Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.Dr.

Bc. Hana Štěpánková

Brno 2012

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucímu práce panu Ing. Patrikovi Svobodovi, Ph.Dr. Další poděkování patří paní Ing. Haně Trňáčkové, která mi poskytla cenné údaje z účetnictví pro potřeby zpracování této práce. V neposlední řadě bych ráda poděkovala také své rodině za podporu během studia.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci napsala samostatně, s použitím literatury, která je uvedená v seznamu. V Brně dne 6. ledna 2012

_______________________

Abstract ŠTĚPÁNKOVÁ, H. Deferred tax according to Czech legislation and international accounting standards. Diploma thesis. Brno 2012. In my diploma thesis I am focusing on the issue of deferred tax according to Czech legislation and secondly in accordance with international accounting standards. The work is divided into a theoretical part and a practical part. In the theoretical part is recorded the importance of deferred tax and its historical development in the Czech and European accounting legislation. There are defined temporary differences on which the deferred tax may arise, the operators, which has to charge for deferred tax, the methods and the procedure of calculation of deferred tax, titles leading to the creation of deferred tax and also accounting treatment of deferred tax receivable and commitment. In the practical part I made the calculation of deferred tax within the concrete company, and I dealer with the areas, which could have the influence on quantification of deferred tax. I focused mainly on the change of depreciation schedule and method of depreciation of fixed assets. In conclusion I evaluated what influence has the deffered tax on the ratiometric indicators of the profitability for the company. Keywords IAS 12, deferred tax, temporary differences, deferred tax asset, deferred tax liability, income statement liability method, component depreciation.

Abstrakt ŠTĚPÁNKOVÁ, H. Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů. Diplomová práce. Brno 2012. Ve své diplomové práci se zaměřuji na problematiku odložené daně jednak podle české právní úpravy a jednak podle mezinárodních účetních standardů. Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je zachycen význam odložené daně a její historický vývoj v rámci české i evropské účetní legislativy. Jsou zde definovány přechodné rozdíly, ze kterých odložená daň může vznikat, subjekty, které musí o odložené dani povinně účtovat, metody a postup výpočtu odložené daně, tituly vedoucí ke vzniku odložené daně a také účtování o odložené daňové pohledávce a závazku. V praktické části jsem provedla výpočet odložené daně v rámci konkrétního podniku a zabývala jsem se oblastmi, které by na vyčíslení odložené daně mohly mít vliv. Přitom jsem se zaměřila především na změnu odpisového plánu a metody odpisování dlouhodobého majetku. V závěru jsem zhodnotila, jaký vliv má odložená daň na poměrové ukazatele rentability daného podniku. Klíčová slova IAS 12, odložená daň, přechodné rozdíly, odložená daňová pohledávka, odložený daňový závazek, závazková metoda rozvahového přístupu, komponentní odepisování.

Seznam tabulek

7

Obsah 1

Úvod

11

2

Cíl práce a metodika

12

3

Literární rešerše

13

4

3.1

Podstata odložené daně.............................................................................. 13

3.2

Historie účtování o odložené dani v ČR ................................................... 16

3.3

Metodický přístup k výpočtu odložené daně .......................................... 21

3.4

Účtování o odložené dani .......................................................................... 24

3.5

Vybrané tituly vedoucí ke vzniku odložené daně ................................... 28

3.6

Historický vývoj harmonizace účetnictví v Evropě ................................. 37

3.7

Mezinárodní účetní standard 12 – Daně ze zisku .................................... 39

3.8

Vybrané mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS .................................. 44

3.9

Odložená daň v rámci SME ....................................................................... 47

Praktická část

51

4.1

Obecné informace o podniku..................................................................... 51

4.2

Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně.................................................. 52

4.3

Výpočet a vykázání odložené daně ........................................................... 64

4.4

Změna metody odpisování a její vliv na odloženou daň ........................ 66

4.5

Vliv odložené daně na poměrové ukazatele společnosti ........................ 76

5

Závěr

81

6

Literatura

84

A

Finanční výkazy podniku

88

Seznam tabulek

8

Seznam obrázků Obr. 1

Metody stanovení odložené daně

22

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tab. 1

Historický vývoj úpravy odložené daně

18

Tab. 2

Nejčastější tituly vedoucí ke vzniku odložené daně

29

Tab. 3

Jednotlivé daně a jejich vztah k základu daně z příjmů

36

Tab. 4

Doba účetního dopisování dlouhodobého majetku

53

Tab. 5

Výpočet účetní zůstatkové ceny u vybraného dlouhodobého majetku (v Kč) 54

Tab. 6

Zůstatkové ceny účetní u jednotlivých kategorií majetku společnosti (v Kč) 56

Tab. 7

Zařazení majetku do odpisových skupin

Tab. 8

Zůstatkové ceny daňové v kategorii majetku pracovní stroje a zařízení (v Kč) 57

Tab. 9

Porovnání zůstatkových cen účetních a daňových kategorie „pracovní stroje a zařízení“ ( v Kč)

58

Tab. 10 Porovnání zůstatkových cen dlouhodobého majetku (v Kč)

59

Tab. 11 Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu brusky na drážky ( v Kč)

60

56

Tab. 12 Tab. 13: Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu závitové brusky (v Kč) 60 Tab. 13 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách 62 Tab. 14 Tituly vzniku odložené daně a výše výsledného odloženého daňového závazku (v Kč) 65 Tab. 15 Účetní zachycení odložené daně-náklad

66

Tab. 16 Celková a roční výkonnost brusek (v Kč)

67

Tab. 17 Výkonové odpisy vybraných položek skupiny pracovní stroje a zařízení (v Kč) 68 Tab. 18 Komponentní odpisování otočného jeřábu od počátku užívání (v Kč)

70

Seznam tabulek

10

Tab. 19 Komponentní odpisování otočného jeřábu aplikované v průběhu odpisování (v Kč)

71

Tab. 20 Komponentní odpisování kalící linky od počátku užívání (v Kč)

72

Tab. 21 Komponentní odpisování aplikované u již odepisované kalící linky (v Kč) 72 Tab. 22 ZC a přechodné rozdíly podle převzatého a navrhovaného odpisového plánu (v Kč) 74 Tab. 23 Srovnání změn přechodných rozdílů vlivem změny odpisového plánu (v Kč) 75 Tab. 24 Účetní zachycení odložené daně-náklad

75

Tab. 25 Poměr odložené daně a celkové daně z příjmu

77

Tab. 26 Poměr odložené daně k disponibilnímu výsledku hospodaření

78

Tab. 27 Ukazatel rentability vlastního kapitálu bez odložené daně

79

Tab. 28 Ukazatel rentability vlastního kapitálu s odloženou daní

79

Tab. 29 Rentabilita celkových vložených aktiv bez odložené daně

80

Tab. 30 Rentabilita celkových vložených aktiv s odloženou daní

80

Úvod práce

1

11

Úvod

Podle ZoÚ 1 jsou všechny účetní jednotky povinny zohlednit v účetní závěrce všechna rizika a budoucí ztráty. Jednotlivé finanční výkazy účetní závěrky mají uživatelům podávat informace o celkovém hospodaření firmy, její finanční síle a schopnosti obstát v budoucnosti. Jedním z nástrojů, který přispívá k dodržení účetní zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví a také zásady časové a věcné souvislosti, je metoda odložené daně z příjmů. Nevykázáním odložené daně by účetní jednotka porušila zásadu opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření. Protože se v české úpravě účetnictví v některých ohledech odlišují účetní a daňové předpisy, dochází k tomu, že účetní výsledek hospodaření a daňový základ nejsou totožné. Daň z příjmu placená účetní jednotkou tedy nevychází z účetního výsledku hospodaření, ale z daňového základu, který je upravován dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Pro potřeby stanovení základu daně je potřeba snížit nebo zvýšit účetní výsledek hospodaření o položky stanovené tímto zákonem. Aby byly v účetní závěrce dodrženy zmíněné zásady účetnictví, musí účetní jednotka vykazovat odloženou daň. Pojem odložená daň v praxi často svádí k tomu, že se jedná o termín daňový a je spojován s odkladem daňové povinnosti. Ve skutečnosti však jde o účetní kategorii, která na placení samotné daňové povinnosti nemá žádný vliv a v rámci účetnictví „slouží k přiřazení nákladu vzniklého z titulu povinnosti placení daně z příjmů do správného účetního období.“2 Problematika OD je vymezena v širokém okruhu právních předpisů a pro správný výpočet a vykázání odložené daně je tedy jejich znalost a pochopení principu nezbytně důležitá. V práci jsou proto uvedeny citace a odkazy na další zákonné normy, jako např. zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu nebo zákon o daních z příjmu.

1 2

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007

Cíl práce

2

12

Cíl práce a metodika

Cílem diplomové práce je vymezit význam odložené daně z příjmů pro všechny její uživatele, deskriptivní metodou popsat princip jejího fungování na konkrétních příkladech, analyzovat jednotlivé tituly vedoucí ke vzniku odložené daně a zjistit, zda společnost při jejím výpočtu postupovala dle platných právních předpisů. Dále bude zkoumáno, zda společnost vykázala odloženou daň ze všech přechodných rozdílů. Práce je rozdělena do dvou částí, a to na část teoretickou a část praktickou. V teoretické části je čerpáno jednak z právních předpisů upravujících problematiku odložené daně a dále pak z různých literárních zdrojů uvedených v přehledu použité literatury. Je zde pomocí deskriptivní metody vysvětlena podstata odložené daňové pohledávky a odloženého daňového závazku, které vznikají na základě odčitatelných a připočitatelných přechodných rozdílů ovlivňujících základ daně v budoucích obdobích. Jsou zde vymezeny subjekty, které mají povinnost zjišťovat a účtovat o odložené dani, metody výpočtu odložené daně a také postupy účtování o ní. Teoretická část popisuje také historický vývoj účetní kategorie odložená daň z příjmu jak v české účetní legislativě, tak v mezinárodní úpravě v rámci IAS/IFRS. V závěru je problematika daní z příjmů popsána i z pohledu Mezinárodního účetního standardu pro malé a střední podniky (SME). Praktická část se zaměřuje na aplikaci dané problematiky v rámci konkrétního podniku. Nebudou zde prakticky řešeny všechny tituly vedoucí ke vzniku odložené daně, protože podnik o nich buď neúčtuje nebo účetní případy, ze kterých by výpočet vycházel, nenastaly. Praktická část je sestavena ze tří dílčích oddílů. V prvním oddílu budou vymezeny a analyzovány jednotlivé tituly vzniku odložené daně v rámci vybrané společnosti a zachycen výpočet odložené daně ze všech identifikovaných titulů a následně zobrazeno její zaúčtování. Jednotlivé tituly jsou zde vymezeny z hlediska účetní i daňové legislativy. Ve druhé části bude zachycena změna metody odpisování dlouhodobého majetku a její vliv na odloženou daň. K výpočtu odpisů pak bude použito výkonových odpisů a komponentního odpisování. Poslední oddíl se zaměřuje na výpočet vybraných poměrových ukazatelů výkonnosti společnosti, kdy bude počítáno se dvěmi hodnotami odloženého daňového závazku, které vzniknou v důsledku rozdílných metod odpisování dlouhodobého majetku.


3


3.1

Podstata odložené daně

13

Jak již bylo zmíněno, OD vyplývá ze skutečnosti, že existuje odlišný účetní a daňový pohled na příslušné položky v účetnictví. Dopady některých účetních operací přicházejí se zpožděním nebo s předstihem a to má za následek vznik časových rozdílů. Tyto rozdíly pomáhá řešit metoda odložené daně. Mimo to nalezneme v účtování o OD naplnění základních obecně uznávaných účetních předpokladů, jako jsou např.: • akruální princip (náklady a výnosy se mají účtovat zásadně v tom období, se kterým věcně a časově souvisejí, bez ohledu na skutečný příjem nebo výdej peněžních prostředků), • zásada opatrnosti (do výše zisku se zahrnují všechny předpokládané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly), • zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, • nepřetržitá činnost trvání podniku (podnik nemá v dohledné budoucnosti v úmyslu ani není nucen likvidovat nebo podstatně omezit rozsah činností3). OD je vykazována buď jako odložená daňová pohledávka nebo daňový závazek. V případě odložené daňové pohledávky se jedná o budoucí „úsporu“ na daních, která je zobrazena v rozvaze, resp. výsledovce již v současnosti a zlepšuje tak obraz účetní jednotky. Realizace odložené daňové pohledávky je závislá na dostupnosti zdanitelného příjmu příslušného charakteru v období, ve kterém má být tato pohledávka uplatněna.4 Při vykazování tohoto přechodného rozdílu tedy musíme vycházet ze zásady opatrnosti. Pokud nebude mít účetní jednotka přiměřenou jistotu dosažení daňového základu v příštích zdaňovacích obdobích, doporučuje se nevykazovat tuto pohledávku v aktivech, popř. uvést vysvětlující poznámku v příloze k účetní závěrce.5 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2004 4 KRISHNA R. KUMAR, GNANAKUMAR VISVANATHAN. The Information Content of the Deferred Tax Valuation Allowance. The Accounting Review.1998, Vol. 73, No. 2. American Accounting Association 5 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 3


14

Naproti tomu odložený daňový závazek může zabránit předčasnému rozdělení zisku (např. formou dividend), což by se v budoucnu, tj. v době zvýšené daňové povinnosti, mohlo stát příčinou ekonomických potíží.6 Odložené daňové pohledávky a závazky podle Davida A. Guenthera a Richarda C. Sansinga transformují účetní hodnotu podkladových aktiv a pasiv na odhad peněžních toků po zdanění, na kterých je založena tržní hodnota firmy. Autoři také ve své analýze uvádějí, že pokud jsou daňové odpočty založeny na bázi hotovosti a pokud jsou podkladová aktiva a pasiva vykazována v současné hodnotě z nich plynoucích budoucích peněžních toků, pak bude odložená daňová pohledávka a závazek zaznamenána bez ohledu na to, kdy bude tato pohledávka realizována a závazek uhrazen. Jestliže nebudou daňové odpočty provedeny v okamžiku uskutečnění výdajů nebo podkladová aktiva nebo pasiva budou vykazována ve vyšší hodnotě než je současná hodnota budoucích peněžních toků s nimi související, pak tržní hodnota odložené daňové pohledávky a závazku bude nižší než vykazovaná.7 3.1.1

Trvalé a přechodné rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem

V rámci podvojného účetnictví se o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví účtuje v účetním období, se kterým časově a věcně souvisí bez ohledu na okamžik zaplacení nebo přijetí a na okamžik jejich zohlednění v rámci výpočtu daně z příjmů. Zákon o daních z příjmu některé náklady a výnosy jako položky ovlivňující základ daně neuznává. Z důvodu existence těchto dvou odlišných pohledů pak vznikají rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem. Tyto rozdíly mohou být dvojího typu: • stálé (trvalé), • přechodné.8 Trvalé rozdíly představují veškeré účetní náklady a výnosy, které zákon o daních z příjmů nepovažuje za výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmů (např. náklady na reprezentaci, cestovné či stravné nad limit, dědická daň, darovací daň). Účetně Roedl & Partner. Měsíčník Mandantenbrief. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Ekonomika aktuálně. Dostupné z WWW: 7 GUENTHER DAVID A., SANSING RICHARD C. Valuation of the Firm in the Presece of Temporary Book-Tax Differences: The Role of Deferred Tax Assets and Liabilities. The Accounting Review. 2000, Vol. 75, No. 1. American Accounting Association 8 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 6


15

se tyto rozdíly vztahují k danému účetnímu období, daňovým nákladem se však nestanou v tomto, ani v žádném dalším účetním období. Trvalých rozdílů se tedy odložená daň netýká. Přechodné rozdíly tvoří naproti tomu náklady a výnosy, které zákon o daních z příjmů uznává, ale v jiném zdaňovacím období než ve kterém jsou zachyceny v účetnictví. V souvislosti s výpočtem odložené daně jsou tedy důležité přechodné rozdíly, které způsobují, že daň z příjmů placená účetní jednotkou v daném období nevychází čistě z dosaženého výsledku hospodaření v tomto období, ale může být ovlivněna položkami zachycenými ve výsledku hospodaření v obdobích jiných.9 Od roku 1993 se odložená daň zjišťovala pouze z rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy. Na základě pozdější právní úpravy, která je platná od roku 2001, se odložená daň vztahuje nejen na odpisy, ale na všechny přechodné rozdíly vznikající z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví. Tyto přechodné rozdíly pak mohou být: • zdanitelné (připočitatelné) • odčitatelné Zdanitelné rozdíly vedou k úpravě daňového základu nahoru, tedy zvyšují daňový výsledek hospodaření a způsobují vznik odloženého daňového závazku. Odloženými daňovými závazky se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z důvodu výše uvedených rozdílů.10 Odčitatelné rozdíly jsou takové, které snižují základ daně budoucích období a vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky. Tato pohledávka představuje budoucí nárok na nižší základ daně, než jaký by vyplýval z dosaženého výsledku hospodaření při zohlednění trvalých rozdílů v budoucích obdobích, proto je právě v tomto případě důležité nezapomenout na zásadu opatrnosti. Jak již bylo uvedeno výše, o odložené daňové pohledávce se tedy účtuje pouze tehdy, pokud základ daně bude dosažitelný. Pohledávky mohou vzniknout z titulu: • odčitatelných přechodných rozdílů, • převedených nevyužitých daňových ztrát,

Audit účetnictví. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Odložená daň. Dostupné z WWW: 10 Český účetní standard č. 003 Odložená daň

9


16

• převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků (nároků převoditelných do budoucna).11 3.1.2

Členění odložené daně

Odložená daň se člení na činnost běžnou a mimořádnou. Do běžné činnosti se zahrnuje činnost provozní a finanční. Pokud v účetním období vznikne v jedné činnosti odložená daňová pohledávka a ve druhé odložený daňový závazek, je třeba tuto skutečnost ve výkazu zisku a ztráty uvést. V rozvaze na účtu účtové skupiny 48 se vykazuje pohledávka (závazek) po vzájemném vyúčtování jako zůstatek (výjimka ze zákazu kompenzace).12

3.2 3.2.1

Historie účtování o odložené dani v ČR Důležité události ve vývoji českého účetnictví

Pojem OD je spojován s přijetím nového zákona o účetnictví v roce 1993. V souvislosti se zaváděním účetní reformy, jejímž cílem byl nejen přechod na tržní hospodářství a adaptace na podmínky evropské legislativy ale i redukce okruhu podnikatelských subjektů povinných účtovat o odložené dani. V červnu 2000 vydala Evropská komise dokument, který obsahoval návrh na sestavování konsolidovaných účetních závěrek podle IAS pro všechny společnosti, jejichž akcie jsou kótovány na burzách cenných papírů, a to nejpozději do konce roku 2005. Tento akt je od roku 2002 zakotven také v české účetní legislativě v ZoÚ. Ve stejném roce nabylo účinnosti nařízení, podle kterého by společnosti měly začít povinně aplikovat IAS při přípravě svých konsolidačních účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2005. Nařízení také umožňuje členským státům rozšířit povinnost aplikace IAS i na individuální účetní závěrky. Zároveň bylo možné aplikaci IAS/IFRS oddálit do roku 2007 u společností, které: • emitovaly pouze dluhové cenné papíry, • jsou registrované rovněž na trhu v nečlenském státě a při sestavení své účetní závěrky aplikovaly jiné mezinárodně uznávané standardy (např. US GAAP), to však ještě před publikací tohoto nařízení.13 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 12 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 13 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005

11


3.2.2

17

Období let 1993 – 2000

Do konce roku 1992 se v České republice o odložené dani vůbec neúčtovalo a neexistovala ani žádná právní norma, která by tuto oblast upravovala nebo nějakým způsobem objasňovala. Důvodem byla neexistence rozdílu mezi účetním výsledkem hospodaření a základem daně. Dne 1. 1. 1993 však vstoupila v platnost účetní reforma, která do české legislativní úpravy zavádí soubor právních norem odložené daně. V daném období se jednalo o poměrně úzkou skupinu subjektů, které měly jako jediné povinnost o odložené dani účtovat. Povinnost byla stanovena pouze účetním jednotkám, které tvořily skupinu podniků: • podniky s podstatným vlivem, • podniky s rozhodujícím vlivem, • mateřské společnosti.14 Při výpočtu odložené daně se v těchto letech používala závazková metoda výsledkového přístupu a zohledňovány byly pouze rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy. 3.2.3

Rok 2001

První důležitá změna v koncepci účtování odložené daně byla způsobena vydáním Opatření MF15 s platností od 1. 1. 2001, která vycházela ze snahy o další sbližování české účetní legislativy s úpravou v Mezinárodních účetních standardech. Postup účtování o odložené dani byl opět popsán prostřednictvím závazkové metody výsledkového přístupu. Povinně musela být OD vypočítána z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, ale navíc mohly podniky využít možnosti vycházet při výpočtu OD i z ostatních dočasných rozdílů, např. tvorba rezerv nad rámec zákona o rezervách, odčitatelné daňové ztráty apod. I nadále zůstala povinnost účtovat o odložené dani pouze pro podniky tvořící skupinu podniků. 3.2.4

Od roku 2002

Další přiblížení české účetní legislativy Mezinárodním účetním standardům umožnilo přijetí Opatření MF16, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 Opatření MF č.j. 281/84 064/2000 16 Opatření MF č.j. 281/89 759/2001

14

15


18

Jednou z nejvýznamnějších úprav s účinností od roku 2002 je výrazné rozšíření okruhu účetních jednotek podléhajících povinnosti účtovat o odložené dani. Kromě podniků tvořících skupinu podniků navíc o odložené dani musí účtovat všechny účetní jednotky, které jsou povinny ověřovat účetní závěrky auditorem17. 18 Dle Účetnictví v praxi, odložená daň ze zisku představuje kategorii, se kterou se do roku 2001 včetně setkávaly povinně pouze účetní jednotky nacházející se ve skupině. Počínaje účetním obdobím roku 2002 se povinnost účtovat o odložené dani vztahuje dle § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění (dále jen „vyhlášky“), na všechny účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních jednotek se rozhodnutí o účtování odložené daně ponechává v jejich kompetenci. Následující tab. 1 shrnuje historii úpravy problematiky OD v rámci českých účetních předpisů. Tab. 1

Historický vývoj úpravy odložené daně

Účtování o odložené dani NE

Zohledňované rozdíly -

Povinně podniky ve skupině

Jen rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy

Od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001

Povinně podniky ve skupině

Povinně rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy a nepovinně další dočasné rozdíly

Od 1. 1. 2002 dodnes

Povinně podniky ve skupině a auditované účetní jednotky

Většina přechodných rozdílů

Období Do 31. 12. 1992 Od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2000

Metoda výpočtu Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu

Pramen: MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002.

3.2.5

Odložená daň dle současné účetní úpravy

Do roku konce roku 2003 byla oblast účetnictví upravována pouze zákonem o účetnictví a opatřeními MF, kterými se stanovila účtová osnova a postupy účtování. 1. ledna 2003 vstoupila v platnost i vyhláška č. 500/2002 Sb. 17 18

§ 20 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002


19

V současné době je problematika odložené daňové povinnosti v České republice řešena v rámci účetní legislativy: • zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), • vyhláškou č. 500/2002 Sb., § 59 Metoda odložené daně, • Českým účetním standardem pro podnikatele č. 003 Odložená daň, • zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, • IAS 12 Daně ze zisku. Podrobněji než ZoÚ popisuje problematiku odložené daně vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Legislativně nejvíce ošetřena je však oblast odložené daně řešena samostatným Českým účetním standardem pro podnikatele č. 003 – Odložená daň. Cílem tohoto standardu je stanovit základní postupy účtování o odložené dani za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami ve vykazovaných položkách „C.II.8. Odložená daňová pohledávka“ nebo „B.II.10. Odložený daňový závazek“ a položkách „Q.2. Daň z příjmu za běžnou činnost odložená“ nebo „L.2. Daň z příjmu za běžnou činnost odložená“ a „S.2. Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená“ nebo „N.2. Daň z příjmu z mimořádné činnosti odložená“ za podmínek stanovených v § 3 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.19 Všeobecně jsou České účetní standardy pro účetní jednotky závazné v oblasti plnění ustanovení o účetních metodách dle zákona o účetnictví. Tím je vyloučena možnost, že by některé účetní jednotky mohly považovat standardy pouze jako doporučení a používat vlastní účetní metody a postupy účtování. Jejich porušování by bylo považováno za porušení zákona o účetnictví a tedy i sankciováno. 20 Nesmíme ale také zapomenout na § 25 odst. 1 písmeno s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), který upravuje daňovou účinnost nákladové položky odložená daň. Z mezinárodního pohledu upravuje problematiku účetního zachycení splatných a odložených daní mezinárodní účetní standard IAS 12 Daně ze zisku (dále jen „IAS 12“). Cílem je upravit komplexní zachycení daňových dopadů uskutečněných transakcí a událostí jak v běžném období, tak v obdobích následujících.21 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 20 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů 21 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008 19


20

Povinnost zjišťovat a účtovat o odložené dani mají v současné době22: • účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, • účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu.23 Ostatní účetní jednotky se mohou samostatně rozhodnout, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji, či nikoliv. Ke změně v okruhu subjektů účtujících o odložené dani došlo z důvodu změny v povinném auditu. OD tedy zjišťují účetní jednotky, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu.24 1) Konsolidační celek Do konsolidačního celku se dle § 62 vyhlášky zahrnuje konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky, kterými se rozumí: • osoby, které jsou ovládanými nebo řízenými osobami, bez ohledu na jejich sídlo, • osoby, ve kterých konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv, bez ohledu na jejich sídlo. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, který není rozhodující. Není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.25 2) Sestavování účetní závěrky v plném rozsahu Na účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, se zároveň vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Povinnost ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem mají podle § 20 ZoÚ následující účetní jednotky: a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje26, a účetního období bezprostředně předchá-

§ 59 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví 24 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 25 HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010 26 § 18 odst. 3 ZoÚ

22

23


21

zejícího, které překročily nebo již dosáhly alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií: • aktiva celkem více než 40 mil. Kč 27, • roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč 28, • průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50 29, b) ostatní obchodní společnosti a družstva, podnikající zahraniční osoby a fyzické osoby podnikatelé účtující v soustavě účetnictví30, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly dvě ze tří uvedených kritérií. Ověřit účetní závěrku auditorem musí také účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Nejčastěji se jedná o nepodnikatelské subjekty, jako jsou: • nadace a nadační fondy, • politické strany a politická hnutí, • obecně prospěšné společnosti apod. 31

3.3

Metodický přístup k výpočtu odložené daně

Po správné identifikaci přechodných rozdílů mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem, které byly blíže vysvětleny v předchozí kapitole, nám vzniká otázka správného stanovení sazby daně, která bude použita pro vyčíslení hodnoty odložené daně. Účetní teorie zná v zásadě dva přístupy k volbě metody stanovení sazby daně, a to: 1. metoda odložení (deferral method) 2. závazková metoda (lability method) a) závazková metoda výsledkového přístupu b) závazková metoda rozvahového přístupu Aktivy celkem se pro účely ZoÚ rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 ZoÚ. 28 Ročním úhrnem čistého obratu se pro účely ZoÚ rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, vynásobená dvanácti. 29 Průměrný přepočtený stav zaměstnanců se zjišťuje způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem – zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů. 30 § 1 odst. 2 ZoÚ 31 HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010

27


Obr. 1

22

Metody stanovení odložené daně Metody výpočtu odložené daně

Závazková metoda

Metoda odložení

Závazková metoda výsledkového přístupu

Závazková metoda rozvahového přístupu

Pramen: Vlastní konstrukce

3.3.1

Metoda odložení

Metoda odložení zdůrazňuje skutečnost, že dochází k přesunu výnosů a nákladů zahrnovaných do základu daně z daného účetního a zdaňovacího období do období pozdějších. Pro výpočet odložené daně se použije sazby daně platná v období, kdy daná položka ovlivnila výsledek hospodaření (neupravuje se o změny v daňové sazbě). České účetní standardy však tento princip výpočtu odložené daně nikdy neumožňovaly.32 Dle Mezinárodního účetního standardu IAS 12 – Daně ze zisku bylo do konce roku 1997 možné tuto metodu použít, avšak nově revidovaný IAS 12 s účinností od 1. 1. 1998 tuto metodu zakázal a vyžadoval používat pouze závazkovou metodu, založenou na rozvahovém přístupu. 3.3.2

Závazková metoda

Podle § 59 vyhlášky je současná metoda výpočtu odložené daně založena na závazkové metodě a vychází z rozvahového přístupu k přechodným rozdílům mezi účetními a daňovými hodnotami jednotlivých aktiv a závazků v rozvaze.

32

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002


23

Závazková metoda naopak zdůrazňuje skutečnost, že odložená daň bude uplatněna v pozdějším období. Při výpočtu výše odložené daně bude použita sazba daně platná pro to období, ve kterém bude výnos nebo náklad zohledněn pro stanovení základu daně. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období.33 a) závazková metoda výsledkového přístupu Tento způsob výpočtu je založen na sledování rozdílů mezi účetními a daňově uznatelnými náklady a výnosy, tzn.vychází se především z výsledkových účtů. Tato koncepce výpočtu byla u nás uplatňována do konce roku 2001, kdy se odložená daň počítala především z rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy. b) závazková metoda rozvahového přístupu Rozvahovým přístupem česká účetní legislativa rozumí fakt, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů u rozvahových položek, tj. rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a jejich účetní hodnotou vykazovanou v rozvaze. Daňovou základnou aktiv je hodnota těchto aktiv, která ovlivní v budoucnu základ daně ve vztahu k ekonomickému užitku, který účetní jednotka v budoucnu realizuje. U pasiv je daňová základna dána jeho účetní hodnotou sníženou o položky, které budou v budoucnu odčitatelné od základu daně.34 3.3.3

Výpočet odložené daně

Základním předpokladem správného výpočtu odložené daně je vymezení přechodných rozdílů v souladu s účetními předpisy. Tyto rozdíly mohou mít z hlediska vlivu na budoucí daňovou povinnost účetní jednotky podobu zdanitelných nebo odčitatelných přechodných rozdílů a byly blíže charakterizovány v kapitole 3.5.1. Zjištěná výše přechodných rozdílů však ale ještě neudává aktuální výši odložené daně. Skutečná budoucí úspora v případě odložené daňové pohledávky nebo skutečný budoucí náklad v případě odloženého daňového závazku je dán absolutní hodnotou uspořené nebo navýšené daně v budoucích obdobích. Samotný výpočet odložené daně je poměrně jednoduchý. Vypočítá se jako součin výsledného přechodného rozdílu (zdanitelného či odčitatelného), který je prostým aritmetickým součtem jednotlivých přechodných zdanitelných a odčita-

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

33

34


24

telných rozdílů, a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů pro následující období a lze ho znázornit vzorcem35: OD = PR × SD

OD … odložená daň PR … přechodný rozdíl SD … sazba daně z příjmů Z pohledu teorie by při výpočtu odložené daně měla být použita sazba daně, která bude platná v období, ve kterém budou odložená daňová pohledávka či závazek uplatněny, tzn., ve kterém bude odložená daňová pohledávka realizována nebo odložený daňový závazek splatný. V praxi však většinou tento postup není možný, neboť konkrétní sazba daně obvykle není předem známa na delší období (např. na několik zdaňovacích období). Navíc v některých případech není ani možné určit období, ve kterém bude odložená daň uplatněna. Účetní předpisy proto v těchto případech připouští použití sazby daně z příjmů platné v příštím účetním období.36 V případě změny sazby splatné daně je nutné zůstatek odložené daně přepočítat s použitím nové sazby.

3.4

Účtování o odložené dani

Zahájení účtování o odložené dani stejně jako změna způsobu počítání odložené daně obvykle znamenají výrazný dopad na vykazovanou ekonomickou situaci daného subjektu, neboť v tomto období se v rámci odložené daně nakumulují všechny rozdíly vzniklé za celou existenci účetní jednotky. V praxi přitom převažují spíše kladné dopady, neboť je obvykle vykazována odložená daňová pohledávka.37 Účtování o odložené dani vychází z celkové filozofie odložené daně. Skutečnost, že společnost bude v příštích obdobích hradit nižší nebo vyšší daň na základě událostí proběhlých v minulosti, je v účetnictví zachycena podle charakteru odložené daně jako pohledávka nebo jako závazek.

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 37 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

35

36


25

Používaným účtem je účet, 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka který představuje jediný účet stejnojmenné účtové skupiny 48. Důležitou změnou oproti dřívějším obdobím je přesun účtování o odložené dani z krátkodobých pohledávek a závazků do pohledávek a závazků dlouhodobých, což požadují i Mezinárodní účetní standardy.38 Účetní postupy stanovují, že v prvním roce účtování o odložené dani je účetní jednotka povinna účtovat nejen o odložené dani v daném (běžném) roce, ale musí vypočítat i odloženou daň vztahující se k předchozím účetním obdobím. Důvodem rozdělení výpočtu odložené daně mezi minulé období a běžné období je zamezení vlivu odložené daně za minulá období na výsledek hospodaření běžného účetního období. 3.4.1

Odložený daňový závazek

O odloženém daňovém závazku se účtuje ve prospěch účtu 481. V prvním roce účtování o odložené dani se účtuje vypočtená daň za minulá období souvztažně na vrub vlastního kapitálu, a to konkrétně na účet 429 – Neuhrazená ztráta z minulých let Vznik odloženého daňového závazku se pak účetně zachytí následovně: MD

D

429

481

Odložený daňový závazek, který se vztahuje k běžnému účetnímu období se pak zaúčtuje ve prospěch nákladů na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, a to 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená

38

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002


26

s přímým vlivem na výsledek hospodaření běžného účetního období. Vznik odloženého daňového závazku za běžné období lze tedy zachytit zápisem

3.4.2

MD

D

592(4)

481

Odložená daňová pohledávka

Jako odložená daňová pohledávka se označují částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích. Tituly pro vznik odložené pohledávky, jak již bylo zmíněno v kapitole 3.5.1, lze rozdělit do tří základních skupin. O odložené daňové pohledávce se na rozdíl od závazku neúčtuje vždy, ale pouze za podmínky, že je pravděpodobné, že základ daně, proti kterému bude možné uvedené skupiny rozdílů použít je reálně dosažitelný. Podobně jako u odloženého daňového závazku se v prvním roce účtování o odložené dani účtuje vznik odložené daňové pohledávky za minulá období ve prospěch vlastního kapitálu na účet z účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, tentokrát však na účet 428 – Nerozdělený zisk z minulých let Vznik odložené daňové pohledávky za minulé období se tedy zachytí zápisem MD

D

481

428

Pro účtování o odložené daňové pohledávce v běžném období se používají stejné účty jako u odloženého daňového závazku, ovšem samozřejmě v opačné pozici. Tato operace je pak účetně zachycena prostřednictví zápisu MD

D

481

592(4)


3.4.3

27

Vykazování odložené daně

U většiny účetních jednotek vznikají jak rozdíly vedoucí k odložené daňové pohledávce, tak rozdíly vedoucí k závazku. Odložená daň je vykazována jako kumulovaný zůstatek účtu, tzn. že pokud je hodnota rozdílů vedoucích k odložené pohledávce vyšší než rozdíly vedoucí k odloženému závazku, je rozdíl mezi nimi vykazován v rozvaze jako odložená daňová pohledávka a naopak. Výjimka ze zákazu kompenzace při vykazování odložené daně v účetní závěrce je výslovně uvedena v čl. VI. odst. 3 úvodních ustanovení ÚOPÚ. Kompenzace při vykazování odložené daně je naopak zakázána v případech, pokud by účetní jednotka účtovala o odložené dani vůči dvěma nebo více daňovým správám. V takovém případě je třeba vykazovat odloženou daň ve vztahu k daňovým správám jednotlivých států zvlášť.39 3.4.4

Inventarizace odloženého daňového závazku a pohledávky

Stejně jako ostatní složky majetku a závazků i odložené daňové pohledávky a závazky podléhají inventarizaci. Prověřování se soustředí do dvou oblastí: a) ověření výše a další existence jednotlivých titulů pro vznik odložené daně (pohledávky, závazku), b) ověření pravděpodobnosti dosažení dostatečného základu daně (týká se odložené daňové pohledávky).40 Ověřování jednotlivých titulů představuje zachycení a promítnutí vzniku, zániku a změny výše jednotlivých titulů pro vznik odložené daně od data poslední inventarizace. Bude se tedy hodnotit např.: • účetní a daňová zůstatková hodnota dlouhodobého majetku, • výše pohledávek a závazků z titulu smluvních sankcí, • ocenění realizovatelných cenných papírů, podílů, • výše daňové ztráty a reinvestic, které lze uplatnit v následujících obdobích, • výše opravných položek k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku, • výše ostatních rezerv.41

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 41 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002

39

40


28

U titulů vedoucích ke vzniku odložené daňové pohledávky je v rámci inventarizace nutno prověřit i pravděpodobnost dostatečného základu daně, který umožní využití celé nebo alespoň části odložené daňové pohledávky. České účetní standardy ukládají účetní jednotce povinnost provést test na realizovatelnost takovéto pohledávky 42. V těchto standardech však již nenajdeme návod k provedení takového testu. Zůstává tedy na účetní jednotce, jakým způsobem bude při testování pohledávky postupovat. Obecně bude účetní jednotka postupovat tak, že rozdělí vzniklou pohledávku na jednotlivé složky vezme jednotlivé složky, ze kterých je pohledávka tvořena a u každé zvlášť posoudí na základě všech dostupných informací (např. finanční situace firmy, ekonomický vývoj, metody odpisování), jestli existuje reálné dosažení předpokládaných zisků. V případě, že je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný. Při respektování těchto podmínek se pak odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky vyúčtované na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu. Z výše uvedeného vyplývá, že v souvislosti se zásadou opatrnosti účetní jednotka vykazuje předchozí nezachycenou odloženou daňovou pohledávku pouze v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt.

3.5

Vybrané tituly vedoucí ke vzniku odložené daně

V této části se budu zabývat nejčastějšími tituly, které mohou mít vliv na výši odložené daně. Vždy bychom však měli pamatovat na § 19 odst. 6 ZoÚ, ve kterém je definována významnost. Na odloženou daň je třeba pohlížet s určitým nadhledem, účtovat budeme jen takové položky, které svou významností mohou zkreslit pohled na účetní závěrku a jejich nevykázání v účetní závěrce by mohlo uživatele uvést v omyl.

42

Odst. 2.7 Českého účetního standardu č. 003

Literární rešerše Tab. 2

29

Nejčastější tituly vedoucí ke vzniku odložené daně

Přechodné rozdíly

ZDANITELÉ

ODČITATELNÉ

Odložené daň

Odložený daňový závazek účtujeme vždy

Odložená daňová pohledávka účtujeme jen při pravděpodobnosti úhrady

Příčina vzniku Vyšší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (ÚODO) Tvorba účetních opravných položek Tvorba účetních rezerv Nevyužitý daňový odpočet aj. převoditelné daňové nároky (nároky převoditelné do budoucna) Nezaplacená přijatá penalizační faktura Nezaplacené zdravotní a sociální pojištění Daňová ztráta

Pramen: JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

3.5.1

Odložená daň z titulu rozdílu mezi daňovou a účetní hodnotou dlouhodobého majetku

Rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou dlouhodobého majetku je nejznámějším titulem pro vznik odložené daně v českých poměrech. Vzniká v důsledku rozdílného způsobu a rozdílné rychlosti odpisování tohoto majetku z hlediska požadavků účetních předpisů a požadavků zákona o daních z příjmů.43 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmu. Praha: Svaz účetních, 2002

43


30

Tento titul byl po několik účetních období (1993 – 2000) uvažován v České republice za jediný titul k účtování o odložené dani. V důsledku rozdílné účetní a daňové legislativy pak vznikají zdanitelné či odčitatelné přechodné rozdíly, viz níže. UZC > DZC → zdanitelný přechodný rozdíl → odložený daňový závazek UZC < DZC → odčitatelný přechodný rozdíl → odložená daňová pohledávka Tento rozdíl vzniká téměř u všech účetních jednotek, které při účtování dodržují základní účetní zásady. Důvodem je skutečnost, že účetní legislativa stanovuje sazby odpisů ve vztahu k době použitelnosti, výkonům a to předpokládá individuální výši odpisů podle jednotlivých skupin majetku nebo i podle jednotlivých kusů. Zákon o daních z příjmů, který vymezuje daňové odpisy, při stanovení doby odpisování nevychází z podmínek životnosti jednotlivých složek majetku, pouze předepisuje maximální výši odpisů, kterou lze uznat jako daňový náklad.44 Přechodné rozdíly tedy vychází z porovnání účetní a daňové zůstatkové ceny. Pokud je účetní zůstatková cena vyšší než daňová, vzniká zdanitelný přechodný rozdíl, který vede ke vzniku odloženého daňového závazku. Tzn. že při určování základu daně v budoucích obdobích tyto rozdíly povedou ke zvýšení daňového výsledku hospodaření a účetní jednotka tedy musí počítat s vyšší daňovou povinností v budoucích obdobích. Naopak pokud je účetní zůstatková cena nižší než daňová, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a v důsledku toho odložená daňová pohledávka. Ta v běžném účetním období zvýší aktuální výsledek hospodaření a v budoucnu představuje nárok na nižší základ daně, než jaký by vyplýval z dosaženého hospodářského výsledku při zohlednění trvalých rozdílů v budoucích obdobích. Komponentní odepisování Od 1.1.2010 mohou účetní jednotky využít kromě výše zmíněných způsobů odpisování ještě dalšího a sice komponentního odpisování. Podstatou této metody je, že konkrétní dlouhodobý majetek může být rozdělen na části, komponenty, které mají různou dobu životnosti. Může tedy dojít k takovému rozdělení majetku na několik částí, které budou mít různou dobu účetního odpisování. Doba použitelnosti komponenty se však musí významně lišit od doby použitelnosti majetku NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmu. Praha: Svaz účetních, 2002

44


31

a výše ocenění komponenty musí být významná. Významnost je však ponechána na posouzení účetní jednotky. Metoda komponentního odpisování byla do české účetní legislativy začleněna novelou vyhlášky č. 500/2002 Sb. (469/2008) s účinností od 1.1.2010. Novela umožňuje použít tuto metodu nejen u nového DHM ale i u staršího DHM, který byl zařazen do užívání před 1.1.2010. Pro účely zjišťování ZDP však tato metoda akceptována nebyla a proto musí být výsledek hospodaření upraven tak, aby byly odstraněny veškeré vlivy, které vznikly použitím této metody. Poplatník bude při stanovení ZDP postupovat tak, jako by tuto metodu nepoužil. Mezi hlavní důvody použití této metody patří především: • podání věrnějšího a poctivějšího obrazu skutečnosti a finanční situace účetní jednotky • rovnoměrnější dopad na výsledek hospodaření (hlavní náhradní díly nebudou jednorázově účtovány do provozních nákladů, ale budou samostatně odpisovanou komponentou).45

Oproti IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení je dle české účetní legislativy použita metoda komponentního odpisování vždy pouze dobrovolně. Naproti tomu v IAS 16 je aplikace této metody nutná pokud „jsou pořizovací náklady významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětného DHM“. 3.5.2

Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení

Podle OZ může účetní jednotka vyměřit úroky z prodlení nebo stanovit výši smluvní pokuty. Tyto položky pak účtuje v případě jejich úhrady do výnosů. Neuhrazené výnosy ze smluvních pokut nebo úroků z prodlení jsou pak základem pro odložený daňový závazek. Naproti tomu, neuhrazené nákladové smluvní pokuty a úroky z prodlení vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky.

45

Finance. [online]. c.2011 [cit. 2011-03-18]. Komponentní odpisování v roce 2011. Dostupné z WWW: < http://www.finance.cz/zpravy/finance/302145-komponentni-odpisovani-v-roce-2011/>


3.5.3

32

Ztráta

Pokud účetní jednotka vykazuje daňovou ztrátu dle § 34 ZDP, je pravděpodobné, že tuto ztrátu uplatní jako odčitatelnou položku od základu daně v příštích obdobích, čímž se jí sníží splatná daň. § 34 odst 1 ZDP Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období nebo jeho části, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V tomto případě je možné účtovat o odložené daňové pohledávce v takové částce, ve které se předpokládá uplatnění převedené daňové ztráty. Pokud tato pravděpodobnost není, účtování o odložené daňové pohledávce by bylo proti zásadě opatrnosti. V případě současných právních předpisů musí účetní jednotka prokázat vysokou míru pravděpodobnosti, že daňovou ztrátu uplatní v zákonné lhůtě, tj. nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích. Kromě ztráty mohou dát rovněž prostor pro vznik odložené daně i jiné odčitatelné položky od základu daně ( § 34 ZDP). 3.5.4

Náklady na výzkum a vývoj

Dalším titulem, který vede ke vzniku odložené daňové pohledávky, je odpočet 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje podle podmínek uvedených v § 34 ZDP. Tento odpočet je možný pouze v případě, že ho v běžném období nelze uplatnit (z důvodu vykázání daňové ztráty nebo základu daně, který je nižší, než celková hodnota možného odpočtu). Další podmínkou je, že odpočet nebo jeho zbývající část lze uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně, nejvýše však ve třech zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet vznikl. Přechodný rozdíl pak představuje ta částka, která se přesouvá do následujících období. 3.5.5 1.

Opravné položky Opravné položky k zásobám

Opravné položky (daňově neúčinné) k zásobám představují klasický přechodný rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou těchto aktiv v rozvaze. Tvorba


33

odložené daňové pohledávky je tedy vhodná, neboť ztráta v souvislosti s realizací zásob v příštím období (spotřeba či prodej) je daňově účinná. Odložená daňová pohledávka tak bude pokryta z úspory na splatné dani z příjmů v následujícím účetním období. Výjimku tvoří pouze případ mank a škod, které jsou daňově neuznatelným nákladem.46 V případě tvorby odložené daňové pohledávky je výsledek hospodaření vyšší, než když se odložená daň netvoří. Účtování o odložené dani tak zohledňuje daň z příjmů jako nákladovou položku účetnictví a kompenzuje se tak ztráta vzniklá poklesem aktuální ceny zásob. Pokud v příštím období dojde k prodeji zásob za reálnou hodnotu, odložená daňová pohledávka bude uhrazena z úspory splatné daně ze zisku. Tvorbou odložené daňové pohledávky dochází k určitému přerozdělení disponibilního zisku: • v běžném období se tento zisk zvýší tvorbou odložené daňové pohledávky, • v příštím období se sníží, a to díky úhradě pohledávky.47

2.

Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky k pohledávkám ve srovnání s opravnými položkami k zásobám jsou mnohem komplikovanějším titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů při výpočtu odložené daně. Podle Českého účetního standardu č. 005 – Opravné položky se opravné položky k pohledávkám vytvářejí k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994. Opravná položka může být vytvořena do 100 % nominální hodnoty pohledávky. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP) umožňuje nedobytné pohledávky umořit do daňových nákladů následujícími způsoby: 1) tvorbou opravných položek v souladu se zákonem č. 593/1993 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZoR), 2) odpisem pohledávek ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 47 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

46


34

ZDP umožňuje účetním jednotkám vybrané pohledávky po lhůtě splatnosti uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňová uznatelnost odpisu pohledávky je možná u poplatníků, kteří vedou účetnictví, pokud o pohledávce při jejím vzniku bylo: • účtováno ve výnosech, • takto vzniklý příjem podléhal dani z příjmů, • lze-li současně k této pohledávce uplatňovat daňově účinné opravné položky podle zákona o rezervách.

Daňově účinná je vždy neuspokojená pohledávka či její část a lze ji daňově odepsat. Dle ZDP48 jsou daňovým výdajem také opravné položky vytvořené způsobem a ve výši stanovené ZoR. 3.

Opravné položky k dlouhodobému majetku

V případě tvorby opravných položek k odpisovanému dlouhodobému majetku se odložená daňová pohledávka počítá, neboť riziko, které bylo důvodem účtování opravné položky, se do daňového základu promítne buď formou odpisů či jako ztráta z prodeje tohoto majetku. V tomto případě se pak jedná o odčitatelný přechodný rozdíl. U neodpisovaného majetku, konkrétně u pozemků, u kterých ztráta z prodeje není dle ZDP49 daňově uznatelná, se však jedná o trvalý rozdíl, který není předmětem odložené daně. 4.

Opravné položky k cenným papírům

Jednotlivé druhy finančních investic mají poměrně odlišné daňové režimy pro nakládání se ztrátou. Proto je nutné individuálně posuzovat opravné položky k jednotlivým cenným papírům a v případě pravděpodobné daňové uznatelnosti ztráty plynoucí z těchto cenných papírů vypočítat odloženou daňovou pohledávku k tvorbě opravné položky. V praxi se však tato situace vyskytuje jen zřídka, a to u subjektů, které drží cenné papíry k obchodování. 3.5.6

Odložená daň k účetním rezervám

Podle Účetnictví v praxi rezervy rozlišujeme na daňově účinné (jsou v souladu se zákonem o rezervách – např. rezerva na opravu nemovitostí), ke kterým můžeme 48 49

§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP § 24 odst. 2 písm. t) ZDP


35

počítat odloženou daňovou pohledávku a daňově neúčinné (rezerva na opravu osobního automobilu), u kterých nelze počítat odloženou daň, neboť se nejedná o přechodný rozdíl, ale rozdíl trvalý. Odloženou daňovou pohledávku budeme tedy počítat v případě tvorby účetní rezervy, která není daňově uznatelným nákladem, ale která bude v budoucnu zaúčtována a nahrazena daňově účinným nákladem souvisejícím s účelem tvorby rezervy (např. rezerva na záruční opravy je daňově neuznatelná, ale náklady na opravy budou daňově uznatelné). Přechodný rozdíl u rezerv vzniká v případech, kdy tvorba rezervy v příslušném zdaňovacím období není dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, daňově uznatelným nákladem, ale v některém z následujících období se daňově uznatelným nákladem stane. Jedná se o rezervu např. na pozáruční opravy, rezervu na úroky z prodlení nebo rezervu na nevyčerpanou dovolenou. Při výpočtu odložené daně z rezerv si musí účetní jednotka dávat pozor, aby do výpočtu odložené daně nezahrnula i rezervy, které nikdy nebudou daňově uznatelným nákladem – tvoří trvalé rozdíly. Klasickým případem daňově neuznatelné rezervy je rezerva na daň z příjmů. 3.5.7

Nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

Podle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů se nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění stávají přechodnými rozdíly a způsobují tak vznik odložené daňové pohledávky. Týká se to však pouze pojistného odváděného zaměstnavatelem za zaměstnance. Jde se o případy, kdy zaměstnavatel vedoucí účetnictví částku zaměstnanci srazil z hrubé mzdy, ale neodvedl do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části, případně do termínu podání přiznání.50 Podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP se pojistné na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem, který vede účetnictví, stává výdajem (nákladem) jen pokud bylo zaplaceno, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) se stává v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo zaplaceno, pokud však již neovlivnilo základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích.

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007

50


3.5.8

36

Daňové závazky

Za daňově účinný náklad se považuje daň nemovitosti, daň z převodu nemovitostí a ostatní daně a poplatky, pouze pokud byly zaplaceny. Z důvodu časového nesouladu mezi účtováním a zaplacením těchto daní, vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou, kdy daňová základna je nižší než účetní hodnota, vedoucí ke vzniku odčitatelného přechodného rozdílu. Následující tabulka uvádí jednotlivé daně a jejich vztah k základu daně z příjmů. Tab. 3

Jednotlivé daně a jejich vztah k základu daně z příjmů

Druh daně Daň z nemovitosti Daň z převodu nemovitostí Silniční daň Daň dědická Daň darovací Daň z příjmů Poplatky

Daňová uznatelnost Ano Ano

Vazba na úhradu Ano Ano

Ano Ne Ne Ne Ano

Ne Ano

Pramen: Odložená daň z příjmu, Janoušková, J.

„Titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů mohou být, tak jak vyplývá z výše uvedené tabulky, závazky vyplývající z daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí a poplatků.“51 3.5.9

Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou

Dle ZoÚ52 účetní jednotky oceňují majetek a závazky ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se účetní závěrka sestavuje. Dále § 27 ZoÚ vymezuje jednotlivé složky majetku a závazků, které se oceňují reálnou hodnotou ke konci rozvahového dne. Majetek lze dle ZoÚ53 přecenit častěji než jen ke konci rozvahového dne. Účetními předpisy jsou také upraveny dopady přecenění, tzn. jestli rozdíly vzniklé z přecenění budou účtovány výsledkově nebo do vlastního kapitálu. Pokud se jedná o účtování rozdílů z přecenění do výsledku hospodaření, které daňové předpisy uznávají, nevzniká rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 52 § 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ 53 § 27 odst. 2 ZoÚ

51


37

aktiva nebo závazku a tudíž ani přechodný rozdíl. Pokud však účtujeme rozvahově, vzniklý přechodný rozdíl má pak charakter buď zdanitelného nebo odčitatelného rozdílu.

3.6

Historický vývoj harmonizace účetnictví v Evropě

Od doby vzniku Evropského společenství a podepsání tzv. římské smlouvy v padesátých letech bylo jasné, že spolu s vytvořením společného trhu musí přijít na řadu i změny v účetnictví členských států. Cílem smlouvy bylo uskutečnit spojení členských zemí a vytvoření společného trhu. Ta představuje právní základ harmonizace kterou se uskutečňuje legislativní opatření prostřednictvím vydávaných právních norem – direktiv, které členské státy zabudovávají do svých národních legislativ. Dosavadní koncepce vedení účetnictví a sestavování účetních závěrek se totiž v jednotlivých zakládajících členských zemích podstatně odlišovala. A i poté, kdy byly členskými státy přijaty direktivy pro účetnictví, se národní systémy značně lišily. Bylo to dáno jednak značnou volností při výběru způsobu sestavování účetních závěrek, jednak odlišnými způsoby financování. Závazné pokyny pro členské země v oblasti účetnictví byly vydávány formou tzv. směrnic nebo direktiv. Pro oblast účetnictví byly vypracovány tři direktivy tzv. 4. direktiva, 7. direktiva a 8. direktiva, které tvoří kodex účetní legislativy Evropské unie.54 Cílem čtvrté směrnice č. 78/660/EEC z 25. 7. 1978 Rady Evropského společenství je sblížit účetní systémy členských a přidružených zemí a zajistit tak (alespoň v nezbytně nutné míře) srovnatelnost účetních výkazů finančního účetnictví. Obsahuje proto ustanovení týkající se zejména formy účetních výkazů, obsahu jejich položek, oceňovacích pravidel, obsahu přílohy a výroční zprávy a zveřejňování účetních výkazů. Tato směrnice je výchozím základem harmonizace účetních postupů v rámci EU.55 Sedmá směrnice vyžaduje, aby mateřský podnik sestavoval účetní výkazy nejen sám za sebe jako samostatnou právnickou osobu, ale i za celou skupinu, tj. aby vyhotovoval konsolidované účetní výkazy a konsolidovanou výroční zprávu. Osmá směrnice reguluje ověřování (audit) účetních výkazů.56 KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept. IFRS/IAS. 5. aktualizované vydání. Praha: Bova Polygon, 2005 55 KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept. IFRS/IAS. 5. aktualizované vydání. Praha: Bova Polygon, 2005 56 KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept. IFRS/IAS. 5. aktualizované vydání. Praha: Bova Polygon, 2005 54


38

S rostoucím propojováním mezinárodních trhů a globalizací ekonomiky se v 70. letech minulého století objevovaly snahy o mezinárodní harmonizaci účetnictví. Důvodem byla skutečnost, že rozdíly v národních účetních legislativách byly tak zásadní, že způsobovaly problémy při srovnávání a hodnocení společností z různých národních prostředí.57 Problematiku celosvětové harmonizace finančního účetnictví řeší mezinárodní účetní standardy (IAS), které nejsou závazné, ale existují na bázi doporučení, které je verifikováno užitečností v praxi. Standardy byly připravovány a vydávány Výborem pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Commitee – IASC). Výbor vznikl v roce 1973 a sídlí v Londýně.58 V roce 2001 navázala na činnost IASC Rada pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board - IASB), která přebrala v novém uspořádání činnost i standardy IASC. Uznává také všechny dosud vydané mezinárodní účetní standardy a nové jsou podle záměru vydávány již pod označením IFRS. Od roku 2003 došlo ke změně názvu standardů na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Jelikož prioritním cílem standardů nejsou metodické postupy účtování, ale hlavní důraz je zde kladen na interpretaci údajů z účetnictví v podobě účetních výkazů.59 V září 2002 nabylo účinnosti nařízení Evropského parlamentu a Rady o aplikaci Mezinárodních účetních standardů. Podle tohoto nařízení mají být IAS/IFRS aplikovány na konsolidované účetní závěrky společností, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry nejpozději od roku 2005. Mezinárodní účetní standardy nejsou rigidní normou, ale vyvíjejí se souběžně s vývojem finančního řízení a s rozvojem světové ekonomiky. Jsou proto průběžně revidovány, rušeny či nahrazovány novými.60 IFRS jsou výsledkem postupné harmonizace účetnictví v zemích sjednocené Evropy a následně celosvětové harmonizace. Jedná se o systém plně odpovídající potřebám rozvinuté ekonomiky orientované na trh a poskytování informací maji-

KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005 58 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada., 2007 59 Daňová a účetní kancelář ARNET JB s.r.o. [online]. c2011 [cit. 2011-10-13]. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky v EU. Dostupné z WWW: . 60 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005

57


39

telům, investorům a dalším uživatelům – zkrátka všem těm, kteří využívají kapitálový trh a všechny jeho dostupné nástroje k podnikání. Jedná se o zásady primárně zaměřené na sestavování finančních výkazů předkládaných uživatelům a ne na sestavování vnitrofiremních hlášení a zpráv a už vůbec ne na sestavování daňových přiznání. Proto také došlo ke změně názvu z dříve užívaného IAS na IFRS. Jedná se o systém, jehož využití je založeno na zákonné povinnosti dané jak rozhodnutím Evropské komise, tak i jednotlivými národními legislativními úpravami. Konkrétně je povinné užití IFRS dáno nařízením EK č. 1725/2003 z 29. 9. 2003 a č. 707/2004.61 Pokud se IFRS mají aplikovat správně (tj. pokud mají sloužit svému účelu), je vždy nutné pamatovat na to, že cílem těchto systémů není nařizovat firmám, jak mají účtovat. Místo toho je jejich cílem upravovat, jak mají firmy komunikovat s uživateli finančních zpráv. Proto, ačkoliv je nezbytný, není alfou a omegou IFRS správný účetní postup. Alfou a omegou IFRS je pravdivý a věrný report.62 Problematiku odložené daně, ale i daně splatné řeší IAS 12 Daně ze zisku a vzhledem k tomu, že odložená daň je předmětem této diplomové práce, budeme se z pohledu mezinárodní koncepce zabývat především tímto standardem. IAS 12 Daně ze zisku byl novelizován v prosinci roku 2010.

3.7 3.7.1

Mezinárodní účetní standard 12 – Daně ze zisku Historie IAS 12

Historický vývoj IAS 12 začal v roce 1979, kdy v červenci téhož roku byla vydána první podoba IAS 12 – Účtování daní ze zisku. Tento standard nabyl účinnosti 1. ledna 1981 a vydržel beze změny až do roku 1996. V říjnu 1996 IASC vydal IAS 12 – Daně ze zisku, který podniky musely aplikovat povinně na sestavení účetní závěrky za období počínající 1. ledna 1998. V roce 2000 byl IAS 12 doplněn o některé detaily související s daňovým efektem dividend. Tento standard je účinný od 1. ledna 2001 a dále. Předepisuje účtování o daních z příjmů.63 Doplňuje jej interpretace IFRIC 7 – Použití metody přepracování výkazů v IAS 29 platná od 1. března 2006, která se týká vykazování výše odložené daně v počáteční rozvaze za vykazované období v hyperinflačních ekonomikách. Kromě ní se ke standardu vztahují následující interpretace: MLÁDEK, R. Světové účetnictví. IFRS-US GAAP. 3. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2005 MLÁDEK, R. Světové účetnictví. IFRS-US GAAP. 3. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2005 63 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005

61

62


40

• SIC 21 – Daně ze zisku – zpětná získatelnost přeceněných neodpisovatelných aktiv, • SIC 25 – Daně ze zisku – změny daňového domicilu podniku nebo jeho akcionářů.

3.7.2

Cíle a rozsah působnosti standardu IAS 12

Standard IAS 12 upravuje problematiku účetního zachycení splatných a odložených daní. Jeho cílem je upravit komplexní zachycení daňových dopadů uskutečněných transakcí a událostí jak v běžném období, tak v obdobích následujících.64 Splatná daň ze zisku představuje částku, která je vypočtena dle aktuálně platné daňové legislativy ze základu daně odvozeného na základě legislativně daných pravidel od výsledku hospodaření. Z něho pak účetní jednotka podle ZDP vypočte základ daně a vypočítá konečnou daňovou povinnost dle platné sazby daně.65 Odložená daň se vztahuje k dočasným rozdílům vyplývajícím z jiného účetního a daňového pojetí aktiv a závazků a je vykazována jako budoucí příjem nebo platba. Standard vyžaduje, aby účetní jednotky vyjádřily závazek z titulu odložené daně v plné výši, kdy tato daň bude vznikat v případě, kdy úbytky aktiva budou v budoucích obdobích daňově uznatelné.66 Pro účetní výkaznictví je nejdůležitější výsledný efekt, tj. výše splatné daně, která musí být zanesena do účetní závěrky a správně v souladu s IAS 12 vykázána zveřejněna.67 3.7.3

Aplikace IAS 12

IAS 12 přináší pravidla, kdy a jak vykázat splatný daňový závazek, kdy a jak vykázat odložený daňový závazek či naopak odloženou daňovou pohledávku ve vztahu k příčině jejího vzniku. Jsou totiž daňové položky, které se vykazují proti výsledku hospodaření nebo přímo proti určité složce vlastního kapitálu, případně při podnikové kombinaci proti goodwillu. Zároveň s pravidly na vykázání daní ze zisku jsou spojeny rozsáhlé požadavky na zveřejňování souvisejících informací v příloze k účetním výkazům, které DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008 65 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005 66 FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 3. aktualizované vydání. Ostrava: Key Publishing s.r.o., 2010 67 KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2009

64


41

jsou v rámci IAS 12 upraveny v odstavci 79 až 88. Většina pravidel IAS 12 se dotýká problematiky odložené daně a pouze základní zmínka je uvedena o splatné dani ze zisku.68 3.7.4

Přechodné rozdíly

IFRS a ČÚL (česká účetní legislativa) používají závazkovou metodu vycházející z rozvahového přístupu k účtování odložených daní. Oba systémy jsou však založené na odlišných prioritách a zásadách a existuje tak řada koncepčních i specifických rozdílů při vykazování daní z příjmů. Zohlednění těchto rozdílů může pomoci české účetní jednotce, která připravuje výkazy dle mezinárodních účetních standardů, vyvarovat se možných chyb a omylů. Rozdíly můžeme rozpoznat zejména v následujících oblastech69: a) důsledky pro odložené daně vyplývají z účetních metod, podle kterých jsou v bilanci rozpoznána aktiva a závazky, znamená to, že rozdíly mezi IFRS a ČÚL v jiných standardech obvykle také vedou k rozdílům v odložených daních, b) koncepční základna pro odloženou daň je ve Standardu definována srozumitelněji a detailněji než v ČÚL, např. definice pojmu „přechodný rozdíl“ v IAS 12, která v ČÚL chybí, c) Standard specifikuje výjimky z rozpoznání odloženého daňového závazku (aktiva), které v ČÚL neexistují, d) Standard vyžaduje, aby daňová sazba používaná pro výpočet odloženého daňového závazku (aktiva) byla plně nebo v podstatné míře stanovena k datu bilance zákonem, ČÚL pouze stanovuje, že daňová sazba by měla být „známa“, e) mnoho dalších aspektů odložené daně není v ČÚL specificky řešeno (např. odložená daňová aktiva, která se ukážou jako realizovatelná až poté, co byla provedena podniková kombinace). Problematika, kterou se legislativa České republiky vůbec nezabývá, se týká zejména zveřejnění informací ohledně • daňových nákladů (výnosů) ke každé mimořádné položce, KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005 69 MF ČR. [online]. c2011 [cit. 2011-07-03]. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. Dostupné z WWW: 68


42

• zisku nebo ztráty z ukončovaných činností, • přechodných rozdílů vznikajících při investování do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném podnikání.

Pro správnou kalkulaci odložené daně je důležité přesné vymezení přechodných rozdílů a stanovení budoucí platné sazby daně. Legislativní úprava v České republice se při vysvětlování výpočtu odložené daně, který je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu, zmiňuje o existenci přechodných rozdílů. Tyto rozdíly mají podobu buď zdanitelných nebo odčitatelných přechodných rozdílů. Odložená daň se pak počítá ze všech přechodných rozdílů. Definice pojmu „přechodný rozdíl“ ale v ČÚL oproti IAS 12 chybí. IAS 12 navíc uvádí možné případy vzniku přechodných rozdílů a dále je rozlišuje na ty, které mají vliv na výši odložené daně a ty, které na ni naopak nepůsobí. Standard uvádí příklady přechodných rozdílů, které mají povahu časových rozdílů. Tyto rozdíly vznikají z důvodu zahrnutí výnosů (nákladů) do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku v období jiném. Příklady těchto rozdílů jsou následující: • úrokový výnos zahrnutý do zdanitelného zisku při inkasu peněz, • odlišné metody daňových odpisů, • náklady na vývoj daňově uznatelné v období jejich vzniku, ale do účetního zisku zahrnované až v budoucích obdobích, • náklady na výzkum uznávané při výpočtu účetního zisku v období jejich vzniku, ale daňově uznatelné až v následujícím období.

Ostatní přechodné rozdíly vedoucí ke vzniku odložené daně: • ocenění aktiv a závazků reálnou hodnotou při podnikové kombinaci bez provedení úprav pro daňové účely, • přecenění aktiv bez úpravy pro daňové účely, • vznik goodwillu, • odlišná účetní hodnota investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků nebo podíly ve společném podnikání od daňové základny investice nebo podílu, • odlišná daňová základna při výchozím rozpoznání aktiva nebo závazku od účetní hodnoty.70 70

Mezinárodní účetní standard IAS 12 – Daně ze zisku


43

Daňová základna aktiva dle IAS 12 je částka, která bude odčitatelná pro daňové účely proti zdanitelnému ekonomickému užitku, který účetní jednotka získá, pokud ekonomický užitek uhradí účetní hodnotu aktiva. Pokud tyto ekonomické užitky nebudou zdanitelné, daňová základna aktiva se rovná jeho účetní hodnotě. Daňovou základnou závazku je jeho účetní hodnota snížená o položky, které budou odčitatelné pro daňové účely, pokud jde o tento závazek, v budoucích obdobích. V případě výnosu příštích období daňová základna výsledného závazku je jeho účetní hodnota snížená o jakoukoliv částku výnosů, která nebude zdanitelná v budoucích období. K vykázání odložené daně vedou všechny přechodné rozdíly s výjimkou těch, které vznikly v důsledku počátečního rozpoznání goodwillu nebo výchozího uznání aktiv nebo závazků v takové transakci, která není podnikovou kombinací a v době této transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk (ztrátu).71 SFAS č.109 72 přinesl významnou změnu v účtování daní ze zisku přijetím „rozvahového přístupu“. Podle SFAS č. 109 firmy samostatně zveřejňují ODZ i ODP. SFAS č.109 vyžaduje, aby byla vytvářena opravná položka k odložené daňové pohledávce, pokud je více než pravděpodobné, že tato nebude realizována v plné výši. Podle SFAS č.109 může být zveřejnění OP užitečné, pokud manažeři při jejich vytváření použijí neveřejné údaje firmy, které nebudou veřejně dostupné ještě před publikací těchto OP. Naproti tomu APB73 č.11 nepožaduje samostatné vykázání ODP a díky více konzervativnímu standardu, kterým se řídí uznání ODP, nevyžaduje vytváření OP.74 3.7.5

Novela IAS 12

IASB vydala 20. prosince 2010 novelu IAS 12 Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv. Tato novela nově do IAS 12 doplnila následující ustanovení:

MF ČR. [online]. c2011 [cit. 2011-07-03]. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. Dostupné z WWW: . 72 Statement of Financial Accounting Standards No. 109, Accounting for Income Taxes 73 Accounting Principles Board Opinion No. 11, Accounting for Income Taxes 74 AYERS BENJAMIN C. Deferred Tax Accounting Under SFAS No. 109: An Empirical Investigation of its Incremental Value-Relevance Relative to APB No.11. The Accounting Review. 1998, Vol 73., No. 2. American Accounting Association 71


44

• vyvratitelná domněnka, že odložená daň u investice do nemovitostí oceněné reálnou hodnotou podle IAS 40 se stanoví na předpokladu, že účetní hodnota podkladového aktiva bude získána zpět jeho prodejem, • požadavek, aby odložená daň u neodepisovaných aktiv přeceňovaných podle IAS 16 byla vždy stanovena na předpokladu prodeje podkladového aktiva.

Novela je závazná pro řádné účetní období začínající 1. lednem 2012, resp. po tomto datu, ale lze ji uplatnit i dříve. Tuto skutečnost však účetní jednotka musí uvést v příloze účetní závěrky.

3.8

Vybrané mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a související interpretace, jsou jedněmi z nejdůležitějších standardů účetního výkaznictví na světě. Tyto standardy nejsou obecně platnou právní normou, ale jde o účetní systém založený na principech, který je ve své současné podobě určený zejména kótovaným společnostem a společnostem s podnikatelskými aktivitami značného rozsahu. IFRS mohou být v menší či větší míře přijímány do národních legislativ. V České republice použijí obchodní společnosti a společnosti, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papíru v členských státech EU tyto standardy upravené právem Evropského společenství i pro účtování a sestavení účetní závěrky. Česká účetní legislativa (ČÚL) je naproti IFRS národním účetním systémem, který je primárně založen na pravidlech a podléhá požadavkům předpisů Evropského společenství a z toho plynoucích závazků pro Českou republiku. Vzhledem k rozdílnosti obou systémů existuje řada rozdílů, jak v koncepčních, tak i ve specifických atributech. Srovnání obou systémů by bylo relativně obtížné a ve zjednodušeném pojetí (obtížně realizovatelné) těžce proveditelné, uskutečnitelné. Z tohoto důvodu zde budou uvedeny pouze ty standardy a jejich rozdíly oproti české úpravě, které se nějakým způsobem dotýkají problematiky, která je řešena v praktické části této diplomové práce. Jde především o rozdíly v zachycení jednotlivých titulů vedoucích k odložené dani podle české úpravy a úpravy v IFRS.


3.8.1

45

IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení

Základní rozdíly v účtování pozemků, budov a zařízení spočívají v rozpoznání aktiv v rozvaze, určení jejich účetních hodnot a odpisů a ztrát ze snížení hodnoty, které se k nim vztahují. V IAS 16 existuje užší definice výdajů, které lze zahrnout do ocenění kterékoliv položky pozemků, budov a zařízení. Tyto výdaje se mohou stát součástí pořizovací ceny majetku pouze v případě, že je lze spolehlivě změřit a že je pravděpodobné, že podnik bude mít z aktiva budoucí ekonomický užitek. V okamžiku, kdy jsou splněny podmínky provozuschopnosti aktiva dle záměru vedení, další náklady již nebudou účetně uznány. V ČÚL existuje seznam příkladů toho, co smí a nesmí být zahrnuto do pořizovací ceny, ovšem obecná definice je mnohem širší než ta v IFRS. 3.8.2

IAS 17 Leasing

V ČÚL se pod termínem leasing obvykle rozumí pouze jeden typ pronájmu, který je založen na tzv. leasingové smlouvě. Společným znakem obou účetních systémů je to, že oba rozdělují leasing na finanční a operativní. ČÚL se při účtování obou typů leasingu řídí výhradně právní formou transakce (leasingová smlouva), což má za následek, že se jak o finančním, tak operativním leasingu účtuje stejně. IFRS definuje finanční leasing jako „leasing, který převádí v podstatě všechna rizika a odměny vyplývající z vlastnictví aktiva“ a operativní jako „leasing, který není finančním leasingem“. Podle IFRS musí být finanční leasing vykázán ve finančních výkazech nájemce spolu s odpovídajícím závazkem. Naopak v ČÚL se o takovém finančním leasingu účtuje jako o operativním leasingu, tzn. pronajaté aktivum není aktivováno ve výkazech nájemce, ale je v účetnictví zachyceno formou leasingových splátek, které jsou zahrnuty v nákladech po dobu leasingu. Účtování o leasingu je dáno pravidly pro daně z příjmů. Finanční leasing u pronajímatele Pronajímatel vykazuje dle IFRS aktivum držené v rámci finančního leasingu jako pohledávku v rozvaze v částce, která odpovídá čisté finanční investici do leasingu.75 Podle ČÚL by měl pronajímatel pronajaté aktivum vykázat v dlouhodobých aktivech v rozvaze v částce, která zahrnuje jednak kupní cenu a jednak vedlejší náklady pořízení. Pronajímatel pak toto aktivum odepisuje po dobu trvání smlouČistou finanční investicí do leasingu se rozumí součet minimálních leasingových plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty, diskontovaný implicitní úrokovou sazbou. 75


46

vy. Příjmy, které mu plynou z leasingových splátek budou zaúčtovány ve výnosech časově rozlišené po dobu trvání leasingu. Poté, co dojde k prodeji pronajatého aktiva a k následnému převodu vlastnických práv, bude toto aktivum odúčtováno z rozvahy pronajímatele. Finanční leasing u nájemce Podle IFRS nájemce vykáže finanční leasing ve své rozvaze jako aktiva a závazky v nižší z částek reálná hodnota na počátku leasingu nebo současná hodnota minimálních leasingových plateb.76 Počáteční přímé náklady jsou zahrnuty do ceny aktiva. Po dobu trvání leasingu nájemce hradí leasingové platby, které jsou rozděleny mezi finanční náklady a snížení nesplaceného závazku. Přitom finanční náklady by měly být rozvrženy po dobu trvání leasingu tak, aby byla zajištěna konstantní úroková míra u zbývajícího zůstatku závazku za každé období. Česká legislativa upravuje zachycení takové transakce v účetnictví poněkud odlišně. Nájemce by v případě finančního leasingu pronajaté aktivum vedl pouze na podrozvahových účtech a po dobu trvání leasingu by v rozvaze účtoval pouze o první, časově rozlišované, leasingové splátce a závazcích z běžných splátek nájemného. Teprve po skončení leasingu by nájemce předmět leasingu vykázal ve své rozvaze jako hmotný majetek v pořizovací ceně zaplacené nájemcem na konci leasingového období. 3.8.3

IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva

Definice rezervy v IFRS i kriteria pro její účtování a oceňování jsou podstatně podrobnější než v ČÚL. Podle ní lze tvořit některé rezervy, které by podle IFRS byly zcela nebo částečně nepřijatelné (např. rezervy na budoucí rizika a ztráty). V české účetní praxi se také nepoužívá diskontování rezervy na současnou hodnotu, takže rezerva podle IFRS oceněná současnou hodnotou se může od rezervy stanovené dle ČÚL lišit. V souladu s IAS 37 se o rezervách účtuje pouze pokud byly splněny následující podmínky: • existuje současný závazek, který je výsledkem minulé události, • je pravděpodobné, že k vypořádání tohoto závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, • výši závazku lze spolehlivě odhadnout. Pro výpočet SH minimálních. leasingových plateb bude jako diskontní faktor použita implicitní úroková míra leasingu, pokud je možné ji stanovit, jinak se použije přírůstková výpůjční úroková míra u nájemce 76


47

ČÚL pro účtování o rezervách žádná speciální kritéria nedefinuje. IFRS na rozdíl od ČÚL nepovolují vytvářet rezervy tehdy, když to vyžadují zvláštní právní předpisy, pokud není splněna definice závazku. Potom tedy rezerva na rizika a ztráty podle ČÚL odpovídá spíše podmíněnému závazku dle IFRS než definici rezervy. 3.8.4

IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv

IAS 36 obsahuje podrobné požadavky týkající se prověrek snížení hodnoty aktiv. ČÚL definuje pouze obecný požadavek, že účetní jednotky jsou povinny účtovat o snížení účetní hodnoty majetku, žádný konkrétní návod, jak snížení hodnoty vypočítat ale neobsahuje. Další odlišnost obou účetních systému se týká zrušení dříve zaúčtované ztráty ze snížení hodnoty. IFRS zakazují ztrátu ze snížení hodnoty zrušit jen u určitých položek aktiv (např. goodwillu), naproti tomu ČÚL vychází z toho, zda snížení hodnoty bylo pouze dočasné nebo trvalé. V případě dočasného snížení vytváří účetní jednotka opravnou položku, kterou je možné zrušit, pokud však provedla jednorázový odpis z důvodu trvalého snížení hodnoty, tento zrušit nelze. Podle IFRS ale při zrušení ztráty ze snížení hodnoty nesmí nová účetní hodnota převýšit původní hodnotu aktiva. ČÚL žádné limity nedefinuje.77

3.9

Odložená daň v rámci SME

V roce 2001 byla IASB pověřena vypracováním Účetních standardů pro SME. Cílem bylo vytvořit jednotný soubor kvalitních, srozumitelných a právně vynutitelných účetních standardů pro SME. Je zde žádoucí, aby tyto standardy pro SME měly podobný koncepční rámec jako IFRS, což by umožňovalo případný přechod na IFRS. I přes skutečnost, že SME jsou hlavním faktorem hospodářského růstu78, zapojují se do mezinárodních aktivit podstatně méně než velké podniky. Je to především z důvodu existence 27 odlišných daňových systémů z čehož plynou daňové překážky zejména v podobě vyvolaných nákladů zdanění a nemožnosti přeshraničních zápočtů ztrát. Po pětiletém úsilí vydala IASB dne 9. 7. 2009 standard pro malé a střední podniky (Small and Medium-sized Entities, dále SME). Smyslem projektu bylo shrnout PricewaterhouseCoopers. [online]. c2011 [cit. 2011-09-10]. IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly. Dostupné z WWW: 78 SME v současné době představují 99 % všech podniků v EU

77


48

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) do jediného předpisu, který by vyhovoval potřebám malých a středních účetních jednotek. IFRS jsou ve své konečné podobě samostatným standardem, který neobsahuje žádné odkazy na „velké“ IFRS.79 Standard pro SME vychází z totožných základních principů jako „velké“ IFRS. Ty byly ale v řadě případů zjednodušeny tak, aby účetní požadavky kladené na SME nebyly tak komplikované a aby náklady na zpracování účetní závěrky a vynaložené úsilí nebyly nepřiměřené. IASB proto ze standardu vypustila velkou většinu alternativních způsobů účtování, které jsou povoleny „velkými“ IFRS, a pokusila se účtování SME v některých oblastech zjednodušit. Cíl finančního výkaznictví pro SME spočívá v poskytování informací o finanční pozici k rozvahovému dni a o finanční výkonnosti, peněžních tocích za období v účetní jednotce. Tyto informace jsou potřebné pro účely ekonomického rozhodování široké skupiny externích uživatelů, kteří nemají k dispozici výkazy přizpůsobené jejich konkrétním potřebám, jedná se tedy o finanční výkazy sloužící všeobecným účelům. Účtování o odložených daních v rámci SME se od stávající úpravy ve „velkých“ IFRS podstatně liší. Vychází totiž z novely standardu IAS 12 o daních ze zisku, který IASB vydala 20. prosince 2010. Standard pro SME upravuje účtování a oceňování nejistých daňových pozic, zavádí úpravy, jejichž prostřednictvím se hodnota odložené daňové pohledávky snižuje na odhadovanou zpětně získatelnou částku, a přináší novou definici základu daně, který by měl vycházet z tržeb na konci účetního období. Z „velkých“ IFRS byla převzata metoda přechodných rozdílů (v souladu s nimi se odložená daň účtuje – až na výjimky – ze všech přechodných rozdílů).80 3.9.1

Charakteristika vybraných sekcí IFRS pro malé a střední podniky

Mezinárodní účetní standard pro SME je rozdělen do 35 oddílů a čítá dohromady 348 stran. Pro účely této diplomové práce se však budeme zabývat pouze definicí malého a středního podniku a dále bude osvětlena problematika daní z příjmu v rámci SME .

KOMORA ÚČETNÍCH. [online] c2011 [cit. 2011-11-05]. IFRS pro malé a střední podniky. Dostupné z WWW: . 80 KOMORA ÚČETNÍCH. [online] c2011 [cit. 2011-11-05]. IFRS pro malé a střední podniky. Dostupné z WWW: .

79


49

Standard pro SME definuje malý a střední podnik jako podnik, který: • nemá veřejnou odpovědnost, tzn. nemá veřejně obchodovatelné kapitálové nebo dluhové nástroje a jeho hlavní činností není správa cizích aktiv (např. pojišťovna), • zveřejňuje účetní závěrku externím uživatelům, tj. vlastníkům, kteří nejsou zapojeni do řízení podniku, současným a potencionálním věřitelům a ratingovým agenturám.

V rámci konsolidačních skupin musí dceřiné společnosti respektovat platná konsolidační pravidla. Mohou ale využít IFRS pro malé a střední podniky k sestavení své individuální účetní závěrky a plné IFRS pro účely konsolidace.81 V rámci sekce 29 – Daň z příjmů jsou řešeny všechny domácí a zahraniční daně počítané ze zdanitelných zisků, a to splatné i odložené daně. Při účtování daně z příjmu účetní jednotka musí postupovat dle následujících kroků: • rozeznat současnou daň jako závazek nebo pohledávku, • určit majetek a závazky, které by mohly ovlivnit zdanitelný zisk, • určit daňovou základnu, • propočíst dočasné rozdíly, nevyužité daňové ztráty (odpočty), • rozpoznat odloženou daňovou pohledávku nebo závazek, • stanovit výši odložené daňové pohledávky a závazku za použití budoucí platné daňové sazby podle daňových zákonů, • vytvořit opravnou položku k odložené daňové pohledávce v takové výši, o které se předpokládá, že ji zdanitelný zisk běžného nebo příštích období nebude schopen pokrýt, • vykázat splatnou a odloženou daň, • zveřejnit požadované informace.82

Stanovení základu daně vychází z pravidel určených legislativou každého jednotlivého státu. Problematika týkající se odložené daně vč. jejího vyjádření se shoduje s postupem, který byl již popsán v IAS 12. Platí tedy, že o odloženém daňovém závazku se účtuje vždy a o odložené daňové pohledávce pouze tehdy,

FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 3. aktualizované vydání. Ostrava: Key Publishing s.r.o., 2010 82 NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009

81


50

když je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se pohledávka bude moci využít, bude dosažitelný. Účetní jednotka vykazuje odloženou daň jako důsledek rozdílu mezi hodnotami aktiv a závazků uvedených v rozvaze a jejich daňovou základnou a převedených nevyužitých daňových ztrát a úlev v současném období. Daňová základna aktiv a závazků se stanovuje stejným způsobem jako v IAS 12. Pokud se změní daňový základ aktiva nebo závazku, tyto změny nebudou uznány v účetní hodnotě aktiva nebo závazku v žádném období. Účetní jednotka v souvislosti s odloženou daní vykáže s určitými výjimkami: • ODZ u všech dočasných rozdílů, které v budoucnu mohou zvýšit zdanitelný zisk, • ODP u všech přechodných rozdílů, které v budoucnu vedou ke snížení zdanitelného zisku, • ODP z převedených nevyužitých daňových ztrát a odpočtů.83

V rámci odložené daně existují výjimky při vykazování odložené daňové pohledávky a závazku. Účetní jednotka nesmí uznat odložený daňový závazek nebo pohledávku, které vznikají z : • dočasných rozdílů vzniklých z nerozdělených zisků zahraničních dceřiných společností, poboček a přidružených a společných podniků, u kterých se předpokládá jejich vyrovnání v blízké budoucnosti, • počátečního uznání goodwillu.

Účetní jednotka musí také zohlednit změny v odloženém daňovém závazku nebo pohledávce jako daňový náklad ve výsledovce. Výjimku tvoří případy, kdy je změna uznána podle IFRS pro SME jako jiný komplexní příjem a musí být uznána také v ostatních komplexních příjmech. 84

NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009 84 NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009

83

51

4 4.1

Praktická část Obecné informace o podniku

Údaje pro moji diplomovou práci mi poskytla firma XY, spol. s.r.o (dále jen „společnost“). Tato firma se již téměř 70 let specializuje na výrobu závitníků z výkonných a vysoce výkonných rychlořezných ocelí. Dnes je firma největším výrobcem závitořezných nástrojů v České republice a jedním z největších výrobců ve střední Evropě. Zárukou kvality výrobků je nejen dlouholetá tradice ale i moderní výrobní technologie a práce kvalifikovaných odborníků. Firma také vedle standardního výrobního sortimentu vyrábí speciální závitořezné nástroje a závitové kalibry podle požadavků zákazníků. Dále provádí v kooperaci povlakování řezných a tvářecích nástrojů otěruvzdorným povlakem TiN a TiAlN, tepelné zpracování všech ocelí na zařízeních spolupracujících firem a popisování výrobků laserem. Společnost účtuje v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 563/91 Sb. a následnými změnami účetních a daňových předpisů, Českých účetních standardů a vnitropodnikové směrnice Metodika účetnictví ON 01-03. Dříve než se přejdu k jednotlivým titulům vzniku odložené daně, je třeba seznámit se se základními skutečnostmi, ze kterých vychází praktické výpočty: 1.

údaje potřebné pro výpočet odložené daně byly převzaty z účetních výkazů společnosti sestavených k 31.12.2010,

2.

za účetní období si společnost zvolila kalendářní rok,

3.

společnost musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem a proto je podle Českého účetního standardu č. 003-Odložená daň povinna účtovat a vykazovat odloženou daň,

4.

společnost sestavuje výkazy pouze podle platné české legislativy,

5.

pro výpočet odložené daně, byla použita sazba známá pro následující zdaňovací období, tedy pro rok 2011 ve výši 19 %,

6.

při výpočtu odložené daně bude použita závazková metoda rozvahového přístupu.

52

4.2 4.2.1

Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně Rozdílná účetní a daňová hodnota dlouhodobého hmotného majetku

Společnost oceňuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovací cenou, popř. ve výši vlastních nákladů výroby. Do dlouhodobého hmotného majetku je zařazen majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40.000,- Kč a doba použitelnosti je delší než 1 rok. Pro názornost výpočtu odložené daně z tohoto titulu jsem si vybrala kategorii majetku „pracovní stroje a zařízení“. Protože je ale tato kategorie velmi obsáhlá a každý jednotlivý majetek má odlišné datum zařazení do užívání, bude pro výpočet použito jen několik vybraných položek. Účetní odpisování Účelem odpisování je rozložení pořizovací ceny jako náklad do více období. Pořízení majetku neovlivní výsledek hospodaření firmy v době pořízení, ale po celou dobu životnosti právě díky odpisům. Účetní odpisování si ve své směrnici stanoví každá firma s ohledem na opotřebení majetku, které odpovídá běžným podmínkám užívání. V této směrnici jsou uvedeny odpisové sazby, které vyjadřují nejen fyzické ale také morální opotřebení. Společnost NAREX Ždánice, spol. s.r.o. zde dále také uvádí, že prvním měsícem účtování odpisů je měsíc zařazení majetku do užívání.

53

Společnost tedy účetně odepisuje podle údajů uvedených v tab. 4. Tab. 4

Doba účetního dopisování dlouhodobého majetku

Doba % ročního odpisování odpisu v letech

Majetek Přístroje a technické zařízení, dopravní prostředky Pracovní stroje a zařízení, inventář, energetické stroje a zařízení Stavby Budovy a haly

4

25

12

8,33

20 30

5 3,33

Pramen: Vlastní konstrukce na základě interních informací společnosti

Společnost pro výpočet účetních odpisů používá rovnoměrný způsob odepisování DHM založený na době životnosti odpisovaného majetku. Výpočet odpisu vychází z následujícího vzorce: Odpis =

VC t

VC … vstupní cena t … ... doba životnosti Jak jsem se již výše zmínila jako příklad výpočtu odpisů jsem si vybrala několik položek připadajících do kategorie „pracovní stroje a zařízení“, který společnost účetně odepisuje po dobu 12ti let. V tabulce jsou uvedeny položky, z nichž jsou až na výjimky v kategorii zastoupeny ve větším množství. Jednotlivé položky se liší cenou pořízení a datem zařazení do užívání, ovšem princip výpočtu je u všech stejný.

54 Tab. 5

Výpočet účetní zůstatkové ceny u vybraného dlouhodobého majetku (v Kč)

Dlouhodobý majetek Závitořezný automat Injektorová tryskací kabina Automatické centrum Bruska závitová

Měsíc Rok zahájení zahájení odpis. odpis.

Vstupní cena

Roční odpis

Oprávky

ZC účetní

3

2000

413 031

34 419

372 875

40 156

5

2001

59 900

4 992

48 256

11 644

4

2002

10 982 280

915 190

8 007 913

2 974 368

5

2005

20 308 714

1 692 393

9 590 226

10 718 488

Soustruh

6

2005

50 000

4 167

23 264

26 736

Výrobní linka

2

2007

3 554 000

296 167

1 159 986

2 394 014

Otočný jeřáb

8

2007

151 206

12 601

43 052

108 154

El.šachtová pasivační pec

7

2008

518 064

43 172

107 930

410 134

Kalící linka

11

2008

6 769 021

564 085

1 222 184

5 546 837

Bruska čtyřhran

6

2010

2 372 080

197 673

115 309

2 256 771

Celkem

-

-

45 178 296

-

20 690 995

24 487 301


Z tabulky je patrné, že všechny stroje a zařízení byly zařazeny až během účetního období a proto v prvním roce jejich odepisování musím zohlednit přesný počet měsíců odepisování. Proto u všech těchto strojů v prvním roce nebude účetní odpis dosahovat „ročního odpisu“ tak jak je vypočítán v tabulce, ale jeho výše se od toho, ve kterém měsíci byl zařazen do užívání Výrobní linka byla pořízena v únoru roku 2007 a ve stejném měsíci zařazena do užívání. Pro výpočet účetní zůstatkové ceny jsem musela nejdříve vypočítat výši ročního a následně i měsíčního odpisu, protože tato linka byla zařazena až ve 2. měsíci roku 2007. Od vstupní ceny jsem odečetla plnou výši odpisu za rok 2008, 2009, 2010 a navíc ještě 11-ti násobek měsíčního odpisu za rok 2007 a zjistila jsem tak ZC ve výši 2.394.014,- Kč.

55

Odpis =

3554000 = 296167 ,- Kč 12

3554000 12 ZC = 3554000 − * 11 − 296167 * 3 = 2394014 ,- Kč 12 Podobně jsem postupovala i u dalších strojů a zařízení. Tedy např. závitořezný automat se vstupní cenou 413.031,- Kč měl na konci roku 2010 oprávky ve výši 372.875,- Kč. Jeho ZC je tedy 40.156,- Kč. Obdobně např. u položky bruska čtyřhran je vstupní cena ve výši 2.372.080,- Kč, oprávky činí na konci účetního období 115.309,- Kč a ZC je tedy 2.256.771,- Kč. Odpis =

2372080 = 197673 ,- Kč 12

ZC = 2372080 −

197673 * 7 = 2256770 ,- Kč 12

Účetní odpisy a zůstatkové ceny u ostatních položek v tabulce se vypočítají podle obdobného vzorce jako u výše zmíněných strojů a u výše zmíněného majetku. Tab. 6 obsahuje údaje o pořizovacích a zůstatkových cenách dle jednotlivých tříd, do kterých společnost dlouhodobý majetek zařazuje dle interní směrnice. U všech níže zmíněných kategorií majetku je postup výpočtu zůstatkové ceny obdobný, jak bylo popsáno výše. Výpočty se liší pouze dobou odepisování v závislosti na odpisové skupině, do které je daný majetek zařazen.

56 Tab. 6

Zůstatkové ceny účetní u jednotlivých kategorií majetku společnosti (v Kč)

Třídy majetku Budovy a haly Stavby Energetické stroje a zařízení Pracovní stroje a zařízení Přístroje a technická zařízení Dopravní prostředky Inventář Celkem

Pořizovací cena

Oprávky

ZC účetní

59 309 330 4 956 876

41 068 025 4 272 206

18 241 305 684 670

4 022 145

2 243 751

1 778 394

225 757 780

178 623 398

47 134 382

13 361 838

11 907 801

1 454 037

7 208 610 11 240 238 325 856 817

5 022 242 10 470 954 253 608 377

2 186 368 769 284 72 248 440


Daňové odpisování Protože pro účely zjištění základu daně z příjmu je nutné stanovit daňové odpisy, budu se jimi zabývat v této podkapitole. Pro výpočet daňových odpisů je důležité zatřídění majetku do jednotlivých odpisových skupin podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmu a dále zjištění roční odpisové sazby pro danou skupinu. Tab. 7

Zařazení majetku do odpisových skupin

Majetek Přístroje a technické zařízení Pracovní stroje a zařízení, dopravní prostředky, inventář, energetické stroje a zařízení Stavby Budovy a haly

Odpisová skupina 1 2-3 4 5


Správní budova je zařazena v odpisové skupině 5, i když podle současné podoby přílohy č.1 zákona o daních z příjmů by patřila do 6 odpisové skupiny. Je to z toho důvodu, že v době, kdy bylo započato daňové odepisování tato skupina ještě neexistovala.

57

V následující tabulce jsou uvedeny daňové zůstatkové ceny vybraného majetku zařazeného v kategorii „pracovní stroje a zařízení“: Tab. 8

Zůstatkové ceny daňové v kategorii majetku pracovní stroje a zařízení (v Kč)

Dlouhodobý majetek Závitořezný automat Injektorová tryskací kabina Automatické centrum Bruska závitová Soustruh Výrobní linka Otočný jeřáb El.šachtová pasivační pec Kalící linka Bruska čtyřhran Celkem

Rok zahájení odepis.

Vstupní cena

Roční odpis

Oprávky

ZC daňová

2000

413 031

0

413 031

0

2001

59 900

0

59 900

0

2002

10 982 280

0

10 982 280

0

2005 2005 2007 2007

20 308 714 50 000 3 554 000 151 206

0 0 0 29863

20 308 714 50 000 3 554 000 120452

0 0 0 30754

2008

518 064

102 318

313 430

204 634

3 756 809 711 624 40 270 240

3 012 212 1 660 456 4 908 056

2008 2010 -

6 769 021 1 506 108 2 372 080 711 624 45 178 296 2 349 913


58 Tab. 9 ( v Kč)

Porovnání zůstatkových cen účetních a daňových kategorie „pracovní stroje a zařízení“

Dlouhodobý majetek Závitořezný automat Injektorová tryskací kabina Automatické centrum Bruska závitová Soustruh Výrobní linka Otočný jeřáb El.šachtová pasivační pec Kalící linka Bruska čtyřhran Celkem

Vstupní cena 413 031 59 900 10 982 280 20 308 714 50 000 3 554 000 151 206 518 064 6 769 021 2 372 080 -

Účetní Daňová zůstatková zůstatková cena cena

Přechodný rozdíl

40 156 11 644 2 974 368 10 718 488 26 736 2 394 014 108154 410 134 5 546 837 2 256 771 24 487 301

40 156 11 644 2 974 368 10 718 488 26 736 2 394 014 77400 205 500 2 534 625 596 315 19 579 245

0 0 0 0 0 0 30754 204 634 3 012 212 1 660 456 4 908 056


Z tabulky je zřejmé, že v kategorii majetku „pracovní stroje a zařízení“ vzniká mezi účetní a zůstatkovou cenou přechodný rozdíl ve výši 19.579.245,-- Kč. Důvodem vzniku tohoto rozdílu je rozdílný způsob a rozdílná rychlost odepisování daného majetku z hlediska účetních předpisů a požadavků zákona o daních z příjmů. Pro výpočet odložené daně je potřeba vypočítat přechodné rozdíly i z ostatního majetku, který společnost účetně a daňově odepisuje.

59 Tab. 10

Porovnání zůstatkových cen dlouhodobého majetku (v Kč)

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 Celkem

Účetní Daňová Přechodný Vstupní cena zůstatková zůstatková rozdíl cena cena 13 361 838 1 454 037 500 499 953 538 244 206 628 50 090 034 12 741 514 37 348 520 4 022 145 1 778 394 623 471 1 154 923 4 956 876 684 670 607 256 77 414 59 309 330 18 241 305 18 063 324 177 981 325 856 817 72 248 440 32 536 064 39 712 376


4.2.2

Rezervy

Dalším titulem vedoucím ke vzniku odložené daně je tvorba rezerv, která souvisí s jednou ze základních účetních zásad, kterou nazýváme „zásada opatrnosti“. Nesmíme však opomenout daňovou uznatelnost vytváření těchto rezerv. Můžeme si tedy rozdělit rezervy na účetní, které jsou vytvářeny dle ZoU a daňové, resp. zákonné rezervy. Zatímco tvorba účetních rezerv nemá v běžném období vliv na výši základu daně, daňové, resp. zákonné rezervy jsou daňově uznatelnými již v okamžiku jejich tvorby. Rezerva na opravu DHM Jednou ze zákonných rezerv je také rezerva na opravu hmotného majetku. Společnost vytvářela v minulých letech tuto rezervu na opravu čtyř brusek Lindner. Brusky patří do druhé odpisové skupiny hmotného majetku s dobou odpisování 12 let. V tabulce č. a č. vidíme rok zahájení tvorby rezervy a plánovaný rok realizace generální opravy a celkovou částku opravy těchto strojů. Tvorba rezerv k dalším dvěma bruskám se shoduje s podklady uvedenými ve druhé tabulce, tj. závitovou bruskou. Tato rezerva se však vytváří dle Zákona o rezervách a je daňově účinná již v období, ve kterém se tvoří. Stejně tak náklady na opravu tohoto majetku jsou daňově účinné, proto se nejedná o dočasný rozdíl mezi účetními a daňovými náklady a nelze tedy počítat ani odloženou daň. Ta by se počítala jen v případě, že by účetní rezervy převyšovaly rezervy, které lze uznat podle zákona o rezervách.

60 Tab. 11

Rok 2009 2010 2011 2012

Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu brusky na drážky ( v Kč)

Popis operace Tvorba rezervy Tvorba rezervy Tvorba rezervy Plánovaný termín opravy

Tvorba rezervy 2 090 000 2 090 000 2 090 000

Zůstatek rezervy 2 090 000 2 090 000 2 090 000

Vliv na základ daně -2 090 000 -2 090 000 -2 090 000

6 270 000

6 270 000

-6 270 000

Pramen: Vlastní konstrukce na základě interních informací společnosti Tab. 12

Rok 2009 2010 2011 2012

Tab. 13: Podklad pro tvorbu rezerv na generální opravu závitové brusky (v Kč)

Popis operace Tvorba rezervy Tvorba rezervy Tvorba rezervy Plánovaný termín opravy

Tvorba rezervy 1 930 000 1 930 000 1 930 000

Zůstatek rezervy 1 930 000 1 930 000 1 930 000

Vliv na základ daně -1 930 000 -1 930 000 -1 930 000

5 790 000

5 790 000

-5 790 000


Rezerva na záruční opravy Jedním z nejběžnějších titulů účetních rezerv je rezerva na záruční opravy. Výpočet této rezervy zpravidla vychází z kvalifikovaných odhadů, které se odvíjí především od minulých zkušeností. Tyto odhady jsou pravidelně revidovány, aby jejich výše co nejvíce odpovídala skutečnosti a také kvůli splnění zásady opatrnosti. Společnost eviduje ke konci roku 2010 rezervu tohoto druhu ve výši 10.380.000,Kč. V tomto případě je tvořena rezerva na budoucí daňově uznatelné náklady, samotná tvorba rezervy však daňovým nákladem není. V důsledku toho vzniká přechodný rozdíl, ze kterého bude vypočtena odložená daňová pohledávka. Dočasnost tohoto rozdílu trvá až do doby rozpuštění rezervy, resp. do doby skutečného vynaložení nákladů na záruční opravu. Výši odložené daňové pohledávky vypočteme jako součin výše uvedeného přechodného rozdílu a daňové sazby známé pro následující zdaňovací období. ODP = 10380000 * 0,19 = 1972200 ,- Kč

61

4.2.3

Opravné položky

Tvorba opravných položek podobně jako u rezerv slouží k zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví a k naplnění zásady opatrnosti. Opravné položky mohou být vytvářeny pouze na snížení hodnoty majetku v účetnictví, které bylo zjištěno na základě inventarizace majetku. Tyto položky nesmí mít stejně jako rezervy aktivní zůstatek, tzn. že pokud pomine důvod pro tvorbu OP, musí být tato zrušena, a snížení ocenění majetku je pouze přechodného charakteru. Stejně tak jako u rezerv musíme rozlišovat mezi účetními a daňovými opravnými položkami, které mají odlišnou daňovou účinnost a tedy i vliv na konečnou daňovou povinnost. Opravné položky k zásobám Podle ZoU je společnost povinná tvořit OP k zásobám, jejichž skutečná hodnota je nižší než hodnota účetní. Tvorba OP k tomuto typu majetku je poměrně častou záležitostí, protože především u zásob může dojít k tomu, že zboží je neprodejné za původní cenu nebo došlo k morálnímu zastarání. Výjimku zde tvoří manka a škody, které jsou daňově neuznatelným nákladem. Společnost o opravných položkách k zásobám neúčtuje. Jde především o to, že vyrábí ve většině případů výrobky na zakázku, které se na skladě neuchovávají delší dobu. Skladem má společnost zboží, které je z převážné většiny neobvyklých velikostí a je potřebné z hlediska kompletnosti nabídky sortimentu. Vzhledem k tomu, že nejčastějším výrobním materiálem je ocel, kterou odebírají z konsignačního skladu nebo odebírají minimální objednací množství, které je v krátké době spotřebováno, nevznikají společnosti ani žádné větší zásoby materiálu. Opravné položky k pohledávkám OP k pohledávkám je poněkud složitějším titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů, které zjišťujeme pro účely výpočtu odložené daně, než např. OP k zásobám. U pohledávek umožňuje Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu částečnou daňovou uznatelnost opravných položek k pohledávkám dle § 8 a § 8a. U pohledávek po lhůtě splatnosti umožňuje ZDP uznat OP k nim vytvořené jako daňový náklad pro zajištění a udržení příjmů za splnění určitých podmínek. Odložená daň by se počítala u takové opravné položky, která byla vytvořena k pohledávkám, u nichž je pravděpodobné, že v budoucnu bude možná jejich da-

62

ňová uznatelnost. Ta je založena jednak na počtu měsíců uplynulých od splatnosti pohledávky a dále také na předpokladu zahájení rozhodčího řízení podle zvláštního právního předpisu, soudního nebo správního řízení. Pokud budou splněny obě podmínky, může si účetní jednotka částečně uplatnit tvorbu OP jako daňový náklad a tím snížit výši základu daně z příjmů. Ze zbytku OP, tzn. daňově neúčinné se potom počítá odložená daň. Avšak v případě, že společnost nepočítá s budoucí daňovou uznatelností pohledávky, nemůže účtovat o odložené dani. Společnost v roce 2010 vytvořila OP k pohledávkám z obchodních vztahů v celkové výši 430.000,- Kč. Není si však jistá budoucí daňovou uznatelností pohledávek vůči několika svým odběratelům a v souladu se zásadou opatrnosti tedy nebude vytvořené OP zahrnovat do výpočtu odložené daně. V opačném případě by individuálně posoudila pohledávky vůči jednotlivým odběratelům, stanovila délku lhůty po splatnosti, přihlásila pohledávku u soudu a podle údajů uvedených v tab. 14 vyčíslila výši daňově účinné opravné položky. Poté by vypočítala přechodný rozdíl, ze kterého by vypočítala odloženou daň. Přechodný rozdíl odpovídá výši daňově neuznatelné OP. Tab. 13

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách

Lhůta po splatnosti 6 - 12 měsíců 12-18 měsíců 18-24 měsíců 24-30 měsíců 30-36 měsíců 36 a více

% neuhrazené rozvahové hodnoty 20 33 50 66 80 100

Pramen: Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, § 8 a)

4.2.4

Závazky vůči státním institucím a zdravotní pojišťovně

Každá společnost má zákonnou povinnost odvádět za své zaměstnance pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Problematika daňové uznatelnosti těchto nákladů je z hlediska daňové legislativy ošetřena odlišně vzhledem k úpravě v účetnictví a v důsledku toho opět může dojít ke vzniku odložené daně. Okamžik daňové uznatelnosti je totiž vázán na zaplacení tohoto pojistného a mezi zaúčtováním takové nákladové položky v účetnictví a jejím zaplacením může dojít k určitě časové prodlevě.

63

Obecně společnosti vznikají závazky k institucím sociálního a zdravotní pojištění dvojího typu: • odvod sociálního a zdravotní pojištění za zaměstnance, které mu bylo sraženo z jeho hrubé mzdy • odvod sociálního a zdravotního pojištění zaměstnavatelem, které si vyúčtuje do svých nákladů

Pro účely výpočtu odložené daně budeme brát v úvahu pouze pojistné odváděné zaměstnavatelem za zaměstnance. V případě, že tyto částky byly zaměstnanci sraženy, ale do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebyly odvedeny, nemůže být tato nákladová položka daňově účinná. Pokud bude mít společnost jistotu, že toto pojištění bude moci v příštím zdaňovacím období zaplatit, může vypočítat a zaúčtovat odloženou daňovou pohledávku. Výpočet je opět obdobný jako u ostatních titulů, tzn. částku nezaplaceného pojistného násobíme sazbou daně známé pro následující zdaňovací období. ODP=nezaplacená výše pojistného * daňová sazba Společnost pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazené za své zaměstnance odvádí řádně, resp.do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období a nevzniká jí přechodný rozdíl, ze kterého by byla počítána a účtována odložená daňová pohledávka. 4.2.5

Daňové závazky

Obecně můžeme za odčitatelné přechodné rozdíly považovat závazky, které ZDP uvádí mezi položkami daňově uznatelnými. Uznatelnost je stejně jako u předchozího titulu vázána na úhradu těchto závazků. Titulem pro vznik takových přechodných rozdílů mohou být tedy závazky plynoucí z daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí a poplatků. O dani z nemovitostí účtuje společnost 2x ročně a stejně jako ostatních zmíněných daní a poplatků ke konci zdaňovacího období neeviduje žádné nedoplatky. Pro úplnost je třeba zmínit ještě daň z příjmu, daň darovací a dědickou. Tyto daně jsou podle ZDP vždy náklady daňově neuznatelnými a nejsou proto předmětem výpočtu odložené daně. Z titulu daňových závazků tedy společnosti nevzniká odložená daň.

64

4.2.6

Úvěr od fyzické osoby

Půjčka od fyzické osoby je dnes poměrně běžnou praxí, jak rychle a snadno získat peníze. Jednou z výhod půjčky tohoto druhu je smlouva uzavřená mezi dvěma osobami a tudíž dlužník přesně ví, kdo je jeho věřitelem. Navíc úroky z úvěru, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou daňově uznatelným nákladem, který je opět vázán na okamžik zaplacení. (§ 24 odst.2 písm. zi) ZDP) Společnost v roce 2010 eviduje takovou půjčku, ze které jí plynou úroky ve výši 98.158,- Kč a tyto úroky do konce zdaňovacího období neuhradila. Tyto tedy nejsou v běžném roce daňově účinné a vzniká tak přechodný rozdíl, ze kterého je vypočítána odložená daňová pohledávka ve výši 18.650,- Kč. Tato pohledávka bude následně uhrazena z úspory na splatné dani v období, kdy dojde k jejímu zaplacení. 4.2.7

Ztráta

Může se stát, že společnost ke konci zdaňovacího období vykáže záporný výsledek hospodaření, resp. ztrátu a nebude platit žádnou daň z příjmu. V takovém případě umožňuje ZDP (§ 34 odst.1) podnikateli uplatnit si tuto ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně v budoucích obdobích (nejdéle v 5-ti zdaňovacích obdobích) a tím snížit splatnou daň. V tomto případě by se pak účtovalo o daňové pohledávce v takové výši, ve které bude uplatněna ztráta v daném zdaňovacím období. I tady musíme mít neustále na paměti, že o této daňové pohledávce bude společnost účtovat jen v případě, že existuje pravděpodobnost vytvoření dostatečného základu daně v příštím období, od kterého si bude moci ztrátu odečíst. Společnost v roce 2010 vykázala kladný výsledek hospodaření a neuplatňuje si ani žádnou ztrátu z minulých let. Při výpočtu odložené daně můžeme tedy tento titul opomenout.

4.3

Výpočet a vykázání odložené daně

V následující tabulce si shrneme tituly, ze kterých společnosti vznikají přechodné rozdíly, ale i ty, u kterých sice mohou rozdíly vznikat, ale z důvodu naplnění zásady opatrnosti nevznikají. Bude zde dále definováno, zda se jedná o daňový závazek či pohledávku z těchto titulů a následně bude vyčíslena konečná výše odložené daně a stanoveno, zda se jedná o odložený daňový závazek či pohledávku.

65 Tab. 14

Tituly vzniku odložené daně a výše výsledného odloženého daňového závazku (v Kč)

Titul vzniku odložené daně

daňová

Přechodný rozdíl

Odložený Odložená daňový daňová závazek pohledávka

32 536 064

39 712 376

7 545 351

0

0

10 380 000

0

1 972 200

Hodnota majetku účetní

Rozdílná účetní a daňová ZC 72 248 440 dlouhodobého majetku Rezerva na záruční 10 380 000 opravy Úvěr od fyzické osoby

98 158

0

98 158

0

18 650

Opravné položky k pohledávkám

430 000

-

-

-

-

Rezerva na opravu DHM

7 880 000

7 880 000

0

0

0

51 190 534

7 545 351

1 990 850

5 554 501

-

Celkem

Výše závazku nebo pohledávky podle stavu k 31.12.2010 Pramen:Vlastní konstrukce na základě interních informací společnosti

Pro výpočet odložené daně bylo nejdříve zapotřebí vzít v úvahu všechny tituly, které by mohly vést z důvodu odlišné úpravy z hlediska účetní a daňové legislativy ke vzniku přechodných rozdílů. V tabulce jsem pro přehled čtenáři uvedla i tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, i když víme, že jak tvorba rezervy, tak i náklady na opravu jsou daňově účinné a nevznikne tedy přechodný rozdíl. Dále jsem také uvedla opravnou položku k pohledávkám, kterou společnost eviduje v účetnictví, a ze které by mohl vzniknout přechodný rozdíl, kdyby existovala pravděpodobnost budoucí daňové účinnosti pohledávky. Společnost však ze zásady opatrnosti o odložené daňové pohledávce neúčtuje a z toho důvodu nevznikne odčitatelný přechodný rozdíl. Nejčastějším důvodem vzniku odložené daně je nepochybně rozdílná účetní a daňová zůstatková cena hmotného odpisovaného majetku, která se ve většině případů podílí velkou měrou na celkové odložené dani. Z tabulky nám vyplývá, že pokud jsou daňové odpisy nižší než účetní, vzniká společnosti daňový závazek. Poměrně častým titulem je také vytváření rezervy na záruční opravy prodaného zboží společnosti, které však daňové účinnosti nabývají až v okamžiku realizace záruční opravy. Oproti předchozím často se vyskytujícím titulům jsou úroky z úvěru od fyzické osoby jistě méně častým důvodem pro vykázání odložené daně. To však neznamená, že bychom se o něm kvůli jeho menší významnosti neměli zmínit.

66

Jako součin přechodného rozdílu z jednotlivých titulů a daňové sazby byl vypočítán odložený daňový závazek a pohledávka. Pro jejich výpočet byla použita daňová sazba známá pro rok 2011, tj. 19 %. Protože u odložených daňových závazků a pohledávek neplatí zákaz kompenzace, vzniká společnosti v konečném výsledku k 31.12.2010 odložený daňový závazek ve výši 5.554.501,- Kč. Způsob zaúčtování tohoto daňového závazku je následující: Tab. 15

Účetní zachycení odložené daně-náklad

Účetní transakce Odložený daňový závazek k 31.12.2010

MD

D

Částka

592

481

304 000,-

Pramen: Výroční zpráva XY, spol. s..r.o. za rok 2010

= (7545351 − 6620000) − (1990850 − 1370000) = 304000 ,- Kč

4.4

Změna metody odpisování a její vliv na odloženou daň

V předchozích kapitolách jsme se mohli přesvědčit, že největší část výsledné odložené daně společnosti vzniká z titulu rozdílných účetních a daňových zůstatkových cen. Společnost ve svém odpisovém plánu sice uvádí, že vychází při výpočtu odpisů z doby životnosti majetku, ale tato zvláště u skupiny „pracovní stroje a zařízení“ neodpovídá vždy skutečnosti. V následující části bych se proto zaměřila na tuto skupinu majetku a navrhla jiné metody odpisování a to především výkonové odpisy, které lépe vystihují skutečné opotřebení majetku a u vybraných strojů také komponentní odpisování, což je v českém účetnictví poměrně nová metoda odepisování. Pro zbývající stroje a zařízení, u kterých nelze využít buď výkonových odpisů nebo komponentního odpisování, bych ponechala metodu odpisování na základě doby životnosti, která je 12 let. U strojů a zařízení, u kterých lze poměrně snadno určit množství výkonů za určitou časovou jednotku jsem zvolila výkonovou metodu odpisování. Tuto metodu jsem aplikovala všeobecně na majetek typu brusky, soustruhy, výrobní linka a závitořezný automat. U každého z těchto strojů výrobce v technických parametrech uvádí množství, které je stroj nebo zařízení schopno vyrobit během svojí životnosti. Doba životnosti však závisí především na intenzitě využívání stroje. Jinou dobu životnosti bude mít stroj, který se používá v jednosměnném provozu a jinou ten, který pracuje nepřetržitě. Proto jsem při stanovení ročních výkonových odpisů využila také interních informací o skutečných ročních výkonech jednotlivých strojů.

67

V tab. 16 jsem pro názornost vybrala zástupce jednotlivých druhů strojů, u kterých uvádím jednak jejich roční výkonnost a jednak také jejich životnost v kusech a provoz, ve kterém stroje pracují. „N“ vyjadřuje provoz nepřetržitý, „2“ je provoz ve dvou směnách a „3“ znamená, že stroje pracují ve třech směnách během pracovního týdne. Jednotlivé stroje, které společnost eviduje ve svém majetku se pak liší datem pořízení, pořizovací cenou a výkonností. Tab. 16

Celková a roční výkonnost brusek (v Kč)

Bruska závitová Bruska bezhrotá

6 500 000 8 800 000

Roční výkonnost (v ks) 265 000 353 000

Bruska na drážky Bruska na čtyřhran Automatické centrum Soustruh Výrobní linka Závitořezný automat

9 000 000 20 000 000

370 000 1 035 000

N 2

7 000 000

360 000

N

4 500 000 8 500 000

216 000 425 000

3 3

5 000 000

264 000

N

Dlouhodobý majetek

Životnost (v ks)

Provoz (počet směn) N N


V části 4.2.1 Rozdílná účetní a daňová hodnota dlouhodobého hmotného majetku byly v tab. 8 vybrány konkrétní položky majetku ze skupiny „pracovní stroje a zařízení“. Pro možnost srovnání změn, které nastanou vlivem aplikace jiných metod odpisování, jsem i v této části použila stejné položky majetku s výjimkou brusek, u kterých jsem navíc uvedla další typy, které se ve výrobním procesu využívají.

68 Tab. 17

Výkonové odpisy vybraných položek skupiny pracovní stroje a zařízení (v Kč)

Měsíc Rok Dlouhodobý zahájení zahájení majetek odpis. odpis. Bruska závitová Bruska bezhrotá Bruska na drážky Bruska na čtyřhran Závitořezný automat Automatické centrum Soustruh Výrobní linka Celkem

Vstupní cena

Roční odpis

Oprávky

ZC účetní

5

2005

20 308 714

827 971

4 691 834

15 616 880

5

2007

4 556 087

182 761

670 124

3 885 963

9

2007

8 510 643

349 882

1 166 273

7 344 370

6

2010

2 372 080

122 755

71 607

2 300 473

3

2000

413 031

21 808

236 254

176 777

4

2002

10 982 280

564 803

4 942 026

6 040 254

6 2

2005 2007

50 000 3 554 000

2 400 177 700

13 400 695 992

36 600 2 858 008

-

-

50 746 835

-

12 251 256

38 082 548


Při stanovení výkonových odpisů budu vycházet z následujícího vzorce:¨ Odpis= (VC/životnost) * roční výkonnost Stejně jako u odpisů počítaných na základě doby životnosti stroje i u výkonové metody musíme odpisy stanovit s přesností na měsíc. Tzn. že pokud byla závitová bruska pořízena v pátém měsíci roku 2005, bude v účetnictví za rok 2005 zachycen odpis ve výši odpovídající 8 měsícům, po které byl v tomto roce využívám. Při výpočtu účetní zůstatkové ceny ke konci roku 2010 jsem od vstupní ceny odečetla plnou výši odpisů za roky 2006 – 2009 a pouze poměrnou část odpisů za rok 2005. Roční výkonnost strojů tedy musela být přepočítána na měsíční a následně byla vynásobena celkovým počtem měsíců, po které byl majetek zařazen v užívání. V tabulce č. je uvedena VC závitové brusky 20.308.714,- Kč. Oprávky k tomuto majetku by při využití výkonových odpisů ke konci roku 2010 činily 4.691.834,- Kč a výsledná zůstatková cena by potom odpovídala hodnotě 15.616.880,- Kč.

69

 20308714  Odpis =   ∗ 265000 = 827971 ,- Kč  6500000   827971  Oprávky =   ∗ 8 + 5 ∗ 827971 = 4691834 ,- Kč  12 

ZC účetní = 20308714 − 4691834 = 15616880 ,- Kč Obdobně byla zůstatková cena vypočítána i u ostatních druhů brusek. U brusky na čtyřhran budou oprávky ke konci roku 2010 tvořeny pouze poměrným ročním odpisem, protože byla zařazena do užívání v 6. měsíci roku 2010. Automatické centrum JUMINIMAT, jak už sám název napovídá je zařízení, které slouží k provádění broušení řezných nástrojů, jako jsou frézy, závitníky nebo vrtáky. Díky plné automatizaci tohoto zařízení je potřeba minimálních zásahů obsluhy, čímž se snižují provozní náklady. Funkce automatického centra je podobná jako funkce již výše zmíněných brusek, a proto bych i u tohoto typu zařízení volila výkonové odepisování. Pořizovací cena tohoto stroje činí 10.982.280,-Kč. Při aplikaci výše zmíněného postupu výpočtu ročního odpisů a následně oprávek získáme zůstatkovou cenu ve výši 6.040.254,-Kč. Pro následující dva stroje jsem navrhla metodu komponentního odpisování, kterou je možné v českém účetnictví použít od 1.1.2010 nejen u nově pořízeného, ale i u staršího majetku, který byl zařazen do užívání před datem 1.1.2010. Použitím této metody by bylo dosaženo věrnějšího a poctivějšího obrazu skutečnosti a finanční situace společnosti. Konkrétně se jedná o otočný jeřáb a kalící linku. U těchto strojů je možné určit komponentu, která se výrazně liší svou životností od ostatních částí stroje a také její hodnota je zhledem ke stroji jako celku významná. V případě využití metody komponentního odpisování pak ale odpadá potřeba tvořit rezervu na opravu dané komponenty, protože zdroje krytí by měly zajistit účetní odpisy. Otočný jeřáb se v podstatě sestává ze tří hlavních částí. První částí je sloup ukotvený v zemi, druhou část tvoří otočné rameno, na kterém je připevněn elektrický řetězový kladkostroj. Tato část stroje je při využívání jeřábu nejvíce opotřebovávanou komponentou a dle mého názoru se významně podílí na stroji jako celku. Bude mít tedy i výrazně kratší dobu životnosti než zbývající dvě části. Celková pořizovací cena jeřábu činila 151.306,- Kč. Pořízení samotného kladkostroje by stálo 50.440,- Kč.

70

V následujících tabulkách jsou vypočítány vždy dvě varianty komponentního odpisování. Varianta 1 počítá s tím, že majetek byl komponentně odepisován již od počátku užívání, i když jsem si vědoma toho, že tuto metodu je v české účetní legislativě možné použít až od počátku roku 2010. Rozhodla jsem se ji použít pro snadnější pochopení principu této metody pro méně zasvěcené čtenáře tohoto textu. Ve druhé variantě je již zohledněno datum, od kterého je možné tuto metodu použít a dochází tedy k tomu, že by firma přecházela na nový způsob odpisování u majetku, jehož odepisování bylo započato ještě před počátkem roku 2010. Tab. 18

Komponentní odpisování otočného jeřábu od počátku užívání (v Kč)

Dlouhodobý majetek Elektrický řetězový kladkostroj Sloup+rameno Otočný jeřáb celkem

Měsíc zahájení odpis.

Rok Vstupní zahájení cena odpis.

Roční odpis

Oprávky

ZC účetní

8

2007

50 440

8 407

28 723

21 717

8

2007

100 766

8 397

28 690

72 076

-

-

151 206

16 804

57 413

93 793


Pro stanovení ročního odpisu pro elektrický kladkostroj jako komponentu je počítáno s dobou životnosti 6 let, zbývající část stroje, tedy sloup a rameno, budou odepisovány po dobu 12 let. Oprávky ke konci roku 2010 pro komponentu činí 28.723,- Kč a při jejich výpočtu je použit stejný postup jako u výkonových odpisů. Pro zbývající část stroje činí oprávky 28.690,- Kč.

71 Tab. 19

Komponentní odpisování otočného jeřábu aplikované v průběhu odpisování (v Kč)

Dlouhodobý majetek Otočný jeřáb Elektrický řetězový kladkostroj Sloup+rameno Otočný jeřáb celkem

Měsíc Rok Rok Vstupní Roční ZC zahájení zahájení Oprávky odpisu cena odpis účetní odpis. odpis. 2009

8

2007

151 206

12 601

30 451

120 755

2010

8

2007

50 440

8 407

18 577

31 863

2010

8

2007

100 766

8 397

28 678

72 088

2010

-

-

151 206

16 804

47 255

103 951


Druhá varianta, jejíž výsledky jsou uvedeny v tab. 20 respektuje účetní legislativu a odpisování je tedy rozděleno do dvou období. V prvním období, tj. do roku 2010 je jeřáb odepisován jako celek podle doby životnosti, která byla stanovena na dobu 12 let. Od roku 2010 je využíváno komponentní odepisování jeřábu a odpisy jsou tedy počítány zvlášť pro komponentu a zvlášť pro ostatní části majetku. Je tedy mezi ně potřeba rozdělit vzniklé oprávky za uplynulá období. Pro rozvržení oprávek jsem si nejdříve stanovila poměr pořizovací ceny komponenty a celkové pořizovací ceny stroje, kterým jsem následně vynásobila sumu oprávek ke konci roku 2009. Tímto postupem jsem se dostala k číslu 10.171,- Kč a následně k němu přičetla odpis kladkostroje za rok 2010 a získala jsem oprávky ve výši 18.577,- Kč. Zbytek oprávek z roku 2009 pak připadá na ostatní části stroje a stejným způsobem jako u komponenty vypočítáme oprávky ke konci roku 2010. =

50440 * 100 = 33,4 % 151206

= 0,334 * 30451 = 10171 ,- Kč

Kalící linka slouží k tepelnému a chemicko-tepelnému zpracování kovových dílů, u kterých je kladen důraz na kvalitu povrchu. Tato linka se sestává z cementační a kalící pece, kalící lázně, pračky, rozvaděče procesních médií, manipulátoru a šaržovacího pracoviště. Podobně jako u jeřábu by i u této linky mohlo být využíváno komponentního odpisování. Konkrétně první dva jmenované moduly splňují podmínky pro tuto metodu odepisování. Tzn. může být určena část majetku komponenta, ocenění těchto komponent se významně podílí na ocenění majetku jak ocelku a doba životnosti se významně liší od životnosti celého majetku. Stej-

72

ným postupem jako u jeřábu jsem i u toho stroje vypočítala oprávky a zůstatkovou cenu. Tab. 20

Komponentní odpisování kalící linky od počátku užívání (v Kč)

Dlouhodobý majetek

Měsíc zahájení odpis.

Rok zahájení odpis.

Vstupní cena

Roční odpis

Oprávky

ZC účetní

11 11 11

2008 2008 2008

2 030 706 1 150 000 3588 315

290 101 164 286 299 026

628 552 355 952 647 890

1 402 154 794 048 2 940 425

-

-

6 769 021

753 413

1 632 394

5 136 627

Cementační pec Pračka Ostatní Kalící linka celkem

Pramen: Vlastní konstrukce na základě interních informací společnosti Tab. 21

Komponentní odpisování aplikované u již odepisované kalící linky (v Kč)

Dlouhodobý majetek

Měsíc Rok Rok zahájení zahájení odpisu odpis. odpis.

Vstupní cena

Roční odpis

Oprávky

ZC účetní

Kalící linka Cementační pec Pračka

2009

11

2008

6 769 021

564 085

658 099

6 110 922

2010

11

2008

2 030 706

290 101

487 531

1 543 175

2010

11

2008

1 150 000

164 286

276 163

873 837

Ostatní Kalící linka celkem

2010

11

2008

3 588 315

299 026

647 819

2 940 496

2010

-

-

6769021

753413

1 411 512 5 357 509


Pro snadnější orientaci ve všech výpočtech týkajících se uvedeného majetku jsem vytvořila tabulku, která je jejich shrnutím. Jsou zde uvedeny účetní zůstatkové ceny vypočítané podle stávajícího odpisového plánu společnosti a také zůstatkové ceny zjištěné na základě navrhované změny metody odpisování. Daňové odpisování je upraveno Zákonem o daních z příjmu, kde jsou přesně určeny skupiny majetku a k nim příslušné sazby. Změna účetní metody odpisování však na daňovou zůstatkovou cenu nemá žádný vliv, proto tato zůstává stejná. Dále jsou uvedeny také změny ve výši přechodných rozdílů a jak můžeme v tabulce vidět celkem by se za uvedenou skupinu majetku zvýšily přechodné rozdíly o 12.714.172,- Kč pokud budeme brát v úvahu první variantu komponentního odepisování. V případě druhé varianty komponentních odpisů by se zvýšily přechodné rozdíly

73

o 12.945.212,- Kč. To by znamenalo, že odložený daňový závazek by se jenom za tuto skupinu majetku zvýšil o 2.415.693,- Kč, resp. o 2.459.590,- Kč.

74 Tab. 22

ZC a přechodné rozdíly podle převzatého a navrhovaného odpisového plánu (v Kč)

Dlouhodobý majetek Bruska bezhrotá Bruska závitová Bruska na čtyřhran Bruska na drážky Soustruh Výrobní linka Automatické centrum Závitořezný automat Kalící linka (var.1) Otočný jeřáb (var.1) Celkem (var.1) Kalící linka (var.2) Otočný jeřáb (var.2) Celkem (var.2)

Vstupní cena

Účetní zůstatková cena stávající

navrhovaná

4 556 087

3 163 949

3 885 963

20 308 714

10 718 488

2 372 080

Daňová ZC

Přechodný rozdíl stávající

navrhovaný

956 778

2 207 171

2 929 185

15 616 880

0

10 718 488

15 616880

2 256 771

2 300 473

1 660 456

596 315

640 017

8 510 643

3 546 101

7 344 370

1 680 851

1 865 250

5 663 519

50 000

26 736

36 600

0

26 736

36 600

3 554 000

2 394 014

2 858 008

0

2 394 014

2 858 008

10 982 280

2 974 368

6 040 254

0

2 974 368

6 040 254

413 031

40 156

176 777

0

40 156

176 777

6 769 021

5 546 837

5 136 627

3 012 212

2 534 625

2 124 415

151 206

108154

93 793

30 754

77 400

63 039

57 667 062

30 775 573

43 489 746

7 341 051

23 434 522

36 148 695

6 769 021

5546837

5357509

3012212

2534625

2345297

151206

108154

103951

30754

77400

73197

57 667 062

30775573

43720786

7341051

23434522

36 379 735


75 Tab. 23

Srovnání změn přechodných rozdílů vlivem změny odpisového plánu (v Kč)

Dlouhodobý majetek

Vstupní cena

Účetní zůstatková cena stávající

Přechodný rozdíl

navrhovaná

Daňová ZC

stávající

navrhovaný

18 241 305

18 063 324

177 981

177 981

Budovy a haly

59 309 330 18 241 305

Stavby

4 956 876

684 670

684 670

607 256

77 414

77 414

4 022 145

1 778 394

1 778 394

623 471

1 154 923

1 154 923

225 757 780 47 134 382

59 848 554

10 533 117 36 601 265

49 315437

13 361 838

1 454 037

1 454 037

500 499

953 538

953 538

7 208 610

2 186 368

2 186 368

2 143 790

42 578

42 578

11 240 238

769 284

769 284

64 607

704 677

704 677

72 248 440

84 962 612

Energetické stroje a zařízení Pracovní stroje a zařízení Přístroje a technická zařízení Dopravní prostředky Inventář Celkem

32 536 064 39 712 376

52 426 548


Změnou metody odepisování došlo obecně k navýšení účetních zůstatkových cen dlouhodobého majetku z původní částky 72.248.440,- Kč na 84.962.612,- Kč především proto, že se prodloužila doba jejich odepisování. V důsledku toho se zvýšil také přechodný rozdíl z titulu rozdílných účetních a daňových ZC dlouhodobého majetku z 39.712.376,- Kč na 52.426.548,- Kč. Vlivem navýšení tohoto přechodného rozdílu vzroste také odložený daňový závazek z tohoto titulu ze 7.545.351,- Kč na 9.961.044,- Kč. Výsledný odložený daňový závazek ze všech uvedených titulů by se pak zvýšil z 5.554.501,- Kč na 7.970.194,- Kč. Odložený daňový závazek by potom byl účetně zachycen následujícím způsobem. Tab. 24

Účetní zachycení odložené daně-náklad

Účetní transakce Odložený daňový závazek k 31.12.2010

MD

D

Částka

592

481

2.720.194,-


= (9961044 − 6620000) − (1990850 − 1370000) = 2720194 ,- Kč

76

4.5

Vliv odložené daně na poměrové ukazatele společnosti

V práci jsem se již několikrát zmiňovala o tom, že odložená daň z příjmu, ačkoliv to na první dojem není úplně jednoznačné, je pojmem čistě účetním a významnou měrou přispívá k podání pravdivého a věrného obrazu účetnictví společnosti. Daň z příjmu společnosti je ve Výkazu zisků a ztrát vykazována jako součet daně splatné a daně odložené. Výše odložené daně je závislá na individuálním přístupu k uplatnění účetních zásad při zobrazování skutečnosti. Pokud by společnost nevykázala odloženou daň, porušila by tím zásadu opatrnosti při vykazování hospodářského výsledku. V řízení podnikových financí jsou důležitým metodickým nástrojem poměrové ukazatele, které jsou poměrem dvou absolutních ukazatelů. V následující kapitole bude zhodnoceno, jaký vliv má odložená daň na ukazatele vyjadřující výkonnost společnosti. Z důvodu navrhnutí nového odpisového plánu vznikne rozdíl oproti původně vypočítané hodnotě odloženého daňového závazku. Ukazatele výkonnosti podniku budou nejdříve vypočítány pro první, původní, variantu, která počítá s převzatým odpisovým plánem společnosti a poté pro variantu s nově navrhnutými metodami odpisování dlouhodobého hmotného majetku. Dále budou vybrané ukazatele rozděleny do dvou částí a sice na část, která abstrahuje od existence odložené daně a na část, která ji naopak zohledňuje. Pro výpočet těchto ukazatelů tedy potřebuje znát, mimo jiné, hodnotu odložené daně-nákladu, kterou najdeme ve Výkazu zisků a ztrát. Bude vyjádřeno, jaký podíl má odložená daň na celkové výši daňové povinnosti a disponibilním výsledku hospodaření a jakou mají ukazatele vypovídací schopnost. Disponibilním výsledkem hospodaření je v případě zvolené společnosti zisk. 4.5.1

Poměr odložené daně k celkové dani z příjmu

Z výsledku ukazatele poměr odložené daně a celkové daně z příjmu v tab. 25 vyplývá, že odložená daň-náklad se v případě zachování převzatého odpisového plánu společnosti na celkové daňové povinnosti společnosti podílí téměř 20 %. Po změně odpisového plánu se tato hodnota zvýšila na 68,76 %. Výše odložené daňnáklad se z původních 304.000,- Kč zvýšila na 2.720.000,- Kč. Stalo se tak v důsledku snížení celkových odpisů dlouhodobého majetku a následného zvýšení přechodného rozdílu, ze kterého byl vypočítán odložený daňový závazek. Jak již bylo zmíněno, výše odložené daně je v každé účetní jednotce individuální a závisí na tom, jak daná účetní jednotka přistupuje, v našem případě, především k tvorbě opravných položek, účetních rezerv nebo také na sestavení odpisového plánu uvnitř účetní jednotky. Podíl odložené daně k celkové dani z příjmu však

77

není v každém roce stejný. Rozdíl může být způsoben např. tím, že společnost začne v daném roce vytvářet účetní rezervy, které v minulém období netvořila.

Tab. 25

=

304000 * 100 = 19,74 % 1540000

=

2720000 * 100 = 68,76 % 3956000

Poměr odložené daně a celkové daně z příjmu

Poměrový ukazatel Poměr OD k celkové dani z příjmu

Převzatý odpisový plán (v %)

Navrhovaný odpisový plán (v %)

19,74

68,76


4.5.2

Poměr odložené daně k disponibilnímu výsledku hospodaření

Ukazatel poměr odložené daně k disponibilnímu výsledku hospodaření vypovídá o tom, do jaké míry je disponibilní výsledek hospodaření ovlivněn zachycením odložené daně. Pokud by poměr odloženého daňového závazku ve vztahu k disponibilnímu výsledku hospodaření dosahoval vysokých hodnot, mohlo by při nezachycení odloženého daňového závazku dojít k tomu, že by byla rozdělena vyšší částka výsledku hospodaření, než jaká byla v daném období skutečně vytvořena. Zaúčtováním odloženého daňového závazku si společnost vytváří zdroj financování na úhradu závazků vůči státnímu rozpočtu v okamžiku, kdy bude odložená daň splatná. Jak můžeme vidět v tab. 26, výsledek tohoto ukazatele po změně metody odpisování vybraných strojů a zařízení rapidně stoupl téměř na 68 % a v případě, že by společnost o odloženém daňovém závazku neúčtovala, mohla by se dostat do finančních potíží v okamžiku, kdy by měla závazek uhradit. Tento nárůst vznikl v důsledku skokové změny výpočtu odpisování a můžeme předpokládat, že v dalších letech, při využívání nově navržených metod odpisování, by již změna odloženého daňového závazku nebyla tak výrazná a tento ukazatel by nedosahoval tak vysokých hodnot.

78

Tab. 26

=

304000 * 100 = 6,44 % 4719000

=

2720000 * 100 = 67,90 % 4006000

Poměr odložené daně k disponibilnímu výsledku hospodaření

Poměrový ukazatel



Poměr OD k disponibilnímu VH

6,44

67,90


4.5.3

Ukazatel rentability vlastního kapitálu

Ukazatel rentability vlastního kapitálu (ROE) je důležitým ukazatelem pro vlastníky podniku, kterým vyjadřuje, jak byly zhodnoceny prostředky, které do podniku vložili. Abychom mohli zhodnotit vliv odložené daně na rentabilitu vlastního kapitálu, je tento ukazatel rozdělen na ROE bez odložené daně a ROE s odloženou daní. Z výsledků obou ukazatelů je zřejmé, že zachycení odložené daně snižuje rentabilitu vlastního kapitálu, i když v tomto případě se nejedná o výrazný pokles. Z tab. 27 a 28 můžeme dojít k závěru, že v případě, kdy by neexistovala odložená daň, pohybovala by se ziskovost vlastního kapitálu kolem 9 % u obou variant odpisování. V případě, že ale vezmeme v úvahu existenci odložené daně-náklad, rentabilita vlastního kapitálu by se snížila a o to více u varianty s novým odpisovým plánem. U této varianty totiž došlo k nárůstu odloženého daňového závazku, čímž dochází ke snížení rentability vlastního kapitálu. ROE =

6259000 ∗ 100 = 9,06 % 69095000

ROE =

7962000 * 100 = 9,97 % 79875000

79 Tab. 27

Ukazatel rentability vlastního kapitálu bez odložené daně

Poměrový ukazatel



9,06

9,97

ROE bez OD


Tab. 28

ROE =

(6259000 − 304000) ∗ 100 = 8,62 % 69095000

ROE =

(7962000 − 2720000) * 100 = 6,56 % 79875000

Ukazatel rentability vlastního kapitálu s odloženou daní

Poměrový ukazatel ROE s OD



8,62

6,56


4.5.4

Rentabilita celkových vložených aktiv

Rentabilita celkových vložených aktiv (ROA) uživateli podává informaci o tom, do jaké míry se daří společnosti zhodnocovat dostupná aktiva. Udává nám tedy kolik Kč zisku připadá na 1 Kč vloženého kapitálu. Podobně jako v případě ukazatele ROE můžeme přijít k závěru, že odložená daň snižuje rentabilitu celkových vložených aktiv o to více, když společnost účtuje o zvyšování odloženého daňového závazku.

ROA =

6259000 + 1142000 ∗ (1 − 0,19) ∗ 100 = 5,14 % 139783000

ROA =

7962000 + 1142000 * (1 − 0,19) * 100 = 5,81 % 152979000

80 Tab. 29

Rentabilita celkových vložených aktiv bez odložené daně

Poměrový ukazatel ROA bez OD



5,14

5,81


Tab. 30

ROA =

(6259000 − 304000) + 1142000 * (1 − 0,19) * 100 = 4,92 % 139783000

ROA =

(7962000 − 2720000) + 1142000 * (1 − 0,19) * 100 = 4,03 % 152979000

Rentabilita celkových vložených aktiv s odloženou daní

Poměrový ukazatel ROA s OD



4,92

4,03


81

5

Závěr

V práci jsem se věnovala problematice odložené daně z pohledu české i mezinárodní úpravy. Jelikož společnost XY, spol. s.r.o. není emitentem cenných papírů registrovaných na trzích v některém z členských států Evropské unie sestavuje účetní výkazy pouze podle české legislativní úpravy. Pro účely této práce by bylo těžce realizovatelné aplikovat mezinárodní účetní standardy na účetnictví této společnosti, aby mohlo být provedeno srovnání výpočtu odložené daně z obou pohledů. V praktické části je tedy řešena odložená daň pouze podle české účetní legislativy. Úprava podle mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS je v teoretické části řešena rozebráním IAS 12 – Daně ze zisku, který předepisuje účetní postup pro daně z příjmu (jak splatné, tak odložené). Protože, jak již bylo zmíněno, se tato práce zabývá daní odloženou, byl popis úpravy daně splatné v IAS 12 opomenut. Diplomová práce je rozdělena na dvě části, teoretickou a praktickou. Rozsahově je teoretická část o něco delší, protože jsem považovala za důležité nejdříve vymezit všechny základní aspekty související s odloženou daní. Pro správný výpočet a vykázání odložené daně bylo nutné uvést všechny pojmy a definice používané v souvislosti s řešenou problematikou. Následně jsem rozebrala historii úpravy odložené daně podle českých účetních předpisů i standardu IAS 12 a uvedla také historický vývoj procesu harmonizace účetnictví v rámci evropského kontinentu, jehož dosavadním výsledkem jsou právě mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS. Protože od 1.1.2012 nabývá účinnosti novela IAS 12 vydaná 20.12.2010, zmínila jsem se i o změnách, které s sebou přináší. Teoretická část je velmi obsáhlá, protože zahrnuje množství definic k relevantním ekonomickým pojmům, příklady nejčastěji se vyskytujících titulů vedoucích ke vzniku odložené daně a způsob účtování a vykazování. Vývoj s sebou přinesl různé metody výpočtu odložené daně až po, v současnosti platnou, závazkovou metodu rozvahového přístupu. Dalším řešeným aspektem byl tedy metodický přístup k výpočtu odložené daně podle každé z nich. Ke konci teoretické části jsem nastínila také úpravu daní z příjmu podle Mezinárodního účetního standardu pro malé a střední podniky (SME) a završila jsem ji vybranými mezinárodními účetními standardy, které se nějakým způsobem dotýkají problematiky řešené v praktické části. U jednotlivých standardů jsem se zmínila o základních odlišnostech mezi českou a mezinárodní úpravou. Při zpracování výpočtu odložené daně v praktické části jsem čerpala z údajů poskytnutých společností XY, spol. s.r.o., která se řadí mezi největší výrobce závito-

82

řezných nástrojů v České republice a zároveň ve střední Evropě. Nejdříve jsem analyzovala tuto společnost a uvedla základní skutečnosti, ze kterých vychází praktické výpočty. Veškeré relevantní informace jsem čerpala z účetních knih a dalších interních zdrojů společnosti. Při kalkulaci odložené daně jsem použila závazkovou metodu rozvahového přístupu a použila sazbu daně z příjmu právnických osob platnou pro zdaňovací období 2011 ve výši 19 %. Při výpočtu jsem identifikovala čtyři tituly vzniku odložené daně. Ve třech případech vznikla odložená daňová pohledávka, z toho o jedné z nich společnost neúčtuje ze zásady opatrnosti. V posledním případě vznikl odložený daňový závazek, který se také největší měrou podílí na výsledné hodnotě odložené daně. Jelikož nebyly identifikovány důvody, které by zabraňovaly vzájemné kompenzaci dílčích odložených daňových pohledávek a závazku, vykázala společnost XY, spol. s.r.o. odložený daňový závazek ve výši 5.554.501,- Kč. V praktické části jsem dále navrhla změnu v metodě odepisování u vybraných strojů a zařízení, které byly doposud odpisovány podle doby životnosti 12 let. Tato metoda podle mého názoru nevyjadřuje skutečné opotřebení daného dlouhodobého majetku a proto jsem nově použila jednak výkonové odpisy a jednak, poměrně mladou metodu, komponentní odpisování. Po přepočtu odpisů došlo k navýšení účetních zůstatkových cen majetku a v důsledku toho k nárůstu přechodného rozdílu. V konečném výsledku vedla změna v metodě odpisování k nárůstu odloženého daňového závazku na 7.970.194,- Kč. Na závěr praktické části jsem zhodnotila, jaký vliv má odložená daň na vybrané poměrové ukazatele společnosti. U každého ukazatele byly vyčísleny dvě hodnoty. První z nich od odložené daně abstrahuje, druhá její existenci zohledňuje. Tyto ukazatele jsou počítány pro variantu, která zahrnuje původní odpisový plán společnosti, i pro variantu, která zohledňuje nový způsob odepisování u vybraného majetku. Kvůli neznalosti dané problematiky nebo pracnosti výpočtů je v mnoha případech odložené daň podniky opomíjena. K tomu by však nemělo docházet zejména v situacích, kdy dosahuje vysokých částek, protože by se podnik mohl dostat do ekonomických potíží. Současná legislativa však podnikům účtujícím primárně podle IFRS situaci příliš neulehčuje. Tyto podniky totiž při výpočtu základu daně z příjmu nesmí vycházet z účetního výsledku hospodaření stanoveného podle IAS/IFRS, nýbrž z výsledku hospodaření daného českou účetní legislativou. To znamená, že společnosti, které

83

účtují podle IAS/IFRS musí vést buď dvojí účetnictví, nebo musí být schopny vyčíslit rozdíly mezi IAS/IFRS a českou účetní legislativou. O tyto rozdíly pak upraví výsledek hospodaření. Taková rekonsolidace je však velmi složitou záležitostí a pro takové úpravy v účetnictví nelze vytvořit jednoznačný návod. Do budoucna by proto tato problematika měla být řešena v rámci legislativního rámce celé Evropské unie. Cílem diplomové práce bylo podat vysvětlení o významu odložené daně a zhodnotit, zda společnost vykázala odloženou daň ze všech přechodných rozdílů a zda je její vykázání v souladu s platnými právními předpisy. Poté, co bylo analyzováno účetnictví společnosti lze konstatovat, že společnost postupovala v souladu s platnými právními předpisy a vykázala odloženou daň ze všech přechodných rozdílů, jak jí to ukládá česká účetní legislativa. Tato diplomová práce může sloužit účetním jednotkám, které jsou ze zákona povinné účtovat o odložené dani nebo o ní účtují dobrovolně na základě svého vlastního uvážení, jako návod pro výpočet a vykázání odložené daně v Rozvaze a Výkazu zisků a ztrát, včetně identifikace jednotlivých titulů vedoucích ke vzniku odložené daně.

84

6

Literatura

DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008. 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1. FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 3. aktualizované vydání. Ostrava: Key Publishing s.r.o., 2010. 159 s. ISBN 978-807418-081-1. HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010. 146 s. ISBN 978-80-7399-144-9. JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmu dle českých i mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept. IFRS/IAS. 5. aktualizované vydání. Praha: Bova Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7. KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2009. 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. R. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 95 s. ISBN 80-86371-20-4 MLÁDEK, R. Postupy účtování podle IFRS. IFRS Policies and Procedures. 1. vyd. Praha: Leges, s.r.o., 2009. 351 s. ISBN 978-80-87-212-13-4. MLÁDEK, R. Světové účetnictví. IFRS-US GAAP. 3. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2. MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2009. 604 s. ISBN 97880-7357-435-2. NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 272 s. ISBN 978-80-7357-500-7. NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmu. Praha: Svaz účetních, 2002. 57 s. ISSN 1211-4138. ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2004. 291 s. ISBN 8086716-09-0.

85

Právní předpisy Český účetní standard č. 003 - Odložená daň Mezinárodní účetní standard IAS 12 – Daně ze zisku Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Internetové zdroje Audit účetnictví. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Odložená daň. Dostupné z WWW: . Daňová a účetní kancelář ARNET JB s.r.o. [online]. c2011 [cit. 2011-10-13]. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky v EU. Dostupné z WWW: . Finance. [online]. c.2011 [cit. 2011-03-18]. Komponentní odpisování v roce 2011. Dostupné z WWW: . Komora účetních. [online]. c2011 [cit. 2011-08-14]. IFRS pro malé a střední podniky. Dostupné z WWW: . MF ČR. [online]. c2011 [cit. 2011-07-03]. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. Dostupné z WWW: . PricewaterhouseCoopers. [online]. c2011 [cit. 2011-09-10]. IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly. Dostupné z WWW: .

86

Roedl & Partner. Měsíčník Mandantenbrief. [online]. c2011 [cit. 2011-04-21]. Ekonomika aktuálně. Dostupné z WWW: . Ostatní zdroje KRISHNA R. KUMAR, GNANAKUMAR VISVANATHAN. The Information Content of the Deferred Tax Valuation Allowance. The Accounting Review.1998, Vol. 73, No. 2. American Accounting Association AYERS BENJAMIN C. Deferred Tax Accounting Under SFAS No. 109: An Empirical Investigation of its Incremental Value-Relevance Relative to APB No.11. The Accounting Review. 1998, Vol 73., No. 2. American Accounting Association GUENTHER DAVID A., SANSING RICHARD C. Valuation of the Firm in the Presece of Temporary Book-Tax Differences: The Role of Deferred Tax Assets and Liabilities. The Accounting Review. 2000, Vol. 75, No. 1. American Accounting Association www.justice.cz Výroční zpráva společnosti XY, spol. s.r.o. za rok 2010

87

Přílohy

88

A Finanční výkazy podniku ROZVAHA v plném rozsahu, v celých tisících Kč

Sídlo nebo bydliště účetní jednotky a místo podnikání liší-li se od bydliště

Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky XY, spol. s.r.o. Účetní období: Právní forma: označení

a A. B. B. B.

I. I.

2010 společnost s ručením omezeným

8 B. II. B. II. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 B. III. B. III. 1 2

AKTIVA CELKEM Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Zřizovací výdaje Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Software Ocenitelná práva Goodwill Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Pozemky Stavby Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Pěstitelské celky trvalých porostů Dospělá zvířata a jejich skupiny Jiný dlouhodobý hmotný majetek Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Dlouhodobý finanční majetek Podíly v ovládaných a řízených osobách Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

3 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, 4 podstatný vliv

31.12.2010

IČ:

AKTIVA

b

1 2 3 4 5 6 7

Rozvahový den:

Min.úč.

Běžné účetní období

období

Brutto

Korekce

Netto

1

2

3

Netto 4

395 303 0 327 722 534 0 0 534 0 0 0 0

255 520 0 254 572 482 0 0 482 0 0 0 0

139 783 0 73 150 52 0 0 52 0 0 0 0

143 204 0 79 046 158 0 0 158 0 0 0 0

0 327 188 1 331 63 941

0 254 090 0 45 340

0 73 098 1 331 18 601

0 78 888 1 318 21 089

261 916 0 0 0 0

208 750 0 0 0 0

53 166 0 0 0 0

55 756 0 0 0 725

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0 0 0

0 0

0 0

0 0

0 0

0

0

0

0

89 5 Jiný dlouhodobý finanční majetek 6 Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční 7 majetek označ

AKTIVA

a

b

C. C. C.

I. I.

1 2 3 4 5 6

C. II. C. II. 1 2 3

Oběžná aktiva Zásoby Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny Zboží Poskytnuté zálohy na zásoby Dlouhodobé pohledávky Pohledávky z obchodních vztahů Pohledávky - ovládající a řídící osoba Pohledávky - podstatný vliv

4 Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení 5 Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6 Dohadné účty aktivní 7 Jiné pohledávky 8 Odložená daňová pohledávka C. III. Krátkodobé pohledávky C. III. 1 Pohledávky z obchodních vztahů 2 Pohledávky - ovládající a řídící osoba 3 Pohledávky - podstatný vliv 4 5 6 7 8 9 C. IV. C. IV. 1 2 3 4 D. I. D. I. 1 2

Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Stát - daňové pohledávky Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky Krátkodobý finanční majetek Peníze Účty v bankách Krátkodobý cenné papíry a podíly Pořizovaný krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení Náklady příštích období Komplexní náklady příštích období

3 Příjmy příštích období

0 0

0 0

0 0

0 0

0

0

0

0 Min.úč. období

Běžné účetní období Brutto

Korekce

Netto

Netto

1

2

3

4

66 914 28 980 2 951 5 685 18 213 0 2 131 0 2 086 0 0 0

948 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

65 966 28 980 2 951 5 685 18 213 0 2 131 0 2 086 0 0 0

61 465 33 148 3 866 5 231 21 787 0 2 264 0 1 465 0 0 0

0 95 0 0 1 991 25 140 24 595 0 0

0 0 0 0 0 948 948 0 0

0 95 0 0 1 991 24 192 23 647 0 0

0 95 0 0 1 370 17 526 17 142 0 0

0 0 160 370 0 15 10 708 280 10 428 0 0 667 671 0 -4

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 160 370 0 15 10 708 280 10 428 0 0 667 671 0 -4

0 0 330 1 0 53 9 326 412 8 914 0 0 2 693 792 0 1 901

90

Označení

A. A.

I. 1 2 3

A. II. A. II.

A. III. A. III. A. IV. A. IV.

1 2 3 4 5

1 2 1 2

PASIVA PASIVA CELKEM Vlastní kapitál Základní kapitál Základní kapitál Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-) Změny základního kapitálu Kapitálové fondy Emisní ážio Ostatní kapitálové fondy Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách Rozdíly z přeměn společnosti Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku (ř. 79 + 80 ) Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond Statutární a ostatní fondy Výsledek hospodaření minulých let Nerozdělený zisk minulých let Neuhrazená ztráta minulých let ( - )

A. V. B. B. B.

I. I.

B. II. B. II.

1 2

Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) Cizí zdroje Rezervy Rezervy podle zvláštních právních předpisů Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na daň z příjmů Ostatní rezervy Dlouhodobé závazky Závazky z obchodních vztahů Závazky - ovládající a řídící osoba

3

Závazky - podstatný vliv

4

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

5

Dlouhodobé přijaté zálohy

6

Vydané dluhopisy

7

Dlouhodobé směnky k úhradě

8

Dohadné účty pasívní

9

Jiné závazky

1 2 3 4

10 Odložený daňový závazek

Běžné úč.

Minulé úč.

období

období

139 783 69 095 60 000 60 000 0 0 0 0 0 0 0 0

143 204 67 649 60 000 60 000 0 0 0 0 0 0 0 0

977 977 0 3 399 3 399 0

567 567 0 2 394 2 394 0

4 719

4 688

68 561 18 260 7 880 0 0 10 380 7 545 0 0 0

73 821 15 196 8 050 0 0 7 146 6 620 0 0 0

0 0 0 0 0 0 7 545

0 0 0 0 0 0 6 620

91 Označení B. III. B. III.

1 2 3

Krátkodobé závazky Závazky z obchodních vztahů Závazky - ovládající a řídící osoba Závazky - podstatný vliv

4

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

5 6 7 8 9 10 11 B. IV. B. IV.

C. C.

I. I.

PASIVA

Závazky k zaměstnancům Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

1

Stát - daňové závazky a dotace Kratkodobé přijaté zálohy Vydané dluhopisy Dohadné účty pasivní Jiné závazky Bankovní úvěry a výpomoci Bankovní úvěry dlouhodobé Krátkodobé bankovní úvěry Krátkodobé finanční výpomoci Časové rozlišení Výdaje příštích období

2

Výnosy příštích období

1 2 3

Běžné úč.

Minulé úč.

období

období

26 208 18 049 0 0

23 727 15 590 0 0

0 4 674

0 6 256

1 525 1 586 337 0 0 37 16 548 7 195 9 353 0 2 127 2 080 47

979 766 8 0 0 128 28 278 15 009 13 269 0 1 734 1 684 50

92

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY ke dni 31.12.2010 ( v celých tisících Kč )

Označení

TEXT

I.

Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže Výkony Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Výkonová spotřeba Spotřeba materiálu a energie Služby Přidaná hodnota Osobní náklady Mzdové náklady Odměny členům orgánů společnosti a družstva Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Převod provozních výnosů Převod provozních nákladů

A. + II. II.

B. B. B.

1 2 3 1 2

+ C. C. C. C. C. D. E.

1 2 3 4

III. III.

F. F. F.

1 2

1 2

G. IV. H. V. I.

*

Provozní výsledek hospodaření

Běžné úč.období

Minulé úč.období

6 043 4 218 1 825 162 569 159 863 2 245 461 88 732 58 436 30 296 75 662 53 912 37 585 1 170 12 914 2 243 485 10 181 2 287 1 310 977

5 853 4 039 1 814 115 895 120 598 -5 206 503 54 619 33 212 21 407 63 090 45 958 32 890 708 10 107 2 253 298 10 358 793 380 413

449 0 449

371 147 224

288 4 427 6 960 0 0

133 5 766 3 195 0 0

10 101

9 336

93 Označení

VI

TEXT

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

J.

Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních VII. 1 jednotkách pod podstatným vlivem VII. 2 Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů VII. 3 Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku K. Náklady z finančního majetku IX. Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů L. Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti X. Výnosové úroky N. Nákladové úroky XI. Ostatní finanční výnosy O. Ostatní finanční náklady XII. Převod finančních výnosů P. Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření VII.

*

Q. Q. Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost -splatná -odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti 1 -splatná 2 -odložená Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) 1 2

** XIII. R. S. S. S.

* T.

*** ****

Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

Běžné úč.období

Minulé úč.období

0 0 0

1 980 1 980 0

0 0 0 0 0 0 0 0 6 1 142 1 666 4 372 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 5 2 100 2 507 3 758 0 0

-3 842

-3 346

1 540 1 236 304 4 719 0 0 0 0 0 0 0 4 719 6 259

1 302 683 619 4 688 0 0 0 0 0 0 0 4 688 5 990

Odložená daň dle české právní úpravy a mezinárodních účetních standardů

Recommend Documents