over de vraag wat er fiscaal gebeurt als er afgekocht wordt. Afkoop is verboden, tenzij het toegelaten is. Ik heb dan ook geen behoefte aan al die beschouwingen wat er daarna gebeurt. Het is gewoon verboden, punt uit. Het is dus wel helder hoe de staatssecretaris denkt over de fiscale gevolgen van het onzuiver worden van een pensioenregeling, zeker in relatie tot afkoop. De vraag die rest, is of sprake is van een gehele of gedeeltelijke “afkoop” als de pensioenregeling niet op tijd is aangepast aan de gewijzigde wetgeving. Rechtbank Gelderland overweegt: 4.10 Uit de wettekst volgt inderdaad dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een
pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en in zijn geheel wordt belast. De vraag is evenwel aan de orde, zoals door eisers in beroep naar voren gebracht, of doel en strekking van de wetgeving tot de conclusie moeten leiden dat die sanctie in situaties als de onderhavige op meer evenredige wijze dient te worden toegepast. De sanctie dient in die zienswijze te worden beperkt namelijk voor zover de opgebouwde pensioenaanspraken in het licht van het Witteveenkader een bovenmatig karakter dragen. De rechtbank beantwoordt de voormelde vraag bevestigend en overweegt hiertoe als volgt. 4.11 Uit de geciteerde parlementaire geschiedenis (4.8 toevoeging JLE) blijkt dat pas sprake is van een gewraakte handeling in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, indien het feit dat de pensioenregeling niet langer aan bedoelde wettelijke vereisten voldoet wordt veroorzaakt door handelingen van één of van beide bij die regeling betrokken partijen. Er dient aldus sprake te zijn van een actief handelen door contractpartijen in strijd met de fiscale wetgeving in dezen. Dit leidt de rechtbank tevens af uit het karakter van de overige handelingen die in het kader van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB als verboden zijn aangemerkt, namelijk het afkopen, vervreemden, belenen en prijsgeven van de aanspraak. Voor wat betreft al deze categorieën handelingen geldt als start- en verder aanknopingspunt voor de toepassing van de sanctie een initiële handeling van de contractpartijen zelve. In het onderhavige geval is de oorzaak van het niet langer kwalificeren als wettelijke pensioenregeling oorspronkelijk nu niet gelegen in een handeling van de contractpartijen, maar in een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. Ondanks dat belastingplichtigen tot 1 juni 2004 de mogelijkheid is geboden om hun pensioenregeling aan te passen en met artikel 18, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) is voorzien in de mogelijkheid om uiterlijk op het eerste moment van overschrijding het zuivere deel te laten vaststellen, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke, aan doel en strekking beantwoordende, uitlegging van artikel 19b van de Wet LB mee dat als sprake is van een niet-tijdige aanpassing van de pensioenregeling slechts loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is, mits geen sprake is van een door de belastingplichtige in kwestie bewust achterwege laten van de aanpassing hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen in een vergaande overschrijding van de termijn daartoe. De rechtbank acht die uitlegging mede in lijn met de uitzonderingsregeling die de wetgever met artikel 18, derde lid, van de Wet LB als zodanig heeft willen scheppen.
Voor de goede orde, artikel 18, lid 3 Wet op de loonbelasting geeft aan dat ondanks overschrijding van fiscale begrenzingen een pensioenregeling een pensioenregeling blijft voor zover deze binnen de begrenzingen blijft. Dit artikel voorziet dus in een splitsingsbenadering. Vervolgens komt de Rechtbank tot de uitspraak (kort samengevat): In een dergelijk geval is het dan conform een redelijke, aan doel en strekking van de wet beantwoordende, uitlegging van art. 19b van de Wet LB om slechts LB en IB te heffen over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is. De Staatsecretaris van Financiën heeft medegedeeld dat hij heeft afgezien van het instellen van hoger beroep. Hij neemt in zijn brief afstand van de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 5 november 2013. De staatssecretaris schrijft dat de betrokken inspecteur wegens ontbreken van materieel belang heeft afgezien van hoger beroep. Hieruit mag niet worden afgeleid dat de belastingdienst deze uitspraak als richtsnoer neemt. Integendeel. Volgens de staatssecretaris is de uitspraak van Rechtbank Gelderland in strijd met de wetshistorie en arresten van de Hoge Raad. Het is opmerkelijk dat geen hoger beroep is ingesteld. Er zou kennelijk geen materieel belang zijn. Dat is bijzonder als je bedenkt dat de gehele aanspraak een bedrag van € 150.935 betreft. Deze uitspraak en de toelichting erop van de staatssecretaris is niet onopgemerkt gebleven. Bijvoorbeeld de redactie van Vakstudie-Nieuws heeft commentaar gegeven. Door de niet tijdige aanpassing is sprake geweest van een bovenmatigheid van € 204, die leidt tot belastingheffing over de volledige aanspraak ad € 150.935 (à 52%), verhoogd met revisierente (20%) en heffingsrente. De rechtbank komt tot een uitleg van art. 19bWet LB 1964 die door sommigen wellicht als vrijmoedig wordt gezien. De rechtbank acht aannemelijk dat geen sprake is geweest van een bewust achterwege laten van aanpassing van de pensioenregeling. Belanghebbenden in kwestie zijn te laat uit geweest om de pensioenregeling in overeenstemming te brengen met het Witteveenkader, maar deze omissie rechtvaardigt derhalve niet een onmiddellijke heffing over de integrale pensioenaanspraak tegen 72% (belasting en revisierente). Redactie Vakstudie-Nieuws suggereert dat de staatssecretaris er goed aan zou doen om de werking van art. 19b Wet LB 1964 (met art. 30i AWR) nog eens tegen het licht te houden (…). Niet iedereen zal dit tempo van wetswijzigingen kunnen bijhouden en dan ligt toepassing van art. 19b Wet LB 1964 op de loer. Eerder al suggereerde deze redactie dat de inspecteur ook ‘lichtere correctiemiddelen’ ten dienste zouden moeten staan, naast de botte bijl waar hij thans uitsluitend over kan beschikken. In de literatuur is in dit verband voorgesteld dat de inspecteur de bevoegdheid zou moeten
krijgen tot het opleggen van een correctieverplichting aan partijen om de onzuiverheid van de regeling binnen een bepaalde termijn ongedaan te maken (J.C.A. van Ruiten, ‘Over het genot van een belaste aanspraak’, NTFR-Beschouwingen 2012/2). Het zware middel van integrale belastingheffing kan dan worden bewaard voor situaties waar dit gepast is. De hier behandelde procedure had in dat geval niet gevoerd hoeven worden. Conclusie Dat de afkoop van pensioenaanspraken kan leiden tot sancties, is logisch. Het feit dat de inspecteur afziet van het instellen van beroep in deze casus, is dat niet. Het ontbreken van materieel belang is hier volgens de staatssecretaris debet aan. Het is opmerkelijk dat er geen materieel belang zou zijn en dat daarom niet is doorgeprocedeerd. Nu moet de praktijk het doen met een gunstige uitspraak van de Rechtbank die onherroepelijk vaststaat maar waarbij op voorhand is aangetekend dat de fiscus een tegenovergestelde visie heeft. Het is echter toch alleszins redelijk om de conform een vorig ‘regime’ opgebouwde aanspraken in stand te laten? Nu blijft de praktijk achter met een hoopvolle en redelijke benadering van dit soort situaties, edoch deze kan slechts bereikt worden via een juridisch gevecht dat wel tot de Hoge Raad aan toe zal gaan. Waarbij de uitkomst onzeker is. Aan u de keus …. Via het credo “better safe than sorry” weet ik wel waar de praktijk voor zal kiezen. Angst overheerst en niemand wil hier proefkonijn zijn wegens de draconische sancties die dreigen. Zal ongetwijfeld vervolgd worden. Jan van Liere RB MPLA, belastingadviseur verbonden aan HLB Van Daal & Partners N.V. te Waalwijk en schrijft dit artikel op persoonlijke titel.
