Oceňování lesních školek, plantáží vánočních stromků a plantáží rychlerostoucích dřevin Ing. Vladimír Foltánek (Dílčí podtéma přednesené v rámci cyklu přednášek Postgraduálního kurzu Oceňování lesa 2012-2014 na LDF v Brně ) Téma : Speciální oceňovací případy Podtéma: Oceňování lesních školek, plantáží vánočních stromků a plantáží rychlerostoucích dřevin I. Úvod Zákon č.151/1997 Sb. o oceňování majetku (ve znění platném k datu 1.5.2013) rozlišuje dva druhy trvalých porostů. V § 15 lesní porosty a v § 16 ostatní, nelesní, porosty, specifikované jako ovocné dřeviny, vinná a chmelová réva a okrasné rostliny. Produkci lesních školek (semenáčky, sazenice, aj.), plantáží vánočních stromků (vánoční stromek) a plantáží rychlerostoucích dřevin (těžebněschopný porost dřevin) nelze považovat za trvalé porosty a zákon č. 151/1997 Sb. se jimi přímo nezabývá. V případě lesních školek je možno se dívat na jejich produkci jako na dílčí fázový stav cílové prvovýroby, kterou je výtěž dřevní hmoty v etapě těžby lesních porostů, nebo jako na výrobu juvenilních „polotovarů“ stromových jedinců sloužící k následné výsadbě k obnově a zakládání lesa (trvalý porost). Lesní školka, resp. produkce lesní školky, však není les. V případě plantáží vánočních stromků nebo rychlerostoucích dřevin je možno považovat příslušné výsadby za produkční výsadby rostlin dřevinného charakteru s omezenou časovou etapou jejich trvání , kdy produkce průběžně mění svou hodnotu v průběhu limitované doby „výroby“. Obecně možno konstatovat, že ač se jedná v těchto případech o pozemky s výsadbou rostlin dřevinného charakteru, nejedná se o lesy, poněvadž neplní základní šíři funkcí lesů. Ocenění těchto porostů dřevin ke konkrétnímu datu jejich existence lze proto učinit nákladovým způsobem jako ocenění nedokončené rostlinné výroby, tj. způsobem, který odpovídá přímým nákladům (popř. i části nepřímých nákladů) stanovených ve výchozích firemních kalkulacích. Nedokončená výroba se zachycuje a oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním plodin. Skutečné vlastní náklady zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny, které zahrnuje následující fáze: • příprava půdy (orba, hnojení atd.); • založení výsadby (náklady na osivo, sazenice, náklady spojené s výsevem a předpěstováním, či nákupem sazenic, sázením apod.); • náklady na pěstění rostlin (hnojení, zavlažování, pletí, okopávání, postřik proti škůdcům a chorobám, přesazování, atd.); II. Výklad obsahu některých pojmů: Lesní školka - pozemek na lesní nebo zemědělské půdě dlouhodobě sloužící k pěstování sadebního materiálu pro umělou obnovu pro umělou obnovu lesa, popř. pro umělou obnovu lesa, popř. pro lesnické rekultivace a účelové ozeleňování. Zakládá se v optimálních
půdních a klimatických podmínkách, v blízkosti zdroje nezávadné vody a v komunikačně přístupném místě. Strojní a stavební vybavení školky se řídí výměrou školky a použitými technologiemi pěstování sadebního materiálu. Vzhledem k různorodosti podmínek zalesňování a odlišným nárokům některých dřevin existují i lesní školky zvláštní . (Naučný slovník lesnický, aj. ) -
účelové zařízení na lesní nebo zemědělské půdě, anebo na jiném druhu pozemku, s příslušným technickým a technologickým vybavením, sloužící k pěstování sadebního materiálu lesních dřevin určeného pro umělou obnovu lesa a zalesňování, popřípadě pro lesnické rekultivace, výsadbu lesních dřevin na zemědělskou půdu a ozeleňování krajiny. (Novela zákona č. 149/2003 Sb. o nakládání s reprodukčním materiálem lesních dřevin)
Z uvedeného je zřejmo, že pod termínem „lesní školka“ je nutno v ekonomickém pojetí a zejména pak při oceňování majetku chápat jednak dlouhodobý hmotný nemovitý majetek (pozemky, budovy, stavby), jednak dlouhodobý hmotný movitý majetek (stroje, výrobní zařízení, dopravní prostředky, inventář) a v neposlední řadě též oběžný majetek ve věcné formě, tj. zásoby (osivo), nedokončené výroby (rozpěstovaný sadební materiál) a hotové výrobky (vyzvednutý sadební materiál připravený k expedici). V tradičním pojetí lesního školkařství byly rozlišovány i školky tzv. zvláštní, s kterými se můžeme v oceňovací praxi taktéž setkat. Jsou za ně považovány: - lesní školka aklimatizační, která je z hlediska svých půdních a klimatických podmínek umístěna tak, aby se pěstovaný sadební materiál co nejvíce přizpůsobil nepříznivým stanovištním podmínkám výsadby a jeho očekávaná selekce nastala již ve školce. - lesní školka dočasná – školka, v níž se pěstuje sadební materiál maximálně 5 až 7 let. Po vyčerpání půdy se lesní školka dočasná ruší. - lesní školka hlavová (matečnice) – školka, ve které se na tvarovaných, maximálně desetiletých stromech (tzv. hlavách) pěstují pruty pro přípravu řízků rajonizovaných kultivarů a stromových vrb. - lesní školka podokapová – školka určená k pěstování sadebního materiálu lesních dřevin nesnášejících přímé oslunění. - lesní školka sazenicová – většinou dočasná lesní školka, v níž se z řízků získaných ve školce hlavové pěstuje sadební materiál rajonizovaných kultivarů topolů a stromových vrb. - lesní školka speciální – školka, ve které se pěstuje sadební materiál pro zalesňování imisních holin a je umístěna přímo v pásmech imisního ohrožení, aby se sadební materiál co nejvíce přizpůsobil. - lesní školka určená k produkci krytokořenného sadebního materiálu - nevyužívá produkční schopnosti půdy ale zakoupených rašelinných substrátů. Je vybavena umělými kryty a zpevněnými plochami na uložení kontejnerů s produkovaným krytokořenným sadebním materiálem.
I když se v současné době můžeme v praxi ojediněle setkat se všemi výše uvedenými typy školek, poslední vývoj naznačuje, že těžiště produkce sadebního materiálu lesních dřevin se soustřeďuje do velkých školkařských subjektů s rozšiřujícím se uplatňováním intenzívních technologií pěstování prostokořenného sadebního materiálu lesních dřevin a pěstování krytokořenného sadebního materiálu lesních dřevin. Převážná většina větších lesních školek využívá k možnosti produkce semenáčků lesních dřevin též vybudované umělé kryty – tj. zařízení pro intenzívní pěstování prostokořenných a krytokořenných semenáčků. Za tyto umělé kryty jsou považovány fóliovníky či polyakrylátové haly. Moderní školkařské provozy jsou pak často doplněné zařízením na uměle řízenou závlahu a přihnojování, automatickým větráním pěstebních hal, přitápěcím zařízením, úložnými pohyblivými stoly, apod..
Plantáž - je zemědělský pozemek, na kterém dochází k intenzivnímu pěstování monokulturní plodiny za účelem sklizně a následného prodeje. Plantáže jsou rozsáhlé pozemky, které jsou soustavně obhospodařovány lidskou činností, na kterých se nachází zájmová plodina. Toto soustředění plodiny v jednom místě je výhodné z pohledu dostupnosti, ochrany, kontroly a sklízení. Plantáž vánočních stromků - je pozemek, který je využíván k účelové a intenzivní produkci vánočních stromků. Pozemkové plochy, které jsou k produkci vánočních stromků využívány, nejsou v evidenci půdy specielně evidovány (a to ani jako druh zemědělské kultury jiná kultura!). Čeští pěstitelé se zakládáním intenzivních plantáží vánočních stromků (na rozdíl od extenzivních plantáží, známých z dob nedávno minulých, kdy se pod elektrovody nasázely borovice a jedinou “péčí” o ně byla ochrana proti buřeni) začali ve větším měřítku zabývat teprve v poslední dekádě minulého století. Pěstování vánočních stromků na plantážích v České republice je velmi mladá oblast. První plantáže u nás byly založeny v letech 1993 - 1995. Plantáž rychlerostoucích dřevin - je pozemek využívaný k produkci biomasy rychle rostoucích dřevin (RRD), čímž jsou míněny dřeviny s krátkou dobou obmýtí a s hmotovým přírůstkem významně převyšujícím průměrný hmotový přírůstek ostatních dřevin. Z tohoto důvodu se pěstují a sklízejí jako energetické plodiny pro výrobu obnovitelné energie. Pěstování RRD určených k účelu produkce biomasy se v našich podmínkách děje v podstatě dvěma základními způsoby: a.) zakládáním od topolových lignikultur a silvikultur, které jsou sklízeny jednorázově po 15–30 letech růstu – v ČR pouze na lesní půdě, b.) zakládáním výmladkových plantáží, které jsou sklízeny opakovaně ve velmi krátkém obmýtí, tzv. minirotaci, dlouhé obvykle 2–7 let, kterou je možné opakovat několikrát po sobě bez nutnosti nové výsadby. Jejich produktem je (dřevní) biomasa využívaná hlavně jako palivo, ale v budoucnosti pravděpodobně také jako surovina pro výrobu tekutých paliv nebo konstrukčních materiálů. Tab. č. 1 : Základní charakteristika lignikultury Lesnická lignikultura nebo silvikultura Obvyklé obmýtí Opakování sklizně Zakládání na půdě Sortiment dřevin pro výsadbu Hustota výsadby Cílový produkt Výnos
15–20 let není možné v ČR pouze na lesní topoly dle seznamu uznaných klonů OLH MZe 270–630 ks/ha sortimenty pro dřevařské využití 500–600 m3/ha/20–25 let (5–11 t/ha/rok sušiny*)
Tab č. 2 : Základní charakteristika matečnice RRD a výmladkové plantáže
Obvyklé obmýtí Opakování sklizně Zakládání na půdě Sortiment dřevin pro výsadbu Hustota výsadby Cílový produkt Výnos
Matečnice RRD (hlavová školka) reprodukční porost ve smyslu vládního nařízení 308/2004 Sb. 1 rok ano: 8–15 ×
Výmladková plantáž RRD produkční porost ve smyslu vládního nařízení NV308/2004 Sb.
zemědělské (orná i TTP)
zemědělské (orná i TTP)
topoly, vrby dle věstníku MZe č. 1/2004 10000–20000 ks/ha řízky pro zakládání výmladkových plantáží 100–500 tis. řízků/ha/rok
3–6 let ano: 4–7 ×
topoly, vrby dle věstníku MZe č. 1/2004 8000–15000 ks/ha štěpka pro energetické příp. průmyslové využití 5–19 t/ha/rok (sušiny*) v průměru za existenci porostu * obsah vody 0%
(Dle autorů: Jan Weger, Kamila Havlíčková, VÚKOZ Průhonice (VII/2005)) Pro výmladkové plantáže RRD se u nás používají hlavně vybrané druhy a klony vrb a topolů. Testují se však i některé další druhy jako akát, pajasan, olše nebo eukalyptus. V EU je pro výmladkové (energetické) plantáže odrůdově chráněno 8 klonů vrb a asi 5 klonů topolů. Jejich komerční použití je u nás od vstupu do EU možné při dodržení zákonných povinností (tzv. šlechtitelských práv). Při možném oceňování případných vzniklých škod na výmladkových plantážích RRD je proto třeba věnovat pozornost i charakteristikám jednotlivých použitých sortimentů klonů. Seznam schváleného sortimentu hybridních topolových klonů pro zakládání porostů s krátkou dobou obmýtí je zveřejněn ve Věstníku MZe, duben, 2000. Seznam klonů rychlerostoucích dřevin schválených Ministerstvem životního prostředí pro zakládání výmladkových plantáží pro energetické využití je zveřejněn ve Věstníku Mze ČR, duben 2004. Doporučený sortiment testovaných hybridních topolových klonů určený k obnově lesa a zalesňování zemědělské půdy tvoří dlouhodobým výzkumem ověřené klony Populus×euroamericana, např. ´NL-B-132b´, ´I-476´, ´Blanc du Poitou´, ´Flachslanden´, nově uznaný klon ´Pannonia´, klony balzámových topolů ´Oxford´, ´NE-42´, ´Androscoggin´ a ´Fritzi Pauley´. Domácí topol černý (Populus nigra) je uznaný v podobě dvou klonových směsí pro vegetativní množení, topol osika (Populus tremula) je uznán jako 7 klonů pro sběr osiva, v obou případech se jedná o zdroje kvalifikovaného reprodukčního materiálu. Pro pěstování biomasy v plantážích RRD na zemědělské půdě je k dispozici široký seznam klonů topolů a vrb převážně ze sortimentu výzkumné stanice v Kunovicích u Uherského Hradiště, v praxi jsou však plantáže zakládány převážně klony MAX 4 , Maxvier, a MAX 5, Maxfünf hybridy Populus maximowiczii × nigra. Tyto klony nejsou vhodné pro obnovu lesa nebo obecně k pěstování v širším sponu vzhledem k jejich krátkověkosti a náchylnosti k lámání jak v zimním, tak v letním období.
V posledních třech letech se v ČR nabízejí nové hybridní topolové klony vyšlechtěné v Itálii, zejména klon ´AF2´ (Populus ×euroamericana), ´AF8´( Populus ×generosa), ´Monviso´ (Populus ×generosa × P. nigra), ´Sirio´ (Populus deltoides × P. euroamericana). V našich podmínkách nebyly dlouhodobě testovány, dosavadní zkušenosti ukazují, že jsou to klony poměrně náročné na kvalitu stanoviště, velmi náchylné k silnému poškozování zvěří okusem a některé jsou rovněž náchylné k lámání větrem. Jejich odolnost ke všem významnějším houbovým chorobám byla testována během šlechtění a je hodnocena jako vysoká nebo velmi vysoká. Tyto klony jsou italským producentem doporučovány k pěstování ve velmi krátkém obmýtí s celkovou životností porostu 10 - 12 let nebo 5 sklizní. (Čížková, 2012) III. Oceňování uměle založených dřevinných porostů (rostlinné produkce) lesních školek, plantáží vánočních stromků a rychlerostoucích dřevin III.1. Důvody a problematika oceňování školek a plantáží Potřeba oceňování uměle založených dřevinných porostů a kultur lesních školek a plantáží (vánočních stromků a rychlerostoucích dřevin), které nelze považovat za trvalé porosty, je úkonem, který může mít několik důvodů. Těmi základními jsou: 1. převody nemovitostí (prodej, dědické řízení, apod.) 2. výpočet vzniklé újmy při poškození dřevinných porostů Oceňování dřevinných porostů zpracováváme, s ohledem na účel prováděného ocenění, pomocí metodických postupů – buď nákladovou metodou (v případě převodu nemovitosti) , nebo výnosovou metodou (v případě zjištění škod na dřevinných kulturách a porostech). Případy požadavků na provedení znaleckého ocenění těchto netrvalých dřevinných porostů jsou poměrně řídké (zejména pak na výpočet újmy při poškození porostů), avšak vyskytují se. Posudky jsou většinou formalizované jako posudky soudně - znalecké a mohou sloužit jako podklad pro stanovení výše kompenzačních opatření či odvodů. Při oceňování lesní školky nebo plantáže musí znalec vždy brát v úvahu konkrétní situaci a stav ve vlastnictví - pozemku (lesní nebo zemědělská půda) - souvisících staveb - movitého majetku - rostlinné produkce. Např. požadavek na ocenění lesní školky (dle konkrétního případu) může sestávat z individuálního ocenění pozemků, tj. příslušných parcel(y) či jejich částí lesní nebo zemědělské půdy (pak dle BPEJ), ocenění staveb (administrativní budova, sklady, klimatizovaná hala, garáže, vodní nádrž, předehřívárna vody, vodovodní řády a čerpací stanice, kompostárna, zpevněné plochy, aj.), ocenění movitého majetku (nářadí, stroje, pomůcky, vybavení kanceláře, atd.) a v neposlední řadě ocenění rozpěstované produkce na zásobách. Je reálné předpokládat, že v případě ocenění majetku budou dílčí ocenění majetku provádět specialisté a v případě oceňování rostlinné dřevinné produkce pak mohou být osloveni specialisté na ocenění lesa.
III. 2. Oceňování rostlinné produkce v lesních školkách Základním podkladem o druhové, typové, kvalitativní a věkové struktuře produkce sadebního materiálu v lesních školkách je provedená inventarizace a předložený inventurní soupis sadebního materiálu na zásobách (nedokončená výroba), který musí vlastník školky ze zákona pravidelně ročně vyhotovovat . Inventarizací se přitom v obecném pojetí (v souladu se zákonem o účetnictví - Zákon č. 563/1991 Sb. O účetnictví ve znění pozdějších předpisů) rozumí zjišťování skutečného stavu příslušného druhu majetku a jeho porovnání se stavem evidovaným v účetnictví s cílem prokázat soulad mezi skutečným a účetním stavem. Pod pojmem „Inventura“ pak rozumíme vlastní zjišťování skutečného stavu majetku v určité organizační jednotce. Pro provedení inventury v lesních školkách neexistuje aktuálně platná jednotná metodika. Obecně však se užívá dvou základních metod : -
celoplošné spočítání rostoucích jedinců sazenic a semenáčků na produkční ploše (malé produkční plochy – resp. školky)
-
vzorníková metoda - na každém záhonu se spočítá počet rostoucích sazenic na vzorníkových plochách (zpravidla o délce 1 m záhonu vzájemně vzdálených 10 až 20 m) a následně se průměrně zjištěný počet sazenic ve vzorníkových plochách přepočte na celou délku záhonů jednotlivých oddílů pěstovaného sadebního materiálu (stejný původ, stejná technologie pěstování, stejný věk).
Nedokončenou výrobou sadebního materiálu se rozumí započatá výroba sadebního materiálu od okamžiku zahájení přípravy půdy přes výsevy semen až do okamžiku vyzvedávání semenáčků a sazenic určených k výsadbě mimo lesní školky nebo k prodeji. Důvodů k provádění inventur sadebního materiálu je několik: - Nepominutelná podmínka podle zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, který říká:
-
-
§6, odst. 3 účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30, §8, odst. 4 účetnictví jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci. §29 odst. 1 účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví … § 29 odst. 3 účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení, § 30 odst. 4 fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne lze provést v průběhu posledních 4 měsíců účetního období, popřípadě v 1. měsíci následujícího účetního období… Prokazuje se jí stav majetku, který má vliv na výši vyměřovacího základu daně (zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů říká: §18 odst. 1 předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen příjmy), není-li dále stanoveno jinak (výnosem je podle zákona o účetnictví i změna stavu zásob rozpracované výroby – pozn. aut.).
Je to podklad pro hlášení „pověřené osobě“. V §24, odst. 2. zákona č. 149/2003 Sb. O obchodu s reprodukčním materiálem lesních dřevin se říká, že: „dodavatel je povinen k 30. listopadu každého kalendářního roku předložit pověřené osobě záznamy o každém oddílu reprodukčního materiálu, který má ve svém držení nebo který uvádí do oběhu, a evidenci o školkařské činnosti
provozované v rámci licence“ a v odst. 3. „podrobnosti vedení evidence a předkládání záznamů o oddílech reprodukčního materiálu a o vedení a předkládání evidence o školkařské činnosti stanoví vyhláška. Vyhláška č. 29/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 149/2003 Sb., o obchodu s reprodukčním materiálem lesních dřevin říká: §15, odst. 3. dodavatel provozující školkařskou činnost vede kromě údajů uvedených v odstavci 1, také písemnou a grafickou evidenci. A §15, odst. 4. písemná evidence obsahuje: bod c) „inventurní stavy každého oddílu rozpěstovaného sadebního materiálu k 15. listopadu každého kalendářního roku ….“
V oceňovací praxi hodnotící nedokončenou výrobu ve školkách (rozpěstovaný sadební materiál na zásobách) se též setkáváme s pojmy, které je třeba brát v úvahu, a to: Výmět: je technologický odpad, vznikající v procesu vyzvedávání a třídění sadebního materiálu, který je pro další pěstování nepoužitelný. Technologický úbytek: je množstevní úbytek sadebního materiálu evidovaného na zásobách, který vzniká v procesu jeho pěstování a vyplývá z biologické povahy sadebního materiálu, použité technologie pěstování, vlivu půdních a klimatických podmínek, přirozené konkurence a není způsoben ani zaviněn nedbalostí nebo úmyslným jednáním pracovníků ve školkách nebo dodavatelského subjektu školkařských prací. Škoda: je újma na majetku vlastníka vyčíslitelná v penězích, která vznikla událostí, jejímž důsledkem je zničení či poškození sadebního materiálu. Na odstranění následků této události musí vlastník majetku vynaložit finanční prostředky, aby obnovil stav před vznikem škody. Inventurní rozdíl je rozdíl (schodek) mezi dosud vykazovaným (účetním) stavem majetku a jeho skutečným množstvím, zjištěným při inventuře. Je obecnou zkušeností, že, ač se o to pokouší generace odborníků a výzkumníků, nelze stanovit jednoznačný údaj o kvantitě produkce výsadbyschopných sazenic z 1 kg použitého osiva při výsevu. I příslušná oborová norma uvádí produkci sazenic z 1 kg osiva v poměrně širokém početním intervalu. Aktuální údaj o počtu sazenic pěstovaných sazenic na produkční ploše školek je proto pro možnost ocenění nutný na základě provedené inventury. III. 2.1. Náklady na školkařskou činnost Náklady jsou peněžním vyjádřením spotřeby majetku, včetně opotřebení dlouhodobého majetku, živé práce (mzdy) a cizích služeb nakoupených od jiných podniků. Náklady je nutné odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních fondů podniku (stavu hotovostí, peněz na účtech v bance) bez ohledu na účel jejich použití, např. nákup stroje je peněžním výdajem, ale není nákladem (Synek 2005). Lesní školkařský subjekt (vlastník, podnikatel) může vlastnit několik lesních školek v různých lokalitách, různé produkční bonity, různé velikosti a různého technického a technologického vybavení. Přímé náklady vynaložené na produkci sadebního materiálu lesních dřevin se proto mohou (značně) na jednotlivých produkčních školkách individuálně lišit, přičemž mohou být nákladové odlišnosti způsobeny i typovou a druhovou strukturou produkce, průběhem počasí (vynaložené náklady na závlahy, odplevelení) atd. Při provádění ocenění produkce v lesních školkách nelze údaje o vynaložených nákladech na produkci obecně paušalizovat (různé bonity půdy, různé technologie pěstování, různý průběh počasí, atd.), ale nutno je vždy individuálně zjišťovat. Pojem nákladů je spojen s celým procesem zhotovování výrobku probíhajícím v čase. Má procesní charakter a lze jej vyjádřit schematicky (Janout, 1989). Obecně lze průběh nákladů vymezit třemi základními momenty:
1. vstupy v podobě hodnotově vyjádřeného spotřebovaného množství jednotlivých druhů výrobních činitelů (v našem případě se jedná o spotřebu materiálu pro školkařskou výrobu jako jsou osivo, substráty, chemie, hnojiva, voda, práce zaměstnanců, spotřebované služby) 2. vlastní technologická transformace a s ní spojený hodnototvorný proces (vlastní školkařská výroba = pěstování sadebního materiálu = výkony v pěstování včetně ochrany sadebního materiálu proti různým škodlivým činitelům ) 3. konečné výstupy v podobě hodnotově vyjádřeného množství jednotlivých druhů finálních výkonů (vyzvednutí vypěstovaného sadebního materiálu, třídění, svazkování, uložení, expedice) III. 2.2. Všeobecný kalkulační vzorec Pro výpočet vynaložených nákladů na produkci sadebního materiálu (obdobně i na produkci vánočních stromků či plantáží rychlerostoucích dřevin) lze použít všeobecného kalkulačního vzorce (údaje čerpáme z účetních a ověřitelných podkladů): N = Pma + Pmz + Opn + Vr + Sr 1. přímý materiál (Pma) 2. přímé mzdy (Pmz) 3. ostatní přímé náklady (Opn) 4. výrobní (provozní) režie (Vr) Vlastní náklady výroby – položky 1 až 4 V případě kalkulace prodejní ceny výrobku je pak třeba ještě zohlednit 5. správní režii (Sr) Vlastní náklady výkonu – položky 1 až 5 6. odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu – položky 1 až 6 7. zisk (ztráta) Výsledná cena výkonu výroby.
III. 2.3. Přímé náklady ve školkařské výrobě Přímé náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Patří sem např.: spotřeba osiva, nakoupených semenáčků pro další pěstování, hnojiva, chemické přípravky na ochranu rostlin, dělnické mzdy včetně podílu sociálního a zdravotního pojištění, náklady na služby při pěstování sadebního materiálu poskytované subdodavateli. Ve školkařské praxi to je dále velká skupina nákladů, o nichž nelze vždy s naprostou jistotou říci, zda mají být zařazeny mezi přímé nebo nepřímé náklady, přestože svým charakterem ale odpovídají přímým nákladům. Jsou to takové “místně a časově podmíněné přímé náklady“ Jde například o náklady na spotřebovanou závlahovou vodu, substráty, nájemné za produkční plochy školek nebo odpisy strojů a zařízení, které výhradně slouží pro výrobu sadebního materiálu. Je na vedení společnosti (vlastníka), aby rozhodla, zda se takové náklady budou řadit k přímým nákladům. Základní přímé nákladové položky: 1. Nakoupená osiva a sadba Jde o náklady na nakoupení osiva a semenáčků pro jednotlivé úseky školkařské výroby. Pro účely kalkulace nákladů lze z praktických důvodů doporučit způsob, kdy při vydání osiv a sadby do spotřeby jde o přímý náklad.
2. Vlastní osiva a výsadba Do této položky patří spotřeba osiv a sadby vlastní výroby pro jednotlivé úseky školkařské výroby. Při ocenění je třeba vycházet z vlastních nákladů na jejich výrobu v podniku, včetně zohlednění zvoleného způsobu účtování o zásobách a způsobech ocenění podle charakteru výroby tak, jak stanoví účetní předpisy. 3. Nakoupená hnojiva a substráty Jedná se o náklady na nákup a spotřebu průmyslových hnojiv pro jednotlivé úseky školkařské výroby. Jde o přímý náklad, jehož přiřazování k jednotlivým výkonům nečiní potíže. Určité nepřesnosti se dopouštíme tím, že v některých případech hnojená plodina nevyužije všechny živiny a část jich zůstane pro následující plodinu. Výše zůstatku pro následující plodinu je těžko objektivně zjistitelná, a proto nelze najít zdůvodněnou základnu pro případný rozvrh nákladů na hnojení průmyslovými hnojivy na další období. 4. Vlastní hnojiva a substráty Jde zejména o náklady na vlastní vyrobené a použité komposty a obohacené substráty. Uvádí se náklady na přímou spotřeba těchto hnojiv. Náklady spojené s dovozem, rozmetáním a zapravením chlévské mrvy a kompostů do půdy se zahrnují do nákladů přímo hnojených plodin v příslušných kalkulačních položkách. Náklady na zelené hnojení se plně započítávají do vlastních nákladů té rostlinné produkce, která jena pozemku po zeleném hnojení zaseta (zasázena). 5. Prostředky na ochranu rostlin Náklady na spotřebu ochranných prostředků pro jednotlivé plodiny jsou přímým nákladem. 6 . Ostatní přímý materiál Patří sem zejména spotřeba obalů při přípravě výrobků k expedici. Zahrnuje se sem i spotřeba motouzu a ostatního materiálu pro rostlinnou výrobu. 7. Ostatní přímé náklady a služby V této nákladové položce se kumuluje celá řada přímých nákladů, a to zejména služeb, ostatních provozních nákladů a finančních nákladů. Jde zejména o tyto náklady: - spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek jako je voda, plyn apod., - spotřeba energie a PHM, které výrobkově mohou být zachycovány ve školkařství – vytápění foliovníků a skleníků, energie na provoz klimatizovaných skladů apod., - opravy a udržování, kde se zahrnují externí náklady na opravy a udržování těch strojů, zařízení a budov, jejichž odpisy patří v rostlinné výrobě k přímým nákladům (speciální stroje a budovy pro speciální úseky rostlinné výroby – skleníky apod.), - práce agrochemických a jiných podniků pro jednotlivé plodiny v rostlinné výrobě (u některých úseků rostlinné výroby jde o vysoké nákladové položky), - cestovné u speciálních úseků rostlinné výroby, - nájemné za stroje a budovy pro speciální úseky rostlinné výroby, - nájemné za pronajatou zemědělskou půdu (pachtovné), které se rozdělí na jednotlivé úseky školkařské výroby podle hektarů produkční plochy, - ostatní služby, kde se jednak uvedou služby, které nejsou obsaženy v předchozí části, a jednak se zde uvede spotřeba drobného hmotného a nehmotného majetku u speciálních úseků rostlinné výroby, - daň z pozemků, která se na jednotlivé výkony rozdělí podle jejich sklizňových ploch,
- ostatní provozní náklady, především pojistné uzavřené s jednotlivými pojišťovnami na jednotlivé plodiny, příp. budovy u speciálních úseků rostlinné výroby. - úroky, které se týkají jen speciálních úseků rostlinné výroby. 8. Pracovní mzdové náklady celkem Tj. veškeré přímé mzdové náklady a náklady na zákonné sociální a zdravotní pojištění pro jednotlivé úseky školkařské výroby. III. 2.4. Nepřímé náklady ve školkařské výrobě Nepřímé náklady jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Mezi nepřímé náklady ve školkařské výrobě patří např. mzdy a ostatní mzdové náklady režijních dělníků (topiči, údržbáři, hlídači, uklízečky atd.) a THZ včetně podílu sociálního a zdravotního pojištění, nájemné za neprodukční plochy školek, odpisy budov a zařízení školek, náklady na spoje, cestovné a stravné, náklady na opravu budov a zařízení, spotřeba ochranných pomůcek a oděvů, náklady na výpočetní techniku a software, kancelářské náklady. U členitějších společností jsou to pak veškeré náklady spojené s řízením podniku (Jsou to náklady na ústředí společnosti nebo specializovaná řídící střediska a útvary) Školkařská výroba je svým charakterem výroby silně specifická jak co do množství (sortimentu) jednotlivých výrobků produkovaných na jedné ploše v průběhu několika let, tak i co do délky výrobního cyklu výrobku a konkrétních výrobních podmínek v jednotlivých obdobích produkce, a to tak, že občas nelze přesně specifikovat a ohraničit jednotlivé typy nákladů z hlediska účelového, kalkulačního nebo z pohledu rozlišení na přímé a nepřímé náklady. Např. to, co pro jednu školku mohou být typické přímé náklady, pro jinou se může jevit jako náklad nepřímý. Je tedy nutno, aby každá organizace si sama definovala, jak na takový „sporný“ druh nákladů bude pohlížet a kam je bude přiřazovat. III. 2.5. Ocenění produkce lesní školky se provádí vždy ke konkrétnímu datu a konkrétní výměře produkční plochy školky. Hodnota aktuální produkce v lesní školce je tvořena součtem přímých nákladů vynaložených na vypěstování jednotlivých oddílů sadebního materiálu (rozpěstovaného) na oceňované ploše školky ke konkrétnímu datu, ke které se připočte hodnota vyzvednutého sadebního materiálu dočasně uloženého na úložištích či ve skladech. HPLŠ = HRV + HVSMZ HPLŠ = hodnota (cena) produkce lesní školky HRV = hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu na produkčních plochách HVSMZ = hodnota vyzvednutého a dočasně uloženého sadebního materiálu na zásobách Hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu v lesní školce ke konkrétnímu datu je tvořena součtem přímých nákladů vynaložených po období pěstování jednotlivých oddílů sadebního materiálu na jejich produkci. Rovná se tedy součtu přímých nákladů vynaložených na produkci jednotlivě druhově, věkově a typově rozlišených oddílů sadebního materiálu inventurovaného ve školce ke konkrétnímu datu. V některých konkrétních případech (s ohledem na termín, ke kterému se ocenění provádí) nutno brát v úvahu (připočíst) i hodnotu dosud nevzešlých výsevů osiva dřevin.
HRVX = HRVX1 + HRVX2 + HRVX3 + …… HRVXn HRVX = sumární hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu různých oddílů v lesní školce HRVX1 = hodnota rozpěstovaného 1.oddílu sadebního materiálu HRVX2 = hodnota rozpěstovaného 2.oddílu sadebního materiálu HRVX3 = hodnota rozpěstovaného 3.oddílu sadebního materiálu HRVXn = hodnota rozpěstovaného n.oddílu sadebního materiálu
Příklad č. 1: Na produkční ploše školky je pěstován pouze prostokořenný sadební materiál smrku (příslušného původu doloženého dokladem o původu), přičemž k datu ocenění má 3 roky (po provedeném školkování ve věku 2 let) – SM 2+1. HRV (SM
3) =
HRV (SM
3)
Npp + Nsm + Nvýs + Nhnoj + Nochr + Nop + Npěst
= hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu SM ve stáří 3 let
Npp = přímé náklady na přípravu půdy Nsm = přímé náklady na nákup (či vypěstování vlastních) semenáčků Nvýs = přímé náklady na výsadbu semenáčků Nhnoj = přímé náklady na hnojení v roce po přeškolkování Nochr = přímé náklady vynaložené na ochranné chemické prostředky a jejich aplikaci v roce po přeškolkování Nop = přímé náklady na ostatní materiál v roce po přeškolkování Npěst = přímé náklady na pěstování (pletí) – tj. v roce po provedeném školkování
Příklad č. 2: Na produkční ploše školky je pěstován pouze prostokořenný sadební materiál smrku (příslušného původu doloženého dokladem o původu), přičemž k datu ocenění má 4 roky (po provedeném školkování ve věku 2 let) – SM 2+2. HRV (SM
4) =
HRV (SM 3) + Nhnoj2 + Nochr2 + Nop + Npěst
HRV (SM 4) = hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu SM ve stáří 4 let HRV (SM 3) = hodnota rozpěstovaného sadebního materiálu SM ve stáří 3 let Nhnoj2 = přímé náklady na hnojení v druhém roce po přeškolkování Nochr = přímé náklady vynaložené na ochranné chemické prostředky a jejich aplikaci v druhém roce po přeškolkování Nop2 = přímé náklady na ostatní materiál v druhém roce po přeškolkování Npěst 2 = přímé náklady na pěstování (pletí) – tj. druhém roce po provedeném školkování
III.3. Oceňování plantáží III. 3.1. Stanovení hodnoty plantáže vánočních stromků Hodnotu plantáže vánočních stromků v příslušném roce lze stanovit jako součet její nákladové hodnoty v roce založení a součet nákladů na výkony v jednotlivých letech její existence indexované inflačním koeficientem. HPVS = VNHzp((In-1) + Pn2(In-2) +… + Pn.n HPVS = hodnota plantáže vánočních stromků VNHzp = nákladová hodnota na založení plantáže rychle rostoucích dřevin povýšená inflačním koeficientem
Pn2 = přímé náklady vložené do plantáže VS v 2. roce jejího provozování Pnn = přímé náklady vložené do plantáže VS v n- tém roce jejího provozování
Míra inflace vyjádřená přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen vyjadřuje procentní změnu průměrné cenové hladiny za 12 posledních měsíců proti průměru 12 předchozích měsíců. Průměrný roční inflační index v jednotlivých rocích : Rok 97 98 99 2000 1 2 3 4 5 6 7 8 9 2010 11 12 9 11 2 3,9 4,7 1,8 0,1 2,8 1,9 2,5 2,8 6,3 1,0 1,5 1,9 3,3
III. 3.2. Oceňování hlavových školek Hlavovou školkou rozumíme pozemek (zařízení) určený k pěstování prutů (prýtů, z nichž se řežou řízky pro další pěstování. Sadební materiál (sazenice) pro založení hlavové školky dodává pouze pověřené pracoviště. Hlavová školka je tvořena výsadbou „hlav“ ve sponu 2 x 1 m nebo 3 x 1m (rozestup řad 2 nebo 3 m dle použitého mechanického prostředku – traktoru. Životnost hlav je maximálně 12 roků. Topolové hlavové školky se pěstují a ošetřují stejně jako hlavové školky vrbové, vysoké hlavy se ošetřují stejně jako hlavy nízké. Výsledným produktem v hlavové školce je řízek (prut, hůl). Přímé výrobní náklady spojené se založením a provozem hlavové školky spočívají především ve vynaložených nákladech na tyto výkony: - prokypření půdy plochy pozemku hlavové školky - výsadba sazenic - sestřih sazenic - vyjednocení výhonů (každoročně) - začištění čípků (každoročně) - ořez špatně se vyvíjejících výhonů (každoročně) - zkrácení tlustých výhonů (od 2. roku každoročně) - odběr (těžba) prutů (od 2. roku každoročně) - ošetření proti plevelům, výsek travního porostu , závlahy (průběžně – každoročně) - hnojení (každoročně) Zakládání, pěstování i údržba hlav topolů a vrb jsou ekonomicky náročné operace. Hodnota hlavové školky v příslušném roce se rovná součtu přímých nákladů do ní vložených. HHŠ = Pn1+ Pn2+…Pn.n HHŠ = hodnota hlavové školky Pn1 = přímé náklady na založení hlavové školky (v 1. roce její existence) Pn2 = přímé náklady vložené do hlavové školky v 2. roce jejího provozování Pnn = přímé náklady vložené do hlavové školky v n-tém roce jejího provozování
Vzorec výpočtu hodnoty hlavové školky je možno ošetřit zohledněním inflačního indexu v meziročních intervalech existence hlavové školky, ovlivňující nákladovou položky v minulých letech vzhledem k datu ocenění. Pak má vzorec tvar: HHŠ.n = Pn1(In-1)+ Pn2(In-2)+…Pn.n HHŠ.n = hodnota hlavové školky v roce „n“
Optimální věk matečnic (hlavových školek) vrb a topolů se pohybuje mezi 3. – 7. rokem jejich věku od data jejich založení. Zohledněním této skutečnosti se doporučuje při ocenění tohoto majetku vzít danou skutečnost v potaz a zohlednit tak, že od 8. roku existence hlavové školky je její základní vypočtená hodnota krácena (s přihlédnutím na zdravotní stav jednotlivých hlav a postupně se snižující produkci) o cca 10 %.
III. 3. 3. Oceňování plantáží rychlerostoucích dřevin (RRD) RRD se pěstují většinou ve výmladkových plantážích, jejichž založení se provádí prostřednictvím mechanizace a je tedy poměrně snadné a rychlé. Životnost plantáží se pohybuje kolem cca 20 let, přičemž sklizeň se provádí v pravidelných obmýtních cyklech po 2 až 8 letech. Sklizeň lze provádět výkonnými řezačkami (tedy běžně dostupnou technikou) se speciálním sklízecím adapterem na RRD. Produktem je pak štěpka, která se z plantáží odváží prostřednictvím traktorů s vleky. Obecně platí, že rozpracovaná vlastní výroba je oceňována ve výší vlastních nákladů, vynaložených na její zhotovení nebo rozpracovanost. Výhodou RRD je také skutečnost, že po skončení životnosti plantáže lze pozemek poměrně snadno upravit (zbavit kořenů – např. půdními frézami) do původního stavu a opět využívat například pro pěstování klasických polních plodin. Plantáže rostoucích dřevin mají charakter dočasných dřevinných výsadeb (zejména vrb a topolů) na zemědělské půdě. Proměnlivost ročně vložených přímých nákladů na jejich existenci je dána příslušným rokem jejich existence. Pro názornost dílčích úkonů (a nákladů s nimi spojených) spočívajících s provozováním plantáže rychlerostoucích dřevin lze uvést časové schéma planáže RRD dle Wegera: Časové schéma plantáže RRD v podmínkách ČR (dle Jana Wegera) Fáze plantáže (délka: roky)
Obmýtí
Přípravná 0-1 rok
Pracovní činnost v roce (v pořadí od března do února příštího roku)
Volba vhodného stanoviště – volba sortimentu dřevin (klonů) Příprava půdy (jaro, podzim rok před výsadbou) – mechanické odplevelování příp. přípravná vyrovnávací plodina, - podzimní hluboká orba a srovnání pozemku
Realizační: 15-25 let
Rok výsadby (1.rok) Jarní kultivátorování příp. vyrovnání pozemku III-IV: Hnojení (podle výsledků půdních rozborů) III-IV: Výsadba řízků dřevin (manuální, sazečem) V-VII: Omezování plevelů – mechanické 1-4x podle situace XII-III: Výchovný zásah: seříznutí prýtů (V>0.8m)
(sklizně lze opakovat 4-6 x)
I obmýtí - 3(-4) leté
Druhý rok po výsadbě III-IV: Kontrola stavu po zimě – poškození, ztráty, růst IV-VI: Omezování plevelů mechanicky podle potřeby III-IV: Přihnojení (podle výsledků půdních rozborů)
Třetí rok po výsadbě - rok sklizně III-IV: Kontrola porostu po zimě a odhad produkce biomasy Rozhodnutí o sklizni (mechanizace, čas, odbyt) V zimě (XII-III): Sklizeň biomasy Rok po sklizni IV-V: Kontrola obrážení dřevin po sklizni – ztráty, růst III-IV: Přihnojení dle výsledků půdních rozborů III-VI: Omezování plevelů mechanicky podle potřeby II - VI obmýtí
Roky mezi sklizněmi IV-V: Kontrola stavu po zimě – poškození, ztráty, růst Rok sklizně Kontrola porostu po zimě Rozhodnutí o sklizni (mechanizace, čas, odbyt, odhad produkce biomasy) V zimě (XII-III): Sklizeň biomasy
Likvidační 0-1
Po poslední sklizni odstranit půdními frézami pařízky na úroveň terénu Rotavátorem a hlubokou orbou rozrušit kořenový systém Vysít požadovanou zemědělskou plodinu příp. založit novou plantáž r.r.d. V případě vyčerpání živin dohnojit nebo vysadit přípravnou plodinu (např. jetel
III. 3.4. Výpočet nákladové hodnoty založené plantáže RRD VNHzp = P1 + S + P2 VNHzp = nákladová hodnota na založení plantáže rychle rostoucích dřevin K 1 = Kultivační příprava pozemku (hluboká orba – podzim) vztažené na jednotku plochy pozemku K 2 = Kultivační příprava pozemku uvláčení pozemku – jaro) vztažené na jednotku plochy pozemku P1 = předvýsadbové náklady na přípravu půdy vztažené na jednotku plochy pozemku = K 1+ K 2 S = Ø cena sadebního materiálu (sazenice, roubovanec, řízek) P2 = Ø náklady na provedení vysazení sadebního materiálu
III. 3.5. Vzorový příklad kalkulace nákladů na založení 1 ha plantáže topolu Činnost Cena (Kč/ha) 4000 Kč/ha Příprava pozemku – hluboká orba (podzim) Uvláčení pozemku (jaro) 2500 Kč/ha
Sadba – řízky 8000 ks/ha (x 2 až 5 Kč/ks) 24000 Kč/ha Výsadba (strojní či ruční - při 1.založení použijeme ruční (dle hodinové taxy) 100 hod 8000 Kč/ha Suma celkem : 40 500 Kč/ha Cena se bude výrazně lišit s velikostí osazované plochy, čím větší plochy tím nižší jednicové náklady na použitou mechanizací. Pozn.: Při výsadbě plantáže lze použít též prostokořenné sazenice (velikost 60/70 cm za cenu 7,50 Kč/ks), pruty (sadbové hole, tloušťka 2 – 3 cm, délka 0,8 – 2,5m), nebo kůly (tloušťka báze více než 3 cm, délka 2 – 4 m). III. 3.6. Výpočet hodnoty plantáže RRD Hodnota plantáže RRD v příslušném lze stanovit jako součet její nákladové hodnoty v roce založení a součet nákladů na výkony v jednotlivých letech její existence indexované inflačním koeficientem. HPRRD = VNHzp + Pn2+… + Pn.n VNHzp = nákladová hodnota na založení plantáže rychle rostoucích dřevin Pn2 = přímé náklady vložené do plantáže RRD v 2. roce jejího provozování Pnn = přímé náklady vložené do plantáže RRD v n- tém roce jejího provozování
IV. Oceňování škody na produkci v lesních školkách a plantážích vánočních stromků a rychlerostoucích dřevin Škody na rostlinné výrobě v lesních školkách a plantážích vánočních stromků, či rychlerostoucích dřevin jsou z hlediska výskytu častou záležitostí. Mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, apod. V praxi je velmi obtížné určit výši škod například ve vztahu k počasí, které ovlivňuje výši sklizně, z důvodu možnosti posouzení kdy je vývoj situace ještě v mezích obvyklých výkyvů, a kdy se již jedná o škodní událost - živelnou pohromu. V posledních uplynulých letech se zdá, že dochází k určitým změnám v klimatu a ty dále situaci komplikují. Pro způsob účetního zachycení škody na produkci je důležité rozlišení, zda se jedná o škodu úplnou - ta znamená úplný úhyn rostlin (sazenic, vánočních stromků, apod.), znemožňující sklizeň produkce, nebo o škodu částečnou. V případě rentního oceňování je pak možno ocenit nejen ztrátu na zásobách, ale i ztrátu na výnosech z produkce (dle obecně užívaných pravidel).
V. Použitá literatura: •
•
Foltánek Vladimír: Problematika zalesňování a obnovy lesů z hlediska oceňování lesů. Učební materiál pro frekventanty kurzu celoživotního vzdělávání pro obor Oceňování lesa. LDF MENDELU, Ústav lesnické a dřevařské ekonomiky a politiky , březen 2009. Kolektiv: Pěstování sadebního materiálu a zakládání porostů rychlerostoucích dřevin (sborník referátů). Vydalo Sdružení lesních školkařů ČR, 2006. Editor: Vladimír Foltánek, ISBN 80-86386-85-6
• • •
• • •
Kravka Miroslav a kol.: Plantáže dřevin pro biomasu, vánoční stromky a zalesňování zemědělských půd, Grada Publishing, a.s., Praha, 2012, ISBN 978-80-247-3925-0 Matějíček Jiří, Skoblík Jiří: Oceňování lesa I., všeobecný úvod do problematiky. Ministerstvo zemědělství ČR, 1993 Poláčková Jana a kolektiv: Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství „ schválená jako certifikovaná metodika s doporučením pro její využití v zemědělské praxi Ministerstvem zemědělství, Odborem výzkumu a vývoje (čj. 41596/2009-18020 ze dne 17. 12. 2009). Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010. Theuer Josef: Kalkulace nákladů na produkci sadebního materiálu lesních dřevin. In.: Inovace kvalifikačních znalostí v oboru lesního školkařství 2012. Editor: Vladimír Foltánek, Mendelova univerzita v Brně, 2012, ISBN 978-80-7375-619-2 Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) Zákon č. 289/1995 Sb. o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon)
Ing. Vladimír Foltánek, znalec v oboru ekonomika – cena a odhady lesní půda a porosty, škody na lesních porostech,
Drnovice č. 510, 683 04 Drnovice u Vyškova e-mail:
[email protected]
