Nutnost evidence příjmů jako předpoklad fungování daňového systému doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D. katedra veřejných financí Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze V následujících letech nás nesporně čeká nejvýznamnější daňová reforma od roku 1993, jinou otázkou je, zda je v této chvíli nezbytně nutná. Hodně se diskutuje o podílu jednotlivých daňových příjmů, sazbách daní, osvobození, slevách na daních atd. Bohužel jen velmi málo pozornosti je věnováno základu daně a použiji-li účetní termín, pak ještě méně v centru pozornosti je „věrný obraz“ základů daní. Jsem přesvědčena o tom, že není možno dosáhnout splnění vytčených požadavků na daňový systém a jednotlivé daně kladených bez toho, aby byla v praxi naplněna zamýšlená představa a základech daní. K tomu je třeba zajistit minimalizaci daňových úniků a v mezích možností i prostoru pro obcházení účelu zákona, a to včetně mezinárodního kontextu. To samozřejmě platí i pro daně z příjmů. U daně z příjmů fyzických osob se už tradičně věnuje velká pozornost daňové spravedlnosti, a to samozřejmě zejména z hlediska principu platební schopnosti. Právě pro naplnění horizontální daňové spravedlnosti je zcela nezbytné zajistit stejné podmínky v úplnosti vykazování zdanitelných příjmů a jejich kontroly u všech poplatníků. Tomu je sice teoreticky věnována velká pozornost, s naplněním kriteria máme však velké rezervy, ostatně stejně jako většina jiných zemí. Jedním z vleklých problémů jsou nedostatečné možnosti evidence příjmů a jejich úplnosti. Je třeba si uvědomit, že tento deficit se netýká zdaleka jen daní z příjmů ale má velmi významné dopady i do výnosu daně z přidané hodnoty. Nově představená reforma veřejných financí v sobě obsahuje i definitivní zrušení povinnosti evidence tržeb prostřednictvím elektronických pokladen, což lze interpretovat jako krok proti úsilí o efektivní kontrolu úplnosti zdanitelných příjmů. Abychom problém zbytečně nedémonizovali, pokusím se i při omezeném přístupu k relevantním datům zaujmout stanovisko k tomu, zda existují reálné argumenty pro hypotézu: V některých odvětvích činnosti dochází velmi pravděpodobně k podstatným propadům základů daně podnikatelských subjektů. Ke své analýze jsem si vybrala fyzické osoby. Díky laskavosti pana Ing. Boňka jsem měla možnost použít databázi průměrných dílčích základů daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle klasifikace OKEČ, a to v časové řadě od roku 1998 do roku 2004. Jde jen o data za Jihočeský kraj. Tato velmi podrobná statistika sleduje průměrné dílčí základy daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti podle hlavního odvětví činnosti. Je samozřejmé, že ne pro všechny podnikatele je jejich podnikání hlavním zdrojem příjmu, ale i tak je srovnání zajímavé. Dovolím si vyjít z předpokladu, že většina podnikajících fyzických osob tuto formu činnosti preferuje oproti zaměstnaní mimo jiné i z důvodu možnosti vyššího výdělku. Jsem si samozřejmě vědoma, že nejde o jediný argument, ale na druhé straně je třeba mít na paměti, že podnikatelé podstupují řadu rizik, a tak nutně očekávají vyšší zhodnocení své práce. Přestože není mým cílem srovnávat postavení osob samostatně výdělečně činných a zaměstnanců, nabízí se jako parametr minimální a průměrná mzda. Je ovšem nutno zdůraznit, že statistika mezd pracuje s jednotlivým příjmem, a tak dílčí základy daně zaměstnanců při souběhu více zaměstnavatelů mohou být vyšší. Lze tedy pro začátek vyjít z předpokladu, že podnikatelé od své činnosti očekávají alespoň dosažení příjmu (po odpočtu výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů) ve výši minimální mzdy. Při určité míře integrace a s vyloučením činností, u kterých nelze zajistit
dostatečnou četnost subjektů, je porovnání průměrného měsíčního dílčího základu daně a minimální mzdy obsaženo v následující tabulce: Tabulka 1 Průměrný měsíční dílčí základ daně v Jihočeském kraji za rok 2004 ve vztahu k minimální mzdě
Obor činnosti Výroba oděvů, zpracování a barvení kožešin
průměrný základ daně
vztah k min. mzdě
2 787 Kč 3 989 Kč
41,60%
Ubytování a stravování
5 462 Kč
81,52%
Ostatní činnosti
6 101 Kč
91,06%
Čin. odborových, profesních a pod. organizací
6 290 Kč
93,88%
Rybolov, chov ryb
6 354 Kč 7 064 Kč
94,83%
Činnosti v oblasti nemovitostí
Fin. zprostřed. kromě poj. a penz. financování
59,53%
105,43%
Obch. opravy a údržba mot. voz., prodej poh. hm.
7 424 Kč
110,81%
Výroba nábytku, zpracovatelský průmysl
7 468 Kč
111,46%
Zemědělství, myslivost a související činnosti
7 713 Kč
115,13%
Zpr. dřeva, výr. dřevař. výrobků (kromě nábytku)
8 014 Kč
119,61%
Činění a úpr. usní, výr. brašnář., obuvi, sedlář. výr.
8 014 Kč
119,61%
Lesnictví a související činnosti
8 040 Kč
120,01%
Vzdělávání
8 265 Kč 8 560 Kč
123,35%
Výroba textilií a textilních výrobků
9 597 Kč
143,24%
Velkoobchod a zpr. velkoobch. (kromě mot. voz.)
9 903 Kč
147,80%
Maloobchod, opravy výr. osob. potř. (kr. mot. voz.)
10 240 Kč
152,83%
Stavebnictví
10 318 Kč
154,00%
Shromažďování, úprava a rozvod vody
10 999 Kč
164,16%
Výr. motor. vozidel kromě motocyklů, přívěsy
11 030 Kč
164,63%
Pronájem strojů a přístrojů bez obsluhy
11 112 Kč
165,86%
Rekreační, kulturní a sportovní činnosti
11 281 Kč
168,37%
Výzkum a vývoj
11 930 Kč
178,06%
Výroba radio., televiz. a spoj. zař. a přístrojů
12 540 Kč
187,17%
Vedlejší a pom. čin. v dopravě, čin. cest. kanceláří
13 185 Kč
196,79%
Výr. potrav. výrobků a nápojů, tabákových výr.
13 834 Kč
206,48%
Činnost v oblasti výpočetní techniky Výroba kancelářských strojů a počítačů Odstr. odpadních vod a odpadů, čištění města
13 873 Kč 14 491 Kč 14 493 Kč
207,05% 216,29% 216,32%
Výr. a rozvod elektřiny, plynu a tepelné energie
127,75%
Obor činnosti Pozemní a potrubní doprava Výroba elektrických strojů a zařízení Výr.ostatních dopravních prostředků a zařízení Výr. kovových konstrukcí a kovodělných výr. Ostatní podnikatelské činnosti Vydavatelství, tisk a rozmnož. nahraných nosičů Pojišťovnictví a penzijní fin. (kromě soc. zab.) Výroba ost. nekovových minerálních výrobků Recyklace druhotných surovin Výroba a opravy strojů a zařízení Výr. zdrav., přesných, optic. a časoměr. přístrojů Výroba základních kovů a hutních výrobků Pomoc. činnosti souv. s finančním zprostřed.1) Výroba pryžových a plastových výrobků Zdravotní a sociální péče, veterinární činnosti Výr. chem. látek, přípravků, léčiv a chem. vláken
průměrný základ daně 14 581 Kč 14 686 Kč 15 243 Kč 15 355 Kč 15 402 Kč 15 635 Kč 20 128 Kč 20 346 Kč 22 354 Kč 23 278 Kč 27 703 Kč 28 392 Kč 29 779 Kč 32 139 Kč 33 547 Kč 42 440 Kč
vztah k min. mzdě 217,62% 219,19% 227,51% 229,17% 229,88% 233,35% 300,43% 303,66% 333,65% 347,44% 413,48% 423,76% 444,47% 479,69% 500,70% 633,44%
V Jihočeském kraji v roce 2004 podnikalo 14,85 % podnikatelů v činnostech, ve kterých jejich průměrný měsíční dílčí základ daně byl nižší než minimální mzda. Průměrný měsíční dílčí základ daně mezi jedno a dvounásobkem minimální mzdy v roce 2004 mělo v Jihočeském kraji 63,28 % podnikatelů, což je až alarmující výsledek. K dalšímu porovnání jsem využila údaje Ministerstva práce a sociálních věcí a Českého statistického úřadu o výši průměrné mzdy podle klasifikace OKEČ. Jde o data, která nejsou sledována v potřebné podrobnosti za jednotlivé kraje, a tak jsem se musela spojit se statistikou průměrných mezd za ČR jako celek. Další tabulka ilustruje vztah mezi průměrnou mzdou a průměrným dílčím základem daně podle činností. Tabulka 2 Průměrná mzda v ČR a průměrný měsíční dílčí základ daně v Jihočeském kraji za rok 2004
Činnost
průměrná mzda
průměrný základ daně
podíl
Fin. zprostřed. kromě poj. a penz. financování
37 270 Kč
7 064 Kč
18,95%
Činnosti v oblasti nemovitostí
16 435 Kč
3 989 Kč
24,27%
Výroba oděvů, zpracování a barvení kožešin
10 247 Kč
2 787 Kč
27,20%
Výr. a rozvod elektřiny, plynu a tepelné energie
24 845 Kč
8 560 Kč
34,45%
Činnost v oblasti výpočetní techniky
39 902 Kč
13 873 Kč
34,77%
Obch. opravy a údržba mot. voz., prodej poh. hm.
20 305 Kč
7 424 Kč
36,56%
Rybolov, chov ryb
15 368 Kč
6 354 Kč
41,34%
Velkoobchod a zpr. velkoobch. (kromě mot. voz.)
23 762 Kč
9 903 Kč
41,67%
Ubytování a stravování
12 998 Kč
5 462 Kč
42,02%
Pronájem strojů a přístrojů bez obsluhy
24 272 Kč
11 112 Kč
45,78%
Čin. odborových, profesních a pod. organizací
13 383 Kč
6 290 Kč
47,00%
Činnost
průměrná mzda
průměrný základ daně
podíl
Vzdělávání
16 415 Kč
8 265 Kč
50,35%
Výr. motor. vozidel kromě motocyklů, přívěsy
20 286 Kč
11 030 Kč
54,37%
Výroba nábytku, zpracovatelský průmysl
13 698 Kč
7 468 Kč
54,52%
Zpr. dřeva, výr. dřevař. výrobků (kromě nábytku)
14 483 Kč
8 014 Kč
55,33%
Ostatní činnosti
10 910 Kč
6 101 Kč
55,92%
Lesnictví a související činnosti
14 124 Kč
8 040 Kč
56,93%
Stavebnictví
18 071 Kč
10 318 Kč
57,10%
Zemědělství, myslivost a související činnosti
12 948 Kč
7 713 Kč
59,57%
Výzkum a vývoj
19 867 Kč
11 930 Kč
60,05%
Shromažďování, úprava a rozvod vody
18 225 Kč
10 999 Kč
60,35%
Vedlejší a pom. čin. v dopravě, čin. cest. kanceláří
20 731 Kč
13 185 Kč
63,60%
Pojišťovnictví a penzijní fin. (kromě soc. zab.)
30 738 Kč
20 128 Kč
65,48%
Výroba radio., televiz. a spoj. zař. a přístrojů
18 157 Kč
12 540 Kč
69,06%
Rekreační, kulturní a sportovní činnosti
15 586 Kč
11 281 Kč
72,38%
Činění a úpr. usní, výr. brašnář., obuvi, sedlář. výr.
11 003 Kč
8 014 Kč
72,83%
Vydavatelství, tisk a rozmnož. nahraných nosičů
20 699 Kč
15 635 Kč
75,53%
Maloobchod, opravy výr. osob. potř. (kr. mot. voz.) Výroba textilií a textilních výrobků Výr.ostatních dopravních prostředků a zařízení Pozemní a potrubní doprava Výr. potrav. výrobků a nápojů, tabákových výr. Výroba kancelářských strojů a počítačů Výroba elektrických strojů a zařízení Výr. kovových konstrukcí a kovodělných výr. Pomoc. činnosti souv. s finančním zprostřed.1) Odstr. odpadních vod a odpadů, čištění města Ostatní podnikatelské činnosti Výroba ost. nekovových minerálních výrobků Recyklace druhotných surovin Výroba a opravy strojů a zařízení Výroba základních kovů a hutních výrobků Výr. zdrav., přesných, optic. a časoměr. přístrojů Výroba pryžových a plastových výrobků Zdravotní a sociální péče, veterinární činnosti Výr. chem. látek, přípravků, léčiv a chem. vláken
13 379 Kč 12 494 Kč 18 752 Kč 17 671 Kč 15 876 Kč 16 403 Kč 16 438 Kč 16 840 Kč 32 192 Kč 15 068 Kč 16 934 Kč 18 120 Kč 17 631 Kč 17 657 Kč 19 529 Kč 16 864 Kč 16 873 Kč 16 753 Kč 20 303 Kč
10 240 Kč 9 597 Kč 15 243 Kč 14 581 Kč 13 834 Kč 14 491 Kč 14 686 Kč 15 355 Kč 29 779 Kč 14 493 Kč 15 403 Kč 20 346 Kč 22 354 Kč 23 278 Kč 28 392 Kč 27 703 Kč 32 139 Kč 33 547 Kč 42 440 Kč
76,53% 76,81% 81,29% 82,51% 87,14% 88,34% 89,34% 91,18% 92,51% 96,19% 102,55% 112,28% 126,79% 131,84% 145,38% 164,27% 190,48% 200,24% 209,04%
Ze sledovaného souboru 2,73 % osob podnikalo v činnosti, ve které průměrní měsíční dílčí základ daně byl nižší než 1/3 průměrné mzdy, 16,92 % v činnostech s průměrným měsíčním dílčím základem daně do ½ průměrné mzdy. Na druhé straně větší průměrný dílčí základ daně než průměrná mzda daného odvětví byl dosažen jen v činnostech, ve kterých podniká 13,4 % osob ze souboru. Pokud se nad strukturou činností zamyslíme v posledně jmenovaném případě, jde o takové činnosti, ve kterých odběrateli jsou podniky anebo veřejný sektor, tedy o odvětví, ve kterých se smluvní vztahy řeší na základě písemných dokladů a jen zřídka lze dosahovat příjmů neevidovaných. Na druhém konci jsou zase činnosti poskytované pro konečné spotřebitele, a to zejména takové, ve kterých převládají hotovostní platby. Tato bipolarita je natolik silná, že ji nelze považovat za náhodnou. A tak alespoň na použitém souboru se podařilo naznačit závislost mezi druhem činnosti a relativní výší dílčího základu daně. Jak takovou nerovnováhu, která nesporně má svůj dopad do daňové spravedlnosti řešit? Pomineme-li morální aspekty, pak nejúčinnější je co nejúplnější a nejkontrolovanější evidence příjmů z podnikání. Jak bylo uvedeno dříve, součástí daňové reformy má být i zrušení povinnosti evidence tržeb z podnikání prostřednictvím elektronických pokladen. Současná úprava evidence tržeb prostřednictvím registračních pokladen si rozhodně zaslouží kritiku. Její zrušení by ale nemělo být rozhodně koncem snah o zvýšení průkaznosti evidence tržeb. Jestliže největší předpoklady pro zatajení tržeb mají ti, kteří prodávají konečnému spotřebiteli a inkasují peníze v hotovosti, potom je třeba vidět, že takových daňových úniků se lze jen stěží dopouštět bez minimálně tichého souhlasu odběratelů – tedy především konečných spotřebitelů. Často platba v hotovosti bez vydaného dokladu je spojena se slevou pro odběratele, a to minimálně ve výši „uspořené“ daně z přidané hodnoty. Proto nelze očekávat významnější zvrat bez toho, aby i odběratel – spotřebitel byl zainteresován, tj. byla mu stanovena po určitou dobu, případně v určitém teritoriu, povinnost prokázat se dokladem o nákupu zboží, příp. služby. Povinnost prokázání nabytí by měla být nejen vynutitelná, ale její porušení by mělo být rovněž citelně sankcionalizováno. V určitých segmentech trhu je bezdokladový systém rozšířený i mezi podnikatelskými subjekty navzájem. Zvýšení paušálních výdajů u fyzických osob od roku 2005 směřovalo k tomu, aby pro více fyzických osob bylo uplatňování paušálních výdajů výhodou, resp. aby přispělo ke snížení jejich administrativních výdajů bez současného zvýšení daňové povinnosti. Kromě jiných efektů toto opatření ale rozšířilo okruh osob, které nejsou zainteresovány na korektním vystavovaní účetních dokladů o přijatých tržbách (které jsou samozřejmě pro někoho jiného výdajem, resp. nákladem). U těchto osob může být motivace k úspoře natolik silná, že ji nelze zcela kompenzovat ani povinností prokázání výdaje.
