NEVÝDĚLEČNÉ ORGANIZACE V TEORII

NEVÝDĚLEČNÉ ORGANIZACE V TEORII

Nevýdělečné organizace v teorii VÁCLAV DOBROZEMSKÝ JAN STEJSKAL

Vzor citace: DOBROZEMSKÝ, V.; STEJSKAL, J. Nevýdělečné organizace v teorii. Praha: Wolters Kluwer, 2015. 400 s.

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Dobrozemský, Václav Nevýdělečné organizace v teorii / Václav Dobrozemský, Jan Stejskal. -- Praha : Wolters Kluwer, 2015. -- 400 stran ISBN 978-80-7478-799-7 (brož.) 347.191.11 * (437.3) - neziskové organizace -- Česko - neziskové organizace -- právní aspekty - monografie 347 - Soukromé právo [16]

Recenze: prof. Ing. Helena Kuvíková, PhD. © Václav Dobrozemský, 2015 © Jan Stejskal, 2015 ISBN: 978-80-7478-799-7 (brož.) 978-80-7478-800-0 (mobi) 978-80-7478-801-7 (pdf) 978-80-7478-802-4 (e-pub)

OB S A H

Seznam zkratek ......................................................................................................11 Seznam zkratek některých použitých právních předpisů .......................................12 Použité právní předpisy..........................................................................................14 Předmluva ..............................................................................................................16 1 Úvod do problematiky neziskových organizací ........................................................19 1.1 Vymezení pojmů .....................................................................................19 1.2 Definice a typické znaky neziskových organizací ...................................21 1.3 Prospěšnost činností neziskových organizací .........................................23 1.3.1 Veřejná prospěšnost ...................................................................25 1.3.2 Vzájemná prospěšnost ...............................................................26 1.4 Právní formy neziskových organizací .....................................................27 2 Obecné právní principy existence NNO ....................................................................31 2.1 Zakladatelské právní jednání, vznik ........................................................31 2.2 Obecný průběh rejstříkového řízení ........................................................32 2.2.1 Skutečnosti zapisované do veřejného rejstříku ..........................34 2.2.2 Listiny zakládané do sbírky listin veřejného rejstříku ...............35 2.3 Adaptace na novou právní úpravu ...........................................................37 2.4 Název ......................................................................................................38 2.4.1 Obecně k názvu právnické osoby ..............................................38 2.4.2 Veřejná prospěšnost v názvu .....................................................41 2.4.3 Jméno člověka v názvu ..............................................................41 2.4.4 Příznačný prvek v názvu............................................................42 2.4.5 Označení právní formy ..............................................................44 2.4.6 Změna názvu v souvislosti s novou právní úpravou ..................47 2.4.7 Ochrana názvu ...........................................................................51 2.5 Sídlo .......................................................................................................55 2.6 Účel a činnost právnické osoby...............................................................56 2.6.1 Obecné vymezení účelu .............................................................57 2.6.2 Zakázaný účel ...........................................................................58 2.6.3 Veřejný a soukromý účel ...........................................................61 2.6.4 Veřejná prospěšnost ...................................................................63 2.6.5 Předmět činnosti ........................................................................68

5


2.7

2.6.6 Hlavní činnost ............................................................................70 2.6.7 Vedlejší činnost ..........................................................................77 2.6.8 Podnikání ...................................................................................82 2.6.9 Jiná výdělečná činnost ...............................................................88 2.6.10 Nepřímé podnikání ....................................................................92 Statutární orgán .......................................................................................94 2.7.1 Obecné vymezení ......................................................................94 2.7.2 Pojem „statutární zástupce“ .......................................................95 2.7.3 Přehled statutárních orgánů .......................................................96 2.7.4 Vnitřní omezení jednatelského (zástupčího) oprávnění ............98 2.7.5 Určení způsobu jednání statutárního orgánu .............................99 2.7.6 Postavení místopředsedy ........................................................101 2.7.7 Udělení plné moci statutárnímu orgánu...................................102 2.7.8 Substituční zmocnění...............................................................103 2.7.9 Požadavky na výkon funkce ....................................................104 2.7.10 Ručení ......................................................................................105 2.7.11 Vzdání se funkce .....................................................................105 2.7.12 Zastoupení zaměstnancem nebo členem orgánu .....................107

3 Spolky.........................................................................................................................109 3.1 Vymezení právnické osoby, pojem spolek ............................................109 3.2 Zásady spolkového práva ......................................................................111 3.3 Založení a vznik ....................................................................................112 3.4 Rejstříkové souvislosti ..........................................................................112 3.5 Stanovy ..................................................................................................113 3.6 Členství ve spolku .................................................................................114 3.6.1 Obecný úvod ............................................................................115 3.6.2 Vznik členství ..........................................................................115 3.6.3 Práva a povinnosti členů ..........................................................117 3.6.4 Seznam členů ...........................................................................118 3.6.5 Zánik členství .........................................................................119 3.6.6 Soudní ochrana členů ..............................................................126 3.7 Orgány spolku .......................................................................................132 3.7.1 Obecně o organizační struktuře spolku ...................................132 3.7.2 Statutární orgán........................................................................136 3.7.3 Nejvyšší orgán .........................................................................138 3.7.4 Kontrolní komise .....................................................................148 3.7.5 Rozhodčí komise .....................................................................152 3.7.6 Další orgány spolku .................................................................155

6

OBSAH

3.8

Pobočné spolky .....................................................................................156 3.8.1 Obecně o pobočném spolku.....................................................157 3.8.2 Založení a vznik pobočného spolku ........................................158 3.8.3 Název pobočného spolku .........................................................159 3.8.4 Právní poměry pobočného spolku ...........................................164 3.8.5 Majetkové poměry pobočného spolku .....................................166 3.8.6 Ručení hlavního spolku ...........................................................166 3.8.7 Možnost vystoupení pobočného spolku z hlavního spolku .....167 3.8.8 Adaptace na novou právní úpravu ...........................................168 3.9 Svazy spolků .........................................................................................169 3.10 Přeměny spolku .....................................................................................170 3.10.1 Fúze spolků ..............................................................................170 3.10.2 Rozdělení spolku .....................................................................172 3.10.3 Změna právní formy spolku ....................................................173 3.11 Zrušení a zánik ......................................................................................175 3.11.1 Dobrovolné zrušení..................................................................176 3.11.2 Nucené zrušení ........................................................................176 3.11.3 Likvidace .................................................................................177 3.11.4 Zánik ........................................................................................178 4 Ústavy.........................................................................................................................179 4.1 Vymezení právnické osoby, pojem ústav ..............................................179 4.2 Založení a vznik, zakládací listina a statut ............................................180 4.3 Rejstříkové souvislosti ..........................................................................182 4.4 Vklad .....................................................................................................183 4.5 Statut .....................................................................................................183 4.6 Činnost ústavu .......................................................................................183 4.7 Orgány ústavu........................................................................................184 4.7.1 Ředitel......................................................................................184 4.7.2 Správní rada .............................................................................185 4.7.3 Dozorčí rada ............................................................................187 4.7.4 Odměňování.............................................................................187 4.8 Výroční zpráva ......................................................................................188 4.9 Zrušení a zánik ......................................................................................188 5 Obecně prospěšné společnosti ...............................................................................189 5.1 Vymezení právnické osoby, pojem OPS ...............................................189 5.2 Založení a vznik, zakládací listina a statut ...........................................190 5.3 Statut .....................................................................................................191

7


5.4 5.5 5.6

5.7 5.8 5.9

Rejstříkové souvislosti ..........................................................................191 Činnost OPS ..........................................................................................192 Orgány společnosti ................................................................................192 5.6.1 Ředitel......................................................................................192 5.6.2 Správní rada .............................................................................193 5.6.3 Dozorčí rada ............................................................................194 Výroční zpráva ......................................................................................195 Zrušení a zánik ......................................................................................196 Postavení OPS v nové právní úpravě ....................................................196 5.9.1 Základní informace ..................................................................196 5.9.2 Transformace OPS ...................................................................197

6 Nadace, nadační fondy .............................................................................................199 6.1 Vymezení právnické osoby, pojem nadace a nadační fond ...................199 6.1.1 Obecně o fundacích .................................................................199 6.1.2 Nadace .....................................................................................200 6.1.3 Nadační fond ...........................................................................202 6.2 Založení a vznik nadace, zakládací listina a statut................................209 6.2.1 Náležitosti nadační listiny .......................................................209 6.2.2 Statut nadace ............................................................................211 6.2.3 Vznik nadace ...........................................................................212 6.2.4 Proces založení a vzniku nadace .............................................212 6.2.5 Rejstříkové souvislosti .............................................................212 6.3 Majetek nadace......................................................................................214 6.3.1 Vklad .......................................................................................214 6.3.2 Nadační jistina .........................................................................214 6.3.3 Nadační kapitál .......................................................................215 6.3.4 Majetek nadace ........................................................................216 6.3.5 Přidružený fond .......................................................................216 6.3.6 Nadační příspěvek ...................................................................217 6.4 Výroční zpráva ......................................................................................219 6.5 Orgány nadace .......................................................................................219 6.5.1 Obecně o organizační struktuře ...............................................219 6.5.2 Správní rada .............................................................................220 6.5.3 Dozorčí rada, revizor ...............................................................223 6.6 Přeměny.................................................................................................225 6.7 Zrušení a zánik ......................................................................................226 6.7.1 Zrušení a likvidace ..................................................................226 6.7.2 Zánik ........................................................................................227

8

OBSAH

7 Ostatní druhy NNO ....................................................................................................228 7.1 Církve, náboženské společnosti a církevní právnické osoby ................228 7.2 Politické strany a politická hnutí ...........................................................230 7.3 Společenství vlastníků jednotek ............................................................231 7.4 Veřejné vysoké školy.............................................................................233 7.5 Profesní komory ....................................................................................234 7.6 Honební společenstva............................................................................234 7.7 Zájmová sdružení právnických osob .....................................................237 7.8 Obchodní korporace ..............................................................................238 8 Účetnictví ...................................................................................................................239 8.1 Druhy účetnictví ...................................................................................239 8.2 Předpisy upravující oblast účetnictví ....................................................240 8.3 Obecné základy účetnictví ....................................................................244 8.4 Zásady a funkce účetnictví ....................................................................246 8.5 Účetní technika......................................................................................253 8.5.1 Účetní doklady.........................................................................253 8.5.2 Oběh účetních dokladů a postup při jejich zpracování ............254 8.5.3 Archivace účetních záznamů ...................................................257 8.5.4 Účetní metody .........................................................................258 8.6 Organizace jednoduchého účetnictví ....................................................265 8.7 Organizace podvojného účetnictví ........................................................270 8.7.1 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek .....................................282 8.7.2 Účtová třída 1 – Zásoby...........................................................287 8.7.3 Účtová třída 2 – Finanční účty.................................................290 8.7.4 Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy ...........................................292 8.7.5 Účtová třída 5 – Náklady .........................................................297 8.7.6 Účtová třída 6 – Výnosy ..........................................................301 8.7.7 Účtová třída 9 – Vlastní jmění, fondy......................................304 8.8 Uzavření účetních knih a účetní závěrka v podvojném účetnictví ........307 8.8.1 Účetní uzávěrka .......................................................................307 8.8.2 Účetní závěrka .........................................................................312 8.8.3 Dokumenty účetní závěrky ......................................................314 8.9 Uzavření účetních knih a sestavení přehledů v jednoduchém účetnictví .....................................................................332

9


9 Daně............................................................................................................................335 9.1 Daň z příjmů právnických osob ...........................................................335 9.1.1 Základní pojmy z oblasti daně z příjmů právnických osob .....335 9.1.2 Druhy činností NNO................................................................339 9.1.3 Stanovení daňové povinnosti právnických osob ......................342 9.1.4 Slevy na dani ...........................................................................351 9.1.5 Daňové přiznání k dani z příjmů .............................................352 9.2 Daň z přidané hodnoty ..........................................................................355 9.2.1 Základní pojmy a systém DPH ................................................355 9.2.2 Předmět DPH ...........................................................................357 9.2.3 Osoby v systému DPH.............................................................359 9.2.4 Daňové doklady podle ZDPH..................................................365 9.2.5 Nárok na odpočet DPH ............................................................367 9.2.6 Zdaňovací období a daňové přiznání ......................................370 9.3 Ostatní daně...........................................................................................372 9.3.1 Daň z nemovitých věcí ............................................................372 9.3.2 Daň z nabytí nemovitých věcí .................................................380 9.3.3 Daň silniční ..............................................................................384 9.3.4 Spotřební daně .........................................................................388 Summary ..............................................................................................................390 Literatura ..............................................................................................................391 O autorech ............................................................................................................395 Věcný rejstřík .......................................................................................................396

10

S E ZN AM Z KRAT EK

ABGB AVPO ČR D DPH EU Junák KANCL MD NNO NS NSS ČSR NSS OPS PO

Allgemeine Bürgerliches Gesetzbuch – (vše)obecný zákoník občanský Asociace veřejně prospěšných organizací České republiky Dal Daň z přidané hodnoty Evropská unie Junák – svaz skautů a skautek ČR, resp. Junák – český skaut, z. s. Komise pro aplikaci nové civilní legislativy Má dáti Nestátní nezisková organizace Nejvyšší soud České republiky Nejvyšší správní soud Československé republiky Nejvyšší správní soud České republiky Obecně prospěšná společnost Příspěvková organizace

11

S E ZN AM Z KRAT EK NĚKTERÝC H P OU ŽI T ÝCH PRÁVNÍCH PŘ ED PISŮ

ABGB

Allgemeine bürgerliches Gesetzbuch (Všeobecný zákoník občanský) ČÚS Český účetní standard OZ 1964 zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník zákon o sdružování občanů zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů živnostenský zákon zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů obch. zák. zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon o soudních poplatcích zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů ZÚ zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZDP zákon č. 586/1991 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZDNV zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů zákon o rezervách zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Ústava ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky Listina usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod zákon o dani silniční zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů zákon o obecně prospěšných zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných spospolečnostech lečnostech a o změně a doplnění některých zákonů zákon o nadacích a nadačních fondech

12

zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (zákon o nadacích a nadačních fondech)

SEZNAM ZKRATEK NĚKTERÝCH POUŽITÝCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ

zákon o církvích a náboženských společnostech

zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ve znění pozdějších předpisů zákon o spotřebních daních zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů ZDPH zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů stavební zákon zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů zákoník práce zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů NOZ zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ZOK zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) katastrální zákon zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon) rejstříkový zákon zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů ZOS zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí

13

P OU ŽI TÉ PRÁVNÍ PŘEDPISY 1

Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky Usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení Zákon č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech Zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech Zákon č. 100/2001 Sb., o posuzování vlivů na životní prostředí Zákon č. 254/2001 Sb., o vodách (vodní zákon) Zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti Zákon č. 3/2002 Sb., o církvích a náboženských společnostech Zákon č. 76/2002 Sb., integrované prevenci a omezování znečišťování a integrovaném registru znečišťování Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách 1

14

Všechny právní předpisy jsou uvedeny ve znění pozdějších předpisů, není-li v textu vyznačeno jinak.

POUŽITÉ PRÁVNÍ PŘEDPISY

Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon) Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob Zákon č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu Zákon č. 309/2013 Sb., kterým se mění živnostenský zákon Zákon č. 335/2014 Sb., kterým se mění zákon o soudních poplatcích Zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciach poskytujúcich všeobecne prospešné služby Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností Vyhláška ministerstva financí ČR č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Vyhláška ministerstva financí ČR č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví Vyhláška ministerstva financí ČR č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví Opatření MF čj. 281, 283/77, 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví České účetní standardy č. 401–414

15

P Ř E D ML UVA

Nevýdělečné organizace plní ve společnosti každého vyspělého a moderního státu významnou úlohu. Jsou především poskytovateli širokého spektra kolektivních statků a služeb, jež nezajišťuje v dostatečné míře stát a jeho organizace, resp. určité skupiny obyvatel si je nedokáží zajistit sami prostřednictvím tržní nabídky. Jsou rovněž významným ekonomickým subjektem v rámci národního hospodářství. Existují jich zde desítky tisíc. V neposlední řadě jsou indikátorem rozvinutosti občanské společnosti, někdy též hybatelem veřejného mínění a iniciátorem celospolečenských změn. Jejich existence je ve velké míře spojena s pojmy „veřejný zájem“ či „veřejná prospěšnost“. Tedy plněním svých funkcí a činností přispívají k celospolečenskému blahobytu celé společnosti, nebo alespoň významné skupiny obyvatel. I přesto, že existence a činnosti nevýdělečných organizací bezesporu přináší pozitivní efekty, čelí tyto organizace ve skutečnosti mnoha problémům. Prvním z problémů je jejich nejasné ukotvení v právním řádu (coby neziskových, resp. nevýdělečných organizací). Z toho vyplývá mnohoznačnost v označování těchto organizací a mnoho mylných domněnek a zavádějících představ. Další problémy vyplývají z velké nepřehlednosti celého neziskového sektoru. Míra diferenciace mezi jednotlivými organizacemi, jejich právními formami, způsoby fungování, rozhodování atd. je velká. Při realizaci právního jednání mezi různými subjekty to může vzbuzovat jistou míru právní nejistoty. Řešení alespoň některých popsaných problémů je v právním řádu již realizováno nebo se v brzké době plánuje realizovat. Velkou změnou, která se v budoucnu jistě pozitivně projeví, je nové právní ukotvení všech nevýdělečných organizací. V souvislosti přijetím nového občanského zákoníku a dalších právních předpisů byly rekodifikovány i obecné právní principy týkající se i těchto organizací. Téměř všechny organizace jsou nyní definovány NOZ. Vznikly nové právní formy, některé právní úpravy zanikly. NOZ upravuje právní poměry v mnoha právních formách daleko detailněji, než tomu bylo za původní právní úpravy. Dává však taky dispoziční právo samotným zakladatelům nevýdělečných organizací, aby sami stanovili poměry ve vnitřním právu své organizace. Spolu s právními změnami dochází ke vzniku řady nejasností a právních otázek. K jejich řešení je zapotřebí využít standardní vědecké metody a postupy, které jsou využívány v oblasti právní vědy. Jde o komparativní a historickou metodu. Vzhledem k tomu, že NOZ je inspirován Obecným zákoníkem občanským (ABGB), který na území českých zemí platil do konce roku 1950, je i pro oblast zejména

16

PŘEDMLUVA

spolkového práva využitelná judikatura prvorepublikových soudů. Stejně tak autoři čerpají z bohaté rozhodovací praxe soudů po roce 1990, ať už v oblasti spolkového či nadačního práva, tak i práva obchodních společností, neboť úprava spolkového práva je zjevně inspirována zejména právní úpravou družstva. Autoři dále používají metodu analýzy a normativní metodu, kterou se snaží nalézt odpovědi na některé, ať už problematické, či dosud praxí nepoznané a neřešené instituty. Na základě těchto metod jsou v této vědecké monografii publikovány závěry vedoucí k řešení mnoha právních otázek nevýdělečných organizací. Zároveň se však autoři snažili dosáhnout zpracováním této publikace maximální přehlednosti a čtenářského komfortu. Další oblastí, která je specifická pro nevýdělečné organizace, je oblast finančního práva, tedy konkrétně úprava jejich daní a poplatků. I tato oblast prošla velmi výraznými změnami, mnoho novel změnilo dosavadní právní stav s účinností od 1. ledna 2014. Vzhledem k velké diferenciaci činností nevýdělečných organizací a velmi častým novelizacím předmětné právní úpravy se tato stává v praxi obtížně aplikovatelnou. Tato monografie se pokouší přispět do značně rozsáhlé a dialektické diskuse ohledně aplikace právní úpravy daní nevýdělečných organizací. Bylo využito analýzy mnoha právních textů, judikátů a výsledků srovnávacích studií, výsledků vyplývajících z praktické aplikace a právní analýzy, aby mohl vzniknout text postihující maximální rozsah témat. V neposlední řadě je třeba zmínit právní prostředí upravující vedení účetnictví nevýdělečných organizací. Právní rozbor naznačuje, že pro vybrané nevýdělečné organizace jde o poměrně stabilní právní oblast, pro vybrané druhy jako jsou například spolky, jde o oblast s poměrně zastaralou právní úpravou (konkrétně např. v případě jednoduchého účetnictví). V textu autoři pracují i s tezemi připravované právní úpravy ZÚ a znovuobnovení jednoduchého účetnictví. Právní rozbor poskytuje komplexní přehled o pravidlech, která upravují vedení obou zmíněných soustav účetnictví. Autoři přitom vycházejí i z podpůrné legislativy, harmonizačních předpisů a širokého rozsahu poznatků z praxe. Přidanou hodnotou této monografie je komplexní pohled na problematiku nevýdělečných organizací, právní úpravu jejich postavení a vnitřního práva, která vyplývá ze současně účinných právních předpisů. Jednotlivé kapitoly představují ucelený soubor poznatků o dané problematice, včetně retrospektivních pohledů, právní analýzy a návrhu na možná řešení aplikovatelná v praxi. Tato monografie vznikla i v rámci vědecko-výzkumné spolupráce Fakulty ekonomicko-správní Univerzity Pardubice a Ekonomické fakulty Univerzity Mateja Bela v Banské Bystrici. V publikaci autoři zúročili výsledky mnoho let trvající a úspěšné spolupráce v oblasti neziskového sektoru, nevýdělečných organizací, jejich právních a daňových aspektů.

17


Autoři děkují za podporu a mnohaletou úspěšnou spolupráci prof. Ing. Heleně Kuvíkové, PhD. z Ekonomické fakulty Univerzity Mateje Bela v Banské Bystrici a také za její poznámky a doporučení vyplývajících z recenzního posudku na tuto monografii, které přispěly k jejímu zkvalitnění. Autoři si přejí, aby tato monografie přispěla k ujednocení právního pohledu na postavení nevýdělečných organizací, jejich činnosti a plnění vybraných povinností v oblasti daní a účetnictví. autoři V Pardubicích dne 26. ledna 2015

18

1

ÚVOD DO PROBLEMATIKY NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ

1.1

Vymezení pojmů

V národním hospodářství existují subjekty, které jsou zařazovány podle tzv. Pestoffova trojúhelníkového modelu národního hospodářství do neziskového sektoru. Jde o sektor, v němž organizace a instituce nejsou primárně založeny za účelem dosahování zisku. Tyto organizace bývají podle tohoto kritéria nazývány neziskové (anglický ekvivalent non-profit organization).2 Tento pojem zlidověl a každý si pod ním představí široký okruh organizací, které se vyskytují ve společnosti a jejich ústřední snahou je poskytnout občanům nebo různým klientům veřejnou službu. Označení má naznačovat především rozdíl od komerčních a ziskových organizací, tj. cílem neziskových organizací není vytvářet zisk a rozdělovat jej mezi vlastníky, ale přímá produkce užitku3. Často se tyto organizace označují i jinými názvy, a to vždy podle kritéria členění, které autor považuje za důležité. Příkladem může být název nevýdělečné organizace – organizace, které nejsou založeny za účelem získávání výdělku, nebo lépe řečeno, nejsou založeny za účelem podnikání. Obě výše uvedená označení jsou však spíše obecným pojmenováním druhu organizace, nikoliv nositelem či vyjadřovatelem jejího přesného charakteru. Neziskové 2

3

Pro pojmy „neziskový sektor“ a „nezisková organizace“ neexistují v českém právním řádu legální definice, přesto jde však o pojmy zažité a běžně používané. Pojem „neziskový“ je českou vědeckou doktrínou odmítán, přesto je však užíván, neboť odpovídající český ekvivalent je poměrně těžké nalézt. Jedná se o vadný překlad právního výrazu „non-profit“ (v americkém právním jazyce chápán ve významu označení typu osoby – „non-profit organisation“), případně „not-for-profit“ (chápáno ve smyslu vyvíjení určité činnosti). V těchto případech se však jedná o pojem mající význam „jiný než“ (resp. nikoli za účelem zisku). V tomto ohledu bude snad vhodnější označení „nevýdělečný“ ve smyslu „není za účelem dosahování zisku“, resp. za účelem podnikání. V českém prostředí je však běžně užíván výraz „neziskový“ mající význam záporu „ne“. Stejně tak je vadným označení „neziskové právo“, neboť evokuje, že existuje-li záporný výraz, bude existovat i „ziskové právo“, což je nonsens. Předmětem zkoumání není žádný „nezisk“. Přestože jsou si autoři vědomi názvoslovné kritiky a nevhodnosti, resp. nesprávnosti pojmu „neziskový“, vzhledem k tomu, že se jedná již o běžně používaný pojem, je tento používán spolu s pojmem „nevýdělečný“ i v dalším textu. FRIČ, P.; GOULLI, R. Neziskový sektor v ČR: výsledky mezinárodního srovnávacího projektu Johns Hopkins University. Praha: Eurolex Bohemia, 2001, 203 s. ISBN 80-86432-04-1. KUVÍKOVÁ, H.; STEJSKAL, J.; SVIDROŇOVÁ, M. Neziskové organizácie – teoretické a ekonomické súvislosti. Banská Bystrica: Bellianum, 2014, s. 28–30.

19


i nevýdělečné organizace mohou vytvářet zisk a mohou získávat prostředky hospodářskou (nebo ostatní výdělečnou) nebo též podnikatelskou činností. Omezením v této oblasti je pouze povinnost reinvestovat takto nabyté prostředky do hlavní činnosti či rozvoje svého smyslu existence. Někdy jsou tato označení nepřesným vyjádřením faktu, že tyto organizace hospodaří spíše se schodkovými rozpočty, které bývají pokrývány z veřejných rozpočtů. Ani tato charakteristika není zcela správná, neboť neplatí na všechny organizace. Dalšími používanými pojmy jsou označení státní a nestátní4 nebo nevládní (mimovládní) organizace. Tato označení mají vyjadřovat explicitní odluku od státu nebo vlády (včetně regionálních úrovní), coby zřizovatele či iniciátora vzniku takové organizace. V zahraničí je používán spíše pojem nevládní v ekvivalentu non-governmental organization. Z kontextu vyplývá, že státní neziskové organizace zřizuje stát, kraje, obce, případně jejich organizační složky. Jedná se především o organizační složky a příspěvkové organizace, které tyto instituce zřizují a převážně zabezpečují výkon státní správy nebo zajištění dalších veřejných služeb, typicky zdravotních a sociálních služeb a školství. NNO, tj. soukromé organizace, jsou zřizovány nejčastěji „zdola“ – občany – – jako formální (i někdy zprvu neformální) organizace – mají charakter právnických osob a jejich existence velmi často vychází z principu samořízení společnosti a schopnosti vzájemného usměrňování jednání společenství lidí. Z toho vyplývá i jeho alternativní označení – nezávislý sektor, kdy je upozorňováno na to, že tyto organizace v něm působící fungují nezávisle na vládě. Další možností označení je dobrovolný sektor, v případě, že zdůrazňujeme dobrovolnost působení v tomto sektoru. Další možností pro označení tohoto sektoru je občanský sektor, kdy je zvýrazněna propojenost neziskových organizací s občanskou společností.5 V této oblasti je výstižnějším kritériem pro označení těchto organizací opět Pestoffův trojúhelník, kde organizace vyskytující se v neziskovém sektoru jsou označeny podle iniciátora jejich vzniku – tedy soukromé (vznikají rozhodnutím soukromého subjektu – ať fyzické, tak právnické osoby), nebo veřejné (vznikají rozhodnutím instituce veřejného sektoru – státu). Ve výsledku jde o soukromé neziskové a veřejné neziskové organizace. Ale ani toto označení organizací není optimální, neboť nepostihuje všechny druhy organizací, které se v praxi objevují. Často jde o organizace, které nesplňují 4

5

20

Běžně používaným pojmem je „nestátní nezisková organizace“, např. Zásady vlády pro poskytování dotací ze státního rozpočtu České republiky nestátním neziskovým organizacím ústředními orgány státní správy. Ani tyto pojmy nejsou v českém právním řádu legislativně zakotveny, stejně jako pojem „neziskový“ přesně nevyjadřuje charakter těchto subjektů, resp. celého sektoru.

1 ÚVOD DO PROBLEMATIKY NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ

jednu z uvedených charakteristik. Příkladem mohou být státní podniky, které jsou založeny státní institucí (např. usnesením vlády – jsou tedy veřejné), a to za účelem zisku (jsou tedy ziskové). Druhým příkladem jsou veřejné vysoké školy, které jsou založeny zvláštním zákonem (zákon o založení příslušné veřejné vysoké školy), což indikuje veřejný charakter organizace, avšak legislativa upravující vysoké školy předpokládá absolutní autonomii jak je tomu obvyklé u soukromých organizací. Ani Pestoffův model tyto organizace nepostihuje, ale alespoň jejich existenci přiznává v podobě hraničních a smíšených organizací.

1.2

Definice a typické znaky neziskových organizací

Z rozsáhlé literatury zabývající se neziskovými organizacemi je možné uvést příklady definic podle jednotlivých autorů například takto: Neziskové organizace jsou organizace, které nebyly založeny čí zřízeny za účelem podnikání. Jsou to organizace, o jejichž činnosti je jiný zájem, ať už státu, společnosti, či určité skupiny lidí. Tyto organizace působí v rámci neziskového sektoru, a to jak veřejného, tak i soukromého.6 Často užívaný pojem nezisková organizace je v právním řádu České republiky naprosto neznámým pojmem. Označuje organizaci, která vznikla za účelem vykonávání veřejně prospěšné činnosti, nikoliv za účelem dosahování zisku.7 Termín nezisková organizace označuje právnické osoby či organizace, které se primárně zabývají získáváním a přerozdělováním finančních prostředků pro účely dobročinné, rozvoje náboženství, kultury, vzdělání, sociální účely nebo pro realizaci dalších „dobrých skutků“.8 Neziskové organizace jsou právnické či sociální subjekty vytvořené za účelem výroby zboží a služby, jejichž stav nedovoluje, aby byly zdrojem příjmů, zisku nebo jiným finančním výnosem pro jednotky, které ji založily, řídí nebo financují.9 Je třeba poznamenat, že jednotlivé definice odpovídají záměru, se kterým jednotliví autoři definici vytvořili. Všechny definice mají společný průnik v činnosti, poslání nebo funkci neziskové organizace, která se ukazuje být určujícím prvkem celého nestátního neziskového sektoru.10 6 7 8

9

10

TETŘEVOVÁ, L. Veřejná ekonomie. Příbram: Professional Publishing, 2008. STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. Praha: Koalice nevládek Pardubicka, 2010. Special Recommendation VIII: Non-profit Organisation. [online]. [cit. 2012-03-26]. Dostupné z: http://www.un.org/en/sc/ctc/docs/bestpractices/fatf/9specialrec/9special-rec8.pdf Handbook on Non-profit Institutions in the System of National Accounts. [online]. New York: United Nations, 2003, 316 s. [cit. 2012-03-26]. ISBN 92-116-1461-9. Dostupné z: http:// unstats.un.org/unsd/publication/seriesf/seriesf_91e.pdf BENČO, J.; KUVÍKOVÁ, H. a kol. Ekonomika verejných služieb. Banská Bystrica: Univerzita Mateje Bela, Ekonomická fakulta, 2011, 333 s.

21


Celý sektor a organizace v něm plní významnou úlohu ve společnosti. Všechny organizace jsou ekonomickými subjekty, které vstupují na trh, poptávají a nabízejí, což představuje významný ekonomický (národohospodářský) přínos. Většina organizací v tomto sektoru plní i svoji sociální roli. Některé poskytují různým zájemcům (často z řad sociálně potřebných či vyloučených) výkon určitých služeb nebo poskytují různé statky, jež daní zájemci nemohou jiným způsobem získat. Často se tyto organizace stávají jediným zastáncem určitých sociálních skupin, ochraňují jejich práva a lidskou důstojnost. Tyto organizace svojí existencí napravují tržní selhání (trh není schopen či ochoten zajistit příslušné služby, statky či jistoty), stejně tak napravují vládní selhání, neboť doplňují nabídku kolektivních statků a služeb, kterou poskytuje pomocí svých výdajových programů sám stát jen v určité minimální úrovni. Samostatnou funkcí NNO a jeho organizací je role socializační nebo participační. Občanům je umožněno pomocí NNO vykonávat své právo sdružovací, uspokojovat své specifické potřeby, působit osvětově, aktivně se podílet na výkonu demokracie a kontroly státní moci, stejně tak být aktivní součástí občanské společnosti dané země. NNO přispívají ke snížení celkových výdajů státu i přesto, že pro svou činnost potřebují určité finanční zdroje z veřejných rozpočtů. Zajišťují totiž činnosti, které by jinak musel obstarat sám stát. Činnost NNO také rozšiřuje nabídku zaměstnání na trhu práce, roste rovněž počet pracovníků v tomto sektoru, převážně na úkor celkového počtu pracovníků ve státním neziskovém sektoru. Přispívá tak ke snížení neúměrného počtu pracovníků ve veřejném sektoru.11 K podrobnější charakteristice neziskových organizací napomohou i jejich typické znaky, z nichž některé byly jíž zmíněny. Souhrnně lze neziskové organizace charakterizovat za pomoci těchto znaků12: Institucionalizované (organized) – mají jistou institucionální strukturu, organizační skutečnost, bez ohledu na to, zda jsou formálně nebo právně registrovány. Soukromé (private) – tedy jsou institucionálně odděleny od státní správy, ani jí nejsou řízeny. To neznamená, že nemohou mít významnou státní podporu, nebo že ve vedení nemohou být mj. státní úředníci. Rozhodující je zde fakt, že základní struktura neziskových organizací je ve své podstatě soukromá. Neziskové (non-profit) – ve smyslu nerozdělování zisku, tj. nepřipouští se u nich žádné přerozdělování zisků vzniklých z činnosti organizace mezi vlastníky nebo 11 12

22

FRIČ, P.; GOULLI, R. a kol. Neziskový sektor v ČR. Praha: Eurolex Bohemia, 2001. ŠKARABELOVÁ, S. Vymezení pojmu nestátní nezisková organizace. Centrum pro výzkum neziskového sektoru. [online]. [cit. 2012-03-22]. Dostupné z: http://www.e-cvns.cz/soubory_diskuse/vymezeni_nno.pdf.


vedení organizace. Neziskové organizace mohou svou činností vytvářet zisk, ovšem ten musí být použit na cíle dané posláním organizace. Samosprávné a nezávislé (self-governing) – jsou vybaveny vlastními postupy a strukturami, které umožňují kontrolu vlastních činností, tzn. že neziskové organizace nejsou ovládány zvenčí, ale jsou schopny řídit samy sebe. Nekontroluje je ani stát, ani instituce stojící mimo ně. Dobrovolné (voluntary) – využívají dobrovolnou účast na svých činnostech. Dobrovolnost se může projevovat jak výkonem neplacené práce pro organizaci, tak formou darů nebo čestné účasti ve správních radách. Dalším rysem je, že: jsou prospěšné, přispívají k veřejnému dobru, usilují o dobro lidí, určitých skupin či společnosti jako celku. Posledně jmenovaný rys neziskových organizací však není jednoduše definovatelný a v praxi je obtížně postižitelný či měřitelný.

1.3

Prospěšnost činností neziskových organizací

Většina NNO definuje a utváří své poslání a hlavní činnosti v souladu s popsanými funkcemi a rolemi. Veškeré své činnosti vykonávají bez motivu zisku či jiných podnikatelských benefitů, což umožňuje plnou koncentraci organizace a jejích členů na dosahování užitků směřujících vně i dovnitř organizace. Tvorba základních organizačně-právních norem pro neziskový veřejný i soukromý sektor v 90. letech 20. století odkryla několik zásadních otázek. Jednou z nich byla právě i otázka veřejné prospěšnosti, vzájemné prospěšnosti a případně i otázka veřejného zájmu státu na zabezpečování veřejných služeb prostřednictvím různorodé institucionální struktury. Realizace těchto aktivit není vyhrazena jen veřejné moci a subjektům, které si vláda sama zřídí. I soukromé neziskové organizace zde mohou vykonávat vzájemně prospěšné nebo veřejně prospěšné aktivity. Obsahové vymezení veřejné prospěšnosti neexistuje, ani v teorii není jasně definováno. To platilo i v České republice až do roku 2012. V České republice vznikl v roce 2012 NOZ. Ten v současné době zakotvuje charakter veřejně prospěšných NNO a definuje je takto: „veřejně prospěšná je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu“. Tento rys bude zachycen ve veřejném rejstříku neziskových organizací a bude k němu přihlíženo při poskytování veřejné podpory z veřejných rozpočtů.

23


Vůči zákonem dané definici je možné uvést negativa, se kterými je přímo spojena. Jsou jimi13: Terminologie – pojem „veřejná prospěšnost“ nelze jednoznačně definovat, protože se tato charakteristika významově vyvíjí, a nelze jej tedy vymezovat ani legislativní definicí. Jedná se o velmi zavádějící pojem. Státní moc bude kategorizovat, co je veřejně prospěšné a co není, což je nežádoucí pro celkové chápání veřejné prospěšnosti. Transparentnost NNO – zákoník nesplňuje původní záměr řešit transparentnost všech NNO, neboť se dotýká výhradně těch subjektů, kterým bude statut veřejné prospěšnosti přiznán. Přístup k prostředkům z veřejných zdrojů – zákon sice zajišťuje selekci subjektů, které žádají o prostředky z veřejných rozpočtů, avšak taková úprava je nekoncepční, nepřísluší NOZ a nemůže jím být ani předjímána. Přidělování statusu – bude založeno na schvalování odborné komise a tedy i na posuzování jednotlivců. Tento akreditační proces bude znamenat zátěž, která není nijak zdůvodněna a nepřinese občanské společnosti žádný přínos. Jakýkoli schvalovací proces popírá samotný smysl svobodné občanské společnosti. Pro srovnání je možné uvést slovenskou zkušenost s vymezením tohoto pojmu. Slovenské právní předpisy vymezují jen seznam činností, které se považují za veřejně prospěšné s tím, že ponechávají velký prostor pro kreativnost uživatelům těchto právních předpisů (zejména orgánům veřejné moci), které je používají. Tento způsob však nepředstavuje pozitivní příspěvek k jasnému a transparentnímu vymezení veřejné prospěšnosti. Dle dosavadní běžné praxe je však možné odvodit, že pojem „veřejná prospěšnost“ se objevuje například i v právní teorii. Zde bývá užíván jako antonymum pojmů „vzájemná prospěšnost“ anebo „individuální prospěšnost“.14 V běžné legislativě je využíván pojem „obecná prospěšnost“ – typicky v pojmenování organizací – OPS. V této souvislosti se česká praxe velmi přiblížila té slovenské, a to 13

14

24

Zpracováno podle Asociacenno.cz [online]. [cit. 2012-02-09]. Tiskové prohlášení k vládnímu návrhu ustanovení o veřejné prospěšnosti v občanském zákoníku. Dostupné z: http://www.asociacenno.cz/index.php/component /content/article/11-media/38-tiskove-prohlaeni-k-vladnimu-navrhu-ustanoveni-o-veejne-prospnosti-v-obanskem-zakoniku. SEEMANOVÁ, J. Aperio.cz [online]. [cit. 2011-12-09]. Vyjádření APERIA k právní úpravě veřejné prospěšnosti v návrhu nového občanského zákoníku. Dostupné z: http://aperio.cz/347/vyjadreni-aperia-k-pravni-uprave-verejne-prospesnosti-v-navrhu-noveho-obcanskeho-zakoniku. Podrobněji viz NADÁCIA OTVORENEJ SPOLOČNOSTI – FÓRUM DONOROV. Verejná prospešnosť legislatíva a prax. (Verejný záujem a verejná prospešnosť v legislatíve a praxi orgánov verejnej správy). Bratislava: Vydavateľstvo Pozsony, 2006. ISBN 80-967009-7-9. NADÁCIA OTVORENEJ SPOLOČNOSTI. Verejná prospešnosť príklady iných krajín (Úprava verejnej prospešnosti a skúsenosti zo zahraničia). Bratislava: Pozsony, 2006. ISBN 80-969565-0-7.


ve vymezení obecně prospěšných činností, které mohou vykonávat obecně prospěšné společnosti.

1.3.1

Veřejná prospěšnost

Pojem veřejný zájem není v legislativě jasně vymezen. V ekonomických teoriích existuje několik pokusů o vymezení veřejného zájmu, a to od jeho absolutního vyloučení, až po komplikované právní vymezení. Světově je uznávána tzv. Lippmanova definice veřejného zájmu z roku 1921, podle které je veřejným zájmem to, co by si lidé vybrali, kdyby viděli jasně a racionálně a jednali nezaujatě a benevolentně. Obecně lze z praxe odvodit, že veřejného zájmu používá k označení těchto dvou činností z hlediska jejich působení v normotvorbě: důvod pro zásah veřejné moci do individuálních práv (zejména vlastnických) jednotlivců, hodnotící kritérium určité činnosti nebo věci z hlediska jejich prospěchu (majetkového nebo jiného) pro veřejnost. Ani mezinárodní organizace a instituce nejsou sdílnější a nejsou ochotny vymezit obecně pojem veřejný zájem či veřejnou prospěšnost neziskových organizací. Díky závažnosti následků takové definice je vždy pojem či vlastnost organizace posuzována jednotlivě podle konkrétních okolností. Obecnou závaznou definici může ustanovit pouze zákonodárný orgán každého státu. Je však v definici obou uvedených pojmů limitován zejména těmito třemi zásadami15: 1. zásadou generality, 2. zásadou delegování (delegatus non potest delegare), 3. zásadou svrchovanosti ústavy. Je však možné konstatovat, že veřejná prospěšnost spadá pod pojem veřejný zájem. Pojem veřejná (všeobecná) prospěšnost je využíván ve dvou významech: prvním je spojení veřejné prospěšnosti se službami, které jsou poskytovány ve veřejném zájmu (pro všechny občany). V legislativě je možné poskytování těchto služeb ukotvit. Takový předpis pak musí obsahovat i podmínky jejich realizace, případně podmínky financování.16 Druhou možností je definování formálních podmínek, včetně právní formy, které je potřeba splnit, aby bylo možné veřejně prospěšné služby poskytovat. Jednodušší pro legislativce je první způsob. V druhém je totiž nezbytné vypořádat se s otázkami, proč právě jen definovaná právní forma může poskytovat veřejně prospěšné služby, případně proč je jejich rozsah omezen atd. 15

16

STEJSKAL, J.; KUVÍKOVÁ, H.; MAŤÁTKOVÁ, K. Neziskové organizace. Vybrané problémy ekonomiky. Praha: Wolters Kluwer, 2012. KUVÍKOVÁ, H.; GAJDOŠOVÁ, K. Vytvorenie hodnoty za peniaze prostredníctvom verejno-súkromného partnerstva. Ekonomický časopis, 2012, roč. 60, č. 3, s. 293–310.

25


Druhým významem je spojení veřejné prospěšnosti s dalšími instituty, jako je například veřejně prospěšné zařízení, veřejně prospěšné práce, veřejnoprávní účel apod. Každý z těchto pojmů musí být jasně vymezen ve zvláštním právním předpise.17 Slovenská republika má samostatný právní předpis (zákon č. 213/1997 Z. z., o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby, v znení neskorších predpisov), který definuje všeobecně prospěšné služby taxativním výčtem. Mezi tyto služby patří: poskytování zdravotní péče, poskytování sociální pomoci a humanitární péče, tvorba, rozvoj, ochrana a obnova, prezentace duchovních a kulturních hodnot, ochrana lidských práv a základních svobod člověka, vzdělávání, výchova a rozvoj tělesné kultury, výzkum, vývoj, vědecko-technické služby a informační služby, tvorba a ochrana životního prostředí a ochrana zdraví obyvatelstva, služby na podporu regionálního rozvoje a zaměstnanosti, zabezpečování bydlení, správy, údržby a obnovy bytového fondu. Česká republika nemá explicitní právní předpis, který by se této problematice věnoval. Částečně je jím NOZ, avšak očekává se přijetí speciálního zákona o veřejné prospěšnosti.

1.3.2

Vzájemná prospěšnost

Právní rámec soukromých neziskových organizací obvykle umožňuje vytvoření různých právních forem organizací, které jsou zřízeny k jakémukoliv účelu. Posláním neziskové organizace může být proto i naplňování vzájemně prospěšného účelu (například pro vlastní členy). Pravděpodobně existují různé neziskové organizace nestátního typu, které jsou založeny výhradně pro realizaci vlastních aktivit a dosahování vzájemně prospěšných cílů. Na druhou stranu je třeba připomenout „křehkost“ tohoto vymezení, neboť pokud uvedená organizace zorganizuje byť jedinou aktivitu ve prospěch veřejnosti, pak jistě vykonává i veřejně prospěšnou činnost. Samotné zařazení organizace do příslušné kategorie je tedy třeba provádět po pečlivé analýze rozsahu jednotlivých druhů činností (veřejně prospěšné x vzájemně prospěšné) a nezapomenout na dynamiku v této oblasti. Samotné přidělení statutu právnické osobě (ať již neziskového či ziskového charakteru) totiž může přinést výrazné výhody, které jsou ukotveny v právních předpisech. Typicky jde o možnost čerpat dotační prostředky z veřejných rozpočtů, případně uplatňování daňových výhod a slev. Na druhé straně jsou s čerpáním výhod spojeny i častější kontroly čerpání a využití veřejných prostředků a výkonu aktivit organizace. 17

26

KUVÍKOVÁ, H. Neziskové organizácie v Európskej únii. Banská Bystrica: Ekonomická fakulta UMB, 2004, 110 s.


1.4

Právní formy neziskových organizací

V minulosti uváděl taxativní výčet právních forem neziskových organizací ZDP. Vymezení sloužilo sice jen k definici poplatníků, kteří si mohli uplatňovat snížení základu daně, ale tento zákon velmi napomáhal vymezení okruhu neziskových organizací. Podle původní právní úpravy byly rozeznávány neziskové organizace, jenž je možné vyjmenovat ve dvou skupinách: státní neziskové organizace (školské právnické osoby, organizační složky státu a příspěvkové organizace státu, obcí a krajů, státní fondy a subjekty, o kterých to stanoví zákon, mj. i obce, kraje), NNO (zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti; občanská sdružení, včetně svých organizačních jednotek a také včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace a nadační fondy, honební společenstva, sdružení vlastníků jednotek, obecně prospěšné organizace, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné organizace). Současně účinný ZDP již žádný okruh jmenovitě neziskových organizací nevypočítává. Pouze definuje pojem tzv. veřejně prospěšný poplatník. Tím je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Největší změnu ve vymezení a druzích NNO přinesl NOZ s účinností od 1. ledna 2014. Změny jsou uvedeny v tabulce 1. Tabulka 1: Srovnání původní a nynější situace u vybraných NNO Název právní formy

Původní právní úprava

Aktuálně účinná právní úprava

občanské sdružení – nově spolek organizační jednotka občanského sdružení – nově pobočný spolek

Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů

NOZ

Obecně prospěšná společnost

Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů

Zákon byl zrušen bez náhrady

Politické strany a politická hnutí

Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů

Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů

27


Název právní formy

Původní právní úprava

Aktuálně účinná právní úprava

Církve a náboženské společnosti

Zákon o církvích a náboženských společnostech

Zákon o církvích a náboženských společnostech

Zájmová sdružení právnických osob

OZ 1964

Příslušný paragraf byl zrušen bez náhrady

Z výše uvedeného vyplývají tyto skutečnosti: Veškerá občanská sdružení a jejich organizační jednotky se od 1. 1. 2014 považují za spolky, hlavní spolky nebo pobočné spolky. Sdružení má právo změnit svoji právní formu na ústav nebo sociální družstvo podle jiného zákona. Do tří let musí uzpůsobit svoji vnitřní úpravu nové právní úpravě NOZ (§ 3045). V období změn zákonných úprav byl vydán zákon č. 68/2013 Sb., o změně právní formy občanského sdružení na obecně prospěšnou společnost a o změně zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Ten umožňoval do 31. 12. 2013 rozhodnout o změně právní formy a bez změny právní osobnosti převést původní občanské sdružení na obecně prospěšnou společnost. Odborová organizace, organizace zaměstnavatelů včetně organizací mezinárodních a jejich organizační jednotky evidované podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, se považují za odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, mezinárodní odborové organizace a jejich pobočné organizace podle NOZ (§ 3046). Od 1. 1. 2014 není možné založit OPS. Všechny vzniklé do 31. 12. 2013 se i nadále řídí dosavadními právními předpisy. OPS má právo změnit svoji právní formu na ústav, nadaci nebo nadační fond podle NOZ; ustanovení NOZ o přeměně právní formy právnických osob se použijí obdobně (§ 3050). Od 1. 1. 2014 není možné založit zájmové sdružení právnických osob. Doposud vzniklá sdružení se i nadále řídí dosavadními právními předpisy. Zájmové sdružení právnických osob má právo změnit svoji právní formu na spolek podle NOZ; ustanovení NOZ o přeměně právní formy právnických osob se použijí obdobně (§ 3051). Nová úprava se dotýká i dalších právnických osob typu NNO, které jsou založeny podle zvláštních zákonů [například zákon č. 42/1980 Sb., o hospodářských stycích se zahraničím – podle něj vznikají některé komory; zákon č. 101/1963 Sb., o právních vztazích v mezinárodním obchodním styku (zákoník mezinárodního obchodu)]. Ty mohou fungovat dál podle stávajících předpisů, případně se mohou

28


přeměnit na spolek podle NOZ. Rozhodnutí o přeměně je ponecháno na příslušném orgánu této právnické osoby (§ 3052). Podle NOZ, konkrétně podle § 402 a násl., vznikla nová právní forma, kterou je ústav. Ucelený přehled NNO, včetně příslušné právní úpravy je tento: spolek, ústav, nadace, nadační fond, přidružený fond (NOZ), politické strany a politická hnutí (zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů), církve a náboženské společnosti (zákon o církvích a náboženských společnostech). NNO založené před 1. 1. 2014, které již po tomto datu nelze založit, neboť jejich právní úprava byla zrušena, ale které mohou i nadále existovat a fungovat jsou tyto: obecně prospěšná společnost (zákon o obecně prospěšných společnostech), zájmová sdružení právnických osob (OZ 1964). Hraniční nebo smíšené18 NNO, které jsou zakládány ve veřejném zájmu, aby plnily státem požadované úlohy, jsou tyto: honební společenstva (zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně § 19 a násl.), veřejné vysoké školy (zvláštní zákon, kterým příslušná veřejná vysoká škola vzniká), veřejná výzkumná instituce [zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací)], společenství vlastníků jednotek [původně dle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), od 2014 pak NOZ], profesní či jiné komory vzniklé podle zvláštního zákona, a dále organizace vznikající podle zvláštních předpisů na mezinárodní bázi.

18

Pojem „hraniční nebo smíšená“ organizace odkazuje na Pestoffův trojúhelník a jeho vymezení organizací, které svým charakterem nesplňují všechny rysy pro zařazení do skupiny NNO. Často proto, že jsou zakládány rozhodnutím veřejné moci nebo plní jiný veřejný zájem, který je včleněn do jejich poslání.

29


Zcela specifickou skupinou organizací, které mohou mít veřejně prospěšný účel svého založení, jsou obchodní korporace. Nový ZOK to ve vybraných případech umožňuje. Zvláštním případem je dále sociální družstvo, které je podtypem družstva. Opět ZOK jej umožňuje založit k vyvíjení obecně prospěšné činnosti v sociální oblasti. Následující kapitoly budou věnovány zejména tradičním NNO, hraniční nebo smíšené organizace budou popsány jen stručným komentářem v jedné kapitole.

30

2

OBECNÉ PRÁVNÍ PRINCIPY EXISTENCE NNO

2.1

Zakladatelské právní jednání, vznik

V této publikaci jsou zkoumané subjekty právnickými osobami a jako takové mají právní osobnost (dříve právní subjektivitu), jíž se rozumí způsobilost mít v mezích právního řádu práva a povinnosti – tedy schopnost být subjektem práva, právních vztahů. Způsobilost mít práva a povinnosti je třeba chápat jako schopnost mít je, čímž není určen samotný jejich rozsah a povaha. Právní osobnost není omezena jen co do rozsahu (v rámci předmětu) činnosti právnické osoby, v tomto ohledu je možno označit tuto vlastnost jako generální subjektivitu.19 Neziskové organizace disponují také svéprávností (dříve způsobilostí k právním úkonům), což je způsobilost nabývat pro sebe vlastním právním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem (právně jednat). Zatímco u fyzických osob může být svéprávnost omezena, u právnických osob se rozsah právní osobnosti a svéprávnosti kryje, tedy právnické osoby vznikají vznikem a zanikají jejím zánikem. Tato publikace se zabývá právnickými osobami soukromého práva. Základní rozdíl soukromoprávních a veřejnoprávních entit spočívá v tom, zda se jejich existence opírá o tu či onu právní oblast, dále je to otázka zakladatele, odlišný způsob jejich vzniku, předmět činnosti, účel existence a organizační struktury.20 Pro počátek existence právnických osob neziskového charakteru (v hlavní oblasti zájmu jsou spolky, nadace, nadační fondy a ústavy) je charakteristické, že probíhá ve dvou fázích. První fázi zákon nazývá ustavení a stanoví možnosti, jakými může právnická osoba být ustavena (založena). Pro naši oblast zkoumání je typické ustavení zakladatelským právním jednáním. Pro zakladatelské právní jednání se obligatorně vyžaduje písemná forma. Zákon stanoví minimální náležitosti, které musí obsahovat: název, sídlo právnické osoby, předmět činnosti, jaký má právnická osoba statutární orgán a jak se vytváří, nestanoví-li to zákon přímo. Určí též, kdo jsou první členové statutárního orgánu. Zakladatelské právní jednání bývá obvykle vícestranné a v tomto případě zákon stanoví, že právnická osoba je zakládána přijetím stanov nebo uzavřením jiné smlouvy. Ve stanovených případech lze však založit právnickou osobu (typické to bude u nadací, nadačních fondů a ústavů) i jednostranným právním jednáním, pak je takový dokument nazýván zakladatelskou listinou. 19

20

§ 20 odst. 1 věta druhá NOZ: „Právnická osoba může bez zřetele na předmět své činnosti mít práva a povinnosti, které se slučují s její právní povahou.“ DVOŘÁK, J.; ŠVESTKA, J.; ZUKLÍNOVÁ, M. Občanské právo hmotné. Svazek 1. Díl první: Obecná část. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 268.

31


Pro spolky jsou zakladatelským právním jednáním stanovy, pro nadaci a nadační fond nadační listina, kterou může být zakládací listina nebo pořízení pro případ smrti (závěť), a pro ústavy zakládací listina pořízení pro případ smrti. Druhou fází je vlastní vznik právnické osoby. Pro vznik těchto subjektů je zakotvena zásada registrační, na základě které je jejich vznik vázán na zápis do veřejného rejstříku (§ 126 odst. 1 NOZ). Podmínkou pro vznik je jejich ustavení. Zákon však nestanoví žádnou lhůtu mezi první a druhou fází. Dobu existence právnické osoby zákon nestanoví. Může tak být založena na dobu neurčitou (což bude pravidlem), nebo na dobu určitou. Jestliže zakladatelské právní jednání nic neuvádí, platí, že je právnická osoba ustavena na dobu neurčitou.

2.2

Obecný průběh rejstříkového řízení

Problematiku veřejných rejstříků upravuje samostatný rejstříkový zákon, který upravuje rejstříky vedené pro dané právní formy: spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, obchodní rejstřík a rejstřík obecně prospěšných společností. Lze tedy konstatovat, že všechny zkoumané subjekty jsou zapisovány do veřejného rejstříku, což lze vnímat jednoznačně pozitivně. Do 31. 12. 2013 občanská sdružení (dnes spolky) byla vedena a vznikala zápisem do evidence občanských sdružení vedené Ministerstvem vnitra ČR. Tato evidence měla polooficiální charakter, nebylo z ní patrné, zda daný subjekt existuje a kdo za něj právně jedná. Veřejné rejstříky jsou založeny na principu formální publicity (možnost nahlížet do rejstříků) a materiální publicity (ochrana důvěry třetích osob právně jednajících důvěřujíc údajům zapsaným v tomto rejstříku). Návrh na zápis musí být podán bez zbytečného odkladu po vzniku rozhodné skutečnosti (např. po založení právnické osoby, přijetí rozhodnutí o změně zakladatelského právního jednání, změně sídla, volbě členů orgánů zapisovaných do rejstříku apod.). Rejstříkový zákon upravuje náležitosti, které je třeba k návrhu na zápis přiložit. Jsou to: Souhlas osob, které se do rejstříku zapisují, neplyne-li tak z jiných dokládaných listin; není-li souhlas udělen prohlášením osvědčeným veřejnou listinou, musí být jejich podpis na listině úředně ověřen. Doklad, že osobě, jíž se zápis týká, vznikne nejpozději dnem zápisu živnostenské nebo jiné oprávnění k činnosti, která má být jako předmět činnosti nebo podnikání do veřejného rejstříku zapsána, je-li takové oprávnění vyžadováno. Doklad o právním důvodu užívání prostor, v nichž je umístěno sídlo osoby, jíž se zápis týká; postačí písemné prohlášení vlastníka nemovitosti nebo jednotky, kde jsou prostory umístěny, popřípadě prohlášení osoby oprávněné s nemovitostí, bytem nebo nebytovým prostorem jinak nakládat, že s umístěním sídla osoby

32

2 OBECNÉ PRÁVNÍ PRINCIPY EXISTENCE NNO

souhlasí. Prohlášení nesmí být starší než 3 měsíce a podpisy na něm musí být úředně ověřeny. Listiny o skutečnostech, které mají být do veřejného rejstříku zapsány, a listiny, které se zakládají do sbírky listin (např. stanovy spolku, rozhodnutí příslušného orgánu o změně sídla, zápis o volbě statutárního orgánu apod.). Navrhovatelem je právnická osoba, které se zápis týká. Za ni v zásadě bude jednat statutární orgán. K podání návrhu do rejstříku však může být pověřena jiná osoba. V případě založení spolku budou navrhovateli zakladatelé, případně jeden zakladatel, kterého tím oni nebo ustavující členská schůze pověří. V případě založení nadace, nadačního fondu nebo ústavu jím bude zakladatel, případně jiná určená osoba. Návrh lze podat také prostřednictvím advokáta, což je však potřeba doložit plnou mocí. Osvobození od soudních poplatků v rejstříkových věcech bylo navázáno na získání statusu veřejné prospěšnosti.21 S ohledem na skutečnost, že návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti byl v září 2013 Senátem Parlamentu ČR zamítnut, a nový zákon stále není přijat, byla trvající snaha osvobodit neziskové organizace od poplatků vyřešena jiným způsobem. Přijetím novely zákona o soudních poplatcích, provedené zákonem č. 335/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, účinným od 29. 12. 2014 jsou od soudního poplatku ve věcech veřejného rejstříku osvobozeny neziskové organizace, konkrétně tyto subjekty: spolek, odborová organizace, mezinárodní odborová organizace, organizace zaměstnavatelů a mezinárodní organizace zaměstnavatelů a jejich pobočné organizace, nadace, nadační fond, ústav, obecně prospěšná společnost. Tento zákon však pozbývá platnosti posledním dnem 18. měsíce následujícího po dni vyhlášení zákona. Argumentem pro zakotvení doby určité pro platnost zákona byla skutečnost, že za tuto dostatečně dlouhou dobu bude připraven a schválen zákon o statusu veřejné prospěšnosti, a osvobození od poplatků v rejstříkových věcech se bude vztahovat pouze pro právnické osoby se statusem veřejné prospěšnosti. Návrh na zápis do veřejného rejstříku je možné podat pouze na formuláři. Náležitosti jsou stanoveny vyhláškou Ministerstva spravedlnosti ČR č. 323/2013 Sb., o náležitostech formulářů na podávání návrhů na zápis, změnu nebo výmaz údajů 21

§ 11 odst. 2 písm. t) zákona o soudních poplatcích

33


do veřejného rejstříku a o zrušení některých vyhlášek. Prakticky se celý postup bude odehrávat v interaktivním online formuláři.22 Návrh lze podat elektronicky (podepsán uznávaným elektronickým podpisem nebo zaslán prostřednictvím datové schránky) nebo v listinné podobě, tj. vytisknout vygenerovaný dokument z interaktivního formuláře. Podpis navrhovatele na listinném formuláři musí být úředně ověřen. Orgánem veřejné moci, který vede agendu veřejných rejstříků, je rejstříkový soud.23 Rejstříkovým soudem je krajský soud, v jehož obvodu je obecný soud osoby, jíž se zápis týká. Výjimkou z tohoto pravidla jsou pobočné spolky, za které podává návrh hlavní spolek, a to k rejstříkovému soudu, v němž je veden hlavní spolek. Rejstříkový soud provede zápis ke dni uvedenému v návrhu, nejdříve však ke dni jeho provedení do 5 pracovních dnů ode dne podání návrhu. Neprovede-li rejstříkový soud zápis, ani nerozhodne ve výše uvedené lhůtě, považuje se navrhovaný zápis za provedený dnem následujícím po uplynutí této lhůty. V takovém případě soud promítne takový zápis do 2 pracovních dnů. O zápisu rejstříkový soud vyrozumí účastníky řízení zasláním výpisu z veřejného rejstříku obsahujícího tento zápis odeslaným nejpozději do 3 dnů od zápisu. Rejstříkový zákon nově umožňuje zápis do veřejného rejstříku notářem. Notář provede zápis na žádost osoby oprávněné k podání návrhu na zápis, jestliže: zapisované skutečnosti mají podklad v notářském zápisu pro zápis do veřejného rejstříku nebo v notářském zápisu o rozhodnutí orgánu právnické osoby sepsaných podle jiného zákona (dále jen „podkladový notářský zápis“), podkladový notářský zápis obsahuje vyjádření notáře o tom, že obsah právního jednání je v souladu s právními předpisy a se zakladatelským jednáním právnické osoby, popřípadě že byly splněny formality nebo právní jednání, ke kterým jsou právnická osoba nebo její orgán povinny, nebo notáři byly předloženy všechny listiny, které tento nebo jiný zákon požadují pro zápis do veřejného rejstříku nebo pro založení do sbírky listin.

2.2.1

Skutečnosti zapisované do veřejného rejstříku

Rejstříkový zákon vymezuje v § 25 skutečnosti, které se do veřejného rejstříku zapisují. U každé právní formy jsou pak uvedeny speciální náležitosti k nim zapisované. Mezi obecné zapisované skutečnosti patří: jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu zapsané osoby, 22 23

34

Dostupné z: https://or.justice.cz/ias/ui/podani. Seznam krajských soudů včetně kontaktů je dostupný z: www.justice.cz.


předmět činnosti nebo podnikání nebo vymezení účelu osoby, vyžaduje-li to jiný zákon, právní forma právnické osoby, den vzniku a zániku právnické osoby, u fyzické osoby, bez ohledu na důvod zápisu, datum narození, rodné číslo, bylo-li jí přiděleno, a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, identifikační číslo osoby, které zapsané osobě přidělí rejstříkový soud; identifikační číslo osoby poskytne rejstříkovému soudu správce základního registru právnických osob, podnikajících fyzických osob a orgánů veřejné moci, název statutárního orgánu, neplyne-li ze zákona, počet členů statutárního orgánu, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu osoby, která je členem statutárního orgánu, s uvedením způsobu, jak za právnickou osobu jedná, a den vzniku a zániku její funkce; je-li členem statutárního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje, má-li být zřízen kontrolní orgán, jeho název, neplyne-li ze zákona, počet členů kontrolního orgánu, jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, nebo sídlo osoby, která je členem kontrolního orgánu, a den vzniku a zániku její funkce; je-li členem kontrolního orgánu právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje, údaj o tom, že právnická osoba má zapsán status veřejné prospěšnosti a kdy jí byl přiznán, údaj o tom, že bylo zahájeno řízení o odnětí statusu, a údaj o tom, kdy byl tento status vymazán, a důvod jeho odnětí, další skutečnost, o které to stanoví tento nebo jiný zákon, nebo jiná důležitá skutečnost, o jejíž zápis požádá zapsaná osoba, má-li na takovém zápisu právní zájem, den, k němuž byl zápis proveden.

2.2.2

Listiny zakládané do sbírky listin veřejného rejstříku

Rejstříkové soudy vedou pro každý rejstřík sbírku listin, které jsou zde v souvislosti se zapisovanou osobou zakládány. Listiny zakládané do sbírky listin vymezuje § 66 rejstříkového zákona. Je však nutné rozlišovat, kdy jde o listinu zakládanou do sbírky listin (typicky zakladatelské právní jednání), a kdy listina, která se do sbírky listin nezakládá, ale je nutné jí jako přílohu návrhu na zápis dané skutečnosti do rejstříku přiložit (půjde např. o prohlášení o způsobilosti člena orgánu právnické osoby,

35


případně o souhlas osoby se zapsáním údajů do rejstříku). Mezi listiny zakládané do sbírky listin patří: zakladatelské právní jednání právnické osoby, statut nadace, statut nadačního fondu nebo ústavu, je-li vydán, stanovy spolku, usnesení ustavující schůze spolku, byl-li spolek založen usnesením ustavující schůze, rozhodnutí příslušného orgánu spolku o založení, zrušení nebo přeměně pobočného spolku; po každé změně musí být uloženo také jejich platné úplné znění, rozhodnutí o volbě nebo jmenování, odvolání nebo doklad o jiném ukončení funkce osob, které jsou členem statutárního orgánu, likvidátorem, insolvenčním správcem nebo které jako zákonem upravený orgán nebo jako jeho členové jsou oprávněny zavazovat právnickou osobu nebo ji zastupovat před soudem nebo se takto podílejí na řízení nebo kontrole právnické osoby, výroční zprávy, řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky, nejsou-li součástí výroční zprávy, stanoví-li povinnost jejich uložení do sbírky listin zákon upravující účetnictví osob a vyžaduje-li jejich vyhotovení jiný zákon, a zprávu auditora o ověření účetní závěrky, rozhodnutí o zrušení právnické osoby, rozhodnutí, jímž se ruší rozhodnutí o zrušení právnické osoby, rozhodnutí o přeměně právnické osoby, rozhodnutí o zrušení rozhodnutí o přeměně právnické osoby, rozhodnutí soudu o neplatnosti právnické osoby a konečnou zprávu o průběhu likvidace, smlouva o sloučení nadace, nadačního fondu nebo ústavu, rozhodnutí o jejím schválení, rozhodnutí soudu o neplatnosti smlouvy o sloučení a rozhodnutí správní rady o změně právní formy nadace, nadačního fondu nebo ústavu, smlouva o sloučení spolků, smlouva o splynutí spolků a smlouva o rozdělení sloučením, projekt rozdělení spolků se založením nových spolků a rozhodnutí o změně právní formy spolku, oznámení o zrušení nebo neschválení projektu přeměny, byl-li po jeho založení zrušen nebo neschválen; to platí obdobně pro oznámení o zrušení nebo neschválení smlouvy o sloučení nebo změně právní formy nadace, nadačního fondu, ústavu nebo spolku, rozhodnutí soudu, kterým byla vyslovena neplatnost projektu přeměny nebo neplatnost usnesení valné hromady nebo členské schůze, kterým byl projekt přeměny schválen, posudek znalce na ocenění nepeněžitého vkladu při založení nadace, nadačního fondu, ústavu nebo při zvýšení jejich nadačního kapitálu, usnesení o zahájení insolvenčního řízení, usnesení o předběžných opatřeních, rozhodnutí o úpadku nebo jiné rozhodnutí o insolvenčním návrhu, usnesení o prohlášení konkursu a o schválení konečné zprávy,

36


usnesení o povolení reorganizace a usnesení o schválení reorganizačního plánu a jeho změn, usnesení, jímž se insolvenční řízení končí, rozhodnutí soudu o neplatnosti rozhodnutí orgánu právnické osoby, doklad o koupi závodu podle ustanovení NOZ o koupi závodu, rozhodnutí soudu o změně nadačního účelu, rozhodnutí správní rady nadace o zvýšení nebo snížení nadačního kapitálu, rozhodnutí soudu o přemístění sídla nadace, nadačního fondu nebo ústavu do zahraničí, smlouva o vložení daru do nadační jistiny, ve které je omezena dispozice s tímto majetkem, u právnické osoby, která přemístila své sídlo do zahraničí, doklad o zápisu do příslušné evidence cílového státu, jehož právem se tato osoba řídí, pokud právo cílového státu takový zápis přikazuje, další listiny, o kterých tak stanoví zákon, nebo o jejichž uložení požádá zapsaná osoba, má-li na tom právní zájem.

2.3

Adaptace na novou právní úpravu

Právnické osoby i právní formy, o kterých hovoříme, již existovaly před nabytím účinnosti NOZ. Jejich názvy a zakladatelská právní jednání byla přijímána v období diametrálně odlišné právní úpravy, proto se stane, že jejich stávající znění nebudou konvenovat s účinnou právní úpravou. Proto zákonodárce konstruuje přechodné ustanovení, které má za úkol daný rozpor vyřešit. § 3041 NOZ (1) Právní povaha právnických osob upravených tímto zákonem se řídí ustanoveními tohoto zákona ode dne nabytí jeho účinnosti. Bylo-li přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona zahájeno řízení o zápisu právnické osoby do veřejného rejstříku, dokončí se podle dosavadních právních předpisů; odporuje-li však zakladatelské právní jednání učiněné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona dosavadním právním předpisům, považuje se za platné, vyhovuje-li ustanovením tohoto zákona. (2) Ustanovení společenské smlouvy nebo statutu právnických osob uvedených v odstavci 1, která odporují donucujícím ustanovením tohoto zákona, pozbývají závaznosti dnem nabytí jeho účinnosti; právnická osoba přizpůsobí do tří let ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona společenskou smlouvu nebo statut úpravě tohoto zákona a doručí je orgánu veřejné moci, který vede veřejný rejstřík, do něhož je právnická osoba zapsána. Neučiní-li tak, příslušný orgán veřejné moci ji k tomu vyzve a stanoví ve výzvě dodatečnou přiměřenou lhůtu ke splnění této povinnosti; uplyne-li dodatečná lhůta marně, soud právnickou osobu na návrh orgánu veřejné moci nebo osoby, která na tom osvědčí právní zájem, zruší a nařídí její likvidaci.

37


Zákonem je nastavena standardní úprava, která stanoví, že s účinností NOZ kontinuita a na dříve vzniklé právnické osoby se aplikují ustanovení NOZ. Ustanovení stávajících zakladatelských právních jednání, které jsou v rozporu s kogentními ustanoveními zákona, pozbývají účinnosti; proto nemusí právnická osoba vyvíjet žádnou aktivitu. Zároveň, s ohledem na přijetí nové právní úpravy, zákon právnickým osobám stanoví povinnost do tří let od nabytí účinnosti NOZ (tj. do 1. 1. 2017) přizpůsobit své zakladatelské právní jednání nové právní úpravě a doručit je rejstříkovému soudu. V případě, že tak neučiní ani po výzvě soudu, může být daná právnická osoba soudem zrušena a nařízena její likvidace.

2.4

Název

Jménem právnické osoby je její název. Jedná se o pojmový znak právnické osoby a její základní identifikátor. Zákon stanoví pro název právnické osoby základní pravidla. Název musí odlišit právnickou osobu od jiné osoby a obsahovat označení její právní formy. Název nesmí být klamavý.

2.4.1

Obecně k názvu právnické osoby

NOZ přináší v § 132–135 obecná pravidla pro názvy právnických osob. Název právnické osoby „musí odpovídat požadavkům na něj kladeným obecně závaznými právními předpisy,[…]. Název má být proto zásadně pravdivý a přiměřený poměrům konkrétní právnické osoby; má být volen tak, aby byl veřejnosti srozumitelný a aby vůči ní nepůsobil klamavě“.24 „Možnost volby vlastního názvu vyplývá pro právnické osoby z principu jejich statutární autonomie (týká se v zásadě osob soukromého práva), resp. ze zásady, vše je dovoleno, co není výslovně zakázáno.“25 Název má zásadní význam jako identifikační znak organizace, uvádí se již v zakladatelském právním jednání a je její obligatorní náležitostí, neboť právě název ji individualizuje. Název je nezbytnou formální náležitostí při zápisu do příslušného rejstříku a také skutečností do rejstříku zapisovanou.26 Volba názvu organizace může být také jistým způsobem dosahování cíle tohoto subjektu.

24 25

26

38

Rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2010, sp. zn. 7 As 28/2010-102. HURDÍK, J. Právnické osoby (Obecná právní charakteristika). Brno: Masarykova univerzita, 2000, s. 150. § 25 odst. 1 písm. a) rejstříkového zákona


Právnická osoba (resp. osoby jejím jménem vystupující a právně jednající) je povinna jednat pod svým názvem, a to takovým, který je uveden v příslušném zakladatelském dokumentu a zapsán ve veřejném rejstříku. „Skutečnost, že z právního jednání nebude patrné, za kterou právnickou osobu je v konkrétním případě jednáno, může eventuálně vést k neurčitosti nebo nesrozumitelnosti právního jednání, případně k tomu, že zástupce domněle jednající za právnickou osobu bude zastoupen sám (viz § 436 odst. 1).“27 Nicméně rozhodovací praxe soudů dovodila, že „je-li z právního úkonu zřejmé, o jaký subjekt jde, nemá to za následek neplatnost právního úkonu“.28 Totožnost subjektu tak může být např. určena identifikačním číslem a jeho sídlem. Úprava stojí na třech zásadách: 1. distinktivita (odlišitelnost, nezaměnitelnost, rozlišovací způsobilost), 2. zákaz klamavosti názvů, 3. připuštění použití jména člověka v názvu právnické osoby a stejně tak i použití části názvu právnické osoby v názvu právnické osoby jiné, ovšem jen za stanovených podmínek.29 První dvě uvedené zásady se dosud aplikovaly pouze ve vztahu k obchodním firmám podnikatelů (§ 10 odst. 1 věta první obch. zák.), nyní jsou zakotveny jako obecné zásady pro tvorbu názvu všech právnických osob soukromého práva. Název musí být na první pohled viditelný a kýmkoliv bezprostředně seznatelný.30 S ohledem na to, že se jedná o identifikátor, musí název odlišovat právnické osoby od sebe (resp. musí odlišit právnickou osobu od jiné osoby), ale také od orgánu veřejné moci, mezinárodní organizace, jejího orgánu nebo instituce a od názvu EU a jejích orgánů.31 Byť tento výčet již oproti někdejší právní úpravě není v zákoně vyjmenován, lze s ohledem na logiku věci a rozhodovací praxi soudů mít za to, že tento negativní výčet bude aplikován i nadále. Název má tedy specifikovat daný subjekt. „Aby název právnické osoby byl dostatečným identifikačním a distinktivním znakem, musí být zvolen tak, aby byl především způsobilý právnickou osobu individualizovat.“32 Pro úpravu zkoumaných subjektů v této oblasti platí obecně formulované firemní zásady individuality (odlišnosti) názvu, jeho pravdivosti, přiměřenosti, jasnosti 27

28 29

30 31

32

LASÁK, J. Komentář k § 132 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 700. Usnesení NS ze dne 15. 12. 1998, sp. zn. 33 Cdo 2272/98. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 34–35. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 99. BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 22. Rozsudek NSS ze dne 15. 7. 2010, sp. zn. 7 As 51/2010-63.

39


a jednotnosti,33 a to zejména v důsledku toho, že i právnické osoby upravené NOZ jsou nyní zapisovány (a vznikají až zápisem) do veřejného rejstříku. Druhým argumentem pro podporu výše uvedeného tvrzení je skutečnost, že neziskové organizace mohou podnikat či vykonávat jinou výdělečnou činnost. Z tohoto pohledu budou použitelné některé obecné závěry soudní praxe týkající se firemního práva a názvů právnických osob. O odlišení od názvu jiné osoby se nejedná v případě připojení právní formy. Označení právní formy právnické osoby není odlišujícím prvkem, protože obě povinnosti jsou uvedeny kumulativně (povinnost odlišovat název a používat označení právní formy).34 „Název právnické osoby má být zásadně pravdivý a přiměřený poměrům konkrétní právnické osoby, název právnické osoby má být rovněž zvolen tak, aby byl veřejnosti srozumitelný a aby vůči ní nepůsobil klamavě. Při tvorbě názvů právnických osob je třeba rovněž respektovat ten fakt, že zvláštní právní předpisy povolují použít určitá slova nebo označení jen v názvech některých právnických osob (např. slova banka, burza, spořitelna, obecně prospěšná společnost nebo nadace).“35 Je tak třeba zvolit název, který bude neziskovou organizaci při vynaložení běžné péče a opatrnosti ze strany veřejnosti činit nezaměnitelnou.36 Při posouzení, zda je dána objektivní zaměnitelnost, je třeba vycházet z celkového dojmu veřejnosti, jak zakotví v jeho paměti. Nebude tak rozhodující úplné slovní znění, ale je nutné přihlížet k dojmu, který vzniká třetím osobám. „Jde-li o názvy, které se skládají z více prvků (slov), i když téhož druhu, mají pro posouzení nezaměnitelnosti nejdůležitější význam ty prvky, které jsou pro celkový dojem určující (tzv. silné prvky).“ Již totožností těchto „silných“ prvků je objektivně založena zaměnitelnost znění obou názvů.37 Projevem zásady zákazu nezaměnitelnosti je požadavek, že název neziskových organizací nesmí obsahovat výrazy, které jsou vyhrazeny pro určitý typ subjektů (např. banka, investiční společnost).38 Stejně tak nebude možné vzájemně kombinovat označení právních forem jednotlivých právnických osob (např. v názvu spolku by bylo uvedeno slovo „nadace“). Název nesmí být nemravný, má být zásadně pravdivý a takový, aby nepůsobil na veřejnosti klamavě.39 Soudní judikatura uvádí jako stěžejní pro tvorbu názvu zásadu právní jistoty, srozumitelnosti a ochrany dobré víry třetích osob. 33 34

35 36

37

38 39

40

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 98. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 37. ŠVESTKA, J. a kol. Občanský zákoník I, II. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 247–252. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 79. Rozsudek NS ze dne 26. 10. 2004, sp. zn. 32 Odo 840/2004. Obdobně též problematiku tzv. silných prvků v názvu zmiňuje i usnesení NS ze dne 28. 1. 2008, sp. zn. 32 Odo 1729/2006. KOČÍ, P. Nevýdělečné organizace 2012. Praha: ASPI, 2012, s. 6. KNAPPOVÁ, M.; ŠVESTKA, J.; DVOŘÁK, J. a kol. Občanské právo hmotné 1. 4. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Aspi, 2005, s. 218.


2.4.2

Veřejná prospěšnost v názvu § 150 NOZ

Jen právnická osoba, jejíž status veřejné prospěšnosti je ve veřejném rejstříku zapsán, má právo uvést ve svém názvu, že je veřejně prospěšná.

Spolu se zakotvením statusu veřejné prospěšnosti v NOZ konstruuje zákonodárce možnost (nikoliv povinnost), aby právnické osoby, které tento status získaly, uváděly ve svém názvu, že jsou veřejné prospěšné. Toto ustanovení má dvě stránky – aktivní (viz výše, tedy možnost osob se statusem uvádět jej ve svém názvu), a pasivní, tedy povinnost subjektů bez statusu veřejné prospěšnosti zdržet se užívání a uvádění tohoto sousloví ve svém názvu, neboť by to bylo možné považovat za porušení zásady zákazu klamavosti názvu.40 Možnost uvedení „veřejné prospěšnosti“ v názvu je určitým benefitem pro osoby s tímto statusem, který bude důležitý pro tyto osoby při jednání navenek se sponzory, donátory atd. a měl by být zárukou určité prestiže a důvěryhodnosti tohoto subjektu.

2.4.3

Jméno člověka v názvu § 133 NOZ

(1) Název může obsahovat jméno člověka, k němuž má právnická osoba zvláštní vztah. Je-li člověk živ, lze užít jeho jméno v názvu právnické osoby jen s jeho souhlasem; zemřel-li, aniž dal souhlas, vyžaduje se souhlas jeho manžela, a pokud není, souhlas zletilého potomka, a pokud není on, souhlas předka. (2) Bylo-li v názvu právnické osoby užito příjmení a je-li pro to důvod spočívající v důležitém zájmu na ochraně rodiny, použije se § 78 odst. 3 obdobně. (3) Kdo má právo udělit souhlas k užití jména člověka v názvu právnické osoby, má právo jej kdykoli odvolat, a to i když jej udělil na určitou dobu; bylo-li ujednáno něco jiného, nepřihlíží se k tomu, odůvodňuje-li odvolání souhlasu podstatná změna okolností nebo jiný rozumný důvod. Byl-li souhlas udělený na určitou dobu odvolán, aniž to odůvodňuje podstatná změna okolností nebo jiný rozumný důvod, nahradí odvolávající právnické osobě škodu z toho vzniklou.

Třetí ze zásad, která se promítá do právní úpravy NOZ, upravuje možnosti a podmínky pro uvedení jména člověka v názvu právnické osoby, k němuž má zvláštní

40

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 150 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 776.

41


vztah. Je třeba uvést, že zákon doposud tuto problematiku nijak neupravoval. Pro užití jména osoby v názvu spolku tak musí být splněny kumulativně dvě podmínky: objektivní – zvláštní vztah spolku k tomuto člověku, subjektivní – souhlas osoby (po smrti člověka souhlas osob v zákonem určené posloupnosti) s uvedení jména v názvu. O zvláštní vztah se bude jednat v případě zakladatele, čestného či zasloužilého člena, člena orgánu, významného donátora,41 nebo zde bude vazba osoby k předmětu činnosti organizace.42 Bude otázkou, zda např. jméno bývalého člena (zakladatele), který již s činností organizace nemá nic společného (eventuálně může působit v jiné právnické osobě), bude stále splňovat zákonné podmínky (zvláštní vztah těchto dvou subjektů) a nebude působit na veřejnosti klamavě. Dikce § 133 NOZ je nastavena tak, aby existence zvláštního vztahu mohla být dána i mezi právnickou osobou a bývalým členem (zakladatelem). Zákon také řeší možnost odvolání souhlasu, případně, bude-li rodina ohrožena užitím jména, může se při takovém ohrožení a neoprávněném zásahu domáhat ochrany (upuštění od užívání tohoto jména). Komentář43 jako případy tohoto důležitého zájmu uvádí např. užívání názvu se jménem pro propagaci ve společnosti negativně vnímaných produktů či projevování tendencí u takové právnické osoby, které nebudou v souladu se zájmy rodiny.

2.4.4

Příznačný prvek v názvu § 134 NOZ

(1) Název právnické osoby může obsahovat některý příznačný prvek názvu jiné právnické osoby, je-li pro to důvod v jejich vzájemném vztahu. I v tom případě musí být veřejnost s to oba názvy dostatečně rozlišit. (2) Příznačný prvek v názvu jiné právnické osoby nelze v názvu použít bez jejího souhlasu. Ustanovení § 133 odst. 3 se použije obdobně.

41

42 43

42

Například „Junák, středisko ekologické výchovy Kaprálův mlýn“ provozuje skautskou základnu Kaprálův mlýn, kdy původně stavbu „Horního mlýna“ koupila v roce 1939 Zdena Kaprálová. Tento objekt byl komunistickým režimem zkonfiskován a paní Kaprálové vrácen až v 90. letech v restitucích. Ta jej následně dlouhodobě pronajala Junáku a následně dcery zemřelé paní Kaprálové darovaly Mlýn skautům. Na její počest začal být užíván název Kaprálův mlýn nejprve jen pro základnu, v roce 2012 pak vznikla výše uvedená organizační jednotka (nyní pobočný spolek ve smyslu zákona). Historie mlýna. [online]. [cit. 29.11.2014]. Dostupné z: http://www.kapraluvmlyn.cz/?idm=28. Například Česká lékařská společnost Jana Evangelisty Purkyně nebo Společnost Františka Křižíka. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 39.


NOZ upravuje problematiku tzv. příznačného prvku. Pro užití názvu (příznačného prvku) musí být splněny kumulativně tři podmínky: určitý vzájemný vztah dvou právnických osob, souhlas právnické osoby, jejíž název (část názvu – příznačný prvek) je užíván, veřejnost musí být schopna tyto právnické osoby rozlišit (bude záležet nikoliv jen na subjektivním názoru těchto právnických osob, ale tato skutečnost musí být objektivně rozlišitelná). Typicky se bude jednat o vztah mezi zakládající a zakládanou právnickou osobu, nebo o vztah (hlavního) spolku s pobočnými spolky. Tento druhý uvedený případ se promítl přímo do textu zákona, konkrétně do ustanovení § 228 odst. 2, který stanoví že „název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek názvu hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku“. Vztah hlavního spolku a pobočného spolku zde vyplývá již ze samotné podstaty těchto dvou subjektů, kdy pobočný spolek je založen spolkem hlavním, má pouze omezenou právní osobnost a práva a povinnosti může nabývat jen v rozsahu určeném stanovami hlavního spolku. Kogentní ustanovení zákona dále říká, že název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek hlavního spolku a vyjadřovat vlastnost pobočného spolku. Z tohoto ustanovení, a následně pak ze stanov týkajících se zakládání pobočných spolků, již bude presumován souhlas hlavního spolku s užitím „jeho“ názvu (resp. příznačného prvku) v názvu pobočného spolku. O problematice názvu pobočných spolků bude pojednáno dále. I pokud jsou výše uvedené podmínky splněny, musí být zachována rozlišitelnost názvů těchto právnických osob v očích veřejnosti, název tedy nikdy nemůže být zcela totožný.44 Soudní praxe45 v minulosti řešila případ, kdy se nejednalo žádným způsobem o propojení dvou právnických osob, nebyl mezi nimi vymezen žádný vztah, přesto jedna z nich užila ve svém názvu příznačný prvek druhé z nich. Soud dovodil, „vycházeje z názoru, že jednání, při němž si jiná osoba zvolí název s názvem právnické osoby zaměnitelným, je neoprávněným užitím názvu právnické osoby. Správně dovodil, že právě o takové neoprávněné užití názvu právnické osoby se v daném případě jedná, jestliže součástí názvu firmy žalované je název žalobce“. Soud dovodil, že se jedná o protiprávní zásah do práva na název právnické osoby, a to za situace, kdy delikvent přivodí nebezpečí záměny s jinou právnickou osobou neoprávněným užitím názvu právnické osoby (resp. jeho příznačného, tzv. silného prvku) pro název své právnické osoby.

44

45

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 80. Rozsudek NS ze dne 13. 1. 2011, sp. zn. 23 Cdo 2667/2008.

43


2.4.5

Označení právní formy

Zákon v § 132 odst. 2 stanoví, že název právnické osoby musí obsahovat označení její právní formy. Úprava jednotlivých právnických osob pak tuto povinnost konkretizuje a udává, jak má být daná právní forma označena. Ustanovení zákona

Právní forma

Označení právní formy

§ 216

Spolek

Spolek, zapsaný spolek nebo z. s.

§ 308 odst. 1

Nadace

Nadace

§ 394 odst. 2

Nadační fond

Nadační fond

§ 404

Ústav

Zapsaný ústav nebo z. ú.

§ 2 odst. 2 zákona o obecně prospěšných společnostech


Obecně prospěšná společnost nebo o.p.s.

§ 1200 odst. 2 písm. a)

Společenství vlastníků jednotek

Společenství vlastníků

§ 19 odst. 3 zákona o myslivosti

Honební společenstvo

Honební společenstvo

Speciální ustanovení § 228 odst. 2 NOZ upravuje název pobočného spolku, a to tak, že „název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek názvu hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku“. Dle § 350 NOZ je-li ujednáno, že nadace bude spravovat přidružený fond pod zvláštním označením, musí označení obsahovat slova „přidružený fond“. Označení musí být uváděno současně s názvem nadace, která přidružený fond spravuje. Nyní se obrátíme k jednotlivým dodatkům právní formy. Obsahuje-li název spolku slova „zapsaný spolek“, jedná se o splnění zákonné povinnosti a toto označení právní formy spolku postačuje k odlišení od jiných právnických osob. Část teorie46 však zastává názor, že použitá zkratka z. s. (zapsaný spolek) tuto rozlišovací schopnost nemá. Autoři komentáře dále tvrdí, že obsahuje-li název spolku jako součást kmene názvu pouze slovo „spolek“, nejedná se o označení právní formy podle uvedeného ustanovení zákona a název musí v takovém případě obsahovat i zkratku z. s. S prvně uvedeným názorem lze souhlasit, s druhým se však autoři neztotožňují. Autoři komentáře pravděpodobně vycházejí z dosavadní praxe (nejen) rejstříkových soudů, které nepřipouštějí zápis právnické osoby (klasicky obchodních společností), která má stejný, či téměř totožný (podobný) název jako jiná právnická osoba, ovšem lišící se pouze v dodatku právní formy (např. společnost Abc, s. r. o. a ABC, a. s.). Konkrétně lze uvést rozsudek NS ze dne 22. 12. 2005, sp. zn. 29 Odo 844/2003, který mimo jiné konstatoval, že „firma nesmí být zaměnitelná s firmou jiného podnikatele a nesmí působit klamavě. K odlišení firmy nestačí rozdílný dodatek označující právní formu“. 46

44

SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 190.


V případě, že se názvy dvou subjektů staly zaměnitelnými, rejstříkové soudy později založenou společnost na základě pravidla priority odmítaly do obchodního rejstříku zapsat právě proto, že není dána rozlišovací schopnost u názvů obou právnických osob. Právo k užívání názvu právnické osoby tak měla právnická osoba, jejíž název byl do rejstříku zapsán dříve.47 Lze argumentovat rozsudkem NSS ze dne 15. 7. 2010, sp. zn. 7 As 51/2010-63, kdy nemusí vždy být z uvedeného dodatku právní formy (v tomto případě o. s.) dostatečně zřejmá a jednoznačná povaha a charakter subjektu ve vztahu k vnímání veřejnosti. I pro nově zavedenou zkratku z. s. lze obdobně aplikovat závěr soudu, ve kterém uvádí, že „zkratka ,o. s.‘ může být spíše vnímána jako zavádějící, neboť je snadno zaměnitelná např. se zkratkou veřejné obchodní společnosti podle obchodního zákoníku (,v. o. s.‘), či např. akciovou společností (,a. s.‘)“. Jako konkrétní příklad lze použít slovo „Koliba“ v názvu různých právnických osob, které jsou nyní v různých rejstřících zapsány: KOLIBA, s. r. o. (zapsána 20. 9. 1991), KOLIBA, akciová společnost (zapsána 5. 6. 1991), Koliba, spol. s r. o. (zapsána 6. 11. 1992), Koliba (dříve občanské sdružení zapsané v neveřejné evidenci občanských sdružení vedené Ministerstvem vnitra ČR, vzniklé 7. 4. 2008, nyní spolek zapsaný do spolkového rejstříku 1. 1. 2014). Z příkladu je patrné, že praxe Ministerstva vnitra ČR jako registračního orgánu pro občanská sdružení nebyla zdaleka tak striktní, jak praxe rejstříkových soudů při zápisu obchodních společností. V kontextu výše uvedeného nebude pravděpodobně spolek Koliba splňovat rozlišovací schopnost ani jen přidáním zkratky z. s. do svého stávajícího názvu, tudíž rejstříkový soud by tuto změnu akceptovat neměl a nový název neměl zapsat. Bude-li se název spolku shodovat s názvem jiné právnické osoby v rozhodujících prvcích (což v uvedeném případě slovo „Koliba“ je), měl by být doplněn o další slova, aby byl spolehlivě odlišen, například o označení sídla nebo věcné označení předmětu činnosti spolku.48 V uvedeném případě by měl mít dostatečnou rozlišovací způsobilost název s doplněním slov „zapsaný spolek“ ke slovu „Koliba“, kdy celý název bude znít „Koliba, zapsaný spolek“. Takové označení zcela jistě nepůsobí klamavě a nevzbuzuje pochybnosti o právní formě této právnické osoby. Druhý uvedený názor však jde proti textu i smyslu zákona a extenzivním způsobem jej vykládá v neprospěch spolků. Komentované ustanovení jasně deklaruje, jaké označení musí být součástí názvu spolku. Zákon jednoznačně požaduje, aby 47 48

Usnesení NS ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 29 Cdo 4508/2009. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 79.

45


(jako jedna z variant) název spolku obsahoval slovo „spolek“. Neříká, zda má být použit na začátku, uprostřed či na konci názvu, v kombinaci s jakými slovy, že by musela být užita v kombinaci se slovem „spolek“ zkratka „z. s.“ Tento názor je v rozporu se základní zásadou soukromého práva „co není zákonem zakázáno, je dovoleno“. Podle výše uvedené teorie by tak například název „Spolek českých právníků Všehrd” byl nedostačující, resp. nedisponoval by dostatečnou rozlišovací schopností. Vrátíme-li se k již uvedenému příkladu s názvem „Koliba“, dle názoru autorů komentáře by se v případě nového názvu ve znění „Spolek Koliba“ nejednalo o označení právní formy a název by tak ještě musel obsahovat slova „zapsaný spolek“, či zkratku „z. s.“ Tato kombinace není klamavá a matoucí, takový název není způsobilý uvést tyto osoby v omyl ohledně povahy tohoto subjektu. U názvu nadace a povinnosti uvést jako součást názvu slovo „nadace“ se nejedná o označení formou dodatku, které je známé z firemní problematiky obchodních společností. Zákon neklade žádné požadavky, kde by slovo „nadace“ mělo být v názvu nadace umístěno. Zákon však nepřipouští užívání jakýchkoliv zkratek slova „nadace“. Zákon zakotvil novou povinnost uvést jako součást názvu označení poukazující na její účel. Co se týče změny názvu nadace, judikatura49 dovodila, že název nadace lze změnit, pokud je změna vynutitelná objektivními okolnostmi a respektuje-li původní vůli zakladatele. Nastane-li situace, kdy bude objektivně nezbytné název nadace změnit, je to jedině správní rada, která k tomuto kroku může přistoupit. Obdobně, co bylo řečeno o nadacích, platí i u nadačního fondu. U názvu ústavu zákon dává dvě možnosti označení právní formy: „zapsaný ústav“ nebo zkratka „z. ú.“ S ohledem na tyto možnosti bude možné aplikovat názory a poznatky uvedené u označení právní formy spolku. Ze zákonného požadavku vyplývá, že nepostačí uvést v názvu ústavu pouze slovo „ústav“. § 1200 odst. 2 písm. a) NOZ pro název společenství vlastníků jednotek stanoví dvě obligatorní náležitosti: sousloví „společenství vlastníků“, označení domu, pro který společenství vlastníků vzniklo. 49

46

Usnesení NS ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 29 Cdo 4508/2009: „Změna názvu nadace či nadačního fondu učiněná formou změny nadačního statutu musí respektovat a zachovat nadační vůli. Nový (změněný) název nadace nebo nadačního fondu musí být v tomto smyslu v souladu s nadační listinou, resp. s nadační vůlí v této listině vyjádřenou. Jen tak bude učiněno zadost požadavku § 4 odst. 3 zákona o nadacích a nadačních fondech. Lze tedy připustit pouze takové změny názvu nadace či nadačního fondu, které se od původního názvu odchylují pouze nezbytně nutným způsobem, tedy tak, že i v novém názvu zůstávají zachovány ty komponenty původního názvu nebo ten jeho celkový smysl, o nichž lze rozumně předpokládat, že se k nim vůle zřizovatele upínala.“


Z uvedeného vyplývá, že není nutné, aby název obsahoval sousloví „společenství vlastníků jednotek“. Nebude však možné, aby název obsahoval pouze zkratku „SVJ“ a označení domu. Mnohá stávající společenství vlastníků mají v názvu pouze slovo „společenství“, a ty tak budou muset přizpůsobit název nové právní úpravě. Zákon o myslivosti v § 19 odst. 3 upravuje speciální ustanovení pro tvorbu názvu honebního společenstva: „Název honebního společenstva tvoří označení ´honební společenstvo´ a jméno obce, případně městského obvodu nebo městské části (dále jen óbec´), v jejímž území je většina honebních pozemků tvořících společenstevní honitbu. Má-li honební společenstvo stejný název s jiným honebním společenstvem v téže obci, je povinno doplnit název dostatečně odlišujícím dodatkem.“ Užití zkratky názvu „honební společenstvo“ není přípustné.

2.4.6

Změna názvu v souvislosti s novou právní úpravou

Je zřejmé, že s ohledem na přijetí nového zákona ne všechny neziskové organizace budou nést název, jenž je s touto úpravou v souladu. Možný nesoulad řeší zákonodárce přechodným ustanovením. § 3042 NOZ Odporuje-li název právnické osoby ustanovením tohoto zákona, přizpůsobí právnická osoba svůj název požadavkům tohoto zákona do dvou let ode dne nabytí jeho účinnosti. Není povinna tak učinit tehdy, jsou-li pro to důležité důvody, zejména užívala-li právnická osoba svůj název dlouhodobě a je-li pro ni tak příznačný, že jeho zaměnitelnost nebo klamavost nelze rozumně předpokládat.

Z výše uvedeného textu vyplývá, že zdaleka ne všechny stávající neziskové organizace budou splňovat požadavky kladené zákonem na jejich název. K nápravě této skutečnosti poskytl zákonodárce v přechodném ustanovení NOZ v § 3042 právnickým osobám vzniklým do 31. 12. 2013, lhůtu dvou let od nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do 1. 1. 2016) k přizpůsobení názvu požadavkům zákona. Zároveň zákonodárce tento požadavek zmírňuje větou druhou uvedeného ustanovení. Takové zmírnění je důležité a logické, neboť v opačném případě by mohlo dojít k situaci, kdy organizace, která užívala svůj název dlouhodobě (tato „značka“ je již tradičně s touto organizací spojena a známá na veřejnosti), by byla nucena svůj název změnit, což by mohlo mít dalekosáhlé důsledky ve vnímání této organizace (její historie, tradice), v ekonomických záležitostech (dárci, dotace) apod. Uvedenou výjimku však lze na neziskové organizace aplikovat tehdy, jsou-li pro to důležité důvody, a to proto, že užívala svůj název dlouhodobě a je pro ni příznačný, zaměnitelnost či klamavost nelze rozumně předpokládat. Může se tak jednat

47


např. o Fond ohrožených dětí, Českou radu dětí a mládeže, Českomoravskou mysliveckou jednotu, Klub českých turistů, Sdružení hasičů Čech, Moravy a Slezska, Pionýr apod. Tyto vybrané neziskové organizace nebudou muset měnit svůj název, jelikož splňují kritéria zákonné výjimky uvedené v § 3042 věta druhá NOZ. Jedná se o tradiční názvy, které jsou s uvedenými subjekty dlouhodobě spjaty, jsou pro ně příznačné, nelze předpokládat jejich zaměnitelnost s jinou právnickou osobou či klamavost. Uvedená změna se bude týkat i organizací, které nyní užívají v názvu sousloví „veřejně prospěšný“. Ač k tomu v době vzniku tohoto názvu byly dány důvody, a charakter jejich činnosti naplňoval obsah „veřejné prospěšnosti“, v souvislosti s formálním zakotvením statusu veřejné prospěšnosti do právního řádu by již subjekt bez naplnění formálních podmínek a získání statusu působil s takovým názvem klamavě. Tyto organizace dle přechodného ustanovení zákona budou muset přizpůsobit do dvou let svůj název požadavkům kladeným zákonem s výjimkou situace předpokládané ve větě druhé § 3042 NOZ. Samozřejmě v případě, že v průběhu tohoto období nezisková organizace status veřejné prospěšnosti získá, žádná změna názvu (v tomto ohledu) se jí týkat nebude. Výjimka zakotvená ve větě druhé § 3042 NOZ by se však neměla vztahovat na kogentní ustanovení § 133 odst. 2 NOZ50 („název musí […] obsahovat označení její právní formy“). Objevují se však i názory, které tvrdí, že výjimka uvedená v § 3042 věta druhá NOZ se vztahuje pouze na situace, kdy se do (tradičního, známého, dlouhodobě užívaného) názvu právnické osoby nebude zasahovat vůbec, tedy s ohledem na „užívání názvu dlouhodobě a je-li pro ni tak příznačný že jeho zaměnitelnost nebo klamavost nelze rozumně předpokládat“, jinými slovy, aby stávající název neziskových organizací mohl být zachován, nesmělo by do něj být přidáno ani označení právní formy. Pouhé doplnění dodatku právní formy v názvech uvedených spolků však nebude mít vliv na zachování kmene jejich názvu a tyto organizace si svůj historický či tradiční název zachovají. S uvedením dodatku právní formy, ať už v jakékoliv podobě, bude na první pohled patrné, o jakou právní formu se jedná. V konečném důsledku však bude záležet na praxi rejstříkových soudů, jakým způsobem budou výše uvedené ustanovení vykládat. Je třeba poukázat na legislativní nedokonalost, kterou způsobilo zamítnutí návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti, a konkrétně se projevila do problematiky změny názvů mnoha neziskových organizací. Rejstříkový zákon v § 25 odst. 1 písm. a) stanoví, že název právnické osoby se zapíše do veřejného rejstříku. Ten se provede prostřednictvím návrhu na zápis do příslušného rejstříku. Zároveň zákon o soudních poplatcích v položce 11 odst. 1 písm. b) a d) stanoví poplatek za rejstříkové řízení 50

48



ve věcech spolků (první zápis, změny nebo doplnění zápisu) ve výši 1 000 Kč. Novelou zákona o soudních poplatcích č. 293/2013 Sb. byly od poplatku za řízení ve věcech spolkového rejstříku osvobozeny právnické osoby se statusem veřejné prospěšnosti. Jak bylo uvedeno výše, 12. 9. 2013 Senát Parlamentu ČR návrh zákona zamítl, čímž došlo k situaci, že mimo jiné ani spolky získat status veřejné prospěšnosti nemohou, neboť to právní řád České republiky zatím neumožňuje. Že je status veřejné prospěšnosti vázán na soudní poplatky, si však senátoři pravděpodobně neuvědomili. Byť předkladatelé zákona deklarují, že provázanost veřejných rejstříků se zákonem o soudních poplatcích existovala již od počátku, rozhodně se nestalo, že by tato změna byla do zákona vložena nepozorovaně.51 Právě naopak, Ministerstvo spravedlnosti ČR systémově nenavrhovalo, aby byly od soudních poplatků osvobozeny jednotlivé právní typy subjektů bez ohledu na to, jakou činnost vykonávají. S tím však, zcela oprávněně, nesouhlasí zástupci neziskového sektoru.52 Rada vlády pro NNO nakonec doporučila, aby se Ministerstvo spravedlnosti ČR osvobozením NNO od soudních poplatků, a to bez vztahu k zákonu o statusu veřejné prospěšnosti, zabývalo.53 Došlo tak k tomu, že od 1. 1. 2014 jsou i spolky nuceny za zápisy do spolkového rejstříku platit soudní poplatek. Spolky jsou tak v případě zákonem vyžadované změny názvu povinny soudní poplatek platit. Část odborníků se domnívá, že změny údajů zapisovaných do spolkového rejstříku v důsledku změny právní úpravy (tedy změny bez vůle spolku) by měly být od soudního poplatku osvobozeny automaticky. Dle Plánu legislativních prací vlády54 má zákon o statusu veřejné prospěšnosti nabýt účinnosti v 1. čtvrtletí roku 2015. V současné době je návrh zákona v legislativním procesu, konkrétně před projednáním vládou ČR. S ohledem na výše uvedené přistoupili poslanci České strany sociálně demokratické k zákonodárné iniciativě v podobě návrhu novely zákona o soudních poplatcích,55 která má od řízení ve věcech rejstříků osvobodit neziskové organizace, tedy spolky, nadace, nadační fondy, ústavy, obecně prospěšné společnosti, odborové organizace a organizace 51

52

53

54

55

Zápis ze zasedání Rady vlády pro NNO dne 16. 12. 2013. [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/zapisy-ze-zasedani/zapis_RVNNO_2013_12_16.pdf. Neziskové organizace budou od 1. ledna 2014 platit soudní poplatky. [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.neziskovky.cz/clanek/1929/601/aktuality_homepage/neziskove-organizace-budou-od-1-ledna-2014-platit-soudni-poplatky/. Zápis ze zasedání Rady vlády pro NNO dne 16. 12. 2013. [online]. vlada.cz. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/ppov/rnno/zapisy-ze-zasedani/zapis_ RVNNO_2013_12_16.pdf. Plán legislativních prací vlády ČR na zbývající část roku 2014. [online]. vlada.cz. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/dulezite-dokumenty/ plan_legislativnich_praci_2014.pdf. Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, sněmovní tisk 143/0, volební období od 2013. [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=143&CT1=0.

49


zaměstnavatelů, právě s odůvodněním problematické situace vyvolané zamítnutím návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti. Zákon č. 335/2014 Sb., kterým se mění zákon o soudních poplatcích, nabyl účinnosti dnem jeho vyhlášení, tj. 29. 12. 2014, a pozbývá platnosti posledním dnem 18. měsíce následujícího po dni vyhlášení. Důvodem tohoto nestandardního řešení je vytvoření dostatečného prostoru, aby byl v mezidobí připraven a schválen zákon o statusu veřejné prospěšnosti, který má veřejně prospěšné právnické osoby od soudních poplatků v rejstříkových věcech osvobodit.56 V průběhu roku 2014 však byly neziskové organizace nuceny platit soudní poplatky v rejstříkových věcech. Pro malé (nízkonákladové) subjekty byl i poplatek ve výši 1 000 Kč vysoký, soudní poplatky spolků s rozsáhlou či složitou organizační strukturou (velké množství pobočných spolků)57 mohly dosáhnout výše desítek či stovek tisíc korun. Některé organizace šly cestou posečkání s nutnými změnami vyplývajícími z nové legislativy (změna názvu, zakladatelských právních jednání), a to buď v rámci zákonných lhůt, anebo tak, že příslušné orgány (zpravidla nejvyšší) změny schválily, ale s odloženou účinností s tím, že pověřily jiné orgány (zpravidla výkonné nebo statutární) provedením změny v konkrétním termínu prostřednictvím vydání vnitřní řídícího aktu. Při zodpovězení otázky, zda neziskové organizace mají platit soudní poplatky v rejstříkových věcech, se lze opřít a odkázat na Doporučení Rady Evropy CM/Rec (2007) 14, které v bodě 33 uvádí, že „poplatková povinnost je v souvislosti s nestátními neziskovými organizacemi akceptovatelná, pokud neodrazuje od záměru takové subjekty vytvářet“.58 Vláda ČR poukazuje59 na to, že „stávající koncepce vázání osvobození od soudních poplatků na hlavní činnost subjektu, kterou je veřejně prospěšná činnost, je věcně správným řešením a měla by být zachována. Benefit spočívající v osvobození 56

57

58

59

50

Analogicky lze poukázat na právní úpravu správních poplatků, kdy dle přílohy zákona (Sazebník poplatků) jsou od poplatku za ověření listiny, podpisu, autorizovanou konverzi dokumentů, či výpisy ze spolkového rejstříku osvobozeny mj. občanská sdružení (jedná se zde o legislativní nedokonalost, kdy zákon o správních poplatcích nebyl v souvislosti se změnou názvosloví novelizován, nicméně věcně se samozřejmě, s ohledem na § 3045 odst. 1 NOZ, jedná o spolky). Například u spolku Junák – svaz skautů a skautek ČR, který má cca 600 pobočných spolků by se jen v případě jedné změny jednalo o částku 600 000 Kč. Stanovisko vlády k návrhu poslanců Petra Kořenka, Miroslavy Strnadlové, Lukáše Pletichy a dalších na vydání zákona, kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (sněmovní tisk č. 143). [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=143&CT1=1. Stanovisko vlády k návrhu poslanců Petra Kořenka, Miroslavy Strnadlové, Lukáše Pletichy a dalších na vydání zákona, kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (sněmovní tisk č. 143). [online]. psp.cz. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=143&CT1=1.


od soudních poplatků by měl být v budoucnu udělen těm typům právnických osob, jejichž náplň činnosti spočívá v dosažení obecného blaha a veřejné prospěšnosti“. S tímto nelze než souhlasit. Autoři se však přimlouvají, spolu se zástupci neziskového sektoru a Radou vlády pro NNO, za to, aby osvobození od soudních poplatků platilo paušálně pro neziskový sektor, tedy všechny subjekty uvedené v zákoně č. 335/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Argumentačně lze poukázat na právní stav do 31. 12. 2013, v němž byly od soudních poplatků neziskové organizace plošně osvobozeny,60 resp. za registraci občanských sdružení u Ministerstva vnitra ČR žádný poplatek vybírán nebyl. Nasnadě je zejména přijetí takové právní regulace, jež umožní osvobodit od soudních poplatků neziskové organizace, kterým vznikly v důsledku přijetí NOZ a rejstříkového zákona nové povinnosti týkající se zápisů do spolkového rejstříku, tj. povinnost přizpůsobit se nové právní úpravě.

2.4.7

Ochrana názvu § 135 NOZ

(1) Právnická osoba, která byla dotčena zpochybněním svého práva k názvu nebo která utrpěla újmu pro neoprávněný zásah do tohoto práva, nebo které taková újma hrozí, zejména neoprávněným užitím názvu, se může domáhat, aby bylo od neoprávněného zásahu upuštěno nebo aby byl odstraněn jeho následek. (2) Stejná ochrana náleží právnické osobě proti tomu, kdo bez zákonného důvodu zasahuje do její pověsti nebo soukromí, ledaže se jedná o účely vědecké či umělecké nebo o tiskové, rozhlasové, televizní nebo obdobné zpravodajství; ani takový zásah však nesmí být v rozporu s oprávněnými zájmy právnické osoby.

Co se týče ochrany názvu, uplatní se zde obecná úprava v NOZ.61 Právnické osoby mají právo na ochranu názvu před neoprávněným použitím a právo na ochranu dobré pověsti. Daná organizace má totiž výlučné právo k užívání svého zapsaného názvu. NOZ v obecné úpravě k názvu právnické osoby upravuje tři skutkové podstaty zásahu do práva k názvu: 1. zpochybnění práva k názvu, 2. neoprávněný zásah s následkem újmy, 3. neoprávněné užití názvu. Právní úprava navazuje na dosavadní praxi upravenou v OZ 1964, avšak tento předpis znal pouze útok v podobě neoprávněného použití názvu. „Neoprávněné 60 61

§ 11 odst. 2 písm. m) a n) zákona o soudních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2013 § 19b odst. 2 OZ 1964

51


použití názvu právnické osoby může zahrnovat jedno ze dvou typických deliktních jednání. Jednak lze do práva právnické osoby k jejímu názvu zasáhnout tak, že si jiná osoba zvolí název (nebo obchodní firmu) vůči tomuto názvu již zaměnitelné, jednak může dojít k tomu, že delikvent používá názvu právnické osoby, aniž tu je nějaká souvislost s jeho vlastním jménem (názvem, obchodní firmou).“62 NOZ tak nově připouští, že by do práva k názvu mohlo být zasaženo i jinak než jeho neoprávněným užitím. O zpochybnění práva k názvu se bude jednat v případě, kdy je napadán vztah právnické osoby k názvu buď pro tvrzené právo jiné právnické osoby k takovému názvu, nebo pro tvrzené nedostatky při užívání jména člověka či příznačného prvku jiné právnické osoby (např. chybějící souhlas dotyčné osoby). V jiném případě může být zpochybňováno právo k názvu tím, že název nesplňuje některý z požadavků kladených zákonem v § 132 odst. 2, tedy odlišení od jiné právnické osoby či klamavost názvu.63 U druhé skutkové podstaty zákonodárce nevymezil, jak by tento zásah (útok) měl vypadat, kým by měl být veden apod. Neoprávněný zásah tak může být veden kýmkoliv a jakýmkoliv způsobem, důležitým kritériem je absence oprávnění útočníka, a tento zásah má za následek vznik újmy spolku. Pod tuto skutkovou podstatu bude možné zařadit např. veřejné znevažování či zesměšňování názvu organizace.64 Třetí skutkovou podstatu, která, jak bylo již uvedeno, přechází z dosavadní právní úpravy, je neoprávněné užití názvu. „Za neoprávněné užití názvu právnické osoby je považováno jednání spočívající v použití názvu právnické osoby bez toho, aby přitom existovala souvislost se jménem toho, kdo název právnické osoby použije, či jednání, při němž si jiná osoba zvolí název s názvem právnické osoby zaměnitelným.“65 Zajímavá může být situace, kdy právnická osoba organizovaná na územním principu, bude mít v názvu označení územního samosprávného celku. Soudní praxe řešila případ, byť opět v podnikatelské sféře, což s ohledem na možnost neziskových organizací podnikat či vykonávat jinou výdělečnou činnost, bude pravděpodobně možné aplikovat i na ně,66 kdy v názvu právnické osoby bylo užito slovní spojení „Ústecký kraj“. Soud nepřisvědčil argumentům žalované, že slovní spojení „Ústecký kraj“ v jeho firmě je pouze geografickým označením území, v němž realizuje svou hospodářskou činnost, ba právě naopak „užití názvu ,kraje‘ pro podnikatelské účely je neoprávněným zásahem do oprávněných zájmů ,kraje‘, neboť takové označení 62 63

64

65 66

52

usnesení NS ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. 23 Cdo 5152/2008 SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 42. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 82. usnesení NS ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. 23 Cdo 5152/2008 rozsudek NS ze dne 13. 1. 2011, sp. zn. 23 Cdo 2667/2008


,kraje‘ navozuje pro třetí osoby jistou souvislost s právnickou osobou ,Ústecký kraj‘“, avšak žádná vazba mezi žalovanou právnickou osobou a Ústeckým krajem (vyšším územním samosprávným celkem) v tomto případě neexistovala. V tomto případě žalovaná právnická osoba přivodila nebezpečí záměny, což je v rozporu se zásadami aplikovatelnými pro název právnické osoby. Situace se týkala pouze podnikání, resp. hospodářské činnosti, kterou i spolky mohou vykonávat, a tak by se na ně tento zákaz mohl vztahovat. Uvedený zákaz se nebude vztahovat na případy, kdy: Nezisková organizace má v názvu geografické označení určitého území (obec, město, kraj), avšak nevykonává vedlejší hospodářskou činnost. Rozhodnutí soudu se vztahuje pouze na podnikání (hospodářskou činnost), kterou nezisková organizace nevykonává a užití názvu územního samosprávného celku označuje lokální působnost organizace. Pobočný spolek má ve svém názvu příznačný prvek (případně i celý název) hlavního spolku a dále (z důvodu členění organizační struktury hlavního spolku) geografické označení určitého území a tento pobočný spolek vykonává vedlejší hospodářskou činnost. Byť by posledně dvě uvedená kritéria splňovala aplikaci zákazu uvedenou ve zmíněném soudním rozhodnutí, příznačný prvek hlavního spolku evokuje příslušnost právě k tomu hlavnímu spolku a nemůže tak vůči veřejnosti vyvolat klamný dojem, že tento pobočný spolek je nějakým způsobem spojen s příslušným územním samosprávným celkem. NOZ dále vymezuje možné prostředky ochrany proti těmto neoprávněným zásahům do práva k názvu právnické osoby. Nastane-li některá z uvedených situací, může se subjekt prostřednictvím soudu domáhat, aby bylo od neoprávněného zásahu upuštěno, nebo aby byl odstraněn jeho následek. Je na samotné organizaci, zda bude uplatňovat oba nároky dohromady, případně pouze jeden a který z nich. Avšak jsou-li naplněny podmínky pro jejich uplatnění, organizace má bezpochyby právo uplatňovat nároky oba. Žalobou zdržovací se v praxi bude právnická osoba domáhat ochrany v případě, kdy jiná osoba neoprávněně užívá její název, ač pod ním není zapsána ve veřejném rejstříku.67 O žalobu odstraňovací půjde v případě, kdy jiná osoba užívá ve veřejném rejstříku později zapsaný název, který je zaměnitelný s názvem právnické osoby, jež se domáhá ochrany svého názvu. V této situaci se nebude jednat o ochranu v podobě zdržení se užívání tohoto názvu, ale půjde o odstranění protiprávních následků návrhem na uložení povinnosti změnit tento závadný název v zakladatelském právním jednání s následným podáním návrhu na zápis této změny do příslušného rejstříku.68 67

68

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 82. rozsudek VS v Praze ze dne 31. 10. 1994, sp. zn. 3 Cmo 808/93, obdobně rozsudek NS ze dne 12. 12. 2000, sp. zn. 29 Cdo 603/2000

53


Otázkou zůstává, zda se mohou právnické osoby, do jejichž práva k názvu bylo neoprávněně zasaženo, domáhat přiměřeného zadostiučinění, náhrady škody a vydání bezdůvodného obohacení. NOZ v ustanovení § 135 nedává nárok v témže rozsahu, jak jej upravoval OZ 1964 ve svém § 19b odst. 2, kdy dával právnické osobě možnost „se též domáhat přiměřeného zadostiučinění, které může být požadováno i v penězích“. Část teorie69 konstatuje, že přiměřené zadostiučinění zřejmě nemůže být poskytnuto. Nejasnost nastává v otázce, zda u neziskových organizací může připadat v úvahu i nárok na náhradu škody (tedy majetkové újmy, která organizaci v důsledku tohoto neoprávněného zásahu vznikla, a pokud škůdce porušil právo tohoto subjektu zaviněně), nebo na vydání bezdůvodného obohacení (v případě, kdy útočník neoprávněným užitím názvu organizace získal majetkový prospěch), kdy tyto následky mohly neoprávněným zásahem do práva k názvu subjektu nastat. Ze systematického výkladu lze na první pohled dovodit, že nikoliv, jelikož v nárocích týkajících se ochrany názvu právnické osoby se tyto nároky neobjevují. Pokud bychom připustili, že by to možné bylo, což teorie70 nevylučuje, v praxi neziskových organizací se bude spíše jednat o výjimky, které se budou vyskytovat zejména u organizací, jež podnikají nebo vykonávají jinou výdělečnou činnost, a kde by zásah do práva k názvu organizace měl určité ekonomické důsledky způsobující škodu nebo bezdůvodné obohacení. Ve vztahu k ochraně názvu právnické osoby se tak připouští aplikace ustanovení upravujících nekalou soutěž,71 kde je výslovně zakotvena možnost domáhat se kromě zdržovacího a odstraňovacího nároku též přiměřeného zadostiučinění, náhrady škody nebo vydání bezdůvodného obohacení. Pakliže by neoprávněný zásah do názvu právnické osoby nenaplňoval znaky nekalosoutěžního jednání, bude mít organizace možnost uplatnit pouze požadavek dle § 135 odst. 1 NOZ, tj. upuštění od neoprávněného zásahu nebo odstranění závadného stavu v důsledku tohoto zásahu.72 V praxi neziskových organizací se však bude jednat o výjimky, častěji budou uplatňovány zdržovací a odstraňovací nároky. Těmito prostředky se neodčiňuje újma, která by již nastalým zásahem vznikla, ale do budoucna se předchází vzniku další újmy. V tomto pojetí tak uvedené nároky budou mít jistý prevenční charakter. 69

70

71 72

54

SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 43. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 82. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 43. § 2988 NOZ SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 44.


2.5

Sídlo

Sídlo právnické osoby je důležitým identifikačním znakem a je obligatorní součástí jejího zakladatelského právního jednání. Sídlo je skutečností zapisovanou do veřejného rejstříku. § 136 NOZ (1) Při ustavení právnické osoby se určí její sídlo. Nenaruší-li to klid a pořádek v domě, může být sídlo i v bytě. (2) Zapisuje-li se právnická osoba do veřejného rejstříku, postačí, pokud zakladatelské právní jednání uvede název obce, kde je sídlo právnické osoby; do veřejného rejstříku však právnická osoba navrhne zapsat plnou adresu sídla.

NOZ vychází z formálního pojetí sídla, což znamená, že sídlo je formální místo, ze kterého právnická osoba komunikuje s veřejností, ale svou činnost může vyvíjet jinde. Rozsah činností právnické osoby tak pro určení sídla není podstatný. Přejímá se dosavadní pravidlo, že v zakladatelském právním jednání postačí uvést pouze obec, kde má právnická osoba sídlo, aniž by bylo nutné uvádět plnou adresu sídla (tj. obec, název ulice, číslo popisné, popřípadě orientační, poštovní směrovací číslo). Tato úplná adresa se povinně zapisuje do veřejného rejstříku. V případě změny sídla v rámci jedné obce tak nebude nutné měnit zakladatelské právní jednání, ale pouze ohlásit tuto změnu rejstříkovému soudu. Právní řád zakotvuje princip formální publicity, který znamená, že každý, kdo chce jednat s právnickou osobou, má možnost z veřejně dostupných údajů zjistit, na jaké adrese právnická osoba sídlí a kde s ní má komunikovat. Součástí návrhu na zápis do veřejného rejstříku je pak dle § 14 rejstříkového zákona doložení právního důvodu užívání prostor, v nichž je umístěno sídlo. V zásadě jsou možné tři způsoby doložení právního důvodu: vlastnické právo k objektu, smlouva (nájemní, o výpůjčce apod.), nebo písemné prohlášení vlastníka nemovitosti nebo jednotky, kde jsou prostory umístěny, že s umístěním sídla právnické osoby souhlasí. Prohlášení nesmí být starší než 3 měsíce a podpisy na něm musí být úředně ověřeny. Tyto dvě podmínky však neplatí u nájemní či jiné smlouvy. Jelikož zákon hovoří o „prostorách“, nebude možné uvádět jako sídlo právnické osoby pouze poštovní schránku nebo P. O. Box. Zákon nově reguluje možnost umístit sídlo právnické osoby v bytě, ale pouze v případě, že to nenaruší klid a pořádek v domě. Tato podmínka však bude vázána pouze na případy, kdyby se v tomto zapsaném sídle – v bytě, uskutečňovala vlastní činnost právnické osoby (výroba, návštěvy většího počtu lidí apod.).

55


Je samozřejmě možné za dobu existence právnické osoby sídlo změnit. Bude-li plná adresa sídla uvedena v zakladatelském právním jednání, bude nutné toto nejprve rozhodnutím příslušného orgánu změnit a následně podat návrh na zápis změny do rejstříku. Do rejstříku bude třeba zapsat celou novou adresu sídla. Pakliže bude v zakladatelském právním jednání uveden pouze název obce, ve kterém má právnická osoba sídlo, a sídlo se přemisťuje v rámci této obce, nebude nutné změnu provádět, ale bude třeba pouze ohlásit změnu rejstříkovému soudu. Nicméně i v takovém případě bude třeba osvědčit skutečnost, která je podkladem pro zápis změny sídla. Prakticky se tak bude jednat o rozhodnutí statutárního orgánu právnické osoby o přemístění sídla.73 NOZ konstruuje speciální povinnost u společenství vlastníků jednotek, kdy stanoví, že sídlo je určené v domě, pro který společenství vzniklo; není-li to možné, na jiném vhodném místě. Toto ustanovení je logické. S ohledem na charakter činnosti společenství vlastníků a předestřený výklad o formálním sídle, se lze marně domnívat, proč by nebylo možné umístit sídlo společenství do domu, pro který společenství vzniklo. Věta za středníkem se tak jeví nadbytečnou. § 137 NOZ (1) Každý se může dovolat skutečného sídla právnické osoby. (2) Proti tomu, kdo se dovolá sídla zapsaného ve veřejném rejstříku, nemůže právnická osoba namítat, že má skutečné sídlo v jiném místě.

Zákon připouští dvě možná sídla – formální (sídlo zapsané ve veřejném rejstříku), a materiální (skutečné), kde právnická osoba fakticky působí a vykonává svou činnost. Rejstříkový zákon vychází ze zásady materiální publicity, tedy ochrany důvěry třetích osob. Proti osobě, která právně jedná, důvěřujíc údaji zapsanému do veřejného rejstříku, nemá ten, jehož se zápis týká, právo namítnout, že zápis neodpovídá skutečnosti. Zákon tak konstruuje ochranu třetích osob, které se mohou dovolávat jejího skutečného sídla v případě tzv. schránkových právnických osob, které mají na adrese sídla pouze poštovní schránku, fakticky však na daném místě nevykonává žádnou činnost.

2.6

Účel a činnost právnické osoby

NOZ říká, že každá právnická osoba musí mít nějaký účel, musí být založena za nějakým účelem. Účel (zájem) je důležitým pojmovým znakem právnické osoby, jelikož 73

56

LASÁK, J. Komentář k § 136 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 724.


odůvodňuje smysl její existence. Existence každé právnické osoby musí být odůvodněna určitým účelem. K dosahování účelu realizuje právnická osoba nějakou činnost. Účel právnické osoby se posuzuje podle hlavní (statutární) činnosti. Z toho lze dovodit, že zákon implikuje i možnost vykonávání vedlejší činnosti, která je však činností, pro kterou nemůže být právnická osoba založena. Z uvedeného je zřejmé, že pojem účel a činnost nelze ztotožňovat ani zaměňovat; jedná se o odlišné pojmy.

2.6.1

Obecné vymezení účelu

Z hlediska zákona lze účel zkoumaných neziskových organizací vymezit takto: § 214 NOZ (1) Alespoň tři osoby vedené společným zájmem mohou založit k jeho naplňování spolek jako samosprávný a dobrovolný svazek členů a spolčovat se v něm. § 306 NOZ (1) Zakladatel zakládá nadaci k trvalé službě společensky nebo hospodářsky užitečnému účelu. Účel nadace může být veřejně prospěšný, spočívá-li v podpoře obecného blaha, i dobročinný, spočívá-li v podpoře určitého okruhu osob určených jednotlivě či jinak. § 394 NOZ (1) Zakladatel zakládá nadační fond k účelu užitečnému společensky nebo hospodářsky. § 402 NOZ Ústav je právnická osoba ustavená za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky. Ústav provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za podmínek předem stanovených. § 2 odst. 1 zákona o obecně prospěšných společnostech Obecně prospěšná společnost je právnickou osobou, která: b) poskytuje veřejnosti obecně prospěšné služby za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek.

Vytvoření právnické osoby není samoúčelné, jejím účelem není samotná existence, ale je zakládána proto, aby prostřednictvím její existence dosahovali konkrétního společného zájmu, jenž je definován při založení právnické osoby. Účel

57


právnické osoby je jejím statutárním znakem. Účel bude typicky představovat nějaké „bohulibé“, obecně prospěšné ideje či vize, a smyslem existence (účelem) neziskové organizace je jejich naplňování. Právním důvodem (titulem) pro založení neziskové organizace tak bude její účel. Podstatné je, že účel neziskové organizace formálně vyjádřený v zakladatelském právním jednání tak představuje společný – – sdílený – zájem jeho členů či zakladatelů. Účel neziskové organizace je důležitý i pro její postavení navenek, tedy ve vztazích se třetími osobami. Definování účelu (společenského poslání) je poselstvím o povaze této právnické osoby a o záměrech jeho působení.74 Účel neziskové organizace jako obligatorní součást jejího zakladatelského právního jednání tak bude seznatelný a zjistitelný pro veřejnost, jelikož tento dokument je povinně ukládán ve sbírce listin veřejného rejstříku, a taktéž samotné vymezení účelu se zapisuje do příslušného rejstříku.75 Při právním styku s touto organizací tak třetí osoby získají vědomost o její povaze (poslání). Účel neziskové organizace by tak měl být při založení vymezen dostatečně konkrétně, aby nedošlo ke zmatení veřejnosti o povaze tohoto subjektu, jejího účelu, aktivit. Na druhou stranu nedoporučuji účel vymezit příliš úzce, neboť při běžné činnosti (např. jednání s dárci, donátory apod.) může být zbytečně svazující a omezující.

2.6.2

Zakázaný účel § 145 NOZ

(1) Zakazuje se založit právnickou osobu, jejímž účelem je porušení práva nebo dosažení nějakého cíle nezákonným způsobem, zejména je-li jejím účelem: a) popření nebo omezení osobních, politických nebo jiných práv osob pro jejich národnost, pohlaví, rasu, původ, politické nebo jiné smýšlení, náboženské vyznání a sociální postavení, b) rozněcování nenávisti a nesnášenlivosti, c) podpora násilí nebo d) řízení orgánu veřejné moci nebo výkonu veřejné správy bez zákonného zmocnění. (2) Zakazuje se založit právnickou osobu ozbrojenou nebo s ozbrojenými složkami, ledaže se jedná o právnickou osobu zřízenou zákonem, jíž zákon ozbrojení nebo vytvoření ozbrojené složky výslovně dovoluje nebo ukládá, nebo o právnickou osobu, která nakládá se zbraněmi v souvislosti se svým podnikáním podle jiného právního předpisu, anebo o právnickou osobu, jejíž členové drží nebo užívají zbraně pro sportovní nebo kulturní účely či k myslivosti nebo k plnění úkolů podle jiného právního předpisu.

74

75

58

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 52. § 25 odst. 1 písm. b) a § 66 písm. a) rejstříkového zákona


Zákon ponechává zakladatelům právnické osoby při stanovení jejího účelu poměrně široký prostor. Vymezuje, za jakým účelem právnickou osobu založit nelze. Tato problematika pravděpodobně nebude činit větších obtíží, jelikož je víceméně přebrána právní úprava zákona o sdružování občanů účinného do 31. 12. 2013.76 Zákon zná speciální úpravu u účelu nadace, kdy se zakazuje „založit nadaci za účelem podpory politických stran a hnutí nebo jiné účasti na jejich činnosti. Zakazuje se založit nadaci sloužící výlučně výdělečným cílům“. Obecně lze říci, že zákon zakazuje založit právnickou osobu za účelem porušování práv nebo dosažení nějakého cíle nezákonným (zakázaným) způsobem. Je to logické, neboť zákon v obecných ustanoveních zakazuje v právních jednáních jakákoliv ujednání porušující dobré mravy, veřejný pořádek nebo právo týkající se osob.77 Zakladatelské právní jednání, jímž by byla založena nezisková organizace se zakázaným účelem, by bylo podle § 580 NOZ absolutně neplatné, protože odporuje zákonu. K založení právnické osoby by tedy nedošlo. V tomto směru je důležité odkázat na judikaturu NSS,78 k němuž se dostala otázka zrušení občanského sdružení Komunistický svaz mládeže, jenž ve svých stanovách mimo jiné proklamoval úsilí o „odstranění soukromého vlastnictví výrobních prostředků a jeho nahrazení vlastnictvím společenským“, jenž není v souladu s ústavním systémem a právním řádem České republiky, neboť tento odmítá odlišnou hodnotovou klasifikaci a odlišný stupeň právní ochrany toho, co bylo v minulém režimu označováno za různé typy a formy vlastnictví, a vychází z jednoho univerzálního pojmu vlastnictví.79 NSS však konstatoval, že proti takto extrémním názorům a sdružením založeným k jeho šíření lze proto cestou represe ze strany orgánů veřejné moci (zrušení) zasáhnout až tehdy, vznikne-li nikoli jen hypotetické nebezpečí, že uvedené extrémní názory či jejich důsledky mohou být skutečně prosazovány či realizovány. NSS tak judikoval, že je třeba určité intenzity nebezpečí prosazování či realizace extremních (protiprávních) názorů, aby mohl nastoupit represivní krok v podobě zrušení příslušného subjektu. „Vzhledem k základní roli, jakou svoboda sdružovací, a s ní spojená svoboda projevu, v pluralitní společnosti hrají, však může administrativní represe v těchto hraničních případech nastoupit teprve tehdy, je-li možno se rozumně domnívat, že nepřikročení k zásahu by již pravděpodobně vedlo k reálnému ohrožení práv a svobod občanů či hodnot, na nichž je demokratický právní stát založen.“80 76 77

78 79 80

§ 4 zákona o sdružování občanů SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 65. rozsudek NSS soudu ze dne 28. 8. 2009, sp. zn. 7 As 29/2004-104 ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 71. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2009 sp. zn. 7 As 29/2008-104.

59


Zákon dále v odst. 2 téhož ustanovení zakazuje založení právnické osoby ozbrojené nebo s ozbrojenými složkami. To je odrazem skutečnosti, že ozbrojené právnické osoby mohou být zřízeny pouze zákonem.81 Zákon v tomto ustanovení ochraňuje demokratické zřízení před potenciálně nebezpečnými organizacemi. Zákon však stanovuje výjimku z toho zákazu, a to jedná-li se pouze o držení nebo užívání zbraní (držení zbraně neznamená existenci ozbrojené právnické osoby) „pro sportovní nebo kulturní účely či k myslivosti nebo k plnění úkolů podle jiného právního předpisu“. Jedná se o taxativní vymezení a tyto výjimky ze zákazu tak nelze rozšiřovat. V těchto případech se bude typicky jednat o organizace vykonávající sportovní střelbu a myslivecká sdružení. Členové musí mít zbrojní průkaz opravňující je k užívání střelných zbraní a spolek sám musí vykonávat činnost, kterou zákon předpokládá a vymezuje jako výjimku z obecného zákazu držení a užívání zbraní.82 Je zřejmé, že NOZ oproti zákonu o sdružování občanů rozšířil oblasti, které jsou výjimkou ze zákazu držení nebo užívání zbraní. Jeho § 4 písm. c) pojednával o sdruženích, „jejichž členové drží nebo užívají střelné zbraně pro sportovní účely nebo k výkonu práva myslivosti“. Nově tak přibyly do textu zákona kulturní účely. Komentář k zákonu o sdružování občanů83 nastoluje problematickou otázkou týkající se držení zbraní populárními kluby vojenské historie, avšak nepřináší jednoznačnou odpověď. To však s ohledem na tehdejší znění zákona. Členové těchto klubů drží a užívají funkční střelné zbraně, s jejichž použitím pořádají různá vojenská cvičení, ukázky historických bitev, polních ležení (reenactment) apod. Bez pochybností je nelze zařadit pod zákonnou výjimku z uvedeného zákazu v podobě spolků založených za účelem výkonu myslivosti. Nebude se také jednat o spolky působící v oblasti sportovní střelby. Bez pochyby nemohou tyto subjekty, resp. její členové, držet a užívat střelné zbraně k plnění úkolů podle jiného právního předpisu. Zbývají tak pouze kulturní účely, které nově zákonodárce mezi výjimky zařadil. Tyto kluby vojenské historie se pohybují na hraně v otázce, kdy ještě půjde o legální používání zbraní. Při extenzivním výkladu pojmu „kulturní účely“ by se činnost těchto subjektů dala takto zařadit, a to právě z důvodu, že tyto kluby působí zejména při různých historických výročích, výročích známých bitev, dnech veteránů apod. Nejedná se jen o to, aby byla rekonstrukce bitvy uspořádána, ale jejich členové zároveň chtějí veřejnosti připomenout, jaká byla tehdejší doba, jak se v ní žilo, připomenout společenské, kulturní, sociální a ekonomické podmínky života. Součástí těchto akcí mohou být také různá vzpomínková pietní setkání, kulturní programy apod. V tomto 81

82 83

60

SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 66. ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 69. ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 68.


ohledu, byť činnost těchto spolků stále není postavena najisto, je držení a užívání zbraní členy klubů vojenské historie legální a je možno ji podřadit pod pojem „kulturní účely“ ve smyslu zákona. Neziskové organizace mají další specifické omezení, kdy tyto nelze založit za účelem podnikání. Pojem podnikání NOZ přímo nevymezuje, ale definuje v § 420 odst. 1 pojem podnikatel: jedná se o osobu, která „samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku“. Abychom tedy mohli hovořit o podnikání, bude nutné splnit kumulativně všechny uvedené podmínky (znaky). Znaky podnikání nenaplňují různé aktivity ojedinělé, nahodilé, byť jsou ziskové.84 Primárním účelem založení neziskových organizací nemůže být podnikání (výkon výdělečné činnosti), což však neznamená, že by těmto subjektům byl dán absolutní zákaz podnikání. Tato činnost (podnikání) je vyhrazena k tomu určeným typům právnických osob, zejména obchodním korporacím. V případě, že subjekt vyvíjí činnost zakázanou v § 145 NOZ, je to na základě § 172 NOZ důvodem pro soudní zrušení této právnické osoby.

2.6.3

Veřejný a soukromý účel

Jak bylo řečeno výše, právnickou osobu lze založit za účelem veřejným (veřejně prospěšným) či soukromým (vzájemně prospěšným). Zákonodárce neříká, zda tento zájem má být veřejný či soukromý, to je věcí zakladatelského právního jednání. Expertní skupina KANCL vydala výkladové stanovisko85, ve kterém konstatovala, že spolky mohou být založeny i k veřejně prospěšnému účelu. Je nerozhodné, zda společný zájem (§ 214 odst. 1 NOZ) má zároveň povahu veřejného nebo soukromého zájmu. Zákonodárce povahu aktivit spolku v tomto směru neomezuje, jelikož k tomu není důvod. Společným zájmem tak mohou být společné vycházky členů do přírody (turistika), kdy k tomuto účelu spolek nepotřebuje žádnou veřejnost a aktivity koná pouze pro své členy (dovnitř spolku). Ve veřejném zájmu může např. být ochrana zájmů různých znevýhodněných skupin (spotřebitelé, handicapovaní, sociálně znevýhodněné, oběti trestných činů), poskytování sociálních služeb (formou veřejné služby navenek) apod. Tento závěr pokládají autoři za správný, neboť v žádném právním 84

85

ELIÁŠ, K. Úprava spolků v novém občanském zákoníku. Příspěvek na semináři Justiční akademie Spolky a nový občanský zákoník. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: https://www. youtube.com/watch?v=p87fzi27UB8. Ministerstvo spravedlnosti ČR. Výkladové stanovisko KANCL – k veřejně prospěšnému účelu spolku. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/ user_upload/PDF/Stanovisko-09.pdf.

61


předpisu není řečeno, že by činnost spolku měla být směřována jen vůči svým členům. Na tomto se shoduje drtivá většina odborníků na tuto oblast.86 Je však třeba poukázat na názor AVPO ČR87, jenž zastává názor, že hlavním účelem a smyslem existence spolku je výkon spolkové činnosti, nikoliv poskytování služeb veřejnosti. Tento názor je však nutné odmítnout, jelikož zákon žádné takové omezení pro spolky nestanoví („co není zakázáno, je dovoleno“). Tento názor pokládají autoři za chybný. Hlavním účelem spolku nemůže být výkon spolkové činnosti, ale společný zájem členů (zakladatelů). Spolek (resp. jeho činnost) je nástrojem (cestou), kterým sleduje naplňování společného zájmu. Stanovisko AVPO ČR tak chybně zaměňuje účel (cíl) a prostředek. Docent Havel88 trefně toto chybné vnímání srovnal se situací, kdy by účelem koupě chleba byl výkon vlastnického práva. Účelem je najíst se, a jakou formou je to realizováno (koupě, směna, dar), zákon neřeší a ponechává na vůli smluvních stran. Vedle toho mohou působit také spolky zastánčí (advocacy), které působí ve veřejném zájmu, jehož uplatňování je společným zájmem členů. Některé veřejnoprávní předpisy u spolků tohoto typu počítají s jejich zvláštním postavením, resp. procesním oprávněním v příslušných řízeních k tomu, aby v těchto řízeních mohly vystupovat a hájit veřejný zájem, který vychází z účelu definovaného ve stanovách spolku. Příslušné zákony tak budou většinou stanovovat dvě podmínky pro participaci v příslušném řízení, a to: právní osobnost, tedy způsobilost mít v mezích právního řádu práva a povinnosti, dovětek v podobě „jehož hlavním posláním podle stanov je…“, kdy bude následovat vymezení, které se bude vztahovat k příslušné zákonem upravené oblasti. Může se jednat o správní i o soudní řízení. Taková oprávnění soukromoprávním subjektům dávají tyto právní předpisy: § 70 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, ve znění pozdějších předpisů, § 91 odst. 7, § 109 písm. g) stavebního zákona, § 115 odst. 6 a 7 zákona č. 254/2001 Sb., o vodách (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů, § 7 odst. 1 písm. e) zákona č. 76/2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečišťování a integrovaném registru znečišťování, ve znění pozdějších předpisů, 86 87

88

62

prof. Eliáš, prof. Telec, doc. Havel, doc. Ronovská, JUDr. Deverová, Mgr. Pavlok Vyjádření Asociace veřejně prospěšných organizací ČR (AVPO ČR) k výkladům nového občanského zákoníku, které se týkají právní úpravy spolků. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: http://www.avpo.cz/wp-content/uploads/2014/02/Vyjadreni_AVPO_CR_spolky.pdf. HAVEL, B. Výdělečná činnost spolků. Příspěvek na veřejném slyšení v Senátu PČR „Budoucnost financování neziskového sektoru“. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: https://www. youtube.com/watch?v=Io0zPS7oTII.


§ 23 odst. 9 zákona č. 100/2001 Sb., o posuzování vlivů na životní prostředí, ve znění pozdějších předpisů, dle nálezu Ústavního soudu ČR, sp. zn. I. ÚS 59/14 ze dne 30. 5. 2014 mohou spolky za určitých okolností požadovat zrušení územního plánu obce: „Má-li spolek sídlo na tomto území nebo jsou-li jeho členové vlastníky nemovitostí potenciálně dotčených územním plánem, pak by mu v zásadě měla svědčit aktivní legitimace k podání návrhu na jeho změnu.“ § 26 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. Zajímavým případem z praxe je prvotní odmítnutí zápisu Nadačního fondu proti korupci v roce 2011 Městským soudem v Praze s odůvodněním, že z předmětného účelu nadačního fondu „zcela jasně vyplývá“, že uvedený účel je v rozporu s účelem nadačních fondů dle zákona, a že účel zřízeného fondu svým obsahem nenaplňuje podstatu obecně prospěšného cíle ve smyslu zákona o nadacích a nadačních fondech. Po právních peripetiích podal nadační fond mírně pozměněný (název byl změněn na Nadační fond pro boj proti korupci) návrh na zápis, který již byl akceptován, a rejstříkový soud zápis nadačního fondu provedl. NOZ nově upravuje také dobročinný účel. Jeho znakem je podpora určitého okruhu osob určených jednotlivě či jinak. Mohli bychom jej tak zařadit jako určitý typ veřejně prospěšného účelu (má stejné zaměření), avšak rozdíl spočívá ve vymezení (konkretizaci) oprávněných (podporovaných) osob. Toto ustanovení tak dává prostor pro založení tzv. rodinných nadací, jejichž účelem je podpora osob blízkých zakladateli.

2.6.4

Veřejná prospěšnost

NOZ v § 146 a následujících nově upravuje jednu ze statusových záležitostí právnických osob, a sice status veřejné prospěšnosti. Pojem „veřejná prospěšnost“ však v zákoně definován není, jsou pouze vymezeny znaky (vlastnosti) právnické osoby, které by měla splňovat, aby bylo možno hovořit o veřejně prospěšné osobě. § 146 NOZ Veřejně prospěšná je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu.

Status veřejné prospěšnosti je systematicky zařazen v obecné úpravě právnických osob. Tento status tedy může získat kterákoliv právnická osoba, která splní zákonem vymezená kritéria. Status tak není vázán na formu právnické osoby. V žádném případě však nejde o definici neziskových organizací. Úmyslem zákonodárce bylo

63


nevázat získání statusu na určité formy právnických osob, ale důležitý je charakter (fakticita) jejich činnosti, kdy svým jednáním (účelem, posláním) musí naplňovat znaky veřejné prospěšnosti. Tím není vyloučeno, aby status získaly nejen organizace zařazované do neziskového sektoru, ale i další právní formy. Cílem zavedení tohoto statusu do zákona je větší transparentnost a průhlednost fungování právnických osob (zejména neziskového sektoru) a posílení jejich důvěryhodnosti, které si však vyžádají větší rozkrytí a „odhalení“ veřejně prospěšných právnických osob ve smyslu povinnosti zveřejňování přehledů hospodaření, výročních zpráv o činnosti, zakotvení kontrolních orgánů apod. Na druhou stranu je to vyváženo poskytnutím různých úlev (benefitů) ze strany státu (typicky osvobození od soudních poplatků v rejstříkových věcech, možnost přístupu k dotacím, daňové úlevy a zvýhodnění). Zákon v § 146 charakterizuje veřejnou prospěšnost, resp. podmínky pro získání statusu. Znaky veřejné prospěšnosti tedy jsou: uvedení veřejné prospěšnosti v zakladatelském právním jednání, dosahování obecného blaha vlastní činností, na rozhodování právnické osoby mají vliv jen bezúhonné osoby, nabytí majetku z poctivých zdrojů, hospodárné využívání jmění k veřejně prospěšnému účelu. Zakladatelé právnické osoby již při založení právnické osoby v zakladatelském právním jednání (stanovách, zakládací listině) uvedou, že se jedná o veřejně prospěšný subjekt,89 případně se tento do zakladatelského právního jednání dostane později již při existenci právnické osoby, a tento status se bude vztahovat k činnosti této právnické osoby. Obecné blaho je cílem veřejné prospěšnosti, avšak tento pojem není v žádném právním předpisu definován. Bude se však jednat o určité veřejně prospěšné služby nebo činnosti, zpravidla neziskové. Výslovné zdůraznění, že právnická osoba má ke stanovenému účelu přispívat „vlastní činností“ poukazuje na nutnost aktivního naplňování účelu a vylučuje z tohoto okruhu rozličné „spící“ entity.90 Na druhou stranu pojem „vlastní činností“ také vylučuje, aby právnická osoba vykonávala činnost prostřednictvím třetí osoby.

89

90

64

Například stanovy spolku Junák – český skaut, z. s. v čl. (2) uvádějí: „Junák – český skaut, z. s. (…) je veřejně prospěšným spolkem ve smyslu občanského zákoníku…“. ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 125.


Pojem „bezúhonné osoby“ není v NOZ definován, předpokládá se, že tento výklad poskytne nový zákon o statusu veřejné prospěšnosti. Nyní lze aplikovat živnostenský zákon,91 případně lze vyjít z návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti.92 Otázku podstatného rozhodování bude třeba posuzovat pro každý konkrétní případ individuálně. Je nepochybné, že se bude jednat o členy statutárních orgánů, ale i o další osoby (členy ostatních orgánů), kteří mají pravomoc rozhodovat a utvářet vůli právnické osoby. Bude se tak jednat o členy statutárních orgánů, ale i o členy kontrolní či rozhodčí komise spolku. V případě spolku s velmi malou členskou základnou by byla na posouzení otázka bezúhonnosti každého jednotlivého člena, neboť tito mohou rozhodovat na členské schůzi a významným způsobem tak stanovit mantinely a směr činnosti spolku. Extrémně extenzivním výkladem by samozřejmě bylo, měl-li by se v podobném směru posuzovat každý jednotlivý člen spolku s několikatisícovou členskou základnou.93 Poslední kritérium ukládá, aby právnická osoba používala k dosahování svého účelu majetek nabytý z poctivých zdrojů, a aby jej využívala hospodárně, tj. efektivně, transparentně. Jak bude následně podrobně pojednáno, není zakázána ani jiná výdělečná činnost, která nemůže být samotným účelem, ale bude sloužit k podpoře hlavní činnosti. Zásadním předpokladem tohoto kritéria je zákaz rozdělování případného zisku členům právnické osoby, zakladatelům, členům orgánů či zaměstnancům, ale využívání těchto prostředků k dosahování veřejně prospěšného účelu.94 Již nyní některé subjekty95 víceméně shodná kritéria charakterizující veřejnou prospěšnost v praxi používají. Status veřejné prospěšnosti bude skutečností zapisovanou do veřejného rejstříku.96 Veřejně prospěšná právnická osoba má právo na zápis statusu do rejstříku, pakliže splní stanovené podmínky. Důvodová zpráva k NOZ zmiňuje, že stanovení podmínek k získání statusu přímo v NOZ není vhodné z více důvodů – jednak bude třeba při stanovení podmínek přihlížet k té které právní formě subjektu, přičemž taková míra podrobností není pro NOZ vhodná, a podrobnosti týkající se splnění 91

92

93

94 95

96

§ 6 odst. 2: „Za bezúhonnou se pro účely tohoto zákona nepovažuje osoba, která byla pravomocně odsouzena pro trestný čin spáchaný úmyslně, jestliže byl tento trestný čin spáchán v souvislosti s podnikáním, anebo s předmětem podnikání, o který žádá nebo který ohlašuje, pokud se na ni nehledí, jako by nebyla odsouzena.“ „Za bezúhonnou se nepovažuje osoba, která byla pravomocně odsouzena pro úmyslný trestný čin, trestný čin hospodářský nebo trestný čin proti majetku, pokud se na ni nehledí, jako by nebyla odsouzena.“ RONOVSKÁ, K. Komentář k § 146 obč. zák. In LAVICKÝ, Petr a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 771. Srovnej § 2 odst. 1 písm. e) návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti. Kdo se může stát členem Asociace veřejně prospěšných organizací ČR? [online]. [cit. 15.12.2014]. Dostupné z: http://www.avpo.cz/2014/kdo-se-muze-stat-clenem/. § 25 odst. 1 písm. j) rejstříkového zákona

65


podmínek pro získání statusu (případně pro jeho odnětí) jsou záležitosti veřejnoprávní povahy, které nemají být předmětem úpravy NOZ. Z dílny Ministerstva spravedlnosti ČR byl připraven návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti,97 který však byl Senátem Parlamentu ČR v září 2013 zamítnut. Přípravy na novém zákoně nepokračovaly (resp. nepokračují) rychlým tempem, a tato okolnost způsobila, že v současné době se právní řád nachází ve schizofrenní situaci a neziskové organizace ve vzduchoprázdnu, kdy status veřejné prospěšnosti zákon zná a předpokládá, avšak nelze jej získat, neboť není schválen zákon, který by podmínky jeho získání konkretizoval. V současné době je před vládu postaven návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti a o změně zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů.98 Účinnost zákona se předpokládá od 1. 4. 2015. S ohledem na jeho (ne)projednávání je vysoce pravděpodobné, že ve stanoveném termínu99 přijat nebude, a co dál – s ohledem na tyto časové prodlevy je zřejmé, že není zájem a politická vůle na jeho přijetí (minimálně v takové podobě). Nadále se tak bude prodlužovat stav, který již trvá více než rok, který právnickým osobám neumožňuje získat status veřejné prospěšnosti a výrazně tak komplikuje život zejména neziskovému sektoru. Nezbývá než věřit, že (pro neziskové organizace) akceptovatelné a výhodné řešení bude přijato co nejdříve. V připravovaném zákoně je možné nalézt výčet podmínek, které musí organizace splnit, aby mohla získat status veřejné prospěšnosti. Jsou to: a) organizace je veřejně prospěšná ve smyslu NOZ, b) v zakladatelském právním jednání určí, že: 1. předmětem její hlavní činnosti je veřejně prospěšná činnost, 2. nevyplatí společníkovi nebo členovi, jehož účast na právnické osobě zaniká, jako jeho vypořádací podíl více, než odpovídá výši jeho splaceného vkladu do základního kapitálu v době ukončení jeho účasti na společnosti, 3. nevyplatí nikomu jako jeho podíl na likvidačním zůstatku více, než odpovídá výši jeho splaceného vkladu v době zrušení právnické osoby, a zbylý likvidační zůstatek nabídne likvidátor právnické osobě se statusem s obdobným účelem, 4. má kontrolní orgán, 97

98

99

66

Vládní návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti, sněmovní tisk 989/0, volební období 2010–2013. [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt. sqw?o=6&ct=989&ct1=0. Návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti a o změně zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 09.12 2014]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=KORN9LFG5S9B. Plán legislativních prací vlády na zbývající část roku 2014 předpokládá nabytí jeho účinnosti v 1. čtvrtletí roku 2015.


c) je bezúhonná, d) vykonává-li podnikatelskou činnost, pak pouze jako vedlejší činnost a výlučně pro podporu své hlavní činnosti, e) nerozděluje zisk po zdanění osobě, která je jejím zakladatelem, společníkem nebo členem, členem jejího orgánu nebo jejím zaměstnancem, ani osobě jim blízké, f) předloží listiny dle § 9 odst. 1 písm. a)–f) alespoň za 2 účetní období předcházející dni podání návrhu na rozhodnutí o právu na zápis statusu, g) nemá evidován nedoplatek u orgánů Finanční správy České republiky nebo orgánů Celní správy České republiky, nedoplatek na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění, sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a h) není v prodlení s poskytnutím přehledu o čerpání a použití prostředků, vrácením nepoužitých prostředků nebo odvodem neoprávněně použitých prostředků přijatých jako dotace nebo návratná finanční výpomoc z veřejných rozpočtů. Návrh zákona dále uvádí povinnosti, které musí držitel statusu veřejné prospěšnosti každoročně plnit. Povinnosti se týkají zejména ukládání výročních zpráv do sbírky listin veřejného rejstříku. Náplň výroční zprávy je dána ZÚ. Návrh zákona však ukládá, že musí obsahovat navíc: a) účetní závěrku, včetně zprávy auditora o jejím ověření, je-li právnická osoba povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v případě účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví přehled o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích, b) přehled o všech zdrojích příjmů právnické osoby a jejich použití na veřejně prospěšnou činnost nebo svůj další rozvoj, c) přehled nákladů na vlastní správu, které představují zejména náklady na její řízení a provoz, náklady spojené s dodáním služeb či zboží, které přímo nesouvisí s výkonem hlavní činnosti a odměny členů statutárních a kontrolních orgánů, d) počet zaměstnanců a dobrovolníků včetně souhrnu výše jejich mezd, odměn z dohody a kapesného k poslednímu dni uplynulého účetního období, e) souhrnnou sumu 3 nejvyšších ročních příjmů osob z okruhu zahrnujícího členy voleného orgánu, zaměstnance a dobrovolníky za uplynulé účetní období obdržených v souvislosti s působením v právnické osobě, f) přehled plateb 3 největším dodavatelům s uvedením jimi poskytnutého protiplnění, g) další skutečnosti požadované jiným právním předpisem. Povinnosti o zveřejňování výročních zpráv se týkají i pobočných spolků, resp. organizačních složek církví a náboženských společností se statusem. Tyto osoby splní své povinnosti zveřejněním dokumentů ve výroční zprávě hlavního spolku se statusem, resp. mateřské organizace v rámci církví a náboženských společností.

67


Návrh zákona dále rozšiřuje povinnost právnických osob mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Právnické osoby se statusem veřejné prospěšnosti, jejichž výše obratu přesahuje 5 mil. Kč, ji budou muset mít ověřenou vždy.

2.6.5

Předmět činnosti

V předchozím textu byl podrobně vymezen a vysvětlen pojem „účel“ právnické osoby. Další pojem, nedílně spjatý s právnickými osobami, je pojem „předmět činnosti“. Předmět činnosti vymezuje, které konkrétní činnosti (aktivity) k naplnění účelu (poslání) organizace vedou. Předmět činnosti lze chápat jako soubor prostředků a agend, jejichž prováděním hodlá spolek účelu dosahovat.100 Z uvedeného vymezení je zřejmé, že účel a předmět činnosti nelze ztotožňovat v jedno či zaměňovat, ale že se jedná o dvě odlišné kategorie. Předmět činnosti je pojmově užší, než samotný účel, jelikož konkrétněji vymezuje specifickou oblast života, v níž právnická osoba působí.101 Ve vzájemném vztahu je lze vymezit jako cíl (účel) a prostředek (předmět činnosti).102 K naplňování cíle vede více cest, existuje více prostředků, jak jej dosáhnout, a záleží na právnické osobě, jak předmět činnosti (tedy prostředky – metody, kterými bude účelu dosahovat) ve stanovách vymezí. U neziskových organizací tedy bude patrné, že účelu mohou dosahovat více cestami, a to buď přímo (prostřednictvím hlavní činnosti), nebo nepřímo (prostřednictvím vedlejší činnosti). Pro lepší pochopení problematiky lze uvést tři příklady vztahu účelu a předmětu činnosti: Účel právnické osoby

Předmět činnosti

Ochrana zvířat

Přednášková a osvětová činnost pro veřejnost Provoz útulku (záchranné stanice) Poradenské a konzultační služby majitelům zvířat Pořádání kurzů, školení, seminářů, táborů zaměřených na poznávání přírody a práci se zvířaty

Hasičské sdružení založené pro působení při vytváření podmínek k účinné ochraně života a zdraví občanů a majetku před požáry a živelními katastrofami

Pořádání hasičských soutěží Pořádání sportovních turnajů Pořádání zábav, plesů Výcvik Vzdělávací činnost

Spolek založený za účelem šíření odkazu a myšlenek významné osobnosti

Publikační činnost Pořádání výstav, přednášek, koncertů

100

101

102

68

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 47. BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 123 obč. zák. In LAVICKÝ, Petr a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 649. PAVLOK, P. Rozlišování účelu a předmětu činnosti spolků a pobočných spolků v novém občanském zákoníku. Příspěvek na semináři Justiční akademie Spolky a nový občanský zákoník. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.youtube.com/watch?v=Z5ZyiOvu7gQ.


Předmět činnosti je dle § 123 odst. 1 NOZ obligatorní náležitostí zakladatelského právního jednání právnické osoby. S ohledem na zásadu lex specialis derogat legi generali (speciální ustanovení o jednotlivých právních formách mají přednost před obecnými ustanoveními o právnických osobách) však dojdeme k závěru, že ustanovení § 218 písm. b) u spolku, § 310 písm. c) u nadace, a § 396 odst. 1 písm. c) u nadačního fondu, která zakotvují jako povinnou náležitost zakladatelských právních jednání vymezení účelu těchto subjektů, má aplikační přednost, a z tohoto by bylo možné dovodit, že předmět činnosti by v těchto dokumentech vymezen být nemusel. Tento argument je možné podpořit i ustanovením rejstříkového zákona, který v § 25 odst. 1 písm. b) nabízí alternativy zápisu požadovaných skutečností, konkrétně „Do veřejného rejstříku se zapíše … předmět činnosti nebo podnikání nebo vymezení účelu osoby.“103 S ohledem na běžné fungování neziskových organizací, právní styk s třetími osobami, ale například i pro poskytovatele prostředků z veřejných rozpočtů, je důležité nejen to, jaký je účel těchto subjektů, ale i vymezení činnosti(í), kterými tohoto účelu dosahuje. Z prvních zkušeností s rejstříkovými soudy vyplývá, že i předmět činnosti vymezených subjektů bude možné do příslušného rejstříku nechat zapsat, a to na základě § 25 odst. 1 písm. k) rejstříkového zákona.104 Uvedené však nebude možné aplikovat na právní formu ústavu, jelikož § 405 odst. 1 písm. b) výslovně zakotvuje jako povinnou náležitost zakládací listiny „účel ústavu vymezením předmětu jeho činnosti, popřípadě i předmět jeho podnikání“. Vztah účelu (poslání) a předmětu činnosti lze názorně ilustrovat na stanovách spolku Junák – svaz skautů a skautek ČR schválených na Valném sněmu Junáka dne 29. 3. 2014. Účel spolku je vymezen v čl. (1): „Junák – český skaut, z. s.105 je dobrovolný, nezávislý a nepolitický spolek, jehož posláním a účelem je – v souladu s principy a metodami stanovenými zakladatelem skautského hnutí Robertem Baden-Powellem a zakladatelem českého skautingu A. B. Svojsíkem – podporovat rozvoj osobností mladých lidí; jejich duchovních, mravních, intelektuálních, sociálních a tělesných schopností tak, aby byli po celý život připraveni plnit povinnosti k nejvyšší Pravdě a Lásce; sobě samým; bližním, vlasti, celému lidskému společenství a přírodě.“ Předmět činnosti Junáka je pak vymezen v čl. (5) stanov takto: „Předmětem činnosti Junáka je aktivní naplňování shora uvedeného poslání. Podpora všestranného rozvoje dětí a mládeže zahrnuje mimo jiné pořádání schůzek, výprav, táborů, setkání, her; vzdělávací, výchovné, kulturní, praktické, sportovní i další volnočasové aktivity; vydávání vzdělávacích, výchovných, metodických a dalších materiálů 103

104

105

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 56. „další skutečnost, o které to stanoví tento nebo jiný zákon, nebo jiná důležitá skutečnost, o jejíž zápis požádá zapsaná osoba, má-li na takovém zápisu právní zájem“. Stanovy již používají tento nově schválený název, nicméně k nabytí účinnosti dojde v průběhu roku 2015.

69


a publikací; pořádaní kurzů a školení; činnost při ochraně přírody a krajiny; účast na životě občanské společnosti a rozvoji demokratické angažovanosti; sociální aktivity a podporu znevýhodněných skupin obyvatelstva; dobrovolnictví; prevenci před vznikem závislostí a dalších sociálně patologických jevů; materiální a technickou podporu činnosti; provoz kluboven, základen, tábořišť i vzdělávacích center; podporu členu Junáka a péči o ně; činnost při správě organizace.“ Předmět činnosti Junáka je tak skutečně pestrý a široký. K dosahování shora uvedeného účelu tak slouží několik prostředků. Ač by se takové detailní vymezení předmětu činnosti s ohledem na vymezení účelu mohlo zdát nadbytečné, autoři stanov reagovali na poptávku uvnitř spolku, aby, s ohledem na podmínky a požadavky různých dotačních a grantových programů, bylo ze stanov zřetelněji patrné a uchopitelné, jaké aktivity Junák coby prostředek k dosahování účelu provádí. V minulosti to bylo ze stanov ne vždy zřetelné. V nových stanovách je tak dostatečně široce specifikováno (avšak nikoliv taxativním výčtem) spektrum aktivit, kterým se Junák věnuje.106

2.6.6

Hlavní činnost

Hlavní (statutární) činností se rozumějí aktivity, pro které byla nezisková organizace založena. Je třeba zdůraznit, že samotný pojem činnost je v tomto smyslu zákonným pojmem a činností je třeba rozumět soubor aktivit (projektů, akcí, agend), který je jednak zakotven v zakladatelském právním jednání, a jednak představuje souhrn aktivit, jimiž organizace naplňuje účel (směřuje k naplňování účelu), pro který byla založena.107 Hlavní činností může být v zásadě cokoliv, co odpovídá zájmu, pro který byla organizace založena. Zákon žádným konkrétním způsobem předmět hlavní činnosti nepopisuje, bude tak věcí zakladatelů, jak přesně bude vyjádřen v zakladatelském právním jednání. Náplň činnosti si zakladatelé stanoví sami, a to v souvislosti s charakterem aktivit, které bude organizace vykonávat. Jediná omezení v tomto směru vyplývají z obecných ustanovení o zakázaném účelu právnických osob vyjmenovaných v § 145 NOZ.

106

107

70

Důvodová zpráva k návrhu nových Stanov Junáka určená pro delegáty XIV. Valného sněmu Junáka. STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Činnosti NNO podle nového občanského zákoníku. UNES, 2013, č. 7. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/ doc-d42185v53193-cinnosti-nno-podle-noveho-obcanskeho-zakoniku/?search_query=Činnosti+NNO+podle+nového+občanského+zákoníku&search_results_page=.


Rozlišování (rozdělení) hlavní a vedlejší činnosti bude mít praktický význam při posuzování volby právní formy zakládaného subjektu, pro posouzení souladu s veřejným pořádkem a pro účely daňové108 a účetní109. Podobně, jako u účelu spolku, není normováno, zda se bude jednat o činnost dovnitř spolku, pouze pro členy spolku (vzájemně prospěšnou), tedy spolek sleduje přímý osobní zájem svých členů, či navenek, pro třetí osoby (veřejně prospěšnou) bude vykonávat bohulibou činnost (např. péče o sirotky, handicapované, seniory, spotřebitele atd.), anebo k účelům smíšeným. Stejně tak nadace může vykonávat činnost veřejně prospěšnou (spočívá-li v podpoře obecného blaha, tedy nijak konkrétně vymezenému okruhu osob) či dobročinnou (spočívá-li v podpoře určitého okruhu osob určených jednotlivě či jinak). Ustanovení § 17a ZDP dále vymezuje pojem veřejně prospěšný poplatník, kterým je „poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním“.110 108

109

110

§ 18a odst. 1 písm. a) ZDP: „U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší.“ § 18a odst. 3 ZDP: „U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.“ § 18a odst. 4 ZDP: „Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.“ § 28 vyhlášky Ministerstva financí ČR č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (provádějící zákon o účetnictví): „Účetní jednotky jsou povinny ke dni sestavení účetní závěrky vykázat odděleně náklady, výnosy, výsledek hospodaření za hlavní činnost a náklady, výnosy a výsledek hospodaření za hospodářskou činnost: a) hlavní činnost; pro účely této vyhlášky se rozumí hlavní činností veškeré činnosti, pro které byla účetní jednotka zřízena zvláštním právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem, b) hospodářská činnost; pro účely této vyhlášky se rozumí hospodářskou činností činnosti stanovené zvláštním právním předpisem, nebo činnosti stanovené ve zřizovací listině, statutu, nebo zakládací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost.“ Do 31. 12. 2013 znal ZDP v § 18 odst. 3 pojem „poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání“.

71


Při vymezení hlavní činnosti bude vhodné inspirovat se a využít formulace, které upravují některé právní předpisy.111 Určitým návodem pro vymezení hlavní činnosti v zakladatelském právním jednání může být právní úprava daní, konkrétně § 15 odst. 1 ZDP. Ten stanoví aktivity, v důsledku jejichž finanční podpory si může poplatník od základu daně odečíst hodnotu takto poskytnutou. Konkrétně se jedná o účely „vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní … tělovýchovné a sportovní…“. NOZ neomezuje lidskou svobodu a již vůbec ne záměr spolčovací svobody zakotvené v Listině základních práv a svobod, naopak vytváří a chrání prostředí pro její uplatňování a angažovanost osob pro veřejný prospěch považuje za vhodnou a ochrany hodnou.112 Ze zkušeností bude vhodnější, uvede-li nezisková organizace vymezení hlavní činnosti alespoň rámcově. Podobně jako u podnikatelů (viz živnostenský zákon) bude patrně vhodné, aby podobně stručně byl vymezen předmět činnosti i u neziskových subjektů. Nebude tak vhodné vymezovat hlavní činnost taxativním výčtem. Není nezbytné, aby organizace musela nějak mimořádně sledovat a dbát na to, aby předmět činnosti v reálném životě nepřekročila. Pakliže bude vykonávat i jiné aktivity, než jsou přesně vymezeny v jejím předmětu činnosti, v žádném případě se nejedná o nelegální činnost, či právní jednání, které by na základě toho bylo nicotné či neplatné. Pakliže k takovému vybočení z předmětu činnosti (excesu) dojde, je třeba na toto jednání pohlížet optikou § 5 odst. 2 NOZ, který stanoví že „Proti vůli dotčené strany nelze zpochybnit povahu nebo platnost právního jednání jen proto, že jednal ten, kdo nemá ke své činnosti potřebné oprávnění, nebo komu je činnost zakázána.“ Toto ustanovení je projevem jedné ze základních zásad, na kterých stojí NOZ, a sice že „uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného“.113 Prakticky to bude znamenat, že bude-li nezisková organizace podnikat (vykonávat výdělečnou činnost), byť k tomu nemá potřebné veřejnoprávní oprávnění (živnostenské oprávnění), právní jednání v rámci této činnosti učiněná budou platná, jelikož se zde sleduje zejména důvěra v právní styk, právní jistota a ochrana třetích osob. Nebude tím však dotčena případná odpovědnost (a možnost udělení sankce) stanovená veřejnoprávními předpisy. Jednou ze základních zásad existence neziskových organizací je, že mohou být založeny jen za účelem nevýdělečným. V zahraničním pojetí bude možné použít pojem non-profit (resp. not-for-profit), neboli založení za jiným než ziskovým 111

112

113

72

STEJSKAL, J.; KUVÍKOVÁ, H.; MAŤÁTKOVÁ, K. Neziskové organizace – vybrané problémy ekonomiky. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 59. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 59. § 1 odst. 1 věta druhá NOZ


(výdělečným) účelem, což ale nevylučuje možnost provozovat výdělečnou činnost (např. podnikání) v rámci vedlejší činnosti.114 Tato zásada se promítla i do právní úpravy u jednotlivých právním forem. § 217 NOZ (1) Hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže. § 306 NOZ (2)

Zakazuje se založit nadaci sloužící výlučně výdělečným cílům. § 307 NOZ

(1) Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu; nadace však podnikat nesmí, pokud to zakladatel v nadační listině vyloučil. Za stejných podmínek může nadace převzít vedení obchodní společnosti. § 403 NOZ Provozuje-li ústav obchodní závod nebo jinou vedlejší činnost, nesmí být provoz na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu. Zisk může ústav použít jen k podpoře činnosti, pro niž byl založen, a k úhradě nákladů na vlastní správu. § 2 odst. 1 zákona o obecně prospěšných společnostech c) …její výsledek hospodaření (zisk) nesmí být použit ve prospěch zakladatelů, členů jejích orgánů nebo zaměstnanců a musí být použit na poskytování obecně prospěšných služeb, pro které byla obecně prospěšná společnost založena.

Podnikání ani jiná výdělečná činnost nemohou být oním zájmem, k jehož realizaci je možné neziskovou organizaci založit. Tuto zásadu je třeba chápat jako zásadu ochrany hlavní činnosti omezením (limitací) vedlejší hospodářské činnosti spolku podpůrností či majetkovou hospodárností.115 Opačný závěr, tedy vykonávání podnikání nebo jiné výdělečné činnosti prostřednictvím hlavní činnosti (případně 114

115

TELEC, I. Zásady nového spolkového práva. Právní rozhledy, 2013, č. 22, s. 763. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/obcanske-pravo/art_8896/zasady-noveho-spolkoveho-prava.aspx. TELEC, I. Zásady nového spolkového práva. Právní rozhledy, 2013, č. 22, s. 763. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/obcanske-pravo/art_8896/zasady-noveho-spolkoveho-prava.aspx.

73


nerozlišování hlavní a vedlejší činnosti v tomto směru), bude v souladu se zákonem důvodem pro zrušení tohoto subjektu. Otázkou zůstává, zda každá výdělečná aktivita spolku bude nutně součástí vedlejší hospodářské činnosti. Níže uvedený výklad je proveden na konkrétním příkladu spolku, avšak bude jej možné aplikovat i na ostatní neziskové organizace. Striktním výkladem, který je však třeba odmítnout, by bylo možné dojít k závěru, že jakákoliv činnost spolku, která přináší pravidelné příjmy, nemůže být předmětem hlavní činnosti. Výkladové stanovisko KANCL116 dovodilo, že „spolek může v rámci své hlavní činnosti vyvíjet i příležitostnou výdělečnou činnost. Takovou činnost přitom nelze zaměňovat s vedlejší hospodářskou činností dle § 217 odst. 2 NOZ“. Jinými slovy ne každou výdělečnou aktivitu (činnost hospodářského charakteru), kterou spolek provozuje, bude nutné podřadit pod podnikání nebo jinou výdělečnou činnost. Každá činnost (aktivita) vykonávaná za úplatu nutně neznamená, že by se mělo jednat o vedlejší hospodářskou činnost.117 Důvodem je, že výkon aktivit hospodářského charakteru v hlavní činnosti není zákonem zakázán. Generovala-li taková činnost nějaký užitek (příjem, resp. zisk), který však nebyl primárním účelem (záměrem) této aktivity, a tato činnost nevybočí z rámce hlavní činnosti, nepůjde o podnikání či jinou výdělečnou činnost, nýbrž spolek se stále pohybuje v mezích hlavní činnosti.118 To lze doložit a podepřít i historickým srovnáním, kdy důvodová zpráva k návrhu zákona o sdružování občanů, vylučovala ze zákazu uvedeného v § 3 odst. 1 písm. b) „případné výdělečné činnosti“.119 Spolek tedy může v rámci své statutární činnosti provozovat různé aktivity a není rozhodné, zda budou výdělečné či nikoliv. Dosažení zisku hlavní (spolkovou, statutární) činností je výsledkem příležitosti, nikoli soustavnosti.120 Výdělečnost hlavní činnosti ještě nemá automaticky za následek podřazení pod vedlejší hospodářskou činnost. Zisk tak má ve spolkové činnosti povahu nahodilou.121 Jinak řečeno, dosáhne-li spolek v hlavní činnosti zisku, neznamená to, že by vybočil ze 116

117

118

119

120 121

74

Ministerstvo spravedlnosti ČR. Výkladové stanovisko KANCL – k výdělečné činnosti spolku. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_ upload/PDF/Stanovisko-08.pdf. DEVEROVÁ, L. Spolky a nový občanský zákoník. Příspěvek na semináři Justiční akademie Spolky a nový občanský zákoník. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.youtube.com/ watch?v=WzkEM4S3Nk&index=9&list=PLXyA_A0DRS7tBHL83DhnISAjz57yYKi15. HAVEL, B. Výdělečná činnost spolků. Příspěvek na veřejném slyšení v Senátu PČR „Budoucnost financování neziskového sektoru“. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: https://www. youtube.com/watch?v=Io0zPS7oTII. DEVEROVÁ, L. Právní analýza podnikání občanských sdružení. [online]. [cit. 23.11.2014]. Dostupné z: http://server.universium.cz/publikace/6_pravni_analyza_podnikani_o.s..pdf . TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 59. PAVLOK, P. Rozlišování účelu a předmětu činnosti spolků a pobočných spolků v novém občanském zákoníku. Příspěvek na semináři Justiční akademie Spolky a nový občanský zákoník. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.youtube.com/watch?v=Z5ZyiOvu7gQ.


zákonného omezení kladeného na hlavní činnost, a z tohoto titulu se nestává podnikatelem. Opačným argumentem řečeno – dosáhne-li podnikatel ztráty, také to z něj pro konkrétní účetní období nečiní spolek či obecně neziskovou organizaci, ale stále vystupuje jako podnikatel.122 Bude se tedy jednat o jakési (víceméně náhodné) vybočení hlavní činnosti (resp. jedné či několika aktivit v ní provozovaných) do činnosti výdělečné, avšak s absencí kritéria soustavnosti či trvalosti. Aby mohla být výdělečná činnost součástí hlavní činnosti spolku, musí být kumulativně splněny dvě základní podmínky: 1. tato činnost je prostředkem dosahování hlavního účelu spolku, ke kterému byl založen, a který je specifikován ve stanovách; 2. tato výdělečná činnost nedosahuje takové intenzity, aby ji bylo možné považovat za činnost „srovnatelnou s podnikáním“, tedy za soustavnou činnost provozovanou za účelem dosažení zisku.123 Důležitým hlediskem pro posuzování tak bude otázka opakování těchto „výdělečných“ aktivit, tedy opakovanost či soustavnost. Pakliže by tato činnost uvedená kritéria splnila, dojde k narušení hlavní činnosti spolku a tuto činnost již bude možné považovat za podnikání či jinou výdělečnou činnost. Je důležité zmínit, jak pojem příležitostná činnost vykládá Ministerstvo financí ČR. „Za příležitostnou činnost se považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.“124 Z uvedeného je evidentní, že měřítkem pro určení, kdy se bude jednat o činnost vykonávanou příležitostně, může být také poměr výše příjmů z doplňkové činnosti k příjmům z hlavní části vykonávané činnosti nebo poměr obratu z doplňkové činnosti k celkovému obratu. U spolků se typicky bude jednat o akce, kde je například vybíráno vstupné, a náklady na realizaci takové akce jsou nižší, než příjmy na této akci dosažené. Docentka Ronovská ilustrativně uvádí, že mezi výdělečnou činnost v rámci hlavní činnosti může být zařazena „zejména správa vlastního majetku, včetně jeho investování, pronájem nemovitostí, které organizace vlastní, fundraising, pořádání veřejných 122

123

124

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 58. Ministerstvo spravedlnosti ČR. Výkladové stanovisko KANCL – k výdělečné činnosti spolku. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_upload/PDF/Stanovisko-08.pdf. Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky. [online]. [cit. 17.01.2015]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/predmet-dane-obrat-danove-subjekty/informace-k-uplatnovani-dph-pro-uzemne-s-645.

75


sbírek a loterií, příležitostné nebo jednorázové pořádání společenských, kulturních, sportovních akcí, či poskytování určitých služeb apod.“125 Důležitým bude fakt, že se jedná o „příležitostnou“ činnost, kdy ovšem tento pojem není v zákoně vyložen a bude nutné přihlédnout vždy k okolnostem daného případu. Jako příklady takové nahodilé výdělečné činnosti provozované v rámci hlavní činnosti, která však nemá charakter „jiné výdělečné činnosti“, je možné uvést: Hlavní činnost

Příležitostná výdělečná činnost

Hraní divadelních představení

Amatérské divadelní představení pro veřejnost s výběrem vstupného

Klub sportovních aktivit

Sportovní kurz

Péče o volný čas dětí a mládeže

Příměstský tábor pro veřejnost

Myslivecké sdružení

Myslivecký bál

Kulturní spolek

Uspořádání výstavy

Modelářský kroužek

Prodej vlastních výrobků na trhu (jarmarku)

126

Profesor Telec se zamýšlí nad tím, zda je kritérium podnikání či jiné nevýdělečné činnosti vůbec dostatečné, a zda by nemělo být raději výslovně stanoveno rozdělení či nerozdělení zisku a likvidačního zůstatku. Fakt, že je provozováno podnikání či jiná výdělečná činnost, ještě neříká nic o tom, jak tento subjekt rozděluje zisk. Jedním z definičních znaků spolku je, že nerozděluje eventuální zisk mezi své členy, musí být využit pro plnění cíle (účelu) zakotveného ve stanovách, tedy pro svou statutární činnost. Byť toto ustanovení nebylo explicitně upraveno v zákoně o sdružování občanů, v případě že by ustanovení stanov bylo v rozporu s touto zásadou, jednalo by se o spolek určený k výkonu výdělečné činnosti podle § 1 odst. 3 písm. b), což by mělo za následek neregistraci spolku, resp. k rozpuštění spolku. Zákonodárce se legislativně pokusil tuto zásadu vpravit přímo do návrhu zákona o spolcích,127 kde část věty druhé § 13 odst. 3 zněla: „dosažený zisk smí být použit pouze k naplnění cíle činnosti spolku“. S nabytím účinnosti NOZ se tento jeden ze základních znaků spolkového práva dostal přímo do textu zákona, konkrétně do § 217 odst. 3, který zní: „Zisk z činnosti spolku lze použít pouze pro spolkovou činnost včetně správy spolku.“ Tato zásada je konkrétním projevem a spojitou nádobou se zásadou, že spolek nemůže být založen za účelem podnikání či jiné výdělečné činnosti. O to více překvapí stanovisko AVPO ČR,128 které považuje za podnikání 125

126 127

128

76

RONOVSKÁ, K. K přípustnosti podnikání nadací v Evropě na počátku 21. století. In Mezinárodné sympózium: Právo, Obchod, Ekonomika, Štrbské pleso, 6. 11.–8. 11. 2013. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 58. Návrh zákona o spolcích, sněmovní tisk 520, volební období 1998–2002. [online]. [cit. 23.11.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=3&CT=520&CT1=0. Vyjádření Asociace veřejně prospěšných organizací ČR (AVPO ČR) k výkladům nového občanského zákoníku, které se týkají právní úpravy spolků. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: http:// www.avpo.cz/wp-content/uploads/2014/02/Vyjadreni_AVPO_CR_spolky.pdf.


každou aktivitu, která je provozována soustavně a zároveň slouží k dosahování zisku, přičemž je nerozhodné mj. to, jak spolek s dosaženým ziskem naloží. Tento názor jde proti jedné ze základních zásad spolkového práva, totiž zákazu rozdělení zisku mezi členy. Zisk, ať už z hlavní nebo vedlejší činnosti (to zákon nerozlišuje) lze použít pouze pro spolkovou činnost.

2.6.7

Vedlejší činnost

Pro dlouhodobé fungování neziskových organizací a rozvoj jejich činnosti je třeba zabezpečit jejich financování. Téměř ve všech zemích evropské kontinentální právní kultury je těmto subjektům umožněn výkon vedlejší činnosti. Jelikož stát není schopen zajistit dostatečné financování všech neziskových organizací, případně tyto subjekty v určitých oblastech nahrazují funkci státu, zákonodárce vymezeným organizacím umožnil a umožňuje vykonávat vedlejší hospodářskou činnost coby jednoho ze zdrojů jejich financování a snižuje tak závislost na státu. Pakliže by tomu tak nebylo, stát by výrazným způsobem zasahoval a omezoval činnost těchto organizací, což by nebylo ve prospěch ani jedné strany. Na nutnost zajištění zdrojů pro fungování spolku poukazuje i judikatura.129 § 217 NOZ (2) Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. § 307 NOZ (1) Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu; nadace však podnikat nesmí, pokud to zakladatel v nadační listině vyloučil. Za stejných podmínek může nadace převzít vedení obchodní společnosti. (2) Nadace nesmí být neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti. § 403 NOZ Provozuje-li ústav obchodní závod nebo jinou vedlejší činnost, nesmí být provoz na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu. Zisk může ústav použít jen k podpoře činnosti, pro niž byl založen, a k úhradě nákladů na vlastní správu.

129

Usnesení KS v Brně ze dne 1. 11. 2007 sp. zn. 62 Ca 40/2007-41: „Po občanském sdružení, hodlá-li být aktivně činným, lze požadovat, aby si materiální prostředky na svoji činnost (alespoň v základní a pro samotnou činnost nezbytné míře) zajistilo samo.“

77


§ 17 zákona o obecně prospěšných společnostech (1) Kromě obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla založena, obecně prospěšná společnost může vykonávat i jiné činnosti („doplňková činnost“) za podmínky, že doplňkovou činností bude dosaženo účinnějšího využití prostředků obecně prospěšné společnosti a zároveň tím nebude ohrožena kvalita, rozsah a dostupnost obecně prospěšných služeb. (2) Obecně prospěšná společnost se nesmí účastnit na podnikání jiných osob.

Zákon tedy nezakazuje, aby neziskové organizace vykonávaly vedlejší činnost. Spolek může podnikat nebo vyvíjet jinou ekonomickou (hospodářskou) činnost, jestliže to jeho stanovy výslovně nezakazují.130 Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu; nadace však podnikat nesmí, pokud to zakladatel v nadační listině vyloučil. Provozuje-li ústav obchodní závod nebo jinou vedlejší činnost, nesmí být provoz na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu. Nelze ovšem zmíněné subjekty založit za účelem vykonávání výdělečné činnosti. Uvedené ustanovení zákona směřuje k tomu, že vedlejší činnost může být koncipována pouze jako doplňková (hospodářská, podpůrná), tedy že slouží k podpoře hlavní činnosti. Tato vedlejší výdělečná činnost nesmí ohrožovat činnost hlavní, ať už samotným obsahem, případně přímo výkonem takové činnosti. Zákon však v oblasti vedlejší činnosti neklade žádné omezení co do druhu a rozsahu výdělečné činnosti. Činnost vedoucí k zisku je nedílnou součástí existence neziskových organizací a tento zisk by měl být i podstatným zdrojem jeho financování. Vedlejší činnost má být vykonávána jako zdroj pro získání prostředků na realizaci hlavní činnosti, nebo zajišťovat podmínky pro naplnění účelu, k němuž byl subjekt založen. Vedlejší činnost je tedy vykonávána za účelem obživy s tím, že jakým způsobem tak bude činěno, je nepodstatné.131 Avšak s přihlédnutím k jedné ze zásad pro fungování neziskových organizací, a sice zákazu rozdělení zisku mezi členy (zakladatele, zaměstnance, členy orgánů), bude právě případný zisk z vedlejší činnosti směřovat k podpoře hlavní činnosti (obživě) organizace, nikoliv obživě jeho členů či zakladatelů.

130

131

78

DEVEROVÁ, L. Právní analýza podnikání občanských sdružení. [online]. [cit. 23.11.2014]. Dostupné z: http://server.universium.cz/publikace/6_pravni_analyza_podnikani_o.s..pdf . HAVEL, B. Výdělečná činnost spolků. Příspěvek na veřejném slyšení v Senátu PČR Budoucnost financování neziskového sektoru. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: https://www. youtube.com/watch?v=Io0zPS7oTII.


Stane-li se však vedlejší činnost ztrátovou, nestává se činností hlavní. Důležitým prvkem je tak snaha (záměr) zisku dosáhnout.132 Povinnost uvést údaj o vedlejší hospodářské činnosti neziskové organizace v zakladatelském právním jednání explicitně nevyplývá ze zákona (zákon nestanovuje jako obligatorní náležitost zakladatelského právního jednání uvedení tohoto údaje), avšak ze systematického výkladu právních předpisů, kdy rejstříkový zákon v § 29 odst. 1 předpokládá jako zapisovanou skutečnost uvedení vedlejší hospodářské činnosti, lze dovodit, že bude nutné, aby tato činnost byla v příslušném dokumentu uvedena. Údaj zapisovaný do rejstříku bude třeba doložit příslušnou listinou, což bude právě zakladatelské právní jednání, jež vyžaduje písemnou formu, a oprávnění k podnikatelské nebo jiné činnosti. Jednoduše řečeno, rejstříkový soud by měl mít při zápisu vedlejší hospodářské činnosti do rejstříku podklad, na základě něhož tento údaj zapíše. Co se týče případného výkonu podnikání živnostenským způsobem na základě živnostenského zákona, dle § 46 odst. 2 písm. e) živnostenského zákona je právnická osoba povinna k ohlášení živnosti doložit doklad o tom, že byla založena, pokud zápis do veřejného rejstříku nebyl ještě proveden, anebo doklad o tom, že právnická osoba je zapsána do příslušného rejstříku. V případě, že nezisková organizace bude žádat o vydání živnostenského oprávnění po svém založení, avšak před vznikem (zápisem do rejstříku), bude nutné živnostenskému úřadu doložit zakladatelské právní jednání, které bude obsahovat specifikaci vedlejší činnosti. V případě, že již organizace vznikla a byla zapsána v rejstříku, bude nutné k ohlášení živnosti doložit výpis z tohoto rejstříku. Tím, že je zakladatelské právní jednání dle § 66 písm. a) rejstříkového zákona listinou zakládanou do sbírky listin příslušného rejstříku, bude živnostenskému úřadu umožněno dálkovým přístupem seznámit se s obsahem tohoto dokumentu, resp. s tím, zda je v něm výkon vedlejší činnosti formou podnikání umožněn. Pakliže v zakladatelském právním jednání nebude vedlejší činnost formou podnikání uvedena, případně zde bude uvedena formulace typu „nevykonává vedlejší činnost“, resp. u nadace výslovný zákaz podnikání, existuje zde překážka vydání živnostenského oprávnění pro tento subjekt a živnostenský úřad by neměl provést zápis ohlašovatele do živnostenského rejstříku, resp. měl by dle § 47 odst. 4 vyzvat ohlašovatele k odstranění závad, v případě jejich neodstranění zahájit řízení o tom, že živnostenské oprávnění ohlášením nevzniklo (§ 47 odst. 6). Živnostenský 132

STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Činnosti NNO podle nového občanského zákoníku. UNES (Účetnictví neziskového sektoru), 2013, č. 7, [online]. ucetnikavarna.cz, 11. června 2014 [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d42185v53193-cinnosti-nno-podle-noveho-obcanskeho-zakoniku/?search_query=%24index%3D2445&order_by=source&order_dir=asc&type=&search_results_page=1.

79


úřad tak nemá zkoumat pouze formální splnění podmínek (doložení zakladatelského dokumentu či výpisu z příslušného rejstříku), ale také materiální podmínky (zda zakladatelské právní jednání výkon vedlejší činnosti formou podnikání umožňuje). Pakliže by tomu mělo být opačně, vyvolala by uvedená situace zkreslenou představu nejen členů či zakladatelů, ale i veřejnosti, o aktivitách, což by mohlo mít dopad i na činnost této organizace, kdy tato vedlejší činnost by byla prováděna v rozporu se zakladatelským právním jednáním. Prvorepubliková judikatura dovozovala, že spolky nemohly vykonávat žádnou výdělečnou činnost, aniž by nebyly považovány za podnikatele. Za podnikatele byl tudíž považován každý, kdo provozoval samostatnou trvalou nebo občasnou výdělečnou činnost jakéhokoliv druhu. „Podnikatelem je i spolek, který od svých členů vybírá úplaty za dodávky a úkony bez úmyslu dosáhnout tím zisku. Vybírá-li spolek členské příspěvky za tím účelem, aby členům klubu mohla být poskytnuta příležitost pěstovati sport, a za účelem povznesení sportu, jde tu o výdělečnou činnost (Boh. Fr. č. 1103/36).“ A dále „mají-li členové spolku nárok, aby jim za členský příspěvek byl bez další zvláštní úplaty dodáván členský časopis, jde o dodávku podléhající dani z obratu (Boh. Fr. č. 13801/29)“. Nejvyšší správní soud dospěl k těmto závěrům na základě tehdy platné právní úpravy zákona č. 73/1952 Sb., o dani z obratu: „Podle § 6 odst. 1 zákona o dani z obratu je podnikatelem každý, kdo provozuje samostatnou trvalou nebo občasnou výdělečnou činnost jakéhokoliv druhu. […] Okolnost, že spolek omezuje dodávky a výkony na členstvo, neodnímá jeho činnosti povahu podnikatelskou, a že podmínkou existence tohoto předpokladu není ani úmysl dosíci zisku.“133 Soudní praxe tedy považovala za podnikatele každou osobu, která dosahovala zisku, byť se jednalo o sekundární činnost vedle činnosti hlavní veřejně prospěšné.134 Ustanovení § 1 odst. 3 písm. b) zákona o sdružování občanů stanovilo, že se tento zákon nevztahuje na „sdružování občanů k výdělečné činnosti“. Toto ustanovení ovšem nebylo možné vykládat jako zákaz výdělečné činnosti spolků, nýbrž jako negativní vymezení spolčovacích účelů, spadajících do právního režimu zákona o sdružování občanů.135 Důvodová zpráva k návrhu zákona o sdružování občanů k tomu uváděla: „V odst. 3 se taxativně vypočítávají sdružení, na než se tento zákon nevztahuje a jejich postavení je třeba upravit zvláštními zákony. Pokud se mluví o sdružování k výdělečné činnosti nebo k zajištění řádného výkonu povolání, rozumí se tím např. bytová, spotřební a výrobní družstva, jednotná zemědělská družstva, sdružení advokátů, sdružení soukromě podnikajících občanů apod., toto ustanovení 133 134 135

80

rozsudek NSS ČSR ze dne 10. 3. 1938, sp. zn. 1103/36 ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 24–25. ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 23.


se tedy netýká případné výdělečné činnosti společenské organizace.“136 Nešlo tedy o generální zákaz výdělečné činnosti spolků, ale o zákaz zakládání spolků k podnikání jako trvalé (soustavné) činnosti. NOZ v § 403 výslovně umožňuje, aby ústav provozoval obchodní závod, avšak právě pouze v rámci vedlejší činnosti. Zákon dále stanovil omezující podmínku, že jeho provoz nesmí být na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu. Pojem obchodní závod je vymezen § 502 NOZ jako „organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu“. Na příkladech lze porovnání hlavní a vedlejší činnosti názorně ilustrovat takto: Hlavní činnost

Vedlejší hospodářská činnost

Hraní divadelních představení

Pronájem divadelního sálu

Klub sportovních aktivit

Poskytování reklamy (v areálu sportoviště, na dresech apod.) sponzorovi

Péče o volný čas dětí a mládeže

Pravidelné pořádání (několik turnusů za rok) příměstských táborů pro veřejnost

Turistický klub

Pronájem turistické chaty

Kulturní spolek

Čtvrtletní pořádání placených přednášek (seminářů) pro veřejnost

Horolezecký oddíl

Placené kurzy lanových aktivit pro veřejnost

V právním řádu není obecně stanoveno, v jakém rozsahu mohou ve vztahu ke svému účelu neziskové organizace realizovat podnikání jako vedlejší činnost. Žádné limity neupravuje právní úprava spolků. Limity ovšem nalezneme v právní úpravě ústavů137 nebo obecně prospěšných společností.138 Stanovisko AVPO ČR139 konstatuje, že hlavní činnost (naplňování účelu) spolku má být ve vztahu k vedlejším činnostem dominantní. S tímto názorem autoři 136

137

138

139

DEVEROVÁ, L. Právní analýza podnikání občanských sdružení. [online]. [cit. 23.11.2014]. Dostupné z: http://server.universium.cz/publikace/6_pravni_analyza_podnikani_o.s..pdf . § 403 věta první NOZ: „Provozuje-li ústav obchodní závod nebo jinou vedlejší činnost, nesmí být provoz na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu.“ § 17 odst. 1 zákona o obecně prospěšných společnostech: „Kromě obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla založena, obecně prospěšná společnost může vykonávat i jiné činnosti („doplňková činnost”) za podmínky, že doplňkovou činností bude dosaženo účinnějšího využití prostředků obecně prospěšné společnosti a zároveň tím nebude ohrožena kvalita, rozsah a dostupnost obecně prospěšných služeb.“ Vyjádření Asociace veřejně prospěšných organizací ČR (AVPO ČR) k výkladům nového občanského zákoníku, které se týkají právní úpravy spolků. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: http://www.avpo.cz/wp-content/uploads/2014/02/Vyjadreni_AVPO_CR_spolky.pdf.

81


zásadně nesouhlasí, neboť zákon v žádném ustanovení nereguluje, v jakém poměru by měla být hlavní a vedlejší činnost. Stanovuje pouze limity, z jakých důvodů může být vedlejší činnost vykonávána, a že zisk nelze rozdělit mezi členy spolku. Nesprávným je i názor AVPO ČR, který konstatuje, že pokud spolek vykonává činnost, při níž je dosahováno zisku, musí se tak dít pouze nahodile (např. v případě jednorázové akce), nebo v omezeném rozsahu v rámci vedlejší činnosti spolku. Jako příklad lze uvést spolek s několika málo členy, který získá v dědictví velkou továrnu s desítkami zaměstnanců a několika milionovým obratem, či nadace, která bude vlastníkem domu, ve kterém provozuje hotel. Nelze říci, že by už tyto subjekty nebyly díky podnikání spolkem či nadací. Provozování továrny nebo hotelu bude vedlejší činností, nezisková organizace neztrácí svůj status, avšak co do výkonu vedlejší činnosti (provozování továrny nebo hotelu) se na ně bude hledět jako na podnikatele. Výkon této vedlejší hospodářské činnosti spočívající v podnikání je třeba zkoumat ne co do velikosti, ale materiálně, tedy jaký charakter vykonávaná činnost má.140

2.6.8

Podnikání

Pojem podnikání již v právním předpisu upraven není. NOZ v § 420 odst. 1 definuje pojem podnikatel jako osobu, která „samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku“. § 420 NOZ (1) Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele. § 421 NOZ (2) Má se za to, že podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle jiného zákona.

Pro odstranění pochybností o tom, zda je či není někdo podnikatelem, stanoví § 421 NOZ vyvratitelnou právní domněnku, že podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle zákona.141 Nová právní úprava tak nepřejala výklad pojmu podnikání, který upravoval obch. zák. v § 2 odst. 1 jako 140

141

82

HAVEL, B. Změny spolků a pobočných spolků ve světle rejstříkového zákona (včetně požadavků na změny stanov). Příspěvek na semináři Justiční akademie Spolky a nový občanský zákoník. [online]. [cit. 07.12.2014]. Dostupné z: https://www.youtube.com/watch?v=RLIp1PepJpM. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 191.


„soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku“, a podnikání mělo vazbu na oprávnění k podnikatelské činnosti. § 2 odst. 2 obch. zák. definoval pojem podnikatele: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu. Lze tedy konstatovat, že do 31. 12. 2013 se jako na podnikatele pohlíželo, resp. status podnikatele byl spojen např. se zápisem do obchodního rejstříku, získáním živnostenského oprávnění apod. Nebylo rozhodné, zda subjekt vůbec tuto činnost fakticky vykonává (nastala tedy fikce získání statusu podnikatele). Podstatným bylo formální hledisko. Od 1. 1. 2014 je důležitou věcná (materiální) stránka, tedy to, jak se subjekt fakticky chová (že došlo k faktickému zahájení výdělečné činnosti živnostenským nebo jiným způsobem), bez ohledu na to, zda k takové činnosti má oprávnění či nikoliv. Důležitým hlediskem pro posouzení tak je fakticita výkonu takové činnosti, nikoliv zda byla povolena.142 Nedostatek oprávnění (povolení) má dopad pouze ve veřejném právu (spáchání správního deliktu), nikoliv na neplatnost samotného právního jednání.143 Současně zákon zdůrazňuje, že taková osoba se považuje za podnikatele jen co do této podnikatelské činnosti. Pakliže subjekt vykonává i jinou než podnikatelskou činnost (typicky tedy půjde o neziskové organizace), nepohlíží se na něj ve vztahu k této činnosti jako na podnikatele, tudíž se na něj ani při této (neziskové) činnosti nevztahují zvláštní ustanovení, kterými se řídí podnikatelé.144 Následující výklad analyzuje jednotlivá kritéria vztahující se na podnikatele. Samostatnost znamená, že dotyčný subjekt při činnosti, kterou provádí, postupuje samostatně, rozhoduje podle vlastní úvahy o organizaci práce bez zařazení do organizační struktury jiné osoby,145 nepodléhá příkazům jiných osob a není

142

143

144

145

Ministerstvo spravedlnosti ČR. Výkladové stanovisko KANCL – k pojmu podnikatel podle občanského zákoníku. [online]. [cit. 09.12.2014]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/ fileadmin/user_upload/Stanovisko_22.pdf . Rozhodnutí NS ČSR ze dne 24. 3. 1927, Rv I 1933/26 (Vážný 6934): „Třebas by ve zprostředkování smlouvy bylo lze spatřovati překročení stanov nebo mezí koncesované živnosti, může tato okolnost míti v zápětí pouze následky stanovené v té příčině v oboru veřejného práva, není však neplatnou smlouva sprostředkovatelská.“ DVOŘÁK, J.; ŠVESTKA, J.; ZUKLÍNOVÁ, M. Občanské právo hmotné. Svazek 1. Díl první: Obecná část. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 299. DVOŘÁK, J.; ŠVESTKA, J.; ZUKLÍNOVÁ, M. Občanské právo hmotné. Svazek 1. Díl první: Obecná část. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 299.

83


ve vztahu podřízenosti. „Sama si organizuje a zajišťuje ve smyslu faktickém, ekonomickém a právním svou činnost.“146 Na vlastní účet a odpovědnost lze vyložit tak, že podnikatel jedná sám za sebe, nikoliv jako zástupce (na odpovědnost) jiné osoby, tedy výsledky této činnosti jdou ve prospěch nebo k tíži osoby, která činnost provádí. Výdělečná činnost je taková činnost, která je vykonávána za účelem obživy. „Za výdělečnou činnost sluší pokládati každou činnost, která je vykonávána za účelem ukojení nezbytných potřeb životních.“147 Účelem výdělečné činnosti je tedy obživa. Výdělečná činnost je tedy prostředkem k naplnění účelu, kterým je zajištění obživy. Podnikání je výdělečnou činností, to znamená, že i účelem podnikání je zajištění obživy. Soustavnost nelze ztotožňovat s činností nepřetržitou či trvalou. Podnikáním je i činnost provozovaná v určitých, byť nepravidelných, intervalech. Nemusí se jednat o každodenní činnost.148 „Může se jednat o činnost sezónní, s určitými přestávkami, nebo vykonávány v určitých, byť nepravidelných intervalech. Soustavnost by nebyla naplněna, pokud by se jednalo o činnost ojedinělou, vykonávanou nahodile, výjimečně, příležitostně. Jinak řečeno se soustavností rozumí stálý výkon určité činnosti, která trvá určité časové období nebo se tato činnost pravidelně opakuje. Předpokládá se, že podnikáním obecně nemůže být činnost jednorázová a nahodilá, i kdyby splňovala ostatní požadavky (podmínky) podnikání. S tímto požadavkem není v rozporu, je-li činnost vykonávána sezónně s úmyslem ji provozovat každoročně (provozování lyžařského vleku v zimním období, provozování koupaliště v letním období, prodej kaprů v předvánočním období ve stánku na tržišti). Za soustavnou činnost se považuje i činnost vyžadující k provedení delší dobu, např. realizace stavby nebo zpracování rozsáhlého projektu.“149 Zákon však žádnou konkrétní frekvenci aktivit, která by ještě byla nahodilá, a kdy by se už jednalo o činnost soustavnou, nestanoví. Formulace živnostenským nebo obdobným způsobem podrobněji nespecifikuje to, jakým způsobem má být podnikatelská činnost vykonávána.150 Systematickým výkladem tohoto ustanovení NOZ je možné dovodit, že pojem „podnikání“ dle tohoto předpisu je širší, než pojem „podnikání“ dle živnostenského zákona, neboť NOZ kromě „živnostenského“ způsobu předvídá i „obdobný“ způsob výkonu činnosti. Je tedy možno říci, že výkon činnosti „živnostenským způsobem“ se bude odehrávat v režimu 146 147 148 149 150

84

LOCHMANOVÁ, L. Základy obchodního práva. Ostrava: KEY Publishing, 2009, s. 22. rozsudek NSS ČSR ze dne 16. 5. 1935, sp. zn. 16439/3466 rozsudek NS ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 22 Cdo 679/2007 LOCHMANOVÁ, L. Základy obchodního práva. Ostrava: KEY Publishing, 2009, s. 22. Rozhodnutí NS ČSR ze dne 25. 10. 1934 Rv I 1863/32 (Vážný 13880): „K pojmu živnostenského podnikání (§ 2 čís. 1 zák.) se vyžaduje by provozovatel podniku měl úmysl docíliti výnos nebo hospodářský prospěch pro sebe. Tak tomu není, byla-li činnost spolku nevýdělečná a omezena jen na členy.“


živnostenského zákona, výkonem činnosti „obdobným způsobem“ (jako živnostenským) bude myšleno podnikání na základě jiného oprávnění podle zvláštního právního předpisu. „Jiný způsob výdělečné činnosti obdobný živnostenskému způsobu by měl zahrnovat především činnosti vyloučené ze živnostenského zákona, nikoliv však svobodná povolání, která spadají pod rozsah ustanovení § 420 odst. 2 obč. zák. Pokud by totiž svobodná povolání (§ 3 odst. 2 živnostenského zákona) představovala podnikání ve smyslu § 420 odst. 1, neměl by zákonodárce žádný důvod upravovat jejich „podnikatelské“ postavení v rozšiřujícím ustanovení odstavce druhého. Provozování činnosti způsobem obdobným živnostenskému podnikání se proto například rozumí činnosti stanovené v § 3 odst. 1, 3 živnostenského zákona.“151 Zisk lze charakterizovat jako majetkový prospěch, pro jehož dosažení a získání podnikatel tuto činnost vykonává. Jedná se tak o hlavní motiv podnikatele. Zisku však nemusí být vždy dosaženo (není podmínkou, aby bylo možné konstatovat, že se jedná o podnikání). Postačí, bude-li mít podnikatel při provozování činnosti záměr (cíl) zisku dosáhnout. Za podnikání se považuje i činnost, kterou podnikatel ukončil se ztrátou, pokud ovšem před jejím zahájením existoval úmysl zisku dosáhnout.152 Jelikož otázka, zda se bude či nebude jednat o podnikání neziskové organizace, má zásadní dopad na jejich fungování zejména v oblasti účetní, daňové, ale i např. při získávání finančních prostředků z veřejných rozpočtů, je potřeba se zaměřit na tuto problematiku podrobněji. Aktuálně probíhají diskuse o tom, zda spolky (obdobně bude možné uvedený výklad vztáhnout i na další formy neziskových organizací) prodávající alkohol (typicky na plesech, zábavách, dnech pro veřejnost apod.) musí mít dle zákona č. 309/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů (novela živnostenského zákona), koncesi pro prodej kvasného lihu, konzumního lihu a lihovin. Tato otázka je pro neziskové organizace podstatná, jelikož koncesi může získat pouze osoba, která má živnostenské oprávnění. Mnoho spolků dosud vykonávalo vedle své hlavní činnosti nejvýše jinou výdělečnou činnost a tato nová úprava by měla do fungování spolků zásadní dopad. Ustanovení § 8 zákona č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že „konečným prodejem lihu se pro účely tohoto zákona rozumí činnost podnikatele v souvislosti s jeho podnikatelskou činností na území České republiky spočívající v prodeji nebo jiném převodu lihu fyzické osobě pro její osobní potřebu nebo právnické osobě anebo podnikající fyzické osobě pro její vlastní vnitřní potřebu“. Celý spor se vede o to, zda příležitostnou výdělečnou činnost v podobě uspořádání jednorázové akce, která je organizována v rámci hlavní 151

152

LASÁK, J. Komentář k § 420 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1607–1608. LOCHMANOVÁ, L. Základy obchodního práva. Ostrava: KEY Publishing, 2009, s. 23.

85


činnosti a má kladný hospodářský výsledek, je možné považovat za podnikání ve smyslu zákona. Konkrétně Junák v tomto smyslu disponuje stanoviskem,153 které konstatuje, že nutnost získání koncese (resp. živnostenského oprávnění) pro prodej alkoholu na výše uvedených akcích se (minimálně na Junáka v souladu s jeho činností) nevztahuje. Otázka povinné koncese pro prodej lihu závisí na zodpovězení otázky, zda lze činnost neziskových organizací považovat za činnost podnikatelskou. Aby bylo možné uvedené subjekty považovat za podnikatele, resp. jejich činnost za živnostenské podnikání, musel by tento subjekt splnit kritéria, která pro podnikatele klade zákon, tzn. vyvíjet činnost, jejímž účelem je dosahování zisku, a tuto činnost provozovat soustavně. Což činnost neziskových organizací zjevně není. Zákon o živnostenském podnikání svou věcnou působnost omezuje výhradně na činnosti, které jsou živnostenským podnikáním. Za podnikání nelze považovat aktivity nahodilé. Získat koncesi na prodej lihu umožňuje zákon o živnostenském podnikání, který má však věcnou působnost pro podnikatele. Lze se však setkat i s názorem, který konstatuje, že považuje-li živnostenský zákon konečný prodej lihu za činnost podnikatele v souvislosti s jeho podnikatelskou činností, prodej lihu je činností podnikatele a prodávat lihoviny tak může pouze podnikatel. Tento názor je třeba odmítnout, neboť, jak bylo řečeno výše, dílčí aktivita spočívající v uspořádání plesu, nemůže být považována za podnikatelskou činnost a úprava živnostenského zákona se vztahuje pouze na podnikatele. Druhá otázka, kterou je třeba zodpovědět, zní, zda tím, že ples (či jiná akce konaná za účelem dosažení zisku), který zisku fakticky dosáhne, splňuje podmínku „za účelem dosažení zisku“ ve smyslu § 420 odst. 1 NOZ. Toto je třeba odmítnout, jelikož zákon dosahování zisku jako jednu z vícera kritérií vztahuje k celkové činnosti, nikoliv jen k dílčí aktivitě (kterou ples nepochybně je). Činností se rozumí souhrn aktivit za roční (účetní) období, na rozdíl od jednotlivých aktivit, které až ve svém souhrnu vytváří činnost. Zákon pak dosahování zisku jako (jednu z vícera) podmínku vztahuje k celkové činnosti, nikoliv k jednotlivé akci (dílčí aktivitě). Pakliže se koná ples jako součást (jedna z aktivit) hlavní činnosti, která je primárně nevýdělečná (není provozována za účelem dosažení zisku), není pro posuzování toho, zda se jedná o podnikání rozhodné, zda konkrétně u tohoto plesu (jedné z mnoha aktivit v rámci hlavní činnosti) bylo dosaženo zisku. Pakliže by se podmínka dosažení zisku vztahovala i ke každé jednotlivé dílčí aktivitě, došli bychom k absurdnímu závěru, že každý spolek, který by uspořádal i jen ojediněle výlet, vycházku, tábor, které skončily ziskem, by byl co do těchto konkrétních dílčích aktivit podnikatelem. To je zjevně nepřijatelný závěr, který nebyl úmyslem zákonodárce. 153

86

OJ Junáka se novela zákona o živnostenském podnikání (zákon 309/2013 Sb.) netýká. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://stara.krizovatka.skaut.cz/zpravodajstvi/9066-oj-junaka-se-zakon-3092013-sb.-netyka/.


Výdělečnost je tedy třeba posuzovat souhrnně za účetní období a v součtu všech dílčích aktivit (akcí, projektů). Nadto je však nutné dodat, že plesy či podobné akce se ne vždy musí konat za účelem dosažení zisku. Primární účel uspořádání takové akce může být jiný než hlavní, nevybočující z rámce hlavní činnosti. Případný zisk z takové akce tak může mít jen sekundární (nechtěný) důsledek. Tento názor je podpořen i výkladovým stanoviskem KANCL.154 Jedná-li se o nahodilou činnost (tedy dílčí aktivitu) v rámci hlavní činnosti, ze které vzejde zisk, tak nejedná-li se o soustavnou tvorbu zisku, nelze hovořit o podnikání. Jiná aplikace by podle tohoto stanoviska byla v rozporu se smyslem a účelem zákona (§ 2 odst. 1 NOZ) i jasným úmyslem zákonodárce (§ 2 odst. 2 NOZ) neomezovat dobrovolné aktivity člověka a jeho angažovanost ve veřejné sféře. V oblasti činnosti mnoha neziskových organizací se bude typicky jednat o plesy. Tyto jsou pořádány jednou za rok, a taková frekvence nesplňuje podmínku soustavnosti. V předchozím textu byl předložen výklad pojmu soustavnost. Aby se mohlo jednat o soustavnost, musí jít určitým způsobem o sezónnost či pravidelnost (frekvenci). Ples, který je otázkou jednoho dne (večera) a bude se konat jednou za rok, zcela jistě nebude splňovat tuto podmínku. Pro posouzení pravidelnosti aktivity konané v jednom konkrétním roce není relevantní, zda se podobná aktivita konala již v minulosti, či proběhne opět někdy v budoucnosti. Navíc lze přihlédnout i k tomu, že pořadatelé takových akcí většinou nemají záměr (plán) konat podobné akce každoročně, ale zpravidla se bude jednat o konkrétní rozhodnutí pro daný rok. Část odborné veřejnosti155 konstatuje, že uspořádání výdělečné akce i několikrát do roka, např. jednou za dva měsíce, či za čtvrtletí, kritérium soustavnosti nenaplňuje. V případě uvedené charakteristiky plesu konaného jednou za rok, navíc vždy s ad hoc rozhodnutím pro daný konkrétní rok, nebude splňovat kritérium soustavnosti, a tedy se nebude jednat o podnikání (v případě prodeje alkoholu s nutností získání koncese k prodeji lihu), avšak akce konané s častější frekvencí během roku (např. měsíčně, čtvrtletně, šestkrát do roka apod.) již charakter soustavnosti splňovat budou, neboť právě v častějším pořádání (např. ples v lednu, masopustní festival v únoru, maškarní bál v dubnu, den dětí v červnu, vítání prázdnin v červenci, vítání školního roku v září, podzimní drakiáda, mikulášská besídka a adventní koncerty) 154

155

Ministerstvo spravedlnosti ČR. Výkladové stanovisko KANCL – k výdělečné činnosti spolku. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_upload/ /PDF/Stanovisko-08.pdf. STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Koncese na prodej lihu i pro NNO? UNES, 2014, č. 7–8. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d46644v57974-koncese-na-prodej-lihu-i-pro-nestatni-neziskove-organizace/?search_query=%24index%3D2445&order_by=source&order_dir=asc&type=&search_results_page=1.

87


během jednoho roku již lze spatřovat určitý plán, jedná se o určitý soubor akcí, nepůjde již o činnost ojedinělou, vykonávanou nahodile, výjimečně či příležitostně, neboť přípravy těchto akcí zaberou nějaký čas a členové spolku tak de facto téměř celý rok stráví nad přípravami těchto akcí. Činnost spočívající v přípravách a realizaci těchto akcí již bude možné pokládat za stabilní součást běžné činnosti spolku, a proto již nebude tyto aktivity možné podřadit pod pojem příležitostná výdělečná činnost uskutečňovaná v rámci hlavní činnosti. Na základě výše uvedených argumentů je však třeba odmítnout názory živnostenských úřadů, které ve svých stanoviscích deklarují povinnost spolků zařídit si pro prodej lihu koncesi, resp. živnostenské oprávnění v jakémkoliv případě pořádání výdělečné akce, bez ohledu na posouzení stanovených kritérií.156 Co se týče možnosti podnikání nadací a nadačních fondů, přinesla rekodifikace soukromého práva významný posun a přiblížila se tak evropskému trendu směřujícímu k liberalizaci nadačního práva. Zákon o nadacích a nadačních fondech v § 23 odst. 1 totiž výslovně zakazoval podnikání vlastním jménem s výjimkou pronájmu nemovitostí, pořádání loterií, tombol, veřejných sbírek, kulturních, společenských, sportovních a vzdělávacích akcí.

2.6.9

Jiná výdělečná činnost

Podrobně bylo pojednáno o pojmu podnikání a jeho projevech v činnosti neziskových organizací. Zbývá analyzovat pojem „jiná výdělečná činnost“, kterou organizace v rámci vedlejší hospodářské činnosti může vykonávat. Jiná výdělečná činnost je aktivitou odlišnou od podnikání. Její systematické zařazení pod vedlejší hospodářskou činnost napovídá, že podobně jako podnikání, nemůže být hlavním účelem založení spolku. Bude-li vykonávána, tak pouze jako sekundární (doplňkový) zdroj příjmů, který taktéž bude sloužit podpoře hlavní činnosti nebo hospodárnému využití majetku organizace. Pojem „jiná výdělečná činnost“ sice NOZ používá, avšak žádným způsobem jej nedefinuje. Definiční nedokonalost a nedůslednost vede k tomu, že tento pojem je vykládán nejednotně. Bude se tedy jednat o činnosti, které nejsou podnikáním (nesplňují některé z jeho kritérií), i když vytvářejí zisk. Typicky tak půjde o pronájem vlastního majetku.157 Správa vlastního majetku není podnikáním.158 Bude se jednat o případy, kdy (lhostejno, zda movité či nemovité věci) je majetek organizace sice využíván pro naplňování jejího účelu, avšak majetek má 156

157

158

88

Za všechny např. Stanovisko odboru obecní živnostenský úřad Městského úřadu Broumov. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.sonov.cz/VismoOnline_ActionScripts/File. ashx?id_org=16290&id_dokumenty=46604. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 191. usnesení NS ze dne 21. 5. 2008, sp. zn. 29 Cdo 152/2007


stále ještě „kapacity“, aby mohl být užíván dále, typicky tedy pronajímán. Tuto skutečnost předpokládá i § 217 odst. 2 NOZ, když hovoří o „hospodárném využití spolkového majetku“. Důležitým hlediskem zda pronajímat majetek tak bude, zda tento pronájem nenaruší fungování organizace v její hlavní činnosti. Pronájem vlastního majetku není podnikáním ve smyslu živnostenského zákona,159 jelikož živnostenský zákon v § 3 odst. 3 písm. a) v negativním výčtu stanoví, že živností není „pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor“. Příjem z nájemného je výnosem z nakládání s majetkem.160 Jako příklad pronájmu majetku neziskové organizace lze uvést: Turistický klub provozuje turistickou chatu, kterou využívá pro své aktivity (hlavní činnost), ale po zbytek roku, kdy je nevyužitá, ji pronajímá třetím osobám. Sportovní klub využívá ke své hlavní činnosti sportovní areál (hřiště), které dál pronajímá třetím osobám. Nadace je vlastníkem hotelu, který pronajímá (propachtovává) třetí osobě a ta v něm provozuje podnikatelskou činnost. Ústav vlastní několik garáží, z nichž pro svou potřebu užívá jen část. Volné garáže, které nepotřebuje ke své hlavní činnosti, trvale pronajímá třetím osobám. S ohledem na novou právní úpravu se uvedené užije i pro institut pachtu ve smyslu § 2332 a násl. NOZ (užívání a brání výnosů z věci). Jako konkrétní příklad je možné uvést Československou obec legionářskou, která je vlastníkem Hotelu Legie, jenž pronajímá (charakterově se dnes bude jednat o pacht) třetí osobě, avšak nestává se co do této činnosti podnikatelem, jelikož jde pouze o využití spolkového majetku. Je důležité rozlišovat, kdy se jedná o „prostý“ nájem, a kdy se již bude jednat o živnost spočívající v poskytování ubytovacích služeb.161 O „prostý“ nájem půjde tehdy, jde-li o „přenechání věci k dočasnému užívání“,162 typicky tedy budovy (její části) nebo jednotlivých místností, se kterými není spojeno poskytování dalších služeb, resp. u nájmu prostor se bude jednat o poskytnutí základních služeb s užíváním prostoru souvisejících (typicky spotřeba energií, otop, odvoz odpadu). Důležitým závěrem tedy je, že primárně jde o poskytnutí prostoru, nikoliv o poskytnutí služeb. Za ubytování se považuje poskytnutí prostoru (lůžka) pro ubytovaného spolu se základními službami (teplo, teplá voda) a další služby (poskytnutí lůžkovin, úklid, 159

160 161

162

Pronájem nebude splňovat znaky živnosti volné Realitní činnost, správa a údržba nemovitostí, která je zařazená jako všechny volné živnosti Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Živnost má tuto náplň: „Nákup nemovitostí za účelem jejich dalšího prodeje, prodej nemovitostí, zprostředkování nákupu, prodeje a pronájmu nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Správa a základní údržba nemovitostí pro třetí osoby, zejména administrativní zajištění řádného provozu nemovitostí, domovnická činnost, úklid bytů i nebytových prostor, čištění interiérů a exteriérů budov, čištění oken, úklid chodníků a podobně.“ PELC, V. Daňové podmínky působení neziskových subjektů. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 19. STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. 2. vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Tiskové a distribuční centrum, 2014, s. 166. § 2201 NOZ

89


recepce, praní prádla, stravování). Tato činnost již bude splňovat parametry živnosti Ubytovací služby163 (alternativně Zprostředkování obchodu a služeb nebo Hostinská činnost), a k této činnosti bude třeba živnostenského oprávnění. Z hlediska soukromého práva by byla uzavřena smlouva o ubytování (o přechodném nájmu) dle § 2326 NOZ164. Jak bylo uvedeno výše, poskytne-li spolek tyto služby bez uvedeného živnostenského oprávnění, toto právní jednání bude v souladu s § 5 odst. 2 NOZ165 platné, avšak spolek může být postihnut sankcí předpokládanou veřejnoprávními předpisy. Pro názornost jsou uvedeny dva příklady rozlišení pronájmu a poskytování ubytování. Nájem

Ubytování

Spolek je vlastníkem chaty, kterou pronajímá třetím osobám. Součástí nájmu jsou služby – spotřeba energií, vody, odvoz odpadu.

Spolek je vlastníkem turistické ubytovny, kde poskytuje ubytování třetím osobám. V ceně za ubytování jsou zahrnuty služby – poskytnutí lůžka, lůžkovin, povlečení, úklid po ubytovaných, teplo, teplá voda, praní prádla, služby recepce.

Pod pojem „jiná výdělečná činnost“ lze také zařadit sponzoring.166 Sponzoring není pojem upravený v právním řádu České republiky. Jedná se o specifickou formu „obchodu“, který je založen na poskytnutí propagační reklamní služby neziskovou organizací sponzorovi.167 Jde o dvoustranné právní jednání, ve kterém se jedna strana zaváže, že poskytne plnění (peníze, věc) s tím, že druhá strana poskytne protiplnění.168 Nejedná se o speciální smluvní typ, který by NOZ znal. Typicky půjde o smlouvu o sponzoringu, sponzorskou smlouvu, smlouvu o reklamě ve formě 163

164

165

166

167

168

90

Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, příloha č. 4, živnost č. 55: „Poskytování ubytování ve všech ubytovacích zařízeních (například hotel, motel, kemp, ubytovna) a v bytových domech, rodinných domech nebo stavbách pro rodinnou rekreaci. V případě ubytování v bytových domech, rodinných domech nebo ve stavbách pro rodinnou rekreaci s kapacitou do 10 lůžek (včetně přistýlek) podávání snídaní ubytovaným hostům.“ „Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodně ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.“ „Proti vůli dotčené strany nelze zpochybnit povahu nebo platnost právního jednání jen proto, že jednal ten, kdo nemá ke své činnosti potřebné oprávnění, nebo komu je činnost zakázána.“ STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Činnosti NNO podle nového občanského zákoníku. UNES, 2013, č. 7. [online]. [cit. 22.11.2014]. HUDCOVÁ, Z. Daňový režim neziskových organizací v ČR a ve vybraných zemích EU. Olomouc: Univerzita Palackého, 2007, s. 87. STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. 2. vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Tiskové a distribuční centrum, 2014, s. 206.


smlouvy nepojmenované169, kde si strany v duchu zásady smluvní volnosti a autonomie vůle sjednají vzájemná práva a povinnosti. Oproti daru zde bude figurovat protislužba. Sponzorský příspěvek je tedy platbou sponzora poskytovateli služby. Typicky půjde o reklamu (propagaci) sponzora (např. obchodní společnosti) neziskovou organizací při její činnosti (např. umístění reklamní plochy na objektu organizace, umístění loga sponzora na dresech členů, umístění reklamního poutače na akcích pořádaných organizací apod.). Z výše uvedeného vyplývá, že pojem „sponzorský dar“ je chybný a neopodstatněný a správně by tedy mělo být uváděno sponzorský příspěvek.170 Někdy je však obtížné určit, kdy se bude jednat o dar, a kdy o sponzoring (reklamu). Bude třeba podrobně zkoumat samotnou smlouvu a její obsah, a nevycházet jen z názvu smlouvy.171 O sponzoring nepůjde tehdy, pakliže obdarovaný uvede jméno dárce na svých propagačních materiálech (např. výroční zpráva, informace na webových stránkách, pozvánkách či plakátech na akci). Některé subjekty (zejména obce, kraje, některé obchodní společnosti či nadace) vyžadují v podmínkách poskytnutí daru uvedení jména dárce na materiálech v souvislosti s konanou činností (akcí), které je poté třeba spolu s vyúčtováním daru předkládat (povinná publicita). O sponzoring se bude jednat v případě, kdy spolek bude propagovat předmět podnikání či produkt sponzora – poskytovatele příspěvku.172 Výše uvedené je v souladu s požadavkem NOZ, který hovoří o podmínce hospodárného využití spolkového majetku. Poskytování reklamy patrně nebude naplňovat kritéria podnikání, avšak je jednoznačné, že se jedná o výdělečnou činnost, která slouží k podpoře hlavní činnosti neziskové organizace. Je možné se setkat s kritickým názorem,173 že zákonodárce fakticky vymezuje tři možné činnosti neziskových organizací – hlavní, podnikání (kdy u ústavu je ještě provedena konkretizace spočívající v možnosti provozování obchodního závodu) a jinou výdělečnou činnost. Kritika směřuje právě na posledně uvedenou. Autorka považuje uvedené vymezení za komplikované a nepřehledné a jejím zařazením má za to, že dochází k většímu rozmělňování již tak dost nezřetelné hranice mezi hlavní a vedlejší činností. Argumentuje, že rozlišení nemá význam ani z hlediska veřejného práva, neboť ZDP při vymezení veřejně prospěšného poplatníka rozlišuje jen mezi 169

170

171 172

173

§ 1746 odst. 2 NOZ: „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“ STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. 2. vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Tiskové a distribuční centrum, 2014, s. 206. § 555 odst. 1 NOZ: „Právní jednání se posuzuje podle svého obsahu.“ HUDCOVÁ, Z. Daňový režim neziskových organizací v ČR a ve vybraných zemích EU. Olomouc: Univerzita Palackého, 2007, s. 87. HAVLÍNOVÁ, K. Podnikání neziskových organizací: limity, bariéry, příležitosti. [Diplomová práce]. Brno: Masarykova univerzita, Právnická fakulta, s. 47.

91


hlavní (nepodnikatelskou) činností a vedlejší (podnikatelskou) činností. Autorka zmiňuje příklad stanoviska KANCL, které uvádí, že pod pojem „jiná výdělečná činnost“ je možno podřadit pronájem majetku, přičemž § 18a odst. 2 písm. a) ZDP stanoví, že u veřejně prospěšného poplatníka je předmětem daně vždy příjem z nájemného. S uvedeným kritickým názorem lze souhlasit v té části, že dochází ke zbytečné komplikaci při rozčlenění jednotlivých činností, které nemají žádný efekt v daňovém právu. Nemění to však nic na faktu, že veřejnoprávní předpisy již uváděný pronájem majetku nepovažují za podnikání, a mohou existovat i další činnosti (např. zmíněný sponzoring – poskytování reklamy), které nebudou splňovat kritéria podnikání. Takto vykonávaná činnost by tak de facto zůstala v právním vzduchoprázdnu, jelikož by ji nebylo možné zařadit ani do hlavní činnosti, ale ani by nedosahovala takové intenzity, že by ji bylo možné považovat za podnikání. Na základě výše uvedeného je možné konstatovat, že zákonodárcem provedené členění činností spolků v NOZ odpovídá reálnému životu spolků, nicméně (jak bohužel bývá v českém právním řádu zvykem) nedošlo k naplnění této ideje v dalších právních předpisech, což může situaci komplikovat.

2.6.10 Nepřímé podnikání Na závěr je třeba zmínit problematiku tzv. nepřímého podnikání (byť se ovšem nejedná o podnikání v pravém slova smyslu). Podstatou je, že se nezisková organizace účastní na podnikání jiné právnické osoby. Převedeno do praxe, organizace může být společníkem společnosti s ručením omezeným či akcionářem akciové společnosti (neboť právě jen u těchto korporací zákon umožňuje založení jediným zakladatelem), tedy nezisková organizace bude disponovat podílem v této obchodní společnosti, přičemž na samotných podnikatelských aktivitách se podílet nebude. Avšak nezisková organizace může být společníkem (členem) i v dalších subjektech upravených ZOK (veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, družstvo). NOZ však v právní úpravě nadace stanoví omezení spočívající v nemožnosti nadace být neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti. Nadace a nadační fondy nesměly do 31. 12. 2013 použít svého majetku k nabytí majetkové účasti na jiných osobách (s výjimkou stanovenou v § 23 odst. 7 zákona o nadacích a nadačních fondech u akciových společností a u založení obecně prospěšné společnosti). Společník tedy není z důvodu účasti v obchodní společnosti podnikatelem.174 Pouhá držba (správa) obchodních podílů není považována za podnikání, pokud umožňuje pouze výkon práv spojených s postavením akcionáře či společníka, nebo 174

92



přijímání dividend a jiných výnosů.175 Tento názor zastává i Soudní dvůr EU, když konstatuje, že „pouhé držení podílů v obchodních korporacích, dokonce majoritních, pokud umožňuje pouze výkon práv spojených s postavením akcionáře či společníka, nebo přijímání dividend a jiných výnosů, v zásadě nepostačuje ke kvalifikaci dané osoby vlastnící obchodní podíly jako podnikatele. Pokud však bude vlastnictvím majoritních podílů obchodní korporaci óvládat´ tím, že se přímo nebo nepřímo bude vměšovat do její správy, musí být považována za osobu účastnící se na podnikání této korporace“.176 Držba obchodního podílu je považována za správu vlastního majetku a sama o sobě tedy nemůže narušovat účel neziskové organizace.177 V takovém případě by prostředky z této účasti organizaci plynoucí (podíl na zisku, dividenda, vypořádací podíl společníka, podíl na likvidačním zůstatku) byly zařazeny do vedlejší hospodářské činnosti a zdaňovaly by se v rámci této činnosti. Avšak i v tomto případě platí obecná zásada, že výnosy z takové činnosti musí být vždy použity k dosahování účelu neziskové organizace, tedy pro jeho hlavní (statutární) činnosti. Může se ale jednat i o situace, kdy nezisková organizace bude vykonávat jen vlastní (statutární) činnost a pro výkon vedlejší hospodářské činnosti (podnikání) založí právě obchodní společnost.178 Na závěr je možno uvést dva příklady z praxe. Společnost JUN, společnost s ručením omezeným, jejímž předmětem podnikání je prodej sportovního a outdoorového vybavení. Jejím jediným zakladatelem a společníkem je spolek Junák – svaz skautů a skautek ČR. Jako druhý příklad lze uvést Nadaci Open Society Fund Praha. Nadace vlastní v Praze dům, v němž se nachází hotel. S ohledem na oddělení hlavní (neziskové) činnosti od vedlejší (výdělečné) činnosti založila nadace obchodní společnost Open Society House, s.r.o., jenž je provozovatelem tohoto hotelu. Příjmy (resp. zisk) z provozování hotelu touto obchodní společností budou odváděny do nadace, ze kterých bude podporována její hlavní (veřejně prospěšná) činnost. Nadace tím, že je jediným společníkem této společnosti, však není podnikatelem, neboť tuto společnost neovládá a nijak se nepodílí na její podnikatelské činnosti.

175

176

177

178

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 61. HAVLÍNOVÁ, K. Podnikání neziskových organizací: limity, bariéry, příležitosti. [Diplomová práce]. Brno: Masarykova univerzita, Právnická fakulta, s. 27. HAVEL, B. Výdělečná činnost spolků. Příspěvek na veřejném slyšení v Senátu PČR „Budoucnost financování neziskového sektoru“. [online]. [cit. 06.12.2014]. Dostupné z: https://www. youtube.com/watch?v=Io0zPS7oTII. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 168.

93


2.7

Statutární orgán

„Právnická osoba jedná ve všech věcech svým statutárním orgánem. Právní úkony právnické osoby činí statutární orgán, tj. konkrétní fyzické osoby.“179 Určení statutárního orgánu a způsob, jak se vytváří, je obligatorní náležitostí zakladatelského právního jednání právnické osoby. Statutární orgán je základním a povinným orgánem každé právnické osoby.

2.7.1

Obecné vymezení

Zákon konstruuje tzv. zbytkovou působnost statutárního orgánu, což znamená, že statutárnímu orgánu náleží veškerá působnost, kterou zakladatelské právní jednání, zákon nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří jinému orgánu právnické osoby. § 162 NOZ Kdo právnickou osobu zastupuje, dá najevo, co ho k tomu opravňuje, neplyne-li to již z okolností. Kdo za právnickou osobu podepisuje, připojí k jejímu názvu svůj podpis, popřípadě i údaj o své funkci nebo o svém pracovním zařazení. § 163 NOZ Statutárnímu orgánu náleží veškerá působnost, kterou zakladatelské právní jednání, zákon nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří jinému orgánu právnické osoby.

Není-li konkrétní záležitost svěřena jinému orgánu, spadá do působnosti statutárního orgánu; jiné orgány o ní rozhodovat nemohou. Pakliže by o dané otázce spadající do zbytkové působnosti statutárního orgánu rozhodl orgán jiný, jednalo by se o překročení pravomoci – jednání v rozporu se zákonem a na toto rozhodnutí by bylo pohlíženo jako by nebylo přijato. Zakladatelské právní jednání, případně rozhodnutí jiného (zpravidla nejvyššího) orgánu může působnost statutárního orgánu omezit. Toto omezení však má dopady pouze do vnitřních vztahů právnické osoby, nikoliv vůči třetím osobám. Nelze namítat, že právnická osoba nepřijala potřebné usnesení, že usnesení bylo stiženo vadou, nebo že člen orgánu přijaté usnesení porušil. Statutární orgán je tak nejvýznamnějším a dominantním prvkem v právnické osobě a vykonává své kompetence (generální působnost) jak dovnitř právnické osoby, tak navenek.

179

94

rozsudek NS ze dne 30. 10. 2012, sp. zn. 23 Cdo 632/2012


2.7.2

Pojem „statutární zástupce“

Byť kritizován,180 v běžné praxi se objevuje pojem „statutární zástupce“. Jedná se o pojmový nesmysl, právně vadný pojem kombinující dva odlišné právní instituty. Byť by se s přijetím koncepce, že všechny osoby jednající za právnickou osobu jsou v postavení zástupce, mohl zdát termín „statutární zástupce“ přijatelný, není tomu tak. Pojem „statutární orgán“ je legálním pojmem, který zná a používá řada obecně závazných právních předpisů. Statutární orgán je přímým zástupcem právnické osoby sui genesis; jedná se o zastoupení na pomezí zákonného a smluvního zastoupení. Statutární orgán je nadán všeobecnou (generální) působností jednat ve všech záležitostech právnické osoby, které nejsou svěřeny jinému orgánu právnické osoby. Pojem „statutární zástupce“ není pojem, který by zákon znal. Pro označení tohoto orgánu zná zákon pojem „statutární orgán“, jenž nevyvolává pochybnosti o charakteru tohoto subjektu. Právnické osoby však nemusí právně jednat pouze prostřednictvím svých statutárních orgánů. Za právnickou osobu mohou právně jednat i jiné osoby, pokud tak stanoví zákon nebo pokud právnická osoba prostřednictvím svého statutárního orgánu projeví zákonem stanoveným způsobem vůli, aby se tak stalo. V takovém případě se pak rozlišuje: Zastoupení na základě zákona. Za právnickou osobu mohou jednat zaměstnanci, členové či členové orgánů právnické osoby. Smluvní zastoupení. Zmocnitel určí rozsah zástupčího oprávnění v plné moci (jednostranné osvědčení o existenci zastoupení). Plná moc se obecně dělí na generální (všeobecná, netýká se jen určitého právního jednání), speciální (k určitému okruhu či druhu právních jednání) a individuální (k jednomu určenému právnímu jednání). Generální plná moc musí mít formu písemnou (§ 441 odst. 2 věta druhá NOZ); forma speciální a individuální plné moci je závislá na formě právního jednání (§ 441 odst. 2 věta třetí NOZ). Výjimkou z uvedeného pravidla je opatrovník právnické osoby coby zástupce ustanovený orgánem veřejné moci, neboť tento je ustaven bez ingerence statutárního orgánu. Výše uvedeným textem byl vymezen rozdíl mezi zastoupením právnické osoby jejím statutárním orgánem, zákonným zástupcem a zmocněncem (smluvním zástupcem). Není důvod přiřazovat pojmu zástupce přívlastek „statutární“, protože tento přívlastek je vyhrazen pro pojem „statutární orgán“. Je-li určitá osoba zástupcem, jedná za právnickou osobu a jejím jednáním není vůle právnické osoby vyjádřena přímo, ale v zastoupení – pak nemůže být zároveň „statutární“. 180

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 143.

95


2.7.3

Přehled statutárních orgánů

Následující tabulka obsahuje přehled statutárních orgánů u jednotlivých zkoumaných neziskových organizací. Právnická osoba

Statutární orgán

Forma

Spolek

Zákon konkrétní označení nestanoví

Kolektivní/individuální

Nadace

Správní rada

Kolektivní

Nadační fond

Správní rada

Kolektivní

Ústav

Ředitel (lze zvolit jiné označení)

Individuální


Ředitel

Individuální

Z uvedeného vyplývá, že statutární orgán může být vytvořen jako kolektivní (o více členech) nebo individuální (o jednom členu). U některých právnických osob (o.p.s., ústav) může funkci statutárního orgánu vykonávat pouze jedna osoba, u některých (nadace, nadační fond) pouze kolektivní orgán, u jiných (spolek, společenství vlastníků) zákon striktně nestanoví a je tak věcí zakladatelského právního jednání, jak bude tato otázka upravena. Kolektivní statutární orgán rozhoduje o záležitostech právnické osoby ve sboru, je schopen usnášet se za přítomnosti nebo jiné účasti většiny členů a rozhoduje většinou hlasů zúčastněných členů. Jedná se tedy o předpoklad, resp. vnitřní podmínku, aby následně statutární orgán mohl projevit vůli právnické osoby navenek. Uvedené pravidlo je dispozitivní, ale pouze ve směru zpřísnění. Znamená to tedy, že zakladatelské právní jednání může stanovit odlišná pravidla pro zasedání a rozhodování statutárního orgánu pouze směrem nahoru (tedy pro usnášeníschopnost i pro přijetí rozhodnutí bude třeba vyšší počet hlasů, např. dvě třetiny, tři čtvrtiny apod.). Otázkou je, zda se má kvorum pro usnášeníschopnost počítat z aktuálního počtu členů statutárního orgánu, kteří jsou momentálně ve funkci, či z počtu členů určeného zakladatelským právním jednáním. Z právní úpravy plyne spíše závěr pro druhou variantu. Pakliže by se kvorum počítalo z aktuálního počtu členů, prakticky nikdy by nedošlo k tomu, že by statutární orgán nebyl usnášeníschopný. Tomu nasvědčuje i možnost soudního „dojmenování“ členů statutárního orgánu v případě, že nemá dostatečný počet členů potřebný k rozhodování. Z možnosti „nebo jiné účasti“ je možné dovodit, že není nutná fyzická účast člena statutárního orgánu na zasedání tohoto orgánu, ale postačí jiná účast na dálku, např. formou telefonu, telekonference, videokonference, služby skype apod. Členy účastnící se „jinak“ je třeba pro účely rozhodování pokládat za přítomné a jejich

96


hlasy započítávat jak z hlediska usnášení se, tak pro hlasování, resp. rozhodování o jednotlivých záležitostech. V tomto ohledu je přípustná možnost nechat se v nepřítomnosti pro jednotlivý případ zastoupit jiným členem téhož orgánu. Nestanoví-li zakladatelské právní jednání jinak, zastupuje právnickou osobu každý člen statutárního orgánu samostatně. Pokud je určeno jinak, zapisuje se tento způsob jednání dle § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona do veřejného rejstříku. Nebude-li určeno jinak, bude právnickou osobu zastupovat každá osoba, která je ve veřejném rejstříku zapsána jako člen statutárního orgánu. Podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2013 (na základě teorie organické) jednal statutární orgán jménem právnické osoby, tedy jednal-li statutární orgán, pokládalo se jeho jednání za přímé jednání právnické osoby. Nová právní úprava vychází z teorie „nesvéprávnosti“ (fikce), tedy nezpůsobilosti právnické osoby jednat „osobně“, tudíž nyní hovoříme o zastoupení právnické osoby (jednání „za“ právnickou osobu). Statutární orgán vystupuje za právnickou osobu jako zástupce sui genesis, nejedná se ani o smluvní, ani o zákonné zastoupení. Každé jednání právnické osoby tedy bude mít charakter zastoupení. Ze zastoupení právnické osoby členem jejího statutárního orgánu proto vznikají práva a povinnosti přímo zastoupené právnické osobě. Je nepochybně důležité rozlišovat v právní teorii rozdíl mezi jednáním a zastupováním (jednáním právnické osoby a jednáním za právnickou osobu), nicméně pro praxi to nemá významné důsledky. Jednání statutárního orgánu se pokládá za přímé zastoupení právnické osoby. § 164 NOZ (1) Člen statutárního orgánu může zastupovat právnickou osobu ve všech záležitostech. (2) Náleží-li působnost statutárního orgánu více osobám, tvoří kolektivní statutární orgán. Neurčí-li zakladatelské právní jednání, jak jeho členové právnickou osobu zastupují, činí tak každý člen samostatně. Vyžaduje-li zakladatelské právní jednání, aby členové statutárního orgánu jednali společně, může člen právnickou osobu zastoupit jako zmocněnec samostatně, jen byl-li zmocněn k určitému právnímu jednání. (3) Má-li právnická osoba s kolektivním statutárním orgánem zaměstnance, pověří jednoho člena statutárního orgánu právním jednáním vůči zaměstnancům; jinak tuto působnost vykonává předseda statutárního orgánu.

Co do rozhodování „dovnitř“ bude kolektivní statutární orgán rozhodovat ve sboru a přijímat rozhodnutí většinou. Způsob realizace rozhodnutí „navenek“ (právně jednat) musí určit zakladatelské právní jednání. Je třeba rozlišovat dva instituty: vnitřní omezení jednatelského (zástupčího) oprávnění a určení způsobu jednání statutárního orgánu.

97


2.7.4

Vnitřní omezení jednatelského (zástupčího) oprávnění

Institut vnitřního omezení jednatelského (zástupčího) oprávnění stanoví, jak má statutární orgán právnické osoby rozhodovat uvnitř. § 162 NOZ Zastupuje-li právnickou osobu člen jejího orgánu způsobem zapsaným do veřejného rejstříku, nelze namítat, že právnická osoba nepřijala potřebné usnesení, že usnesení bylo stiženo vadou, nebo že člen orgánu přijaté usnesení porušil.

Jedná se tedy o vnitřní vztah právnické osoby a statutárního orgánu. „Není vyloučeno, aby stanovy občanského sdružení obsahovaly vnitřní omezení jednatelského oprávnění osob oprávněných jednat jménem občanského sdružení.“181 Pravidla tak budou dána zakladatelským právním jednáním, vnitřními předpisy či rozhodnutím orgánů právnické osoby. Příslušným dokumentem může být určeno, že k vyslovení souhlasu je třeba schválení kolektivním statutárním orgánem, ve veřejném rejstříku však bude zapsáno, že za právnickou osobu jedná (tedy projevuje vůli spolku navenek, např. podepisuje smlouvy), každý člen statutárního orgánu samostatně. Důsledky porušení vnitřního omezení jednatelského oprávnění se však projeví až při právním jednání s třetími osobami. „Omezení jednatelského oprávnění statutárního orgánu občanského sdružení vyplývající ze stanov či jiného obdobného dokumentu nebo rozhodnutí občanského sdružení není možno uplatňovat vůči třetím osobám.“182 Zásadním důsledkem porušení tohoto vnitřního omezení je tak pro právnickou osobu nemožnost namítat toto porušení a domáhat se vůči třetím osobám neúčinnosti nebo neplatnosti právního jednání, které statutární orgán učinil, bez ohledu na skutečnost, že o tomto vnitřním omezením třetí osoba věděla.183 Omezení jednatelského oprávnění je vůči třetím osobám neúčinné a znalost takového omezení třetí osobou nezpůsobuje neplatnost právního jednání.184 Není tedy rozhodné, že zakladatelské právní jednání je dokumentem, jenž se zakládá do sbírky listin veřejného rejstříku a třetí osoba tak měla možnost se s jejím obsahem seznámit.185 Bude-li právnickou osobu zastupovat člen statutárního orgánu způsobem zapsaným do veřejného rejstříku, nemůže právnická osoba namítat, že nepřijala potřebné usnesení, že usnesení bylo stiženo vadou, nebo že člen orgánu přijaté usnesení 181 182 183 184 185

98

rozsudek NS ze dne 31. 5. 2011, sp. zn. 29 Cdo 282/2010 rozsudek NS ze dne 31. 5. 2011, sp. zn. 29 Cdo 282/2010 usnesení NS ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. 29 Odo 348/2002 rozsudek NS ze dne 26. 10. 2004, sp. zn. 29 Odo 34/2004 Opačný výklad dovozovala prvorepubliková judikatura (rozhodnutí NS ČSR ze dne 5. 5. 1925 R I 436/25, Vážný 5013): „Sjednal-li předseda spolku smlouvu, nemaje k tomu svolení dle stanov potřebného, není spolek ze smlouvy zavázán, leč že by ujednání předsedovo napotom schválil.“


porušil. Právní úprava vylučuje možnost spolku odmítnout účinky jednání svého statutárního orgánu. Jakmile je právní jednání bezvadné, je jím spolek vázán. Vnitřní omezení není záležitostí, která by měla vliv na právní postavení třetích osob, neboť má pouze interní dosah a dopadá primárně na vztahy mezi právnickou osobou a jeho členy. Rozvedeme-li výše uvedený příklad, jednal-li člen statutárního orgánu samostatně (jak je uvedeno ve spolkovém rejstříku), avšak s uvedeným právním jednáním nevyslovil souhlas kolektivní statutární orgán, právní jednání spolku bude platné (právnická osoba tímto právním jednáním bude zavázána), ale dotyčný člen statutárního orgánu bude právnické osobě odpovědný za škodu, kterou tím právnické osobě způsobil, a může být postižitelný v rámci disciplinárních pravidel právnické osoby. Jako konkrétní případ lze uvést následující situaci: předseda pobočného spolku je statutárním a řídícím orgánem, do jehož působnosti spadá vše, co není vyhrazeno jinému orgánu. Stanovy spolku stanoví omezení jednatelského oprávnění statutárních orgánů spočívající v tom, že právní jednání vedoucí k pozbytí nebo změně věcného práva k nemovitým věcem, jakož i podstatnému omezení práva na jejich užívání podléhá souhlasu předsedy (statutárního orgánu) hlavního spolku. V případě, že by předseda pobočného spolku uzavřel smlouvu o převodu nemovité věci (ale také např. zástavní smlouvu, smlouvu o zřízení služebnosti) ve vlastnictví pobočného spolku bez souhlasu předsedy hlavního spolku, bude tato smlouva platná; nebude mít vliv na právní postavení druhé strany smlouvy, byť by o tomto ustanovení věděla, a hlavní spolek ani příslušný pobočný spolek se nebude moci dovolávat neplatnosti nebo neúčinnosti uzavřené smlouvy. Významně se chrání třetí osoba, na kterou nelze přenášet důsledky toho, že v rámci vnitřních poměrů právnické osoby nebyly splněny požadované podmínky (schválení v příslušném orgánu).

2.7.5

Určení způsobu jednání statutárního orgánu

Je-li statutární orgán kolektivním orgánem (tvořeným více osobami), mělo by být zakladatelským právním jednáním určeno, jak tato právnická osoba svým statutárním orgánem právně jedná navenek (kdo jedná jménem statutárního orgánu). § 164 NOZ (2) Náleží-li působnost statutárního orgánu více osobám, tvoří kolektivní statutární orgán. Neurčí-li zakladatelské právní jednání, jak jeho členové právnickou osobu zastupují, činí tak každý člen samostatně.

99


Určí-li zakladatelské právní jednání, že za právnickou osobu jedná více členů statutárního orgánu, nejde o omezení zástupčího (jednatelského) oprávnění, ale o určení způsobu jednání právnické osoby navenek.186 Mlčí-li zakladatelské právní jednání, platí, že každý člen statutárního orgánu jedná samostatně. Jednoduše řečeno, určení způsobu jednání znamená to, kdo, resp. kolik osob za právnickou osobu podepíše smlouvu. V případě kolektivního statutárního orgánu je třeba poznamenat, že předseda takového orgánu není „samostatným“ statutárním orgánem, ale jde pouze o „prvního mezi rovnými“, má tedy stejný hlas jako ostatní členové kolektivního statutárního orgánu. Bude-li zakladatelským právním jednáním určeno (resp. bude-li mlčet), že každý člen statutárního orgánu jedná za právnickou osobu samostatně, nemá předseda takového orgánu při jednání navenek žádné zvláštní postavení. Jeho „dominance“ se tak prakticky projeví pouze ve vnitřních vztazích, např. v souvislosti se svoláváním a řízením schůzí tohoto orgánu, případně může být zakotveno pravidlo spočívající v rozhodujícím hlasu předsedy (předsedajícího) v situaci, že při rozhodování orgánu bude dosaženo rovnosti hlasů. Zakladatelské právní jednání může určit několik dalších způsobů jednání statutárního orgánu navenek: pouze předseda tohoto orgánu, více členů společně (např. dva členové společně), kombinace výše uvedených variant (např. předseda samostatně nebo dva členové společně), všichni členové společně, více členů společně jen při určitých právních jednáních (např. převody a zatížení nemovitých věcí, uzavření smluv nad určitý finanční limit, právní jednání vyžadující písemnou formu apod.). Bude-li právnická osoba chtít určit jiný způsob jednání, než stanovuje zákon, vždy bude nutné v zakladatelském právním jednání způsob vystupování navenek určit. Je důležité poznamenat, že způsob jednání statutárního orgánu se dle § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona zapisuje do veřejného rejstříku. Nedodržení způsobu jednání statutárního orgánu může mít dopad do právního postavení jednotlivých osob. S ohledem na skutečnost, že člen statutárního orgánu zastupuje právnickou osobu, užijí se analogicky ustanovení o smluvním zastoupení, konkrétně § 440 NOZ. Překročil-li zástupce (tj. člen statutárního orgánu) zástupčí oprávnění (tedy např. v situaci, kdy jedná sám, ač by mělo jednat společně více členů statutárního orgánu), zavazuje právní jednání zastoupeného (tedy právnickou osobu), pokud překročení schválí bez zbytečného odkladu. To platí i v případě, 186

rozsudek NS ze dne 20. 8. 2002, sp. zn. 29 Odo 198/2002, usnesení NS ze dne 13. 12. 2007, sp. zn. 21 Cdo 265/2007, rozsudek NS ze dne 23. 9. 2003, sp. zn. 29 Odo 216/2003

100


kdy za jiného právně jedná osoba, která k tomu není oprávněna. Nebude-li právní jednání právnickou osobou bez zbytečného odkladu schváleno, bude jednající člen statutárního orgánu zavázán sám. Osoba, se kterou bylo jednáno a která byla v dobré víře, může na členu statutárního orgánu požadovat, aby splnil sám, co bylo ujednáno, anebo aby nahradil škodu. Orgánem dodatečně schvalujícím právní jednání bude statutární orgán právnické osoby, nestanoví-li zákon nebo zakladatelské právní jednání jinak.187

2.7.6

Postavení místopředsedy

V rámci organizační struktury právnické osoby je třeba také poukázat na postavení a vzájemný vztah předsedy a místopředsedy statutárního orgánu právnické osoby. Právní předpisy neznají termín „zástupce statutárního orgánu“. Zákon počítá zásadně se statutárním orgánem individuálním nebo kolektivním. Postavení místopředsedy je možno nastínit takto: Právnická osoba zná pouze funkci předsedy a místopředsedy. Místopředseda je statutárním orgánem, jehož jednatelské (zástupčí) oprávnění je omezeno pouze vnitřními předpisy, a toto omezení nemá vliv na platnost právních jednání vůči třetím osobám. Právnická osoba má ustaven kolektivní statutární orgán. Ten je tvořen předsedou, místopředsedou a dalšími (řadovými) členy. Místopředseda není statutárním orgánem; v nepřítomnosti předsedy (coby individuálního statutárního orgánu) vykonává místopředseda vše, co přísluší předsedovi, tedy zastupuje jej v plném rozsahu. Pro platnost právních jednání není rozhodující, zda jednal předseda nebo místopředseda. První varianta však není možná. S ohledem na znění zákona, náleží-li působnost statutárního orgánu více osobám, tvoří kolektivní statutární orgán, nebude přípustná konstrukce, kdy předseda i místopředseda jsou statutárními orgány právnické osoby, netvoří kolektivní orgán ve smyslu zákona a jednatelské oprávnění místopředsedy je omezeno pouze vnitřními předpisy. Podrobnější argumentace pro tento názor je podána v části pojednávající o statutárním orgánu spolku. Ve druhém případě, nestanoví-li zakladatelské právní jednání jinak, neplynou místopředsedovi z titulu této funkce žádná zvláštní práva. Pakliže zakladatelské právní jednání neurčí jinak, jedná jménem právnické osoby (zastupuje kolektivní statutární orgán navenek) každý člen samostatně a ze samotného postavení místopředsedy neplyne žádné výsadní postavení v rámci statutárního orgánu. Vnitřními předpisy mu však může být dána pravomoc v rámci interního života právnické 187


101


osoby (svolávání a řízení jednání statutárního orgánu v případě nepřítomnosti předsedy apod.). V třetím případě nebude místopředseda v postavení statutárního orgánu, neboť jediným (individuálním) statutárním orgánem je předseda. S ohledem na možnou zastupitelnost předsedy stanoví zakladatelské právní jednání přímo, že místopředseda zastupuje předsedu v jeho nepřítomnosti ve všech záležitostech. V tomto případě se jedná o aplikaci § 166 NOZ, kdy právnickou osobu může zastupovat i její člen nebo člen právnické osoby v rozsahu obvyklém vzhledem k jeho zařazení nebo funkci. Tento rozsah je vymezen přímo zakladatelským právním jednáním. Zástupčí jednání místopředsedy sice přichází v úvahu až v případě nepřítomnosti předsedy, avšak z důvodu ochrany právní jistoty třetích osob se stanoví, že pro platnost právních jednání není rozhodující, zda a kdy jednal předseda nebo místopředseda. Překročení zástupčího oprávnění místopředsedy spočívajícího v jednání za „přítomnosti“ předsedy nemůže právnická osoba namítat vůči třetí osobě; bude však dána odpovědnost místopředsedy za škodu způsobenou právnické osobě, případně porušení povinnosti jednat s péčí řádného hospodáře. Problém při této konstrukci by mohl nastat v případě publicity údajů ve veřejném rejstříku. Do veřejného rejstříku se dle § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona zapisuje počet členů statutárního orgánu a identifikace konkrétních osob. Na první pohled by se tedy mohlo zdát, že funkci a osobu místopředsedy do rejstříku zapsat nepůjde. Zákon však v § 25 odst. 1 písm. k) umožňuje zapsat další skutečnost, o které to stanoví tento nebo jiný zákon, nebo jiná důležitá skutečnost, o jejíž zápis požádá zapsaná osoba, má-li na takovém zápisu právní zájem. S ohledem na postavení místopředsedy může to být právě ona významná skutečnost. Dosavadní praxe rejstříkových soudů ukazuje, že zápis této skutečnosti bude možný.

2.7.7

Udělení plné moci statutárnímu orgánu

Dřívější judikatura se také zabývala možností udělení plné moci členovi statutárního orgánu. Otázkou bylo, zda v případě, má-li jednat více členů statutárního orgánu právnické osoby (takto byl způsob jednání zapsán ve veřejném rejstříku), mohou jednoho člena právnické osoby zmocnit k tomu, aby právnickou osobu zastoupil samostatně. § 164 NOZ (2) Vyžaduje-li zakladatelské právní jednání, aby členové statutárního orgánu jednali společně, může člen právnickou osobu zastoupit jako zmocněnec samostatně, jen byl-li zmocněn k určitému právnímu jednání.

102


Dovozovalo se,188 že určuje-li zakladatelské právní jednání, že jménem právnické osoby musí jednat společně nejméně dva členové statutárního orgánu, není přípustné, aby dva členové statutárního orgánu udělili generální plnou moc jen jednomu z nich. „Rozhodl-li nejvyšší orgán právnické osoby o tom, že členové jejího statutárního orgánu nemohou činit právní úkony samostatně, ale jen (dva či více) společně, nelze toto rozhodnutí obcházet tím, že sám statutární orgán pověří svého člena určitou činností, která jej k samostatnému jednání opravňuje.“189 Soudní praxe190 také zapovídala možnost, že by plnou moc bylo možné udělit jen pro konkrétní právní jednání. Zákonná úprava se vydala opačným směrem a výslovně připustila, že pokud jde jen o určité právní jednání, může člen právnickou osobu zastoupit jako zmocněnec samostatně. Nejde však o zastoupení statutárním orgánem, ale o smluvní zastoupení.

2.7.8

Substituční zmocnění

Vzhledem k nastavení koncepce zastupování právnické osoby statutárním orgánem vyvstává otázka, zda je člen statutárního orgánu oprávněn zmocnit k zastupování právnické osoby jinou osobu (dalšího zmocněnce – substituta). § 438 NOZ Zástupce jedná osobně. Dalšího zástupce může pověřit, je-li to se zastoupeným ujednáno nebo vyžaduje-li to nutná potřeba, odpovídá však za řádný výběr jeho osoby.

Vzhledem k tomu, že zastupování statutárním orgánem je zastupováním svého druhu (na pomezí zákonného a smluvního zastoupení), a z § 164 odst. 1 vyplývá oprávnění statutárního orgánu zastupovat právnickou osobu ve všech záležitostech, bude možno konstatovat, že substituční zmocnění se v tomto případě neuplatní. Opačný výklad by vedl k absurdnímu výsledku spočívající v tom, že statutární orgán by, nebylo-li by to tak stanoveno v zakladatelském právním jednání či vnitřním předpisu, v zásadě nemohl udělit plnou moc třetí osobě. Výklad směřující k takto významnému ochromení činnosti právnické osoby nekonvenuje s účelem a smyslem tohoto ustanovení a takový důsledek zjevně nebyl úmyslem zákonodárce.

188 189 190

rozsudek NS ze dne 24. 4. 2007, sp. zn. 29 Odo 1982/2005 rozsudek NS ze dne 26. 11. 2008, sp. zn. 32 Odo 383/2006 rozsudek NS ze dne 27. 11. 2007, sp. zn. 32 Cdo 118/2007

103


2.7.9

Požadavky na výkon funkce

Na člena (nejen) statutárního orgánu jsou kladeny určité požadavky. Osoba musí být plně svéprávná (s výjimkou stanovenou v § 152 odst. 3 NOZ). § 159 NOZ (1) Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. Má se za to, že jedná nedbale, kdo není této péče řádného hospodáře schopen, ač to musel zjistit při přijetí funkce nebo při jejím výkonu, a nevyvodí z toho pro sebe důsledky.

Zákon nově stanoví obecnou povinnost jednat při výkonu funkce s péčí řádného hospodáře. Člen má svou funkci vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. Poukázat lze na prvorepublikovou judikaturou vymezený pojem „zdatnost“, jenž byl vymezen tak, že „pojem zdatnosti se nevyčerpává pouhou způsobilostí k nějakému povolání, nýbrž tato zdatnost musí býti provázena také nejlepší vůlí schopnosti skutečně vynaložiti a předpokládá i náležitou píli, dokonalou svědomitost a naprostou dbalost“.191 Povinnost jednat s péčí řádného hospodáře znamená závazek být věrný a dodržovat své povinnosti vůči právnické osobě, upřednostnit zájmy právnické osoby nad zájmy vlastními či osob blízkých, rozpoznat, co je pro právnickou osobu prospěšné, povinnost mlčenlivosti o důvěrných informacích, které se dozvěděl v souvislosti s výkonem funkce, starat se svědomitě a odpovědně o svěřený majetek jako kdyby šlo o jeho vlastní majetek (aby jej vědomě nezmenšoval, ale na straně druhé jej rozmnožoval), jednat v zájmu právnické osoby se schopností odůvodnit, proč právě konkrétní rozhodnutí učinila (jednat informovaně a v obhajitelném zájmu právnické osoby), plnit dohlížecí a kontrolní funkci, plnit povinnosti stanovené rejstříkovým zákonem. Stejně tak je součástí této povinnosti schopnost rozpoznat, které činnosti již není člen statutárního orgánu schopen vykonávat, případně povinnost vyvodit pro sebe závěr, že na funkci nestačí (ať už před přijetím funkce nebo v průběhu jejího výkonu). V opačném případě zákon stanoví vyvratitelnou právní domněnku, že takový člen jedná nedbale. Domněnku nedbalosti však nelze ztotožňovat s domněnkou zavinění.192 Domněnka nedbalosti by se uplatnila v případě způsobení škody členem orgánu při výkonu funkce, ačkoliv nebyl schopen tuto funkci vykonávat a musel to zjistit při přijetí funkce nebo jejím výkonu. Nevyvrátí-li člen orgánu domněnku nedbalosti a budou-li splněny další předpoklady pro vznik odpovědnosti, bude takový člen povinen nahradit vzniklou škodu. 191 192

rozhodnutí NS ČSR ze dne 17. 9. 1936 Rv I 2824/34 (Vážný 15402) ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 129.

104


Výkon funkce s péčí řádného hospodáře neznamená, že by dotyčná osoba musela mít odborné znalosti ve všech oblastech, v jejichž rámci svou funkci vykonává. Musí však mít takové odborné znalosti, aby dokázala rozpoznat, že na určenou oblast již sama nestačí a že na zajištění těchto oblastí povolává kvalifikované osoby. Pověří-li statutární orgán zajištěním správy v určité oblasti činnosti právnické osoby jinou osobu, je jeho povinností nejen prověřit, zda jde o osobu kvalifikovanou a vytvořit jí podmínky pro výkon funkce, ale také výkon svěřené působnosti efektivně kontrolovat.193

2.7.10 Ručení Člen právnické osobě může při výkonu své funkce způsobit škodu, k jejíž náhradě bude povinen. § 159 NOZ (3) Nenahradil-li člen voleného orgánu právnické osobě škodu, kterou jí způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce, ačkoli byl povinen škodu nahradit, ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil, pokud se věřitel plnění na právnické osobě nemůže domoci.

Zákon nově upravuje zákonné ručení členů orgánů právnické osoby. Ručení nastává v případě, že škodu způsobil porušením svých povinností,194 avšak nenahradil ji právnické osobě, tedy dluh se stal splatným. Člen orgánu ručí za dluhy právnické osoby v rozsahu, v jakém škodu nenahradil. V případě, že vznikne dluh právnické osoby (ta je v postavení dlužníka) a věřitel se na ní nemůže uhrazení dluhu domoci, ručí škůdce – člen orgánu – za tento dluh. Jedná se o kogentní zákonné ustanovení, které nelze ve stanovách, vnitřních předpisech ani smluvně vyloučit; k takovému ustanovení se nebude přihlížet. Ani v případě, že výše uvedené dokumenty mlčí, není třeba, aby člen orgánu ručitelský závazek převzal, ručení vzniká se zákona. Člen orgánu bude dlužit za jakýkoliv dluh právnické osoby, rozsah ručení je omezen, a to výší způsobené a členem orgánu nenahrazené škody.

2.7.11 Vzdání se funkce Zákon u každé právnické osoby stanoví, jakým způsobem dosáhnout zániku funkce. Mohou být stanoveny tyto způsoby zániku členství: smrtí fyzické osoby nebo zánikem právnické osoby, která je členem orgánu, uplynutím funkčního období, 193 194

rozsudek NS ze dne 25. 1. 2012, sp. zn. 29 Cdo 134/2011 usnesení NS ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 23 Cdo 3484/2011

105


vzdáním se funkce, odvoláním, ztrátou bezúhonnosti, zánikem členství v právnické osobě, vznikem neslučitelnosti jmenováním do funkce v jiném orgánu. § 160 NOZ

Odstoupí-li člen voleného orgánu ze své funkce prohlášením došlým právnické osobě, zaniká funkce uplynutím dvou měsíců od dojití prohlášení.

Člen orgánu právnické osoby nemůže být nucen setrvat ve funkci a může se své funkce vzdát. Odstoupení (rezignace) je právním jednáním, proto musí splňovat všechny znaky právního jednání (určitost, srozumitelnost). Jde o jednostranný úkon odstupující osoby vůči právnické osobě, v jejímž orgánu je členem. Důvod odstoupení nemusí být dán. Prohlášení o odstoupení musí dojít právnické osobě. Znamená to, že se musí dostat do sféry její dispozice, tedy právnická osoba nabude objektivní možnost seznámit se s obsahem dokumentu.195 Oznámení o odstoupení z funkce může být doručeno právnické osobě i tím, že je předáno členovi statutárního orgánu této právnické osoby.196 Není vyloučeno, aby bylo předáno také předsedovi orgánu, jehož je odstupující členem, či na sekretariát příslušného orgánu. Standardní bude, s ohledem na případné dokazování doby dojití, písemná forma odstoupení, avšak nelze vyloučit, že člen se svého členství vzdá na zasedání orgánu, jehož je členem. Nezbytným pak bude toto prohlášení zaznamenat do zápisu ze zasedání. Zpětvzetí (odvolání) písemného prohlášení je možné, dojde-li odvolání právnické osobě nejpozději současně s původním prohlášením, později je možno vzít odstoupení zpět jen se souhlasem právnické osoby. Na ochranu právnické osoby zákon stanoví, že funkce zanikne uplynutím dvou měsíců od dojití prohlášení právnické osobě. Člen se tak nemůže vzdát své funkce ze dne na den s tím, že by ohrozil chod právnické osoby. Právnická osoba získá dostatek času uvedenou situaci řešit, např. svolat orgán, který rozhodne o povolání jiné osoby. Jedná se o dispozitivní ustanovení; právnická osoba může vyslovit souhlas se zkrácením této doby. V tomto případě se v zásadě bude jednat o „dohodu o odstoupení“. V případě, že se bude jednat o funkci zapisovanou do veřejného rejstříku, bude třeba bez zbytečného odkladu po zániku funkce podat rejstříkovému soudu návrh na výmaz dané osoby. V takovém případě bude třeba spolu s návrhem na výmaz 195 196

rozsudek NS ze dne 15. 1. 2004, sp. zn. 32 Odo 442/2003 usnesení NS ze dne 10. 2. 2009, sp. zn. 29 Cdo 2863/2008

106


osoby doložit i listinu, na jejímž základě je návrh podáván. V praxi se tak bude jednat o prohlášení o odstoupení z funkce, případně zápis ze zasedání orgánu, na němž došlo k odstoupení z funkce. Výmaz z rejstříku má deklaratorní účinky; funkce zanikne uplynutím dvouměsíční (či jiné sjednané) doby, nikoliv až provedením výmazu v rejstříku.

2.7.12 Zastoupení zaměstnancem nebo členem orgánu Nebylo by praktické, kdyby mohli veškerá právní jednání za právnickou osobu činit pouze členové statutárního orgánu nebo smluvní zmocněnci. § 166 NOZ (1) Právnickou osobu zastupují její zaměstnanci v rozsahu obvyklém vzhledem k jejich zařazení nebo funkci; přitom rozhoduje stav, jak se jeví veřejnosti. Co je stanoveno o zastoupení právnické osoby zaměstnancem, platí obdobně pro zastoupení právnické osoby jejím členem nebo členem jiného orgánu nezapsaného do veřejného rejstříku. (2) Omezení zástupčího oprávnění vnitřním předpisem právnické osoby má účinky vůči třetí osobě, jen muselo-li jí být známo.

Zákon zná kategorii zákonných zmocněnců právnické osoby, kterými jsou zaměstnanci,197 členové a členové jiných (než statutárních) orgánů právnické osoby. Podmínkou pro jednání těchto zmocněnců je, že jednají jen v rozsahu obvyklém vzhledem k jejich zařazení nebo funkci. Lze si představit situaci, kdy pokladník či ekonom spolku bude moci jednat v záležitostech týkajících se účetnictví, bankovního účtu spolku; správce objektu by mohl být oprávněn uzavřít smlouvu o pronájmu prostor či dodavatelsky zajistit (uzavřít smlouvu o dílo) nezbytné opravy v objektu a jeho údržbu. U zaměstnanců tak bude rozhodující jejich náplň práce stanovená v pracovní smlouvě nebo dohodě o pracích konaných mimo pracovní poměr, u členů, resp. členů orgánů bude náplň práce (činnosti) obvykle vymezena ve vnitřních předpisech typu organizační řád, podpisový řád apod. NOZ však nestanoví požadavek, aby zástupčí oprávnění bylo stanoveno ve vnitřních předpisech právnické osoby, ale důraz je kladen na to, jak jednatelské oprávnění vnímá veřejnost. O to důležitější je uvedený požadavek, že se tito zmocněnci nezapisují do veřejného rejstříku (jedná se pouze o členy orgánů právnické osoby, kteří se nezapisují do veřejného rejstříku). Na základě vnímání veřejnosti se posuzuje, jednala-li dotyčná osoba v rámci svého jednatelského oprávnění (a právnická osoba tak bude z jejího právního jednání zavázána), či nikoliv, a půjde o exces (vybočení) zástupce. 197

Nejedná se pouze o zaměstnance v pracovním poměru, ale i zaměstnance konající práci na základě dohod konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní činnosti).

107


V případě překročení zástupčího oprávnění bude aplikován režim smluvního zastoupení. Vybočí-li zmocněnec z rámce svého zástupčího oprávnění (bude jednat mimo rozsah obvyklý vzhledem k jeho zařazení nebo funkci), nebude právnická osoba tímto jednáním zavázána, ledaže bez zbytečného odkladu toto překročení oprávnění příslušný orgán právnické osoby schválí. Pakliže ke schválení právnickou osobou nedojde, je z jednání zavázán zmocněnec sám. Osoba, se kterou bylo jednáno a která byla v dobré víře, může na zmocněnci požadovat, aby splnil sám, co bylo ujednáno, anebo aby nahradil škodu. Zástupčí oprávnění může být uvedeným zmocněncům omezeno. Tímto omezením bude myšleno omezení oprávnění zastupovat právnickou osobu, které by tomuto zmocněnci vzhledem k jeho zařazení nebo funkci náleželo na základě vnímání veřejnosti.198 Zákon výslovně zmiňuje, že toto omezení může stanovit vnitřní předpis právnické osoby. Vnitřní předpis je řídící akt, kterým právnická osoba upravuje práva a povinnosti svých pracovníků, členů, zaměstnanců či zástupců v rámci své působnosti. Otázka nastává v případě, lze-li omezení provést i formou individuálního pokynu (instrukce) konkrétnímu zaměstnanci (členovi). Teorie199 dovozuje, že by to argumentem a maiori ad minus mělo být možné, ovšem stále za podmínky, že toto omezení zástupního oprávnění bylo konkrétní třetí osobě známo. Jako příklad lze uvést zaměstnance, který bude mít oprávnění sjednávat za právnickou osobu určité smlouvy, avšak předmět plnění těchto smluv bude vnitřním předpisem (nebo individuálním pokynem) limitován jen do určité výše. Nebylo-li toto omezení zástupního oprávnění druhé smluvní straně známo, je právním jednáním překračujícím takové omezení právnická osoba vázána.

198

199

LASÁK, J. Komentář k § 166 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 856. LASÁK, J. Komentář k § 166 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 856.

108

3

SPOLKY

3.1

Vymezení právnické osoby, pojem spolek

Spolek je samosprávným dobrovolným (účelově univerzálním) svazkem fyzických a právnických osob, založený k naplňování společného zájmu svých členů. Alespoň tři osoby vedené společným zájmem mohou založit k jeho naplňování spolek jako samosprávný a dobrovolný svazek členů a spolčovat se v něm (§ 214 odst. 1). Institut spolku jako jedné z právnických osob soukromého práva je známý již z římského práva, které ukotvilo zásadu tres faciunt collegium (tři tvoří spolek). Aktivity osob spočívající ve spolčování jsou známy odnepaměti. Smyslem těchto aktivit je vytváření společenství vykonávajících činnost s úmyslem dosažení stanoveného cíle (záměru). Sdružování provází lidstvo v každé etapě jeho vývoje a může mít nejrůznější charakter – ekonomický (středověké cechy), zájmový (sportovní nebo kulturní spolky), politický či jiný (ochrana různorodých veřejných zájmů). „Klíčovým aspektem sdružování je vůle osob vytvářet uskupení, v jejichž rámci budou tyto osoby moci realizovat své cíle či požadavky, efektivně uplatňovat svá práva a právem chráněné zájmy a dělit se o odpovědnost za splnění povinností stanovených právním řádem.“200 Moderní demokratický právní stát v současném pojetí sdružovací právo nejenom definuje a zaručuje, ale vytváří podmínky pro jeho nejširší uplatnění. Spolek je konkrétním projevem práva sdružovacího (spolčovacího). Toto právo je zakotveno v čl. 20 Listiny základních práv a svobod a je označováno jako právo politické, které slouží k rozvíjení a fungování svobodné demokratické společnosti a právního státu.201 Právo sdružovací (spolčovací) je zakotveno a chráněno v mnoha mezinárodních právních dokumentech, např. Mezinárodním paktu o občanských a politických právech, Mezinárodním paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech, Evropské úmluvě o lidských právech. Sdružovací právo je zařazeno v oddílu označeného jako „politická práva“, z čehož bylo dovozováno, že právo sdružovat se je politickým právem a patří do veřejného práva. Tento přístup je ale třeba odmítnout, jelikož lidé se spolčují k prosazování svých zájmů na základě soukromé aktivity (iniciativy), ke spolčování nejsou nuceni.202 K výkonu sdružovacího práva není třeba 200

201 202

PETERKOVÁ, M. Sdružování. In SLÁDEČEK, V.; POUPEROVÁ, O. a kol. Správní právo – – zvláštní část (vybrané kapitoly). Praha: Leges, 2011, s. 120–121. ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 11. ELIÁŠ, K. Neziskový sektor v novém. In ELIÁŠ, K. a kol. Občanské právo pro každého. Pohledem (nejen) tvůrců nového občanského zákoníku. 2. doplněné a aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 134.

109


povolení státního orgánu.203 To představuje záruku svobodného výkonu tohoto práva. S tím souvisí i jedna ze základních zásad spolkového práva, kterou je ústavní oddělení spolků od státu a omezená ingerence státu do záležitostí spolků jen v nutných případech na základě zákona a způsobem stanoveným zákonem.204 „Právní úprava práva na svobodné sdružování je založena na principu odloučenosti od státu i na principu členské samosprávy, do níž stát nesmí nijak zasahovat, neboť mu to zakazuje ústavně garantovaný princip odluky subjektů (soukromoprávních korporací) spolkového práva od státu…“205 Ostatně tuto zásadu deklaroval i § 2 odst. 3 zákona o sdružování občanů: „Do jejich postavení a činnosti mohou státní orgány zasahovat jen v mezích zákona.“ Omezení sdružovacího práva je možné z taxativně vymezených důvodů (bezpečnost státu, ochrana veřejné bezpečnosti a veřejného pořádku, předcházení trestným činům, ochrana práv a svobod druhých), jestliže to je v demokratické společnosti nezbytné, a pouze způsobem stanoveným zákonem.206 Změnou patrnou na první pohled je znovuzavedení pojmu „spolek“ jako označení jednoho z typů právnické osoby soukromého práva. Jedná se o návrat k tradičnímu pojmu, který československé právo znalo do konce roku 1950. Spolek je společenstvím soukromého práva, jehož „orgány rozhodují na základě stanov sdružení v zájmové oblasti svých členů, tj. pouze v oblasti soukromé, nikoli veřejné“.207 Je právnickou osobou sdružující primárně fyzické osoby. Spolek je právnickou osobou civilního (soukromého) práva, korporativního typu, tedy založenou na osobním (členském) základě, a který vzniká na základě soukromoprávního zakladatelského jednání (nejedná se tedy o výkon veřejné moci). S ohledem na vývoj právní úpravy (a možnost, aby i právnické osoby založily spolek) tak již není zcela přesná definice, kterou podala doc. Ronovská: „Spolek je společenství soukromého práva, které je právnickou osobou sdružující primárně fyzické osoby, s omezenou druhotnou účastí právnických osob, pokud se nejedná o sdružení právnických osob či svazy spolků.“208 Oproti tomuto vymezení je německá právní úprava v oblasti spolkového práva, resp. vymezení pojmu „spolek“ širší, jelikož zdůrazňuje některé zásady existence spolků, a s přijetím nové právní úpravy spolků v České republice je přesnější: „Spolkem označujeme dobrovolné a trvale založené sdružení fyzických 203 204

205 206 207 208

§ 1 odst. 2 zákona o sdružování občanů TELEC, I. Zásady nového spolkového práva. Právní rozhledy, 2013, č. 22, s. 763. [online]. [cit. 21.12.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/obcanske-pravo/art_8896/zasady-noveho-spolkoveho-prava.aspx. Nález ÚS ze dne 12. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 90/06. čl. 20 odst. 3 Listiny. rozsudek NS ze dne 24. 4. 2002, sp. zn. 30 Cdo 275/2002 RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 24.

110

3 SPOLKY

či právnických osob sledující určitý účel, jehož existence je nezávislá na změnách jeho členů.“209 Z hlediska systematiky právnických osob je spolek klasickým typem korporace. Spolek je jednou z typických a nejvýznamnějších právních forem zařazovaných tradičně do neziskového sektoru. K 15. 9. 2014 bylo do spolkového rejstříku zapsáno 86 851 spolků a 27 236 pobočných spolků.

3.2

Zásady spolkového práva

Spolkové právo stojí na několika zásadách, které jsou promítnuty do právní úpravy: právnická osoba korporativního typu je založena na osobním základě (spolek má právní osobnost, procesní způsobilost i omezenou deliktní způsobilost), princip osobního (nepřevoditelného) dobrovolného členství,210 zásada dobrovolnosti členství, ústavní princip oddělenosti od státu, členská základna s hlasovacím právem, princip oddělenosti majetku a závazků spolku od majetku a závazků jeho členů, princip neexistence zákonné vkladové povinnosti členů a úhradové povinnosti u ztráty spolku, zákonné ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku jen v rozsahu určeném stanovami, struktura orgánů (určení statutárních, popř. jiných orgánů, kompetencí a způsobu jejich jednání), spolková autonomie (samospráva), soudní ochrana členských práv, ochrana hlavní činnosti spočívající v nemožnosti založení spolku za účelem podnikání, obecně prospěšný účel (předmět činnosti) jiný než hospodářský, použití zisku k obecně prospěšnému účelu (předmětu činnosti) spolku.211 Právní úprava spolkového práva přináší liberalizaci, stanovuje minimální standard, kterým se však zakladatelé řídit nemusí, jelikož většina ustanovení zákona je dispozitivních, lze se od nich tudíž odchýlit („neurčí-li stanovy jinak“) a použít vlastní úpravu na vnitřní poměry spolku. Východiskem právní úpravy bylo, že stát nemá spolkům nic nařizovat a spolky si mají samy hledat cesty (způsoby), jak 209

210

211

MRZENA, M. Právo spolků v 19. a na počátku 20. století. [Diplomová práce]. Olomouc: Univerzita Palackého, Právnická fakulta, 2010, s. 25. BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 2. RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 25.

111


efektivně dosahovat stanovených dílů. Zákonná úprava je benevolentní a umožňuje efektivní působení malých místních spolků o několika členech, ale taktéž velkým spolkům s mnohatisícovou členskou základnou a členitou organizační strukturou. Pakliže zakladatelé neupraví otázky fungování spolku ve stanovách odlišně, bude se na život spolku aplikovat zákonná úprava.

3.3

Založení a vznik

Na založení a vznik spolku se použijí obecná ustanovení o právnických osobách. Založit spolek mohou nejméně tři osoby, nerozhodno zda fyzické či právnické. Fáze založení spolku tak doznala oproti minulé právní úpravě zjednodušení, neboť již neupravuje tzv. přípravný výbor a umožňuje, aby zakladateli spolku byly i právnické osoby. Zákon upravuje dvě formy založení. Spolek je založen okamžikem, kdy se zakladatelé shodnou na obsahu stanov, jehož minimální náležitosti zákon vymezuje. Druhým způsobem založení je usnesení ustavující schůze tvořícího se spolku. Zákon pak podrobně stanoví procedurální pravidla pro průběh ustavující schůze. Tento zvláštní způsob založení spolku bude obvykle užíván v případě, kdy se na založení spolku podílí větší počet osob, případně není předem znám konkrétní počet osob, jež se budou na založení spolku podílet. Významným posunem při vzniku spolku je fakt, že registrujícím orgánem již není Ministerstvo vnitra ČR, ale rejstříkový soud. Procesní otázky vzniku spolku tak již nebudou řešeny správním orgánem ve specifickém správním řízení, ale soudem v souladu s rejstříkovým zákonem. Základem právní úpravy založení spolku však nadále zůstává registrační princip. Návrh na zápis spolku do spolkového rejstříku podávají zakladatelé nebo osoba určená ustavující schůzí. Zákon neurčuje minimální věk osob oprávněných založit spolek. S ohledem na ustanovení § 226 odst. 2 („návrh na zápis spolku do spolkového rejstříku podávají zakladatelé nebo osoba určená ustavující chůzí“) nebude nutné, aby plně svéprávní byli všichni zakladatelé spolku, avšak s ohledem na nutnost jednat za vznikající spolek před rejstříkovým soudem lze dovodit, že alespoň jeden ze zakladatelů by plně svéprávný být měl.

3.4

Rejstříkové souvislosti

Spolek jako každá jiná právnická osoba soukromého práva vzniká zápisem do veřejného rejstříku. Pro standardní zápis spolku do rejstříku bude nutné doložit následující listiny: formulář návrhu na zápis do veřejného rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), stanovy spolku,

112

3 SPOLKY

zápis osvědčující průběh ustavující schůze spolku a usnesení ustavující schůze (přikládá se, pakliže byl spolek založen tímto způsobem), oprávnění k podnikatelské nebo jiné činnosti (přikládá se pouze v případě, má-li být tato činnost vedlejší činností spolku), souhlas členů orgánů se zápisem do rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), čestná prohlášení členů orgánů, jež se zapisují do rejstříku, že splňují podmínky pro výkon funkce členů orgánů (podpisy musí být úředně ověřeny), doklad o právním důvodu užívání prostor, kde má být sídlo ústavu – smlouva nebo prohlášení vlastníka nemovité věci (podpisy na prohlášení musí být ověřeny). Rejstříkový zákon obsahuje u jednotlivých právních forem specifické skutečnosti, které se u dané formy do rejstříku zapisují. U spolku, resp. pobočného spolku, jsou to následující: předmět vedlejší hospodářské činnosti, je-li vykonávána, název nejvyššího orgánu, je-li zřízena podle stanov rozhodčí komise, její název, počet členů a jejich jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, a den vzniku a zániku jejich funkcí a adresa pro doručování podání v řízení před rozhodčí komisí podle zákona upravujícího řízení před rozhodčí komisí spolku, název, sídlo a identifikační číslo všech jeho pobočných spolků, u spolku, který přemístil sídlo do zahraničí, adresa tohoto sídla a údaj o zápisu do evidence státu, v níž je zapsán, pokud právo takového státu zápis přikazuje, název, sídlo a identifikační číslo hlavního spolku, rozsah jeho práv a povinností podle stanov hlavního spolku, jakož i rozsah ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku podle stanov hlavního spolku a u pobočného spolku, který přemístil sídlo do zahraničí, adresa tohoto sídla a údaj o zápisu do evidence státu, v níž je zapsán, pokud právo takového státu zápis přikazuje.

3.5

Stanovy § 218 NOZ

Zakladatelé založí spolek, shodnou-li se na obsahu stanov; stanovy obsahují alespoň: a) název a sídlo spolku, b) účel spolku, c) práva a povinnosti členů vůči spolku, popřípadě určení způsobu, jak jim budou práva a povinnosti vznikat, d) určení statutárního orgánu.

113


Stanovy jsou pro právní život spolku nejdůležitější, jedná se o základní dokument. „Stanovy spolkové jsou pro spolek závaznou normou.“212 Zákon vychází z minimalistické verze obsahu stanov. Právní úprava zpřesňuje a redukuje minimální obsahové náležitosti stanov oproti stavu do 31. 12. 2013, a to jen na náležitosti nezbytně nutné pro vymezení práv a povinností členů spolku a pro ochranu třetích osob. Dohoda zakladatelů (či přijetí stanov ustavující schůzí) o obsahu stanov je tedy nezbytnou podmínkou pro založení spolku. Pro stanovy se vyžaduje prostá písemná forma. O jednotlivých náležitostech stanov bylo pojednáno v kapitole 2. Obecné právní principy existence NNO, o problematice členských práv a povinností bude výklad podán v podkapitole níže. Uvedené náležitosti musí stanovy obsahovat vždy. Spolek (resp. jeho zakladatelé) se však může rozhodnout upravit i další náležitosti, kterými si své budoucí poměry upraví. Tento nepovinný obsah lze rozdělit do tří kategorií:213 ustanovení, která nahrazují úpravu v NOZ, ustanovení upravující instituty, které zákoník předpokládá, ale nepředepisuje pro všechny spolky, ustanovení regulující otázky, jež zákoník výslovně nepředpokládá, avšak v rámci spolkové autonomie je členům ponecháno na vůli, aby si je ve stanovách zavedli. Není vyloučeno, ba je obvyklé, že spolky své vnitřní poměry upraví v dalších vnitřních předpisech, jejichž vydání je delegováno na konkrétní spolkové orgány. V těchto interních dokumentech (řádech, směrnicích, vyhláškách, pokynech, instrukcích) lze totiž spatřovat konkretizaci (provedení) obsahu stanov.214 Tyto dokumenty mohou být měněny jednodušším způsobem než stanovy, nezakládají se do sbírky listin spolkového rejstříku a detailně mohou upravit problematiku, která vychází a navazuje na materii upravenou ve stanovách, avšak není praktické, aby se takto detailní řešení otázek zařadilo přímo do stanov.

3.6

Členství ve spolku

Jednou ze základních zásad a pojmovým znakem spolků odlišujícího jej od jiných soukromoprávních právnických osob je členský substrát, tedy existence členské základny. 212 213

214

rozhodnutí NSS ČSR 22.118/24 (Boh. A. 4961/1925) RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 66. rozsudek NS ze dne 15. 7. 2010, sp. zn. 28 Cdo 1981/2010

114

3 SPOLKY

3.6.1

Obecný úvod

Existence členské základny vychází z práva na svobodu sdružování, které je zakotveno v mezinárodních dokumentech i v ústavním pořádku České republiky. NOZ v § 214 odst. 1 a § 215 odst. 1 upravuje zásadu dobrovolnosti členství. Právo svobodně se spolčovat tedy zahrnuje možnost fyzických a právnických osob založit spolek nebo do něj vstoupit, ale rovněž do něj nevstoupit nebo z něj vystoupit (dobrovolně ukončit členství).215 Jednou z povinných náležitostí stanov spolku je určení práv a povinností členů vůči spolku, případně určení způsobu, jak jim budou práva a povinnosti vznikat. Zákon s výjimkou vzniku a zániku členství neurčuje, jaká má mít člen práva a povinnosti, tuto úpravu svěřuje stanovám. Stanovy mohou určit více typů členství (např. řádné, čestné) a adekvátně k tomu různý rozsah práv a povinností (např. povinnost platit členské příspěvky, hlas rozhodující a hlas poradní při hlasování orgánů spolků apod.). Spolkové právo je charakterizováno zásadou osobně vázaného členství, avšak i v tomto ohledu dává zákon stanovám možnost nevázat členství ve spolku na osobu člena. Zákonodárce tak do jisté míry vyšel vstříc praxi.

3.6.2

Vznik členství

Nabýt členství lze třemi způsoby: 1. Účastí při zakládání spolku. Fyzická nebo právnická osoba se stane zakladatelem spolku, podílí se na přípravě jeho stanov a jakmile spolek zápisem do spolkového rejstříku vznikne, automaticky se stává jeho členem. 2. Zákon zná i druhou alternativu vzniku členství při zakládání spolku, a sice účastí na ustavující schůzi spolku, je-li spolek touto formou zakládán. Platí, že osoby zapsané v listině přítomných podaly řádnou přihlášku do spolku. Pakliže se účastní ustavující schůze alespoň tři osoby, mohou schválit stanovy. Zákon upravuje ochranu tzv. předběžného člena. V případě, že tento hlasoval proti přijetí návrhu stanov, může od přihlášky od spolku odstoupit a členství ve spolku nevznikne. 3. Přistoupením k již existujícímu spolku, tedy na základě projevu vůle osoby stát se členem a akceptace přihlášky spolkem (např. rozhodnutím příslušného orgánu o přijetí za člena). Půjde tedy o dvoustranné právní jednání, jehož výsledkem bude vznik členství ve spolku. Členství nemůže vzniknout proti vůli ani jedné ze stran. Jako nelze nutit nikoho k účasti ve spolku, nelze nutit spolek, aby přijal 215

BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 12.

115


za člena kteroukoliv osobu. Je věcí spolku, zda, koho a za jakých podmínek přijme do řad svých členů. Tomu odpovídá zákonná úprava kladoucí důraz na to, že vnitřní poměry spolku jsou upraveny stanovami.216 Úpravu samotné procedury vzniku členství počínaje projevem zájmu uchazeče, přes vnitřní procesy ve spolku při rozhodování o přijetí, až po samotný vznik členství, nechává zákon na spolku. Není-li ve stanovách vymezen konkrétní orgán, který je oprávněn rozhodovat o přijetí za člena (např. statutární nebo výkonný orgán), bude jím nejvyšší orgán spolku. Stanovy mohou podmínit vznik členství dalšími podmínkami, například: odevzdáním písemné přihlášky, zaplacením členského poplatku, v případě čekatelů (kandidátů na členství) uplynutím zkušební doby. Lze konstatovat, že právní úprava šla v tomto ohledu správným směrem, neboť prakticky vylučuje, aby členství vzniklo bez toho, že by uchazeč projevil výslovně vůli být členem spolku.217 Členství může vzniknout již samotným rozhodnutím příslušného orgánu o přijetí, spolek je může ale vázat na podmínky, např. zaplacení členského poplatku, nebo stanovit okamžik pozdější, např. zápis do seznamu členů či jiné evidence členů. Přijetím členství ve spolku se člen vůči němu zavazuje chovat čestně a dodržovat jeho vnitřní řád.218 Spolek nesmí svého člena bezdůvodně zvýhodňovat ani znevýhodňovat a musí šetřit jeho členská práva a oprávněné zájmy (§ 212 odst. 2). Pro vznik členství je podstatnou podmínkou, aby zájemce deklaroval vůli být vázán jeho stanovami, což je podstatné při pozdějším vymáhání plnění povinností členem. Předchozí právní úprava jednoznačně nestanovila závaznost stanov pro člena a tato konstrukce musela být dovozována judikaturou.219 I tak je nanejvýš vhodné, aby již v písemné přihlášce budoucí člen projevil vůli být vázán stanovami spolku.220 Má se za to, že vznikem členství v pobočném spolku vzniká členství i v hlavním spolku. Důvodem této koncepce je charakter pobočného spolku jako vedlejší (odvozené) právnické osoby existenčně závislé a v rámci vnitřní organizační struktury je tento provázán s hlavním spolkem. 216 217 218

219

220

rozsudek NS ze dne 18. 7. 2007, sp. zn. 28 Cdo 364/2005 rozsudek NS ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. 28 Cdo 3074/2012 Rozhodnutí NS ČSR ze dne 31. 3. 1932, Rv II 73/31 (Vážný 11515): „Přistoupiv za člena spolku, podrobil se člen všem předpisům platným pro spolek a to i stanovám i jednacímu řádu a právoplatným usnesením spolkových orgánů, zejména valných hromad, minulých i budoucích, bez ohledu k tomu, zda-li jsou mu známa čili nic.“ Usnesení ÚS ze dne 25. 8. 1998, sp. zn. III. ÚS 195/98, rozsudek NS ze dne 8. 11. 2006, sp. zn. 28 Cdo 2669/2006. RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 33.

116

3 SPOLKY

3.6.3

Práva a povinnosti členů

Stanovení členských práv a povinností je věcí stanov, proto je jejich úprava v zákoně velice stručná. Práva členů je možno rozdělit do třech kategorií:221 1. Spolurozhodování – tímto se členové podílejí na tvorbě vůle spolku. Jedná se o právo podílet se na činnosti spolku, účastnit se schůze nejvyššího orgánu spolku (členská schůze), právo vyjadřovat se, podávat návrhy, hlasovací právo, právo volit a být volen do orgánů spolku (aktivní a pasivní volební právo), právo být informován o činnosti spolku a jeho jednotlivých orgánů, právo podílet se na výstupech spolku a možnost přispívat k dosahování společného zájmu, k jehož naplňování byl spolek založen. 2. Užívací práva (právo na majetkové výhody) – jedná se o majetkové právo užívat např. objekty či předměty ve vlastnictví spolku, účastnit se jeho akcí. Může se také jednat o poskytování různých příspěvků členům; tyto příspěvky však nebudou mít charakter podílu na zisku.222 3. Ochranná práva – v širším smyslu sem patří právo člena na vystoupení ze spolku a právo žalovat spolek o náhradu škody, v užším smyslu pak ochranu účelu spolku. Povinnosti členů lze členit do dvou kategorií:223 1. Osobní – sem lze zařadit povinnost dodržování stanov, účast na činnosti a při dosahování cílů spolku, loajalita a respektování poslaní spolku, zákaz poškozování jeho pověsti a dobrého jména. Některé spolky mohou mít povinnou účast na členské schůzi, u funkcionářů spolku může být stanovena povinnost seznámit se s povinnostmi plynoucími z jejich funkce. Na členy orgánů spolku se budou aplikovat obecné požadavky kladené na členy orgánů právnické osoby (např. povinnost jednat s péčí řádného hospodáře). 2. Majetkové – nejvýznamnější majetkovou povinností je placení členských příspěvků. Realizaci činnosti, kterou hodlá spolek vykonávat, si nelze představit bez zajištění finančních prostředků. Častým zdrojem financování spolku jsou právě členské příspěvky. Na rozdíl od chápání prvorepublikové judikatury224 nechápe současné právo výběr členských příspěvků jako výdělečnou činnost, ale 221 222

223 224

RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 35. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 197. RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 35–36. Rozhodnutí NSS ČSR 1103/36 (Boh. Fr. 9010/1938): „Vybírá-li spolek členské příspěvky za tím účelem, aby členům klubu mohla být poskytnuta příležitost pěstovati sport, a za účelem povznesení sportu, jde tu o výdělečnou činnost.“

117


jako možný základ pro financování činnosti spolku, který se nevymyká z „neziskového“ účelu spolku. Povinnost platit členské příspěvky vychází přímo ze stanov; v nich může být kromě ní stanovena i částka a splatnost, avšak s ohledem na fungování spolku, které by si v případě změn vyžádalo změnu stanov, se toto řešení nejeví jako praktické. Standardním řešením bývá to, že stanovy určí orgán, který o těchto záležitostech bude rozhodovat. Vzhledem k tomu, že stanovy mohou určit různé typy členství, mohou být také stanoveny různé výše členských příspěvků pro různé skupiny členů. Může se jednat např. o: rozdílné sazby pro členy – fyzické osoby a členy – právnické osoby, čestné členství s nulovým (sníženým) příspěvkem, snížený příspěvek v případě, že jsou členy další rodinní příslušníci, různé sazby pro pracující, důchodce, studenty apod., sazby reflektující využívání spolkového majetku atd. Členské příspěvky nelze vnímat pouze jako pravidelné (např. každoroční) platby. Může se jednat o ad hoc rozhodnutí příslušného orgánu motivované získáním prostředků na financování aktivit spolku, mohou mít mimořádnou povahu v souvislosti s mimořádnými událostmi. Stejně tak si lze představit zakotvení vstupního členského příspěvku. Jednou ze zásad spolkového práva je, že zisk se nerozděluje členům. Proto členové nemohou očekávat z tohoto titulu od spolku finanční plnění. Právní úprava vychází ze zásady oddělení majetku spolku a majetku jeho členů; členové proto nemají vkladovou povinnost a neručí za dluhy spolku.225

3.6.4

Seznam členů

Zákon zavádí fakultativní instrument v podobě seznamu členů, který slouží jako základní zákonný rámec pro evidenci členské základny. U malých spolků s malou členskou základnou asi význam mít nebude, avšak někteří odborníci se domnívají, že z důvodu vnitřního pořádku by měl být spíše povinný. Pakliže se spolek rozhodne seznam členů vést, je povinen určit zásady pro jeho vedení, tedy způsob vedení seznamu, provádění zápisů a výmazů členů, zapisované skutečnosti, možnost zveřejnění seznamu, případně i způsob tohoto zveřejnění. Bude zřejmě vysoce praktické seznam členů vést, neboť ten může mít v praxi vazbu na vznik a zánik členství, ale také na evidenci plateb členských příspěvků, povědomí o členské základně v případě vysokého počtu členů či členité organizační struktuře, v případě jednání navenek (s donátory apod.). 225

Samozřejmě je nad rámec této obecné zásady možné, aby členové ručili za dluhy spolku na základě smluvního vztahu (§ 2018 NOZ).

118

3 SPOLKY

Vzhledem k tomu, že tento instrument je primárně určen pro vnitřní potřeby spolku, neklade zákon požadavky na jeho vedení; o formě tedy rozhodne spolek. Jelikož při zpracování seznamu členů pracuje spolek s osobními údaji členů, stává se na základě toho správcem osobních údajů ve smyslu zákona o ochraně osobních údajů a je povinen postupovat v souladu s tímto zákonem. Zákon dále upravuje pravidla pro získání výpisu ze seznamu členů. Vůči členům (i bývalým), manželovi, potomkům a rodičům má spolek povinnost vydat výpis bezpodmínečně, dalším osobám (osoba blízká nebo dědic) v případě, prokáží-li zájem hodný právní ochrany. Seznam členů může být (i částečně) zveřejněn, což je podmíněno souhlasem všech členů, kteří jsou v něm zapsáni.

3.6.5

Zánik členství § 237 NOZ

Členství ve spolku zaniká vystoupením, vyloučením, nebo dalšími způsoby uvedenými ve stanovách nebo v zákoně.

Můžeme rozlišovat zánik dobrovolný a nedobrovolný. Je možné dovodit tyto způsoby zániku členství: smrt (v případě právnické osoby zánik), automatický zánik členství nezaplacením členských příspěvků, vystoupení, vyloučení, zánik spolku, dohoda uzavřená mezi spolkem a jeho členem. Smrt. Vzhledem k tomu, že členství ve spolku má osobní povahu, zaniká členství fyzické osoby její smrtí. Členství právnické osoby zanikne jejím zánikem.226 § 238 NOZ Neurčí-li stanovy jinak, zanikne členství, pokud člen nezaplatí členský příspěvek ani v přiměřené lhůtě určené spolkem dodatečně ve výzvě k zaplacení, ačkoli byl na tento následek ve výzvě upozorněn.

Nezaplacení členského příspěvku. Automaticky může členství zaniknout např. marným uplynutím dodatečné lhůty k zaplacení členského příspěvku, je-li na jeho placení členství vázáno.227 Tuto možnost zákon nově připouští (§ 238). Zároveň 226

227

V případě, že stanovy nevyužily v souladu s § 232 odst. 1 NOZ možnost přechodu členství na právního nástupce. RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 34.

119


konstruuje jako jistou ochranu členů povinnost, aby spolek poskytl v případě prodlení se zaplacením příspěvku členovi dodatečnou lhůtu, a ve výzvě k zaplacení upozornil na následek spočívající v zániku členství v případě jeho nezaplacení. Obě podmínky musí být splněny kumulativně, což znamená, že nebude-li výzva s určením dodatečné lhůty k zaplacení obsahovat poučení o následcích, členství ve spolku nezaniká. O stejnou situaci by však mohlo jít v případě, že spolek by poskytl pouze formální, nepřiměřeně krátkou lhůtu ke splnění povinnosti.228 V případě, že člen členský příspěvek neuhradí a jeho členství tudíž zanikne, je tento dluh vůči členovi vymahatelným nárokem i po zániku jeho členství, jelikož tato pohledávka za členem vznikla z kvazismluvního vztahu v podobě členství ve spolku. Vystoupení. Zásada dobrovolnosti členství se projevuje v možnosti dobrovolně vystoupit ze spolku. Nikdo nesmí být nucen ke sdružování, k účasti ve spolku.229 Jedná se o jednostranný úkon dosavadního člena, který projevuje vůli již nadále nebýt členem. Stanovy mohou dobrovolné vystoupení vázat tím, že projev vůle k vystoupení musí být písemný.230 Některé spolky mohou možnost dobrovolného vystoupení vázat na určité podmínky, např. stanovením výpovědní lhůty, po jejím uplynutí právní účinky vystoupení nastanou. Taková okolnost není nepřípustná, pokud tím není omezena vlastní možnost vystoupení.231 Avšak § 215 odst. 1 NOZ jasně deklaruje právo svobodně ze spolku vystoupit. Je tak na posouzení konkrétních podmínek stanov, zda nejsou v rozporu se zásadou dobrovolnosti členství. § 239 NOZ (1) Neurčí-li stanovy něco jiného, může spolek vyloučit člena, který závažně porušil povinnost vyplývající z členství a v přiměřené lhůtě nápravu nezjednal ani po výzvě spolku. Výzva se nevyžaduje, nelze-li porušení povinnosti odčinit nebo způsobilo-li spolku zvlášť závažnou újmu. (2) Rozhodnutí o vyloučení se doručí vyloučenému členu. § 240 NOZ (1) Neurčí-li stanovy jiný orgán, rozhoduje o vyloučení člena statutární orgán. (2) Neurčí-li stanovy jinak, může návrh na vyloučení podat v písemné formě kterýkoli člen; v návrhu se uvedou okolnosti osvědčující důvod pro vyloučení. Člen, proti kterému 228

229 230

231

BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 239 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1166. rozsudek NS ze dne 21. 10. 2009, sp. zn. 28 Cdo 1919/2009 BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 13. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 153.

120

3 SPOLKY

návrh směřuje, musí mít příležitost se s návrhem na vyloučení seznámit, žádat o jeho vysvětlení a uvést i doložit vše, co mu je k prospěchu.

Vyloučení. Členství může zaniknout proti vůli člena, a sice vyloučením. Jedná se o jednostranný úkon ze strany spolku. Příslušný orgán tím dává najevo nesouhlas s další účastí člena ve spolku. Problematiku zániku členství upravují § 237–242. Zákon stanoví jako důvod vyloučení člena závažné porušení povinností vyplývajících z členství ve spolku a tento člen nezjednal nápravu ani v přiměřené lhůtě dané mu k tomu spolkem. Vývoj judikatury je patrný v otázce, zda je možné člena spolku vyloučit bez udání důvodu. Soud nejprve dovodil, že „vyloučení člena občanského sdružení ze sdružení rozhodnutím valné hromady bez udání důvodů je platné, jestliže stanovy sdružení takový postup valné hromady připouštějí“.232 NS však v dovolacím řízení následně uvedený rozsudek zrušil a konstatoval, že „není zpravidla přípustné, aby bylo členství v občanském sdružení ukončeno vyloučením člena bez uvedení důvodu. Jestliže stanovy občanského sdružení takovou možnost připouštějí, dostávají se v této části do rozporu s právem svobodně se sdružovat (čl. 20 odst. 1 Listiny základních práv a svobod)“.233 Člena tedy nelze vyloučit bez udání důvodu, resp. lze jej vyloučit jen z důvodu, který je výslovně a jasně předvídán ve stanovách. Pokud stanovy žádný důvod neobsahují (argumentum a contrario – stanovy mohou určit vlastním systém porušení členských povinností),234 bude aplikováno zákonné vymezení. Na základě zákona je možno charakterizovat tři stupně závažnosti porušení členských povinností: porušení povinností, které není závažné a nemůže být tudíž důvodem pro vyloučení člena ze spolku, porušení povinností, které je sice závažné, ale lze je odčinit ve spolkem poskytnuté přiměřené lhůtě, porušení povinností, které je závažné a způsobenou újmu odčinit nelze, případně se jedná o zvlášť závažnou újmu; v takovém případě lze člena vyloučit bez předchozí výzvy. Zákonodárce se při obecném vymezení závažnosti porušení členských povinností inspiroval dosavadní judikaturou.235 Stupně závažnosti porušení členských 232 233 234

235

rozsudek KS v Hradci Králové ze dne 21. 1. 2010, sp. zn. 22 Co 473/2009 rozsudek NS ze dne 14. 12. 2010, sp. zn. 28 Cdo 2976/2010 Může být stanoven důvod spočívající v pravomocném nepodmíněném trestu odnětí svobody za úmyslný trestný čin spáchaný proti jinému členu spolku nebo v souvislosti s činností spolku. Rozsudek NS ze dne 21. 1. 2009, sp. zn. 28 Cdo 1785/2009: „Pro posouzení, zda je možno členovi sdružení uložit nejpřísnější opatření, jímž je vyloučení, je rozhodující intenzita (závažnost) porušení povinnosti dotčeného člena. To znamená, že musí jít o takové porušení povinnosti, které by bylo možno kvalifikovat jako hrubé.“

121


povinností zákon konkrétně nevymezuje. Lze si představit, že jejich vymezení provedou stanovy. Jde o relativně abstraktní (neurčitou) hypotézu, kterou zákonodárce vytváří větší prostor pro uvážení orgánu (resp. následně i soudu v případě obrany člena), který o vyloučení bude rozhodovat. Zákon nechává v dispozici spolku, aby ve stanovách určil, který orgán bude k rozhodování o vyloučení členů příslušný. Neupraví-li tuto záležitost stanovy jinak (např. že bude rozhodovat členská schůze či výkonný orgán), rozhoduje o vyloučení člena statutární orgán. Neurčí-li stanovy jinak, zákon subsidiárně stanoví, že návrh na vyloučení může písemně podat kterýkoliv člen. Tato možnost tak může být modifikována, resp. omezena např. jen pro výkonný orgán, orgán pobočného spolku apod. V tomto ohledu není vyloučeno, aby podnět vzešel z orgánu, který o vyloučení bude (ať v prvním stupni nebo v rámci přezkumu) rozhodovat. Zákon stanoví základní „procesní“ práva vylučovaného člena. Základním právem je možnost obhajoby dotyčného člena spočívající v možnosti se s návrhem na vyloučení seznámit, žádat o jeho vysvětlení a uvést i doložit vše, co je mu ku prospěchu. Rozhodnutí o vyloučení je třeba řádně odůvodnit, tedy srozumitelným způsobem nevzbuzujícím pochybnost konkretizovat, v čem spočívá porušení povinností člena. Není třeba v rozhodnutí odkázat na příslušné ustanovení zákona či stanov, je však nezbytné podat řádné, přesné a srozumitelné odůvodnění, ze kterého bude možno bez větších potíží dovodit, o jaké ustanovení zákona či stanov se skutkové vymezení opírá.236 Zákon nestanoví žádnou lhůtu, do které je možné o vyloučení člena rozhodnout. Nepřiměřené v tomto směru se jeví rozhodnutí o vyloučení člena za delikt, který spáchal před několika lety. Toto rozhodnutí by bylo v rozporu s principem právní jistoty, na kterém stojí právní řád České republiky. V konečném důsledku by takové rozhodnutí mohlo být pro rozpor s dobrými mravy nicotné. Rozhodnutí je třeba doručit vyloučenému členovi. Z toho vyplývá nutnost vyhotovit rozhodnutí v písemné formě. S ohledem na skutečnost, že se nejedná o rozhodování soudního či správního orgánu, nejsou zákonem kladeny požadavky na formální náležitosti rozhodnutí. Je tak možné, aby formu „rozhodnutí“ o vyloučení měl i zápis z jednání orgánu, který o vyloučení rozhodl. „Je-li zápis z jednání orgánu sdružení, který člena ze sdružení vyloučil, jediným dokumentem o vyloučení jeho člena, pak musí obsahovat mimo jiné popis důvodu vyloučení tohoto člena a musí být podepsán způsobem, který vymezuje jednací řád tohoto orgánu. Posouzený rozpor rozhodnutí orgánu sdružení se stanovami může být spatřován též v rozporu s jednacím řádem orgánu sdružení, který je oprávněn činit za toto sdružení

236

usnesení NS ze dne 16. 11. 2010, sp. zn. 29 Cdo 4151/2009

122

3 SPOLKY

určité rozhodnutí. V jednacím řádu lze totiž spatřovat konkretizaci (provedení) obsahu stanov.“237 Zákon nestanoví, jakým způsobem lze doručovat, a proto je možné využít jak osobní předání (s potvrzením převzetí), tak doručení poštou či datovou schránkou. „Žádný zákon neurčuje náležitosti rozhodnutí orgánu sdružení o vyloučení a žádný zákon tedy ani neurčuje povinnost poučit adresáta takového rozhodnutí o opravných prostředcích.“238 Nedostatek interního poučení člena spolku o možnosti domáhat se u soudu přezkoumání o vyloučení člena nemá důsledky stanovené pro takový případ u soudního či správního rozhodnutí příslušnými zákony.239 „Spolek […] jest korporací soukromoprávní, ježto nelze ho považovati za ústav obstarávající část veřejné správy, což jest znakem veřejnoprávních korporací. Příslušnost veřejné správy ohledně soukromých spolků týká se jen dozoru na spolkovou činnost, by byla zamezena činnost příčící se všeobecným zákonům, aneb nebezpečná pro ústroj a činnost státu, nesměřuje však nijak k úpravě vnitřních poměrů mezi členy a spolkem, a mezi členy navzájem. Tyto vztahy jsou povahy soukromoprávní (vztah soukromníka k soukromé korporaci, popřípadě mezi členy jako soukromníky v rámci spolku mezi sebou). Nelze dovoditi ani ze spolkového zákona, ani z jiných zákonů, že jde o poměry veřejnoprávní.“240 Rozhodnutí spolkového orgánu o vyloučení člena není rozhodnutím správního orgánu ani rozhodnutím vydaným v oblasti veřejné správy,241 nelze ústavní stížností zrušit napadené rozhodnutí o vyloučení.242 Stejně tak přezkum rozhodnutí o vyloučení člena nemůže být výkonem správního soudnictví, ale soudy jej přezkoumávají dle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů.243 § 241 NOZ (1) Člen může do patnácti dnů od doručení rozhodnutí v písemné formě navrhnout, aby rozhodnutí o jeho vyloučení přezkoumala rozhodčí komise, ledaže stanovy určí jiný orgán. (2) Příslušný orgán zruší rozhodnutí o vyloučení člena, odporuje-li vyloučení zákonu nebo stanovám; rozhodnutí o vyloučení člena může zrušit i v jiných odůvodněných případech.

237 238 239 240 241 242 243

rozsudek NS ze dne 15. 7. 2010, sp. zn. 28 Cdo 1981/2010 usnesení NS ze dne 19. 4. 2007, sp. zn. 28 Cdo 704/2007 rozsudek NS ze dne 17. 2. 1998, sp. zn. 3 Cdon 1177/96 rozhodnutí NS ze dne 17. 3. 1932 R I 118/32 (Vážný 11479) rozsudek NS ze dne 17. 2. 1998, sp. zn. 3 Cdon 1177/96 nález ÚS ze dne 20. 2. 2001, sp. zn. II. ÚS 452/98 usnesení NS ze dne 24. 2. 1999, sp. zn. Cdo 2317/98, usnesení NSS ze dne 8. 1. 2007, č. j. Konf 33/2006-5

123


Rozhodnutím prvostupňového orgánu spolku nekončí účast člena ve spolku. Členství ve spolku končí (je-li proti rozhodnutí prvostupňového orgánu podáno včasné odvolání) teprve rozhodnutím přezkumného orgánu o vyloučení člena, popřípadě marným uplynutím lhůty k podání odvolání.244 Zákon upravuje interní přezkum rozhodnutí o vyloučení. V dikci zákona je tak možno nalézt několik řešení: o vyloučení bude rozhodovat statutární nebo výkonný orgán (případně jiný orgán), k přezkumu bude povolána členská schůze nebo rozhodčí komise,245 o vyloučení bude rozhodovat členská schůze, k přezkumu bude povolána rozhodčí komise, o vyloučení bude rozhodovat členská schůze, rozhodčí komise není zřízena, o vyloučení bude v prvním stupni rozhodovat rozhodčí komise, o vyloučení bude rozhodovat statutární nebo výkonný orgán, spolek nemá zřízenu rozhodčí komisi a stanovy neurčily jiný orgán oprávněný k přezkumu. V rámci vnitřní organizace spolku nebude v posledních třech situacích naplněn požadavek dvoustupňového rozhodování (interního přezkumu),246 a idea zákonodárce spočívající v této možnosti promítnutím do § 241, tak zůstane nenaplněna. Člen tudíž ztratí možnost brojit proti rozhodnutí o svém vyloučení v rámci organizační struktury spolku a bude tak moci podat žalobu k soudu. Jelikož spolek neumožňuje členovi uplatnit opravný prostředek uvnitř spolku, neměly by soudy žalobu vylučovaného člena zamítat pro nevyčerpání prostředků v rámci spolku. Někteří autoři247 však dovozují, že interní přezkum by měl být v zásadě obligatorní (§ 241 presumuje možnost podání opravného prostředku a rozhodnutí o něm v rámci vnitřních struktur spolku), a spolek není bez dalšího oprávněn dovolávat se nedostatku této právní otázky ve stanovách; jiní autoři248 poukazují rovnou na chybu v zákoně. Tyto případy se však jeví jako extrémní a lze jen doporučit, aby spolky měly v rámci své struktury možnost vnitřního přezkumu vyloučení člena zakotvenu. V případě, že vyloučený člen nevyužije možnost podat opravný prostředek v rámci interního přezkumu spolku, ztrácí tím možnost uplatnit ochranu svého členského práva u soudu. Podmínkou pro aktivní legitimaci v civilním soudním řízení je právě vyčerpání všech prostředků v rámci interní spolkové úrovně. 244 245

246 247

248

rozsudek NS ze dne 26. 1.2005, sp. zn. 29 Odo 428/2004 Řízení před rozhodčí komisí spolku se bude řídit právní úpravou obsaženou v § 40e–40k zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů. Na který poukazuje nález ÚS ze dne 24. 5. 2011, sp. zn. I. ÚS 3486/10. BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 241 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1172. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 124. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 225.

124

3 SPOLKY

Příslušný přezkumný orgán zruší rozhodnutí o vyloučení člena, odporuje-li vyloučení zákonu nebo stanovám;249 rozhodnutí o vyloučení člena může zrušit i v jiných odůvodněných případech. Důvod pro rozhodnutí o zrušení vyloučení člena může spočívat např. v: absenci předchozí výzvy k nápravě porušení povinnosti (§ 239 odst. 1), nemožnosti uplatnění obhajoby vylučovaného člena (§ 240 odst. 2), nepříslušnosti orgánu, který o vyloučení rozhodl v prvním stupni, nenaplnění podmínek pro jednání a rozhodování příslušného orgánu (kvorum pro usnášeníschopnost nebo pro přijetí rozhodnutí), v nemožnosti podřadit důvody pro vyloučení pod právní regulaci (v případě absence těchto důvodů ve stanovách), nerespektování pravidel pro vyloučení zakotvených ve stanovách (např. určí-li stanovy, že k vyloučení člena spolku lze přistoupit pouze při opětovném porušení členských povinností). V případě aplikace vnitřního přezkumu zanikne členství až po vydání rozhodnutí přezkumným orgánem spolku či po marném uplynutí lhůty k podání návrhu na tento přezkum. § 242 NOZ Vyloučený člen může do tří měsíců od doručení konečného rozhodnutí spolku o svém vyloučení navrhnout soudu, aby rozhodl o neplatnosti vyloučení; jinak toto právo zaniká. Nebylo-li mu rozhodnutí doručeno, může člen návrh podat do tří měsíců ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejdéle však do jednoho roku ode dne, kdy byl po vydání rozhodnutí zánik jeho členství vyloučením zapsán do seznamu členů; jinak toto právo zaniká. „Soud jest oprávněn zkoumati rozhodnutí spolku, zda vyloučení člena ze spolku odpovídá stanovám a zda se nepříčí dobrým mravům.“250

Zákon v tomto ustanovení připouští ingerenci státní moci do spolkové samosprávy. Jedná se o přípustný zásah motivovaný ochranou vyloučeného člena. Vyloučený člen může do tří měsíců od doručení konečného rozhodnutí spolku o svém vyloučení navrhnout soudu, aby rozhodl o neplatnosti vyloučení; jinak toto právo zaniká. Nebylo-li mu rozhodnutí doručeno, může člen návrh podat do tří měsíců ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejdéle však do jednoho roku ode dne, kdy byl po vydání rozhodnutí zánik jeho členství vyloučením zapsán do seznamu

249

250

Nemusí se jednat pouze o stanovy v úzkém slova smyslu, ale i o další vnitřní předpisy spolku, které stanovy konkretizují a provádějí. rozhodnutí NS ČSR Rv I 2602/38 (Vážný 17386/1939)

125


členů;251 jinak toto právo zaniká. Judikatura252 opakovaně dovodila, že se nejedná o problematiku správního soudnictví, proto se řízení o žalobě na neplatnost rozhodnutí o vyloučení člena ze spolku (jedná se o řízení sporné) bude odehrávat v režimu civilního řízení (občanského soudního řádu); věcně a místně příslušným soudem bude okresní soud podle sídla spolku. Návrhem se lze domáhat zrušení rozhodnutí o vyloučení z důvodů jak věcných, tak z důvodů procesních (lze namítat vady řízení o vyloučení spočívající např. v nemožnosti člena seznámit se s obsahem návrhu na vyloučení). V případě, že v rámci spolkového přezkumu potvrdil přezkumný orgán rozhodnutí prvostupňového spolkového orgánu, je třeba u soudu žalobou namítat neplatnost obou těchto rozhodnutí. Aktivně legitimován je pouze vyloučený člen. Nevyčerpání opravných prostředků v rámci interní úrovně spolku má za následek nedostatek hmotněprávní podmínky podání k soudu a ten by v takovém případě žalobu zamítl. Petit žalobního návrhu je třeba formulovat ve shodě s textem zákona, tedy na vyslovení neplatnosti vyloučení. V případě, že soud vysloví neplatnost rozhodnutí o vyloučení, členství se „obnovuje“, resp. se na něj pohlíží, jakoby nikdy nezaniklo.

3.6.6

Soudní ochrana členů § 258 NOZ

Každý člen spolku nebo ten, kdo na tom má zájem hodný právní ochrany, může navrhnout soudu, aby rozhodl o neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku pro jeho rozpor se zákonem nebo se stanovami, pokud se neplatnosti nelze dovolat u orgánů spolku. § 259 NOZ Právo dovolat se neplatnosti rozhodnutí zaniká do tří měsíců ode dne, kdy se navrhovatel o rozhodnutí dozvěděl nebo mohl dozvědět, nejpozději však do jednoho roku od přijetí rozhodnutí.

251

252

S ohledem na fakt, že vedení seznamu členů není povinné, bude nutné uvedené ustanovení vykládat tak, že lhůta bude počítána ode dne, kdy spolek učinil záznam v dokumentaci, kterou o členech vede, ať už se jedná o jakoukoliv podobu. Nebude-li však možné jednoznačně určit ani tento okamžik, bude se počátek lhůty odvíjet od data vydání rozhodnutí příslušného spolkového orgánu. Například nález ÚS ze dne 10. 3. 1998, sp. zn. IV. ÚS 9/98, rozsudek NS ze dne 24. 4. 2002, sp. zn. 30 Cdo 275/2002, Usnesení NS ze dne 24. 2. 1999, sp. zn. 20 Cdo 2317/98, usnesení NSS ze dne 8. 1. 2007, čj. Konf 33/2006-5.

126

3 SPOLKY

Již prvorepubliková judikatura253 dovodila, že „spory ze spolkového poměru nejsou povahou jednotné, nýbrž jest rozlišovati mezi spory ze správní činnosti spolku a jeho rozhodčího soudu (na příkl. spory o platnost usnesení spolkových orgánů, o správnosti spolkových voleb, osobní spory mezi činovníky neb členy) a spory z poměru spolkového, které jsou povahou majetkové (na příkl. spory o placení příspěvku, o náhradu škody pro nesprávný výkon spolkové činnosti)“. O uplatnění práva vyloučeného člena u soudu bylo pojednáno v předchozím textu. Následující text se zabývá další oblastí úpravy soudní ochrany člena, a sice možností domáhat se vyslovení neplatnosti rozhodnutí spolkového orgánu. Ta je zakotvena v § 258–261. Zákon dává možnost navrhnout soudu, aby rozhodl o neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku, členům spolku254 (zde nebude interpretace dělat problém), ale i každému, kdo na tom má zájem hodný právní ochrany. Tento pojem není v zákoně interpretován, bude tak věcí soudu, aby dovodil, kdy tento zájem bude dán. Soudní praxe255 již dříve dovodila, že aktivní věcná legitimace bude dána osobám, které nejsou členy sportovního svazu, ale byly sankcionovány jeho disciplinární komisí pokutou. Tyto osoby požívaly zájmu hodného právní ochrany právě z důvodu, že rozhodnutím spolkového orgánu jim byla způsobena majetková újma. Důvodem pro tento závěr byla skutečnost, že aktivity spolku přesahují úzce zájmový a členský rámec, dotýkají se i osob, které se na aktivitách spolku, ač nejsou jeho členy, podílí, a tyto osoby jsou podrobeny disciplinární pravomoci spolkových orgánů. Dále bylo judikaturou dovozeno, že aktivně věcně legitimován k podání návrhu bude též bývalý člen spolku. „Ani skutečnost, že žalobce již není členem (nyní) Fotbalové asociace České republiky, nebránila žalobci podat tuto žalobu. Jak správně shledaly nižší instance, žalobce jednak byl v době rozhodování Výkonného výboru ČMFS členem ČMFS a kromě toho jsou oprávněné zájmy žalobce (požadavek na náhradu škody ve spojitosti s napadeným rozhodnutím) takové povahy, že žalobce k žalobě též opravňují. Nelze než rovněž poukázat na judikaturu Nejvyššího soudu. V rozsudku sp. zn. 28 Cdo 2865/2006 připustil dovolací soud, aby žalobu podala fyzická osoba, která sama nebyla členem ČMFS, a to z toho důvodu, že se napadené rozhodnutí orgánu ČMFS bezprostředně dotýkalo jejích práv a zájmů. V usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 1018/2005 nejvyšší instance uzavřela, že aktivně věcně legitimován k podání žaloby podle § 15 odst. 1 zákona č. 83/1990 Sb. (nyní § 258 NOZ, pozn. autora) je též bývalý člen občanského sdružení, zejména 253 254

255

rozhodnutí NS ČSR ze dne 31. 5. 1933, R I 461/33 (Vážný 12652) rozhodnutí NS ČSR ze dne 31. 3. 1932, Rv II 73/31 (Vážný 11515): „Odpor proti určitým usnesením nebo ustanovením spolkovým může člen uplatniti jen cestou předepsanou spolkovým zákonem a stanovami, jinak však jest jimi ve svém členském poměru ke spolku vázán.“ Rozsudek NS ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 28 Cdo 2865/2006, rozsudek NS ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. 28 Cdo 3074/2012.

127


jde-li o právní vztah založený rozhodnutím orgánu sdružení, jenž se ho bezprostředně týká.“256 Brojit proti rozhodnutí spolkového orgánu však nebude moci pobočný spolek, jelikož možnost soudní ochrany je dána členu spolku, nikoliv jeho organizační složce.257 Nelze brojit proti jakémukoliv rozhodnutí spolkového orgánu. Má-li se člen bránit žalobou k soudu, musí jít o rozhodnutí, které určitým intenzivním způsobem zasáhlo do jeho práv. „Dojde-li k významnému zásahu do práv člena občanského sdružení, nesmí být jeho soudní ochrana redukována. Při (eventuálně) minimálním, málo intenzivním konfliktu rozhodnutí orgánu občanského sdružení s dílčím členským právem musí člen vzít v úvahu, že do sdružení vstoupil dobrovolně a že součástí vnitrospolkové demokracie je též podrobení se rozhodnutí spolkového orgánu.“258 V návrhu na vyslovení neplatnosti rozhodnutí spolkového orgánu je třeba tvrdit rozpor se zákonem nebo stanovami. Postačuje však tvrdit pouze rozpor se stanovami, není třeba tvrdit též rozpor se zákonem. Stanovy jsou vykládány v širším rozsahu, pro posouzení rozporu se stanovami se může ukázat nezbytné posoudit i další interní předpisy spolku, které stanovy provádějí, resp. konkretizují.259 Soudní praxe260 však připouští, že člen spolku je oprávněn domáhat se určení svého členství. „…může-li se člen spolku bránit proti rozhodnutí o svém vyloučení […], tím spíše musí mít možnost bránit se v případech, kdy spolek žádné takové rozhodnutí nevydal, avšak fakticky jeho členství zpochybňuje a jako s členem s ním nejedná. Soudní ochrana ani v jedné z uvedených situací neznamená porušení spolkové autonomie a autoritativní vnucování určitého subjektu spolku za člena, ale pouze a jenom posouzení otázky, zda jeho členství zaniklo v souladu se zákonem a stanovami, či nikoliv“.261 Judikatura dovodila, že žalobní návrh musí znít na neplatnost rozhodnutí spolkového orgánu. Soud může rozhodnout jen o takto petitorně znějící žalobě (určení, zda je rozhodnutí orgánu sdružení v souladu se zákonem nebo stanovami). „Jiné znění určovací žaloby, ale i jiná žaloba člena podaná proti občanskému sdružení, postrádají oporu v hmotném právu. Princip spolkové autonomie velí soudu nezasahovat do činnosti občanských sdružení jiným způsobem, než výslovně dovoluje zákon.“262 Judikatorně je dovozeno, že soud zamítne žalobu, která se bude domáhat 256 257 258 259 260

261 262

usnesení NS ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. 28 Cdo 3345/2012 usnesení NS ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. 28 Cdo 197/2005 rozsudek NS ze dne 14. 9. 2011, sp. zn. 28 Cdo 2304/2011 usnesení NS ze dne 17. 3. 2010, sp. zn. 28 Cdo 4852/2009 Nález ÚS ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 2542/07, rozsudek NS ze dne 21. 10. 2009, sp. zn. 28 Cdo 1919/2000. usnesení ÚS ze dne 11. 4. 2011, sp. zn. I. ÚS 843/11 rozsudek NS ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 28 Cdo 2948/2006

128

3 SPOLKY

zrušení rozhodnutí spolkového orgánu.263 Stejně tak soudní praxe dovodila, že „ani členové spolku nemohou soudně vymáhat svolání valné hromady tohoto spolku s tvrzením, že se dovolávají ochrany svých práv“.264 Jiný režim se však uplatní tehdy, rozhodovala-li o sporné záležitosti spolkové samosprávy rozhodčí komise. V takovém případě zákon o rozhodčím řízení dává možnost žalobci navrhnout zrušení rozhodčího nálezu vydaného tímto spolkovým orgánem. Zákon stanoví jako hmotněprávní podmínku pro podání návrhu k soudu vyčerpání opravných prostředků v rámci interní úrovně spolku, umožňují-li stanovy takový opravný prostředek podat. V případě malých spolků, kde má většinou veškerou činnost na starost jeden orgán již žádná možnost uplatnění opravného prostředku dána není.265 Tato podmínka se však neuplatní pro osoby, jež nejsou členy spolku. Podání návrhu k soudu bez vyčerpání interních opravných prostředků bude mít za následek zamítnutí takového návrhu pro absenci podmínek k soudnímu řízení. Lhůty stanovené v zákoně pro podání návrhu k soudu jsou prekluzivní, což znamená, že jejich uplynutím se právo domáhat se vyslovení neplatnosti zaniká. „Uplynutí prekluzivních lhůt […] vylučuje možnost následného soudního přezkumu takového rozhodnutí, a to i jako otázky předběžné.“266 Soudní řízení se bude řídit právní úpravou zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, konkrétně § 85–93. Věcně a místně příslušný bude v tomto ohledu krajský soud podle sídla spolku, tedy soud, u něhož je spolek veden ve veřejném rejstříku. § 260 NOZ (1) Soud neplatnost rozhodnutí nevysloví, došlo-li k porušení zákona nebo stanov, aniž to mělo závažné právní následky, a je-li v zájmu spolku hodném právní ochrany neplatnost rozhodnutí nevyslovit. (2) Soud neplatnost rozhodnutí nevysloví ani tehdy, bylo-li by tím podstatně zasaženo do práva třetí osoby nabytého v dobré víře.

Možnosti soudní ochrany jsou však, v souladu s ústavněprávní zásadou odluky spolku od státu, limitovány. Ingerence soudní moci nemůže být bezbřehá. Sleduje se zde zájem na stabilitě spolkového života a princip právní jistoty v případech, kdy rozhodnutí nevyvolá závažné právní následky. Soudní praxe postupem času dospěla k názoru, že není možné absolutně prolomit toto oddělení a zasahovat do spolkové autonomie u všech oblastí života spolku (orgány spolku rozhodují v běžných 263 264 265

266

usnesení NS ze dne 11. 1. 2012, sp. zn. 28 Cdo 1043/2011 rozsudek NS ze dne 29. 3. 2004, sp. zn. 32 Odo 726/2003 BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, s. 57. usnesení NS ze dne 8. 9. 2014, sp. zn. 28 Cdo 1302/2014

129


provozních záležitostech), ale musí se jednat o zásadní porušení zákona či stanov.267 Pro posouzení intenzity zásahu do práv člena spolku, a s ohledem na absenci těchto kritérií v zákoně, vytyčil NS interpretační kritéria, která měla být posuzována při rozhodování o neplatnosti rozhodnutí spolkového orgánu: protiprávnost jednání spolku, společenský zájem na projednání věci, vyčerpání prostředků interního přezkumu, je-li ve stanovách upraven, výrazná osobnostní či materiální újma tvrzená žalobcem.268 NOZ nově vytyčil kritéria, podle nichž soud v řízení o vyslovení neplatnosti rozhodnutí spolkového orgánu neplatnost nevysloví, když: porušení nemá pro člena (případně jinou osobu) závažné právní následky, je-li to v zájmu spolku hodném právní ochrany, bylo-li by vyslovením neplatnosti podstatně zasaženo do práva třetí osoby nabytého v dobré víře. „Přezkum rozhodnutí orgánu spolku se neomezuje jen na posouzení, zda rozhodnutí vydal orgán k tomu povolaný, zda byl dodržen procedurální postup a práva účastníků, a nejde-li v daném případě o svévolné rozhodnutí příslušného orgánu. Soudní přezkum se vztahuje na veškeré aspekty interního spolkového rozhodnutí, jimiž je zpochybněna jeho zákonnost nebo soulad se stanovami.“269 Napadené rozhodnutí může být nadáno tak podstatnou vadou, že soud konstatuje nicotnost (nulitu) rozhodnutí, čímž samo o sobě nemá žádné právní účinky.270 Jednalo se o případ, kdy soud dospěl k závěru o nulitě rozhodnutí členské schůze spolku, jehož převažující část hlasujících tvořili nečlenové spolku. Naproti tomu soud neshledal porušení zákona či stanov v situaci a vyslovil se pro platnost rozhodnutí, když se valné hromady spolku zúčastnily osoby, jež nebyly členy spolku, avšak tyto osoby tvořily na schůzi menšinu a příslušné rozhodnutí bylo přijato většinou přítomných členů, kteří byli jako členové spolku oprávněni hlasovat.271 S ohledem na princip právní jistoty, dokud není rozhodnutí spolkového orgánu postupem

267

268

269 270 271

Rozsudek NS ze dne 12. 10. 2011, sp. zn. 28 Cdo 2094/2011: „Dojde-li k významnému zásahu do práv člena občanského sdružení, nesmí být jeho soudní ochrana redukována. Při minimálním, málo intenzivním konfliktu rozhodnutí orgánu občanského sdružení s dílčím členským právem ovšem člen musí vzít v úvahu skutečnost, že do sdružení vstoupil dobrovolně, a že součástí vnitrospolkové demokracie je též podrobení se rozhodnutí spolkového orgánu.“ DAVID, L. Komentář k § 260 obč. zák. In LAVICKÝ, Petr a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1234. rozsudek NS ze dne 14. 3. 2012, sp. zn. 28 Cdo 4380/2011 rozsudek NS ze dne 23. 8. 2010, sp. zn. 28 Cdo 4179/2009 rozsudek NS ze dne 30. 8. 2006, sp. zn. 33 Odo 967/2004

130

3 SPOLKY

dle § 258 a násl. NOZ prohlášeno za neplatné, je nutné na ně pohlížet jako na platné, tedy právně bezvadné.272 § 261 NOZ (1) Porušil-li spolek základní členské právo člena závažným způsobem, má člen právo na přiměřené zadostiučinění. (2) Namítne-li to spolek, soud právo na zadostiučinění členu spolku nepřizná, nebylo-li uplatněno: a) v době stanovené pro podání návrhu na vyslovení neplatnosti rozhodnutí, nebo b) do tří měsíců ode dne právní moci rozhodnutí o zamítnutí návrhu, byl-li tento návrh zamítnut podle § 260.

Zákon nově upravuje právo člena spolku na poskytnutí přiměřeného zadostiučinění, které má kompenzovat nemajetkovou újmu, jenž člen utrpěl v důsledku protiprávního jednání spolku (resp. jeho orgánu). Možnost žádat satisfakci od spolku, který závažným způsobem porušil základní členské právo, je dána pro případ, kdy soud vysloví neplatnost rozhodnutí spolkového orgánu (a porušení členského práva je tak deklarováno přímo soudním rozhodnutím), ale i v případě, kdy sice rozhodnutí orgánu je v rozporu se zákonem, ale soud jeho neplatnost nevysloví z důvodů uvedených v § 260, případně může být požadováno na základě členem tvrzeného skutkového stavu, který však nebude u soudu prokázán. Zákon předpokládá určitou intenzitu zásahu do členského práva, pojem „závažným způsobem“ však blíže nevymezuje. Jde o relativně abstraktní (neurčitou) hypotézu, kterou zákonodárce vytváří větší prostor pro uvážení spolku (resp. soudu). Právo na zadostiučinění uplatní člen u spolku. Ten může v zájmu mimosoudního řešení akceptovat požadavek dotčeného člena a zadostiučinění poskytnout. V opačném případě nezbude členovi nic jiného, než se zadostiučinění domáhat soudní cestou. Přiznání satisfakce je však vyloučeno v případě, že spolek uplatní kvalifikovanou námitku. Lhůta pro uplatnění práva na přiměřené zadostiučinění se odvíjí od lhůt pro podání návrhu na vyslovení neplatnosti rozhodnutí spolkového orgánu. Na závěr je třeba doplnit, že z textu zákona vyplývají i jiné prostředky soudní ochrany (žalobní návrhy): žaloba spočívající v požadavku na vysvětlení záležitostí spolku (§ 251), žaloba o právo nahlédnout do zápisu ze zasedání statutárního orgánu (§ 254 odst. 3), žaloba o vyslovení neplatnosti smlouvy o fúzi spolků (§ 283), žaloba brojící proti zneužití hlasovacího práva v korporaci k újmě celku (§ 212 odst. 2), 272


131


žaloba o náhradu škody způsobené korporaci jejím členem, resp. členem jejího orgánu (§ 213),273 žaloba o určení členství ve spolku,274 žaloba o poskytnutí součinnosti spolku při jeho vypořádání.275

3.7

Orgány spolku

Základním znakem každé právnické osoby je určitá organizovanost, vnitřní organizační struktura.

3.7.1

Obecně o organizační struktuře spolku § 243 NOZ

Orgány spolku jsou statutární orgán a nejvyšší orgán, případně kontrolní komise, rozhodčí komise a další orgány určené ve stanovách. Stanovy mohou orgány spolku pojmenovat libovolně, nevzbudí-li tím klamný dojem o jejich povaze.

Zákon ponechává ve stanovení vnitřní organizace, s ohledem na princip nezasahování státu do spolkové samosprávy, volnost spolku; konstruuje pouze povinnou bipartici spolkových orgánů, kterým je statutární orgán a nejvyšší orgán. Oba orgány se zapisují do spolkového rejstříku. Jak se budou jmenovat, jak budou utvářeny, jaká bude jejich působnost, to upraví stanovy. Stejně tak je věcí spolku, zda vytvoří i další orgány. Zákon však nenutí spolky vytvářet své vlastní nové systémy. Pro případ, že se rozhodnou pro minimalistickou verzi, zákon je v tomto pomocníkem a život spolku se bude řídit rámcem zákona. Tato možnost může být vhodná pro malé spolky o několika členech; spolkům s rozsáhlou organizační strukturou, velkým množstvím členů zákon nebrání, aby si své vnitřní poměry upravil odlišně. Standardním tak bude vedle klasické bipartice statutárního a nejvyššího orgánu ještě utvoření orgánu výkonného, kterému budou svěřeny pravomoci mezi zasedáními členské schůze. Statutární orgán (předseda) pak bývá z titulu své funkce členem tohoto výkonného orgánu. Členem orgánu spolku nemusí být pouze člen spolku. Stanovy ovšem mohou členství ve spolkových orgánech podmínit členstvím ve spolku. Členem orgánu 273

274

275

DAVID, L. Komentář k § 258 obč. zák. In LAVICKÝ, Petr a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1228. Připuštěno nálezem ÚS ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 2542/07 nebo rozsudkem NS ze dne 21. 10. 2009, sp. zn. 28 Cdo 1919/2000. Tato možnost byla dána rozsudkem NS ze dne 14. 11. 2007, sp. zn. 28 Cdo 4178/2007.

132

3 SPOLKY

spolku může být fyzická osoba i právnická osoba. Je-li členem voleného orgánu právnické osoby jiná právnická osoba, zmocní fyzickou osobu, aby ji v orgánu zastupovala, jinak právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu. Stanovy však i toto mohou upravit vlastním způsobem a např. členství právnických osob úplně vyloučit. § 152 NOZ (3) Týká-li se hlavní činnost právnické osoby nezletilých nebo osob s omezenou svéprávností a není-li hlavním účelem právnické osoby podnikání, může zakladatelské právní jednání určit, že členem voleného kolektivního orgánu právnické osoby může být i osoba nezletilá nebo osoba s omezenou svéprávností.

Osoba, která je povolána za člena orgánu spolku, musí být plně svéprávná. Zákon však zavádí nový institut, kterým toto základní pravidlo prolamuje a umožňuje, aby se členem orgánu spolku, jehož hlavní činnost se týká nezletilých nebo osob s omezenou svéprávností, stala i osoba nezletilá nebo osoba s omezenou svéprávností. Taková možnost však musí být umožněna ve stanovách. Toho využijí zejména spolky zabývající se zejména činností při výchově a vzdělávání dětí a mládeže, práce s handicapovanými apod. Jeví se praktickým, aby tato výjimka nebyla možná např. u statutárních orgánů či orgánů s hospodářskou pravomocí. Uvedené pravidlo nebude možné prolomit v případech, kdy zákon kogentně stanoví požadavky na členy některých orgánů (např. rozhodčí komise). § 246 NOZ (1) Neurčí-li stanovy funkční období členů volených orgánů spolku, je toto období pětileté. (2) Neurčí-li stanovy jinak, mohou členové volených orgánů spolku, jejichž počet neklesl pod polovinu, kooptovat náhradní členy do nejbližšího zasedání orgánu příslušného k volbě. (3) Neurčí-li stanovy jinak, použijí se pro svolání, zasedání a rozhodování kolektivních rozhodování orgánů spolku § 156 a § 159 odst. 2 a přiměřeně též ustanovení o členské schůzi.

Určení délky funkčního období je primárně věcí stanov. Nelze říci, jaká je optimální délka funkčního období. Tato otázka se bude odvíjet i od orgánu, o který jde. Kratší funkční období je obvykle užíváno v zájmu zajištění flexibility činnosti, delší funkční období je považováno za prvek zajišťující stabilitu spolkové činnosti. Jednotlivé orgány spolku mohou mít stanoveno funkční období odlišně, záleží na úpravě ve stanovách. Zákon však stanovuje délku funkčního období, která se aplikuje, mlčí-li stanovy. Tato délka je nepřekročitelná a nemůže být prodloužena

133


ani stanovami (není však vyloučena opakovaná volba též osoby, akt volby – ustavení, byť totožné osoby, však musí nejpozději po pěti letech proběhnout). Zákon se inspiroval právní úpravou obchodních korporací a upravil nově pro spolky tzv. kooptaci. Účelem institutu kooptace je obsadit místa členů určitého orgánu, jejichž funkce zanikla, náhradními členy a zajistit tak nepřetržité fungování daného orgánu. Již s ohledem na odlišný způsob ustavení kooptovaných členů je ovšem zřejmé, že se musí jednat o řešení dočasné.276 Tento institut spočívá v „dovolbě“ (samovolbě), resp. dočasném doplnění chybějících členů určitého orgánu orgánem samotným, resp. jeho zbylými členy. Vyloučena je tak kreační pravomoc orgánu, který je standardně nadán pravomocí členy daného orgánu jmenovat. Zákon možnost kooptace limituje dvěma podmínkami: Počet členů orgánů neklesl pod polovinu; tato podmínka vychází z obecného pravidla o schopnosti kolektivních orgánů právnické osoby usnášet se. Ten je schopen usnášet se za přítomnosti nebo jiné účasti většiny členů. Klesl-li by počet členů orgánu pod polovinu, orgán by nebyl schopen se platně usnášet a tedy by nebyl ani schopen kooptovat chybějící členy; v takovém případě bude nutné svolat orgán, který rozhodne o řádném ustanovení nových členů. Kooptovaní (náhradní) členové mají časově omezený mandát, který trvá pouze do příštího zasedání orgánu příslušného k řádné volbě členů orgánu. Je tak možné si představit situaci, kdy se po provedení kooptace náhradních členů bude konat jednání orgánu, který je povolán k ustanovení členů tohoto orgánu, ale funkční období řádných členů ještě neskončilo, tudíž tento orgán by volbu vůbec neprováděl. S ohledem na dikci zákona budu nutné provést řádnou volbu za kooptované členy, neboť těm mandát právě tímto zasedáním zanikne; není však vyloučeno, aby právě dočasní členové byli zvoleni řádnými členy orgánu. Výkon funkce nemusí kooptovanému členovi fakticky skončit volbami nových členů, resp. dnem zasedání orgánů příslušného k provedení voleb. Pokud tento orgán při volbě nových členů kooptaci dotyčného člena „potvrdí“ (nejedná se však o potvrzení kooptace v pravém slova smyslu, ale o volbu člena orgánu, který byl do funkce povolán právě kooptací), je tato osoba nadále členem voleného orgánu spolku. Přestože je možné připustit takovou úpravu ve stanovách,277 nelze se 276 277

usnesení NS ze dne 19. 9. 2010, sp. zn. 29 Cdo 3718/2009 Například v případě, že tutéž osobu bude možné zvolit do funkce opakovaně nanejvýš dvakrát po sobě a povolání do funkce kooptací by se do tohoto počtu započítávalo. Pakliže by to takto stanovy upravily, lze si představit následující situaci: volební období výboru bude pět let, kooptovaný člen bude povolán do funkce šest měsíců před koncem funkčního období, následně bude členskou schůzí zvolen řádným členem výboru. V tomto případě by mu výkon funkce člena výboru byl umožněn pouze pět a půl roku místo deseti let „v kuse“. Opětovně by mohl kandidovat až za dalších pět let.

134

3 SPOLKY

ztotožnit s názorem,278 že počátek funkčního období se váže již k provedení kooptace. Kooptace je zvláštním způsobem ustavení člena orgánu do funkce. Byť by byl při volbách příslušného orgánu zvolen členem stávající kooptovaný člen, ačkoli fakticky ve funkci (nepřetržitě) pokračuje, formálně se jedná o nové ustavení do funkce, které bude nutné promítnout do spolkového rejstříku, tedy provést výmaz kooptovaného člena, kterému mandát zanikl zasedáním orgánu povolaného k provedení volby, a provést zápis tohoto samého člena, který byl zvolen řádným členem spolkového orgánu na zasedání orgánu povolaného k provedení volby. Kooptovaný člen má stejná práva a povinnosti jako člen řádně zvolený orgánem k tomu oprávněným. Institut kooptace řeší situace, kdy není možné (anebo praktické), aby se v případě uprázdnění mandátů a snížení počtu členů v určitém orgánu narychlo sešel orgán povolaný k volbě těchto členů. Daný orgán kooptací náhradních členů vyřeší problém s možnou usnášeníschopností či ochromením činnosti orgánu. Stanovy mohou kooptaci vyloučit; mohou však stanovit její další podmínky, např. že je možná pouze u některých orgánů spolku. Lze si také představit situaci, kdy účinnost kooptace v jednom orgánu bude podmíněna schválením v orgánu jiném279 (nikoliv však v orgánu, který je nadán pravomocí členy ustanovit). Jako typický příklad uplatnění tohoto institutu v praxi lze uvést možnost výboru (ať už je v postavení statutárního orgánu spolku či „jen“ vrcholného orgánu mezi členskými schůzemi), jehož členové jsou voleni členskou schůzí, kooptovat chybějící členy s mandátem do konání nejbližší členské schůze. Procedurální otázky jednání (svolání, zasedání a rozhodování) kolektivních orgánů spolku budou zpravidla upraveny stanovami, případně vnitřními předpisy (jednací řád, volební řád apod.). Pakliže si spolek speciální úpravu nezvolí, použijí se příslušná ustanovení zákona. Spolek může odlišně upravit, případně upřesnit tyto okruhy záležitostí: Připustit, aby se člen orgánu nechal pro jednotlivý případ v případě své nepřítomnosti zastoupit při hlasování jiným členem téhož orgánu. Odlišně mohou být upravena kvora pro usnášeníschopnost a přijímání rozhodnutí kolektivním spolkovým orgánem. Standardní zákonná úprava umožňuje orgánu usnášet se za přítomnosti nebo jiné účasti většiny členů a rozhoduje většinou hlasů zúčastněných členů. Tato pravidla je třeba vnímat jako kogentní, spolek je může upravit jen směrem „nahoru“, tedy příslušná kvora zpřísnit (např. pro některá hlasování o přijetí usnesení stanovit kvorum 2/3 či 3/4 členů). 278

279

BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 246 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1193. Například účinnost kooptace člena kontrolní nebo rozhodčí komise bude záviset na potvrzení výkonným orgánem spolku.

135


Vnitřní předpisy mohou připustit rozhodování orgánu mimo zasedání (per rollam), tedy písemně, prostředky elektronické komunikace apod. Vnitřní předpisy mohou určit, že při dosažení rovnosti hlasů při rozhodování orgánu rozhoduje hlas předsedajícího.

3.7.2

Statutární orgán § 244 NOZ

Stanovy určí, je-li statutární orgán kolektivní (výbor) nebo individuální (předseda). Neurčí-li stanovy jinak, volí a odvolává členy statutárního orgánu nejvyšší orgán spolku.

„Spolek jakožto právnická osoba nemůže vůli pojati a projeviti jinak než osobami fysickými a to způsobem, který určuje zákon nebo stanovy pro jeho projev vůle.“280 Zákon vyžaduje, aby stanovy určily, jaký má spolek statutární orgán, jak se utváří a jak spolek zastupuje. Vychází se především ze skutečnosti, že spolek je právnická osoba a jako taková musí někým projevovat vůli navenek. Zákon vychází z koncepce „jednatelské nesvéprávnosti“ právnické osoby, tudíž i spolek musí jednat prostřednictvím fyzických osob. Jednání statutárního orgánu za právnickou osobu je tak zvláštním zastoupením sui genesis. Statutární orgán je dominantním orgánem, neboť disponuje pravomocí zastupovat spolek ve všech záležitostech (§ 164 odst. 1 NOZ), nejsou-li vyhrazeny jinému orgánu. Statutárnímu orgánu tak náleží působnost vnější (jednání za spolek navenek vůči třetím osobám), tak vnitřní (pravomoc rozhodovací a organizační).281 Mezi výslovné vnitřní kompetence statutárního orgánu spolku patří: rozhodování o vyloučení člena ze spolku (§ 240 odst. 1), svolávání členské schůze (§ 248 odst. 1), zajištění vyhotovení zápisu z členské schůze (§ 254 odst. 1). Povinností stanov je určit, zda je statutární orgán kolektivní (tvořen více osobami) nebo individuální (tvořen jednou osobou). Je pak věcí stanov, jak bude upraveno jednatelské oprávnění statutárního orgánu navenek. Co do rozhodování „dovnitř“ bude kolektivní statutární orgán rozhodovat ve sboru a přijímat rozhodnutí většinou. Realizovat rozhodnutí „navenek“ (právně jednat) pak mohou buď všichni členové statutárního orgánu samostatně, ale je možné, aby jednalo více členů společně (například předseda a jeden člen, dva členové, případně všichni členové společně; posledně uvedená varianta se však nejeví jako praktická). Označení „výbor“ a „předseda“ jsou pouze názvy druhové, spolku se ponechává volnost v tom, jak tyto orgány pojmenuje. U kolektivního orgánu se může jednat 280 281

rozhodnutí NS ČSR ze dne 26. 10. 1926, Rv I 167/28 (Vážný 8412) BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 244 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1183.

136

3 SPOLKY

o radu, grémium, předsednictvo, prezidium, představenstvo, správní radu; individuální statutární orgán může být pojmenován jako prezident, náčelník, jednatel, ředitel, manažer, starosta, vedoucí. Spolky si tak mohou ponechat označení svých stávajících orgánů. Pro označení všech orgánů platí obecné pravidlo, že nemohou být označeny takovým způsobem, který by vzbuzoval klamný dojem o jejich povaze. Statutární orgán tak nebude možné označit jako „kontrolní orgán“ či „rozhodčí orgán“. Někteří odborníci282 nevylučují, aby měl spolek dva statutární orgány. Právní úprava na rozdíl od jiných typů právnických osob283 nespecifikuje, jaký statutární orgán má spolek mít. Více statutárních orgánů však nebude kolektivním orgánem ve smyslu § 164 odst. 2. S ohledem na povahu a účel tohoto ustanovení autorka konstatuje, že se jedná o dispozitivní ustanovení a vícečetnost statutárních orgánů připouští. Byť právně tato možnost přípustná může být, tak pozitivní efekt nebude mít spíše žádný, ba může být pro spolek spíše nebezpečný, protože pak v jeho čele stojí dva (nebo i více) statutárních orgánů, kteří mohou za spolek právně jednat, aniž by společně rozhodli, zda rozhodnutí učiní či nikoliv. Ustanovení o kolektivním statutárním orgánu (a tedy nutnost rozhodovat většinou, avšak realizovat rozhodnutí mohou každý člen statutárního orgánu) se na ně vztahovat nebudou. Jiní autoři284 však konstatují, že je-li působnost statutárního orgánu svěřena více osobám, tvoří zásadně kolektivní statutární orgán. Připouštějí, že speciální úprava pro jednotlivé právnické osoby285 může obsahovat úpravu odchylnou od obecného principu vyjádřeného v § 164 odst. 2. Spolek více statutárních orgánů, které by netvořily kolektivní orgán, mít nemůže. Zákon v § 244 jasně stanoví, že spolek má buď kolektivní, nebo individuální statutární orgán. Vícečetnost statutárních orgánů nepřipouští a s odkazem na obecné ustanovení § 164 odst. 2 náleží-li působnost statutárních orgánů více osobám, tvoří kolektivní statutární orgán. Nelze argumentovat podobností uváděných u obchodních společností, neboť ty ve zvláštním zákoně obsahují výslovnou speciální úpravu a představují tak výjimku z obecného ustanovení § 164 odst. 2 o kolektivních statutárních orgánech.

282

283 284

285

Diskuse na webu ČRDM. [online]. [cit. 31.12.2014]. Dostupné z: http://noz.crdm.cz/dotaz/153-predseda-mistopredseda. Kolektivní (správní rada) u nadace, individuální (ředitel) u ústavu. LASÁK, J. Komentář k § 164 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 843. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 107. U veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti náleží působnost statutárního orgánu více osobám, které však netvoří kolektivní statutární orgán; u společnosti s ručením omezeným představují jednatelé individuální statutární orgány, ledaže společenská smlouva stanoví, že jednatelé tvoří kolektivní statutární orgán společnosti.

137


Vzhledem k této doposud nevyjasněné otázce však nelze než doporučit, aby se spolky cestou více statutárních orgánů netvořících kolektivní orgán nevydávaly, a upravily problematiku statutárního orgánu jednou z variant presumovaných zákonem. Orgán nadaný pravomocí jmenovat a odvolávat statutární orgán určí stanovy, v případě jejich mlčení je tímto orgánem nejvyšší orgán. V případě chybějících členů kolektivního statutárního orgánu se, nevylučují-li to stanovy, uplatní institut kooptace. Nemá-li statutární orgán dostatečný počet členů potřebný k rozhodování (tedy počet členů klesl pod polovinu stanoveného počtu), jmenuje na návrh toho, kdo osvědčí právní zájem, chybějící členy soud na dobu než budou noví členové povoláni postupem určeným ve stanovách; jinak soud jmenuje spolku opatrovníka, a to i bez návrhu, kdykoli se o tom při své činnosti dozví. Tento postup se však použije v případech, má-li spolek kolektivní statutární orgán; je-li individuální, bude aplikován postup upravený v § 486–488 NOZ.

3.7.3

Nejvyšší orgán § 247 NOZ

(1) Stanovy určí, který orgán je nejvyšším orgánem spolku; do jeho působnosti zpravidla náleží určit hlavní zaměření činnosti spolku, rozhodovat o změně stanov, schválit výsledek hospodaření spolku, hodnotit činnost dalších orgánů spolku i jejich členů a rozhodnout o zrušení spolku s likvidací nebo o jeho přeměně. (2) Je-li podle stanov statutární orgán spolku i jeho nejvyšším orgánem a není-li s to vykonávat působnost po dobu delší než jeden měsíc, může alespoň pětina členů spolku svolat shromáždění všech členů spolku; na shromáždění přechází působnost nejvyššího orgánu spolku. To neplatí, určí-li stanovy něco jiného. (3) Neurčí-li stanovy jinak, je nejvyšším orgánem spolku členská schůze; ustanovení § 248 až 257 se na členskou schůzi použijí, pokud stanovy neurčí něco jiného.

Jako druhý povinný orgán spolku zákon stanoví nejvyšší orgán s tím, že je opět věcí stanov, který orgán jím bude. Pakliže stanovy budou mlčet a explicitně neuvedou, který orgán je orgánem nejvyšším, nastupuje zákonná domněnka, že jím je členská schůze. Zákon demonstrativním výčtem podává základní kompetence nejvyššího orgánu. Z uvedeného vyplývá, že tato působnost při rozhodování nejvyššího orgánu může být rozšířena, ale na druhou stranu lze i tyto vyjmenované kompetence svěřit do rukou jiného spolkového orgánu. Označení „členská schůze“ je pouze označením druhovým, spolku se ponechává volnost v tom, jak tento orgán pojmenuje. Může se jednat např. o valnou hromadu, sjezd, sněm, konferenci, shromáždění členů apod. Pro označení všech orgánů platí obecné pravidlo, že nemohou být označeny takovým způsobem, který by vzbuzoval klamný dojem o jejich povaze.

138

3 SPOLKY

Obecné pravidlo stanoví povinnost zakotvit v organizační struktuře spolku dva orgány (statutární a nejvyšší). Při této struktuře však není vyloučeno, aby nejvyšší orgán byl současně i orgánem statutárním. Spolek může být založen na autokratické struktuře vůdcovského typu,286 kdy se pravomoci obou orgánů soustředí v rukou jedné osoby. Tato koncepce není v rozporu s demokratickým právním řádem ani spolkovou autonomií.287 Je naopak věcí stanov a v rámci svobody spolčování na rozhodnutí každého člena (zájemce o členství), zda v takto organizačně pojatém spolku bude mít zájem figurovat. Na tuto koncepci myslí § 247 odst. 2 (opět dispozitivní pravidlo, které lze ve stanovách upravit odlišně), který stanoví zvláštní způsob rozhodování spolku v případě, že statutární orgán (s kompetencemi nejvyššího orgánu) není schopen vykonávat funkci po dobu delší než jeden měsíc (např. zemře či zanikne jeho jediný člen, všichni členové odstoupí). Uvedené nouzové pravidlo má za cíl odblokování situace, kdy se spolek stal de facto nefunkčním a není osoby, která by jej řídila. Shromáždění členů se v takovém případě nestává standardním trvalým orgánem spolku; jde o ad hoc svolaný „orgán“, který rozhoduje o záležitostech, jež měl v daném období rozhodnout statutární orgán. Není vyloučeno, aby toto shromáždění, s ohledem na nefunkčnost kumulace pravomocí statutárního a nejvyššího orgánu, změnilo formou změny stanov organizační strukturu, která zakotví klasickou bipartici obligatorních orgánů spolku. Zákon na několika místech upravuje kompetence členské schůze; tyto však mohou stanovy svěřit orgánům jiným. Do kompetence členské schůze tak může být svěřeno: volba orgánů spolku (statutárního orgánu, kontrolní komise, rozhodčí komise), případně i dalších orgánů, které spolek zřídí (např. výbor, různé pomocné orgány), rozhodovat o přijetí nových členů, určení hlavního zaměření činnosti spolku, rozhodování o změně stanov, schvalovat výsledek hospodaření spolku, hodnotit činnost dalších orgánů spolku i jejich členů, rozhodnout o zrušení spolku s likvidací nebo o jeho přeměně. Členská schůze, byť je v postavení nejvyššího orgánu spolku, na sebe nemůže atrahovat pravomoc rozhodnout ve věci, ve které je rozhodnutí ze stanov jednoznačně svěřeno jinému orgánu spolku.288 Pakliže by k nerespektování vnitřních spolkových pravidel došlo, je dána možnost soudní ochrany člena, případně by se na usnesení členské schůze pohlíželo jako by nebylo přijato (§ 245). 286 287

288

ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 155. Profesor Telec možnost uplatnění vůdcovského principu v praxi uvádí na příkladu sportovního oddílu a jeho trenéra, kde pravděpodobně nebude praktické, budou-li členové (hráči) hlasovat o tom, jak se má hrát, jestli mají hráči fungovat tak nebo onak. nález ÚS ze dne 24. 5. 2011, sp. zn. I. ÚS 3486/10

139


Identifikační kritérium tohoto zastupitelského orgánu spočívá v tom, že jde o orgán tvořený všemi členy spolku, kteří tak dostávají možnost demokraticky rozhodovat a podílet se na činnosti a směřování spolku. Nicméně stanovy mohou určit, že funkci nejvyššího orgánu nebude plnit toto shromáždění všech členů, ale jiný orgán. Pakliže stanovy budou mlčet, je nejvyšším orgánem členská schůze a aplikují se zákonná (poměrně podrobná) pravidla pro jednání členské schůze. Členská schůze nemá postavení stálého orgánu se stabilní činností, jedná se o orgán svolávaný pro každé zasedání zvlášť. Zákon stanoví, že se členská schůze koná jedenkrát do roka. Dle názoru autorů se jedná o dispozitivní ustanovení, a ve stanovách lze toto pravidlo modifikovat a určit vlastní frekvenci zasedání.289 Může být např. vázáno na délku funkčního období spolkových orgánů. Nelze obecně říci, jaká periodicita zasedání je vhodná, bude záležet na okolnostech konkrétního případu. Není-li určeno jinak, svolává členskou schůzi statutární orgán. Z podstaty spolkové demokracie a ochrany členských práv vyplývá právo členů na svolání členské schůze. Jedná se o pozitivní úpravu, jež směřuje k možnosti členů domoci se projednání určitých záležitostí na členské schůzi. Stanovy mohou upravit tento režim odlišně, nabízí se více modifikací: členskou schůzi svolá statutární orgán, pokud jej k tomu pověří rozhodnutí výkonného orgánu spolku, uplynula určitá doba od konání poslední členské schůze, požádá-li o to stanovený počet členů, požádá-li o to určitý orgán spolku (např. kontrolní nebo rozhodčí komise), statutární nebo výkonný orgán po určitou dobu nepřijme žádné usnesení. Platnost usnesení členské schůze spolku předpokládá, že ji svolají ty jeho orgány, které jsou k tomu podle stanov povolány.290 Znamená to, že rozhodnutí členské schůze svolané k tomu nekompetentním orgánem mohou mít za následek nicotnost (§ 245). Nejdůležitějšími pravidly pro zasedání členské schůze jsou: Řádnost svolání. „Skutečnost, že stanovy spolku postrádají výslovnou úpravu svolávání valné hromady, nemůže sama o sobě vést k závěru, že kterákoli valná hromada nebyla a ani v budoucnu nebude s to přijmout rozhodnutí slučitelné se zákonem a stanovami. Právě s důrazem na povahu spolku v českém právním řádu není třeba lpět na rigidní úpravě této otázky ve stanovách spolku. Postačí, když je členská 289

290

Opačně BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 248 obč. zák. In LAVICKÝ, P a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1199: „Četnost zasedání členské schůze nesmí být ex lege nižší než jedenkrát ročně. Tím je zákonem zajištěno, aby alespoň jednou během stanoveného ročního časového úseku mohly být na členské schůzi v závazné formě projednávány relevantní záležitosti spolku.“ rozhodnutí NSS ČSR 3245/26 (Boh. A. 5398/1926)

140

3 SPOLKY

základna vyrozuměna o čase, místu a programu valné hromady s dostatečným časovým předstihem a takovým způsobem, který jednotlivým členům umožní zvážit potřebu své účasti a řádnou přípravu na jednání. Je-li jednání valné hromady takto svoláno, lze považovat oznamovací povinnost za splněnou.“291 Členská schůze se svolá vhodným způsobem ve lhůtě určené stanovami, jinak nejméně třicet dnů před jejím konáním. Stanovy mohou připustit svolání písemnou pozvánkou, prostředky elektronické komunikace (e-mail, webové stránky), ale i jinými způsoby (např. vyvěšením na „úřední desku“ v sídle spolku). Doporučuje se však, aby k zamezení následných sporů o platnost usnesení členské schůze bylo její zasedání svoláno prokazatelným způsobem. Určí-li stanovy pravidla pro oznámení konání členské schůze (např. doručení písemné pozvánky každému členovi), nelze svolat členskou schůzi pouze uveřejněním pozvánky v sídle spolku či pouze na webové stránky. Uvedené porušení stanov by mohlo mít za následek možnost nezúčastněných členů domáhat se vyslovení neplatnosti rozhodnutí dané členské schůze prostřednictvím soudu. Soud by však neplatnost nevyslovil, jednalo-li by se o marginální porušení stanov, nemající zásadní dopad na porušení práv členů, jež se domáhají soudní ochrany.292 Zákon stanoví dispozitivní lhůtu ke svolání členské schůze, která je optimálně stanovena na třicet dnů. Bude samozřejmě záležet na spolku, kterak tuto lhůtu upraví. U větších spolků s mnoha členy a složitou organizační strukturou bude i tato lhůta krátká. Nicméně lze tuto lhůtu považovat za dispozitivní a spolek ji bude moci ve svých stanovách i zkrátit.293 Rozhodným dnem pro počítání této lhůty je den konání členské schůze; tento den se do uvedené lhůty nezapočítává.294 Vzhledem k tomu, že pozvánka k jednání členské schůze je považována za právní jednání, musí splňovat kritéria určitosti a srozumitelnosti. Zákon stanoví minimální požadavky na obsah pozvánky, kterými jsou místo, čas a pořad zasedání. Pořad jednání nemusí být rozveden do všech podrobností; pozvánka nemusí obsahovat výčet procedurálních bodů programu (např. volba pracovních orgánů členské schůze), které se opakují na každé členské schůzi (a tato pravidla jsou zakotvena např. v jednacím řádu členské schůze), neboť neuvedení těchto bodů nemá dopad na vymezení práv a povinností členů spolku do budoucna.295 291 292

293

294 295

usnesení KS v Hradci Králové ze dne 20. 2. 2008, sp. zn. 25 Co 582/2007 usnesení NS ze dne 17. 3. 2010, sp. zn. 28 Cdo 2773/2008, usnesení NS ze dne 18. 12. 2007, sp. zn. 28 Cdo 4100/2007 Máme však za to, že svolávání schůzí v intervalu kratším než 15 dnů by již nepřiměřeně zasahovalo do členských práv. usnesení NS ze dne 21. 4. 2004, sp. zn. 29 Odo 783/2003 Usnesení NS ze dne 24. 6. 2009, sp. zn. 29 Cdo 2340/2007: „Za rozhodnutí procedurální povahy lze považovat jen ta, která se týkají organizace a průběhu konkrétního shromáždění delegátů či členské schůze, jako je např. volba orgánů shromáždění, rozhodnutí o jeho přeru-

141


Nebude vždy možné, aby se členské schůze zúčastnili všichni členové spolku. Jednání má být svoláno tak, aby co nejméně omezovalo možnost členů se jej zúčastnit, což konvenuje s právem členů spolku podílet se na rozhodování spolku. Nebude tak vhodné svolat členskou schůzi na pracovní den dopoledne, je-li většina členů spolku pracujících a s ohledem na pracovní dobu by nebyli schopni se zasedání zúčastnit. Rovněž nebude vhodné svolat členskou schůzi spolku v zahraničí či na druhém konci republiky než je jeho sídlo (resp. na kterémžto území vykonává spolek činnost). Co se týká místa konání členské schůze, bude nezbytné, aby bylo dostatečně určité (plná adresa, tj. ulice, číslo domu, obec, případně název místa, jenž bude jednoznačný a nevyvolá možnost záměny, např. „v sídle spolku“) a nevyvolalo mylnou představu. Dostatečné tak nebude uvedení pouze obce, ve kterém se má zasedání konat. Možnost měnit pořad zasedání. K ochraně zájmů toho, kdo zasedání členské schůze svolává je upravena možnost měnit a doplňovat program členské schůze pouze s jeho souhlasem. Záležitost, která nebyla zařazena na pořad zasedání při jeho ohlášení, lze rozhodnout jen za účasti a se souhlasem všech členů spolku oprávněných hlasovat. „Pokud nebyli členské schůzi přítomni všichni členové, nelze platně rozhodovat o odvolání členů, aniž by to bylo součástí jim rozeslaného programu.“296 Nebude tak moci dojít k situaci, kdy by členská schůze „nečekaně“ rozhodovala o otázkách, které nebyly předem ohlášeny a členové tak neměli možnost se s nimi seznámit. Odvolání a odložení členské schůze. Odložením se rozumí posunutí data zasedání na jiný termín. Zákon nevymezuje důvody, proč se tak může stát. Může jít např. o situace, kdy se velká část členů z jednání omluví, nejsou včas připraveny materiály k projednání, objevily se nové okolnosti, konat schůzi není možné s ohledem na nemožnost sejít se na původně ohlášeném místě, nastala určitá krizová situace (povodeň) apod. K ochraně členů zákon stanoví, že toto odvolání nebo odložení členské schůze je třeba sdělit stejným způsobem, jakým byla schůze svolána. Odvolat nebo odložit členskou schůzi může zásadně jen ten, kdo ji svolal. Zároveň se stanoví ochranné pravidlo, je-li svolavatelem osoba podle § 248 odst. 2. Je-li členská schůze odvolána nebo odložena méně než týden před oznámeným datem

296

šení, o způsobu hlasování, není-li určen stanovami, apod. Jde tedy o rozhodnutí, která nemají obecnou povahu v tom smyslu, že by jimi byla stanovena pravidla i do budoucna. Takovými rozhodnutími nepochybně nejsou rozhodnutí o zrušení jednacího řádu, o ustavení pracovních komisí pro přípravu jednacího řádu, pro přípravu změn stanov a o krácení lhůty pro doručování pozvánek na shromáždění delegátů. Toto rozhodnutí se netýká jen jediného shromáždění delegátů a nejde proto o rozhodnutí procedurální povahy. Rozhodnutím procedurální povahy je i rozhodnutí o přerušení shromáždění delegátů a jeho pokračování v jiném termínu.“ usnesení NS ze dne 25. 7. 2007, sp. zn. 28 Cdo 945/2005

142

3 SPOLKY

zasedání, nahradí spolek členům, kteří se na zasedání dostavili podle pozvánky, účelně vynaložené náklady (tj. zejména cestovné, náklady spojené s ubytováním). Práva člena při zasedání členské schůze lze vymezit následujícím způsobem: právo účasti na zasedání členské schůze, právo hlasovat na členské schůzi, právo požadovat a dostat na členské schůzi vysvětlení záležitostí týkajících se spolku, je-li takové vysvětlení potřebné pro posouzení předmětu jednání členské schůze, právo uplatňovat návrh a protinávrhy, právo nahlížet do zápisu z členské schůze. Člen spolku má právo na informace, resp. na vysvětlení záležitostí spolku, které se vztahují k předmětu zasedání členské schůze. Právě z důvodu, aby měl člen možnost se na jednání členské schůze připravit (formulovat dotazy), je třeba členskou schůzi svolat předem a v ohlášení vymezit pořad jednání. Předsedající schůze nemůže požadavek na dotaz odmítnout. Pakliže vznese člen dotaz k problematice, jenž je předmětem jednání členské schůze, je porušením práva člena spolku, odmítne-li předsedající podat požadované vysvětlení přímo na zasedání s tím, že na položené dotazy následně odpoví písemnou formou. Požaduje-li člen vysvětlení záležitostí týkajících se spolku, je-li takové vysvětlení potřebné pro posouzení předmětu jednání členské schůze, je předsedající (či jiný kompetentní orgán) povinen mu potřebná vysvětlení poskytnout přímo na jednání členské schůze. S takovými požadavky svolavatel musí počítat a jeho povinností je se na takové případné dotazy připravit, případně zajistit účast osob, které disponují informacemi potřebnými pro zodpovězení těchto dotazů297 (lze si tak např. představit situaci, kdy bude projednáván rozpočet spolku; v takovém případě bude vhodná účast ekonoma spolku). Je však možné, že stanovy či vnitřní předpisy upraví situace, kdy informaci, která se nevztahuje bezprostředně k pořadu jednání členské schůze, a nebude ji možno poskytnout okamžitě, bude poskytnuta členovi v určité lhůtě. Za nepřiměřený nelze v takovém případě považovat požadavek písemné formy dotazu (a stejně tak písemné formy odpovědi s možností zveřejnění všem členům spolku). Současně je stanoveno omezení práva na vysvětlení spočívající v nemožnosti poskytnout informaci, kterou zákon zakazuje uveřejnit (osobní údaje, utajované skutečnosti) či jejíž prozrazení by spolku způsobilo vážnou újmu. Jednání a rozhodování členské schůze. Rozhodování členské schůze je postaveno na zásadě jeden člen = jeden hlas. Členská schůze je schopna usnášet se za účasti většiny členů spolku. Usnášeníschopnost je vyjádřením přítomnosti takového počtu osob, který je dostačující pro to, aby členská schůze mohla platně jed297


143


nat a přijímat rozhodnutí.298 Usnesení přijímá členská schůze většinou hlasů členů přítomných v době usnášení. Nedodržení těchto pravidel je na základě návrhu člena důvodem k soudnímu vyslovení neplatnosti daného rozhodnutí. Jelikož je členská schůze kolektivním orgánem, je třeba vnímat tato pravidla jako kogentní; je však možné se od nich odchýlit pouze směrem nahoru (stanovit vyšší kvora, tzv. kvalifikovanou většinu pro usnášeníschopnost i pro přijetí rozhodnutí).299 Je však třeba mít při stanovení těchto kvor na paměti možné ochromení či výrazné ztížení rozhodovacích procesů ve spolku. Členská schůze nemůže být nikdy schopná usnášení bez ohledu na počet přítomných členů, takové pravidlo nemohou připustit ani stanovy. Stanovy mohou upravit, že lze jednat s využitím technických prostředků (videokonference, telekonference, skype, telefon) a nebude tak nutné, aby se člen na zasedání fyzicky dostavil. Zákon stanoví některá základní pravidla pro jednání členské schůze; ty lze shrnout následujícím výčtem: zahájení členské schůze svolavatelem, ověření usnášeníschopnosti; pakliže nejsou splněny podmínky pro usnášeníschopnost, bude nutné zasedání ukončit a následně svolat náhradní členskou schůzi, zvolení předsedajícího, může jím být jak člen spolku (zpravidla člen statutárního nebo výkonného orgánu), ale i třetí osoba, která není členem spolku; přípustné bude také zvolení více předsedajících, kteří se budou v řízení schůze střídat, například v případě, jedná-li se o celodenní nebo vícedenní zasedání členské schůze, zvolení případných dalších „činovníků“, resp. pracovních orgánů (např. zapisovatel, skrutátoři – osoby pověřené sčítáním hlasů, mandátová, návrhová, kandidátní, volební komise, ověřovatelé zápisu), vyžadují-li jejich volbu stanovy (resp. vnitřní předpisy, typicky jednací a volební řád), projednání jednotlivých bodů programu a přijetí dílčích usnesení k nim; je povinností spolku zjišťovat při přijetí každého usnesení, zda je členská schůze usnášeníschopná.300 V případě, že byla v průběhu zasedání členské schůze projednána a schválena dílčí usnesení, nemá žádný význam pro platnost těchto dílčích usnesení, je-li na závěr jednání hlasováno o usnesení jako celku; jedná se pouze o rekapitulaci předchozích dílčích usnesení.301 Taková praxe je spíše nevhodná a může vést 298

299 300 301

BÍLKOVÁ, J. Komentář k § 252 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1 – 654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1209. Typicky se může jednat o omezení svrchovanosti spolku či jeho zrušení. rozsudek NS ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. 29 Odo 41/2002 usnesení NS ze dne 27. 8. 2008, sp. zn. 29 Odo 1139/2006, usnesení NS ze dne 9. 12. 2009, sp. zn. 29 Cdo 4021/2007

144

3 SPOLKY

k pochybnostem o platnosti dílčích usnesení členské schůze, např. v případě neschválení tohoto závěrečného usnesení, či v případě, že by některé návrhy na usnesení nebyly v průběhu jednání přijaty (usnesení by tedy nevzniklo), avšak v závěrečném (shrnujícím) usnesení by se objevily. Pro případ, že členská schůze nebyla při svém zasedání schopná se usnášet, konstruuje zákon institut náhradní členské schůze. V takovém případě svolavatel svolá novou pozvánkou ve lhůtě patnácti dnů od předchozího zasedání členskou schůzi na náhradní zasedání. Z pozvánky musí být zřejmé, že se jedná o náhradní zasedání členské schůze. Náhradní zasedání členské schůze se musí konat nejpozději do šesti týdnů ode dne, na který bylo zasedání členské schůze předtím svoláno. Na náhradním zasedání může členská schůze jednat jen o záležitostech zařazených na pořad předchozího zasedání. V případě náhradní členské schůze je možné usnesení přijmout za účasti libovolného počtu členů, ledaže stanovy určí něco jiného. S ohledem na částečně kogentní ustanovení zákona regulující náhradní členskou schůzi je možné akceptovat úpravu stanov, která umožní konat náhradní členskou schůzi ihned po zjištění nemožnosti usnášet se a ukončení „řádné“ členské schůze.302 Zápis z členské schůze. Výstupem z jednání členské schůze (dokumentem osvědčujícím její průběh a doklad o přijetí příslušných usnesení) je zápis. Zákon předpokládá prostou písemnou formu (arg. „nahlížet“), stanovy však mohou vyžadovat formu přísnější (úředně ověřené podpisy činovníků schůze či formu notářského zápisu, např. pro volbu orgánů spolku). Zápis slouží jako podklad pro činnost spolku, listina požadovaná k návrhu na zápis do spolkového rejstříku (v případě volby orgánů zapisovaných do rejstříku, rozhodování o změně stanov apod.), doklad pro možný soudní přezkum, a také aby se i nepřítomní členové dozvěděli o záležitostech, o kterých členská schůze rozhodovala. Zákon klade povinnost zajistit vyhotovení zápisu statutárnímu orgánu do třiceti dnů od ukončení schůze. To však neznamená, že by bylo nezbytné, aby zápis fyzicky zpracovával on; v praxi spíše půjde buď o zapisovatele zvoleného členskou schůzí, nebo o pracovníky sekretariátu či jiných útvarů spolku. Zákon stanoví minimální obsahové náležitosti zápisu; ze zápisu musí být patrné: kdo zasedání svolal a jak, kdy se konalo, kdo je zahájil, kdo mu předsedal, jaké případné další činovníky členská schůze zvolila, 302

Čl. 5 odst. 12 Stanov České rady dětí a mládeže schválených dne 10. 4. 2014: „Není-li valné shromáždění usnášeníschopné, koná se náhradní valné shromáždění s totožným programem na stejném místě o hodinu později. Náhradní valné shromáždění je usnášeníschopné bez ohledu na počet přítomných.“ [online]. [cit. 18.01.2015]. Dostupné z: http://crdm.cz/zakladajici-dokumenty/stanovy-ceske-rady-deti-a-mladeze/.

145


jaká usnesení přijala (tedy přesný text přijatého usnesení a výsledky hlasování, kterými se rozumí uvedení počtu přítomných členů spolku a počtu souhlasných hlasů při přijetí každého usnesení, resp. uvedení počtu hlasujících pro přijetí, proti přijetí a počtu členů, kteří se hlasování zdrželi), kdy byl zápis vyhotoven. Zákon dává právo členům spolku nahlížet do tohoto zápisu; podrobnosti určí stanovy. Toto právo však nelze omezit nebo úplně vyloučit. Povinnosti spolku může být učiněno zadost zasláním zápisu členům, zveřejněním na webových stránkách nebo ve spolkovém časopise, či uložením v sídle spolku. Modifikace členské schůze. Zákon obsahuje dvě alternativní formy členské schůze, které jsou zjevně inspirovány právní úpravou družstva. § 255 NOZ Stanovy mohou určit, že se zasedání členské schůze bude konat formou dílčích členských schůzí, případně též, o kterých záležitostech tímto způsobem rozhodnout nelze. Připustí-li stanovy zasedání dílčích členských schůzí, určí rovněž období, v němž se všechna zasedání musí konat. Pro schopnost usnášet se a pro přijímání usnesení se zúčastnění členové a odevzdané hlasy sčítají.

Zakotvení dílčí členské schůze bude praktické v případě velkých spolků s rozsáhlou regionálně členitou členskou základnou. Svolání členské základny v jeden okamžik na jedno místo by bylo časově i finančně náročně, ne-li vůbec nemožné (např. spolky s desítkami tisíc členů). Touto formou je však zachována zásada přímého rozhodování každého člena. Modifikace spočívá v tom, že člen se účastní pouze jedné dílčí schůze, ty budou probíhat v určitém časovém intervalu zpravidla na územním principu (např. v rámci jednoho okresu, kraje). Je však žádoucí, aby tato dílčí jednání proběhla pokud možno ve stejné době, neboť hlasování jedné ze schůzí může být ovlivněno znalostí výsledků hlasování z jiných schůzí, které proběhly dříve. Pro schopnost usnášet se a pro přijímání usnesení se zúčastnění členové a odevzdané hlasy sčítají. Každý člen spolku může hlasovat pouze na jedné dílčí schůzi. V případě, že některá z dílčích členských schůzí nebude usnášeníschopná, nenastává zásadní problém, jsou-li v součtu všech hlasů ostatní dílčí schůze usnášeníschopné dohromady. V tomto ohledu zákonná úprava obsahuje pouze rámcovou úpravu a využití tohoto institutu si vyžádá značnou konkretizaci ve stanovách, resp. dalších vnitřních předpisech spolku. Na průběh dílčích členských schůzí však bude možné analogicky aplikovat požadavky totožné s požadavky na průběh členských schůzí.

146

3 SPOLKY

§ 256 NOZ (1) Stanovy mohou určit, že působnost členské schůze plní shromáždění delegátů. (2) Každý delegát musí být volen stejným počtem hlasů. Není-li to dobře možné, mohou stanovy určit pro volbu delegátů rozumnou odchylku.

Druhou modifikací členské schůze je shromáždění delegátů. Tato forma je již dnes využívána velkými spolky s rozsáhlou regionálně členitou členskou základnou. Tento institut bude také využíván u svazů spolků (kdy delegát bude zastupovat daný členský spolek) a u spolků s pobočnými spolky (kdy delegát bude reprezentovat pobočný spolek v nejvyšším orgánu hlavního spolku). Svolání členské základny v jeden okamžik na jedno místo by bylo časově i finančně náročně, ne-li vůbec nemožné (např. spolky s desítkami tisíc členů), proto je každý člen reprezentován zvoleným delegátem. Zákon požaduje (což je jediná konkretizace tohoto orgánu v zákoně), aby byli delegáti voleni stejným počtem hlasů, případně s rozumnou odchylkou. Nelze však tento požadavek brát jako absolutní; lze interpretovat tím způsobem, že nebude pro reprezentativnost mandátu delegáta rozhodný jen počet členů spolku (složky, kterou zastupuje) zapsaný v seznamu členů, ale zejména počet přítomných členů, resp. těch, kterými byl delegát zvolen.303 Stanovy, případně vnitřní předpisy, mohou systém volby delegátů a stanovení reprezentativnosti jejich mandátů modifikovat např. takto: jeden delegát za každou složku (spolek ve svazu nebo pobočný spolek), jeden delegát na každých x (celých či započatých) členů dané složky. Vnitřní předpisy mohou stanovit další podrobnosti, např. že členové určitých orgánů jsou delegáty automaticky z titulu funkce (virilní delegáti), poměr mezi virilními delegáty a delegáty zvolenými příslušnými složkami, že delegát má jeden hlas, i když zastává více funkcí, zakotvit spolu s volbou delegáta i volbu jeho náhradníka, řešení situací, kdy počet členů dané složky klesne pod hranici volitelnosti jednoho delegáta apod. Profesor Telec304 tento institut kritizuje a nedoporučuje jej ve stanovách zakotvit. S ohledem na zachování možnosti osobního zapojení každého člena při rozhodování nejvyššího orgánu spolku doporučuje využití hlasování per rollam, korespondenčního hlasování či hlasování prostředky komunikace na dálku (internet apod.). V mnoha případech není ani tato forma vhodná (možná) a princip zastoupení členů na schůzi nejvyšších orgánů delegáty s mandátem zastupovat je a prezentovat jejich názory se stal běžnou součástí spolkového života v České republice. 303

304

DAVID, L. Komentář k § 256 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1221. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 144.

147


3.7.4

Kontrolní komise § 262 NOZ

(1) Zřídí-li stanovy kontrolní komisi, vyžaduje se, aby měla alespoň tři členy. Neurčí-li stanovy jinak, volí a odvolává členy kontrolní komise členská schůze. Určí-li stanovy, že členy kontrolní komise jmenuje nebo odvolává statutární orgán, nepřihlíží se k tomu. (2) Neurčí-li stanovy další omezení, není členství v kontrolní komisi slučitelné s členstvím ve statutárním orgánu spolku ani s funkcí likvidátora.

Zákon koncipuje kontrolní komisi jako nepovinný orgán spolku, je věcí stanov, zda bude zřízena. Zákon však v případě jejího zřízení stanoví pravidla pro ustavení členů a pro vymezení její působnosti. Zřídí-li tedy spolek kontrolní komisi, bude nutné respektovat minimální pravidla daná zákonem (tato ustanovení jsou kogentní, lze se od nich odchýlit, ale pouze ve směru „přísnějším“). To se jeví jako nezbytné zejména z důvodu, že spolek dává zřízením tohoto orgánu najevo, že má upraven systém vnitřní kontroly. Snahou zákonodárce je zakotvení povinnosti zřídit kontrolní orgán právnickými osobami se statusem veřejné prospěšnosti, resp. její zřízení bude podmínkou získání tohoto statusu. Snaha je motivována skutečností, že právnická osoba se statusem veřejné prospěšnosti bude čerpat nadstandardní nepřímé výhody (typicky daňové úlevy). Tento záměr byl promítnut do vládního návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti,305 který byl však v září 2013 zamítnut. Návrh zákona však vyžadoval zřízení kontrolního orgánu pouze pro hlavní spolek, pobočné spolky jej mít ustaven nemusely. To neplatilo v případě, že o status veřejné prospěšnosti usiloval pobočný spolek v situaci, kdy hlavní spolek status přiznán neměl. Aktuální návrh zákona upravující podmínky pro získání statusu veřejné prospěšnosti306 taktéž počítá se zřízením kontrolního orgánu jako jednu z podmínek pro získání statusu veřejné prospěšnosti. Ze zákona však nevyplývá, že by se povinnost zřízení kontrolního orgánu vztahovala i na pobočné spolky. Důvodová zpráva k tomu uvádí: „V této souvislosti je vhodné zmínit, že návrh zákona respektuje úpravu obsaženou v § 231 občanského zákoníku, podle nějž nabytím statusu pro hlavní spolek nabývají status automaticky všechny jeho pobočné spolky, a současně připouští, aby o povolení zápisu statusu veřejné prospěšnosti požádal sám pobočný spolek, 305

306

Vládní návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti, sněmovní tisk 989/0, volební období 2010–2013. [online]. [cit. 31.12.2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt. sqw?o=6&ct=989&ct1=0. Návrh zákona o statusu veřejné prospěšnosti a o změně zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 31.12.2014]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/kpl-detail?pid=KORN9LFG5S9B.

148

3 SPOLKY

nezávisle na statusu hlavního spolku. V prvním případě je tedy status pobočnému spolku zapsán na základě jeho zápisu hlavnímu spolku, který pro dané účely doloží pouze to, že podmínky práva na zápis statusu splňuje sám, aniž by musel dokládat, že tyto podmínky pro zápis statusu splňují i všechny jeho pobočné spolky. V druhém případě, kdy pobočný spolek žádá o právo na zápis statusu samostatně, je posuzován jako kterákoli jiná právnická osoba a musí tudíž splňovat všechny podmínky práva na zápis statusu veřejné prospěšnosti, včetně např. existence vlastního kontrolního orgánu.“ Z uvedeného textu vyplývá, že bude-li chtít status veřejné prospěšnosti získat hlavní spolek, není nutné, aby měly kontrolní orgán zřízeny všechny jeho pobočné spolky. Přesto lze sledovat aktivity některých spolků směřující opačným výkladem, tedy že i pobočné spolky musí splňovat všechny podmínky pro získání statusu, jako by o něj žádaly samy.307 Pojmenování „kontrolní komise“ je označením druhovým, stanovy mohou zvolit označení jiné (revizní komise, dozorčí komise, dozorčí rada), avšak takové, které nebude klamavé. Zákon stanoví minimální počet členů na tři. Není vyloučeno, aby členy kontrolní komise byly právnické osoby, stejně tak je přípustné, aby členem kontrolní komise byl nečlen spolku. Stanovy mohou obsahovat další požadavky na členství v tomto orgánu – věk, vzdělání či praxi v určitém oboru. Je věcí stanov, kterak (vyšším počtem) počet členů vymezí, pod tento zákonný limit však jít nelze. S ohledem na skutečnost, že kontrolní komise není obligatorním orgánem, může spolek zřídit např. funkci revizora (individuální orgán spolku). V tomto směru však nepůjde o kontrolní komisi ve smyslu zákona a bude nutné upravit jeho působnost v plném rozsahu ve stanovách. Zákon neurčuje, kdo kontrolní komisi řídí. Z toho lze soudit, že tato záležitost je plně v dispozici stanov, případně vnitřního předpisu. Jeví se praktickým předsedu kontrolní komise určit, neboť tak bude jasně vymezeno, kdo její činnost řídí, svolává zasedání apod. Předsedovi kontrolní komise může být např. dána pravomoc účastnit se jednání statutárních či výkonných orgánů s hlasem poradním. Ustavení předsedy může proběhnout tak, že jej členové kontrolní komise zvolí mezi sebou, anebo bude předseda zvolen přímo orgánem, který je povolán k volbě „řadových“ členů kontrolní komise. 307

Za příklad lze uvést spolek Junák – svaz skautů a skautek ČR, jehož základním organizačním jednotkám (pobočným spolkům) vyplývala z vnitřních předpisů povinnost ustavit revizní komisi v počtu nejméně dvou členů. Opačným výkladem bylo dovozeno, že se nejedná o kontrolní komisi ve smyslu zákona, a pro získání statusu veřejné prospěšnosti hlavním spolkem bude nutné zakotvit minimální počet členů tohoto orgánu na tři i pro tyto organizační jednotky, čímž naplní podmínku zřízení kontrolního orgánu (kontrolní komise) ve smyslu zákona. V tomto smyslu byly přijaty nové stanovy: „Organizační jednotky jsou spravovány svými orgány. Jsou to: revizní komise, která je kontrolní komisí ve smyslu občanského zákoníku.“

149


Je-li kontrolní komise zřízena, údaje o jejích členech se, na základě § 25 odst. 1 písm. h) rejstříkového zákona, zapíší do spolkového rejstříku. Vzhledem k postavení kontrolní komise v organizační struktuře spolku jako orgánu kompetentního k provádění vnitřní kontroly je nutné, aby komise byla nezávislá na výkonných orgánech spolku a mohla je řádně a objektivně kontrolovat. V tomto pohledu je nepřípustné, aby členy jmenoval statutární orgán. K takovému ustanovení se ve stanovách nepřihlíží. V případě, že by členská schůze přijala text stanov v tomto duchu, jednalo by se co do této části o nicotné rozhodnutí členské schůze ve smyslu § 245. V takovém případě by platilo, že stanovy žádný jiný orgán s kreační pravomocí nezakotvily, tudíž členy kontrolní komise bude volit a odvolávat členská schůze. Neurčí-li stanovy jinak, jmenuje a odvolává členy kontrolní komise členská schůze. Tento koncept je správným, neboť zaručuje nezávislost kontrolní komise na výkonných orgánech. Zákon však připouští, aby členové kontrolní komise byli jmenováni a odvoláváni jiným orgánem než členskou schůzí, stanovy mohou tuto pravomoc vložit do roku výboru (který ovšem nebude statutárním orgánem). Toto řešení je přípustné, avšak ne zcela vhodné, neboť má-li kreační pravomoc vůči kontrolnímu orgánu kontrolovaný (výbor), právě tato okolnost nezaručuje možnost provádění nezávislé kontroly. S ohledem na podstatu činnosti kontrolní komise a v návaznosti na předchozí pravidla zákon stanoví neslučitelnost funkce člena kontrolní komise s členstvím ve statutárním orgánu a s funkcí likvidátora. Je tak zakotven požadavek, aby člen kontrolní komise nebyl ovlivněn při své kontrolní činnosti působením v řídících orgánech spolku, které de facto kontroluje. Zákon zároveň dává možnost ve stanovách upravit neslučitelnost funkce člena kontrolní komisi s členstvím v dalších orgánech spolku, např. s členstvím ve výboru (radě, předsednictvu) za předpokladu, že nejde o kolektivní statutární orgán. Obecně lze doporučit, aby stanovy zakotvily neslučitelnost členství v kontrolní komisi s členstvím v jiných orgánech spolku, neboť jen tak bude zaručena nezávislost kontrolní komise na vnitřních poměrech spolku. V případě spolků s malým počtem členů, kde by toto „zdvojení“ funkcí mohlo nastat, se jeví racionálním kontrolní komisi nezřizovat, aby se její postavení nestalo pouze formálním. § 263 NOZ Kontrolní komise dohlíží, jsou-li záležitosti spolku řádně vedeny a vykonává-li spolek činnost v souladu se stanovami a právními předpisy, nesvěří-li jí stanovy další působnost. Zjistí-li kontrolní komise nedostatky, upozorní na ně statutární orgán, jakož i další orgány určené stanovami.

150

3 SPOLKY

§ 264 NOZ V rozsahu působnosti kontrolní komise může její pověřený člen nahlížet do dokladů spolku a požadovat od členů dalších orgánů spolku nebo od jeho zaměstnanců vysvětlení k jednotlivým záležitostem.

Zákon vymezuje kompetence kontrolní komise pouze rámcově. Kontrolní komise není pouze orgánem, který vykonává kontrolní činnost ve vztahu k hospodaření spolku, ale její působnost je zaměřena na veškeré aktivity spolku. Kontrolní komise vykonává činnost: vnitřně kontrolní (kontrola dodržování vnitřních předpisů a rozhodnutí spolkových orgánů, včetně kontrolních zjištění a upozornění k nápravě), vnitřně revizní (činnost ve vztahu k vedení účetnictví a hospodaření spolku – vnitřní audit).308 Kontrolní komise dohlíží na to, zda se činnost spolku odehrává v souladu se stanovami (a dalšími vnitřními předpisy spolku) a dalšími právními předpisy. Není vyloučeno, aby stanovy (případně k jejich provedení vnitřní předpis spolku, např. kontrolní nebo revizní řád) působnost kontrolní komise ještě rozšířily či konkretizovaly náplň oprávnění uvedených v zákoně. Mnohé spolky mají ve svých interních dokumentech např. stanovenou povinnost, aby kontrolní komise provedla nejméně jednou za rok kontrolu hospodaření (čerpání dotací) spolku a podala o tom zprávu příslušnému orgánu. V případě ustavení pobočných spolků se budou oprávnění kontrolní komise vztahovat i na ně. Není však vyloučeno, aby i pobočné spolky měly ustavenu vlastní kontrolní komisi. Zákon stanovuje kontrolní komisi informační povinnost vůči statutárnímu orgánu (případně dalším orgánům určeným stanovami) týkající se zjištěných nedostatků. Je opět věcí stanov, jak konkrétně tyto záležitosti upraví. Mohou tak určit, že v případě nezjednání nápravy předloží kontrolní komise svá zjištění k projednání výkonnému orgánu či členské schůzi, či oprávnění příslušný orgán sama svolat, vyžadují-li to zájmy spolku. K realizaci své kontrolní činnosti musí mít členové kontrolní komise příslušné kompetence. Zákon tak předpokládá součinnost členů, orgánů a zaměstnanců spolku při kontrolní činnosti a zároveň dává právo členů kontrolní komise od výše uvedených osob vyžadovat doklady a vysvětlení k jednotlivým záležitostem. Zákon toto oprávnění dává konkrétně „pověřenému členovi“ kontrolní komise, aniž by stanovil podrobnosti. To bude věcí stanov či dalších interních dokumentů. Kontrolní komise může kontrolní činnost provádět všemi svými členy, není však vyloučeno, aby kontrolu v určité věci prováděla jen určenými členy (kontrolní skupinou). Vedoucí této kontrolní skupiny (případně doplněné i o osoby mimo kontrolní komisi) 308

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 146–147.

151


pak může být oním „pověřeným členem“. Pověření člena kontrolní komise či ustavení kontrolní skupiny by mělo být zaznamenáno v zápise z jednání kontrolní komise, či by pověření členové měli být vybaveni pověřením vydaným kontrolní komisí, resp. předsedou, avšak ze zákona povinnost písemné formy neplyne.

3.7.5

Rozhodčí komise § 265 NOZ

Je-li zřízena rozhodčí komise, rozhoduje sporné záležitosti náležející do spolkové samosprávy v rozsahu určeném stanovami; neurčí-li stanovy působnost rozhodčí komise, rozhoduje spory mezi členem a spolkem o placení členských příspěvků a přezkoumává rozhodnutí o vyloučení člena ze spolku.

Zákon koncipuje rozhodčí komisi jako nepovinný orgán spolku; je věcí stanov, zda bude zřízena. Zákon však v případě jejího zřízení stanoví pravidla pro ustavení členů a pro vymezení její působnosti. Zřídí-li tedy spolek kontrolní komisi, bude nutné respektovat minimální pravidla daná zákonem (tato ustanovení jsou kogentní, lze se od nich odchýlit, ale pouze ve směru „přísnějším“). Rozhodčím komise je koncipována jako orgán určený k rozhodování sporných záležitostí v oblasti spolkové samosprávy. To, jaké záležitosti budou svěřeny do kompetence rozhodčí komise, je věcí stanov. Mlčí-li stanovy, užije se zákonného vymezení. V praxi mohou být rozhodčí komisi svěřeny tyto otázky: řešení sporů mezi členy navzájem, řešení sporů mezi členem a orgánem spolku, řešení sporů mezi orgány spolku navzájem či mezi útvary bez právní osobnosti, řešení sporů mezi pobočnými spolky, řešení sporů mezi hlavním spolkem (jeho orgánem) a pobočným spolkem, přezkum a případné zrušení rozhodnutí o vyloučení člena ze spolku, výklad interních aktů spolku, rušení interních aktů spolku. Ani pravomoc rozhodčí komise však nemůže být bezbřehá. Zákon vychází z koncepce, že působnost je dána pouze v záležitostech vzešlých ze spolkového poměru. Tato koncepce vychází z prvorepublikové judikatury. „Ustanovení stanov sdružení, že spory vzniklé ve sdružení porovnává smírčí soud, vztahuje se jen na poměry ze vzájemného vztahu spolkového a jeho členstva, nedotýká se však soukromoprávních nároků sdružení proti členstvu.“309 „Působnost rozhodčího soudu, jemuž dle stanov spolku náleží rozhodovati o všech záležitostech spolku a jeho členstva, 309

rozhodnutí NS ČSR ze dne 7. 11. 1930, R II 286/30 (Vážný 10299)

152

3 SPOLKY

jak upraven jest stanovami, a nelze ji rozšiřovati na ryze obchodní vztahy ku členům (např. na nákup zboží pro členy).“310 Pojmenování „rozhodčí komise“ je označením druhovým, stanovy mohou zvolit označení jiné (rozhodčí rada, kárná komise, smírčí rada, arbitrážní komise, disciplinární komise, rozhodčí soud apod.), avšak takové, které nebude klamavé. Nebude tak přípustné, aby název zněl např. „kontrolní komise“. V praxi spolků je běžné, že spory vzniklé za spolkového života řeší některý z orgánů spolku. Rozhodnutím těchto orgánů však nebyla přiznána vykonatelnost a tato rozhodnutí nemohla být samostatným exekučním titulem. Přijetím NOZ zákonodárce připustil změnu a nově přiznává rozhodnutí rozhodčí komise vlastnosti exekučního titulu. Znamená to tedy, že spolek nebude muset vymáhat např. dlužný členský příspěvek prostřednictvím soudu, ale není-li rozhodnutí akceptováno (příspěvek zaplacen), spolek může toto rozhodnutí jako exekuční titul postoupit soudnímu exekutorovi k nucenému vymožení povinnosti. Zákon tak vychází z principu rozšířené spolkové samosprávy a dává prostor k tomu, aby sporné záležitosti vzniklé z činnosti spolku byly řešeny primárně orgánem spolku. Přijatá koncepce je projevem ústavního principu odluky státu a omezené ingerence státu do záležitostí spolků. Zákon však nepředpokládá absolutní autonomii spolkových orgánů a možnost zásahu nezávislého soudu v podobě přezkumu nálezů rozhodčí komise zůstává zachována. § 266 NOZ (1) Neurčí-li stanovy jinak, má rozhodčí komise tři členy, které volí a odvolává členská schůze nebo shromáždění členů spolku. (2) Členem rozhodčí komise může být jen bezúhonná zletilá a plně svéprávná osoba, která ve spolku nepůsobí jako člen statutárního orgánu nebo kontrolní komise. Nenavrhl-li nikdo vyslovení neplatnosti volby člena rozhodčí komise pro nedostatek bezúhonnosti, platí s výhradou změny okolností, že byla zvolena bezúhonná osoba. (3) Z činnosti rozhodčí komise je vyloučen její člen, jemuž okolnosti případu brání nebo by mohly bránit rozhodovat nepodjatě.

Zákon stanoví minimální počet členů na tři. Je věcí stanov, kterak (vyšším počtem) počet členů vymezí, pod tento zákonný limit však jít nelze. Koncepce členství je založena na osobním principu, čímž je vyloučeno, aby se členy rozhodčí komise staly právnické osoby. Není však vyloučeno, aby členem kontrolní komise byl nečlen spolku (pouze fyzická osoba). Členem rozhodčí komise může být pouze bezúhonná zletilá a plně svéprávná osoba. Toto kogentní pravidlo vylučuje aplikaci 310

DAVID, L. Komentář k § 266 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1245.

153


§ 152 odst. 3, které v obecné rovině stanoví, že „týká-li se hlavní činnost právnické osoby nezletilých nebo osob s omezenou svéprávností a není-li hlavním účelem právnické osoby podnikání, může zakladatelské právní jednání určit, že členem voleného kolektivního orgánu právnické osoby může být i osoba nezletilá nebo osoba s omezenou svéprávností“. Zákonné pravidlo rovněž vylučuje, že by se členem rozhodčí komise mohla stát osoba, která nabude plné svéprávnosti před dosažením zletilosti postupem podle § 30 odst. 2 nebo § 37 NOZ. Omezení svéprávnosti nebo pozbytí bezúhonnosti znamená ztrátu způsobilosti být členem rozhodčí komise a jeho funkce tak ex lege zaniká. Zákon stanoví neslučitelnost funkce člena rozhodčí komise s funkcí člena statutárního orgánu a člena kontrolní komise. Toto ustanovení je projevem nutnosti nezávislosti člena rozhodčí komise na dalších orgánech spolku, o kterých v rámci své rozhodčí činnosti může rozhodovat. Jde o minimální požadavek, který může být stanovami dále rozšířen na další orgány spolku (např. výkonný orgán apod.). Zákon klade na členy rozhodčí komise požadavky, které však mohou být dále rozšířeny ve stanovách (např. požadavek na věk, vzdělání či praxi v určitém oboru). S ohledem na skutečnost, že rozhodčí komise není obligatorním orgánem, může spolek zřídit např. funkci rozhodce (individuální orgán spolku). V tomto směru však nepůjde o rozhodčí komisi ve smyslu zákona a bude nutné upravit jeho působnost v plném rozsahu ve stanovách. Pravomoc volit a odvolávat členy rozhodčí komise je dána do rukou nejvyššího zastupitelského orgánu spolku, tedy členské schůze nebo jí na roveň postavenému orgánu (dílčí členská schůze, shromáždění delegátů). Ze slov „shromáždění členů spolku“ je možno dovodit, že rozhodčí komisi může volit i ad hoc (pro tento konkrétní účel) svolané shromáždění tvořené členy spolku, které však nebude vykonávat pravomoci „standardního“ orgánu spolku.311 Zákon neurčuje, kdo rozhodčí komisi řídí. Z toho lze soudit, že tato záležitost je plně v dispozici stanov, případně vnitřního předpisu. Jeví se praktickým předsedu rozhodčí komise určit, neboť tak bude jasně vymezeno, kdo její činnost řídí, svolává zasedání apod. Předsedovi rozhodčí komise může být např. dána pravomoc účastnit se jednání statutárních či výkonných orgánů s hlasem poradním. Ustavení předsedy může proběhnout tak, že jej členové rozhodčí komise zvolí mezi sebou, anebo bude předseda zvolen přímo orgánem, který je povolán k volbě „řadových“ členů rozhodčí komise. Je-li rozhodčí komise zřízena, údaje o jejích členech se na základě § 29 odst. 1 písm. c) rejstříkového zákona, zapíší do spolkového rejstříku. Spolu s nimi se zde zapíše i adresa pro doručování podání v řízení před rozhodčí komisí. 311

DAVID, L. Komentář k § 267 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1246.

154

3 SPOLKY

Zákon řeší situaci, kdy je člen rozhodčí komise ve střetu zájmů, tedy je-li se zřetelem na jeho poměr k věci, k účastníkům nebo k jejich zástupcům, důvod pochybovat o jeho nepodjatosti při rozhodování konkrétní věci. V takovém případě je vyloučen z činnosti rozhodčí komise. Neznamená to však zánik funkce; člen se nadále nepodílí na řešení konkrétní věci, v níž je ohrožena jeho nepodjatost. Nevyloučí-li se člen komise, rozhodne o návrhu strany na jeho vyloučení rozhodčí komise. Pro případ, že o věci bude rozhodovat člen komise, který nesplňuje zákonné kvalifikační požadavky na členství, případně bude rozhodovat podjatý člen, který nebyl z rozhodování vyloučen, upravuje zákon postup, na jehož konci soud zruší na základě žaloby podané kteroukoliv stranou sporu rozhodnutí rozhodčí komise. Řízení před rozhodčí komisí spolku upravuje § 40e–40k zákona o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů. Důvodem této zákonné úpravy je skutečnost, že rozhodnutí rozhodčí komise jsou vykonatelné. Proto jsou stanovena procesní pravidla pro řízení před tímto spolkovým orgánem, která zaručují základní práva pro účastníky řízení před rozhodčí komisí, a předpokládají přezkum a možné zrušení jejích rozhodnutí soudem. Řízení je zahájeno dnem, kdy je adresa doručena na adresu uvedenou ve stanovách spolku. Strany mají v řízení rovné postavení a musí jim být dána plná příležitost k uplatnění jejich práv. Stanovy, vnitřní předpis ve stanovách výslovně označený, nebo písemně uzavřená dohoda stran mohou odchylně od zákona upravit postup, kterým má komise vést řízení. Není však vyloučeno, aby podrobná pravidla pro jednání smírčí rady byla rozvedena ve vnitřním předpisu spolku (jednacím řádu rozhodčí rady, smírčím řádu, disciplinárním řádu apod.). Ten může např. stanovit, že konkrétní věc bude projednávána v plénu (všemi členy) nebo určenými členy (senátem), případně že senát bude pro určité řízení doplněn i dalšími členy. Rozhodnutí rozhodčí komise mají vykonatelný charakter, což znamená, že přímo na jejich základě lze dosáhnout nuceného vymožení splnění povinnosti. Rozhodnutí rozhodčí komise má tudíž stejné účinky jako pravomocný a vykonatelný rozsudek soudu nebo rozhodčí nález.

3.7.6

Další orgány spolku

Jak bylo řečeno výše, spolek může ve stanovách zřídit i další orgány, o kterých zákon nemluví. Je v zásadě věcí spolku (projev zásady spolkové autonomie a dispozitivnosti právní úpravy), jaká bude jeho organizační struktura. Podmínkou však je, aby pojmenování těchto fakultativních orgánů, které může být libovolné, nevzbudilo klamný dojem o jejich povaze.

155


Vedle klasického rozdělení jednotlivých „mocí“ (zákonodárná – členská schůze, výkonná – statutární orgán, soudní – rozhodčí komise) bude typickým spolkovým orgánem výbor (výkonný výbor, rada, grémium, předsednictvo apod.). Jde zpravidla o nejvyšší (řídící, vrcholný) orgán spolku mezi zasedáními členské schůze, který je nadán kompetencí rozhodovat o zásadních záležitostech spolku právě mezi zasedáním nejvyššího orgánu (např. může rozhodovat o přijetí nových členů, schvalovat rozpočet spolku apod.). Nekoná-li se členská schůze každoročně, resp. nejvyšším orgánem není členská schůze a frekvence zasedání je zvlášť upravena ve stanovách, může být právě tento orgán dominantní při běžné činnosti spolku. V takovém případě může být nadán kompetencemi v oblasti strategické (směřování spolku) i operativní. Členové jsou zpravidla voleni členskou schůzí a jsou jí odpovědni ze své činnosti. Předseda (statutární orgán) a místopředseda spolku bývají virilními členy tohoto orgánu (členy automaticky z titulu funkce), což však není v souladu s obecnou úpravou postavení statutárního orgánu, který má být na základě svého postavení nezávislý. S ohledem na skutečnost, že zákon pro tento, ale i jiné orgány spolku, postrádá úpravu, bude úprava jejich činnosti, způsob jejich vytváření, způsob obsazování míst v těchto orgánech a nastavení vztahů mezi jednotlivými orgány věcí stanov a dalších vnitřních předpisů spolku. Od postavení spolku bude třeba odlišovat nejrůznější odborné sekce či pracovní skupiny, které nebudou mít statut řádného spolkového orgánu, ale půjde o pracovní či poradní orgány s časově a věcně omezeným mandátem (např. pracovní skupina pro přípravu nových stanov), nebo o útvary v rámci vnitřního členění určitého orgánu (např. předsednictvo výboru). Stejně tak je třeba rozlišovat postavení kanceláře či sekretariátu spolku, případně sekretariátu jednotlivých spolkových orgánů (např. kancelář ústředních orgánů). Jde o pouhé vnitroorganizační útvary spolku nebo jeho pracoviště a není nezbytné je uvádět ve stanovách. Obecné zakotvení těchto útvarů by mělo být věcí vnitřních předpisů spolku.312

3.8

Pobočné spolky § 219 NOZ

Stanovy mohou založit pobočný spolek jako organizační jednotku spolku nebo určit, jakým způsobem se pobočný spolek zakládá a který orgán rozhoduje o založení, zrušení nebo přeměně pobočného spolku.

312

156

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 146.

3 SPOLKY

§ 228 NOZ (1) Právní osobnost pobočného spolku se odvozuje od právní osobnosti hlavního spolku. Pobočný spolek může mít práva a povinnosti a nabývat je v rozsahu určeném stanovami hlavního spolku a zapsaném ve veřejném rejstříku. (2) Název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek názvu hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku. § 229 NOZ (1) Pobočný spolek vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku. (2) Návrh na zápis pobočného spolku do veřejného rejstříku podává hlavní spolek. (3) Není-li rozhodnutí o zápisu nebo o jeho odmítnutí vydáno do třiceti dnů od podání návrhu na zápis, považuje se pobočný spolek za zapsaný do veřejného rejstříku. (4) Z právních jednání pobočného spolku vzniklých přede dnem jeho zápisu do veřejného rejstříku je hlavní spolek oprávněn a zavázán společně a nerozdílně s pobočným spolkem. Ode dne zápisu pobočného spolku do veřejného rejstříku ručí hlavní spolek za dluhy pobočného spolku v rozsahu určeném stanovami.

3.8.1

Obecně o pobočném spolku

Pobočné spolky jsou vedlejšími právnickými osobami, které jsou odvozeny od mateřské organizace (hlavního spolku) a v jí daných mezích disponují (omezenou) právní osobností, což však neznamená, že by nebyly právnickými osobami (subjekty práva).313 Jsou relativně samostatným organizovaným celkem. Jsou součástí organizační struktury spolku a pro hlavní spolek plní specifické úkoly – provozují činnost či sdružují členy na určitém území či pro konkrétní oblast zájmu. Pobočné spolky však nemohou vybočit z mezí daných jim stanovami spolku a vyvíjet činnost, která by s nimi byla v rozporu.314 Stanovy mohou založit pobočný spolek nebo určit, jakým způsobem se zakládá a který orgán rozhoduje o založení, zrušení nebo jeho přeměně. Je tak na úpravě stanov, zda založí pobočné spolky „přímo“, či zda určí toho, kdo (který orgán) o jejich ustavení (resp. i dalších otázkách existence) rozhoduje. Není však vyloučeno, aby pobočné spolky byly zakládány i z iniciativy několika osob.315 313

314 315

Rozsudek NS ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 28 Cdo 261/2005: „Obsahují-li stanovy občanského sdružení text o tom, že jeho základní organizace (tj. organizační jednotky) mohou vlastním jménem nabývat práv a zavazovat se ,jen v rozsahu daném ústředním výborem‘, pak takové vymezení neznamená, že by organizační jednotky neměly právní subjektivitu; jde o omezení této subjektivity, resp. podmíněnost majetkových dispozic organizačních jednotek aktem zmíněného ústředního orgánu.“ rozhodnutí NS ČSR ze dne 15. 6. 1929, Rv I 1913/28 (Vážný 9043) SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 197.

157


Profesor Telec316 upozorňuje, že slovo „filiálka“ (odvozeno od latinského výrazu „filia“, česky „dcera“) je i dnes běžně používáno v českém právním i neprávním jazyce, nikoli však v jazyce legislativním. V evropském komunitárním právu však pojem „filiálka“ značí „dceřinou společnost“, avšak ve smyslu spolkového práva se o tento institut nejedná. Zákon o sdružování občanů účinný do 31. 12. 2013 tyto subjekty znal pod názvem organizační jednotka sdružení.317 Zákon však žádná pravidla pro názvy těchto organizačních jednotek neupravoval. Pojem „organizační jednotka“ nebyl povinným označením těchto odvozených subjektů, jejich označení mohlo být jiné (např. základní organizace, pobočka, župa, místní organizace, oblast, jednota, sekce apod.).318 Bylo tak věcí stanov sdružení, jak se tyto vedlejší právnické osoby budou jmenovat.319 Z vymezeného lze konstatovat následující rysy pobočného spolku: právnická osoba s omezenou (delegovanou, odvozenou) právní osobností, podmíněná existence (závislost na existenci hlavního spolku), součást organizační struktury hlavního spolku, členství v pobočném spolku automaticky znamená členství ve spolku hlavním, oddělení majetku hlavního a pobočného spolku, nutnost příznačného prvku názvu hlavního spolku, ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku, určí-li tak stanovy.

3.8.2

Založení a vznik pobočného spolku

Stanovy mohou založit pobočný spolek jako organizační jednotku spolku, nebo určit, jakým způsobem se pobočný spolek zakládá a který orgán rozhoduje o založení, zrušení nebo přeměně pobočného spolku. Z uvedeného vyplývá, že není nutností, aby již při založení spolku byly ve stanovách vymezeny konkrétní pobočné spolky. Ty mohou vznikat postupně (např. s ohledem na zájem veřejnosti stát se členy spolku). Jeví se praktickým, aby tuto pravomoc stanovy delegovaly na některý z orgánů spolku, ať už statutární nebo výkonný. Při založení každého pobočného spolku tak nebude nutné měnit stanovy. Pobočný spolek, stejně jako spolek hlavní, vzniká zápisem do veřejného rejstříku. Tuto úpravu lze jednoznačně pozitivně přijmout, neboť je tak posílena transparentnost a důvěryhodnost těchto subjektů a ochrana práv třetích osob. Z hlediska právní jistoty a ochrany práv třetích osob byla právní úprava účinná do 31. 12. 2013 316 317 318 319

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 149. § 6 odst. 2 písm. e) zákona o sdružování občanů ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 85. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 148.

158

3 SPOLKY

nevyhovující a kritizovaná,320 jelikož dávala sdružením možnost zřizovat a rušit organizační jednotky bez současného zajištění podmínek umožňující kontrolu pravdivosti údajů o zřízení, statutárním orgánu apod.

3.8.3

Název pobočného spolku

Je-li pobočný spolek zřízen jako právnická osoba, pak musí mít i svůj název již při založení. V tomto ohledu se i na pobočné spolky aplikují obecná ustanovení o názvu právnických osob a speciální ustanovení o názvu spolku, resp. pobočného spolku. Proto i pro názvy pobočných spolků platí zásada zákazu klamavosti a nezaměnitelnosti, navíc musí název pobočného spolku splnit podmínky uvedené v § 228 odst. 2 NOZ.321 Pravděpodobně nebude větší problém se splněním první podmínky, tedy uvedením příznačného názvu hlavního spolku (např. Junák – svaz skautů a skautek ČR, středisko Zlatá Orlice Český Těšín, Českomoravská myslivecká jednota, z. s., okresní myslivecký spolek Strakonice; Český svaz ochránců přírody, základní organizace Luže apod.). Název pobočného spolku má být toliko odvozen z názvu hlavního spolku, nikoliv jej nutně doslovně obsahovat. Další zákonnou podmínkou je vyjádření vlastnosti pobočného spolku, ze které plynou tři dílčí požadavky,322 kdy musí být patrné: že se jedná o subjekt (právnickou osobu), že se jedná o subjekt, který má spolkovou povahu (tedy splňuje základní charakteristiku korporace, totiž existenci členské základny), že má subjekt odvozenou (delegovanou) právní osobnost (tzv. akcesoritu), tedy právní osobnost je omezena z vůle hlavního spolku. Pojem „pobočný spolek“, který zná zákon, je název druhový.323 Zákon tak spolkům nenařizuje, že by v názvech pobočných spolků coby vedlejších právnických osob muselo být nutně sousloví „pobočný spolek“. Důvodová zpráva zmiňuje další možné názvy – sekce, základní organizace, místní organizace apod. Spolkový život je však mnohem pestřejší a tak (i z mnohých historických důvodů) můžeme spatřit okresy, střediska, centra (viz dále u Junáka), oddíly (Asociace turistických oddílů mládeže), kluby či osady (Česká tábornická unie o. s.). 320

321

322

323

CHALUPA, L. Právní subjektivita organizačních jednotek občanských sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb. [online]. [cit. 30.12.2014]. Dostupné z: http://www.akchalupa.cz/http:/www. akchalupa.cz/pravni-subjektivita-organizacnich-jednotek-obcanskych-sdruzeni-podle-zakona-c-831990-sb. „Název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek názvu hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku.“ FORST, A. Pobočné spolky dle nového občanského zákoníku. [online]. [cit. 27.11.2014]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pobocne-spolky-dle-noveho-obcanskeho-zakoniku-92463.html?mail. ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 147.

159


Jak bylo uvedeno výše, název pobočného spolku musí obsahovat příznačný prvek názvu hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku. Pojem „pobočný spolek“ v sobě tyto náležitosti zahrnuje automaticky, a proto jej někteří autoři324 doporučují zakomponovat přímo do názvu. Mgr. Forst se ztotožňuje s volitelností tohoto pojmu v názvu pobočného spolku, připouští použití jiných výrazů (viz důvodová zpráva k NOZ), avšak upozorňuje, že, ač sice tyto pojmy vyjadřují akcesoritu, tak již nevyjadřují „spolkovost“ daného pobočného spolku. Na příkladu hlavního spolku „Racek, pěvecký spolek dětí a mládeže“ jsou uvedeny možnosti konstrukce názvu jeho pobočného spolku. Ve shodě s tímto autorem a na základě požadavku uvedeného v zákoně je možné konstatovat, že příznačným prvkem hlavního spolku v názvu pobočného spolku bude slovo „Racek“. S ohledem na autorovu preferenci by název tohoto pobočného spolku zněl „Racek, pobočný spolek Pelhřimov“. Autor kritizuje např. název „Racek, místní organizace Pelhřimov“, pokládá jej za nedostatečný s ohledem na nedostatečnou „spolkovost“ tohoto názvu. S takto uvedeným názorem lze souhlasit. Autor pak na závěr doporučuje jako vyhovující název „Racek, místní spolková organizace Pelhřimov“ či „Spolek Racek, místní organizace Pelhřimov“, kde je již dostatečná „spolkovost“ pobočného spolku evidentní. S tímto uvedeným názorem autora lze však souhlasit jen do určité míry. V případě, že by jako „příznačný prvek“ názvu hlavního spolku byl v názvu pobočného spolku uveden celý název hlavního spolku, tak i bez nutnosti užití pojmu „pobočný spolek“ je vyjádřen dostatečně určitým způsobem vlastnost pobočného spolku, a tento název splňuje všechny tři uvedené dílčí požadavky. Jako příklad lze uvést spolek Junák, kdy hlavní spolek nese název Junák – svaz skautů a skautek ČR, a název organizačních jednotek (pobočných spolků, pojem organizační jednotky představuje skupinové označení pro všechny pobočné spolky ve smyslu zákona) je odvozen z názvu Junáka (z celého jeho názvu) s připojeným označením „středisko“ případně „přístav“ (pro základní organizační jednotku), „okres“ nebo „kraj“ (pro vyšší organizační jednotku) s připojeným vlastním názvem, obvykle označením územního celku.325 Typově se tedy bude jednat o: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Pražský kraj A. B. Svojsíka, Junák – svaz skautů a skautek ČR, Moravskoslezský kraj, Junák – svaz skautů a skautek ČR, okres Tachov, Junák – svaz skautů a skautek ČR, 1. středisko Kolín, Junák – svaz skautů a skautek ČR, přístav POSEIDON Opava, 324

325

FORST, A. Pobočné spolky dle nového občanského zákoníku. [online]. [cit. 27.11.2014]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pobocne-spolky-dle-noveho-obcanskeho-zakoniku-92463.html?mail. čl. 35 a 36 Stanov Junáka

160

3 SPOLKY

výjimkou budou zvláštní organizační jednotky, které nejsou organizačně strukturovány na územním principu, ale dle věcné (obsahové) stránky své činnosti, a jsou zakládány zvláštním statutem ve formě řádu.326 Spolek Junák – svaz skautů a skautek ČR na svém Valném sněmu v březnu 2014 schválil změnu názvu nově na „Junák – český skaut, z. s.“, avšak účinnost této změny byla odložena nejpozději na 31. prosince 2015, právě s ohledem na problematiku (ne)osvobození spolků od soudních poplatků za rejstříková řízení. S plánovanou změnou názvu však v diskusích vystala otázka, jak bude znít nový název organizačních jednotek Junáka (pobočných spolků), resp. kde bude umístěn povinný dodatek právní formy „z. s.“ Vytvořily se dvě názorové skupiny, které argumentují následujícími variantami řešení názvu pobočného spolku: Junák – český skaut, z. s., středisko Petrklíč Telč (varianta č. 1), Junák – český skaut, středisko Petrklíč Telč, z. s. (varianta č. 2). Nejprve je nutné konstatovat, zda se i u názvu pobočného spolku musí vyskytovat označení právní formy. Pobočný spolek je zvláštním druhem spolku, nikoliv samostatnou právnickou osobou odlišnou od spolku. Na pobočný spolek (obdobně také na svazy spolků) dopadají ustanovení zákona upravující právní poměry spolku v tom rozsahu, v jakém nejsou upraveny výlučně (samostatně) pro pobočný spolek.327 Pro název pobočného spolku platí dle § 228 odst. 2 NOZ dvě kritéria, která musí být splněna kumulativně: příznačný prvek názvu hlavního spolku (nikoliv jeho úplný název), vyjádření vlastnosti pobočného spolku (což, jak bylo uvedeno výše, a vyjadřuje se k tomu i důvodová zpráva k zákonu, nemusí být nutně sousloví „pobočný spolek“). K tomuto však přistupuje ještě třetí kritérium zakotvené v obecných ustanoveních zákona o právnických osobách. § 132 odst. 2 NOZ vyžaduje, aby název právnické osoby (tedy i pobočného spolku) obsahoval označení právní formy. Právní formou je spolek (resp. jeho podmnožina pobočný spolek), požadavek § 214 NOZ se bude vztahovat na všechny podoby spolku (tedy i pobočné spolky). Budeme-li se držet uvedeného příkladu, pak název Junák – český skaut, středisko Petrklíč Telč by byl v rozporu se zákonem. Splňuje sice prvně dvě uvedená kritéria pro tvorbu názvu pobočného spolku, avšak neobsahuje označení právní formy a název je tak možno považovat za klamavý, jelikož není zřejmé, o jakou právní formu tohoto subjektu jde. Závěrem je tedy možno konstatovat, že označení právní formy („spolek“, „zapsaný spolek“ nebo zkratka „z. s.“) bude muset obsahovat i název pobočného spolku. 326

327

Například Skautský institut A. B. Svojsíka, Středisko ekologické výchovy Kaprálův mlýn, Tiskové a distribuční centrum Junáka, Vzdělávací středisko Gemini, Hospodářská správa Kmene dospělých apod. Zvláštní úpravu pro pobočný spolek můžeme najít v ustanovení § 228–231, 234 NOZ.

161


Co se týče umístění zkratky „z. s.“ v názvu pobočného spolku, například Junák zvolil druhou variantu, Pionýr variantu první. Argumenty pro volbu druhé varianty lze shrnout následujícím způsobem. Název pobočného spolku se tvoří připojením specifické části za název hlavního spolku. Tato varianta lépe odpovídá zvyklosti, že zkratka se připojuje až na konec celého názvu. Požadavek, aby přední část názvu pobočného spolku byla tvořena názvem hlavního spolku zákonem, není vyžadována, je však zákonem požadováno, aby pobočný spolek svou právní formu indikoval, což se nejpřirozeněji a obvykle dosáhne tak, že za vlastní název v užším smyslu (složený z názvu hlavního spolku a vlastní složky názvu pobočného spolku) se připojí přípona zákonem stanovená. Smyslem není indikovat právní formu hlavního spolku (to zákon neukládá, postačuje užít příznačný prvek), ale indikovat spolkovou formu pobočného spolku. Lze také použít jeden argument subjektivní – je-li zkratka kdekoliv jinde než na konci, tříští název, nutí čtenáře si složitě domýšlet význam sousloví děleného mnoha čárkami a tečkami, nesnadno se skloňuje.328 Objevují se však i názory329 podporující prvně uvedenou variantu, a to z důvodu, že pobočný spolek není zapsaným spolkem, ale tímto zapsaným spolkem je hlavní spolek. Podle § 228 odst. 2 NOZ musí název pobočného spolku obsahovat příznačný název hlavního spolku a vyjádřit jeho vlastnost pobočného spolku. Tato vlastnost však nemusí být vyjádřena přímo slovem „spolek“ nebo zkratkou toto obsahující, ale postačuje vlastní označení. Podle této názorové skupiny se má vycházet z názvu hlavního spolku („Junák, český skaut, z. s.“) a názvu pobočného spolku (v uvedeném příkladě „středisko Petrklíč Telč“). Proto by tedy k úplnému názvu hlavního spolku (včetně zkratky „z. s.“) měl být přidán název pobočného spolku. Ač zákon tuto problematiku neupravuje a na první pohled se zdá logičtější tato varianta č. 2, argumentace jejích zastánců není zcela správná. Název pobočného spolku musí být dle § 228 odst. 2 NOZ tvořen dvěma částmi. Nelze tedy říci, že by názvem pobočného spolku Junáka bylo jen „středisko Petrklíč Telč“, neboť takový název by byl v rozporu s ustanovením zákona. Použití obou variant je však možné, neboť ani jednu z nich zákon nezakazuje, resp. nestanovuje, kde by v názvu pobočného spolku měl dodatek právní formy umístěn. Nelze však říci, že by zkratka „z. s.“ nemusela být v názvu pobočného spolku uvedena vůbec. Zákon v § 216 stanoví, že název spolku musí obsahovat slova „spolek“, „zapsaný spolek“, postačí však zkratka „z. s.“. Pakliže hlavní spolek použil ve svém názvu zkratku „z. s.“, bude nutné ji použít i v názvu pobočného spolku, avšak nikoliv již celý název hlavního spolku. Opačným výkladem by bylo možné dojít k nepřípustnému závěru, že zkratka „z. s.“ bude sice uvedena v názvu hlavního 328

329

PELCL, L. Argumentace k otázce názvu organizační jednotky Junáka podle občanského zákoníku. [online]. [cit. 21.12.2014]. Dostupné z: http://stara.krizovatka.skaut.cz/docs/?act=get&check=970e89f0e60bc2eb4b04a2910ec7688c&id=4953. Diskuse na skautské křižovatce. [online]. [cit. 21.12.2014]. Dostupné z: http://stara.krizovatka. skaut.cz/organizace/dulezite-informace/9037-informace-ke-zmene-nazvu-organizace/nazory/.

162

3 SPOLKY

spolku (např. Junák – český skaut, z. s.), ale již se nepromítne v názvu pobočného spolku, jelikož postačí v jeho názvu uvést příznačný prvek názvu hlavního spolku (což v uvedeném případě nepochybně bude „Junák“). Název pobočného spolku by zněl „Junák – středisko Petrklíč Telč“ nebo „Junák – český skaut, středisko Petrklíč Telč“. Název pobočného spolku by tak nebyl jednoznačný a pro veřejnost by na první pohled nebylo zřejmé, o jakou právní formu se jedná. Název pobočného spolku by tam nesplňoval požadavky zákazu klamavosti. Z uvedené analýzy tudíž vyplývá, že i na názvy pobočných spolků se aplikuje pravidlo stanovené v § 216 NOZ. Junák zvolil variantu č. 2, tedy uvedením dodatku „z. s.“ za celým názvem pobočného spolku. Z praxe lze uvést i opačný příklad u spolku Pionýr, z. s.330 Přestože zákonem tato problematika upravena není, tudíž z hlediska právního lze použít obě varianty označení právní formy u názvu pobočného spolku, z hlediska běžného užívání a gramatického hlediska bude praktičtějším umístění označení právní formy (zkratky „z. s.“) za celý název pobočného spolku. Situací podobnou té, kterou ve svém článku uvádí Mgr. Forst, je možnost pobočných spolků užívat při běžném styku tzv. zkrácený název, který i tak splňuje požadavky kladené zákonem na názvy pobočných spolků. Právní teorie331 dovozuje, že zkratku a akronym složený z počátečních písmen názvu spolku je třeba odlišovat od samotného názvu spolku. Dovozuje, že při právních jednáních spolek nemůže používat zkratku či akronym; taková jednání by byla absolutně neplatná. Lze však konstatovat, že stanovy spolku mohou připustit užití zkráceného názvu pobočného spolku. Bude však třeba, aby zkrácený název splnil tyto podmínky: obsahuje příznačný prvek názvu hlavního spolku, vyjádření vlastnosti pobočného spolku, označení právní formy. Z výše uvedeného příkladu Junáka lze dovodit, že níže uvedené názvy bude možné akceptovat: Junák, Pardubický kraj, z. s., Junák, středisko „DVOJKA“ Brno, z. s., Junák, Tiskové a distribučním centrum, z. s. Všechny názvy v sobě obsahují slovo „Junák“ coby příznačný prvek názvu hlavního spolku. Nevyvolávají pochybnost, o jakou právnickou osobu se jedná. Tyto zkrácené názvy lze považovat za dostatečně určité, nezaměnitelné a splňující všechna kritéria kladená na název pobočného spolku. Od pobočných spolků je třeba odlišit útvary, úseky či pracoviště spolku, které nejsou pobočným spolkem ve smyslu zákona, nejsou samostatnou právnickou osobou s (omezenou) právní osobností. Byť by se i tato pracoviště mohla jmenovat 330

331

Pionýr, z. s., pionýrská skupina Výři; Pionýr, z. s., Plzeňská krajská organizace Pionýra nebo Pionýr, z. s., 16. Pionýrská skupina Centrum zájmové činnosti dětí – DISK. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 102.

163


podobně jako pobočné spolky, je třeba akceptovat jejich odlišná právní pojetí.332 Proto na tyto útvary bez právní osobnosti nejsou kladeny žádné požadavky týkající se jejich názvu. Stejně tak je třeba odlišovat organizační jednotky bez právní osobnosti. Půjde o situaci, kdy je spolek organizačně členěn na nižší útvary či oddíly z důvodů rozpočtových, územních či z hlediska věcné působnosti jednotlivých útvarů. Typicky se bude jednat o sportovní oddíly, které jsou součástí různých tělovýchovných jednot,333 nebo o jednoty Československé obce legionářské, které jsou organizovány na územním principu, a na první pohled by se mohlo zdát, že půjde o „klasické“ pobočné spolky. O pobočné spolky se dále nejedná u Klubu českých turistů a jeho oblastí organizovaných na územním principu, či u regionálních sdružení Folklorního sdružení České republiky.

3.8.4

Právní poměry pobočného spolku

Pobočný spolek je právnickou osobou, specifickým typem spolku. Bude se na něj aplikovat speciální právní úprava, avšak kde speciální ustanovení pro pobočný spolek chybí, použijí se ustanovení o spolcích, resp. obecná ustanovení o právnických osobách. Pobočný spolek tudíž bude mít členskou základnu,334 majetkovou autonomii (majetek pobočného spolku není majetkem spolku hlavního a naopak), vlastní orgány. Pobočný spolek jako každá právnická osoba musí mít statutární orgán, který jedná jménem pobočného spolku navenek,335 stanovy mohou konstruovat další orgány pobočného spolku. S ohledem na fakt, že pobočný spolek je svébytná právnická osoba, nelze konstatovat, že by statutární orgán hlavního spolku byl automaticky statutárním orgánem (každého) pobočného spolku. Pojmenování a způsob ustavování orgánů pobočného spolku bude věcí stanov. Stanovy hlavního spolku mohou omezit rozsah právní osobnosti pobočného spolku, i jeho způsobilost právně jednat (např. co do přijímání zaměstnanců, nakládání s nemovitými věcmi, finančních transakcí apod.). Avšak poruší-li statutární orgán omezení týkající se právního jednání pobočného spolku, nemá to na platnost tohoto právního jednání vliv (zásada ochrany dobré víry třetích osob), avšak tato osoba odpovídá hlavnímu spolku za škodu, kterou svým jednáním způsobil.336 332 333

334

335 336

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 150. Například Tělovýchovná jednota Nový Jičín, jež je tvořena sportovními oddíly zaměřenými na různá sportovní odvětví, avšak nejedná se o pobočné spolky ve smyslu zákona, nýbrž pouze o určité vnitřní organizační útvary. § 234 NOZ: „Není-li ve stanovách určeno jinak, vzniká členstvím v pobočném spolku i členství ve spolku hlavním.“ Stejný princip se uplatní i pro zánik členství. rozsudek VS v Praze ze dne 21. 6. 1993, sp. zn. 7 Cmo 18/92 rozsudek NS ze dne 31. 5. 2011, sp. zn. 29 Cdo 382/2010: „Uzavře-li statutární orgán organizační jednotky občanského sdružení jejím jménem zástavní smlouvu, aniž by si opatřil

164

3 SPOLKY

Pobočný spolek může existovat pouze v přímém vztahu na hlavní spolek. Právní osobnost pobočného spolku se odvozuje od právní osobnosti hlavního spolku. Není tedy přípustné, aby i pobočný spolek mohl založit další pobočný spolek ve smyslu zákona.337 Pobočný spolek tak může být ustaven pouze hlavním spolkem. § 219 NOZ konstatuje, že stanovy mohou určit, jakým způsobem se pobočný spolek zakládá, a který orgán rozhoduje o jeho založení. Není však vyloučeno, aby pobočný spolek nevznikl přímo rozhodnutím hlavního spolku (resp. ve stanovách určeného orgánu „centra“), ale v souladu se stanovami rozhodnutím orgánu jiného pobočného spolku. Zakladatelská linie tak bude ve vztahu hlavního spolku ke všem pobočným spolkům (byť byly založeny rozhodnutím orgánu pobočného spolku), ovšem v linii řídící (ve vztahu nadřízenosti a podřízenosti) mohou stanovy zakotvit hierarchii pobočných spolků. Stanovy spolku tak mohou zakotvit víceúrovňovou organizační strukturu, kdy pobočné spolky budou působit na úrovni místní, oblastní (okresní), regionální (krajské).338 Hlavní spolek podává za pobočný spolek návrhy na zápis do spolkového rejstříku. Do rejstříku se tak budou zapisovat stejné údaje jako u hlavního spolku, navíc však bude uveden hlavní spolek (zakladatel pobočného spolku), rozsah jeho právní osobnosti a rozsah ručení hlavního spolku za jeho dluhy. Dojde-li ke zrušení hlavního spolku, automaticky dochází ke zrušení všech pobočných spolků. Hlavní spolek nezanikne dříve, než zaniknou všechny pobočné spolky. V souvislosti s právními poměry pobočných spolků je na závěr této části nutné zmínit problematiku statusu veřejné prospěšnosti. Právní provázanost sleduje i § 231, který konstatuje, že „nabytím statusu veřejné prospěšnosti pro hlavní spolek nabývají tento status i pobočné spolky. Vzdá-li se hlavní spolek statusu veřejné prospěšnosti, nebo je-li mu odejmut, pozbývají jej i pobočné spolky“. Při posuzování statusu veřejné prospěšnosti (nabytí i pozbytí) jsou hlavní spolek a pobočný spolek koncipovány jako jedna entita. Toto pravidlo nevylučuje, aby pobočný spolek získal status veřejné prospěšnosti nezávisle na hlavním spolku. V takovém případě však status veřejné prospěšnosti automaticky nezíská hlavní spolek.

337

338

podle stanov potřebný předchozí souhlas jiného orgánu občanského sdružení, odpovídá občanskému sdružení za škodu, kterou mu tímto jednáním způsobil. Na platnost úkonu učiněného jménem organizační jednotky občanského sdružení však překročení tohoto vnitřního omezení žádný vliv nemá.“ Pakliže by pobočný spolek založil entitu podobnou pobočnému spolku, nejednalo by se o samostatnou právnickou osobu, ale šlo by pouze o organizační složku (útvar) bez právní osobnosti. Takovou členitou organizační strukturu lze pozorovat např. u spolků Junák – svaz skautů a skautek ČR, Sdružení hasičů Čech, Moravy a Slezska.

165


3.8.5

Majetkové poměry pobočného spolku

Z důvodu možného oslabení kredibility spolkového jmění v neprospěch věřitelů a poškození jejich zájmů, ale také z důvodu předcházení sporů mezi hlavním spolkem a pobočnými spolky nebyla přijata teze o jednotnosti spolkového jmění a zůstala tak zachována majetková autonomie (oddělení majetku hlavního a pobočného spolku). Nelze tedy dovozovat, že majetek pobočného spolku je podmnožinou majetku spolku hlavního. Přesto nelze říci, že by majetek hlavního a pobočného spolku byl oddělen absolutně. Kromě dohody o užší majetkové provázanosti může tato skutečnost vyplývat přímo ze stanov. Pobočný spolek sice za dluhy hlavního spolku neodpovídá (ani není automaticky ze zákona spoludlužníkem), avšak může mít z hlediska své existence zájem podpořit hlavní spolek a uhradit (částečně) jeho dluhy pro případ, že by se měl dostat např. do úpadku.339 Tato skutečnost vyplývá z možnosti hlavního spolku zrušit pobočný spolek, kdy likvidační zůstatek přechází na hlavní spolek a teoreticky by z těchto prostředků mohl být uhrazen dluh hlavního spolku. Z toho je možno dovodit závěr, že dluh celku (hlavního spolku) je zároveň i dluhem organizační složky (pobočného spolku).340 V případě zrušení a zániku pobočného spolku budou aplikovány obecné postupy týkající se právnických osob. Pakliže majetek pobočného spolku nepřechází na jinou právnickou osobu (rozuměj hlavní spolek nebo jiný pobočný spolek), je třeba, aby v mezidobí mezi zrušením a zánikem proběhla likvidace.341 Po skončení likvidace bude naloženo s likvidačním zůstatkem v souladu se stanovami.

3.8.6

Ručení hlavního spolku

NOZ nově upravuje otázku ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku. Tento institut byl zaveden v zájmu ochrany práv třetích osob a zvýšení důvěryhodnosti spolků na veřejnosti. Jedná se o určitou solidaritu hlavního spolku se spolkem pobočným. Ručení tak kryje vzájemnost hlavního a pobočného spolku a chrání dobré jméno organizace, zároveň má chránit pobočný spolek při předlužení.

339

340

341

FORST, A. Pobočné spolky dle nového občanského zákoníku. [online]. [cit. 27.11.2014]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pobocne-spolky-dle-noveho-obcanskeho-zakoniku-92463.html?mail. ELIÁŠ, K. Neziskový sektor v novém. In ELIÁŠ, K. a kol. Občanské právo pro každého. Pohledem (nejen) tvůrců nového občanského zákoníku. 2. doplněné a aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 135. usnesení NS ze dne 20. 10. 2010, sp. zn. 28 Cdo 650/2010

166

3 SPOLKY

Žádné další podmínky pro ručení však zákon nestanoví, a tak je ponechána volnost stanovám. Rozsah ručení může být vymezen v rozpětí od 0 % do 100 %. Hlavní spolky se tak mohou vydat třemi cestami, jak ručení upravit: žádné ručení, tedy hlavní spolek neručí za dluhy pobočného spolku vůbec, omezené ručení, ať už co do částky či typů dluhů, neomezené ručení, což znamená, že hlavní spolek bude ručit za všechny dluhy pobočného spolku neomezeně a v plném rozsahu. Mlčí-li však stanovy, ručení nevzniká (nejde o automatický vznik ručení ze zákona).342 Tato skutečnost však nemá vliv na možnost hlavního spolku přijmout smluvní ručení za dluhy pobočného spolku pro konkrétní případ (§ 2018 NOZ).

3.8.7

Možnost vystoupení pobočného spolku z hlavního spolku

Zákon neupravuje možnost pobočného spolku vystoupit z hlavního spolku. Stejně tak není upravena možnost pobočného spolku změnit svou právní formu. Možnost transformace pobočného spolku je třeba vyloučit, neboť právnická osoba může změnit právní formu, jen stanoví-li tak zákon (§ 174 odst. 2). A tuto možnost zákon nestanoví. S ohledem na skutečnost, že pobočný spolek je právnickou osobou s členským substrátem a majetkovou autonomií, tak byť je jeho existence (právní osobnost) závislá na hlavním spolku, lze mít s ohledem na závěry judikatury za to, že vystoupení pobočného spolku ze spolku hlavního bude možné. Bude však záležet na konkrétní úpravě stanov. „Právo svobodně vystoupit z občanského sdružení je nutné přiznat i základní organizaci s právní subjektivitou sdružené do odborového svazu, i když stanovy tohoto svazu takovou možnost výslovně neuvádějí.“343 Nelze však připustit, že by se vystoupením z hlavního spolku právní osobnost „změnila“ na „hlavní“ spolek s úplnou právní osobností. Uvedené rozhodnutí řešilo případ, kdy z odborového svazu vystoupila základní organizace s právní subjektivitou. Soud dovodil, že „nelze ji nutit, aby se ,zřekla‘ věcí ve svém vlastnictví a ponechala je ve stávajícím odborovém svazu. Dovolací soud je přesvědčen, že takový postup by se dostal do rozporu s článkem 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má vlastnické právo všech vlastníků stejný zákonný obsah a ochranu. Žalovaný, který byl právním subjektem v rámci dosavadního odborového svazu a kontinuálně jím zůstal po svém vstupu do jiného odborového svazu, může 342

343

Opačně prof. Telec. Argumentuje, že stanovy zákonné ručení omezit nemohou, neboť zákon hovoří o „rozsahu“, tedy určité ručení musí být vždy. Tento názor je však mezi odborníky v menšině. rozsudek NS ze dne 17. 2. 2010, sp. zn. 28 Cdo 3894/2009

167


proto i nadále vlastnit ty nemovitosti, jejichž vlastníkem již byl v době svého členství v odborovém svazu předchozím“. Judikatura dovodila, že by bylo v rozporu se zásadou, že „každý“ může svobodně vystoupit ze spolku. Znamená to implicitní dovození, že pobočný spolek může vstoupit do jiného hlavního spolku, čímž ale neztrácí svou právní osobnost ani majetkovou autonomii. „Je-li taková vystupující právnická osoba současně vlastníkem majetku, pak nemůže vztah občanského sdružení a v něm do té doby sdružené právnické osoby znamenat pozbytí tohoto majetku při vystoupení z občanského sdružení.“344 V novém svazu bude mít opět postavení pobočného spolku. Tento závěr však nelze zobecnit. Sám soud konstatoval, že závěry jsou závazné pouze pro účastníky a odvislé od znění stanov konkrétního svazu.

3.8.8

Adaptace na novou právní úpravu § 3045 NOZ

(2) Organizační jednotky sdružení způsobilé jednat svým jménem podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, se považují za pobočné spolky podle tohoto zákona. Statutární orgán hlavního spolku podá do tří let ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona návrh na zápis pobočného spolku, jinak posledním dnem této lhůty právní osobnost pobočného spolku zaniká.

Organizační jednotky občanského sdružení se tedy 1. 1. 2014 „překlopily“ do právního režimu pobočných spolků. Nedochází ke změně právní formy, pobočnému spolku zůstává jeho členská základna, orgány, identifikační číslo, zůstává zachována jeho historie. Ustanovení zákona vychází z omezené právní osobnosti pobočných spolků a z obecného pravidla, že ve věcech návrhů na zápis do spolkového rejstříku jedná za pobočný spolek statutární orgán hlavního spolku. V případě, že nebude pobočný spolek v termínu do 1. 1. 2017 zapsán ve spolkovém rejstříku, jako (relativně) samostatná právnická osoba, přestává existovat a na takový subjekt lze pohlížet jako na organizační složku spolku bez právní osobnosti.345

344 345

rozsudek NS ze dne 21. 1. 2009, sp. zn. 28 Cdo 5099/2007 SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 481.

168

3 SPOLKY

3.9

Svazy spolků

Jednou z možností, kterou zákon o sdružování občanů v § 16 odst. 4 sdružením poskytoval, bylo založení svazu jako samostatné právnické osoby. Jeho účelem bylo dosažení určitého cíle či uplatňování společného zájmu. „Pojem“ svaz byl druhovým názvem a nutně se toto slovo nemuselo v názvu svazu objevit. Muselo však být z jeho názvu patrné, že se jedná o svaz. Typicky mohlo jít např. o slovo rada, federace, konfederace, asociace, jednota apod. Zákon o sdružování občanů koncipoval vznik svazu zvláštním zakládacím soukromoprávním postupem, jímž je uzavření písemné smlouvy, kterou značně nepřesně označoval jako smlouvu o součinnosti.346 Jelikož se jednalo o právnickou osobu, plně se na ni aplikovala pravidla týkající se jejího názvu. O zvláštním typu právnické osoby s pojmovými prvky svazu, a sice o „zájmovém sdružení právnických osob“ je pojednáno v kapitole Ostatní druhy NNO. NOZ v § 214 odst. 2347 opět předpokládá možný vznik svazu spolků. Výslovně však hovoří o „novém spolku“, tudíž se bez výjimky uplatní právní úprava spolků. K rozlišení svazu od běžného spolku stanoví zákon povinnost svazový charakter vyjádřit v názvu svazu.348 Opět, podobně jako v právní úpravě sdružování občanů, není slovo „svaz“ povinným označením takového subjektu. Jelikož je svaz spolků právnickou osobou, aplikují se také na něj obecná ustanovení o názvu právnických osob v § 132 odst. 2 NOZ, a zvláštní ustanovení o označení spolku uvedené v § 216 NOZ. Závěrem je tedy možno konstatovat, že kritéria pro označení názvu svazu spolků budou následující: název musí odlišit svaz spolků od jiné právnické osoby, název nesmí být klamavý, název musí obsahovat označení právní formy („spolek“, „zapsaný spolek“ nebo zkratku „z. s.“), název musí obsahovat vyjádření svazové povahy (nemusí být nutně označení „svaz“, ale může být použita jiná vhodná formulace, vyjadřující svazovou povahu spolku – např. asociace, federace apod.).

346 347

348

TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 112. „Vytvoří-li spolky k uplatňování společného zájmu nový spolek jako svůj svaz, vyjádří v názvu nového spolku jeho svazovou povahu.“ SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 188.

169


3.10

Přeměny spolku

Přeměnou právnické osoby se má na mysli fúze, rozdělení a změna právní formy. U spolků, které vznikly po 1. 1. 2014, není změna právní formy možná. Právnická osoba může změnit právní formu, jen stanoví-li to zákon. Ve vztahu ke spolkům tak zákon nečiní. Jedinou výjimkou jsou spolky, které vznikly do 31. 12. 2013 podle zákona o sdružování občanů jako občanská sdružení. Zde přechodné ustanovení NOZ stanoví, že tyto spolky se mohou transformovat na ústav nebo sociální družstvo.

3.10.1 Fúze spolků § 274 NOZ Zúčastněné spolky uzavírají smlouvu o fúzi jako smlouvu o sloučení spolků, nebo jako smlouvu o splynutí spolků.

Fúzovat může spolek pouze s jiným spolkem. Zákon předpokládá dvě možnosti fúze. Sloučení spolků znamená, že nejméně jeden ze slučujících se spolků se zrušuje bez likvidace a zároveň zaniká jako právnická osoba. „V rámci sloučení dvou sdružení může být provedeno vyrovnání majetku již z titulu zániku subjektu s právním nástupcem vstupujícím do práv a povinností zaniklého sdružení, které se s ním sloučilo a učinilo tak svůj majetkový substrát jeho součástí, a lze tedy v tomto směru usuzovat na platný zánik původního sdružení (včetně jeho vlastnických práv), bez toho, aby bylo nutno přistoupit k procesu likvidace.“349 Práva a povinnosti takto zanikajících spolků přecházejí dnem zápisu přeměny spolků do spolkového rejstříku na jediný ze zúčastněných spolků jako na nástupnickou právnickou osobu. Při fúzi sloučením dvou spolků jeden z nich zanikne sloučením s druhým spolkem, jenž si zachová svou existenci a převezme práva a povinnosti zaniklého spolku. U fúze sloučením je zúčastněným spolkem spolek zanikající a spolek existující, který po účinnosti fúze bude nástupnickým spolkem. Spolek A Spolek A Spolek B

Splynutí spolků znamená, že všechny účastnické spolky se zrušují bez likvidace a zároveň zanikají jako právnické osoby. Práva a povinnosti zanikajících spolků přecházejí na nově vytvořený spolek. U fúze splynutím jsou zúčastněnými spolky pouze spolky zanikající. 349

rozsudek NS ze dne 11. 7. 2012, sp. zn. 28 Cdo 4507/2011

170

3 SPOLKY

Spolek A Spolek C Spolek B

Proces fúze spolků je do jisté míry podobný jak u sloučení, tak u splynutí. Proces fúze bude probíhat následujícím způsobem. Bude třeba připravit následující dokumenty: Návrh smlouvy o sloučení nebo splynutí spolků, která obsahuje alespoň: název, sídlo, identifikační údaj každého ze zúčastněných spolků s uvedením, který spolek je zanikající a který nástupnický, a rozhodný den (den, od něhož se jednání zanikajícího spolku považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněné na účet nástupnických spolků). Dojde-li při sloučení ke změně stanov nástupnického spolku, obsahem smlouvy je ujednání o stanovách nástupnického spolku; u splynutí spolků bude takové ujednání nutné vždy (případně ujednání o tom, že se přebírají stanovy některého ze zúčastněných spolků), neboť nástupnický spolek je zakládán přijetím smlouvy o fúzi splynutím. Zprávu vysvětlující hospodářské i právní důvody a důsledky fúze; není třeba ji vyhotovit u malého spolku, kde jsou všichni členové členy jeho statutárního a kontrolního orgánu a na procesu fúze se tak bezprostředně podílejí, anebo nesouhlasí-li s tím všichni členové zúčastněného spolku. Výkaz majetku a závazků všech zúčastněných spolků ne starší než šest měsíců. Postup směřující k fúzi spolků sloučením lze vymezit následujícím způsobem: Svolání členské schůze zúčastněného spolku nejméně třicet dnů před jejím konáním. Zpřístupnění všech dokumentů členům zúčastněného spolku. Nejméně třicet dnů před zasedáním členské schůze zúčastněné spolky zveřejní společné oznámení, v němž uvedou, jakých spolků se fúze týká a jaký spolek se stane nástupnickým spolkem. Povinnost zveřejnit údaje je splněna jejich zveřejněním v Obchodním věstníku. V případě, že spolek není příjemcem plnění z veřejného rozpočtu, nebo má-li zanedbatelný počet věřitelů a je-li celková výše zanedbatelná, postačí, doručí-li oznámení známým věřitelům. Návrh smlouvy o fúzi schvalují členské schůze zúčastněných spolků; členská schůze může návrh smlouvy jen schválit nebo odmítnout. Všechny spolky hlasují o stejném znění smlouvy, změny jsou nepřípustné.

171


Smlouva o fúzi je přijata usnesením členské schůze posledního ze zúčastněných spolků o schválení smlouvy a jejím podpisem za tento spolek. Všechny zúčastněné spolky podají společně návrh na zápis fúze do spolkového rejstříku; mají-li zúčastněné spolky sídlo ve více obvodech rejstříkových soudů, podá se návrh u kteréhokoliv z nich. Zápisem fúze nabývají členové zanikajícího spolku členství v nástupnickém spolku; v případě fúze sloučením členové slučujícího se (nástupnického) spolku zůstávají (stávají se) členy nástupnického spolku. Rejstříkový soud vymaže všechny zanikající spolky, při fúzi sloučením u nástupnického spolku poznamená den účinnosti sloučení; při fúzi splynutím zapíše u nástupnického spolku identifikační údaje spolků, které jsou jeho právními předchůdci. Nepodají-li zúčastněné spolky návrh na zápis fúze do šesti měsíců ode dne, kdy byla smlouva o fúzi uzavřena, může ten ze zúčastněných spolků, který byl připraven návrh podat, od smlouvy o fúzi odstoupit. Odstoupí-li od smlouvy i jen jedna strana, zaniká tím závazek všech stran založený smlouvou. Nepodají-li zúčastněné spolky návrh na zápis fúze do jednoho roku ode dne, kdy byla smlouva o fúzi uzavřena, platí, že od smlouvy odstoupily všechny zúčastněné spolky.

3.10.2 Rozdělení spolku § 288 NOZ (1)

Při rozdělení sloučením uzavírají zúčastněné spolky smlouvu o rozdělení. § 289 NOZ

(1) Při rozdělení se založením nových spolků vyhotoví rozdělovaný spolek projekt rozdělení.

Rozdělení spolku je možné dvěma způsoby. Při rozdělení sloučením je vyžadována smlouva mezi rozdělovaným spolkem a nástupnickými spolky. Smlouva o rozdělení obsahuje následující údaje: údaje o názvu, sídle a identifikující údaj zúčastněných spolků s uvedením, který spolek je zanikající, a které jsou nástupnické; určení, jaký majetek a dluhy zanikajícího spolku přejímají nástupnické spolky; určení, kteří zaměstnanci zanikajícího spolku se stávají zaměstnanci jednotlivých nástupnických spolků; rozhodný den; dochází-li v důsledku rozdělení sloučením ke změně stanov některého z nástupnických spolků, obsahuje smlouva o rozdělení také dohodu o této změně.

172

3 SPOLKY

Rozdělení sloučením se účastní spolky již existující. Dnem účinnosti rozdělení spolku sloučením (zápisem přeměny do veřejného rejstříku) se jeden ze zúčastněných spolků zrušuje bez likvidace a zároveň zaniká jako právnická osoba. Práva a povinnosti zanikajícího spolku přecházejí na dva či více nástupnických spolků. Spolek B Spolek A Spolek C

Při rozdělení se založením nových spolků zanikající spolek vyhotovuje projekt rozdělení; zákon stanoví jeho minimální obsah: údaje o názvu, sídle a identifikující údaj zúčastněných spolků s uvedením, který spolek je zanikající, a které jsou nástupnické, určení, jaký majetek a dluhy zanikajícího spolku přejímají nástupnické spolky, určení, kteří zaměstnanci zanikajícího spolku se stávají zaměstnanci jednotlivých nástupnických spolků, návrh stanov nástupnických spolků, rozhodný den. Rozdělení se založením nových spolků nástupnické spolky neexistují, ale vzniknou teprve rozdělením již existujícího spolku. Při rozdělení se založením nových spolků se rozdělovaný spolek zrušuje bez likvidace a zaniká a jeho práva a povinnosti přecházejí na nově vznikající nástupnické spolky. Spolkem zúčastněným na přeměně je pouze spolek rozdělovaný (zanikající), neboť v době procesu přeměny ještě žádný nástupnický spolek neexistuje. Z tohoto důvodu není uzavírána smlouva, ale rozdělovaný (zanikající) spolek vypracovává projekt přeměny. Předmětem rozdělování je tak pouze majetek zanikajícího spolku. Proces rozdělení spolků je v zásadě obdobný, jako při fúzi spolků.

3.10.3 Změna právní formy spolku § 3045 NOZ (1) Sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, se považují za spolky podle tohoto zákona. Sdružení má právo změnit svoji právní formu na ústav nebo sociální družstvo podle jiného zákona.

Zákon dává spolkům, které vznikly do 31. 12. 2013 jako občanská sdružení, možnost transformovat se na ústav nebo sociální družstvo. Sociální družstvo je upraveno v § 758–773 ZOK.

173


Změnou právní formy (transformací) se stávající spolek neruší ani nezaniká, práva a povinnosti nepřechází na právního nástupce (nevzniká nová právnická osoba), pouze se mění jeho právní poměry, které musí odpovídat nově zvolené právní formě. Současná právní úprava změny právní formy je vystavěna na zásadě kontinuity. Změněná právnická osoba transformací neztrácí svou právní osobnost (pouze se mění její kvalitativní stránka), nepřichází o svou historii, jmění, práva a povinnosti (např. jsou zachovány stávající smluvní vztahy s třetími osobami), zůstává stejné identifikační číslo. Mění se pouze právní forma a spolu s tím i orgány, vnitřní fungování, případně členská základna. Možnost transformace spolku není nijak časově omezená. Spolek za podmínky, že vznikl do 31. 12. 2013 jako občanské sdružení, může změnit svou právní formu i po několika letech od nabytí účinnosti NOZ. Spolky vzniklé po 1. 1. 2014 postupem dle NOZ možnost transformace nemají. Přeměna právní formy spolku se bude řídit ustanoveními zákona upravující obecně přeměny právnických osob. Speciální právní úpravu upravující transformaci spolku zákon neobsahuje. O přeměně bude rozhodovat nejvyšší orgán spolku, není-li ve stanovách určeno jinak. Transformovat se budou spolky, které při své činnosti zjišťují, že právní úprava spolků pro ně není vhodná a pociťují, že změna na jinou právní formu bude pro jejich činnost výhodnější a zároveň zákon změnu právní formy umožňuje. V případě transformace na ústav dochází k zániku členské základny. Ústav je právnická osoba fundačního typu, jejímž charakteristickým rysem je majetkový základ. Osobní substrát je představován zaměstnanci, případně dobrovolníky; členská základna je pojmově vyloučena. Posláním ústavu je provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky, a to širokému okruhu osob. Cílová skupina (uživatelé – destinatáři), pro něž je činnost ústavu zaměřena, stojí mimo jeho organizační strukturu. Předpoklady pro transformaci spolku na ústav by tedy měly být následující: spolek má minimální členskou základnu, případně členská práva jsou stanovami omezeny tak rozsáhle, že členové nemají na fungování spolku v zásadě téměř žádný vliv, spolek provozuje činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky, tyto činnosti spočívají v poskytování služeb širokému okruhu osob, v zásadě stojící mimo okruh (členskou základnu) spolku, služby jsou každému rovnocenně dostupné za určitých stanovených podmínek, k poskytování služeb spolek využívá své osobní a majetkové složky; nemusí jít o členy, ale např. o zaměstnance spolku či dobrovolníky.350 350

RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, s. 170.

174

3 SPOLKY

Z důvodu ochrany členů spolku je nutné, aby možnost zániku členství ve spolku touto formou předpokládaly stanovy. Zakladatel ústavu bude prakticky určen na členské schůzi spolku, neboť obsahem rozhodnutí o změně právní formy jsou náležitosti zakládací listiny ústavu. Samotný spolek však nemůže být zakladatelem; nejednalo by se o změnu právní formy, nýbrž o založení nové právnické osoby (ústavu) spolkem, který by tak nadále pokračoval právně nezměněn. V současné době budou o transformaci usilovat zejména spolky poskytující sociální, zdravotní, charitativní nebo humanitární služby, poradenské služby apod. Druhou právní formou, která přichází v úvahu při transformaci spolku, je sociální družstvo. Sociální družstvo je právnickou osobou upravenou v ZOK. Zákon je v právní úpravě sociálního družstva poměrně přísný (např. co se týče členské základny). S ohledem na právní úpravu nemusí být možné, aby členy sociálního družstva zůstali všichni členové spolku. Kroky vedoucí k transformaci spolku bude možno vymezit následujícím způsobem: výběr vhodné právní formy (ústav nebo sociální družstvo), vyhotovení návrhu rozhodnutí o změně právní formy, sestavení mezitímní účetní závěrky (§ 19 odst. 3 ZÚ), není-li den, k němuž bylo vyhotoveno rozhodnutí o změně právní formy rozvahovým dnem (§ 19 odst. 1 ZÚ), přijetí rozhodnutí o změně právní formy členskou schůzí spolku, není-li ve stanovách určen jiný orgán; mezi vypracováním návrhu rozhodnutí a přijetím rozhodnutí nesmí uplynout více než tři měsíce, podání návrhu na zápis změny právní formy do veřejného rejstříku, provedení zápisu změny právní formy ve veřejném rejstříku; od tohoto okamžiku je změna právní formy účinná. Obsahem rozhodnutí o změně právní formy bude: označení spolku názvem, sídlem a identifikujícím údajem, název příslušné právní formy (ústavu nebo sociálního družstva) po změně právní formy, náležitosti stanovené pro zakládací listinu ústavu nebo stanovy sociálního družstva; rozhodný den, údaje o členech orgánů ústavu nebo sociálního družstva, kteří se zapisují do veřejného rejstříku.

3.11

Zrušení a zánik

Stejně jako na další právnické osoby, aplikuje se na zánik spolku dvoufázový režim: zrušení a zánik. Mezi tyto dva okamžiky může přibýt třetí fáze – likvidace.

175


3.11.1 Dobrovolné zrušení První fází (soukromoprávní) je zrušení. Spolek může být zrušen dobrovolně, typicky rozhodnutím členů ve formě nejvyššího orgánu (§ 247 odst. 1). Postup, jakým je možné spolek zrušit, bývá obvykle upraven ve stanovách. Není-li tomu tak, aplikují se obecná ustanovení o zrušení právnických osob. Spolek se zrušuje dnem přijetí rozhodnutí příslušného orgánu, případně dnem pozdějším, je-li tak stanoveno ve stanovách nebo v rozhodnutí příslušného orgánu. Rozhodnutí o zrušení spolku však není nevratné. Stejný orgán, který o zrušení spolku rozhodl, jej může změnit (revokovat), dokud ještě nedošlo k naplnění účelu likvidace, tedy takové rozhodnutí je přijato dříve, než bylo započato s rozdělením likvidačního zůstatku mezi věřitele. Méně frekventovaný způsob zrušení spolku je zrušení uplynutím doby, na kterou byl spolek založen, a dosažením účelu, k němuž byl spolek založen. V obou případech se jedná o zrušení ze zákona, které nastává okamžikem určeným ve stanovách. Den zrušení právnické osoby je skutečností zapisovanou do veřejného rejstříku.

3.11.2 Nucené zrušení Zákon v § 268 upravuje nucené zrušení spolku soudem. Toto ustanovení upravuje zrušení spolku s likvidací pro porušování jeho zákonných povinností. Spolek může být zrušen na návrh osoby, která na tom má oprávněný zájem, nebo i bez návrhu (z moci úřední). Tato osoba musí soudu prokázat svou aktivní legitimaci k podání takového návrhu. Může se jednat např. o člena spolku, člena orgánu spolku, ale i osoby z vnějšku (věřitel či orgány veřejné moci). Soud však může zahájit řízení u zrušení spolku na základě poznatků z vlastní činnosti či dozví-li se patřičné okolnosti od třetí osoby. Podmínkou pro zrušení spolku je předchozí upozornění soudem a skutečnost, že v tomto jednání pokračuje; vyžaduje se tedy určitá trvalost nezákonného jednání. Soud může spolek zrušit v případech, že: vyvíjí činnost zakázanou v § 145 (jedná se o vyvíjení činností, které jsou zakázány všem právnickým osobám soukromého práva, resp. které zákon deklaruje jako překážky založení právnické osoby), vyvíjí činnost v rozporu s § 217 (zde půjde o případy, kdy spolek vyvíjí činnost v rozporu se stanoveným rozdělením činností na hlavní a vedlejší, tedy např. podniká v rámci hlavní činnosti či nepoužívá zisk k dosažení poslání spolku), nutí třetí osoby ke členství ve spolku, k účasti na jeho činnosti nebo k jeho podpoře, nebo brání členům ze spolku vystoupit (tato skutková podstata spočívá

176

3 SPOLKY

v porušení zásady dobrovolnosti členství ve spolku; nucení k účasti na činnosti se vztahuje k nečlenům spolku, neboť není neobvyklé, aby v rámci členských povinností stanovy v určité míře zakotvily povinnost členů aktivně se podílet na činnosti spolku).351 Stejně tak na spolek dopadá obecné ustanovení o nuceném zrušení právnické osoby (§ 172 odst. 1), které spočívá v důvodech, že právnická osoba: vyvíjí nezákonnou činnost v takové míře, že to závažným způsobem narušuje veřejný pořádek, již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem; takové předpoklady se mohou týkat podstatných náležitostí stanov, nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se.

3.11.3 Likvidace Před zánikem spolku se provede majetkové vypořádání. „Z povahy věci je zřejmé, že likvidaci je třeba provést před zánikem spolku; jakmile totiž subjekt přestane jako subjekt práva existovat, nelze likvidaci provést, neboť tu již není subjekt, jehož pohledávky by bylo možno vymáhat a jehož dluhy by bylo třeba uspokojit.“352 Vstup do likvidace se zapisuje do veřejného rejstříku. O likvidaci právnické osoby obecně bylo pojednáno v kapitole o obecných principech fungování právnických osob. Likvidace spolku tedy bude probíhat podle obecných ustanovení § 187–211. Zvláštní ustanovení o likvidaci spolku řeší jen dílčí a specifické otázky, od těchto ustanovení se však nebude možno odchýlit, neb mají kogentní charakter a jsou stanovena na ochranu likvidačního zůstatku spolku: Publicita soupisu jmění spolku – likvidátor zpřístupní soupis jmění v sídle spolku všem jeho členům, mohou být však zvoleny i jiné způsoby zveřejnění (např. uložení na webové stránky spolku s omezeným přístupem jen pro členy). Nelze-li povolat likvidátora jinak (tedy nejmenuje-li likvidátora příslušný orgán spolku), jmenuje soud likvidátorem i bez jeho souhlasu některého z členů statutárního orgánu (není-li ani to možné, pak člena spolku). Likvidátor zpeněží likvidační podstatu pouze v tom rozsahu, v jakém to je pro splnění dluhů spolku nezbytné; likvidátor se při zpeněžení majetku bude řídit hlediskem výnosnosti. Likvidátor naloží s likvidačním zůstatkem podle stanov.353 351

352

353

SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 258. PODIVÍNOVÁ, K. M. Komentář k § 269 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1253. Pro likvidaci spolku jsou zákonem stanovena dvě omezení:

177


Nelze-li s likvidačním zůstatkem naložit podle stanov, nabídne jej likvidátor spolku s účelem obdobným (volba spolku je v tomto případě v pravomoci likvidátora). Není-li to možné, pak jej nabídne obci, na jejímž území má spolek. Nepřijme-li nabídku do dvou měsíců obec, nabývá likvidační zůstatek kraj, na jehož území má spolek sídlo. Obec nebo kraj, které nabudou likvidační zůstatek, jej použijí pouze k veřejně prospěšnému cíli. Přestože existují dvě zákonná omezení použití likvidačního zůstatku pro spolky se statusem veřejné prospěšnosti, zákon neřeší použití likvidačního zůstatku v případě spolků, které tento status nenabyli. Byť jednou ze základních zásad spolkového práva je zákaz rozdělování zisku členům, s ohledem na mlčení zákona a zásadu soukromého práva „co není zakázáno, je dovoleno“ (§ 1 odst. 2 NOZ) není vyloučeno, aby byl likvidační zůstatek „rozpuštěn“ mezi členy spolku (jednalo by se tedy o jakýsi vypořádací podíl), poskytnou-li tuto možnost stanovy. Striktně formálně chápáno, likvidační zůstatek již není „zisk z činnosti“. V případě, že tuto možnost stanovy připustí, nemělo by toto ustanovení být překážkou zápisu spolku do spolkového rejstříku. Samozřejmě v případě, že by spolek v průběhu své existence nabyl status veřejné prospěšnosti, a s trváním tohoto statusu by vstoupil do likvidace, na toto ustanovení stanov by se pohlíželo jako na nicotné, a likvidační zůstatek by byl v souladu s § 272 odst. 1 NOZ použit na veřejně prospěšné účely.

3.11.4 Zánik Druhou fází je samotný zánik, tedy situace kdy právnická osoba pozbývá svůj status, přestává být subjektem práva. V případě provedení likvidace spolku podá likvidátor do třiceti dnů od skončení likvidace návrh na výmaz spolku ze spolkového rejstříku. V případě, že likvidace neproběhla, podá návrh na výmaz statutární orgán, a to bezprostředně poté, co nastala skutečnost rozhodná pro zánik spolku. Spolek pak zaniká výmazem ze spolkového rejstříku, který provede rejstříkový soud.

1. Pro spolky se statusem veřejné prospěšnosti (v případě, že stanovy určí, že má být likvidační zůstatek použit k jiným než veřejně prospěšně účelům – např. se převede členům, zakladatelům nebo se použije na jiné soukromé účely, nepřihlíží se k tomu). 2. Pro spolky, které obdržely účelově vázané prostředky z veřejného rozpočtu (typicky půjde o různé dotace, granty, veřejnou finanční podporu apod.). V tomto případě naloží likvidátor s příslušnou částí likvidačního zůstatku podle rozhodnutí příslušného orgánu. Obvyklým řešením bude rozhodnutí o vrácení této části do veřejného rozpočtu.

178

4

ÚSTAVY

4.1

Vymezení právnické osoby, pojem ústav § 402 NOZ

Ústav je právnická osoba ustavená za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky. Ústav provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za podmínek předem stanovených.

Ústav je v NOZ systematicky řazen do samostatného oddílu 4 v části zabývající se právnickými osobami, což důvodová zpráva k zákonu odůvodňuje kombinací věcného základu s osobním prvkem a jeho specifickým účelem, kterým je poskytování služeb. Dle důvodové zprávy tedy stojí ústavy vedle klasických právnických osob v podobě korporací (osobní – členský základ) a fundací (majetkový základ). Podle zákonné úpravy tak vedle sebe stojí tři typy právnických osob: korporace, fundace, ústavy. V rovině teoreticko-právní se však jedná o subjekt, který má majetkový základ, jedná se tedy o právnickou osobu fundačního typu. To dovozuje jak právní teorie,354 tak i dřívější judikatura355 „…ústav není než druh nadace“. Od korporace se ústav liší tím, že jeho osobní prvek zajišťuje řízení a fungování ústavu a není nutně spojen s členstvím v něm. Od nadace se ústav liší tím, že věcný substrát není nezcizitelný, takže majetek ústavu může být případně i zkonzumován (spotřebován).356 S majetkem, který ústav vlastní a používá pro svou činnost, může být libovolně nakládáno. Zákonodárce připouští možnost, že ústav může být založen na členském principu, resp. že s členstvím být spojen může. Tato myšlenka však není v souladu s klasickým pojetím ústavů. Rozhodování je postaveno na jiných principech, než u korporací (je založeno na principu hierarchie, tedy na direktivním řízení ředitelem ústavu, nikoli na principu demokracie projevující se na členských schůzích spolku), tudíž ústav svým charakterem a právní úpravou nevyhovuje aplikaci členského principu.357 Osobní složku ústavu tvoří zaměstnanci. 354

355 356

357

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 303 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1313–1314. rozhodnutí NS ČSR R I 313/22 (Vážný 1559) ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 199. HURDÍK, J. Komentář k § 402 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1572.

179


Charakteristickým znakem ústavu, jenž je vymezen přímo v zákoně, je účel spočívající v poskytování služeb. Z tohoto hlediska jsou pro ústav významní ti, kdo služby ústavu užívají (destinatáři). Přestože mnohé služby poskytuje veřejná sféra, zákon ponechává institucionalizací ústavu možnost pro soukromou iniciativu. Z uvedeného vyplývá, že mohou být založeny ústavy soukromoprávní i veřejnoprávní (školy, muzea, galerie, nemocnice, vědecké a výzkumné ústavy).358 K 15. 9. 2014 vzniklo a do rejstříku bylo zapsáno 80 (soukromoprávních) ústavů. Nejedná se však o zcela novou právnickou osobu. Tato právní forma je známá více než 200 let, avšak v minulosti byl ústav zcela vágně vymezen, byl vyhrazen nakládání s veřejnými prostředky a sloužil zásadně veřejným účelům (např. univerzity, obecní zařízení). Legislativně byl na dlouhou dobu zařazen mimo systematiku právnických osob. Lze říci, že posledních dvacet let „suplovala“ absenci ústavu právní forma obecně prospěšné společnosti.359 Název ústavu musí obsahovat označení právní formy, a to buď souslovím „zapsaný ústav“ nebo zkratkou „z. ú.“

4.2

Založení a vznik, zakládací listina a statut § 405 NOZ

(1) Ústav se zakládá zakládací listinou nebo pořízením pro případ smrti. Zakladatelské právní jednání obsahuje alespoň: a) název ústavu a jeho sídlo, b) účel ústavu vymezením předmětu jeho činnosti, popřípadě i předmět jeho podnikání, c) údaj o výši vkladu, popřípadě o jeho nepeněžitém předmětu, d) počet členů správní rady i jména a bydliště jejích prvních členů a e) podrobnosti o vnitřní organizaci ústavu, nevyhradí-li se její úprava statutu ústavu. (2) Zřídí-li zakladatelské právní jednání dozorčí radu, uvedou se v něm počet členů dozorčí rady a jména i bydliště jejích prvních členů.

Právní úprava vylučuje jiný způsob založení ústavu, než zakladatelským právním jednáním. Tím může být zakládací listina nebo pořízení pro případ smrti. Zakládací listina může být vydána jedním nebo více zakladateli. S ohledem na § 418360 je třeba výraz „zakladatel“ v jednotném čísle vykládat v intencích § 309 odst. 3, podle něhož v případě plurality zakladatelů se všichni 358

359

360

Například Národní galerie, kterou přímo zákon prohlašuje za „státní ústav“, ústavy Akademie věd ČR. Byť pojem společnost byl použit vadně, jelikož se jednalo o soubor činností a majetku. Obecně prospěšná společnost neměla žádné společníky ani členy, tudíž se nemohlo jednat o společnost. „V ostatním se na právní poměry ústavu použijí obdobně ustanovení o nadaci; nepoužijí se však ustanovení o nadační jistině a nadačním kapitálu.“

180

4 ÚSTAVY

považují za zakladatele jediného a musí jednat jednomyslně. V případě, že by některý ze zakladatelů odmítl dát bezdůvodně souhlas, je možno tento projev vůle nahradit soudním rozhodnutím. Zákon výslovně neupravuje požadavek na formu zakládací listiny. Z obecného ustanovení o založení právnických osob (§ 132 odst. 2 NOZ) vyplývá požadavek písemné formy zakladatelského právního jednání. Zakládací listinu ústavu zákon výslovně ve formě veřejné listiny (notářského zápisu), na rozdíl od nadací, nevyžaduje. § 418 sice obsahuje normu odkazující na obdobné užití ustanovení o nadaci, avšak pouze v části „ostatní“, tj. právní poměry, které nejsou výslovně upraveny v části zabývající se ústavem. § 405 obsahuje speciální (vlastní) úpravu založení ústavu, proto lze soudit, že ustanovení o ústavu se aplikují přednostně, tudíž požadavek notářského zápisu nebude nutný. Je možné předpokládat, že zákonodárce neměl v úmyslu založení ústavu zpřísnit (a zvýšit související náklady)361 a vázat jeho zakládací listinu na formu veřejné listiny. Proto je možné konstatovat, že z účinného znění NOZ nevyplývá zákonná povinnost sepsat zakladatelské právní jednání ústavu ve formě veřejné listiny (notářského zápisu). Uvedený názor je v souladu s právní teorií362 i praxí rejstříkových soudů, které do rejstříku ústavů zapisují ústavy, jenž své zakladatelské listiny měly v prosté písemné formě a nevyžadovaly formu notářského zápisu. U ústavů, jež své zakladatelské listiny v této formě pořídily, není zřejmé, zda je pořídily z opatrnosti vyplývající z možné nejasnosti zákona a případného požadavku rejstříkového soudu, či dobrovolně, z důvodu právní jistoty zakladatele. Kdo konkrétně může být zakladatelem ústavu, zákon neříká. Může se jednat o osoby fyzické i právnické, zakladatelem může být i stát.363 Zákon vymezuje minimální obligatorní náležitosti zakladatelského právního jednání, a to pro obě formy. Vznik ústavu je založen na registračním principu. Ústav vzniká zápisem do rejstříku ústavů. Po založení ústavu (vydání zakladatelského právního jednání) je třeba provést zápis do příslušného veřejného rejstříku. Návrh na zápis do rejstříku podává jménem ústavu zakladatel. Nepodá-li zakladatel návrh sám, případně nepověří-li někoho jiného, podá návrh na zápis ředitel. Zakladatel, na rozdíl od právní úpravy nadací a nadačních fondů, neztrácí za dobu trvání ústavu vliv na jeho fungování (činnost), avšak ani v této pozici není 361

362

363

Odměny za sepsání notářského zápisu o právním jednání upravuje vyhláška č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů, správců pozůstalosti a Notářské komory České republiky (notářský tarif), ve znění pozdějších předpisů. RONOVSKÁ, K. Pět důvodů, proč nepožadovat pro zakladatelská právní jednání u nadačních fondů a ústavů povinnou formu notářského zápisu. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.bulletin-advokacie.cz/pet-duvodu-proc. § 29 zákona č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva: „Stát může založit ústav, … jen s předchozím souhlasem vlády. Vláda současně stanoví, které ministerstvo bude jménem státu vykonávat funkci zakladatele.“

181


orgánem ústavu. To se projevuje ve výslovné zákonné možnosti zakladatele měnit zakladatelské právní jednání za trvání ústavu. Zákon pamatuje i na možnost, kdy zakladatel ústavu zanikne. Pakliže práva zakladatele nenabývá osoba určená v zakladatelském právním jednání, přechází výkon oprávnění zakladatele na správní radu, avšak s ingerencí (předchozím souhlasem) soudu.

4.3


Ústav se stejně jako další právnické osoby „neziskového“ sektoru zapisuje do veřejného rejstříku, konkrétně do rejstříku ústavů. Kromě obecných informací se do rejstříku ústavů zapíše také: údaj o výši vkladu, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu zakladatele, počet členů správní rady, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu, členů správní rady a den vzniku a zániku funkce každého člena; je-li členem správní rady právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje, údaj o tom, že byl převeden závod nebo jeho část nebo byl dán do zástavy, nájmu nebo propachtován, a popřípadě údaj o zániku závazků z těchto smluv a usnesení soudu o nabytí závodu nebo jeho části děděním. Mezi dokumenty přikládané k návrhu na zápis ústavu do rejstříku ústavů patří: formulář návrhu na zápis do veřejného rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), zakladatelská listina, zápis ze zasedání správní rady s volbou ředitele ústavu, oprávnění k podnikatelské nebo jiné činnosti (přikládá se pouze v případě, má-li být tato činnost vedlejší činností ústavu), souhlas členů orgánů (ředitele, správní rady a dozorčí rady, je-li zřizována) se zápisem do rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), čestná prohlášení členů orgánů, jež se zapisují do rejstříku, že splňují podmínky pro výkon funkce členů orgánů (podpisy musí být úředně ověřeny), doklad o právním důvodu užívání prostor, kde má být sídlo ústavu – smlouva nebo prohlášení vlastníka nemovité věci (podpisy na prohlášení musí být ověřeny), potvrzení o složení zapisované výší vkladu.

182

4 ÚSTAVY

4.4

Vklad

Výše vkladu je povinným údajem, který musí obsahovat zakladatelské právní jednání ústavu. Na rozdíl od nadací není u ústavů stanovena povinná minimální výše vkladu. Vklad tedy může být poskytnut v libovolné výši, což znamená, že může být i nulový. Vklad nemusí představovat jen peníze, ale může jím být i nepeněžitý předmět. Výše vkladu však může mít vliv na důvěryhodnost a kredibilitu ústavu, např. v případě poskytnutí úvěru. Nejjednodušší způsob jeho poskytnutí představuje složení peněžitého vkladu na účet v bance, která o tom, že pro zapisovaný ústav obdržela danou částku, vystaví potvrzení, které je následně spolu se zakládací listinou a dalšími dokumenty, podáno rejstříkovému soudu.

4.5

Statut § 413 NOZ

(1) Určí-li to zakladatelské právní jednání nebo je-li to účelné, vydá správní rada statut ústavu a upraví v něm vnitřní organizaci ústavu a podrobnosti o jeho činnosti. (2) Ústav statut uveřejní uložením do sbírky listin. Každý může ve veřejném rejstříku do statutu nahlížet a pořizovat si z něj výpisy, opisy nebo kopie. Stejné právo lze uplatnit také v sídle ústavu.

Statut je fakultativním dokumentem ústavu, který vydává správní rada. Cílem statutu je úprava vnitřních záležitostí ústavu, tedy vnitřní organizační struktury a vztahů v rámci této organizační struktury (vazby a vztahy mezi orgány ústavu, zřizování jiných než obligatorních orgánů, vymezení kompetencí orgánů, procedurální otázky fungování orgánů). Není však zakázáno, aby tuto problematiku upravilo přímo zakladatelské právní jednání. S ohledem na vztah zakládací listiny a statutu a právní sílu obou dokumentů by měl být statut v souladu se zakládací listinou.

4.6

Činnost ústavu

Účelem vzniku ústavu je provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky. Tyto obecně prospěšné služby bychom mohli charakterizovat jako „služby, jež vedou k realizaci obecně prospěšného cíle, tedy služby směřující k rozvoji duchovních hodnot, ochraně lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochraně přírodního prostředí, kulturních památek, tradic a k rozvoji vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu“.364 Důvodová zpráva k NOZ navíc hovoří o účelu jako o trvalé nebo dlouhodobé službě nějakému prospěšnému účelu. Službou lze rozumět 364

rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 2. 5. 2004, sp. zn. 7 Cmo 306/2003

183


činnost upokojující určitou potřebu, může být individuální či kolektivní, placená či bezplatná. Ústav provozuje (hlavní) činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za podmínek předem stanovených (výběr vstupného, skupina osob určitého věku či v určitém – sociálním – postavení). Touto hlavní činností může být např. poskytování sociálních a zdravotních služeb, protidrogová prevence, pořádání vzdělávacích, sportovních nebo kulturních akcí apod. Může se tak typicky jednat o knihovny, muzea, galerie, školy, ústavy sociální péče, charitní domy, centra pro drogově závislé, azylové domy atd. Zákon nezakazuje ústavu provozování vedlejší činnosti. Stanovuje však limity, které spočívají v tom, že: zakladatel výkon vedlejší činnosti v zakladatelském právním jednání nevyloučil, charakter této vedlejší činnosti nesmí být na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti, zisk může být použit jen k podpoře hlavní činnosti a k úhradě nákladů na provoz (vlastní správu) ústavu. Zákon umožňuje, aby ústav podnikal přímo (vlastním jménem), či prostřednictvím jím založené právnické osoby.

4.7

Orgány ústavu

Zakladatel, byť může za trvání ústavu významně zasahovat do jeho činnosti prostřednictvím změn zakladatelského právního jednání a jmenováním a odvoláváním členů orgánů ústavu, není z této pozice orgánem ústavu. Zákon konstruuje bipartici povinných orgánů ústavu, kterými jsou ředitel a správní rada. Fakultativně je pak možno zřídit i dozorčí radu, případně i další orgány.

4.7.1

Ředitel § 408 NOZ

(1) Ředitel je statutární orgán ústavu. Statut může pro tento orgán zvolit i jiné označení, pokud tím nevzbudí klamný dojem o jeho povaze. (2) Ředitel nemůže být členem správní rady a byla-li zřízena dozorčí rada nebo jiný orgán obdobné povahy, pak ani členem takového orgánu. Byla-li ředitelem zvolena osoba odsouzená za úmyslný trestný čin, nepřihlíží se k volbě.

Ředitel je statutárním orgánem ústavu, zastupuje jej navenek a řídí jeho činnost. Statutární orgán ústavu je koncipován jako monokratický (individuální). Zákon však nevylučuje, aby ředitelem byla právnická osoba. V takovém případě tato

184

4 ÚSTAVY

právnická osoba zmocní fyzickou osobu, aby ji v orgánu zastupovala, jinak ji zastupuje člen jejího statutárního orgánu. Tím je posílena odpovědnost ředitele za řízení a dosahování cílů ústavu stanovených v zakladatelském právním jednání. Ředitel je však omezen v některých ohledech rozhodováním (předchozím souhlasem k právním jednáním) správní rady. Ředitel je volen a odvoláván správní radou a sám členem tohoto orgánu být nemůže; stejně tak nemůže být členem dozorčí rady nebo jiného kontrolního orgánu. Ředitel je v souladu s § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona zapisován do rejstříku ústavů. Zákon připouští, aby název statutárního orgánu byl ve statutu pojmenován jinak, nesmí tím však vzbudit klamný dojem o jeho povaze (nemohl by být označen např. jako kontrolor či revizor). Nedoporučuje se však jiné označení volit, neboť zákonné označení ředitel má dostatečnou vypovídají schopnost o jeho pozici a toto označení tudíž nepředpokládá komplikace v praxi. V praxi bude ředitel vykonávat funkci na základě smlouvy o výkonu funkce či příkazní smlouvy. Nelze vykonávat funkci ředitele (resp. obecně funkci člena statutárního orgánu) v pracovním poměru. Není však vyloučeno, aby ředitel vykonával v pracovním poměru jinou činnost, která není výkonem funkce statutárního orgánu (např. manažer konkrétního projektu, správce objektu apod.).

4.7.2

Správní rada

Správní rada je upravena v § 409–412 NOZ. Jedná se o obligatorní kolektivní vrcholný orgán ústavu s kontrolní pravomocí. Zákon nestanoví minimální počet členů správní rady. Jelikož se jedná o kolektivní orgán a s přihlédnutím k faktu, že na právní poměry se užijí ustanovení o nadacích, musí správní radu tvořit nejméně tři osoby. Počet členů správní rady (musí být stanoven konkrétní počet, nikoliv např. počet 3–7) určí zakladatelské právní jednání, které zároveň obsahuje údaje jejích prvních členů. Co se týče jmenování a odvolání členů správní rady, není tato otázka kogentně upravena zákonem. Ke jmenování správní rady může tudíž dojít těmito způsoby: členy rady jmenuje zakladatel, zakladatel může tuto pravomoc svěřit někomu jinému, zakladatel může v zakladatelském právním jednání určit jiný způsob jmenování (např. výběrem většího množství kandidátů, z nichž správní rada zvolí nové členy),365 365

HURDÍK, J. Komentář k § 402 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1584.

185


není-li možné, aby členy rady jmenoval zakladatel, přechází tato pravomoc na dozorčí radu, pokud byla zřízena, nebyla-li dozorčí rada zřízena, volí a odvolává správní rada své členy sama. Správní rada je kolektivním orgánem ve smyslu § 156 NOZ, rozhoduje tudíž ve sboru. Členové správní rady jsou povinni jednat s péčí řádného hospodáře, tedy s nezbytnou loajalitou, potřebnými znalostmi a pečlivostí. Zákon stanoví neslučitelnost funkcí s výkonem funkce ředitele a členstvím v dozorčí radě, je-li zřízena. Není vyloučeno, aby byl zakladatel členem správní rady. Funkční období je ze zákona tříleté, avšak zakladatelské právní jednání může stanovit jinou délku (delší i kratší), stejně tak může být vyloučena opakovaná volba týchž členů správní rady. To neplatí pro případ posledně uvedeného způsobu jmenování členů, a to samotnou správní radou. V takovém případě může být osoba jmenována členem pouze po dvě po sobě jdoucí funkční období, nerozhodno v jaké délce. Zákon předpokládá, že správní rada zvolí ze svých členů předsedu. S ohledem na tradiční vymezení předsedy kolektivního orgánu budou jeho kompetence spočívat v organizační a řídící činnosti při fungování správní rady, bude zejména svolávat a řídit její zasedání. Podle § 410 projevuje za správní radu, resp. za ústav, vůli při právních jednáních vůči řediteli. Na jednání a rozhodování správní rady se použijí obecná ustanovení o kolektivních orgánech právnické osoby. Zakladatelské právní jednání může určit, že v případě dosažení rovnosti hlasů rozhoduje hlas předsedy správní rady (§ 158 odst. 3). Správní rada není statutárním orgánem ústavu, její oprávnění jsou tedy taxativně vymezena zákonem. Kompetence správní rady lze rozdělit do tří oblastí: Kreační – správní rada volí a odvolává ředitele ústavu. Kontrolní – dohlíží na výkon působnosti ředitele a rozhoduje o právních jednáních ústavu vůči řediteli (např. rozhoduje o uzavření smlouvy o výkonu funkce, stanovuje řediteli odměnu apod.), taxativním výčtem je stanoveno, k jakým právním jednáním ústavu uděluje správní rada předchozí souhlas (např. nabývání a pozbývání vlastnického práva k nemovité věci, zatížení vlastní nemovité věci). Jedná se tak o zásah do neomezené působnosti statutárního orgánu právnické osoby. Provozně-ekonomické – schvaluje rozpočet, řádnou a mimořádnou účetní závěrku a výroční zprávu ústavu (tato oprávnění jsou jejími vyhrazenými pravomocemi, tudíž nemohou být delegována na jiný orgán ústavu). Rozhoduje o zahájení provozu obchodního závodu nebo jiné vedlejší činnosti ústavu nebo o změně jejího předmětu, pokud zakladatelské právní jednání neurčí něco jiného.

186

4 ÚSTAVY

4.7.3

Dozorčí rada

Dozorčí rada je fakultativním orgánem ústavu. U nadací je obligatorní zřízení dozorčí rady vázáno na podmínku stanovenou v § 368 odst. 2, tedy je-li výše nadačního kapitálu alespoň desetkrát vyšší než stanoví § 330 odst. 1. § 418 výslovně vylučuje, aby se na právní poměry ústavu použilo ustanovení o nadačním kapitálu u nadací. Uvedená podmínka se tak neaplikuje, z čehož vyplývá, že neexistuje zákonná povinnost ústavů pro zřízení dozorčí rady. Bude tak záležet čistě na zakladateli, zda bude dozorčí rada v zakladatelském právním jednání konstituována. Složitější otázka nastává v případě, zda má ústav povinnost zřídit funkci revizora. Na první pohled by byla odpověď kladná, neboť dle § 418 a § 373 odst. 1 není-li zřízena dozorčí rada, vykonává její působnost u nadace revizor. O revizorovi však právní úprava ústavů nehovoří. Zákon pouze v § 408 odst. 2 hovoří o dozorčí radě nebo o jiném orgánu obdobné povahy, což naznačuje fakultativnost zřízení jakéhokoliv kontrolního orgánu ústavu. Právní teorie366 tak dochází k závěru, že ani funkce revizora není obligatorním orgánem ústavu. Členství v dozorčí radě je neslučitelné s členstvím ve správní radě a s funkcí ředitele. Není však vyloučeno, aby zakladatel byl členem dozorčí rady. V ostatních otázkách je možné odkázat na informace uvedené ke správní radě, resp. na obecnou právní úpravu orgánů právnické osoby.

4.7.4

Odměňování § 414 NOZ

Neurčí-li zakládací listina, že členům orgánů ústavu náleží za výkon funkce odměna a způsob jejího určení, platí, že řediteli náleží odměna obvyklá a má se za to, že funkce členů ostatních orgánů jsou čestné. V takovém případě určí výši odměny ředitele nebo způsob jejího určení správní rada.

Zákon umožňuje odměňování členů orgánů ústavu. Klade-li zákon na členy orgánů určité požadavky a povinnosti, jeví se spravedlivým, aby za vyšší míru odpovědnosti byli členové orgánů odměňováni. Možnost a způsoby odměňování stanoví zakladatel v zakladatelském právním jednání. Ne-li určeno, aplikuje se režim stanovený v § 414. Byť je odměna ředitele považovaná za standardní, není vyloučeno, aby i tato funkce byla vykonávána, s ohledem na možnost stanovení mimostandardního odměňování zakladatelem, jako čestná bez nároku na odměnu. 366

HURDÍK, J. Komentář k § 402 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1578. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 453, 470.

187


4.8

Výroční zpráva

Zákon v § 416 stanoví ústavu povinnost vypracovat a zveřejnit výroční zprávu. Ta je významným nástrojem kontroly ústavu v očích veřejnosti. Obecně je výroční zpráva upravena v § 21 ZÚ. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o činnosti a hospodářském postavení účetní jednotky. Zákon stanoví náležitosti výroční zprávy, které vycházejí jednak z obecné právní úpravy výroční zprávy, jednak rozšiřuje obsah tohoto dokumentu o náležitosti, které jsou typické pro tento typ neziskové organizace (např. výše plnění poskytnutých členům orgánů ústavu). Výroční zprávu předkládá ředitel ústavu a schvaluje správní rada. Zákon stanoví základní náležitosti pro zveřejnění výroční zprávy. Neurčí-li zakladatelské právní jednání i jiný způsob zveřejnění, je ústav povinen zveřejnit výroční zprávu do šesti měsíců po skončení účetního období uložením do sbírky listin rejstříku ústavů. Dalším způsobem zveřejnění, plně závislým na vůli zakladatele, bude typicky uložení v sídle ústavu (analogicky k zakladatelskému právnímu jednání a statutu ústavu) nebo umístění na webových stránkách ústavu.

4.9

Zrušení a zánik

Kromě obecných způsobů zrušení právnické osoby konstruuje zákon v § 417 další alternativu pro zrušení, a sice nenaplňuje-li ústav dlouhodobě svůj účel, zruší jej soud na návrh osoby, která osvědčí právní zájem. Rejstříkový soud v této záležitosti bude konat pouze v případě podání návrhu, nikoliv z úřední povinnosti. Aktivně legitimovanou osobou k podání návrhu nemusí být pouze člen orgánu ústavu, ale kdokoliv, kdo osvědčí právní zájem. V případě, že jsou soudu prokázány skutečnosti naplňující skutkovou podstatu tohoto ustanovení, soud ústav zruší a nařídí jeho likvidaci. V tomto případě jmenuje likvidátora soud.

188

5

OBECNĚ PROSPĚŠNÉ SPOLEČNOSTI

5.1

Vymezení právnické osoby, pojem OPS § 2 zákona o obecně prospěšných společnostech

(1) Obecně prospěšná společnost je právnickou osobou, která: a) je založena podle tohoto zákona, b) poskytuje veřejnosti obecně prospěšné služby za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek a c) její výsledek hospodaření (zisk) nesmí být použit ve prospěch zakladatelů, členů jejích orgánů nebo zaměstnanců a musí být použit na poskytování obecně prospěšných služeb, pro které byla obecně prospěšná společnost založena.

OPS je právnickou osobou, která je řazena mezi NNO. Právní řád umožnil vznik těchto subjektů zákonem o obecně prospěšných společnostech s účinností od 1. 1. 1996. Z pohledu nadační typologie se jedná o právnickou osobu nadačního typu (operating foundation) poskytující obecně prospěšné služby.367 Záměrem zákonodárce mělo být vytvoření právní formy spojující poskytování obecně prospěšných služeb na základě své majetkové a osobní složky. Snad proto následně přijatý zákon o nadacích a nadačních fondech omezil aktivity těchto subjektů pouze na poskytování nadačních příspěvků (distributing foundation), nikoliv na realizaci vlastní činnosti dosahující účelu, pro který byly založeny. OPS však není korporací ani nadací, není ani obchodní společností, přestože se v názvu (označení právní formy) objevilo slovo „společnost“. Jde o právně vadný pojem, neboť v případě této právní formy se jedná o soubor činností a majetku; OPS nemá žádné společníky ani členy, tudíž se nemohlo jednat o společnost, tedy o společenství osob. Téměř od samého počátku účinnosti zákona o obecně prospěšných společnostech bylo normativní označení této právní formy předmětem odborné kritiky.368 Svým vymezením má společnost nejblíže k ústavům dle NOZ. Název OPS musí obsahovat označení „obecně prospěšná společnost“ nebo jeho zkratku o. p. s. K 15. 9. 2014 bylo v rejstříku zapsáno 3 062 OPS.

367

368

RONOVSKÁ, K. Nové české nadační právo v evropském srovnání. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 18. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, s. 23.

189


5.2

Založení a vznik, zakládací listina a statut

S účinností od 1. 1. 2014 již nemohou být zakládány a vznikat nové OPS. Zákon o obecně prospěšných společnostech stanovil, stejně jako u dalších právnických osob, dvoufázový vznik OPS. První fází bylo založení. Společnost se zakládala zakládací smlouvou (s úředně ověřenými podpisy všech zakladatelů), v případě jediného zakladatele zakládací listinou ve formě notářského zápisu. § 4 odst. 2 a 3 zákona o obecně prospěšných společnostech stanovil náležitosti zakládací listiny: název, sídlo a identifikační číslo osoby zakladatele, jde-li o právnickou osobu, nebo jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo, popřípadě datum narození zahraničního zakladatele, nebylo-li rodné číslo přiděleno, a trvalý pobyt zakladatele, jde-li o fyzickou osobu, název a sídlo OPS, druh obecně prospěšných služeb, které má OPS poskytovat, podmínky poskytování jednotlivých druhů obecně prospěšných služeb, dobu, na kterou se OPS zakládá, pokud není založena na dobu neurčitou, jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo, u cizích státních příslušníků datum narození, nebylo-li rodné číslo přiděleno, a trvalý pobyt členů správní rady, jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo a trvalý pobyt ředitele OPS; u cizince jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo, datum narození, nebylo-li rodné číslo přiděleno, bydliště v cizině a adresu místa pobytu na území České republiky, jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo a trvalý pobyt členů dozorčí rady; u cizince jméno, popřípadě jména a příjmení, rodné číslo, datum narození, nebylo-li rodné číslo přiděleno, bydliště v cizině a adresu místa pobytu na území České republiky, hodnota a označení majetkových vkladů jednotlivých zakladatelů, jsou-li vkládány, u nepeněžitého vkladu určení jeho předmětu a ocenění odborným odhadcem; možnost odměňování a způsob stanovení výše odměny členů správní rady, členů dozorčí rady a ředitele, podmínky změn určeného druhu poskytovaných obecně prospěšných služeb, způsob jednání správní rady a dozorčí rady, volbu nebo jmenování určitého počtu členů správní rady, popřípadě dozorčí rady na návrh předem určeného okruhu občanů nebo na návrh určité právnické osoby, orgánu územní samosprávy nebo orgánu státní správy, možnost opětovného členství ve správní radě, důvody pro odvolání člena správní rady a dozorčí rady zakladatelem, podmínky zcizení nebo zatížení určitého majetku vloženého nebo darovaného zakladatelem,

190

5 OBECNĚ PROSPĚŠNÉ SPOLEČNOSTI

může také určit OPS oprávněnou k přijetí likvidačního zůstatku při zrušení OPS s likvidací; může též stanovit, že určení takové OPS provede správní rada v rozhodnutí o zrušení OPS; zakládací listina může také vyloučit přechod práv a povinností zakladatele na jinou osobu. Vznik OPS byl vázán na zápis do rejstříku OPS. Návrh na zápis společnosti do rejstříku podával zakladatel nebo osoba k tomu zakladatelem písemně zmocněná. Oproti zakladateli ústavu měl zakladatel OPS menší vliv na činnost a fungování společnosti, jelikož zákon o obecně prospěšných společnostech dával možnost měnit zakládací listinu správní radě. Tato úprava byla odstraněna novelou č. 231/2010 Sb., kterou se mění zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

5.3

Statut

Statut je fakultativním dokumentem OPS, který vydává správní rada. Zákon sice hovoří pouze o úpravě podrobností o činnosti, s ohledem na charakter statutu je možné konstatovat, že bude obsahovat úpravu vnitřních záležitostí, tedy vnitřní organizační struktury a vztahů v rámci této organizační struktury (vazby a vztahy mezi orgány OPS, zřizování jiných než obligatorních orgánů, vymezení kompetencí orgánů, procedurální otázky fungování orgánů). Zákon ukládá společnosti povinnost uložit statut do třiceti dnů ode dne jeho vydání do sbírky listin rejstříku OPS. Je však možné, aby řešenou problematiku (tedy podrobnosti o činnosti a fungování společnosti) upravila přímo zakládací listina. S ohledem na vztah zakládací listiny a statutu a právní sílu obou dokumentů by měl být statut v souladu se zakládací listinou.

5.4


Mezi další skutečnosti zapisované do rejstříku OPS patří: jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu zakladatele, počet členů správní rady, jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu členů správní rady a den vzniku a zániku funkce každého člena; je-li členem správní rady právnická osoba, také jméno a adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu osoby, která ji při výkonu funkce zastupuje, druh obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla OPS založena, a předmět doplňkové činnosti, bude-li provozována.

191


5.5

Činnost OPS

Účelem založení OPS bylo poskytování obecně prospěšných služeb veřejnosti za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek. Tyto obecně prospěšné služby lze charakterizovat jako „služby, jež vedou k realizaci obecně prospěšného cíle, tedy služby směřující k rozvoji duchovních hodnot, ochraně lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochraně přírodního prostředí, kulturních památek, tradic a k rozvoji vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu“.369 Byť se jedná o právnickou osobu neziskového charakteru a obecně prospěšné služby musí být realizovány u všech společností, neznamená to, že nutně musí mít neziskovou formu. Společnosti mohou za tyto služby vybírat poplatky, vstupné apod., avšak pravidla musí být jednoznačně stanovena a zveřejněna.370 Tak jako dalším neziskovým organizacím, je i OPS zapovězeno vykonávat výdělečnou činnost v rámci hlavní činnosti. Hlavní činností může být jen poskytování obecně prospěšných služeb. Společnost však může vykonávat i doplňkovou činnost za podmínek, že touto činností bude dosaženo účinnějšího využití prostředků společnosti a zároveň tím nebude ohrožena kvalita, rozsah a dostupnost OPS. Společnost se však nesmí účastnit na podnikání jiných osob. Případný zisk, ať už z hlavní či doplňkové činnosti, není možné (v souladu s koncepcí neziskových organizací) rozdělit mezi zakladatele či členy orgánů společnosti, ale musí být použit na poskytování obecně prospěšných služeb, pro které byla OPS založena.

5.6

Orgány společnosti

OPS se stejně jako jiné právnické osoby vyznačuje určitou organizační strukturou. Zákon předpokládá tři obligatorně zřizované orgány: ředitel, správní rada a dozorčí rada. Další orgány může společnost vytvořit fakultativně.

5.6.1

Ředitel

Do nabytí účinnosti zákona č. 231/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (novela zákona o obecně prospěšných společnostech) byla statutárním orgánem společnosti správní rada. Tato úprava nebyla vhodná zejména proto, že členové správní rady nebyli schopni vykonávat každodenní agendu 369 370

rozsudek VS v Praze ze dne 2. 5. 2004, sp. zn. 7 Cmo 306/2003 STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. 2. vydání. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Tiskové a distribuční centrum, 2014, s. 19.

192


společnosti a jejich postavení členů statutárního orgánu kladlo na členy správní rady vyšší nároky.371 Uvedená novela zákona přinesla změnu v tom smyslu, že zakotvila jako statutární orgán společnosti ředitele. Ten společnost zastupuje navenek a řídí její činnost. Ředitelem může být pouze fyzická osoba, která je bezúhonná a svéprávná. Statutární orgán OPS je koncipován jako monokratický (individuální). Tím je posílena odpovědnost ředitele za řízení a dosahování cílů společnosti stanovených v zakládací listině. Ředitel je však omezen v některých ohledech rozhodováním (předchozím souhlasem k právním jednáním) správní rady. Ředitel je volen a odvoláván správní radou a sám členem tohoto orgánu být nemůže; stejně tak nemůže být členem dozorčí rady, je však oprávněn účastnit se jednání obou orgánů s hlasem poradním. Ředitel je v souladu s § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona zapisován do rejstříku OPS. Zákon konstatuje, že ředitel vykonává funkci ve smluvním poměru. V praxi bude ředitel vykonávat funkci na základě smlouvy o výkonu funkce či příkazní smlouvy. Nelze vykonávat funkci statutárního orgánu v pracovním poměru. Není však vyloučeno, aby ředitel vykonával v pracovním poměru jinou činnost, která není výkonem funkce statutárního orgánu (např. manažer konkrétního projektu, správce objektu apod.).

5.6.2

Správní rada

Správní rada je upravena v § 10–14 zákona o obecně prospěšných společnostech. Jedná se o obligatorně zřizovaný kolektivní vrcholný orgán společnosti s kontrolní pravomocí. Správní rada musí mít nejméně tři členy. Konkrétní počet členů správní rady (musí být stanoven konkrétním číslem, nikoliv např. počet 3–7) určí zakládací listina, které zároveň obsahuje údaje jejích prvních členů. Otázka jmenování a odvolání členů správní rady je kogentně upravena zákonem. Ke jmenování správní rady může tudíž dojít těmito způsoby: členy rady jmenuje zakladatel, zakladatel může tuto pravomoc svěřit někomu jinému, zakladatel může v zakladatelském právním jednání určit jiný způsob jmenování (např. výběrem většího množství kandidátů, z nichž správní rada zvolí nové členy).372 371

372

HURDÍK, J. Komentář k § 408 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1582. HURDÍK, J. Komentář k § 402 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1584.

193


Členové správní rady jsou povinni jednat s péčí řádného hospodáře, tedy s nezbytnou loajalitou, potřebnými znalostmi a pečlivostí, dále jsou povinni zachovávat mlčenlivost o důvěrných informacích a skutečnostech, jejichž prozrazení by mohlo způsobit společnosti škodu. Zákon stanoví neslučitelnost funkcí s výkonem funkce ředitele a členstvím v dozorčí radě, je-li zřízena. Funkční období je ze zákona tříleté. Zakládací listina může stanovit, že opětovné členství v radě není možné. Zákon předpokládá, že správní rada zvolí ze svých členů předsedu. S ohledem na tradiční vymezení předsedy kolektivního orgánu budou jeho kompetence spočívat v organizační a řídící činnosti při fungování správní rady, bude zejména svolávat a řídit její zasedání. Zakládací listina může určit, že v případě dosažení rovnosti hlasů rozhoduje hlas předsedy správní rady. Zákon vymezil další procedurální podmínky jednání a rozhodování správní rady. Zákon upravuje také způsoby zániku členství ve správní radě. Členství zaniká uplynutím funkčního období, úmrtím, odstoupením, odvoláním. Členy správní rady odvolává zakladatel. Na uvolněná místa členů správní rady jsou nejpozději do 60 dnů jmenováni, popřípadě způsobem stanoveným v zakládací listině ustanoveni noví členové. Po marném uplynutí této lhůty jmenuje nové členy správní rady na návrh člena správní rady nebo na návrh dozorčí rady nebo osoby, která osvědčí právní zájem, nebo i bez návrhu soud. Správní rada není statutárním orgánem OPS, její oprávnění jsou tedy taxativně vymezena zákonem. Kompetence správní rady lze rozdělit do tří oblastí: Kreační – správní rada volí a odvolává ředitele ústavu. Kontrolní – dohlíží na výkon působnosti ředitele a rozhoduje o právních jednáních společnosti vůči řediteli (např. rozhoduje o uzavření smlouvy o výkonu funkce, stanovuje řediteli odměnu apod.), taxativním výčtem je stanoveno, k jakým právním jednáním OPS uděluje správní rada předchozí souhlas (např. nabývání a pozbývání vlastnického práva k nemovité věci, zatížení vlastní nemovité věci). Jedná se tak o zásah do neomezené působnosti statutárního orgánu právnické osoby. Provozně-ekonomické – schvaluje rozpočet, řádnou a mimořádnou účetní závěrku a výroční zprávu a předmět doplňkových činností. Tato oprávnění jsou jejími vyhrazenými pravomocemi, tudíž nemohou být delegována na jiný orgán společnosti.

5.6.3

Dozorčí rada

Na rozdíl od nové právní úpravy ústavů byla dozorčí rada OPS zřizována obligatorně jako kontrolní orgán společnosti. Má nejméně tři členy s tím, že konkrétní počet

194


určí zakládací listina. Dozorčí rada volí ze svého středu předsedu. Členy dozorčí rady jmenuje zakladatel, neurčí-li zakládací listina jinak. Členství v dozorčí radě je neslučitelné s členstvím ve správní radě a s funkcí ředitele. Co se týče otázek jmenování, odvolání a požadavků (vlastností) na výkon funkce člena dozorčí rady, aplikují se zde obdobně pravidla stanovená pro členy správní rady. Zákon poměrně podrobně vymezuje také pravomoci dozorčí rady: Přezkoumává řádnou a mimořádnou účetní závěrku a výroční zprávu OPS. Nejméně jedenkrát ročně podává zprávu řediteli a správní radě o výsledcích své kontrolní činnosti. Dohlíží na to, že OPS vyvíjí činnost v souladu se zákony a zakládací listinou OPS. Nahlíží do účetních knih a jiných dokladů a kontroluje tam obsažené údaje. Může svolat mimořádné jednání správní rady, jestliže to vyžadují zájmy OPS. Členové dozorčí rady mají právo účastnit se jednání správní rady; musí jim být uděleno slovo, pokud o ně požádají. Je povinna upozornit ředitele a správní radu na porušení zákonů, ustanovení zakládací listiny nebo statutu, na nehospodárné postupy, popřípadě na další nedostatky v činnosti OPS. Dozorčí rada je oprávněna stanovit řediteli nebo správní radě lhůtu ke zjednání nápravy. Není-li náprava zjednána, dozorčí rada neprodleně informuje o zjištěných nedostatcích zakladatele.

5.7

Výroční zpráva

Zákon o obecně prospěšných společnostech v § 20 stanoví společnosti povinnost vypracovat a zveřejnit výroční zprávu. Ta je významným nástrojem kontroly OPS v očích veřejnosti. Obecně je výroční zpráva upravena v § 21 ZÚ. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o činnosti a hospodářském postavení účetní jednotky. Zákon stanoví náležitosti výroční zprávy, které vycházejí jednak z obecné právní úpravy výroční zprávy, jednak rozšiřuje obsah tohoto dokumentu o náležitosti, které jsou typické pro tento typ neziskové organizace (např. rozčlenění nákladů a výnosů hlavní a doplňkové činnosti, informace o lidských zdrojích apod.). Výroční zprávu předkládá ředitel OPS a schvaluje správní rada. Zákon stanoví základní náležitosti pro zveřejnění výroční zprávy. Společnost je povinna vypracovat a zveřejnit zprávu v termínu, který stanoví správní rada, nejpozději však do šesti měsíců po skončení účetního období. Do 30 dnů po schválení správní radou je pak společnost povinna výroční zprávu uložit do sbírky listin rejstříku OPS. Zakládací listina nebo statut mohou určit i jiný způsob zveřejnění. Dalším způsobem zveřejnění bude typicky uložení v sídle OPS nebo umístění na jejích webových stránkách.

195


5.8

Zrušení a zánik

Společnost zaniká výmazem z rejstříku OPS. Ten je možno provést až po jejím zrušení a případně i provedení likvidace. Zákon o obecně prospěšných společnostech obsahuje důvody, pro které se společnost zrušuje: uplynutím doby, na kterou byla založena, dosažením účelu, pro který byla založena, dnem uvedeným v rozhodnutí správní rady o zrušení obecně prospěšné společnosti, vnitrostátní fúzí nebo rozdělením, dnem uvedeným v rozhodnutí soudu o zrušení obecně prospěšné společnosti, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí nabude právní moci, prohlášením konkursu na její majetek. Soud na návrh státního orgánu, zakladatele nebo osoby, která osvědčí právní zájem, rozhodne o zrušení společnosti a o její likvidaci, jestliže: v uplynulém roce se nekonalo ani jedno zasedání správní rady OPS, nebyly jmenovány orgány OPS a dosavadním orgánům skončilo funkční období před více než rokem, OPS neposkytuje obecně prospěšné služby uvedené v zakládací listině po dobu delší než šest měsíců, provozováním doplňkové činnosti došlo v období šesti měsíců opakovaně k ohrožení kvality, rozsahu a dostupnosti obecně prospěšných služeb, k jejichž poskytování byla OPS založena, OPS užívá příjmů ze své činnosti a svěřeného majetku v rozporu se zákonem o obecně prospěšných společnostech, OPS porušuje ustanovení zákona o obecně prospěšných společnostech.

5.9

Postavení OPS v nové právní úpravě

Zásadní změnou je, že obecně prospěšné společnosti jako samostatná právní forma už nemohou od 1. 1. 2014 nově vznikat, NOZ s takovou právní formou nepočítá.

5.9.1 Základní informace V zájmu ochrany nabytých práv a zachování právní kontinuity zákonodárce ponechal v účinnosti stávající (existující) společnosti, a to tím způsobem, že již vzniklé společnosti mohou nadále fungovat podle zrušeného zákona o obecně prospěšných

196


společnostech. Nové společnosti však již vznikat nemohou. Stejně tak nebude možné transformovat existující právnické osoby na právní formu OPS.373 Společnost musela do 31. 12. 2013 vzniknout, tj. být zapsána do rejstříku OPS. V případě, že by OPS byla založena do 31. 12. 2013 a návrh na zápis do rejstříku by byl podán před tímto datem, avšak rejstříkový soud by nestihl do tohoto data zápis do rejstříku OPS provést, byl by příslušný soud nucen dle § 200d občanského soudního řádu takový návrh odmítnout a OPS by nevznikla. Situace, kdy zákon pro určitou skupinu subjektů výslovně stanovuje závaznost jinak neplatného zákona, znamená, že OPS budou fungovat i nadále a budou se řídit zákonem o obecně prospěšných společnostech ve znění novely č. 68/2013 Sb., o změně právní formy občanského sdružení na obecně prospěšnou společnost a o změně zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Takto zrušený zákon je zakonzervován a nedá se již novelizovat. Kromě zákona o OPS se poměry takových společností i nadále řídí zrušeným OZ 1964 nebo obch. zák., ale jejich vztahy navenek vůči odlišným subjektům (např. uzavírání smluv) se řídí už NOZ.374 Stejně tak se budou minulou právní úpravou, tj. zrušenými právními předpisy, řídit společnosti při likvidaci, vnitrostátní fúzi. Vzhledem k přijetí nového rejstříkového zákona se v případě návrhů na zápis do rejstříku OPS, na který tento zákon pamatuje, budou společnosti řídit touto novou právní úpravou. I OPS jsou právnickými osobami, tudíž se na ně bude vztahovat přechodné ustanovení NOZ, které stanoví povinnost přizpůsobit do 1. 1. 2017 svá zakladatelská právní jednání nové právní úpravě a doručit je ve stanovené lhůtě příslušnému rejstříkovému soudu.

5.9.2

Transformace OPS

Na úvod je třeba předeslat, že změnou právní formy (transformací) se stávající právnická osoba neruší ani nezaniká, práva a povinnosti nepřechází na právního nástupce (nevzniká nová právnická osoba), pouze se mění její právní poměry, které musí odpovídat nově zvolené právní formě (§ 183 odst. 1 NOZ). Současná právní úprava změny právní formy je vystavěna na zásadě kontinuity. Změněná právnická osoba změnou právní formy neztrácí svou právní osobnost (pouze se mění její 373

374

Tato přeměna byla možná do 31. 12. 2013, a to pouze z právní formy občanského sdružení vzniklého v režimu zákona o sdružování občanů. Legislativně byla možnost a proces transformace zakotvena v zákoně č. 68/2013 Sb., o změně právní formy občanského sdružení na obecně prospěšnou společnost a o změně zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 487–488.

197


kvalitativní stránka), nepřichází o svou historii, jmění, práva a povinnosti, zůstává stejné identifikační číslo. Mění se pouze právní forma a spolu s tím i orgány, vnitřní fungování.375 NOZ poskytl v § 3050 OPS možnost transformovat se na jinou právní formu, a to konkrétně na ústav, nadaci nebo nadační fond podle NOZ. Zákon však nestanoví pro tuto přeměnu žádnou lhůtu ani žádné sankce pro společnosti, které se netransformují. Jedná se tedy o dobrovolné rozhodnutí OPS. Přeměna OPS se bude řídit ustanoveními NOZ, jež upravují změnu právní formy (§ 183) za podpůrného použití obecných ustanovení o přeměně právnické osoby (§ 174 a násl.), a dále speciálních ustanovení o změně právní formy nadace na nadační fond (§ 391–393) a nadačního fondu na nadaci (§ 399–400). O změně právní formy OPS bude rozhodovat správní rada. Rozhodnutí o změně právní formy vyžaduje formu veřejné listiny a je účinné dnem zápisu do veřejného rejstříku. V tomto případě nebude nutné oznámení o přeměně sdělit zakladatelům, neboť takovou povinnost ukládá zákon správní radě pouze v případě zrušení společnosti (§ 8 odst. 2 zákona o obecně prospěšných společnostech). Obecně bude možné kroky provázející transformaci OPS vymezit takto: výběr vhodné právní formy (nadace, nadační fond nebo ústav), vyhotovení návrhu rozhodnutí o změně právní formy, sestavení mezitímní účetní závěrky (§ 19 odst. 3 ZÚ), není-li den, k němuž bylo vyhotoveno rozhodnutí o změně právní formy rozvahovým dnem (§ 19 odst. 1 ZÚ), přijetí rozhodnutí o změně právní formy správní radou OPS; mezi vypracováním návrhu rozhodnutí a přijetím rozhodnutí nesmí uplynout více než tři měsíce, podání návrhu na zápis změny právní formy do veřejného rejstříku, provedení zápisu změny právní formy ve veřejném rejstříku; od tohoto okamžiku je změna právní formy účinná. Obsahem rozhodnutí o změně právní formy bude: označení OPS názvem, sídlem a identifikujícím údajem, název příslušné právní formy (nadace, nadačního fondu nebo ústavu) po změně právní formy, v případě změny právní formy na nadaci náležitosti stanovené pro nadační listinu, rozhodný den, údaje o členech orgánů nadace, nadačního fondu nebo ústavu, kteří se zapisují do veřejného rejstříku.

375

S ohledem na fakt, že ani OPS, ani právní formy, na které může být přeměněna, tj. nadace, nadační fond a ústav, nejsou charakterizovány členskou základnou, nebude mít transformace vliv na postavení, práva a povinnosti členů.

198

6

NADACE, NADAČNÍ FONDY

6.1

Vymezení právnické osoby, pojem nadace a nadační fond

Fundace jsou vedle spolků a ústavů dalším typem „neziskových“ právnických osob upravených v NOZ, které jsou charakterizované majetkovým základem vyčleněným pro určitý účel.

6.1.1

Obecně o fundacích § 303 NOZ

Fundace je právnická osoba vytvořená majetkem vyčleněným k určitému účelu. Její činnost se váže na účel, k němuž byla zřízena. § 304 NOZ Fundace je ustavena zakladatelským právním jednáním nebo zákonem, v nichž musí být určeny i její majetkové zajištění a účel. § 305 NOZ Vnitřní poměry fundace upravuje její statut.

Na úvod je třeba předeslat, že osoby fundačního typu rozdělujeme na fundace soukromého práva a fundace veřejného práva. Fundace veřejného práva podléhají zákonům, podle nichž jsou zřízeny. Typickými fundacemi veřejného práva jsou státní a veřejné fondy, např. Státní fond životního prostředí, Státní fond dopravní infrastruktury apod. Docentka Ronovská376 pod tyto subjekty řadí i Českou televizi, Český rozhlas, PO obcí, krajů České republiky nebo veřejné výzkumné instituce. Tyto fundace však nejsou předmětem dalšího výkladu. Fundace je souhrnný pojem pro právnické osoby fondového typu, který zahrnuje nadace a nadační fondy. Základním rozlišovacím znakem fundace je její majetkový základ (fundus). Členská základna je vyloučena. „Nadace, ovšem jen v širším slova smyslu, spočívá právě v tom, že jisté jmění jest věnováno k dosažení vytknutého všeužitečného účelu.“377 „Nadace jest neosobní jmění účelové, t. j. jistému účelu věnované, jemuž právo pomocí fikce přiznává povahu osoby, tedy způsobilost býti 376

377

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 304 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1329. rozsudek NS ČSR R II 328/20 (Vážný 717)

199


podmětem práv a závazků.“378 Majetek je vyčleněn k naplňování účelu fundace a je tedy prostředkem k dosažení stanoveného účelu fundace. Účel fundace je obligatorní náležitostí zakladatelského právního jednání. Přidružený fond je zvláštním typem uskupení majetku. Tento fond není samostatnou právnickou osobou, ale vždy je součástí konkrétní nadace. Přijetím NOZ došlo k liberalizaci nadačního práva v České republice zejména ve vztahu k nadačnímu účelu a umožnění podnikatelských aktivit. Nebude již možné zakládat nadaci pouze k veřejně prospěšným účelům, čímž se otevírá možnost k zakládání rodinných nadací; významným způsobem je rozšířena možnost výkonu vedlejší hospodářské činnosti nadací, ke správě majetku lze kromě tradičních forem využít i nové instituty – přidružený fond a svěřenský fond; zákon dává možnost založit novou právní formu fundačního typu – ústav. S ohledem na skutečnost, že fundace jsou zařazovány mezi „neziskové organizace“, podnikat či vykonávat jinou výdělečnou činnost mohou pouze v rámci vedlejší činnosti. Fundace může být ustavena zákonem nebo zakladatelským právním jednáním (zakládací listinou nebo pořízením pro případ smrti). Jedná se o projev fundační (nadační) svobody, neboť je na rozhodnutí zakladatele, jakým způsobem naloží se svým majetkem, resp. jeho částí. Při založení fundace je role zakladatele dominantní, neboť vymezuje její základní otázky fungování, účel jejího založení apod. Za trvání její existence pak už nemá v podstatě možnost do jejího fungování zasahovat, ledaže rozhodování o některých právech a povinnostech v zakladatelském právním jednání vyhradí pro sebe nebo pro třetí osobu. Do 31. 12. 2013 upravoval tuto problematiku zákon o nadacích a nadačních fondech, který tyto subjekty vymezil jako účelová sdružení majetku zřízená pro dosahování obecně prospěšných cílů. Obecně prospěšný cíl byl zákonem vymezen jako rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochrana přírodního prostředí, kulturních památek a tradic a rozvoj vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu.

6.1.2

Nadace

Nadace je ve funkcionálním pojetí „majetek, jenž je na základě svobodné vůle převeden za určitým účelem na osobu odlišnou od zakladatele, aby tato vymezený majetek trvale spravovala“.379 Pojmovým znakem každé právnické osoby je její účel. Nadaci nelze založit za účelem dosahování zisku, tedy za účelem podnikání nebo výkonu jiné výdělečné 378 379

rozsudek NS ČSR I 313/22 (Vážný 1559) RONOVSKÁ, K. Nové české nadační právo v evropském srovnání. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 13.

200

6 NADACE, NADAČNÍ FONDY

činnosti. Nadace je zakládána k trvalé službě společensky nebo hospodářsky užitečnému účelu. Účel nadace může být dvojí: veřejně prospěšný, spočívá-li v podpoře obecného blaha; zde nacházíme zjevnou návaznost na status veřejné prospěšnosti, dobročinný, spočívá-li v podpoře určitého okruhu osob určených jednotlivě či jinak; může se jednat např. o potomky či další příbuzné zakladatele nadace. Hranice tohoto rozlišování jsou neostré;380 rozlišování těchto dvou kategorií bude mít důsledky zejména pro možnost získání statusu veřejné prospěšnosti. Nejsou vyloučeny ani nadace sloužící ve prospěch svého zakladatele či jeho příbuzných. Koncepčně je účel nadace pojat tak, že nadace není určena pouze k podpoře aktivit realizovaných třetími osobami, ale sama může realizovat aktivity a programy podporující účel, pro který byla založena. To je výrazný posun oproti dřívější právní úpravě, která dovozovala, že „nadační jmění má sloužit k dosahování účelu, pro který byla nadace zřízena. Má tedy být prostředkem k dosažení cílů nadace, nikoli cílem její činnosti“.381 V dřívějším pojetí tedy „posláním nadace jako sdruženého majetku není přímo obecně prospěšnou činnost provozovat, ale prostřednictvím především finanční podpory, na základě konkrétních projektů v souladu s účelem, pro který je nadace zřízena, ji umožnit, rozvíjet a jinak napomáhat její realizaci. To znamená, že podstatou nadace je akumulace majetku a jeho následné obecně prospěšné rozdělování určené účelem nadace, popřípadě i stanovením okruhu možných destinatářů“.382 Zákon zároveň zakazuje, aby byly nadace zakládány za účelem: vymezeným v § 145 NOZ (obecně zakázané účely právnických osob), podnikání, resp. výdělečné činnosti (za účelem zisku), podpory politických stran a hnutí nebo jiné účasti na její činnosti; s ohledem na formulaci zákona bude zakázána nejen podpora finanční, ale i jiná, např. poskytnutím služeb, možností využívat majetek nadace apod. Nadace může podnikat za těchto podmínek: nadace nemůže být založena za účelem podnikání, nadace může vykonávat podnikatelskou činnost jako prostředek získávání finančních prostředků, tedy v rámci vedlejší činnosti k podpoře činnosti hlavní, tj. trvalé službě společensky nebo hospodářsky užitečnému účelu, zisk z podnikání může být použit pouze k podpoře nadačního účelu,

380

381 382

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 306 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1340. usnesení NS ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. 29 Odo 413/2002 usnesení NS ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. 29 Odo 413/2002

201


podnikání může být omezeno nebo zcela vyloučeno zakladatelem v nadační listině (je však nutný výslovný projev vůle; mlčí-li nadační listina, neznamená to, že by nadace podnikat nesměla), správa vlastního majetku není podnikáním (za podnikání bude zřejmě považována správa cizího majetku v přidruženém nebo svěřenském fondu),383 vlastnictví (držení) podílů v obchodní společnosti není podnikání, ale správa vlastního majetku, nadace nesmí být neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti (tj. společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti). NOZ podmínky pro výkon podnikatelské činnosti, s výjimkou výše uvedeného, nijak blíže nespecifikuje, což je velkou změnou oproti předchozí právní úpravě, neboť zákon o nadacích a nadačních fondech podnikání nadace vlastním jménem zakazoval, s výjimkou pronájmu nemovitostí, pořádání loterií, tombol, veřejných sbírek, kulturních, společenských, sportovních a vzdělávacích akcí. Název nadace musí obsahovat slovo „nadace“; pravidelnou součástí je označení poukazující na její účel. „Název nadace nesmí nejen odporovat zákonu ani dobrým mravům, nýbrž musí býti i přiléhavý.“384 Název nadace musí splňovat obecné požadavky na název právnických osob – nesmí být klamavý a musí být odlišný od názvu jiné právnické osoby. Při tvorbě názvu se plně aplikují obecná ustanovení o tvorbě názvu právnických osob. Zkratka slova „nadace“ je nepřípustná. V dalším plně odkazujeme na problematiku názvu právnických osob v kapitole Obecné právní principy existence NNO. „Název nadace či nadačního fondu lze změnit, je-li změna vynucena objektivními okolnostmi a respektuje-li původní vůli zřizovatele nadace či nadačního fondu.“385 Možnosti změny názvu nadace jsou v podrobnostech rozvedeny v části pojednávající o změnách nadační listiny za trvání nadace. K 15. 9. 2014 bylo v nadačním rejstříku zapsáno 521 nadací.

6.1.3

Nadační fond

Nadační fond je druhou právní formou fundace; zákon tak zachovává bipartici soukromých fundací. Důvodová zpráva však tuto bipartici odůvodňuje, že se právní úprava nadačních fondů „ujala, a není tudíž důvod v krátké době pojetí a právní úpravu nadačních fondů obsahově měnit“.386 Nicméně každá ze dvou právních 383

384 385 386

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 307 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1347. rozhodnutí NSS ČSR 3410/27 (Boh. A. 6331) usnesení NS ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 29 Cdo 4508/2009 ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 195.

202


forem fundací v NOZ je upravena v samostatném pododdílu, „což sleduje vyšší přehlednost a zároveň i úspornost normativních konstrukcí“.387 Dvoukolejnost uvnitř fundační sféry však vyvolává řadu interpretačních problémů. Zákon je v úpravě nadačního fondu poměrně stručný; reguluje pouze základní statusové otázky a specifika právní formy nadačního fondu. Poměrně velká volnost je dána zakladateli nadačního fondu, byť i ten bude omezen limity stanovenými v základních ustanoveních o fundacích a obecných ustanoveních o právnických osobách. Důležité však bude to, zda a v jakém rozsahu se na právní úpravu nadačních fondů užije úprava nadací. V současné době se vede právně-teoretická diskuse nad otázkou, zda je možné pro úpravu nadačních fondů využít úpravu nadací, tedy aplikovat úpravu nadací subsidiárně (podpůrně, v případě, kdy pro nadační fondy není v zákoně speciální úprava), nebo analogicky (přiměřeně, obdobně).388 Proti odůvodnění použití pravidla subsidiarity budou hovořit zejména tyto argumenty: úprava nadací a nadačních fondů je systematickým zařazením v zákoně na stejné úrovni, nejde o žádnou odvozeninu nadace; pro paušální dovození podpůrné použitelnosti ustanovení o nadacích tak není důvod, právní úprava nadačních fondů s využitím ustanovení o fundacích a obecných ustanovení o právnických osobách, případně analogické (přiměřené, obdobné) použití ustanovení o nadacích, je dostatečná, v souladu se zásadou autonomie vůle mlčením zákona389 v ostatních záležitostech dal zákonodárce volnost zakladateli nadačního fondu, avšak dostatečně vymezil základní kontury pro fungování nadačního fondu, 387 388

389

ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 195. K rozlišení pojmů „přiměřeně“ a „obdobně“ viz rozsudek NS ze dne 5. 6. 2007, sp. zn. 21 Cdo 612/2006: „Legislativní termín ,přiměřeně‘ je nutno chápat jako interpretační pravidlo, jehož obsahem je takový postup při použití právního předpisu, při kterém se na právní vztahy aplikují jen některé odpovídající části jiné právní úpravy, jež má být přiměřeně použita; na rozdíl od legislativního termínu ,obdobně‘, které ve spojení s odkazem na jiné ustanovení téhož nebo jiného právního předpisu vyjadřuje, že toto ustanovení se vztahuje na vymezené právní vztahy v plném rozsahu, naznačuje termín ,přiměřeně‘ volnější vztah mezi tímto ustanovením a vymezenými právními vztahy. Úvaha o míře přiměřené použitelnosti jiného ustanovení téhož nebo jiného právního předpisu přitom musí vycházet zejména z cíle sledovaného právní úpravou daných právních vztahů, ze způsobu, jakým jsou tyto právní vztahy upraveny, a ze vzájemného srovnání jednotlivých ustanovení obsažených v obecně závazném právním předpisu, jenž má být přiměřeně použit, a způsobem, jakým právní úprava vymezuje dané právní vztahy; teprve na základě takové úvahy lze učinit jednoznačný závěr o přiměřené použitelnosti konkrétních ustanovení obsažených v témže nebo jiném právním předpise a o tom, u kterých z nich je přiměřené použití vyloučeno.“ Je otázkou, jak se vypořádat s otázkou mlčení zákonodárce, zda je jím ponecháván prostor pro svobodnou vůli zakladatele nadačního fondu, nebo je implicitně předpokládána využitelnost úpravy nadací tam, kde zákon nemá výslovnou úpravu pro nadační fondy.

203


úmyslem zákonodárce bylo vytvořit nadační fond jako právní formu jednodušší, operativnější a flexibilnější než právní formu nadace, chtěl-li by zákonodárce využít princip subsidiarity, měl být upraven v zákoně výslovně, podobně jako u ústavů, kdy v ustanovení § 418 je pravidlo subsidiarity o nadacích zakotveno,390 nelze dovozovat subsidiární použitelnost úpravy nadací, neboť by byla bez výslovného zákonného zmocnění neodůvodněným zásahem do statusu nadačního fondu.391 Pro použití pravidla subsidiarity (podpůrného využití úpravy nadací na nadační fondy) bude svědčit následující: celkové koncepční řešení právní úpravy právnických osob na korporace a fundace vytvořené prof. Eliášem, odkaz na věcný záměr NOZ z roku 2000, který uváděl, že „Občanský zákoník zakotví společný a obecný právní režim pro právnické osoby strukturované podle korporativního i podle nadačního principu, použitelný subsidiárně pro všechny právnické osoby toho či onoho typu, nestanoví-li zvláštní zákon jinak,“392 tedy jinými slovy řečeno: obecným typem korporací bude spolek, obecným typem fundací bude nadace; zakladatel nadačního fondu by tak např. při nastavování pravidel pro jeho fungování neměl být omezován pouze právní úpravou určující pro nadační fondy, ale tam, kde to bude možné, podpůrně i úpravou nadací,393 zakotvení nadačních fondů jako derivátů nadací, původní záměr zákonodárce; vládní návrh NOZ obsahoval v § 301 odst. 1 ve znění: „Právní poměry fundací se spravují ustanoveními o jejich právních formách. Nejsou-li taková ustanovení, použijí se na tyto poměry přiměřeně ustanovení o nadacích.“ Toto ustanovení bylo následně z návrhu vypuštěno a v návrhu z roku 2011 ani v konečné verzi NOZ se již neobjevilo,394 důsledkem čehož panuje nejistota o rozsahu použitelnosti právní úpravy nadací pro nadační fondy. 390

391

392

393

394

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 394 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1521–1522. RONOVSKÁ, K.; HAVEL, B. Nadační fond v realitě nového občanského zákoníku. Právní rozhledy, 2014, č. 3, s. 82. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/ clanky/txtexpresion_nadační+fond/art_9234/rbsearchsource_articles/nadacni-fond-v-realite-noveho-obcanskeho-zakoniku.aspx. ELIÁŠ, K. Věcný záměr občanského zákoníku. [online]. [cit. 06.11.2015]. Dostupné z: http:// obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/vecny_zamer_OZ_2000.pdf. RONOVSKÁ, K. Nadační fond po rekodifikaci soukromého práva. Subsidiarita, či analogie uvnitř nadačního práva? Právní rozhledy, 2013, č. 13–14, s. 494. [online]. [cit. 06.11.2015]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/art_8754/nadacni-fond-po-rekodifikaci-soukromeho-prava-subsidiarita-ci-analogie-uvnitr-nadacniho-prava.aspx. RONOVSKÁ, K. Komentář k § 394 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1521.

204


Shoda nepanuje mezi odborníky. Profesor Hurdík, doc. Ronovská nebo doc. Havel jsou toho názoru, že nadace a nadační fondy jsou rovnocenné právní formy fundačního práva. Tomu nasvědčuje fakt, že nadační fondy jsou zařazeny v samostatném pododdílu a úprava nadačních fondů reguluje pouze základní statusové otázky a specifika této právní formy. Ideou zákonodárce tak měla být jednodušší, flexibilnější a operativnější forma fundace, která klade důraz na vůli zakladatele nadačního fondu. Zásadně tak nesouhlasí s aplikací principu subsidiarity úpravy nadací na nadační fondy. Opačného názoru je hlavní autor NOZ prof. Eliáš, který chápe nadační fondy „jako derivát nadací s tím, že se jejich úprava použije na nadační fondy subsidiárně (podpůrně) v rozsahu, v jakém ustanovení o nadačních fondech neobsahují zvláštní úpravu. […] Závěru o podpůrné platnosti úpravy i pro nadační fondy svědčí mj. textace § 319 odst. 3 občanského zákoníku, vylučující u nadačních fondů povinnost vytvářet nadační jistinu a nadační kapitál, který by jinak ztratil odůvodnění i normativní smysl“.395 Autoři se domnívají, že by s ohledem na zásadu autonomie vůle měla být na úpravu nadačních fondů použita analogicky úprava nadací. Důvodem je systematické zařazení v zákoně, které postavilo nadace a nadační fondy na stejnou úroveň, charakter nadačního fondu jako méně přísná, flexibilnější, jednodušší forma fundace, dostatečné vymezení nejdůležitějších otázek existence a fungování nadačního fondu v zákoně a z toho vyplývající důraz na autonomii vůle zakladatele, ale také fakt, že chtěl-li zákonodárce aplikovat princip subsidiarity úpravy nadací na nadační fondy, zakotvil by toto pravidlo výslovně, podobně jako v § 418 u ústavů. Nelze paušálně dovodit podpůrné použití ustanovení o nadacích pro nadační fondy. Je to však věc názoru a budeme muset počkat, jak se s položenou otázkou časem vypořádá soudní praxe. Od nadace se nadační fond liší v těchto aspektech: je zakládán k účelu užitečnému společensky nebo hospodářsky, obecně méně kogentní právní úprava (zákon upravuje pouze minimum speciální pro nadační fondy, ve zbytku lze fungování upravit v zakládací listině, zakladateli je tedy dáno více prostoru upravit např. organizační strukturu, výběr okruhu beneficientů, způsob rozdělování nadačních příspěvků apod.), neslouží trvalému účelu (nadační fond může být založen pouze k dosažení určitého časově omezeného účelu, např. k získání finančních prostředků na opravu kostela, fakticky se tak může jednat o institucionalizovanou veřejnou sbírku),396 395

396

ELIÁŠ, K. Neziskový sektor v novém. In ELIÁŠ, K. a kol. Občanské právo pro každého. Pohledem (nejen) tvůrců nového občanského zákoníku. 2. doplněné a aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 141. RONOVSKÁ, K.; HAVEL, B. Nadační fond v realitě nového občanského zákoníku. Právní rozhledy, 2014, č. 3, s. 82. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/ clanky/txtexpresion_nadační+fond/art_9234/rbsearchsource_articles/nadacni-fond-v-realite-noveho-obcanskeho-zakoniku.aspx.

205


změna nadační listiny by neměla být možná, nevyhradí-li si možnost její změny zakladatel,397 statut nadačního fondu nemusí být vydáván, upraví-li náležitosti v dostatečném rozsahu zakládací listina, není nutné, aby majetek (vklady a dary) nadačního fondu splňoval předpoklad trvalého charakteru a výnosové povahy, nevytváří nadační jistinu ani nadační kapitál, majetek nadačního fondu může být spotřebován celý, jeho minimální hodnota při založení není stanovena, tj. může být libovolná,398 není povinnost zpracování a zveřejnění výroční zprávy a zajistit zpracování auditu hospodaření,399 v případě orgánů nadačního fondu není jejich minimální počet zákonem stanoven, stejně tak není stanovena délka funkčního období, v případě sloučení nadace a nadačního fondu může být nástupnickým subjektem pouze nadace, není možná změna právní formy nadačního fondu na nadaci, jelikož by se změnil přechodný účel zdůvodňující založení nadačního fondu, což by bylo v rozporu s vůlí jeho zřizovatele; nelze však vyloučit opačnou situaci v případě, že zakladatel projeví opačnou vůli. Název nadace musí obsahovat slovo „nadační fond“. K 15. 9. 2014 bylo v nadačním rejstříku zapsáno 1 494 nadačních fondů. § 395 NOZ Nadační fond se zakládá zakládací listinou nebo pořízením pro případ smrti. § 396 NOZ

(1) Zakladatelské právní jednání obsahuje alespoň: a) název a sídlo nadačního fondu, b) jméno zakladatele a jeho bydliště nebo sídlo, c) vymezení účelu, pro který se nadační fond zakládá, 397

398 399

RONOVSKÁ, K.; HAVEL, B. Nadační fond v realitě nového občanského zákoníku. Právní rozhledy, 2014, č. 3, s. 82. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/ clanky/txtexpresion_nadační+fond/art_9234/rbsearchsource_articles/nadacni-fond-v-realite-noveho-obcanskeho-zakoniku.aspx. usnesení VS v Praze sp. zn. 7 Cmo 326/2012, ze dne 4. 3. 2013 Komise pro aplikaci nové civilní legislativy. Nástin řešení výkladových problémů právní úpravy nadačních fondů. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/ fileadmin/user_upload/PDF/Nastin_reseni_nekterych_vykladovych_problemu_pravni_upravy_nadacnich_fondu_k_10.1._2014.pdf.

206


d) údaj o výši vkladu, popřípadě o jeho nepeněžitém předmětu, e) počet členů správní rady i jména a bydliště jejích prvních členů a údaj, jakým způsobem členové správní rady za nadační fond jednají, f) počet členů dozorčí rady i jména a bydliště jejích prvních členů, nebo jméno a bydliště prvního revizora, g) určení správce vkladů a h) podmínky pro poskytování příspěvků z majetku nadačního fondu nebo vymezení okruhu činností, jež nadační fond může vzhledem k svému účelu vykonávat. (2) Zakládá-li se nadační fond pořízením pro případ smrti a neurčí-li zakladatel ani způsob jmenování prvních členů správní a dozorčí rady, popřípadě prvního revizora, jmenuje je vykonavatel závěti; jinak je jmenuje soud na návrh osoby, která na tom osvědčí právní zájem.

Zákon výslovně neupravuje požadavek na formu zakládací listiny. Z obecného ustanovení o založení právnických osob (§ 132 odst. 2 NOZ) vyplývá požadavek písemné formy na zakladatelské právní jednání. Zakládací listinu nadačního fondu zákon výslovně ve formě veřejné listiny (notářského zápisu), na rozdíl např. od nadací, nevyžaduje. Je možné předpokládat, že zákonodárce měl v úmyslu upravit nadační fond jako méně přísnou právní formu fundace, a neměl tudíž v úmyslu založení nadačního fondu ztížit nutností pořizovat jeho zakládací listinu ve formě notářského zápisu (a zvýšit s tím související náklady).400 Ke zdůvodnění tohoto závěru je možné analogicky využít argumentaci zabývající se možností subsidiárního použití právní úpravy nadací na nadační fondy. Proto je možné konstatovat, že z NOZ nevyplývá zákonná povinnost sepsat zakladatelské právní jednání nadačního fondu ve formě veřejné listiny (notářského zápisu). Uvedený názor dovozuje i právní teorie.401 Změna účelu. Při změně účelu se jedná o zvláštní změnu zakládací listiny. Dřívější judikatura dovozovala, že zakladatelská listina, a tudíž i účel, je nezměnitelná, a to s ohledem na vůli zakladatele. Změna účelu nadačního fondu, na rozdíl od úpravy nadací, není v zákoně řešena. Na základě přechodného ustanovení § 3049 odst. 3 NOZ je zakladatelům nadačních fondů vzniklých do 31. 12. 2013 umožněno změnit zakládací listinu nadačního fondu a dosáhnout tím přizpůsobení nové právní úpravě. Součástí změny zakládací listiny může být i změna účelu nadačního fondu. Tuto možnost potvrzuje i KANCL 400

401

Odměny za sepsání notářského zápisu o právním jednání upravuje vyhláška č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů, správců pozůstalosti a Notářské komory České republiky (notářský tarif), ve znění pozdějších předpisů. RONOVSKÁ, K. Pět důvodů, proč nepožadovat pro zakladatelská právní jednání u nadačních fondů a ústavů povinnou formu notářského zápisu. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.bulletin-advokacie.cz/pet-duvodu-proc.

207


při Ministerstvu spravedlnosti ČR.402 Docentka Ronovská však v uvedeném dokumentu vyjádřila odlišné stanovisko v tom smyslu, že by nadačním fondům změna účelu neměla být umožněna; stejně tak by neměla být umožněna změna v tom smyslu, že si zakladatel v nadační listině vyhradí možnost v budoucnu změnit jeho účel. Jako důvody uvádí následující: s ohledem na skutečnost, že účel je samotnou podstatou fundací, změna nadačního účelu by neměla být možná bez výslovného zákonného zmocnění (ten u nadačních fondů není, v přechodném ustanovení je pouze možnost změny zakládací listiny), u nadací je možnost změny nadační listiny výslovně připuštěna, je přípustné, aby v zakládací listině byly objektivně určeny podmínky, za nichž může dojít ke změně účelu; v případě změny tak jde o naplnění vůle zakladatele, nevyhradí-li si zakladatel možnost změny výslovně, změna bude možná jen výjimečně na základě soudního rozhodnutí z objektivních důvodů (změna názvu, sídla), uvede-li zakladatel, že nadační listina je nezměnitelná, není možné provést její změnu ani soudním rozhodnutím. Z § 3049 odst. 2 nevyplývá explicitní zákaz změny účelu nadačního fondu. Byť v samotné úpravě nadačního fondu možnost změny nadačního účelu nenajdeme, přechodné ustanovení je speciálním ustanovením, tudíž se aplikuje přednostně. Zákonodárce v tomto ustanovení nevyloučil výslovně možnost změny účelu nadačního fondu. Hovoří se zde o změnách zakladatelského právního jednání, kterou ze samé podstaty tvoří i účel, jenž je obligatorním znakem každé právnické osoby. Z přechodného ustanovení tedy nevyplývá zákaz změny účelu nadačního fondu. Bylo by tak možné vydat se cestou změny nadačního účelu v zakladatelském právním jednání, nicméně s přihlédnutím k názoru právní teorie i rozhodovací praxi soudů půjde spíše o výjimečné případy, a tyto musí co nejvíce respektovat vůli zakladatele. Změna právní formy (transformace). Zákon připouští možnost změnit právní formu nadačního fondu na nadaci. Pro tuto transformaci je třeba splnit několik podmínek: změna je možná, připustí-li to výslovně zakladatelské právní jednání, o změně rozhoduje správní rada po předchozím vyjádření dozorčí rady nebo revizora, rozhodnutí musí obsahovat alespoň označení nadačního fondu názvem, sídlem a identifikujícím údajem a náležitosti stanovené pro nadační listinu, nejméně třicet dnů před zasedáním správní rady zveřejní nadační fond oznámení o záměru změnit právní formu. 402

Komise pro aplikaci nové civilní legislativy. Nástin řešení výkladových problémů právní úpravy nadačních fondů. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/ fileadmin/user_upload/PDF/Nastin_reseni_nekterych_vykladovych_problemu_pravni_upravy_nadacnich_fondu_k_10.1._2014.pdf.

208


Rozhodnutí o změně právní formy (ve formě notářského zápisu) musí obsahovat: označení nadace názvem, sídlem a identifikujícím údajem, název nadačního fondu po změně právní formy, rozhodný den, údaje o členech orgánů nadačního fondu, které se zapisují do veřejného rejstříku. Rozhodnutí o transformaci nabývá účinnosti dnem zápisu do nadačního rejstříku.

6.2

Založení a vznik nadace, zakládací listina a statut § 309 NOZ

(1) Nadace se zakládá nadační listinou, kterou může být zakládací listina nebo pořízení pro případ smrti. (2) Zakládací listinu nadace pořizuje jedna osoba nebo více osob. (3) Stojí-li na straně zakladatele nadace více osob, považují se za zakladatele jediného a v záležitostech nadace musí jednat jednomyslně; odmítá-li některá z těchto osob souhlas bez vážného důvodu udělit, nahradí jej k návrhu kterékoli z ostatních zakládajících osob svým rozhodnutím soud. (4) Nadační listina vyžaduje formu veřejné listiny.

Zakladatelem nadace může být fyzická i právnická osoba, na straně zakladatelů může stát více osob, které se však považují za osobu jednu, tedy zákon na jednání více zakladatelů klade požadavek jednomyslnosti. Nadační listina je soukromoprávní úkon zakladatele, kterým se zakládá nadace, tj. ustavuje se právnická osoba jako subjekt práva. Jde o projev vůle směřující k založení právnické osoby. Zůstává zachován tradiční koncept dvoufázovosti vzniku. V období mezi založením a vznikem nadace za ni může jednat zakladatel, který je v takovém případě oprávněn a zavázán sám; po svém vzniku na sebe nadace může právní účinky vztáhnout (převzít).

6.2.1

Náležitosti nadační listiny

Nadace se zakládá nadační listinou, kterou může být zakládací listina nebo pořízení pro případ smrti. Zákon stanoví minimální obsahové náležitosti zakládací listiny: Název a sídlo nadace (postačí pouze název obce, ve které bude sídlo nadace). Jméno zakladatele a jeho bydliště nebo sídlo (v případě plurality zakladatelů budou uvedeni všichni s požadovanými údaji). Vymezení účelu, pro který se nadace zakládá (veřejně prospěšný nebo dobročinný).

209


Údaj o výši vkladu každého zakladatele (není-li určen předmět vkladu, platí, že se vkladová povinnost plní v penězích; může však jít o vnesení nepeněžitého předmětu, např. nemovité věci, avšak za splnění předpokladu trvalého výnosu). Údaj o výši nadačního kapitálu (peněžní vyjádření nadační listiny; minimální zákonem požadovaná hodnota je 500 000 Kč, jedná se o údaj zapisovaný do nadačního rejstříku). Počet členů správní rady (nejméně tři) i jména a bydliště jejích prvních členů a údaj o tom, jakým způsobem členové správní rady za nadaci jednají (mlčí-li nadační listina, každý člen zastupuje nadaci samostatně). Počet členů dozorčí rady (nejméně tři), i jména a bydliště jejích prvních členů, případně, není-li dozorčí rada zřizována, jméno a bydliště prvního revizora. Určení správce vkladů (může být fyzická či právnická osoba, může jím být jeden ze zakladatelů, správce vkladů zajistí vklad peněz na zvláštní bankovní účet, ze kterého nelze provádět běžné transakce a vydá potvrzení o splnění vkladové povinnosti). Podmínky pro poskytování nadačních příspěvků, případně okruh osob, jimž je lze poskytnout, nebo okruh činností, jež nadace může vzhledem ke svému účelu vykonávat, anebo určení, že tyto náležitosti stanoví statut nadace. Finanční podpora různých aktivit nemusí být jedinou činností nadace (může realizovat vlastní programy v souladu se svým účelem), byť se zpravidla bude jednat o její dominantní činnost. S ohledem na operativnost a flexibilitu při poskytování nadačního příspěvku je vhodné tuto problematiku upravit výlučně statutem, případně v nadační listině vymezit pouze základní mantinely. Fakultativní náležitosti obsahu zakládací listiny lze členit do tří skupin:403 Skutečnosti, které mohou být výslovně zakázány (může se jednat o zákaz podnikání, změnu sídla nadace, sloučení s jinou nadací či nadačním fondem, změnu účelu z veřejně prospěšného na dobročinný, vznik přidruženého fondu). Skutečnosti, které mohou být výslovně dovoleny (právo zakladatele změnit účel existující nadace, možnost změny právní formy na nadační fond). Další záležitosti, které zakladatel považuje za účelné do nadační listiny zahrnout, pokud to neodporuje kogentním ustanovením zákona (např. zakotvení fakultativních orgánů, způsob povolávání členů orgánů, délku jejich funkčního období, způsob zastupování členy správní rady). Je-li nadační listina obsažena v pořízení pro případ smrti, obsahuje alespoň: název nadace, vymezení účelu, pro který se nadace zakládá, 403


210


údaj o výši vkladu, údaj o výši nadačního kapitálu, podmínky pro poskytování nadačních příspěvků, případně okruh osob, jimž je lze poskytnout, anebo určení, že tyto náležitosti stanoví statut nadace. Nadační listina není neměnitelným dokumentem, ledaže zakladatel označí nadační listinu, případně některé její části, za nezměnitelnou. I v případě, že si zakladatel právo změny nadační listiny nevyhradil, může být změněna, změní-li se okolnosti natolik, že vyvolají v zájmu nadace rozumnou potřebu změny jejích vnitřních poměrů. K platnosti změny se vyžaduje souhlas správní rady a to, aby se změna nedotkla třetích osob. Může se jednat např. o nutnost zřízení dozorčí rady namísto revizora, změna v počtu, obsazování či vymezení práv a povinností orgánů nadace apod. V případě, že není možné, aby změnu provedl zakladatel, zná zákon řešení. V takovém případě rozhodne o změně nadační listiny soud; s podáním návrhu však musí souhlasit správní rada, jelikož ta je orgánem, který má chránit zájmy nadace. Soud však přihlédne ke stanovisku dozorčí rady a oprávněným zájmům třetích osob. Zakladatel však může určit, že nadační listina (nebo její část) je zcela nezměnitelná, tedy o změně nemůže rozhodnout ani soud. O změně účelu nadace z veřejně prospěšného na dobročinný může rozhodnout jen soud, pokud je pro to zvlášť závažný důvod a nadační listina to nevylučuje.

6.2.2

Statut nadace

Statut je obligatorním základním organizačním dokumentem nadace. Mezi jeho povinné minimální náležitosti patří: způsob jednání orgánů nadace, podmínky pro poskytování nadačních příspěvků, případně též okruh osob, kterým je lze poskytovat. Zakladatel může svou vůli projevit přímo v zakladatelském právním jednání, nebo zde určí jen povinné náležitosti s tím, že podrobnosti rozvede statut nadace. Zásadní rozdíl spočívá v míře znalostí o možnosti fungování nadace při jejím založení. Pakliže zakladatel disponuje celkem jasnou představou, jak mají vnitřní poměry a fungování nadace vypadat, může je vyčerpávajícím způsobem zahrnout přímo do nadační listiny. Pakliže má zájem, aby fungování nadace bylo flexibilnější, či nemá zcela jasnou představu o poměrech v nadaci, může v nadační listině upravit jen základní povinné náležitosti, další bude předmětem úpravy ve statutu.404 Zakladatel může vydat statut spolu s nadační listinou; nevydá-li jej, vydá jej po předchozím souhlasu dozorčí rady správní rada do jednoho měsíce ode dne vzniku nadace. 404

RONOVSKÁ, K. Komentář k § 303 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1317.

211


S ohledem na vztah nadační listiny a statutu a právní sílu obou dokumentů by měl být statut v souladu s nadační listinou. Statut nadace je listinou, která se ukládá do sbírky listin nadačního rejstříku.

6.2.3

Vznik nadace

Nadace jako samostatný subjekt práva vzniká zápisem do nadačního rejstříku. Návrh na zápis podává zakladatel, případně právnická osoba, eventuálně správní rada. V případě, že v mezidobí mezi založením a vznikem nadace zakladatel zanikne (např. fyzická osoba zemře), může pro takový případ povolat jinou osobu, nebo určit, kdo za něj návrh podá. V případě, že takto nikdo určen není, podá návrh správní rada.

6.2.4

Proces založení a vzniku nadace

Pro vznik nadace je potřeba provést několik úkonů. Realizace těchto kroků je nutná pro to, aby byla založená nadace zapsaná do nadačního rejstříku. Kroky vedoucí ke vzniku nadace lze vymezit takto: vyhotovením nadační listiny (ve formě notářského zápisu) je nadace založena, vyhotovení statutu nadace, je-li vydáván spolu s nadační listinou, zajištění právního důvodu užívání prostor, kde má být umístěno sídlo nadace, zajištění prohlášení osob, které se mají stát členy orgánů nadace zapisovaných do nadačního rejstříku, ocenění předmětů vkladu, jde-li o nepeněžitý předmět vkladu, vnesení předmětu vkladů zakladateli do nadace, vydání potvrzení o splnění vkladové povinnosti správcem vkladů osobě, která navrhne zápis nadace do nadačního rejstříku, podání návrhu na zápis nadace do nadačního rejstříku, provedení zápisu nadace do nadačního rejstříku rejstříkovým soudem, předání vneseného předmětu vkladu správcem vkladů nadaci.

6.2.5


S ohledem na specifičnost fundací jsou kromě obecných skutečností zapisovány také další skutečnosti: výše nadačního kapitálu, je-li podle jiného zákona povinně vytvářen, výše vkladu každého zakladatele, je-li podle NOZ vyžadován zápis těchto osob do nadačního rejstříku, a rozsah splnění vkladové povinnosti, omezení určená dárcem pro nakládání s jeho darem,

212


jméno a sídlo nebo adresa místa pobytu, popřípadě také bydliště, liší-li se od adresy místa pobytu zakladatele, údaj o tom, že byl převeden závod nebo jeho část nebo byl dán do zástavy, nájmu nebo propachtován, a popřípadě údaj o zániku závazků z těchto smluv a usnesení soudu o nabytí závodu nebo jeho části děděním. Aby mohla být založená nadace zapsána do nadačního rejstříku, je třeba k návrhu na zápis přiložit následující listiny: formulář návrhu na zápis do veřejného rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), nadační listina (ve formě veřejné listiny), statut nadace, je-li vydáván spolu s nadační listinou, oprávnění k podnikatelské nebo jiné činnosti (přikládá se pouze v případě, má-li být tato činnost vedlejší činností nadace), souhlas členů orgánů (správní a dozorčí rady, případně revizora) se zápisem do rejstříku (podpisy musí být úředně ověřeny), čestná prohlášení členů orgánů, jež se zapisují do rejstříku, že splňují podmínky pro výkon funkce členů orgánů (podpisy musí být úředně ověřeny), doklad o právním důvodu užívání prostor, kde má být sídlo nadace – smlouva nebo prohlášení vlastníka nemovité věci (podpisy na prohlášení musí být ověřeny), prohlášení správce vkladů – doklad o splnění vkladové povinnosti, posudek znalce na ocenění nepeněžitého vkladu do nadace. S ohledem na skutečnost, že fundace existovaly i před 1. 1. 2014, kdy nabyl účinnosti NOZ, zůstává zachována plná právní kontinuita nadací a nadačních fondů. § 3049 NOZ (1) Nadace vzniklé podle dosavadních právních předpisů se považují za nadace vzniklé podle tohoto zákona; byla-li nadace zřízena závětí, použijí se § 311 a 312, i když byla závěť pořízena přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud řízení o dědictví nebylo ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona ukončeno. Byla-li nadace založena jinak než nadační listinou, zejména vydáním statutu, platí pro takové právní jednání a pro jeho změny ustanovení tohoto zákona o nadační listině v rozsahu náležitostí stanovených v § 310 pro nadační listinu. (2) Zakladatel nadace může zakladatelské právní jednání přizpůsobit úpravě nadační listiny podle tohoto zákona, pokud rozhodnutí, kterým zakladatelské právní jednání mění, doručí tomu, kdo vede veřejný rejstřík, u něhož je nadace zapsána, nejpozději však ve lhůtě dvou let ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Zemřel-li nebo zanikl-li zakladatel přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, může na návrh nadace změnit zakladatelské právní jednání soud. (3) Ustanovení odstavců 1 a 2 se obdobně použijí i pro nadační fondy.

213


Přechodným ustanovením zákona je nadacím a nadačním fondům dána povinnost upravit do 1. 1. 2016 nadační listinu v souladu s NOZ. Právní úprava účinná do 31. 12. 2013 neobsahovala (a tudíž s ohledem na vůli zakladatele) možnost zakladatelům či správní radě změnit nadační listinu. Judikatura však postupem času připustila, že je v některých případech změna možná. Jednalo se však o výjimečné případy dané objektivními okolnostmi. Přechodné ustanovení zákona dává plnohodnotnou možnost přizpůsobit svou zakládací listinu a tím i statut nové právní úpravě. Ke změně účelu nadačního fondu viz část věnovaná nadačnímu fondu.

6.3

Majetek nadace

Samotnou podstatou a důležitým pojmovým znakem nadace je majetek, který musí mít při svém založení, aby mohla svou další činností naplňovat účel, pro který byla založena.

6.3.1

Vklad

Předmětem vkladu je každá konkrétně určená věc, která je do nadace vnášena, vkladem pak ocenění souhrnu všech jednotlivých věcí. Předmětem vkladu může být každá věc. Jde-li o nepeněžitý vklad, musí splňovat předpoklad trvalého výnosu a nesmí sloužit jako jistota. Smyslem a účelem tohoto požadavku je zachování trvalosti existence nadace. Může se jednat o finanční prostředky, pozemek, věcné právo k věci cizí, směnku, ochrannou známku, investiční cenné papíry, pohledávku, obchodní závod, podíl v obchodní společnosti. Jednotlivé věci vnesené do nadace jedním zakladatelem tvoří jeden vklad. Obligatorní náležitostí nadační listiny je údaj o výši vkladu zakladatele, resp. v případě plurality informace o vkladu každého zakladatele; ten je také údajem zapisovaným do nadačního rejstříku. Předmět vkladu nemusí být v nadační listině specifikován. Vkladová povinnost je splněna předáním správci vkladů, který je určen nadační listinou. U peněžitých vkladů je vkladová povinnost splněna splacením, což lze provést předáním správci vkladu, vložením přímo na zřízený účet nadace či bankovním převodem. V případě vkladu nepeněžitého je povinnost splněna vnesením – formou prohlášení s úředně ověřeným podpisem zakladatele o vnesení do nadace, jedná-li se o věc zapsanou ve veřejném seznamu. Nadace nabývá vlastnické právo k předmětu vkladu dnem svého vzniku.

6.3.2

Nadační jistina

Zákon stanoví požadavek, aby souhrnná výše vkladů odpovídala alespoň částce 500 000 Kč; tato hodnota představuje nadační jistinu. Obsahuje-li nadační listina 214


údaj o nadační jistině přesahující částku 500 000 Kč, musí být vkladová povinnost před vznikem nadace splněna alespoň v této minimální výši. Nadační jistina je tvořena souborem předmětů vkladů do nadace a nadačních darů. Jedná se o trvalý a obtížně zcizitelný majetkový základ nadace. Ze zákona je jasně patrný zájem na jejím zachování po dobu trvání existence nadace. Zakladatel může v nadační listině stanovit, že to, co tvoří nadační jistinu (případně bylo do ní darováno po vzniku nadace) je nezcizitelné. Nadační jistina není za trvání nadace neměnná; lze ji rozmnožit nadačními dary, které byly nadaci poskytnuty, nebo rozhodnutím o zvýšení nadačního kapitálu. Nadace však musí udržovat tuto minimální výši nadační jistiny po celou dobu své existence. Obsah nadační jistiny se však v průběhu času bude měnit, jelikož nadační jistina je souhrnem konkrétních kusů (součástí) majetku nadace v oceněné hodnotě.405 Změna věcné skladby nadační jistiny (konkrétních „věcí“ v nadační jistině) je možná, musí však dojít k protiplnění. Zákon omezuje nakládání s nadační jistinou; nelze ji zastavit ani jinak použít k zajištění dluhů, nejde-li o provoz obchodního závodu nadací v rozsahu potřebném pro jeho plynulý provoz.

6.3.3

Nadační kapitál

Peněžním (finančním) vyjádřením nadační jistiny je nadační kapitál. Do nadačního rejstříku se zapisuje právě výše nadačního kapitálu. Je to údaj fixovaný v určitém čase a změny v obsahu nadační jistiny na něj nemají vliv. Do nadačního rejstříku tak již nebude zapisována výše nadační jistiny. Změna je odůvodněna v důvodové zprávě k NOZ tím, že „se jeví jako potřebné vyjádření souhrnu těchto hodnot k určitému časovému okamžiku fixovat v podobě nadačního kapitálu jako fixního čísla stanoveného k tomuto okamžiku, na nějž faktické výkyvy v hodnotách věcí, z nichž majetek sestává, nebudou mít vliv“.406 Pozbude-li nadace některou část nadační jistiny nebo klesne-li podstatně její hodnota, nadace bez zbytečného odkladu nadační jistinu doplní; není-li to možné, sníží v rozsahu odpovídajícím ztrátě nadační kapitál. Nadační kapitál nemusí být za trvání nadace neměnný. Zákon podrobně upravuje podmínky pro zvýšení či snížení nadačního kapitálu. O změnách rozhoduje správní rada po předchozím souhlasu dozorčí rady. Nelze snížit nadační kapitál na částku nižší než 500 000 Kč. Změny výše nadačního kapitálu jsou zapisovány do nadačního rejstříku s konstitutivními účinky. V případě, že nadační kapitál nebo obrat nadace dosáhl v uplynulém účetním období výše nejméně 5 000 000 Kč, vzniká nadaci povinnost řádnou, mimořádnou nebo konsolidovanou účetní závěrku ověřit auditorem. Stejná povinnost vzniká tehdy, 405

406

SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 358. ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 179.

215


rozhoduje-li se podle účetní závěrky o zvýšení nebo snížení nadačního kapitálu, nebo o přeměně nadace.

6.3.4

Majetek nadace

Majetek představuje základní pojmový prvek nadace a základní nástroj pro plnění účelu, pro který byla založena; tvoří jej nadační jistina a ostatní majetek. Ostatní majetek je tedy veškerý majetek nadace s výjimkou nadační jistiny. Mohou jím být věci nemovité, movité, cenné papíry, obchodní podíly, peněžní prostředky apod. Nadace používá svůj majetek v souladu s účelem uvedeným v nadační listině i ve statutu a za podmínek tam určených k následujícím aktivitám: k poskytování nadačních příspěvků, k zajištění vlastní činnosti k naplnění svého účelu, k úhradě nákladů na zhodnocení nadační jistiny, k úhradě nákladů na vlastní správu. Obecně lze říci, že nakládání s ostatním majetkem je ve volnějším režimu, než nakládání s nadační jistinou, avšak vždy pouze k účelu, pro který byla nadace založena. Majetek nadace bude možné použít i k podnikání, neboť se jedná o způsob zhodnocování majetku, resp. podpory účelu nadace. Dalšími typickými náklady na vlastní správu bude pronájem prostor a jejich provoz, odměny členů orgánů, administrativní náklady, úhrada nezbytných služeb souvisejících se správou nadace (např. náklady spojené s provedením auditu) apod. V zájmu transparentnosti hospodaření je nadace povinna účtovat odděleně o nadačních příspěvcích, o ostatních činnostech k naplnění účelu nadace a o nákladech na její správu.

6.3.5

Přidružený fond

Přidružený fond je majetkovým souborem, avšak nejedná se o samostatnou právnickou osobu s právní osobností, ale může mít vlastní označení; v takovém případě musí být označení „přidružený fond“ uváděno současně s názvem nadace, která přidružený fond spravuje. Důvodová zpráva k zákonu hovoří o „nesamostatné nadaci“. Vzhledem k tomu, že přidružený fond nemá právní osobnost, nezapisuje se do nadačního rejstříku. Nadaci lze na základě písemné smlouvy svěřit majetek do správy, a to za účelem použití tohoto majetku k ujednanému účelu, souvisí-li tento účel s posláním nadace. Použití tohoto majetku nesmí spočívat v podpoře politické strany nebo politického hnutí. Předpokladem pro svěření takového majetku do správy nadace je jeho způsobilost být předmětem vkladu do nadace.

216


Institut přidruženého fondu bude typicky využíván v případech, kdy určité osoby chtějí část svého majetku věnovat ve prospěch obecně prospěšných cílů, avšak nechtějí sami zakládat nadaci či jinou právnickou osobu, avšak zároveň nechtějí, aby jejich majetek splynul s majetkem jiné právnické osoby. Majetek v přidruženém fondu (typicky peníze) může být k určenému účelu zcela vyčerpán, pak přidružený fond zaniká. Může se ale jednat o majetek určený k trvalému výnosu, např. dům určený k pronajímání, z jejichž výnosů bude určený účel naplňován.407 Smluvní strany si mohou upravit poměry podle svých potřeb. Zákonem je stanovena vyvratitelná právní domněnka, že nadace vykonává nad majetkem v přidruženém fondu prostou správu, což znamená, že činí vše, co je nutné k jeho zachování, s majetkem hospodaří řádně, bez souhlasu vlastníka není oprávněna změnit jeho účel a jedná-li se o finanční prostředky, musí být vynakládány obezřetně. Ve smlouvě o svěření majetku do správy nadace může však být vymezeno, že se jedná o plnou správu; nadace v takovém případě dbá o jeho rozmnožení. Smlouva o vytvoření přidruženého fondu obvykle stanoví odměnu nadaci za správu tohoto majetku; není-li určena, náleží nadaci odměna ve výši, jaká se v obdobných případech vyžaduje. Smlouva o vzniku přidruženého fondu může být uzavřena na dobu neurčitou i dobu určitou, může být vázána na splnění či odpadnutí určitých podmínek. Z nakládání s přidruženým fondem vznikají práva a povinnosti je spravující nadaci. Majetek je však po dobu existence přidruženého fondu stále ve vlastnictví toho, kdo jej svěřil do správy nadace a nadace je povinna vést evidenci o tomto majetku odděleně. Není-li určeno něco jiného, vrací se tento majetek vlastníkovi zpět.

6.3.6

Nadační příspěvek

Ke způsobům dosahování účelu nadace, pro nějž byla založena, je kromě vykonávání vlastních aktivit (provozování určité činnosti) i poskytování nadačních příspěvků. Pravidla pro jejich poskytování třetím osobám (beneficientům) mohou být stanovena přímo v nadační listině, nebo ve statutu nadace. Poskytnutím nebude myšlen pouze převod vlastnického práva, ale i další způsoby bezúplatného plnění. S ohledem na fakt, že nadačním příspěvkem je chápán „majetek“ nadace, nebude možné za něj považovat i „činnost“ (službu, výkon).408 Nadace však může, jak bylo řečeno výše, dosahovat svého účelu kromě poskytování nadačních příspěvků i provozováním dalších činností. 407

408

ELIÁŠ, K. Neziskový sektor v novém. In ELIÁŠ, K. a kol. Občanské právo pro každého. Pohledem (nejen) tvůrců nového občanského zákoníku. 2. doplněné a aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 145–146. RONOVSKÁ, K. Komentář k § 353 obč. zák. In LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1443.

217


Nadační příspěvek může být beneficientům poskytnut jako jednorázový či trvalý. Pravidla pro poskytování nadačních příspěvků mohou být dále konkretizována např. v grantových výzvách či pravidlech, která budou upřesňovat, kdo je způsobilým žadatelem a příjemcem nadačního příspěvku, na jaké oblasti (aktivity, projekty) lze o podporu žádat, případné limity pro poskytnutí příspěvku, časová použitelnost, termíny a náležitosti pro vyúčtování příspěvku. O poskytnutí příspěvku bude rozhodovat správní rada; nadace však může mít zřízeny různé pomocné orgány jako grantové či výběrové komise, zaměřené na specifické programy, na jejichž realizaci poskytuje nadace příspěvky. Ty mohou fungovat jako poradní orgán správní rady při rozhodování o poskytnutí nadačních příspěvků. Mezi příjemcem (beneficientem) a nadací je pak zpravidla uzavírána smlouva o poskytnutí nadačních příspěvku. Zde jsou podmínky pro poskytnutí nadačního příspěvku konkretizovány, případně může být odkázáno na grantová pravidla či statut nadace. Příjemce nadačního příspěvku je povinen jej použít na aktivity, které byly předmětem jeho žádosti a v souladu s účelem a podmínkami zakotvenými mezi jím a nadací ve smlouvě. Povinnost beneficienta prokázat použití nadačního příspěvku nemusí být podmínkami či smlouvou dána, avšak i v případě, že toto oprávnění není výslovně dáno, je beneficient na požádání nadace povinen prokázat jeho použití. Použije-li jej v rozporu s ujednanými podmínkami, nadační příspěvek byl čerpán neoprávněně a beneficient je povinen jej nadaci vrátit jako bezdůvodné obohacení. Okruh beneficientů zakladatel stanoví v nadační listině či statutu. Zákon však z důvodu, aby nedošlo ke zvýhodnění některých osob z titulu jejich postavení v nadaci, vylučuje tyto osoby z okruhu způsobilých příjemců nadačních příspěvků. Cílem je jednak zabránit, aby pravidla pro poskytování nadačních příspěvků mohla být nastavována „na míru“ těmto osobám, a ty tak byly zvýhodňovány před ostatními beneficienty, a jednak ochrana dárců nadace, aby jejich dary byly použity výlučně za účelem a za dodržení pravidel, za kterých byly nadaci poskytnuty. Konkrétně se jedná o: zakladatele nadace a osoby jemu blízké (zákon zde však konstruuje výjimku, jde-li o důvody zvláštního zřetele hodné; v takovém případě jim příspěvek, po projednání s dozorčí radou, může správní rada schválit), členy orgánů nadace a osoby jím blízké, osoby, které jsou zaměstnancem nadace a osoby jím blízké. Výše uvedená omezení se nebudou vztahovat na situace, kdy byla nadace založena k podpoře osob zakladateli blízkých (tzv. rodinné nadace), tedy za účelem soukromým. Půjde o účel dobročinný a v takovém případě není další rozhodnutí rady nutné. Účel nadace je trvalý a nadace nesmí poskytováním nadačních příspěvků ohrozit sama sebe. V případě, že výše vlastních zdrojů financování majetku nadace vykazovaných v rozvaze na straně pasiv je nižší než výše nadačního kapitálu upravená v důsledku poskytnutí nadačních příspěvků, nebo byla-li by nižší než upravená výše

218


nadačního kapitálu v důsledku poskytnutí nadačních příspěvků, tedy nemá-li nadace dostatek vlastních prostředků aby mohla rozdělovat nadační příspěvky bez nutnosti použití majetku z nadační jistiny, nesmí nadační příspěvky poskytnout. Nelze tak tímto postupem nadační jistinu postupně spotřebovat.

6.4

Výroční zpráva

Zákon v § 358 stanoví nadaci povinnost vypracovat a zveřejnit výroční zprávu. Ta je významným nástrojem kontroly nadace v očích veřejnosti. Obecně je výroční zpráva upravena v § 21 ZÚ. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o činnosti a hospodářském postavení účetní jednotky. Zákon stanoví náležitosti výroční zprávy, které vycházejí jednak z obecné právní úpravy výroční zprávy, jednak rozšiřuje obsah tohoto dokumentu o náležitosti, které jsou typické pro tento typ neziskové organizace, např. přehled osob, které poskytly nadaci dar, přehled osob, kterým byl poskytnut nadační příspěvek apod. Zákon stanoví dárci, nebo osobě, které byl poskytnut nadační příspěvek vyšší než 10 000 Kč, možnost žádat o zachování anonymity; takovou žádost musí doručit před schválením výroční zprávy. Výroční zprávu schvaluje správní rada a vyjadřuje se k ní dozorčí rada. Zákon stanoví základní náležitosti pro zveřejnění výroční zprávy. Nadace je povinna výroční zprávu sestavit do šesti měsíců po skončení účetního období a do třiceti dnů od schválení zveřejnit uložením do sbírky listin nadačního rejstříku. Není-li nadace zřízena jako veřejně prospěšná, postačí ji zpřístupnit v sídle nadace. Nadaci samozřejmě zákon nebrání, aby výroční zprávu zveřejnila i jinými způsoby, např. umístěním na webových stránkách nadace.

6.5

Orgány nadace

Jako každá právnická osoba, i nadace se bude vyznačovat určitou organizační strukturou. Pojmovým znakem nadace je kromě definovaného účelu a majetku také určitá organizovanost.409

6.5.1

Obecně o organizační struktuře

Primárně je na zakladateli, jak upraví v zakladatelském právním jednání vnitřní poměry nadace. Zákon konstruuje pouze dva povinné orgány nadace, a sice správní radu coby statutární orgán a dozorčí radu (resp. revizora) coby kontrolní a dozorčí 409

RONOVSKÁ, K. Nové české nadační právo v evropském srovnání. Praha: Wolters Kluwer, 2012, s. 13.

219


orgán. Zákonodárce kogentně vymezuje základní právní rámec, který je doplněn dispozitivními ustanoveními. Zakladatel může zřídit propracovanou strukturu orgánů nadace zahrnující funkci ředitele nadace, grantovou (výběrovou) komisi, orgán věnující se práci s donátory a přispěvateli nadace apod. V případě, že zakladatel vnitřní poměry (určení práv a povinností orgánů nadace, počet jejích členů, způsob jmenování a odvolávání, délku funkčního období, zakotvení existence dalších orgánů, vymezení vzájemných vztahů mezi orgány apod.), v zakladatelském právním jednání neupraví, budou se aplikovat dispozitivní ustanovení zákona. Konečná podoba organizační struktury nadace je tak na zakladateli.

6.5.2

Správní rada

Nadace je právnickou osobou a každá právnická osoba tím, že je pouhou juristickou fikcí, musí svou vůli projevovat navenek konkrétními fyzickými osobami. Základním povinným orgánem každé právnické osoby je její statutární orgán. Správní rada nadace je obligatorně kolektivním statutárním a výkonným orgánem nadace; náleží jí veškerá působnost, kterou nadační listina nesvěří jinému orgánu nadace. Správní rada, resp. její členové, utváří vůli nadace a projevují jí navenek, zastupují fundaci ve všech záležitostech, které nejsou svěřeny jinému orgánu. Správní rada musí mít nejméně tři členy; jiný počet může určit nadační listina. Členství ve správní radě není slučitelné s členstvím v dozorčí radě nebo s výkonem funkce revizora, s pracovním poměrem vůči nadaci; nezpůsobilá k výkonu funkce je dále osoba, která není ve vztahu k účelu nadace bezúhonná. Člen správní rady musí být osobou plně svéprávnou. Další podmínky pro způsobilost být členem správní rady může stanovit nadační listina. Délka funkčního období správní rady je pět let, nestanoví-li nadační listina jinak. Konkrétní člen může být do funkce zvolen i opakovaně, nevyloučí-li to nadační listina. Toto pravidlo může být dále modifikováno, např. že týž člen nemůže být zvolen více než dvakrát za sebou, ale opakované zvolení je možné. Nevyloučí-li to nadační listina, volí a odvolává své členy správní rada sama. První členové jsou určeni v nadační listině zakladatelem nadace; není vyloučeno, aby zakladatel povolal za člena správní rady sám sebe. Toto pravidlo může být nadační listinou modifikováno tak, že správní rada zvolí členy (část členů) z kandidátů navržených jí osobami určenými nadační listinou, případně osobami určenými způsobem tam stanoveným. Tímto způsobem si může zakladatel zachovat určitý vliv na chod nadace a její personální obsazení. Neurčí-li nadační listina jinak, správní rada své členy i odvolává. V případě, že zanikne mandát člena správní rady, je správní rada povinna do tří měsíců zvolit nového člena. Bude-li správní rada nečinná, zákon stanoví speciální pravidlo, aby

220


chod správní rady nezůstal ochromen nedostatkem členů. V takovém případě jmenuje soud nového člena na návrh dozorčí rady nebo na návrh osoby, která osvědčí právní zájem, dokud správní rada nezvolí nového člena. Člen jmenovaný soudem má však jen omezený mandát, který zaniká, zvolí-li správní rada nového člena. S ohledem na délku soudního řízení toto pravidlo slouží spíše jako „bič“ pro správní radu, aby neotálela se jmenováním člena na neobsazený mandát, než že by mělo významný efekt spočívající v rychlejším jmenování chybějícího člena soudem. Pro jednání správní rady, včetně volby chybějících členů, se uplatní obecná pravidla pro jednání kolektivních orgánů právnických osob. Jedním z nich je také podmínka pro schopnost usnášet se; správní rada je schopna usnášet se a rozhodovat za přítomnosti nebo jiné účasti většiny členů. Může však dojít k situaci, kdy počet členů správní rady klesne pod hranici usnášeníschopnosti, a zbývající členové nebudou schopni chybějící členy zvolit. V takovém případě soud jmenuje nové členy správní rady i bez návrhu. Zákon upravuje speciální důvod pro odvolání člena správní rady pro případ, že se zpronevěřil účelu nadace a porušil povinnosti člena správní rady tím, že závažně nebo opakovaně porušil nadační listinu nebo statut, nebo porušil zákon způsobem zjevně narušujícím pověst nadace. Pakliže v tomto ohledu bude správní rada nečinná, může na návrh osoby, která osvědčí právní zájem (může jít např. o zakladatele nadace, dárce, člena dozorčí rady), odvolat dotyčného člena soud. Právo domáhat se odvolání člena je třeba uplatnit do roka ode dne, kdy důvod odvolání vznikl, jinak toto právo zaniká. Správní rada disponuje působností navenek (jedná jménem nadace se třetími osobami), ale i dovnitř, tj. má řídící a rozhodovací kompetence. Řídí činnost nadace, spravuje její majetek, je odpovědná za jednotlivé činnosti, hospodaření nadace, rozhoduje o poskytnutí nadačních příspěvků. Správní rada: podává jménem nadace návrh na zápis do nadačního rejstříku, nepodá-li jej zakladatel nebo jiná určená osoba, po předchozím souhlasu dozorčí rady vydává statut nadace, nevydal-li jej zakladatel, po předchozím souhlasu dozorčí rady rozhoduje o změnách statutu nadace, po předchozím vyjádření dozorčí rady rozhoduje o změně sídla nadace, vydává souhlas se změnou nadační listiny, vydává souhlas s podáním návrhu na změnu nadačního účelu k soudu, není-li tu zakladatel, schvaluje návrh na změnu účelu nadace podaný k soudu, povolává správce vkladů, zanikne-li funkce původního správce vkladů a není-li možné, aby zakladatel povolal jinou osobu za správce vkladů,

221


po předchozím souhlasu dozorčí rady rozhoduje o zvýšení a snížení nadačního kapitálu, po projednání s dozorčí radou rozhoduje o možnosti poskytnout nadační příspěvek zakladateli nadace či pro osoby zakladateli blízké, schvaluje výroční zprávu nadace, volí a odvolává členy správní rady, neurčí-li nadační listina něco jiného, volí a odvolává revizora, neurčí-li nadace jiný způsob, při zrušení nadace volí likvidátora, je-li pro to vážný důvod, rozhoduje, že se likvidační zůstatek přednostně nabídne obci, kraji nebo státu, rozhoduje o sloučení nadace, člen správní rady má právo se domáhat neplatnosti smlouvy o sloučení, po předchozím vyjádření dozorčí rady nebo revizora rozhoduje o změně právní formy nadace na nadační fond. Mezi další kompetence správní rady, které výslovně nejsou v zákoně řečeny, bude patřit: schvalování rozpočtu, řádné a mimořádné účetní závěrky, volba předsedy správní rady, jmenování ředitele nadace. Správní rada nemusí všechny funkce vykonávat sama, resp. svými členy. V praxi bývá ve statutu zřízena funkce (výkonného) ředitele nadace, který vystupuje v postavení nadřízeného zaměstnancům nadace a jeho role spočívá v operativním řízení nadace. Jeho kompetence pak budou upraveny ve statutu. Nestanoví-li nadační listina jinak, zastupuje nadaci každý člen správní rady samostatně. Nadační listina však může určit jiný způsob jednání správní rady: pouze předseda správní rady, více členů společně (např. dva členové společně), kombinace výše uvedených variant (např. předseda samostatně nebo dva členové společně), všichni členové společně, více členů společně jen při určitých právních jednáních (např. převody a zatížení nemovitých věcí, uzavření smluv nad určitý finanční limit, právní jednání vyžadující písemnou formu apod.). Bude-li nadace chtít určit jiný způsob jednání, než jaký stanovuje zákon, vždy bude nutné v nadační listině způsob vystupování navenek určit. Je důležité poznamenat, že způsob jednání správní rady se dle § 25 odst. 1 písm. g) rejstříkového zákona zapisuje do veřejného rejstříku.

222


6.5.3

Dozorčí rada, revizor

Zákon vyžaduje, aby nadace měla zřízen kontrolní orgán. Ten může být buď kolektivní (dozorčí rada) nebo individuální (revizor). Dozorčí rada vykonává činnost: vnitřně kontrolní (kontrola dodržování vnitřních předpisů a rozhodnutí orgánů nadace, včetně kontrolních zjištění a upozornění k nápravě, v některých případech vydává předchozí souhlas k rozhodnutí správní rady), vnitřně revizní (činnost ve vztahu k vedení účetnictví a hospodaření nadace – vnitřní audit). Dozorčí rada musí mít nejméně tři členy; nadační listina může stanovit odlišný počet. Členství v dozorčí radě ani výkon funkce revizora není slučitelná s členstvím ve správní radě a s výkonem pracovního poměru vůči nadaci, nezpůsobilá k výkonu v kontrolních orgánech je dále osoba, která není ve vztahu k účelu nadace bezúhonná. Zákon šel správnou cestou v tom směru, že „…nelze přistoupit na řešení, že statutární orgán právnické osoby rozhoduje o personálním obsazení toho orgánu, který jej má kontrolovat“.410 Aby byla zachována nezávislost členů dozorčí rady (kontrolující) na správní radě (kontrolovaný), není přípustné, aby členy dozorčí rady jmenovala správní rada. První členy dozorčí rady nebo revizora určí v nadační listině zakladatel nadace. Neurčí-li nadační listina něco jiného: volí a odvolává své členy dozorčí rada sama, volí a odvolává revizora správní rada. Snaha zákonodárce však skončila v půli cesty. V případě možnosti jmenovat revizora správní radou lze vyslovit určitou kritiku, jelikož není zachována institucionální nezávislost kontrolujícího na kontrolovaném a může tak dojít k situaci, že správní rada bude sama povolávat osobu, která je určená k její kontrole a má dohlížet na její fungování. Logika přichází v úvahu v tom smyslu, že revizor není kolektivním orgánem a nemůže tak sám jmenovat nového revizora. Zákon však umožňuje, aby nadační listina zvolila jiný způsob řešení, např. že revizora bude povolávat k tomu určená osoba. Dozorčí rada je povinně zřizovaným orgánem u větších nadací, konkrétně převyšuje-li zapsaný nadační kapitál částku 5 000 000 Kč. V ostatních případech stačí zřídit pouze funkci revizora. Avšak i nadacím s nižším nadačním kapitálem je umožněno zřízení dozorčí rady. Dosáhne-li nadační kapitál této částky, musí nadace dozorčí radu zřídit. Funkci revizora může vykonávat i právnická osoba, v takovém případě je ovšem povinna zmocnit fyzickou osobu, aby ji v tomto orgánu zastupovala, jinak právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu. Je-li takovou 410

ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, s. 188.

223


právnickou osobou subjekt, jejíž předmět činnosti umožňuje výkon kontrolní a revizní činnosti (typicky obchodní společnost zabývající se účetním a daňovým poradenstvím, auditní činností), může takovou funkci vykonávat i po dobu neurčitou. Zákon, podobně jako u odvolání člena správní rady, stanoví důvod pro odvolání revizora spočívající v porušení jeho povinnosti. Pravomoc dozorčí rady může být nadační listinou rozšířena, minimálně však bude dozorčí rada vykonávat tyto pravomoci: volí a odvolává své členy, neurčí-li nadační listina něco jiného, dohlíží, zda správní rada vykonává působnost podle zákona a ve shodě s nadační listinou i statutem, kontroluje plnění podmínek stanovených pro poskytování nadačních příspěvků, upozorňuje správní radu na zjištěné nedostatky a podává návrhy na jejich odstranění, kontroluje, jak je vedeno účetnictví a přezkoumává roční, mimořádnou a konsolidovanou účetní závěrku, vyjadřuje se k výroční zprávě, nejméně jedenkrát ročně podává správní radě v písemné formě zprávu o své kontrolní činnosti, pověřený člen může nahlížet do dokladů nadace a požadovat od členů dalších orgánů nadace nebo jejích zaměstnanců vysvětlení k jednotlivým záležitostem, zastupuje nadaci proti členu správní rady, jakož i v každé záležitosti, kdy zájem členů správní rady odporuje zájmům nadace, svolává zasedání správní rady, pokud tak k návrhu dozorčí rady neučiní předseda správní rady, vydává předchozí souhlas s vydáním statutu, vydává předchozí souhlas s provedením změn statutu, vydává předchozí vyjádření se změnou sídla nadace, vydává stanovisko vyžádané soudem při rozhodování o změně nadační listiny, schvaluje návrh na změnu účelu nadace podaný k soudu, vydává předchozí souhlas při nakládání nadace s nadačním jměním, vydává předchozí souhlas ke zvýšení nebo snížení nadačního kapitálu, projednává návrh správní rady na poskytnutí nadačního příspěvku svému zakladateli, případně osobě blízké zakladateli, podává soudu návrh na jmenování člena správní rady za podmínky, že tak neučiní sama správní rada do tří měsíců od zániku členství, vydává předchozí vyjádření k rozhodnutí o změně právní formy nadace na nadační fond,

224


přezkoumává účetnictví každé ze zúčastněných osob a sestaví zprávu o skutečnostech, které jsou předmětem jejich účetnictví včetně stanoviska k návrhu smlouvy o sloučení a k hospodářským důsledkům sloučení v případě přeměny nadace na nadační fond, má právo domáhat se neplatnosti smlouvy o sloučení.

6.6

Přeměny § 382 NOZ

(1) K přeměně nadace může dojít její fúzí sloučením s jinou nadací nebo s nadačním fondem, anebo změnou právní formy na nadační fond. (2) Nadaci lze sloučit s jinou nadací nebo s nadačním fondem, pokud to nadační listina nevylučuje a zúčastněné osoby slouží témuž nebo obdobnému účelu. Při sloučení nadace s nadačním fondem musí být nástupnickou osobou nadace.

S ohledem na povahu nadace není její rozdělení přípustné. Zákon připouští sloučení nadací, a to buď s jinými nadacemi, anebo s nadačním fondem. Zákon stanoví minimální náležitosti smlouvy o sloučení (ve formě notářského zápisu): údaje o názvu, sídle a identifikující údaj zúčastněných osob s uvedením, která z nich je zanikající a která nástupnická, určení, v jaké struktuře přejímá nástupnická osoba složky vlastního kapitálu a cizího kapitálu zanikající osoby, jež nejsou závazkem, výši nadačního kapitálu, je-li nástupnickou osobou nadace, dohodu o změně statutu nástupnické osoby, dochází-li v důsledku sloučení k takové změně, rozhodný den. Předpokládá se určitá spolupráce a komunikace slučujících se nadací; předpokládá se zpřístupnění účetnictví zúčastněných stran a dalších informací a písemností potřebných pro posouzení právních a hospodářských důsledků sloučení. Dozorčí rady nebo revizoři zúčastněných stran přezkoumají účetnictví každé ze zúčastněných stran a sestaví hodnotící zprávu. O sloučení rozhodují správní rady zúčastněných stran; její zasedání musí být ohlášeno nejméně třicet dnů před jejím konáním a zároveň jejím členům musí být zpřístupněno: návrh smlouvy o sloučení, má-li dojít v důsledku sloučení ke změně stanov nástupnické osoby, její stanovy, účetní závěrky všech zúčastněných osob; je-li účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení návrhu smlouvy o sloučení uplynulo více než šest měsíců, také mezitímní účetní závěrka příslušné osoby,

225


zahajovací rozvaha nástupnické osoby a zpráva kontrolních orgánů zúčastněných osob o přezkumu účetnictví. V dalších krocích vedoucích ke sloučení nadací lze odkázat na úpravu sloučení spolků.

6.7

Zrušení a zánik

6.7.1

Zrušení a likvidace

Pojmovým znakem nadace je založení k naplňování určitého účelu. Bylo-li účelu dosaženo, je nadace zrušena a správní rada zvolí likvidátora. Zrušení nadace se bude řídit § 168 a násl. upravující zrušení právnické osoby v obecné rovině. Úprava zrušení nadace však má několik odchylek a speciálních ustanovení. Soud zruší nadaci s likvidací na návrh osoby, která na tom má právní zájem, nebo i bez návrhu v případě, že: nadace vyvíjí činnost zakázanou v § 145 nebo jedná v rozporu s § 307, nadace se stane neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti, nadace závažně nebo opakovaně porušuje zákaz poskytovat nadační příspěvek osobě uvedené v § 353, nadace neposkytuje nadační příspěvky déle než dva roky, aniž pro to má vážný důvod, nadace nakládá s nadační jistinou v rozporu s § 339, hodnota nadační jistiny se sníží pod výši 500 000 Kč a tento stav trvá déle než jeden rok od konce účetního období, v němž k snížení hodnoty nadační jistiny došlo, nadační jistina nepřináší žádný výnos po dobu delší než dva roky, nebo není trvale možné, aby nadace nadále plnila svůj účel. Podobně jako u spolků likvidátor zpeněží likvidační podstatu v rozsahu nutném pro vyrovnání dluhů nadace. S likvidačním zůstatkem se naloží podle nadační listiny. Omezení pro naložení s likvidačním zůstatkem je stejné jako u spolků, tedy: Určí-li nadační listina veřejně prospěšné nadace, že má být likvidační zůstatek použit k jiným než veřejně prospěšným cílům, nepřihlíží se k tomu. V případě, že se bude jednat o dobročinnou nadaci, není tak vyloučeno, aby byl likvidační zůstatek předán zakladateli, osobám jemu blízkým či jiným osobám určeným v nadační listině.

226


Obdržela-li nadace účelově vázané plnění z veřejného rozpočtu, likvidátor naloží s příslušnou částí likvidačního zůstatku podle rozhodnutí příslušného orgánu. Neurčí-li nadační listina, jak má být s likvidačním zůstatkem naloženo, aplikují se plně pravidla, která zákon stanoví u spolků.

6.7.2

Zánik

Druhou fází je samotný zánik, tedy situace kdy právnická osoba pozbývá svůj status, přestává být subjektem práva. V případě provedení likvidace nadace, podá likvidátor do 30 dnů od skončení likvidace návrh na výmaz nadace z nadačního rejstříku. V případě, že likvidace neproběhla, podá návrh na výmaz správní rada, a to bezprostředně poté, co nastala skutečnost rozhodná pro zánik nadace. Nadace pak zaniká výmazem z nadačního rejstříku, který provede rejstříkový soud.

227

7

OSTATNÍ DRUHY NNO

7.1

Církve, náboženské společnosti a církevní právnické osoby

Církví a náboženskou společností je dobrovolné společenství osob s vlastní strukturou, orgány, vnitřními předpisy, náboženskými obřady a projevy víry, založené za účelem vyznávání určité náboženské víry, ať veřejně nebo soukromě, a zejména s tím spojeného shromažďování, bohoslužby, vyučování a duchovní služby. Církev a náboženská společnost jsou na roveň postavené instituce, záleží pouze na zakladateli, zda založí církev nebo náboženskou společnost. Vždy se jedná o právnické osoby, které mají vlastní strukturu, způsob řízení prostřednictvím příslušných orgánů a vnitřní předpisy. Jsou zakládány na základě zákona o církvích a náboženských společnostech. Církve nebo náboženské společnosti mohou za podmínek daných zákonem o církvích zakládat právnické osoby (podobně jako například spolky) tzv. evidované právnické osoby. Návrh na vznik evidované právnické osoby podává příslušný orgán církve nebo náboženské společnosti Ministerstvu kultury ČR. To provede zápis této evidované právnické osoby do příslušného rejstříku. Církev a náboženská společnost vzniká dobrovolným sdružováním fyzických osob a svébytně rozhoduje o věcech spojených s vyznáváním víry, o organizaci náboženského společenství a o vytváření k tomu určených institucí. Spravuje také své záležitosti, zejména ustanovuje a ruší své orgány, ustanovuje a odvolává své duchovní a zřizuje a ruší církevní a jiné instituce podle svých předpisů nezávisle na státních orgánech. Pro vznik církve nebo náboženské společnosti je nutné učinit návrh na registraci a návrh na přiznání oprávnění registrované církve a náboženské společnosti k výkonu zvláštních práv. Návrh na registraci církve a náboženské společnosti podávají ministerstvu nejméně tři fyzické osoby, které dosáhly věku 18 let, mají způsobilost k právním úkonům a jsou občany České republiky nebo cizinci s trvalým pobytem v České republice (tzv. přípravný výbor). Členové přípravného výboru návrh podepíší a uvedou své osobní údaje. V návrhu přípravný výbor určí, kdo z jeho členů je zmocněn jednat jménem přípravného výboru. Podpisy členů přípravného výboru musí být úředně ověřeny. Návrh na registraci církve a náboženské společnosti se podává Ministerstvu kultury ČR a musí obsahovat: a) základní charakteristiku církve a náboženské společnosti, jejího učení a poslání, b) zápis o založení církve a náboženské společnosti na území České republiky,

228

7 OSTATNÍ DRUHY NNO

c) v originále podpisy nejméně 300 zletilých občanů České republiky nebo cizinců s trvalým pobytem v České republice hlásících se k této církvi a náboženské společnosti, s uvedením jejich osobních údajů a s uvedením totožného textu na každém podpisovém archu, který uvádí plný název církve a náboženské společnosti, sbírající podpisy pro účel její registrace, a z něhož je patrné, že podpisový arch je podepisován pouze osobou hlásící se k této církvi a náboženské společnosti, d) základní dokument. Podobně jako výše uvedené právní formy i církve musí vydat svůj základní dokument. Základní dokument církve a náboženské společnosti musí obsahovat: název církve a náboženské společnosti, který se musí lišit od názvu právnické osoby, která již působí na území České republiky nebo která již o registraci požádala, poslání církve a náboženské společnosti a základní články její víry, sídlo církve a náboženské společnosti na území České republiky, označení orgánu církve a náboženské společnosti, který jedná jejím jménem s orgány veřejné správy a třetími osobami na území České republiky jako statutární orgán, způsob jeho jednání a jeho ustavování a odvolávání, délku funkčního období jeho členů, popřípadě označení dalších orgánů církve a náboženské společnosti a orgánů řeholních institucí, rozsah tohoto oprávnění a způsob jednání jménem církve a náboženské společnosti, osobní údaje členů orgánů církve, jsou-li členové statutárního orgánu v době podání návrhu ustaveni, organizační strukturu církve a náboženské společnosti, včetně výčtu všech typů právnických osob, které budou navrhovány k evidenci, způsob jejich zřizování a rušení včetně případného uvedení právního nástupce při jejich zániku, označení jejich statutárních orgánů, způsob jejich ustavování a odvolávání, délku funkčního období členů statutárních orgánů, způsob ustavování a odvolávání duchovních a seznam v církvi a náboženské společnosti používaných označení duchovních, způsob schvalování změn základního dokumentu a těch dokumentů církve a náboženské společnosti a jejich změn, které jsou přikládány k základnímu dokumentu, nebo z nichž jsou uváděny údaje do základního dokumentu, začlenění církve a náboženské společnosti do struktur církve a náboženské společnosti mimo území České republiky, zásady hospodaření církve a náboženské společnosti, zejména způsob získávání finančních prostředků, včetně rozsahu oprávnění osob, orgánů a jiných institucí církve nebo náboženské společnosti k nakládání s majetkem,

229


způsob naložení s likvidačním zůstatkem, který vyplyne z likvidace církve a náboženské společnosti, práva a povinnosti osob hlásících se k církvi a náboženské společnosti. Vzhledem k variabilitě organizace a řízení jednotlivých církví a církevních právnických osob je třeba seznámit se s konkrétními pravidly pro fungování dané organizace. Církve a náboženské společnosti zanikají zrušením registrace u Ministerstva kultury ČR. To zahájí příslušné správní řízení, pokud: 1. Dostane žádost o zrušení registrace na základě vnitřního rozhodnutí církve nebo náboženské společnosti o zrušení. Příslušný orgán církve pak podá žádost o zrušení registrace Ministerstvu kultury ČR. Žádost o zrušení může podat i orgán Svazu církví a náboženských společností. 2. Pokud církev či náboženská společnost zaniká konkurzem (bylo splněno rozvrhové usnesení o rozdělení zbylého majetku) či insolvenčním řízením (insolvenční návrh byl zamítnut, neboť majetek likvidovaného nepostačuje k úhradě nákladů). 3. Vyvíjí-li církev nebo náboženská společnost svoji činnost v rozporu s právním řádem České republiky. 4. Pokud Ministerstvo kultury ČR zjistí, že církev nemá alespoň po dva roky ustanoveny řídící orgány nebo statutární orgány. Po zrušení církve nebo náboženské společnosti musí proběhnout likvidace. Podstatné je, že její likvidací zanikají i všechny jí zřízené evidované církevní právnické osoby. Registrovaná církev nebo náboženská společnost zaniká dnem výmazu z příslušného rejstříku.

7.2

Politické strany a politická hnutí

Zakládání politických stran a hnutí upravuje zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů. Registraci politických stran provádí Ministerstvo vnitra ČR. Návrh na registraci předkládá přípravný výbor a musí ho doložit peticí minimálně 1 000 lidí a žádostí na založení strany. Struktura a řízení politické strany nebo hnutí je dána vnitřními stanovami (organizačním řádem) každé strany. Stanovy, které se předkládají při registraci, musí mimo jiné obsahovat orgány včetně orgánů statutárních, rozhodčích a revizních, způsob jejich ustavování a vymezení jejich oprávnění. Nejvyšším orgánem politických stran bývá sjezd strany, který volí nejužší vedení strany sestávající z předsedy a místopředsedů strany. Toto nejužší vedení strany

230


ji prakticky řídí a zastupuje ji v politických jednáních. Politické strany také zřizují kontrolní a revizní komisi, která kontroluje hospodaření strany. Organizační členění většiny stran je několikastupňové. Základními články řízení politických stran jsou místní organizace. Jsou to nejnižší články, které zřizují místní předsednictva strany a místní rady nebo místní výbory, ty řídí stranu na nejnižší úrovni a svolávají místní konference, které jsou na místní úrovni nejvyššími orgány. Podle organizace každé politické strany jsou na vyšší úrovni zakládány oblastní, okresní nebo krajské, regionální organizace. I na těchto úrovních jsou zřizovány příslušné výbory a předsednictva a nejvyšším orgánem jsou konference. Na nich jsou vždy voleni zástupci, kteří se účastní konferencí na vyšší úrovni a vedení strany na této úrovni. Nejvyšší vedení strany je na celostátní úrovni. Zde je nejvyšším orgánem sjezd strany, na kterém se volí i celostátní orgány – předseda, předsednictvo, výkonné rady nebo výbory, grémia strany a ústřední kontrolní a revizní komise. Předseda strany svolává kongres nebo sjezd, výkonnou radu nebo ústřední výbor a předsedá jim. Zastupuje stranu v nejvyšších politických jednáních. Předsednictvo strany je volené nejvyšším orgánem strany a skládá se z předsedy, prvního místopředsedy a místopředsedů strany. Místopředsedové zastupují předsedu strany. Grémium strany se skládá z předsedy, prvního místopředsedy, místopředsedů a předsedů poslaneckých klubů, má odpovědnost za stranu mezi zasedáními výkonné rady nebo ústředních výborů. Statutárním orgánem strany je výkonná rada nebo ústřední výbor skládající se z členů grémia, zástupců regionů a s poradním hlasem se mohou účastnit členové vlády, předseda kontrolní a revizní komise, případně hlavní manažer a další přizvaní členové strany. Řídí činnost strany a rozhoduje o většině záležitostí strany. Ke kontrole je povinnost zřizovat kontrolní a revizní komisi, která má za povinnost provádět kontrolu hospodaření strany. Zpráva o hospodaření musí být schválena nejvyššími orgány strany. Finanční prostředky získávají strany z členských příspěvků, dalším zdrojem jsou platby státu podle získaného počtu poslaneckých mandátů. Nedílnou součástí financování politických stran jsou dary.

7.3

Společenství vlastníků jednotek

Společenství vlastníků jednotek je jednou z mála NNO, které nevznikají na základě dobrovolného práva sdružování. Jedná se o společenství vlastníků jednotek, které je způsobilé vykonávat práva a zavazuje se pouze ve věcech spojených se správou, provozem a opravami společenských částí domu. Společenství vlastníků nesmí podnikat ani se přímo či nepřímo podílet na podnikání nebo jiné činnosti podnikatelů nebo být jejich společníkem nebo členem.

231


Společenství je právnickou osobou a povinně vzniká ze zákona v domě s nejméně pěti jednotkami, z nichž alespoň tři jsou ve vlastnictví tří různých vlastníků. Společenství může vzniknout i dobrovolně, pokud se na tom vlastníci jednotek dohodnou. V domě, kde společenství ještě nevzniklo, je za správu odpovědný správce. Členství ve společenství vzniká a zaniká současně s převodem nebo přechodem vlastnictví jednotky a spojenými právy a povinnostmi, přičemž spoluvlastníci jednotky jsou společnými členy společenství. Společenství vlastníků se založí schválením stanov. Nebylo-li společenství vlastníků založeno prohlášením o rozdělení práva k domu a pozemku na vlastnické právo k jednotkám nebo ujednáním ve smlouvě o výstavbě, vyžaduje se ke schválení stanov souhlas vlastníků všech jednotek. Stanovy v podobě veřejné listiny dle NOZ obsahují alespoň: název obsahující slovo „společenství vlastníků“ a označení domu, pro který společenství vlastníků vzniklo, sídlo určené v domě, pro který společenství vlastníků vzniklo; není-li to možné, na jiném vhodném místě, členská práva a povinnosti vlastníků jednotek, jakož i způsob jejich uplatňování, určení orgánů, jejich působnosti, počet členů volených orgánů a jejich funkční období, jakož i způsob svolávání, jednání a usnášení, určení prvních členů statutárního orgánu, pravidla pro správu domu a pozemku a užívání společných částí, pravidla pro tvorbu rozpočtu společenství, pro příspěvky na správu domu a úhradu cen služeb a pro způsob určení jejich výše placené jednotlivými vlastníky jednotek. Stanovy nemusí mít formu veřejné listiny, pokud se společenství zakládá prohlášením o rozdělení práva k domu a pozemku na vlastnické právo k jednotkám ujednáným ve smlouvě o výstavbě. Společenství vlastníků vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku. Nejvyšší orgán společenství vlastníků jednotek je shromáždění. Statutární orgán je výbor, ledaže stanovy určí, že je statutárním orgánem předseda společenství vlastníků. Zřídí-li stanovy další orgány, nelze jim založit působnost vyhrazenou shromáždění nebo statutárnímu orgánu. Shromáždění tvoří všichni vlastníci jednotek. Každý z nich má počet hlasů odpovídající velikosti jeho podílu na společných částech domu; je-li však vlastníkem jednotky společenství vlastníků, k jeho hlasu se nepřihlíží. Statutární orgán svolá shromáždění k zasedání tak, aby se konalo nejméně jedenkrát do roka. Do působnosti shromáždění patří například: změna stanov, změna prohlášení o rozdělení práva k domu a pozemku na vlastnické právo k jednotkám,

232


volba a odvolávání členů volených orgánů a rozhodování o výši jejich odměn, schválení účetní závěrky, vypořádání výsledku hospodaření a zprávy o hospodaření společenství vlastníků a správě domu, jakož i celkové výše příspěvků na správu domu pro příští období a rozhodnutí o vyúčtování nebo vypořádání nevyčerpaných příspěvků, schválení druhu služeb a výše záloh na jejich úhradu, jakož i způsobu rozúčtování cen služeb na jednotky, určení osoby, která má zajišťovat některé činnosti správy domu a pozemku, i rozhodnutí o její změně, jakož i schválení smlouvy s touto osobou a schválení změny smlouvy v ujednání o ceně nebo o rozsahu činnosti. Společenství vlastníků se zrušuje dnem zániku vlastnického práva ke všem jednotkám v domě. Rozhodnutím vlastníků jednotek lze společenství vlastníků zrušit, pokud bylo založeno dobrovolně nebo pokud počet jednotek v domě klesl na méně než pět. V takovém případě vlastníci jednotek přijmou pravidla pro správu domu a pozemku a pro příspěvky na ni. Při zrušení společenství vlastníků se neprovádí likvidace. Práva a povinnosti společenství vlastníků přecházejí dnem jeho zániku na vlastníky jednotek v poměru stanoveném podle podílu každého vlastníka jednotky na společných částech.

7.4

Veřejné vysoké školy

Vysoké školy jsou právnickou osobou, uskutečňují akreditované studijní programy a programy celoživotního vzdělávání. Typ vysokoškolské vzdělávací činnosti je určen typem uskutečňovaných akreditovaných studijních programů. Typy studijních programů jsou bakalářský, magisterský a doktorský. Orgány veřejné vysoké školy se dělí na samosprávné akademické orgány a další orgány veřejné vysoké školy. Samosprávnými akademickými orgány jsou akademický senát, rektor, vědecká rada nebo umělecká rada, případně na neuniverzitní vysoké škole akademická rada a disciplinární komise. Dalšími orgány jsou správní rada veřejné vysoké školy a kvestor. Akademický senát veřejné vysoké školy je jejím samosprávným zastupitelským akademickým orgánem. Má nejméně jedenáct členů, z toho nejméně jednu třetinu a nejvýše jednu polovinu tvoří studenti. Volby jsou přímé, s tajným hlasováním. Členství v akademickém senátu je neslučitelné s funkcí rektora, prorektorů, děkanů a proděkanů. Funkční období jednotlivých členů je nejvýše tříleté. Zasedání akademického senátu jsou veřejně přístupná. V čele veřejné vysoké školy je rektor, který jedná a rozhoduje ve věcech školy. Rektora jmenuje a odvolává na návrh akademického senátu prezident republiky. Funkční období je čtyřleté a může být vykonáváno jednou osobou na téže vysoké

233


škole nejvýše dvě bezprostředně po sobě jdoucí funkční období. Rektora zastupují v jím určeném rozsahu prorektoři, které jmenuje a odvolává rektor. Členy vědecké rady veřejné vysoké školy jmenuje a odvolává rektor. Členy vědecké rady jsou významní představitelé oborů, v nichž vysoká škola uskutečňuje vzdělávací a vědeckou, výzkumnou, vývojovou a inovační, uměleckou nebo další tvůrčí činnost. Minimálně jedna třetina členů jsou jiné osoby než členové akademické obce této školy. Předsedou vědecké rady veřejné vysoké školy je rektor. Disciplinární komise veřejné vysoké školy je složena z členů, které jmenuje rektor z řad členů akademické obce. V čele stojí předseda také jmenovaný rektorem. Polovinu členů disciplinární komise tvoří studenti. Funkční období členů je nejvýše dvouleté. Projednává disciplinární přestupky studentů. Mezi další orgány veřejné vysoké školy patří správní rada veřejné vysoké školy. Má nejméně devět členů (počet musí být vždy dělitelný třemi). Členy po projednání s rektorem jmenuje a odvolává ministr. Členové se skládají ze zástupců veřejného života, územní samosprávy a státní správy a nemohou být zaměstnanci dané vysoké školy. Jmenováni jsou na dobu šesti let. Správní rada vydává předchozí písemné souhlasy k právním úkonům vysoké školy a vyjadřuje se zejména k dlouhodobým záměrům, rozpočtu a výroční zprávě veřejné vysoké školy. Kvestor řídí hospodaření a vnitřní správu veřejné vysoké školy a vystupuje jejím jménem v rozsahu stanoveném opatřením rektora. Jmenuje a odvolává ho rektor.

7.5

Profesní komory

Profesní komory jsou subjekty, kterým zákon svěřil rozhodování o právech a právem chráněných zájmech nebo povinnostech fyzických nebo právnických osob v oblasti profesních činností. U některých povolání je členství v profesních komorách povinné. Každá profesní komora je zřízena na základě vlastního zákona, který upravuje postavení a činnost členů komor a jejich orgány. Výkonným orgánem komory je představenstvo, které volí ze svých členů předsedu komory, který jedná jménem komory ve všech věcech. Komory působí a sdružují zaměstnance v různých profesích, příkladem jsou např. Komora certifikovaných účetních, Česká lékařská komora, Komora soudních znalců ČR nebo Česká advokátní komora a mnoho dalších.

7.6

Honební společenstva

Honební společenstvo je právnickou osobou založenou podle zákona o myslivosti. Členy honebního společenstva mohou být jen vlastníci nebo spoluvlastníci souvislých honebních pozemků (jejichž výměra dosahuje výměry, kterou stanovuje zákon

234


pro vznik společenstevní honitby). Společenstvo zajišťuje výkon práva myslivosti anebo společenstevní honitbu dále pronajímá. Honební společenstvo vede seznam členů, v němž se zapisuje počet hlasů jednotlivých členů, název a sídlo člena, jde-li o právnickou osobu, nebo jméno a bydliště fyzické osoby, která je členem. Honební společenstva nesmí vlastním jménem podnikat, nesmí se účastnit na podnikání jiných osob a nesmí zřizovat ani organizační složky. Název honebního společenstva tvoří označení „honební společenstvo“ a jméno obce, v jejímž území je většina honebních pozemků tvořících společenstevní honitbu. Nelze zřídit společenstva s totožnými názvy. Návrh na registraci honebního společenstva spolu s návrhem na uznání společenstevní honitby podávají alespoň dva vlastníci honebních pozemků, kteří dosáhli věku 18 let. Ti tvoří tzv. přípravný výbor. Návrh podepíší členové přípravného výboru a uvedou svoje jména a příjmení, rodná čísla a bydliště. Dále uvedou, kdo z členů je zmocněncem oprávněným jednat jejich jménem. Podpisy členů přípravného výboru musí být úředně ověřeny. K návrhu na registraci je nutné připojit: seznam vlastníků honebních pozemků, kteří jsou členy honebního společenstva, mapový zákres hranic honitby, souhlasy vlastníků honebních pozemků s členstvím v honebním společenstvu, zápis z jednání ustavující valné hromady honebního společenstva, na kterém byl zvolen honební starosta, případně honební výbor a schváleny stanovy, v nichž musí být uvedeny název a sídlo honebního společenstva, zásady hospodaření a další náležitosti, stanoví-li tak tento zákon, stanovy honebního společenstva ve dvojím vyhotovení. Návrh na registraci se podává příslušnému orgánu státní správy myslivosti. Honební společenstvo vzniká dnem registrace. Ke stejnému dni zapíše orgán státní správy myslivosti honební společenstvo do rejstříku honebních společenstev. Valná hromada honebního společenstva je nejvyšším orgánem společenstva. Do působnosti valné hromady náleží zejména: volba a odvolání honebního starosty, který je zároveň předsedou honebního výboru, honebního místostarosty a dalších členů honebního výboru, schvalovat návrhy honebního starosty nebo honebního výboru o finančním hospodaření a o použití čistého výtěžku, rozhodovat o způsobu využití společenstevní honitby, včetně uzavření, změny nebo vypovězení smlouvy o nájmu honitby, rozhodnutí o změně stanov, rozhodnutí o přijetí vlastníka honebních pozemků přičleněných k honitbě za člena honebního společenstva.

235


Valnou hromadu svolává honební starosta nejméně zpravidla jednou ročně. Hlasovací právo na valné hromadě přísluší pouze členům honebního společenstva. Na rozhodování se členové honebního společenstva podílejí podle výměry honebních pozemků, které vlastní a které tvoří společenstevní honitbu. Za každý, i započatý hektar výměry honebního pozemku, který v honitbě vlastní, přísluší členovi honebního společenstva jeden hlas. O rozhodnutích valné hromady musí být pořízen zápis obsahující průběh jednání. Honební starosta zastupuje honební společenstvo navenek. Některé úkony jsou však vázány na předchozí souhlas příslušného orgánu honebního společenstva (např. uzavření, změna či výpověď smlouvy o nájmu honitby). Honebního starostu a jeho zástupce volí valná hromada na období 10 let způsobem uvedeným ve stanovách, a to z členů honebního společenstva nebo z fyzických osob, které navrhne člen honebního společenstva. Pokud počet členů honebního společenstva přesahuje 10, je honební společenstvo povinno zvolit honební výbor, který tvoří honební starosta, honební místostarosta a nejméně jeden a nejvýše 5 dalších členů honebního společenstva. Počet členů určí stanovy. O jednání honebního výboru musí být pořízen zápis obsahující průběh jednání. Při obstarání záležitostí honebního společenstva má honební výbor postavení honebního starosty, s výjimkou práva zastupovat honební společenstvo navenek. Honební společenstvo odpovídá za své závazky celým svým majetkem. Členové honebního společenstva ručí za závazky honebního společenstva. Příjmem honebního společenstva mohou být mj.: příjem z využití společenstevní honitby na vlastní účet, příjmy z pronájmu společenstevní honitby, dary a dědictví, půjčky a úvěry a úroky z vkladů. Honební společenstvo vede účetnictví podle ZÚ. Honební společenstvo zaniká dnem výmazu z rejstříku. Zániku honebního společenstva předchází jeho zrušení s likvidací. Honební společenstvo se zrušuje: dnem zániku společenstevní honitby, uplynutím doby, na kterou bylo založeno, dnem uvedeným v rozhodnutí valné hromady o zrušení honebního společenstva, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí bylo přijato; rozhodnout o zrušení lze pouze tak, aby nejpozději v den zrušení zanikla smlouva nájmu honitby, je-li uzavřena, rozdělením nebo sloučením s dalším honebním společenstvem; v tomto případě se likvidace neprovádí. Na likvidaci majetku a závazků zrušeného honebního společenstva se použijí předpisy o likvidaci majetku a závazků obchodních společností. Zjistí-li likvidátor

236


kdykoliv v průběhu likvidace, že majetek zrušeného honebního společenstva je předlužen, je povinen navrhnout prohlášení konkursu. Skončí-li likvidace majetkovým zůstatkem, naloží s ním likvidátor způsobem určeným ve stanovách.

7.7

Zájmová sdružení právnických osob

OZ 1964 upravoval zvláštní typ právnické osoby, a sice „zájmové sdružení právnických osob“, upravené v § 20f a násl. Od 1. 1. 2014 náš právní řád takovou právnickou osobu nezná a nová zájmová sdružení právnických osob není možné zakládat. Svým charakterem se jednalo o svaz, tedy sdružení samostatných právnických osob. Tento typ právnické osoby mohly samozřejmě založit i tehdejší občanská sdružení, avšak zákon konstruoval, že mohl být založen „k ochraně svých zájmů nebo k dosažení jiného účelu“411, tedy i k podnikání či jiné výdělečné činnosti. Zájmová sdružení nabývala právní subjektivitu zápisem do registru zájmových sdružení právnických osob vedeného u krajského úřadu podle sídla sdružení. Legislativní zakotvení právní formy zájmového sdružení právnických osob je poměrně stručné. Je tak ponechána značná volnost členům sdružení upravit si své vnitřní poměry. Pravidla fungování, činnost a řízení se řídí vzájemně podepsanou smlouvou mezi sdruženými právnickými osobami. Z této smlouvy také vyplývá jejich organizační členění a sdružení si v něm určuje a specifikuje vzájemné řídící vztahy. Členy zájmových sdružení právnických osob mohou být jen právnické osoby. S ohledem na skutečnost, že NOZ institut zájmových sdružení právnických osob nepřevzal, čímž nová již vznikat nemohou, vyřešil zákonodárce právní poměry stávajících zájmových sdružení právnických osob v přechodném ustanovení § 3051 následujícím způsobem: stávající, tedy do 31. 12. 2013 vzniklá zájmová sdružení právnických osob se řídí dosavadními právními předpisy, tj. zrušeným OZ 1964; zákonodárce tak zvolil obdobný způsob jako u OPS; zájmová sdružení právnických osob mají právo změnit svou právní formu na spolek; proces transformace (změny právní formy) se bude řídit NOZ, není však stanovena žádná lhůta, do kdy by se tak mělo stát, a nejsou stanoveny ani žádné sankce, pakliže se zájmové sdružení právnických osob netransformuje; nová zájmová sdružení právnických osob již vznikat nemohou; typově stejné právnické osoby (svazy) se tak budou řídit právní úpravou spolků.

411

§ 20f OZ 1964

237


7.8

Obchodní korporace

Právnickými osobami nezaloženými za účelem zisku, resp. podnikání, nemusí být jen subjekty upravené NOZ. Právní řád umožňuje, aby „neziskovou“ činnost mohly vykonávat i obchodní korporace. Jedná se tedy o právnické osoby založené za jiným účelem než podnikání. Jejich právní poměry se však stále řídí režimem ZOK. Všechny obchodní korporace se zapisují do obchodního rejstříku bez ohledu na to, za jakým účelem byly založeny. Jedná se tedy o podnikatele podle formy412, nebo o tzv. fiktivní podnikatele. Z § 2 odst. 1 ZOK, který zní „osobní společnost může být založena jen za podnikatelským účelem nebo za účelem správy vlastního majetku“, vyplývá, že osobní společnosti (veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti) nemohou být za „neziskovým“ účelem založeny. Naopak kapitálové společnosti, tj. společnost s ručením omezeným a akciová společnost za jiným účelem než podnikáním založeny být mohou. Sociální družstvo je zvláštním podtypem družstva. ZOK jej upravuje v § 758–773 a definuje jej jako družstvo, které soustavně vyvíjí obecně prospěšné činnosti směřující na podporu sociální soudržnosti za účelem pracovní a sociální integrace znevýhodněných osob do společnosti s přednostním uspokojováním místních potřeb a využíváním místních zdrojů podle místa sídla a působnosti sociálního družstva, zejména v oblasti vytváření pracovních příležitostí, sociálních služeb a zdravotní péče, vzdělávání, bydlení a trvale udržitelného rozvoje. Sociální družstvo nemůže změnit předmět své činnosti v rozporu s výše uvedeným. Členy mohou být všechny právnické osoby, z fyzických osob jen takové, které: vykonávají pro sociální družstvo práci na základě pracovního poměru, vykonávají pro sociální družstvo práci bez nároku na odměnu mimo rámec pracovního poměru na základě dobrovolnosti, jsou poskytovány služby v rámci obecně prospěšné činnosti sociálního družstva. Zákon stanoví některé omezující podmínky pro hospodaření sociálního družstva, např. nesmí být neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti nebo se přímo či nepřímo podílet na podnikání jiných osob, ledaže s tím členská schůze sociálního družstva vysloví předchozí souhlas. Pravidla jsou stanovena i pro rozdělení zisku. Sociální družstvo může, připouštějí-li to stanovy, rozdělit nejvýše 33 % svého disponibilního zisku mezi své členy.

412

§ 421 odst. 1 věta první NOZ: „Za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku.“

238

8

ÚČETNICTVÍ

8.1

Druhy účetnictví

Od 1. 1. 2005 došlo v České republice k výrazné změně v soustavách účetnictví. Bylo zrušeno jednoduché účetnictví, pro drobné podnikatele – fyzické osoby – byla zavedena daňová evidence a vybraným nevýdělečným organizacím bylo přechodným ustanovením413 ZÚ dovoleno používat soustavu jednoduchého účetnictví. To však za podmínky, že jejich úhrn příjmů nepřekročí za uzavřené účetní období hranici 3 000 000 Kč. V souladu s touto změnou je třeba vnímat pojem účetnictví jako pojem označující soustavu podvojného účetnictví. Jednoduché účetnictví je bráno jako okrajová výjimka určená pouze občanským sdružením, honebním společenstvům, církvím a církevním právnickým osobám za splnění definované podmínky. Zákonné přechodné ustanovení je však problematické, neboť umožňuje i zpětný přechod z podvojného účetnictví na účetnictví jednoduché, neřeší, jaké účetnictví má vést nově vzniklá nezisková organizace apod. Je třeba zdůraznit, že pokud účetní jednotka vede jednoduché účetnictví, musí jej vést podle pravidel, které uvádí ZÚ a návazná vyhláška. To znamená, že taková účetní jednotka musí splňovat všechny podmínky vedení účetnictví, které jsou dány zákonem, jako je například prokazování účetních případů účetními doklady, vedení povinných účetních knih, respektování účetních metod a taky třeba provádění inventarizace. Vzhledem k častým omylům je ještě jednou třeba zdůraznit, že žádná právnická osoba nemůže namísto jednoduchého či podvojného účetnictví vést daňovou evidenci. Ta je určena výhradně fyzickým osobám, a to podle § 7b ZDP v platném znění.

413

Novela zákona o účetnictví č. 348/2007 Sb. uveřejněná ve Sbírce zákonů v částce 108/2007 byla rozeslána 21. 12. 2007, účinnost novely je od 1. 1. 2008: Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč; přitom se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. prosinci 2003.

239


8.2

Předpisy upravující oblast účetnictví

Účetnictví je upraveno dvěma skupinami předpisů: a) Právní předpisy (pro vybraný druh účetnictví platí odlišné předpisy). b) Vnitřní předpisy, které vydává účetní jednotka sama. Vybrané druhy předpisů ukládá vydat ZÚ bez ohledu na druh vedeného účetnictví. Ostatní vydá sama účetní jednotka dle svého rozhodnutí. Oblast podvojného účetnictví NNO upravují tyto právní předpisy: a) ZÚ, b) vyhláška č. 504/2002 Sb., c) České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavní činností není podnikání s těmito čísly a obsahy: ČÚS 401 Účty a zásady účtování na účtech, ČÚS 402 Otevírání a uzavírání účetních knih, ČÚS 403 Inventarizační rozdíly, ČÚS 404 Kursové rozdíly, ČÚS 405 Deriváty, ČÚS 406 Operace s cennými papíry a podíly, ČÚS 407 Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti, ČÚS 408 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry, ČÚS 409 Dlouhodobý majetek, ČÚS 410 Zásoby, ČÚS 411 Zúčtovací vztahy, ČÚS 412 Náklady a výnosy, ČÚS 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky, ČÚS 414 Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví. V oblasti jednoduchého účetnictví jsou to tyto právní předpisy: a) ZÚ ve znění platném k 31. 12. 2003, b) vyhláška č. 507/2002 Sb.,414 c) vyhláška č. 500/2002 Sb.415

414

415

Do roku 2003 bylo předchůdcem této vyhlášky Opatření Ministerstva financí ČR, č.j. 281, 283/77, 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Na tuto vyhlášku se vyhláška č. 507/2002 Sb. odkazuje při definici majetkových kategorií.

240

8 ÚČETNICTVÍ

Nedílnou součástí úpravy účetnictví jsou vnitřní předpisy každé účetní jednotky, mezi které patří zejména: vnitřní předpis dle § 33a odst. 9 ZÚ, kde účetní jednotka stanoví oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, vnitřní předpis, kterým se stanovuje oběh účetních dokladů, jejich úschova a pravidla skartace. Mezi další vnitřní předpisy účetních jednotek patří například: účtový rozvrh a číselníky pro označování účetních dokladů a účetních záznamů (seznam symbolů či jednic pro snadnější analytické členění nákladů a výnosů apod.), metodika k použití účetních metod (pro oceňování, přepočty zahraničních měn), odpisový plán, zásady evidence dlouhodobého majetku a pravidla pro provádění inventarizace, vedení operativní evidence, vnitřní kontrolní systém (pravidla pro provádění kontrol a revizí účetnictví). Pro mnohé NNO jsou nezbytné například i předpisy upravující tvorbu a čerpání účelových nebo vázaných fondů, k hmotné odpovědnosti osob anebo k organizaci veřejných sbírek. Další důležitou skupinou předpisů, která má sice nepřímý vztah k účetnictví, jsou i předpisy týkající se provádění inventarizace, průběžné evidence majetku, proplácení náhrad členům NNO – typicky cestovních náhrad apod. Novela zákona o účetnictví Již koncem roku 2014 připravilo Ministerstvo financí ČR rozsáhlou novelu ZÚ. Ke dni vydání této publikace však novela nebyla schválena, proto ji není možné zohlednit v dalším textu. Jde však o rozsáhlou změnu zákona, která bude mít i přímý významný dopad na nevýdělečné poplatníky. Proto v následujícím textu budou uvedeny pro informaci základní teze a změny novely. Při aplikaci v praxi je nezbytné ověřit platnost jednotlivých informací. Novela ZÚ je realizována z důvodu transpozice směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS do ZÚ. Jednou z plánovaných změn bude snaha o sjednocení terminologie. Je pravdou, že současná právní úprava účetnictví používá mnoho různých pojmů, jejichž použití znesnadňuje výklad předpisů. Nadále bude posíleno použití pojmu účetní jednotka, účetní závěrka a výroční zpráva.

241


Druhou skupinou zamýšlených změn jsou věcné úpravy. Podle důvodové zprávy k novele zákona je hlavní věcnou změnou rozdělení či kategorizace účetních jednotek. Evropská směrnice totiž ukládá, že členské státy mají umožnit mikro a malým účetním jednotkám určitá zjednodušení či přímé osvobození od některých povinností. Možnosti zjednodušení či osvobození se týkají zejména uvádění údajů a informací v účetní závěrce a zveřejňování účetních závěrek, sestavování a zveřejňování výročních zpráv, ověřování účetních závěrek a výročních zpráv auditorem. V souladu s uvedeným se Ministerstvo financí ČR rozhodlo v maximální míře zapracovat požadavky a kategorizovat jednotky od 1. 1. 2016. Navrhované kategorie jsou uvedeny v tabulce 1. Tabulka 1: Kategorizace účetních jednotek Kategorie: Název účetní jednotky

K rozvahovému dni…

Aktiva celkem (v Kč)

Čistý obrat (v Kč)

Průměrný počet zaměstnanců během účetního období

Kategorie 1: mikro

nepřekračuje alespoň dvě z kritérií

9 000 000

18 000 000

10

Kategorie 2: malá


100 000 000

200 000 000

50

Kategorie 3: střední


500 000 000

1 000 000 000

250

Kategorie 4: velká

překračuje alespoň dvě z kritérií

500 000 000

1 000 000 000

250

Z důvodové zprávy vyplývá, že většina účetních jednotek v České republice bude v kategorii mikro účetní jednotka a malá účetní jednotka. Z tohoto důvodu se novelou navrhuje, aby kategorie malých účetních jednotek byla ještě dále rozčleněna. Jemnější rozčlenění do „podkategorií“ se provede podle toho, zda má malá či mikro účetní jednotka povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Další osvobození ve vykazování a zveřejňování mají být novelou poskytnuta těm účetním jednotkám, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V novele ZÚ se navrhuje zajistit povinnost, aby: V příloze účetní závěrky uváděly malé a mikro účetní jednotky pouze část údajů oproti plné škále informací uváděných velkými účetními jednotkami. Prováděcími právními předpisy mají být stanoveny pro jednotlivé skupiny účetních jednotek (podle kategorií účetních jednotek) vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce. Mikro účetní jednotky nebudou používat ocenění reálnou hodnotou. Malé a mikro účetní jednotky nebudou sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. 242

8 ÚČETNICTVÍ

Zkrácenou rozvahu a výkaz zisku a ztráty budou podle novely sestavovat malé a mikro účetní jednotky (bez ohledu na charakter jejich hlavní činnosti; týká se tedy i nevýdělečných organizací). Podobné je to i u výroční zprávy. Osvobozeny budou mikro a malé účetní jednotky za těchto podmínek: a) malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřeneckými fondy podle NOZ (podnikatelské i nepodnikatelské), které nesplňují ani jednu podmínku pro ověření účetní závěrky auditorem nebo pokud ověření účetní závěrky auditorem není povinné podle zvláštních právních předpisů, b) ostatní malé účetní jednotky (podnikatelské i nepodnikatelské) pokud nesplňují alespoň dvě podmínky stanovené pro ověření účetní závěrky auditorem nebo ověření účetní závěrky auditorem není povinné podle zvláštních právních předpisů, c) mikro účetní jednotky (podnikatelské i nepodnikatelské) pokud ověření účetní závěrky auditorem není povinné podle zvláštních právních předpisů. Další úlevou má být možnost pro všechny mikro a malé účetní jednotky (podnikatelské i nepodnikatelské), které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Tyto nebudou muset zveřejňovat výkaz zisku a ztráty. Novela ZÚ doplňuje rejstříkový zákon v § 66 písm. c). Jím je dána povinnost ukládat výroční zprávy a řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky do sbírky listin. Z nových ustanovení vyplývá rozšíření povinnosti zveřejňování i na další účetní jednotky, například spolky nebo ústavy. Novela ZÚ se dotkne i zjednodušené podoby podvojného účetnictví. Zjednodušeně lze rekapitulovat, že tuto podobu účetnictví budou moci vést malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem: nevýdělečné organizace účtující podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., dále bytová a sociální družstva a příspěvkové organizace, svěřenecké fondy podle NOZ, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. a vyhlášky č. 500/2002 Sb. Další velkou věcnou změnou je nová právní úprava jednoduchého účetnictví. Návrh reaguje na fakt, že jednoduché účetnictví se stalo pro vybranou skupinu účetních jednotek (při respektování definovaných podmínek) trvalou možností jak vést účetnictví. Samo ministerstvo konstatuje v důvodové zprávě neuspokojivost současného stavu a reflektuje společenskou poptávku po jednoduchém účetnictví zejména ze strany velmi malých účetních jednotek, které nejsou primárně založeny za účelem podnikání a které vykonávají převážně společensky prospěšnou činnost. Nicméně jsou natolik malé a nedisponují dostatečnými vlastními kapacitami, které by jim umožňovaly vedení podvojného účetnictví, či by toto vedení pro ně bylo finančně a administrativně náročné. Navrhovaný rozsah jednoduchého účetnictví je pro potřeby těchto účetních jednotek a požadavky na vykazování jejich finanční situace zcela postačující a neklade na ně další administrativní a finanční nároky.

243


Novela navrhuje i podmínky, za kterých lze jednoduché účetnictví vést. Stávající podmínka celkových příjmů (3 mil. Kč za uzavřené období) je doplněna podmínkou o hodnotě majetku jednotky, podmínkou, aby účetní jednotka nebyla plátcem DPH a podmínkou právní formy účetní jednotky. Všechny čtyři podmínky musejí být splněny současně (kumulativně). Čtvrtá podmínka (právní forma účetní jednotky) je alternativní. Při stanovení limitu celkových příjmů 3 mil. Kč se vychází z předpokladu, že hodnota majetku ve výši 1,5 mil. Kč generuje dvojnásobnou hodnotu příjmů; vychází se z obdobné konstrukce, která je použita v ostatních obdobných ustanoveních zákona. Do celkových příjmů se navrhuje nezapočítávat příjmy z mimořádných a zpravidla neopakovatelných operací vzhledem k běžné činnosti dotčeného subjektu a rovněž příjmy nahodile se vyskytující (jednorázový prodej majetku, náhrady, přebytky, plnění ze škod apod.). Od předpokládané účinnosti tohoto návrhu zákona (od 1. 1. 2016) – budou moci pokračovat ve vedení jednoduchého účetnictví jen ty stávající účetní jednotky, které splní k 1. 1. 2016 všechny čtyři podmínky stanovené ZÚ. Novela ZÚ ukládá účetním jednotkám, které přestaly splňovat podmínky pro vedení jednoduchého účetnictví, vést „podvojné účetnictví“ (tzn. účetnictví v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu) minimálně po dobu pěti let, aby nedocházelo k častým přechodům mezi jednoduchým účetnictvím a účetnictvím v plném nebo zjednodušeném rozsahu v rámci krátkého časového období, tzn. zakotvuje se princip stálosti metod. Bude existovat prováděcí předpis pro přechod mezi účetními soustavami. V závěru novely zákona je navrhována úprava sankcí za správní delikty, resp. přestupky. Novela rozlišuje přestupce ze skupiny podnikatelů a nepodnikatelů. U obou skupin dochází k přesnějšímu výčtu přestupků, které účetní jednotka může spáchat. Sankce, původně uložené platným ZÚ, se nemění. Jedinou změnou je doplnění o sankce pro ty účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví a spáchají delikt. Novela nepřebírá shodný postup stanovení výše pokuty (např. 6 % hodnoty aktiv celkem), nýbrž uvádí absolutní pokutu 100 000 Kč, resp. 50 000 Kč, při zohlednění závažnosti deliktu.

8.3

Obecné základy účetnictví

Úkolem účetnictví je zaznamenání (zachycení) hospodářského dění, tedy zachycení přírůstků a úbytků majetku a závazků, popř. dalších skutečností tak, aby věrně, úplně a správně zachycovalo skutečný stav majetku, finanční situaci a průběh hospodaření účetní jednotky při splnění náležitostí stanovených ZÚ. Získané poznatky slouží také jako podklady pro finanční řízení, analýzu současného stavu

244

8 ÚČETNICTVÍ

a rozhodování v budoucnosti, stejně tak poskytuje analytické podklady pro rozhodování vedoucích pracovníků organizací. Účetnictví je tedy soubor ekonomicko-správních činností vedoucích k vytvoření soustavy účetních informací, které jsou organizovány v souladu s pravidly a principy, které definuje ZÚ. Účetnictví podává zaručené zprávy o stavu a změnách majetku, závazcích, zdrojích a výsledku hospodaření za určité období. Účetnictví poskytuje informace pro: a) samotnou účetní jednotku (její činovníky, orgány v rovině řídící a kontrolní), b) pro své okolí (orgány finanční správy, dodavatele, obecní úřad, krajský úřad, dárce, rodiče, smluvní partnery apod. v rovině informační a partnerské spolupráce). Má-li se charakterizovat účetnictví jako metoda, je možné to provést vyjmenováním následujících znaků: 1. Předmětem záznamů v účetnictví jsou jednoznačně určené hospodářské jevy, tedy jen jevy některé. Účetnictví nezachycuje hospodářské jevy, které nepředstavují stav a pohyb majetkových složek a závazků. 2. V účetnictví se zaznamenává stav a pohyb majetkových složek a závazků a zjišťuje se výsledek hospodaření a jeho skladba. 3. Evidence hospodářských jevů se vede z časového hlediska, tj. za určité časové období – účetní období (většinou kalendářní rok). 4. Podstatou účetnictví je zachytit jednotlivé hospodářské jevy – účetní případy vždy na základě písemného záznamu v účetních knihách a pak je zpracovat do přehledů – výkazů (a vysvětlující přílohy), kterým se říká účetní závěrka. 5. Všechny hospodářské jevy se evidují v peněžních jednotkách a v některých případech navíc také v jednotkách hmotných (například zásoby, zboží atd.). 6. Hospodářské jevy se zaznamenávají úplně, nepřetržitě a soustavně po celou dobu trvání právní subjektivity účetní jednotky. Z uvedených znaků vyplývá, že účetnictví je ucelenou soustavou záznamů a je ve svých funkcích nezastupitelné. Je vedeno v české měně, jedno za právnickou osobu jako celek, a to ode dne svého vzniku, do dne svého zániku. Účetnictví dle § 8 odst. 1 ZÚ musí být: a) úplné, b) správné, c) průkazné, d) srozumitelné, e) přehledné, f) vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Za úplné je účetnictví považováno dle § 8 odst. 3 tehdy, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které

245


v něm měla zaúčtovat, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace podle § 21a ZÚ a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. Za správné je účetnictví považováno tehdy, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje ZÚ a ostatním právním předpisům, ani neobchází jejich účel (§ 8 odst. 2). Za průkazné účetnictví je považováno dle § 8 odst. 4 takové účetnictví, ve kterém jsou všechny účetní záznamy průkazné (obsahují náležitosti dle § 33a ZÚ) a účetní jednotka provedla inventarizaci (dle § 29 a 30 ZÚ). Účetnictví účetní jednotky je dle § 8 odst. 5 srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit: a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v ZÚ v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10 ZÚ, c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst. 5. Účetnictví účetní jednotky je dle § 8 odst. 6 vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jestliže je účetní jednotka schopna splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním podle § 31, 32 a 33 odst. 3 a 7 po celou dobu, po niž jsou ZÚ uloženy.

8.4

Zásady a funkce účetnictví

ZÚ obsahuje obecné základní účetní zásady a principy, které musí být respektovány účetní praxí. Zásady jsou souhrnem pravidel, kterými se řídí účetní jednotky při vedení účetnictví a při sestavování účetní závěrky. Existují určité obecné prvky metody účetnictví, k nimž patří například: dokladovost (všechny účetní zápisy musí být zdokladované, tedy doložené účetním dokladem či záznamem), podvojný zápis (všechny účetní zápisy musí být zaúčtovány alespoň na dvou různých účtech), soustavné zápisy (účetnictví je vedeno ode dne vzniku do dne zániku účetní jednotky), zápisy se provádějí v časové a věcné souvislosti, bilanční kontinuita (počáteční stavy aktiv a pasiv v novém období se rovnají konečným stavům těchto položek za předcházející období), inventarizace a oceňování (probíhá kontrola stavu majetku a závazků a jejich správné ocenění).

246

8 ÚČETNICTVÍ

Mezi hlavní zásady účetnictví patří: 1. Zásada věrného a poctivého zobrazení účetnictví Tato zásada je podstatou účetnictví – účetnictví musí zobrazovat poctivě a věrně realitu. Je považována za zásadní a nadřízenou pro všechny ostatní. § 7 ZÚ (1) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. (2) Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.

Za připomenutí tedy stojí i výčet skutečností, které musí být splněny, aby tato zásada byla naplněna. Všechny skutečnosti musí platit současně. Jsou to: správné ocenění majetku, závazků a dalších složek aktiv či pasiv, meziročně nesmí být změněna pravidla pro oceňování, odepisování majetku, musí být dodrženy účetní metody a postupy účtování, které si účetní jednotka zvolila a které jsou v souladu s právními předpisy, musí být dodrženo uspořádání a obsah položek účetní závěrky. 2. Zásada účetní jednotky Spočívá ve vymezení účetní jednotky jako relativně uzavřeného celku, za který je vedeno účetnictví a za který je sestavována účetní závěrka. To nevylučuje možnost rozhodnutí účetní jednotky o tom, že v rámci svého účetnictví bude odděleně sledováno hospodaření svých dílčích složek (například středisek či útvarů). Výsledky a informace se však v rámci účetní závěrky musí uvádět za účetní jednotku jako celek. § 4 ZÚ (9)

Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.

247


3. Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky Z ní vyplývá povinnost vedení účetnictví v období po sobě následujících od vzniku až do zániku účetní jednotky. § 4 ZÚ (1) Účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. a) a c) jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku.

4. Zásada nezávislosti jednotlivých účetních období Znamená to, že účetní jednotka zaznamenává účetní případy do období, s nímž časově a věcně souvisí. Tato zásada se může dále dělit a specifikovat – mezi nejdůležitější specifikace této zásady patří tzv. časové rozlišení nákladů a výnosů (bude o něm pojednáno dále). § 3 ZÚ (1) Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

5. Zásada objektivity účetnictví Účetní jednotky musí vést účetnictví úplně, správně a průkazně tak, aby věrně zobrazovalo předmět účetnictví (tedy stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále nákladů, výnosů a výsledku hospodaření). To účetní jednotky dokládají účetními doklady (záznamy) a účetními zápisy v účetních knihách. Ty jsou nosiči účetní informace (obsahu). Forma tohoto nosiče je však taky důležitá, a proto je legislativně upravena. § 11 ZÚ Účetní doklady a) b) c) d) e) f)

248

(1) Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: označení účetního dokladu, obsah účetního případu a jeho účastníky, peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, okamžik vyhotovení účetního dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

8 ÚČETNICTVÍ

§ 12 ZÚ Účetní zápisy (1) Účetní zápisy jsou účetní záznamy, jejichž obsah je určen ustanoveními tohoto zákona, která se týkají účetních knih.

S touto zásadou bývá často spojována i zásada vymezení okamžiku realizace. Tento okamžik je jednou z povinných náležitostí účetních dokladů – jde o okamžik uskuteční účetního případu. Jde o den, ve kterém dochází ke splnění dodávky, platbě závazku nebo inkasu pohledávky, zjištění manka, přebytku či škody, k pohybu majetku uvnitř účetní jednotky atd. Důležitým prvkem této zásady je i vlastnictví dokladu, které prokazuje, že daná skutečnost opravdu v účetní jednotce nastala. 6. Zásada ocenění majetku a závazků Správnost a věrnost účetnictví jsou závislé právě na reálném ocenění majetku a závazků. Pro oceňování se používá tzv. historických cen (tedy cen, které platily v období pořízení v souladu s účetními postupy). Účetní jednotky jsou povinny postupovat vždy podle ZÚ a mohou využít dvojí způsob ocenění majetku a závazků. § 24 ZÚ (1) Účetní jednotky jsou povinny oceňovat majetek a závazky způsoby podle ustanovení tohoto zákona. (2) Účetní jednotky oceňují majetek a závazky: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25416, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27417; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách, (dále jen „okamžik ocenění“). Ustanovení tohoto zákona o oceňování majetku a závazků se použije přiměřeně i pro oceňování jiných aktiv a pasiv.

416

417

U klasických složek majetku se používá nejčastěji pořizovací cena, vlastní náklady, jmenovitá hodnota, reprodukční pořizovací cena. U cenných papírů, derivátů, finanční umístění, majetek zajištěný deriváty atd. se používá reálná hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadcem, ocenění stanovené podle zvláštních předpisů (pro investiční společnosti a fondy). Není-li možné objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění podle § 25 ZÚ.

249


7. Zásada zákazu kompenzace Znamená to, že ZÚ zakazuje vzájemné vyrovnávání (kompenzaci) aktiv a pasiv, nákladů a výnosů nebo příjmů a výdajů (například úroky zaplacené a úroky přijaté nelze odečíst a zaúčtovat pouze rozdíl). § 7 ZÚ (6) Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami.

Z tohoto pravidla však existují výjimky popsané v § 41 vyhlášky č. 504/2002 Sb. 8. Zásada stálosti metod ZÚ, popřípadě prováděcími předpisy, jsou stanoveny účetní metody. Tyto metody nesmějí být (výjimky upravuje zákon) v průběhu účetního období měněny. Změna je možná pouze na počátku účetního období (tedy k 1. 1., pokud je účetním obdobím kalendářní rok). Informace o použitých metodách a jejich změnách v průběhu účetního období jsou součástí přílohy účetní závěrky [§ 18 odst. 1 písm. c) ZÚ]. § 7 ZÚ (3) Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

9. Zásada opatrnosti Účetní jednotky mají v souladu se ZÚ povinnost zohledňovat v ocenění majetku i možná potenciální rizika. Musejí tedy vykazovat majetek v ceně co nejnižší a závazky v co nejvyšší. Zásada přikazuje, že účetní jednotky nesmí nadhodnocovat aktiva a výnosy, a zároveň podhodnocovat pasiva a náklady. Ocenění musí vyjadřovat potenciální nebezpečí, že hodnota položek se může neočekávaně změnit. V účetnictví se ke splnění této zásady používají opravné položky, rezervy a odpisy.

250

8 ÚČETNICTVÍ

§ 25 ZÚ (3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. § 26 ZÚ (3) Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. (4) Účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují ustanovení odstavců 1 až 3 v souladu s účetními metodami.

10. Materiální zásada Tato poslední zásada hovoří o tom, že účetní výkazy musí obsahovat informace, jež vymezují právní předpisy a zároveň informace, které jsou významné pro co nejpřesnější popis materiální pravdy zobrazované účetnictvím. § 19 ZÚ (5) Za období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem sestavení účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze v účetní závěrce rovněž informace o: a) skutečnostech, které poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, b) skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne, a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky. (6) Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Informace se považuje za spolehlivou, jestliže splňuje požadavek § 7 odst. 1 a je-li úplná a včasná. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání, pokud tyto náklady nepřevýší přínosy plynoucí z této informace. Informace je srovnatelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 7 odst. 3 až 5. Informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá (dále jen „uživatel“); (…). Informace je srozumitelná, jestliže splňuje požadavky stanovené v § 8 odst. 5.

251


Závěrem je nutné poznamenat, že důsledek (konkrétní význam) jednotlivých znaků, principů a zásad účetnictví je jednodušší pochopit až po zvládnutí základů účetnictví. Věrné a správně zpracované účetnictví plní i řadu důležitých funkcí. Tedy poskytuje informace, které jsou pro účetní jednotku důležité pro plnění svého poslání a zároveň pro splnění povinností, které jsou jí uloženy právními předpisy. Mnoho různých pramenů pojmenovává a popisuje obsah jednotlivých funkcí různě. Důležitější než název je smysl a obsah jednotlivých funkcí. První funkcí je funkce dokumentační, která spočívá v kontinuálním vedení účetních záznamů zachycujících stav a změny jednotlivých položek majetku, závazků, zdrojů a dalších účetních položek. Důležitý je důraz na trvalost dokumentační hodnoty jednotlivých záznamů, která je zdůrazněna definicí této vlastnosti v ZÚ. Tato funkce je propojena i s archivními povinnostmi každé účetní jednotky uchovávat po zákonem vymezenou dobu svoje účetní záznamy. Druhou funkcí je funkce důkazní. Účetní záznamy jsou totiž nosičem informace o určité skutečnosti, jež se stala nebo se stát měla. Záznamy se tak stávají důležitým důkazním prostředkem při vyjednávání mezi účetní jednotkou a jejími partnery či orgány veřejné moci. Typickým příkladem aplikace důkazní funkce je daňová kontrola, při níž účetní jednotka musí prokázat a doložit účetními záznamy to, co tvrdila v daňovém tvrzení (přiznání). Samozřejmá je role účetních záznamů při vedení sporů, kde jsou předkládány soudu či rozhodcům jako důkaz. Je však třeba poznamenat, že soudy nemusí být účetní záznamy vnímány jako nezvratný důkaz o dané skutečnosti a bude nutné tyto záznamy ještě verifikovat jiným způsobem (např. svědectvím). Třetí funkcí účetnictví je její rozborová (analytická) funkce. Jde o funkci, která umožňuje analyticky hodnotit obsah vybraných hospodářských změn a stavů a provádět aplikace různých metod, jež dokáží poskytnout informace například o efektivnosti, ziskovosti či nákladovosti. Tato funkce se uplatňuje ve veřejném sektoru právě pro zjišťování o hospodárném nakládání s majetkem či prostředky veřejných rozpočtů. Čtvrtou funkcí je funkce informační. Účetnictví je totiž informačním zdrojem pro samotnou účetní jednotku a subjekty v jejím okolí. Pro to, aby se tyto subjekty mohly na informace z účetnictví spolehnout, musí právní předpisy vytvářet taková pravidla, zásady a systémy, aby výsledkem jejich aplikace bylo správné a věrné účetnictví popisující skutečnost. Informace z takového systému pak mohou být sdíleny všemi uživateli včetně státu (do národního účetnictví či statistiky). Poslední, avšak velmi významnou funkcí, je funkce kontrolní. Účetnictví má za úkol poskytovat takové informace, které mohou využít jak kontrolní orgány

252

8 ÚČETNICTVÍ

(zřizuje-li takové veřejně prospěšný poplatník), tak i laická kontrola v podobě např. členů či zřizovatelů jednotlivých organizací. Kontrolní orgány musí ověřit, že informace obsažené v účetnictví věrně popisují realitu, zachycují všechny skutečnosti, jsou oceněny a vyjádřeny v reálných hodnotách dle daných účetních metod. Je třeba si uvědomit, že valná většina veřejně prospěšných poplatníků nakládá s prostředky veřejných rozpočtů (dotace či jiné příspěvky), užívá majetek státu či samosprávných celků a právě účetnictví pomůže ozřejmit, zda je s takovým majetkem nakládáno efektivně a v souladu s danými pravidly.

8.5

Účetní technika

8.5.1

Účetní doklady

Veškeré skutečnosti, které mají být zachyceny v účetnictví, je třeba prokázat. K tomu se používají mj. účetní doklady. Ty jsou nejdůležitějším prvkem průkaznosti účetnictví. Představují často i prvotní evidenci sledovaných jevů, informují o vzniku účetních případů, registrují je a ověřují jejich obsah. Proto se na účetní doklady klade řada požadavků: pravdivost, úplnost, včasnost, přehlednost, pečlivost ve vyhotovení. Účetní doklady zachycují účetní případy v určitých oblastech činnosti účetní jednotky. V následující tabulce je uveden přehled těch nejčastějších účetních dokladů. Účetní případ

Účetní doklad

Příjem peněz do pokladny

Příjmový pokladní doklad

Výdej peněz z pokladny

Výdajový pokladní doklad

Příjmy a výdaje přes běžný účet

Výpis z běžného účtu

Nákup např. materiálu

Faktura přijatá (došlá)

Prodej např. materiálu (služby)

Faktura vydaná

Vnitřní operace

Interní účetní doklad

Výdej materiálu/zboží ze skladu

Výdejka

Příjem materiálu/zboží ze skladu

Příjemka

Převod materiálu/zboží

Převodka

Prodej materiálu/zboží

Prodejka

253


Mezi další účetní doklady mohou patřit například smlouvy, inventurní soupisy apod. Forma vyhotovení účetních dokladů závisí pouze na rozhodnutí účetní jednotky. V praxi jsou využívány spíš tištěné doklady, ale ZÚ připouští i doklady vedené v elektronických zařízeních (účetních softwarech). Náležitosti účetních dokladů stanoví ZÚ. Jsou uvedeny v § 11 ZÚ. § 11 ZÚ Účetní doklady a) b) c) d) e) f)

(1) Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: označení účetního dokladu, obsah účetního případu a jeho účastníky, peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, okamžik vyhotovení účetního dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Náležitosti účetního dokladu dle § 11, které se týkají jednoho účetního dokladu, mohou být obsaženy i na více účetních záznamech (například při likvidaci faktury mohou být obsaženy na faktuře, likvidačním dokladu nebo i přílohách k faktuře, např. smlouvě). Zde je nutné připomenout návaznost účetních dokladů a vnitřního předpisu, který upravuje připojování podpisových záznamů na účetní doklady. Konkrétně se jedná o splnění podmínky z § 11 písm. f) ZÚ. Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečnosti, které se jimi zachycují. Účetní doklady je třeba vyhotovovat tak, aby bylo účetnictví v každém okamžiku srozumitelné a bylo možné jednoznačně určit obsah účetních případů a záznamů.

8.5.2

Oběh účetních dokladů a postup při jejich zpracování

Nejprve je nutné zabývat se samotným vznikem účetního dokladu. Posloupnost jeho vzniku je znázorněna takto: účetní případ

účetní doklad

účetní zápis

Účetní případ je skutečnost, o které má účetní jednotka povinnost účtovat (například uzavření nájemní smlouvy na pozemek). Účetní doklad vzniká současně nebo po vzniku účetního případu, resp. na jeho základě – dojde k vyhotovení účetního dokladu (např. nájemní smlouva). Účetní zápis je faktické zapsání (zaúčtování) účetního případu do účetní knihy (deník, hlavní kniha…).

254

8 ÚČETNICTVÍ

Teprve po vzniku účetního dokladu je možné se zabývat jeho oběhem a následným zpracováním. Proces oběhu účetního dokladu od jeho vystavení nebo obdržení až po jeho archivaci a skartaci neprobíhá ve všech účetních jednotkách stejně; záleží na druhu dokladu, organizačním uspořádání účetní jednotky, na možnosti zpracování apod. Obecný postup oběhu dokladů (po jeho vystavení nebo obdržení) je možno vysvětlit na obecném principu vzniku účetních dokladů takto (postup ve směru šipky): Přezkoušení správnosti

Příprava k zaúčtování

Zaúčtování

Úschova

věcné

třídění

účetní záznam v účetním softwaru

příruční archiv

formální

číslování

poznámka o zaúčtování

archiv účetní jednotky

podpisový záznam

418

účetní předpis

podpisový záznam

Konkrétní rozhodnutí, jak probíhá oběh účetních dokladů v rámci účetní jednotky, musí být učiněno vnitřním předpisem. V tomto předpisu bývá upraveno i připojování podpisových záznamů tak, jako to uvádí § 33a ZÚ. Účetní záznam musí být opatřen podpisovým záznamem. Tím se rozumí účetní záznam, jehož obsahem je vlastnoruční podpis nebo zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu, anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost (typicky jde o podpis původce účetního záznamu či jeho upravovatele, který je možné dohledat v účetním softwaru; tato podmínka je však splněna pouze tak, že budou jednoznačně přiděleny identifikační údaje a hesla, která zamezí záměně osob, které vytvářejí či mění účetní záznamy v softwaru). Na obě zmíněné formy podpisových záznamů se pohlíží stejně. § 33a ZÚ Průkaznost účetního záznamu (10) Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.

Pokud je účetní záznam vystaven v listinné podobě, musí být i na něm připojen podpisový záznam. Ten se podle § 33a odst. 7 musí shodovat s podpisovým vzorem, který vyhotoví účetní jednotka. Vzniká tím tedy povinnost tvorby podpisových vzorů všech původců podpisových záznamů. V praxi bývá součástí vnitřního předpisu 418

Týká se podvojného účetnictví.

255


pro připojování podpisových záznamů. Je však třeba upozornit, že je třeba podpisové záznamy měnit spolu se změnou původců podpisových záznamů. Z praxe je třeba doporučit, aby podpisové záznamy obsahovaly jak plnou formu podpisu osoby, tak i její zkratku, která bývá často používána. Vlastnoruční podpisový záznam je možné nahradit i technickým prostředkem, který však splňuje výše uvedené požadavky kladené na podpisový záznam (např. faximile podpisu). Přezkoušení správnosti účetního dokladu: má za cíl prověřit správnost údajů, které jsou v účetních dokladech uvedeny, jestliže se správnost nepotvrdí, je třeba vyhledat chyby a zajistit jejich opravu výstavcem dokladu. Věcné přezkoušení správnosti znamená ověřit souhlas účetního dokladu se skutečností, např. zjistit, zda faktura za materiál odpovídá skutečně dodanému množství, druhu a jakosti apod. Formální přezkoušení předpokládá ověřit dodržení předepsaných náležitostí účetních dokladů. Zaměřuje se rovněž na ověření podpisových záznamů (zda osoba, která doklad podepsala, byla k podepsání oprávněna). Příprava k zaúčtování zahrnuje několik kroků po sobě jdoucích tak, aby byl účetní doklad připraven k zaúčtování. Jsou jimi: Třídění – doklady k zaúčtování se musí roztřídit dle druhů, data vyhotovení případně jiného členění. Číslování – znamená přiřadit účetnímu dokladu číslo podle zvoleného systému. Ten by měl umožňovat očíslování maximálního počtu dokladů, aby například v půli účetního období nedošlo ke změně v číslování dokladů. Informace o způsobu číslování, číselných řadách musí být uvedena v účetnictví pro případnou kontrolu. Účtovací předpis (předkontace) – v rámci podvojného účetnictví zajišťuje spojitost účetních dokladů s účetními zápisy v účetních knihách. Představuje stanovení účtů a jejich stran, na kterých bude doklad zaúčtován včetně uvedení částek. Toto se provádí buď ručně přímo na účetní doklad (většinou je vyhrazena speciální část) nebo se tiskne z účetního softwaru a připojuje se k dokladu. Předkontaci nevyžaduje žádný předpis, je však vhodné ji pro přehlednost uvádět. Zaúčtování se provádí za pomoci účetního zápisu v účetních knihách. Poznamenává se číslo účetního dokladu, případně i další požadované informace (okamžik zaúčtování) a podpis osoby odpovědné za zaúčtování. Úschova musí být zajištěna do konce účetního období v příruční spisovně. V souladu s vnitřními předpisy dochází k úschově účetních záznamů v archivech a po povinné době uložení je možno provést skartaci. Úschovou účetních záznamů se zabývá i ZÚ v § 31 a 32.

256

8 ÚČETNICTVÍ

§ 31 ZÚ (1) Účetní jednotky jsou povinny uschovávat účetní záznamy pro účely vedení účetnictví po dobu stanovenou v odstavci 2 nebo 3. Nestanoví-li tento zákon jinak, platí pro nakládání s nimi zvláštní právní předpisy. (2) Účetní záznamy se uschovávají, pokud v § 32 není stanoveno jinak, a) účetní závěrka a výroční zpráva po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, b) účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, přehledy po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, c) účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví (§ 33), po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.

8.5.3

Archivace účetních záznamů

Archivace účetních záznamů patří mezi velmi důležité činnosti v rámci účetnictví. Základní pravidla pro archivaci účetních záznamů udává ZÚ. Vzhledem k čerpání dotačních prostředků z veřejných rozpočtů je třeba, aby NNO vzaly v úvahu také zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. A dále smluvní závazky (týkající se archivace účetních záznamů) vyplývající ze smluv o čerpání prostředků například z rozpočtů jednotlivých krajů nebo z rozpočtu EU. Další pravidla může sama účetní jednotka stanovit ve vnitřním předpisu. Archivace napomáhá plnit některé ze základních funkcí účetnictví (např. informační nebo důkazní). Slouží jak pro vnitřní potřebu účetní jednotky, tak pro potřebu kontroly. S ohledem na tyto potřeby a funkce jsou stanoveny minimální délky archivních lhůt v § 31 ZÚ a dalších návazných právních předpisů: 30 let 10 let

mzdové listy nebo účetní záznamy, které slouží pro důchodové zabezpečení419 účetní závěrka (tj. rozvaha, výkaz zisku a ztrát, příloha k účetní závěrce a další doplňující záznamy k účetní závěrce) výroční zpráva

5 let

419

účetní doklady účetní knihy odpisové plány, inventurní soupisy, inventární zápisy účtový rozvrh záznamy dokládající formu vedeného účetnictví (např. tedy účetní software, resp. písemné záznamy o vedeném účetnictví)

viz § 35a odst. 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů

257


V § 44 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, se uvádí, že „...Odvod za porušení rozpočtové kázně a penále lze vyměřit nejpozději do deseti let počítaných od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně.“ Z tohoto přímo nevyplývá povinnost uchovávat účetní záznamy po dobu 10 let, ale účetní jednotky by se mohly dostat do důkazní nouze, pokud by nebyly schopny doložit využití dotačních prostředků. Lhůty úschovy začínají běžet od začátku následujícího účetního období po tom období, kdy účetní záznamy vznikly. Při praktickém posuzování lhůty pro úschovu vezme účetní jednotka v úvahu délku lhůt stanovených právními předpisy a dále sama posoudí, zda by konkrétní dokumenty mohla potřebovat ještě po této době. Například pokladní doklady z roku 2015 musí být uchovány standardně až do konce roku 2020, všechny je potřebovat dále asi nebude a v průběhu roku 2021 je možné je skartovat. Naopak doklady o pořízení nemovitosti rovněž z roku 2015 ani po pěti letech neztratí svou důležitost a měly by zůstat účetní jednotce i nadále k dispozici. Po celou dobu úschovy musí účetní jednotka zajistit čitelnost záznamů. Účetní jednotka nese odpovědnost za to, že nezabránila zničení či znehodnocení účetních záznamů. Účetní záznamy mohou být uchovávány jak v písemné podobě, tak i v podobě technické. Pokud se účetní záznamy musí archivovat pět let, pak je povinností účetní jednotky zajistit, aby záznamy na technických nosičích a v účetních softwarech byly čitelné po celou dobu archivace. V praxi toto bývá řešeno i tak, že se záznamy z účetních softwarů vytisknou a účetní jednotka nemusí udržovat starý nepotřebný software. Po zániku účetní jednotky nepřestávají výše uvedená ustanovení o archivaci účetních záznamů platit. Povinnosti spojené s uchováváním účetních záznamů přecházejí na právního nástupce účetní jednotky. Pokud takový neexistuje, pak na likvidátora nebo insolvenčního správce. Tuto povinnost je možné také zdědit v případě, kdy účetní jednotka přijme dědictví po zůstaviteli, který měl povinnost úschovy účetních záznamů. V případě, že není možné použít ani jeden z postupů uvedených v tomto odstavci k zajištění úschovy účetních záznamů, je třeba, aby účetní jednotka před svým zánikem zajistila aktivity spojené s úschovou účetních záznamů a o opatřeních prokazatelně informovala příslušný státní archiv.

8.5.4

Účetní metody

Již bylo několikrát zmíněno, že účetní jednotka musí při provádění účetních zápisů v účetních knihách respektovat účetní metody, které jsou dány ZÚ. Jde o metodické prostředky, jak systematicky zaznamenávat účetní informace v účetnictví tak, aby informace dostatečně sloužily k naplnění funkcí účetnictví.

258

8 ÚČETNICTVÍ

Některé z účetních metod představují samotnou podstatu a principy účetnictví a není třeba je více akcentovat. V podvojném účetnictví typicky princip podvojného zápisu, dále bez ohledu na účetní soustavu jde o princip dokladovosti, konečného vyjádření operací v peněžní jednotce apod. Někteří autoři420 pečlivě nabádají k rozlišování: metodických prvků, které jsou technicko-účetními nástroji, základními kameny účetních systémů (účetní knihy, druhy účetních zápisů, druhy oprav účetních nesprávností, účetní dokumentace, inventarizace atd.421), metod (účetních), které jsou určitým právním účetním nástrojem, jímž je zajišťována realizace určitého principu (tvorba výsledku hospodaření; v podvojném účetnictví pak opravné položky, tvorba rezerv, dohadné účty, účty časového rozlišení, odepisování, kurzové rozdíly, vzájemné zúčtování, vyřazování pohledávek apod.). Jednotlivé účetní metody jsou blíže popsány v příslušných ustanoveních ZÚ a detailněji rozebrány v příslušné vyhlášce. Zde je třeba dodat, že vyhláška pro jednoduché účetnictví žádné z účetních metod neupravuje. Následující text je tedy plně věnován podvojnému účetnictví. Z vyhlášky č. 504/2002 Sb. vyplývají tyto účetní metody, které rozpracovávají § 4 odst. 8 ZÚ. Tvorba obsahu pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Dle § 32 vyhlášky jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení zejména náklady na: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, například odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, b) úroky, zejména z úvěrů, c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby, e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku nikoliv pro budoucí provoz,

420

421

MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 153–154. Pro podvojné účetnictví je třeba ještě doplnit o bilanční princip, účet a soustavu účtů, souvztažnost a podvojnost, syntetickou a analytickou evidenci atd.

259


f) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně pokácený porost v souvislosti s výstavbou, g) ověření způsobilosti majetku k užívání. Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou: a) Opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. b) Náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu. c) Kursové rozdíly. d) Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů. e) Náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které ZDP neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí. Tvorba obsahu pořizovací ceny zásob Dle § 33a vyhlášky se do pořizovací ceny zásob započítávají náklady na dopravu, clo, provizi, pojistné, vnitropodnikové náklady na přepravu a zpracování zásob. Do pořizovací ceny zásob se nezapočítávají úroky z úvěrů a půjček na pořízení zásob. Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů Dle § 34 vyhlášky se změny reálných hodnot u cenných papírů, které jsou drženy za účelem provádění transakcí na veřejném trhu, například tuzemská nebo zahraniční burza, s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů na veřejném trhu v krátkodobém horizontu, účtují jako náklad nebo výnos. Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 92. Je-li prokázáno, že došlo k trvalému snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení prostřednictvím účtů nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení 260

8 ÚČETNICTVÍ

reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty výnosů. Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 92. Postup tvorby a použití opravných položek Vybrané účetní jednotky účtují o opravných položkách, u kterých jsou tvorba a použití stanoveny zvláštním právním předpisem (zákon o rezervách), a to pouze v případech, pokud jsou tvořeny v souvislosti s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů. Opravné položky se tvoří na vrub nákladů. Opravné položky se uvádějí v aktivech rozvahy (bilance) v položce „B.II.19. Opravná položka k pohledávkám“ v záporné hodnotě. Výše opravných položek nesmí přesáhnout výši pohledávek, k nimž jsou opravné položky tvořeny. Jsou-li opravné položky vytvořeny ve výši 100 % jmenovitých hodnot pohledávek, mohou být tyto pohledávky odepsány a opravné položky k nim zrušeny. Odepsané pohledávky se dále sledují na podrozvahových účtech do okamžiku, než je prokazatelně známo, že nemůže v žádném případě nastat úhrada, nebo do okamžiku, kdy pohledávky právně zanikly. Přijatá úhrada za původně již odepsanou pohledávku se uvádí ve výkazu zisku a ztráty do výnosů v položce „B.IV.14. Platby za odepsané pohledávky“. O částku provedené úhrady se sníží zůstatek pohledávky vedený na příslušném podrozvahovém účtu. Částečné snížení nebo zrušení opravných položek se zahrne ve prospěch výnosů. Snížení, popřípadě zrušení opravné položky se zahrne do výnosů také v případech, kdy inventarizace prokáže jejich nepřiměřenou výši nebo neopodstatněnost. Tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty majetku je zakázáno. Odpisování majetku Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo jejich části se odpisují z ocenění stanoveného ZÚ postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být v metodě odpisování vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například s ohledem na výkony nebo způsob používání. Podle ustanovení § 28 ZÚ a § 38 vyhlášky se dále odpisuje mj.: a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla jiné právo k majetku, než je právo vlastnické, a je povinna o něm účtovat podle ustanovení § 28 zákona a odpisovat jej, b) technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, c) technické zhodnocení drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku. 261


Neodpisují se mj.: a) pozemky, b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, c) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud nejsou uvedeny do stavu způsobilého k užívání, d) finanční majetek, e) zásoby, f) najatý nebo obdobně užívaný dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak, g) pohledávky. K upřesnění postupů odpisování musí účetní jednotka sestavit vnitřní předpis – tzv. odpisový plán. V něm uvede zvolené postupy odpisování a v rámci účetních odpisů pak předpokládanou délku životnosti jednotlivých druhů odpisovaného majetku. Odpisový plán se v praxi sestavuje za pomoci účetního softwaru. Odpisový plán může mít dvě části. První věcná část obsahuje majetkové položky a jejich vazbu na syntetické a analytické účty vykazované v rozvaze účetní jednotky. Druhá metodická část pak obsahuje zvolené metody, sazby a doby odepisování. Mezi pravidly, která odpisový plán musí respektovat, jsou například: pravidla o odpisování maximálně do výše vstupní ceny, odpisování nezávisí na aktuálním využití majetku či jeho využití pro činnosti nevýdělečných poplatníků (jde o účetní odepisování), pravidla odepisování (stanovení délky a způsobu) závisí na rozhodnutí účetní jednotky, a to s přihlédnutí k opotřebení při plánovaném používání či maximální délce plánované upotřebitelnosti. Postup tvorby a použití rezerv Vybrané účetní jednotky účtují o rezervách, u kterých jsou tvorba a použití stanoveny zvláštním právním předpisem (zákon o rezervách), a to pouze v případech, kdy jsou stanoveny ZDP. Rezervy se tvoří na vrub nákladů. Jejich použití, částečné snížení nebo zrušení pro nepotřebnost se zahrnuje do výnosů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Podléhají inventarizaci, při které se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Pominou-li důvody, pro které byly rezervy vytvořeny, je povinna je zrušit. Postup při tvorbě rezerv účetní jednotka upraví vnitřním předpisem. Stejně tak je nezbytné vést tvořené rezervy v podrozvahové (operativní) evidenci.

262

8 ÚČETNICTVÍ

Rezervy jsou tvořeny na budoucí rizika. U těch je nezbytné znát účel a určitou pravděpodobnost, že nastanou. Účetní jednotka tedy při účtování nezná období a výši částky, která je odvislá od realizace rizika (zná pouze odhady obou položek). Při účtování o rezervách zná účetní jednotka pouze účel tvorby rezervy. Vzájemné zúčtování Za porušení zákazu vzájemného zúčtování v účetnictví se nepovažuje zúčtování: a) dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, b) doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, c) rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení, d) kladných a záporných kursových rozdílů cizích měn v rámci téhož účetního případu. Za vzájemné zúčtování se nepovažuje vzájemné započtení pohledávek a dluhů na rozvahových účtech, jedná-li se o pohledávky a dluhy s dobou splatnosti jednoho roku a kratší a ve stejné měně. V účetní závěrce se za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání rozdílů zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu. Metoda kursových rozdílů Kursové rozdíly vznikající při ocenění finančního majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu se uvádějí podle povahy ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.21. Kursové ztráty“ nebo v položce „B.IV.16. Kursové zisky“. Kursové rozdíly lze při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech ve skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub příslušných nákladů a ve prospěch příslušných výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Při přepočtu cizí měny na českou měnu postupují účetní jednotky podle § 24 odst. 6 ZÚ. Ten uvádí, že majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění (a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby, anebo (b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje.

263


Kursové rozdíly zjištěné ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, se uvádějí: a) podle povahy ve výkazu zisku a ztráty v položce „A.V.21. Kursové ztráty“ nebo na položce „B.IV.16. Kursové zisky“, pokud se jedná o kursové rozdíly zjištěné na účtech účtových skupin 21, 22 a 26, b) podle povahy v rozvaze (bilanci) v položce aktiv „B.IV.3. Kursové rozdíly aktivní“ nebo v položce pasiv „B.IV.3. Kursové rozdíly pasivní“, pokud se jedná o kursové rozdíly zjištěné na účtech účtové skupiny 06 a na účtech pohledávek, závazků, úvěrů a finančních výpomocí. Časové rozlišení Metoda časového rozlišení není explicitně upravena tak, jako všechny předchozí zmíněné účetní metody. Vychází ze základního principu zaznamenávání účetních případů v účetnictví, které musí s daným období věcně i časově souviset (stručně lze rekapitulovat, že u časového rozlišení účetní jednotka zná jak období, tak účel i částku). Jde tedy pouze o uplatňování akruálního principu. U nákladů a výdajů, resp. výnosů a příjmů je nezbytné v rámci příprav na účetní závěrku provést kontrolu jejich věcné a časové souvislosti. V případě, že se vztahují k jinému než aktuálnímu účetnímu období, musí to účetní jednotka v účetnictví aktuálního účetního období zachytit. K zachycení se využívají účty časového rozlišení z účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Jde konkrétně o účty: 381-Náklady příštích období, na který se zaúčtují ty náklady, které pro běžné období znamenají výdaj, v příštím období pak náklad, 383-Výdaje příštích období, na který se účtují výdaje, které pro běžné období znamenají náklad, pro příští období pak výdaj, 384-Výnosy příštích období, na který se účtují výnosy, které v běžném období představují příjem, pro příští období pak výnos, 385-Příjmy příštích období, na který se účtují příjmy, které v běžném období představují výnos, pro příští období pak příjem. Dohadné účty Mezi přechodné účty účtové skupiny 38 patří i dohadné účty aktivní a pasivní. Jde o položky aktiv či pasiv, u kterých účetní jednotka nemá účetní doklad i přesto, že plnění v rámci účtované operace již proběhlo. Tyto položky náleží do daného účetního období, proto je nezbytné je zaúčtovat, avšak chybějící jistotu danou vlastnictvím účetního dokladu je třeba zaznamenat právě použitím účtů 388-Dohadné účty aktivní nebo 389-Dohadné účty pasivní, a to v závislosti na aktivním či pasivním charakteru účetního případu.

264

8 ÚČETNICTVÍ

Tyto účty slouží k naplnění požadavku úplnosti a průkaznosti účetnictví. Stručně lze rekapitulovat, že při použití dohadných účtů zná účetní jednotka období, účel, ale nezná cenu (resp. na cenu nemá účetní doklad v době účtování).

8.6

Organizace jednoduchého účetnictví

Principem jednoduchého účetnictví je oddělené sledování vybraných složek majetku a závazků v předepsaných účetních knihách. Jeho konstrukce má být velmi jednoduchá, má plnit v určité omezené míře všechny funkce účetnictví, avšak zároveň má být snadné k vedení a nemá tak zvyšovat administrativní náklady. Z jednoduchého účetnictví je možné získat informace o příjmech a výdajích, majetku a závazcích a výši a struktuře účetního hospodářského výsledku. Někdy je označení „jednoduché“ vysvětlováno absencí požadavku podvojnosti a souvztažnosti, což v praxi přetváří tradiční uzavřený účetní systém na chronologickou evidenci. V jednoduchém účetnictví je odděleno účtování o peněžním hospodaření (peněžním toku) v peněžním deníku od evidence majetku, který se vztahuje k činnosti účetní jednotky a závazků či pohledávek z této činnosti vycházející. Účetní knihy jednoduchého účetnictví Účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví vedou v souladu s vyhláškou č. 507/2002 Sb. tyto povinné účetní knihy: peněžní deník, knihu pohledávek a závazků, pomocné knihy o ostatních složkách majetku. Peněžní deník a kniha pohledávek a závazků jsou přesně specifikovanou náležitostí soustavy jednoduchého účetnictví. Bez nich nelze vést formálně správné účetnictví. Dále každá účetní jednotka vede tzv. pomocné knihy (pokud má pro ně věcnou náplň; musí jimi zajistit věrné a správné zobrazení skutečnosti) zejména: kniha majetku (karty majetku) – zejména dlouhodobého, místní seznamy a osobní karty na svěřené předměty, kniha zásob nebo skladní karty, pokladní knihy, mzdová evidence (mzdové listy), kniha pro evidenci cenin aj. Účetní jednotky sledují peněžní tok hospodaření v peněžním deníku, jehož základní obsah stanoví § 3 vyhlášky č. 507/2002 Sb. Jeho formální podobu a další doplňující obsahové složky může stanovit svým rozhodnutím také účetní jednotka sama podle svých potřeb.

265


Peněžní deník je určen k účtování422: příjmů a výdajů provedených přes pokladnu, resp. pokladny, příjmů a výdajů provedených přes běžný účet, resp. účty, průběžných položek (převody mezi pokladnou a běžným účtem, mezi více účty a také mezi více pokladnami). V peněžním deníku se neúčtují žádné jiné operace než operace peněžního charakteru jako jsou například předpisy plateb, odvodů, vystavených a přijatých vyúčtování (faktur) apod. Účtovat je možné pouze na základě 3 účetních dokladů: příjmový pokladní doklad; výdajový pokladní doklad; výpis z běžného účtu. Do peněžního deníku musí být účtováno na základě účetních dokladů v chronologické posloupnosti. Peněžní deník obsahuje v případě peněžních prostředků v hotovosti a na účtech u finančních institucí nejen jejich pohyby, ale také zůstatky u jednotlivých prostředků. Informace v peněžním deníku se uvádějí v členění příjmů a výdajů, které je potřebné: pro zjištění základu daně z příjmů, pro splnění povinností účetní jednotky, které pro ní vyplývají ze zvláštních právních předpisů (například z titulu přijaté dotace), pro potřeby samotné účetní jednotky. Kvůli povinnosti sledovat příjmy a výdaje pro zjištění základu daně z příjmů je nutné, aby peněžní deník obsahoval ideálně zvláštní sloupce pro účtování příjmů a výdajů hlavní činnosti (resp. hlavních činností), dále pak zvláštní sloupce pro účtování operací vedlejší hospodářské, resp. ostatní výdělečné činnosti. Stejný postup je i v případě, že účetní jednotka vedoucí jednoduché účetnictví podniká. Zmíněné rozdělení příjmů a výdajů musí umožňovat zjistit: 1. dílčí základy daně z příjmů po skončení zdaňovacího období, popř. příjmy a výdaje podle jednotlivých činností v souladu s požadovaným členěním pro účely daně z příjmů, 2. zjistit hospodářské výsledky jednotlivých akcí, projektů a činností. Formulář peněžního deníku musí obsahovat minimálně tyto položky: 1. přehled o peněžních prostředcích v hotovosti – v členění na příjem a výdaj, 2. přehled o peněžních prostředcích na bankovních účtech – v členění na příjem a výdaj, 3. přehled o příjmech, které jsou předmětem daně z příjmů, 422

V peněžním deníku se také účtuje o kursových rozdílech u devizových účtů a valutových pokladen jako „nepeněžní operace“ (poslední položka).

266

8 ÚČETNICTVÍ

4. přehled o příjmech, které nejsou předmětem daně z příjmů nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny, 5. přehled o výdajích souvisejících s příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, 6. přehled o výdajích souvisejících s příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny, 7. přehled o příjmech a výdajích v členění požadovaném zvláštními právními předpisy, 8. přehled o příjmech a výdajích na průběžných položkách. A dále pak, protože i peněžní deník je účetním záznamem podle ZÚ, tak musí obsahovat i: označení „Peněžní deník“, rok či období, za které je veden, počet číslovaných listů, podpisový záznam osoby zodpovědné za vedení peněžního deníku a také podpisový záznam osoby odpovědné za účetnictví. O dalším členění peněžního deníku může rozhodnout sama účetní jednotka. Organizace zápisů do peněžního deníku musí být prováděny vhodným, přehledným a srozumitelným způsobem, např. samostatnými sloupci v deníku, číslováním účetních dokladů nebo kódováním účetních zápisů. Vysvětlivky k těmto systémům musí být připojeny. Peněžní deník musí obsahovat součet příjmů a výdajů nejméně ke konci každého kalendářního měsíce a při uzavírání peněžního deníku. Příslušná vyhláška se také zabývá procesy otevírání a uzavírání peněžního deníku coby hlavní účetní knihy jednoduchého účetnictví. Vyhláška stanoví, že peněžní deník obsahuje při svém otevření zůstatky: peněžních prostředků v hotovosti, peněžních prostředků na účtech u finančních institucí, průběžných položek, informaci o kursových rozdílech zjištěných přepočtem zůstatků peněžních prostředků v hotovosti a na účtech u finančních institucí vedených v cizích měnách. Informace o zůstatcích peněžních prostředků v hotovosti a peněžních prostředků na účtech u finančních institucí se uvádí v Přehledu o majetku a závazcích. Informace o konečných úhrnech příjmů a výdajů peněžních prostředků v hotovosti a peněžních prostředků na účtech u finančních institucí a o rozdílu mezi konečným úhrnem příjmů a výdajů v členění potřebném pro zjištění základu daně z příjmů se uvádí v Přehledu o příjmech a výdajích. Do následujícího roku se v peněžním deníku povinně převádí zůstatky peněžních prostředků a průběžných položek. Druhou povinnou účetní knihou jednoduchého účetnictví je kniha pohledávek a závazků. Pokud účetní jednotka potřebuje, může tuto knihu vést v několika částech

267


– zvlášť pohledávky, závazky nebo také ještě odděleně v jednotlivých listech podle dlužníků, resp. věřitelů. Kniha pohledávek a závazků obsahuje informace o: pohledávkách z obchodních vztahů, s výjimkou pohledávek z poskytnutých záloh, pohledávkách z poskytnutých záloh, pohledávkách z poskytnutých půjček, závazcích z obchodních vztahů, s výjimkou závazků z přijatých záloh, závazcích z přijatých záloh, závazcích z přijatých půjček a úvěrů, pohledávkách a závazcích, které vyplývají z plnění povinností účetní jednotky vyúčtovat např. poskytnuté finanční prostředky (dotace), šecích vystavených účetní jednotkou a šecích předaných k inkasu, ostatních výše neuvedených pohledávkách a závazcích. Kniha pohledávek a závazků je určena ke sledování pohledávek a závazků vůči jiným subjektům, např. k záznamům o: a) jednotlivých dlužnících za splněné dodávky, b) jednotlivých věřitelích za jimi splněné dodávky, c) poskytnutých a přijatých zálohách, d) ceninách vydaných formou zálohy pracovníkům (případně funkcionářům) účetní jednotky, e) pohledávkách za manka a škody, f) poskytnutých a přijatých úvěrech s odděleným sledováním bankovních úvěrů, g) závazcích, popřípadě pohledávkách z daně z příjmů, h) zúčtování plateb pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, i) nárocích a závazcích u nepřímých daní (DPH a spotřební daně), j) materiálu dodaného zákazníkem a převzatého ke zpracování nebo opravám, k) ostatních pohledávkách a závazcích. Do této účetní knihy se provádějí účetní zápisy na základě účetních dokladů, kterými jsou nejčastěji přijaté faktury (závazek), vydané faktury (pohledávka) a jejich opravné doklady, dále různé typy smluv, vyúčtování odebraného zboží a služeb (elektřina, plyn, voda aj.), splátkové a platební kalendáře atd. Forma knihy pohledávek a závazků může být na volných listech, vázaném sešitě nebo např. v dokumentu MS Excel. Stačí pouze dodržet vyjmenované náležitosti této knihy tak, aby byla vždy patrná identifikace pohledávky či závazku. Pokud má účetní jednotka pohledávky a závazky vyjádřené v cizí měně, musí být zachyceny v knize pohledávek a závazků v české měně. Přepočítávají se ke dni

268

8 ÚČETNICTVÍ

jejich vzniku na českou měnu směnným kurzem devizového trhu vyhlašovaným Českou národní bankou. Pohledávky a závazky se ke dni uzavření účetních knih nepřeceňují. Kniha pohledávek a závazků obsahuje podle stavu zjištěného při uzavírání této knihy: kursové rozdíly u jednotlivých neuhrazených pohledávek a závazků, které jsou vyjádřeny v cizích měnách, úhrny neuhrazených pohledávek a závazků ve členění podle rozhodnutí účetní jednotky a v souladu s požadavky právního předpisu. Závěrem je třeba upozornit, že zůstatky (neuhrazené závazky a pohledávky) pohledávek a závazků se uvádějí v Přehledu o majetku a závazcích. Třetí účetní knihou jednoduchého účetnictví je pomocná kniha o ostatních složkách majetku. Předpokládá se totiž, že účetní jednotka v souladu s principy řádně vedeného účetnictví bude potřebovat evidovat i další skutečnosti, které se přímo netýkají pohybu peněžních prostředků nebo nejsou pohledávkou, resp. závazkem. K těmto pomocným evidencím slouží tzv. pomocná kniha. Ta obsahuje informace o: dlouhodobém nehmotném majetku, dlouhodobém hmotném majetku, finančním majetku, zásobách, oceňovacích rozdílech k nabytému majetku, dalších složkách majetku mimo peněžních prostředků, pohledávek a závazků. V praxi se pomocná kniha skládá z dílčích knih či karet jednotlivých druhů majetku hodnot nebo specifických povinností účetní jednotky. Pro obsahové vymezení složek majetku v účetních knihách použijí účetní jednotky přiměřeně příslušná ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. Mezi specifické povinnosti, jejichž splnění je třeba evidovat v pomocné knize, patří: vedení mzdové agendy (mzdové listy, rekapitulace mezd apod.), resp. evidence závazků z pracovněprávních vztahů, evidence zákonných rezerv dle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, evidence zákonných opravných položek dle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, karty časového rozlišení výdajů (v návaznosti na ZDP). Specifickým případem mohou být evidence jízd pro účely doložení využití vozidla v majetku účetní jednotky, stejně tak evidence tvorby a užití daňové ztráty či daňové úspory apod.

269


Pomocná kniha o ostatních složkách majetku obsahuje podle stavu zjištěného při uzavírání této knihy úhrny ocenění majetku uvedeného ve výčtu výše. Tyto informace se uvádějí v Přehledu o majetku a závazcích.

8.7

Organizace podvojného účetnictví

Ze ZÚ vyplývá, že účetní jednotky mohou vést účetnictví423 ve dvou rozsazích: a) v plném rozsahu, b) ve zjednodušeném rozsahu. Není-li v ZÚ stanoveno jinak, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést dle vlastního rozhodnutí (dle § 9 odst. 3 ZÚ) mj.424: občanská sdružení, jejich organizační jednotky s právní subjektivitou, církve, církevní právnické osoby, OPS, honební společenstva, nadační fondy, společenství vlastníků jednotek, bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů. Případné změny v rozsahu účetnictví musí účetní jednotka provést pouze k rozvahovému dni, resp. tak, aby se změna projevila k prvnímu dni nového účetního období. Účetní jednotky účtující ve zjednodušeném rozsahu nemusí dle ZÚ (§ 13a) např. účtovat o vymezených účetních případech (rezervy, opravné položky…), sestavují jednodušší účtový rozvrh (mohou použít skupinové účty), mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. § 13a ZÚ Zjednodušený rozsah účetnictví (1) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: a) sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější, b) mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, c) nepoužijí ustanovení § 25 odst. 2, s výjimkou odpisů, 423

424

V dalším textu této kapitoly se pod pojmem „účetnictví“ bude rozumět pouze podvojné účetnictví. Názvosloví a další právní formy vzniklé podle NOZ budou opraveny, resp. doplněny novelou v průběhu roku 2015.

270

8 ÚČETNICTVÍ

d) nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů, e) nepoužijí ustanovení § 27 s výjimkou § 27 odst. 3 při přeměně bytových družstev, f) sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek (§ 4 odst. 8) prováděcím právním předpisem. (2) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle odstavce 1, nemusí použít ustanovení § 13 odst. 1 písm. c) a d). (3) Uplatnění postupu podle odstavců 1 a 2 není porušením ustanovení § 3 odst. 1 a § 7 odst. 1 a 2.

Před definitivním rozhodnutím účetní jednotky o přechodu na zjednodušený rozsah účetnictví je nutné pečlivě zvážit, zda má účetní jednotka povinnosti vyplývají např. z přijímání a účtování o prostředcích poskytnutých z veřejných rozpočtů (dotace, granty, příspěvky z rozpočtu EU), které zakládají povinnost účtovat odděleně, resp. zajistit snadné a průhledné výkaznictví. Při používání skupinových účtů pro účtování je tento úkol velmi obtížně realizovatelný. Ve výsledku se tedy může stát, že zjednodušený rozsah účetnictví se v průběhu účtování stane nevýhodným. Účetní knihy podvojného účetnictví Jak již bylo vysvětleno dříve, účetní případy se zachycují v účetních knihách. Jejich názvy a podobu určuje ZÚ. Pro podvojné účetnictví byly v § 13 ZÚ stanoveny tyto: deník, hlavní kniha, knihy analytických účtů, knihy podrozvahových účtů. § 13 ZÚ Účetní knihy (1) Účetní jednotky účtují, pokud tento zákon nestanoví jinak: a) v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období, b) v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), c) v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, d) v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b). (2) Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace: a) zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, b) souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc; vybrané účetní jednotky uvádějí souhrnné obraty denně, nenaplní-li tuto povinnost vybraná účetní jednotka v jiné účetní knize, c) zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

271


Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy. Deník (resp. deníky) slouží k provádění účetních zápisů chronologicky a obsahuje (pokud účetní jednotka vede jen jeden deník) všechny účetní zápisy, které účetní jednotka realizovala za celé účetní období. Jeho náležitosti nebo forma není daná a v praxi je odvislá od účetního softwaru, který účetní jednotka používá425. Musí však obsahovat alespoň: datum provedení účetního záznamu, číslo účetního dokladu, označení (číslo) účtu, na který bylo účtováno, včetně příslušné souvztažnosti (MD/D), vyjádření účetního případu v příslušné měně. Hlavní kniha zahrnuje všechny syntetické účty, které účetní jednotka v daném účetním období použila. Každý syntetický účet je označen číslem a názvem podle účtového rozvrhu a obsahuje alespoň: počáteční stavy účtů, souhrnné obraty strany MD/D, zůstatky účtů. Hlavní kniha se vede v peněžních jednotkách. V praxi se často používá účetní přehled, kterému se říká předvaha. Jde o přehled všech použitých účtů v hlavní knize. Minimálně by však měla obsahovat toto: účty hlavní knihy a jejich číselná označení, počáteční stavy účtů k prvnímu dni účetního období, obraty jednotlivých účtů (součty) za jednotlivé měsíce a souhrnně od začátku účetního období, zůstatky na účtech ke dni, ke kterému je předvaha sestavována. Knihy analytických účtů si vytváří každá účetní jednotka sama a jsou odvislé od použitých analytických účtů v účtovém rozvrhu. Jejich vznik je dán vnitřními potřebami řízení účetní jednotky a případně dalšími požadavky souvisejícími s informacemi do účetní závěrky a výkaznictví. V knihách analytických účtů se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy. Knihy analytických účtů se vedou v peněžních jednotkách nebo v jednotkách množství. Knihy podrozvahových účtů slouží k analytickému sledování jednotlivých položek, které byly zapsány do podvozvahových účtů, tedy mimoúčetní evidence. Jde většinou o položky inventáře či zapůjčeného (vypůjčeného) majetku.

425

V některých účetních softwarech se tato účetní kniha nazývá „účetním deníkem“. Označení není správné, avšak podstatné jsou náležitosti, které musí odpovídat ustanovením ZÚ.

272

8 ÚČETNICTVÍ

Směrná účtová osnova, účtový rozvrh Pro organizaci účetních zápisů a účtování se používá tzv. směrná účtová osnova a z ní vyplývající účtový rozvrh. Ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. (konkrétně v příloze č. 3) je stanovena tzv. směrná účtová osnova. Podle ní jsou všechny účetní jednotky povinny postupovat v rámci svého účtování. Systém třídění syntetických účtů je tento: ve směrné účtové osnově je uplatňován tzv. dekadický systém. Všechny účty jsou zařazeny vždy dle svého charakteru do: a) účtové třídy a b) účtové skupiny. Každý syntetický účet ve směrné účtové osnově má svůj název a číselné označení, které je vždy dvoumístné. První číslice označuje číslo účtové třídy, druhá číslice pak číslo účtové skupiny v rámci této třídy. Přehled účtových tříd je tento: 0 – Dlouhodobý majetek, 1 – Zásoby, 2 – Finanční účty, 3 – Zúčtovací vztahy, 5 – Náklady, 6 – Výnosy, 9 – Vlastní jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé úvěry a půjčky, závěrkové a podrozvahové účty. Účetní jednotka v rámci své činnosti může převzít směrnou účtovou osnovu a v případě, že účtuje ve zjednodušeném rozsahu, může účtovat na účty dané touto osnovou (směrná účtová osnova se stane účtovým rozvrhem). V plném rozsahu účetnictví, resp. pokud to vyžadují vnitřní potřeby účetní jednotky, je nezbytné sestavit i účtový rozvrh. Účetní jednotky mohou samy dle vlastní úvahy doplnit jednotlivé účtové skupiny o jednotlivé dílčí syntetické a analytické účty. K jejich označení se použije třetí a případně další číslice. Stanovení vlastního účtového rozvrhu se provádí vnitřním předpisem, který by měl stanovit pravidla používání jednotlivých účtů. Pro sestavení účtového rozvrhu platí následující pravidla: vznikne-li v průběhu účetního období potřeba nového účtu, přidá jej účetní jednotka do účtového rozvrhu (musí samozřejmě korespondovat se směrnou účtovou osnovou); v průběhu účetního období však nesmí účetní jednotka zrušit žádný z účtů účtového rozvrhu, pokud na něm byl zachycen počáteční stav, anebo pokud na něm bylo účtováno v průběhu účetního období; účtový rozvrh musí být (ideálně v tištěné podobě) uložen v účetní agendě daného účetního období. Pro zjednodušení dalšího výkladu bude v této publikaci používán vzorový účtový rozvrh, který vychází ze směrné účtové osnovy. 273


Směrná účtová osnova (podle Přílohy č. 3 vyhlášky č. 504/2002 Sb.)

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek

Účtové skupiny: 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 – Zásoby

Účtové skupiny: 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží Účtová třída 2 – Finanční účty

Účtové skupiny: 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

Účtové skupiny: 31 – Pohledávky 32 – Závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 35 – Pohledávky za sdružením 36 – Závazky ke sdružením a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 37 – Jiné pohledávky a závazky

274

8 ÚČETNICTVÍ

38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Volná

Účtová třída 5 – Náklady

Účtové skupiny: 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Ostatní náklady 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek 58 – Poskytnuté příspěvky 59 – Daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy

Účtové skupiny: 60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob 62 – Aktivace 64 – Ostatní výnosy 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek 68 – Přijaté příspěvky 69 – Provozní dotace Účtová třída 7 a 8

Účetní jednotky použijí účty účtové třídy 7 a 8 podle vnitřního předpisu. Účtová třída 9 – Vlastní jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé úvěry a půjčky, závěrkové a podrozvahové účty

Účtové skupiny: 90 – Vlastní jmění 91 – Fondy 92 – Oceňovací rozdíly 93 – Výsledek hospodaření 94 – Rezervy 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky 96 – Závěrkové účty 97–99 – Podrozvahové účty

275


Vzorový účtový rozvrh


01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla, předměty a sbírky 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 – Podíly v osobách pod podstatným vlivem 063 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky organizačním složkám 067 – Ostatní dlouhodobé půjčky 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 078 – Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

276

8 ÚČETNICTVÍ

08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 088 – Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 – Zásoby

11 – Materiál 111 – Pořizovaný materiál 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata 13 – Zboží 131 – Pořizované zboží 132 – Zboží na skladě a v prodejnách 139 – Zboží na cestě Účtová třída 2 – Finanční účty

21 – Peníze 211 – Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování

277


255 – Vlastní dluhopisy 256 – Ostatní cenné papíry 259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

31 – Pohledávky 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy a zálohy na zásoby 315 – Ostatní pohledávky 32 – Závazky 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 348 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem územních samosprávných celků 35 – Pohledávky za sdružením 358 – Pohledávky za účastníky sdružení 36 – Závazky ke sdružením a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdružení 37 – Jiné pohledávky a závazky 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů

278

8 ÚČETNICTVÍ

378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 386 – Kursové rozdíly aktivní 387 – Kursové rozdíly pasivní 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 396 – Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 – Volná Účtová třída 5 – Náklady

50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží 51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky

279


54 – Ostatní náklady 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis nedobytné pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 553 – Prodané cenné papíry a podíly 554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba rezerv 559 – Tvorba opravných položek 58 – Poskytnuté příspěvky 581 – Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 582 – Poskytnuté členské příspěvky 59 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy

60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za prodané zboží 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 614 – Změna stavu zvířat 62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku

280

8 ÚČETNICTVÍ

64 – Ostatní výnosy 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky 645 – Kursové zisky 648 – Zúčtování fondů 649 – Jiné ostatní výnosy 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek 652 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 653 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 654 – Tržby z prodeje materiálu 655 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 – Zúčtování rezerv 657 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 659 – Zúčtování opravných položek 68 – Přijaté příspěvky 681 – Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 682 – Přijaté příspěvky (dary) 684 – Přijaté členské příspěvky 69 – Provozní dotace 691 – Provozní dotace Účtová třída 7 a 8 Účetní jednotky použijí účty účtové třídy 7 a 8 podle vnitřního předpisu.

281


8.7.1


Účtování v této účtové třídě upravuje § 7–10 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a Český účetní standard č. 409 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky rozvahy. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku A. Dlouhodobý majetek celkem. Patří sem: Dlouhodobý nehmotný majetek (nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, drobný a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek; dále pak nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a poskytnuté zálohy na jeho tvorbu). Dlouhodobý hmotný majetek (pozemky, umělecká díla, předměty a sbírky, stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, základní stádo a tažná zvířata, dále drobný, ostatní a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, stejně tak i poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek). Dlouhodobý finanční majetek (podíly v ovládaných osobách, dluhové cenné papíry po splatnosti, dlouhodobé půjčky a finanční majetek). Oprávky k dlouhodobému majetku. Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku obsahují oprávky k příslušnému dlouhodobému majetku, které vyjadřují opotřebení příslušného majetku ve finančním vyjádření, kterým se snižuje ocenění příslušného majetku až do výše jeho ocenění v účetnictví a současně vstupuje do nákladů účetní jednotky prostřednictvím odpisů. Je třeba upozornit, že vymezení jednotlivých druhů majetku se pro účetní a daňové účely odlišuje. Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje vybrané položky s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku v položce „A.I. Dlouhodobý nehmotný majetek celkem“ k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje softwaru obsahují nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a softwaru, které byly buď vytvořeny vlastní činností a určeny k obchodování, anebo byly nabyty od jiných osob. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek „obsahuje nehmotný majetek, zejména nehmotné výsledky výzkumu 282

8 ÚČETNICTVÍ

a vývoje, software, ocenitelná práva a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 60 000 Kč, který byl pořízen nejpozději 31. prosince 2002, a to až do doby vyřazení. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje ostatní dlouhodobý nehmotný majetek, který podle své povahy nelze uvést v jiných položkách dlouhodobého majetku zejména povolenky na emise a preferenční limity bez ohledu na výši ocenění. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Položka Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku se zvyšuje o náklady (výdaje) na technické zhodnocení, pokud u jednotlivého majetku převýšily částku stanovenou ZDP a technické zhodnocení je v tomto roce uvedeno do užívání. Ocenění odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o náklady (výdaje) na technické zhodnocení, pokud v úhrnu za rok převyšují částku stanovenou ZDP a technické zhodnocení je v tomto roce uvedeno do užívání. Pokud je ocenění technického zhodnocení nižší než stanovená částka a účetní jednotka je nezahrne do výdajů na pořízení dlouhodobého majetku, zaúčtuje se na příslušný účet účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, v případě hmotného majetku, nebo na příslušný účet účtové skupiny 51 – Služby, v případě nehmotného majetku. Do kategorie dlouhodobý hmotný majetek patří mj. pozemky bez ohledu na výši ocenění426, umělecká díla, sbírky, předměty kulturní hodnoty a obdobný hmotný movitý majetek bez ohledu na výši ocenění, který není součástí stavby nebo není zbožím, včetně movitých kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty. Za dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný se považují kromě pozemků, uměleckých děl, předmětů a sbírek i církevní stavby, např. kostely, kaple, kláštery a galerie, za podmínky, že jsou tyto stavby uvedeny v základním dokumentu církve nebo náboženské společnosti, kterým je statut, řád nebo stanovy, a to v souladu se zásadami hospodaření církve nebo náboženské společnosti. 426

Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

283


Spadají sem i tyto stavby, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti: stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla, právo stavby, pokud není zásobou podle § 11 odst. 7 vyhlášky, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky, nemovité kulturní památky oceněné pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou, technické zhodnocení majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZÚ, technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby. Do samostatných hmotných movitých věcí a souborů hmotných movitých věcí patří: Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotného majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Předměty z drahých kovů, pokud se nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky. Do položky stavby a samostatné hmotné movité věci a soubory movitých věcí patří i technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku v položkách „A.II.3. Stavby“ a „A.II.4. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“. Pěstitelskými celky trvalých porostů se rozumí: ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Základní stádo a tažná zvířata obsahuje bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus; podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů. Položka obsahuje též koně, např. tažné a dostihové, a dále osly, muly a mezky. Drobný dlouhodobý hmotný majetek obsahuje hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejich doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč427, který byl pořízen nejpozději 31. 12. 2002, a to až do doby vyřazení. 427

Účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení stanovené dolní hranice ocenění u drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku stanoveného ve vyhlášce.

284

8 ÚČETNICTVÍ

Do položky ostatní dlouhodobý hmotný majetek patří bez ohledu na pořizovací cenu: ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené jako součást pozemku po 1. 1. 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem, technické zhodnocení provedené na majetku s výjimkou technického zhodnocení, které je uvedeno v položce A.II.3. Stavby, jiný majetek, mající charakter dlouhodobého hmotného majetku, neobsažený v ostatních majetkových položkách A.II.1.–10, věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky A.II.3. Stavby nebo jako součást ocenění v rámci položky B.I. Zásoby. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání, to je pro způsobilost k provozu. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele. Dlouhodobý majetek se oceňuje podle § 25 a 27 ZÚ a § 32 a 33 vyhlášky: pořizovací cenou (cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související), reprodukční pořizovací cenou (cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje) a vlastními náklady (přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti). ČÚS 409 dále doplňuje, že reprodukční pořizovací cenou se oceňuje: dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořízený bezúplatně (darováním), dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření nelze zjistit, nebo pokud je reprodukční pořizovací cena nižší než vlastní náklady, dlouhodobý hmotný majetek bezúplatně pořízený z finančního leasingu; účtuje se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek, dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nevedený (např. inventarizační přebytek); účtuje se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek, v případě neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se souvztažným zápisem ve prospěch účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění, vklad dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, s výjimkou případů, kdy je vklad oceněn jinak, např. podle zakladatelské smlouvy, nebo obdobného dokumentu o založení účetní jednotky.

285


O zvýšení ocenění dlouhodobého majetku, pokud tak nestanoví tento standard či zvláštní právní předpis, se neúčtuje. O trvalém snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje prostřednictvím oprávek (účty účtových skupin 07 a 08); přitom je nutné upravit odpisový plán. Pořizování majetku se provádí prostřednictvím účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, kam se účtuje pořízený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek do doby jeho uvedení do užívání včetně výdajů spojených s jeho pořízením. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností se vyúčtuje na vrub účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 62 – Aktivace. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nabytý bezúplatně (včetně darování) se vyúčtuje na vrub účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 9. Dlouhodobý nehmotný majetek, u kterého nevznikají výdaje spojené s jeho pořízením a který se ihned uvádí do užívání, je možno účtovat přímo na příslušné účty účtové skupiny 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek. U hmotného majetku pak obdobně na účty účtové skupiny 02 nebo 03. Pořízení drobného dlouhodobého nehmotného majetku se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku. Pořizovací cena tohoto majetku se hradí vždy jako provozní výdaj a účtuje se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 51 – Služby. U hmotného majetku se postupuje obdobně, jen s využitím účtů účtových skupin 08, pořizovací cena se pak účtuje jako provozní výdaj na účet účtové skupiny 50. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se odepisuje na základě odpisového plánu nepřímo prostřednictvím účetních odpisů, které stanoví účetní jednotka podle zákona. Zůstatková cena se zjišťuje pomocí oprávek k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku vytvářených v souladu s účetními odpisy. Účetní odpisy se počítají z ceny, za kterou je dlouhodobý nehmotný nebo hmotný majetek oceněn v účetnictví, a to do její výše. Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka např. z hlediska času, předpokládané doby upotřebitelnosti nebo též ve vztahu k výkonům (např. u dopravních prostředků). V případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví provádí každý spoluvlastník účetní odpisy ze svého vlastnického podílu. Účetní odpisy se účtují ve prospěch účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek. Účetní odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

286

8 ÚČETNICTVÍ

Dlouhodobý majetek se vyřazuje zejména: prodejem, likvidací, bezúplatným převodem (darováním), vkladem dlouhodobého majetku do obchodní společnosti či družstva, v důsledku manka nebo škody. Zůstatková cena odpisovaného dlouhodobého majetku a pořizovací cena neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se vyúčtuje na vrub účtů: a) účtové skupiny 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek v případě jeho likvidace, b) účtové skupiny 54 – Ostatní náklady v případě manka nebo škody, c) účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, jde-li o darování majetku, d) účtové skupiny 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek v případě prodeje, e) účtové skupiny 36 – Závazky ke sdružení a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů při nepeněžním vkladu do obchodní společnosti či družstva, f) účtové skupiny 90 – Vlastní jmění při vyřazení neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku v pořizovací ceně. Při účtování o majetku může účetní jednotka používat analytické účty. V závislosti na jejím rozvážení může vést analytické účty podle jednotlivých složek dlouhodobého majetku nebo podle účelu.

8.7.2

Účtová třída 1 – Zásoby

Účtování v této účtové třídě upravuje § 11 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 410 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky rozvahy. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku B. Krátkodobý majetek celkem. Patří sem: Materiál na skladě (základní materiál, který při výrobním procesu přechází zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu, pomocné látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály). Nedokončená výroba (produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty). Polotovary vlastní výroby (odděleně evidované produkty, to jest polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky).

287


Výrobky (věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky). Zvířata (mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm). Zboží na skladě a v prodejnách (hmotné movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje). Do této položky patří i materiál na cestě (který byl vyúčtován dodavatelem, avšak nebyl dosud účetní jednotkou fyzicky převzat) a zboží na cestě (vyúčtované dodavatelem, avšak účetní jednotkou dosud nepřevzaté). Poslední položkou jsou poskytnuté zálohy na zásoby, která obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob. Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady. Příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady, nelze-li je zjistit, tak reprodukčními pořizovacími cenami. Zásoby pořízené bezúplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. Zásoby stejného druhu lze vést na skladě v ocenění cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů nebo způsobem, kdy se první cena pro ocenění přírůstku zásob použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob. Vážený aritmetický průměr je nutné počítat nejméně jednou za měsíc. V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat buď ocenění cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem, nebo způsobem, kdy se první cena pro ocenění přírůstku zásob použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob. Vyskladnění zásob účetní jednotka provede v cenách, v nichž jsou zásoby oceňovány na skladě. Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob a též rozhodne o druzích materiálu účtovaných přímo do spotřeby, tj. bez zaúčtování na sklad, vždy však se zřetelem k tomu, že potřeba materiálu vykázaná v účetní závěrce musí odpovídat skutečné spotřebě materiálu. Inventarizační rozdíly zásob se účtují podle § 30 zákona a Českého účetního standardu č. 403 Inventarizační rozdíly. Účtování o zásobách se provádí způsobem A nebo B. Účtování způsobem A zahrnuje při účtování o materiálu a zboží tyto operace: V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží se souvztažným zápisem na příslušných účtech zúčtovacích vztahů, popřípadě

288

8 ÚČETNICTVÍ

na finančních účtech. Vnitroorganizační služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 62 – Aktivace. Převzetí materiálu a zboží na sklad provádí účetní jednotka v pořizovacích cenách u nákupů a ve vlastních nákladech u zásob vlastní výroby účetním zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál nebo 13 – Zboží. Spotřeba materiálu se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, prodej materiálu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek. Hodnota prodaného zboží se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. U zásob vlastní výroby se v průběhu účetního období přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. Při účtování způsobem A lze nákupy materiálu účtovat přímo na příslušný účet účtové skupiny 11 – Materiál, nákupy zvířat na příslušný účet účtové skupiny 12 – – Zásoby vlastní výroby a nákupy zboží na příslušný účet účtové skupiny 13 – Zboží. Účtování způsobem B zahrnuje tyto operace: V průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy se souvztažným zápisem na příslušných účtech zúčtovacích vztahů nebo na finančních účtech. Vnitroorganizační služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 62 – Aktivace. Před uzavíráním účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů účtové skupiny 11 – Materiál a 13 – Zboží převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Stav zásob podle skladové evidence se zaúčtuje u materiálu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 11 – Materiál souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 13 – Zboží souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Pro zásoby vlastní výroby platí, že v průběhu účetního období se v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby neprovádějí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob účtované na příslušných

289


účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na vrub účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob. Při uplatnění účtování způsobem B je nutné vést skladovou evidenci běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob (např. na skladních kartách, v datových souborech počítače apod.). Při účtování o majetku může účetní jednotka používat analytické účty. Vedou se podle druhů či skupin zásob na skladních kartách či v datových souborech počítače (u zásob zboží v maloobchodní činnosti alespoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení).

8.7.3

Účtová třída 2 – Finanční účty

Účtování v této účtové třídě upravuje § 16 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a Český účetní standard č. 408 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky rozvahy. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku B.III. Krátkodobý finanční majetek celkem. Patří sem: Pokladna (obsahuje peněžní prostředky v hotovosti, které má účetní jednotka v pokladně ke dni sestavení účetní závěrky). Ceniny (zejména poštovní známky, kolky, dálniční kupóny, karty, které představují určitou majetkovou hodnotu s limitem čerpání, z níž po vydání do používání bude moci být čerpáno, stav stravovacích poukázek do provozoven veřejného stravování a stav jiných poukázek a karet, majících povahu cenin. Účty v bankách (obsahuje disponibilní peněžní prostředky na účtech v bankách nebo u spořitelních a úvěrních družstev. Pokud banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo umožňuje, aby byl ke konci rozvahového dne vykázán pasivní zůstatek u běžného účtu, pak se tento zůstatek uvádí v položce pasiv „B.III.18. Krátkodobé bankovní úvěry“). Majetkové cenné papíry k obchodování a dluhové cenné papíry k obchodování (obsahují cenné papíry určené k obchodování, držené účetní jednotkou po dobu kratší než jeden rok za účelem obchodování s nimi a dosahování zisků z cenových rozdílů). Ostatní cenné papíry (obsahuje jiné cenné papíry krátkodobé povahy, které se neuvádějí v položkách „B.III.4. Majetkové cenné papíry k obchodování“ a „B. III.5. Dluhové cenné papíry k obchodování“). V této položce se uvádějí i dluhové cenné papíry držené do splatnosti, kdy splatnost je kratší než jeden rok.

290

8 ÚČETNICTVÍ

Pořizovaný krátkodobý finanční majetek, který obsahuje složky ocenění krátkodobých cenných papírů a podílů v průběhu jejich pořizování. Součástí krátkodobého finančního majetku je i položka „B.III.8. Peníze na cestě“. Ta obsahuje stav veškerých peněžních prostředků, které z důvodu časového nesouladu při vkladech, výběrech a převodech mezi účty v bankách nebo u spořitelních a úvěrních družstev účetní jednotky nebo pokladnami nebyly dosud připsány na účet nebo z účtu odepsány. Stav se v aktivech rozvahy (bilance) uvádí v kladné nebo v záporné hodnotě, podle povahy konečného zůstatku účtu 261 – Peníze na cestě. Tyto položky krátkodobého finančního majetku se oceňují podle § 25 a 27 zákona a § 33 vyhlášky. Finanční účty v cizích měnách se vedou v účetnictví v českých korunách i v cizích měnách. Na účtech účtové skupiny 21 se účtuje o stavu a pohybu hotovosti na základě pokladních dokladů, šeků přijatých místo hotových peněz a poukázek k zúčtování (např. poukázky na odběr zboží, služeb apod.). Stav peněz v pokladně nelze nahrazovat stvrzenkami či úpisy. Rozdíly vzniklé při inventarizaci pokladní hotovosti a cenin se považují za schodek, popř. přebytek. Na účtech účtových skupin 22 a 23 se účtuje na základě oznámení banky o přijatých nebo provedených platbách (bankovní výpisy). Pasivní zůstatek může být vykázán u běžného účtu, pokud je to umožněno v souladu s postupem banky. V rozvaze je pasivní zůstatek vykazován jako poskytnutý bankovní úvěr. Vklady nebo výběry peněz v hotovosti, převody mezi bankovními účty, se účtují prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 26 – Převody mezi finančními účty. Používá se pro překlenutí časového nesouladu mezi vklady a výběry peněz, šeků a přijetím bankovních výpisů při převodech mezi jednotlivými účty vedenými bankou. Na příslušném účtu účtové skupiny 21 – Peníze se účtuje stav zejména poštovních známek, kolků, dálničních kupónů, karet (benzinových, telefonních), které představují určitou majetkovou hodnotu s limitem čerpání, ze které bude moci být po vydání do používání čerpáno. Na tomto účtu se účtují rovněž stravenky do provozoven veřejného stravování. Ceniny svěřené zaměstnancům, funkcionářům a členům na předem stanovené účely se účtují jako pohledávky za zaměstnanci, resp. na příslušném účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. Účetní jednotka může stanovit, které druhy cenin (s výjimkou telefonních, benzinových karet a stravenek) při jejich nákupu nebo vydání ke spotřebě bude přímo zahrnovat do provozních nákladů. Na příslušném účtu účtové skupiny 23 – Krátkodobé bankovní úvěry se účtují eskontní úvěry poskytované bankou na eskontované směnky, popřípadě jiné cenné papíry, které do doby jejich splatnosti převzala banka k inkasu. Na vrub tohoto účtu po obdržení avíza od banky o úhradě směnky či jiného cenného papíru dlužníkem, vyúčtuje účetní jednotka úhradu úvěru se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného

291


účtu účtové skupiny 31 – Pohledávky. Na vrub účtu se dále účtuje i o vrácení neuhrazené směnky nebo jiného cenného papíru bankou, a to se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách (splacení eskontního úvěru). Na příslušném účtu účtové skupiny 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci se účtuje o krátkodobých dluhopisech, které mají dobu splatnosti do 1 roku. Jde především o účtování o přijatých krátkodobých finančních výpomocích (půjčkách) poskytnutých účetní jednotce ostatními osobami, s výjimkou bank, na základě smluv, popřípadě účetní jednotkou vystavených cenných papírů, s výjimkou krátkodobých dluhopisů. Na příslušném účtu účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek se účtuje o krátkodobých vkladových cenných papírech majetkové povahy, které jsou v době pořízení splatné, popř. určené k prodeji, a to nejpozději do 1 roku od jejich pořízení. Jsou jimi např. akcie, podílové listy investičních společností. Na příslušném účtu účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek účtuje účetní jednotka podle Českého účetního standardu č. 406 Cenné papíry, podíly a směnky. Účetní jednotka využívá při účtování i analytických účtů nejčastěji takto: stavu a pohybu valut, šeků a poukázek k zúčtování znějících na cizí měnu na příslušném účtu účtové skupiny 21 – Peníze se vede odděleně podle jednotlivých měn, k účtům skupiny 22 se vede podle jednotlivých účtů otevřených účetní jednotce v bankách, k příslušnému účtu účtové skupiny 23 – Krátkodobé bankovní úvěry se vede podle jednotlivých druhů poskytnutých úvěrů (krátkodobých, eskontních), k příslušnému účtu účtové skupiny 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci se vede podle jednotlivých dluhopisů nebo věřitelů, k příslušným účtům účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek se vede podle jednotlivých druhů cenných papírů (majetkových, dluhových).

8.7.4

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy

Účtování v této účtové třídě upravuje § 12–15 a 17 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a Český účetní standard č. 411 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky rozvahy. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku B.II. Pohledávky celkem a B.IV. Jiná aktiva celkem. Na příslušném účtu účtové skupiny 31 – Pohledávky se účtují: Pohledávky z obchodně závazkových vztahů, zejména pohledávky za odběrateli při splnění závazku vůči odběrateli ve smyslu příslušných ustanovení smlouvy. Neúčtují se sem pohledávky směnečné.

292

8 ÚČETNICTVÍ

Příjem směnek cizích a směnek cizích na vlastní řad od odběratelů a od jiných dlužníků. Konkrétně pohledávky za směnky předané bance k proplacení do doby splatnosti směnky, jakož i jiné cenné papíry předané k eskontu bance. Ve prospěch účtu se účtují směnky a jiné cenné papíry bankou zinkasované a směnky a jiné cenné papíry neproplacené, bankou vrácené. Zálohy poskytnuté dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele. Ostatní pohledávky z obchodních vztahů, např. reklamace vůči dodavatelům. Na příslušném účtu účtové skupiny 32 – Závazky se účtují: Závazky z obchodně závazkových vztahů, zejména při vzniku závazku ve smyslu příslušných ustanovení smlouvy. Na tento účet se neúčtují závazky směnečné. Směnky vlastní i akceptované směnky cizí při jejich použití k uspokojování závazků vůči dodavateli, kde směnečný závazek pro účetní jednotku je jeden rok a kratší. Přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů před splněním závazků vůči odběratelům. Ostatní krátkodobé závazky z obchodních vztahů, např. uplatněné reklamace odběrateli. Na příslušném účtu účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se účtují: Závazky z pracovněprávních vztahů včetně sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k zaměstnancům, popřípadě k jiným fyzickým osobám a jejich zúčtování. Mzdová evidence se vede podle jednotlivých zaměstnanců. Různé závazky vůči zaměstnancům, např. nárok zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, pokud se přímo neproplácejí. Různé pohledávky za zaměstnanci, např. poskytnuté zálohy na cestovní výdaje, zálohy k vyúčtování, uplatnění náhrady za zaměstnanci. Ve prospěch tohoto účtu účtují závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění k příslušným institucím, jak ze zákonné výše, tak z dobrovolného plnění, a sice se souvztažnými zápisy buď na vrub příslušných účtů účtové skupiny 52 – Osobní náklady u částek hrazených zaměstnavatelem. Částky hrazené zaměstnancem se vyúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se účtují nároky na výplaty sociálních dávek souvztažně se zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi. Na příslušném účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování se účtují: Placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů zdaněných zvláštní sazbou daně v případech, kdy ve smyslu ZDP lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost. Při uzavírání účetních knih se zde

293


vyúčtuje závazek účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Daň z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, např. zaměstnancům. Ve prospěch příslušného účtu 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky, pokud je plátcem daně, ze splatné daně z přidané hodnoty428 za zdaňovací období vůči finančnímu orgánu, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 31 – Pohledávky, 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi, 37 – Jiné pohledávky a závazky, resp. na vrub účtů v účtových třídách 0, 1 a 5, jestliže zdanitelné plnění bylo uskutečněno pro vlastní potřebu účetní jednotky nebo při bezúplatném plnění ve prospěch jiných osob. Účtuje se zde i daňový dobropis (snížení daně) a vrubopis (zvýšení daně) při opravě základu daně, podle něhož byl původní závazek vyúčtován. Na vrub účtu se účtuje podle daňových dokladů nárok vůči finančnímu orgánu na odpočet DPH ve zdaňovacím období, ve kterém plátce daně daň na vstupu zaúčtoval, a to se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 32 – Závazky, 37 – Jiné pohledávky a závazky, 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky. Dále se zde účtuje nárok na vrácení daně při uplatnění nadměrného odpočtu daně, jakož i vrácení daně. Oprávněný vývozce prokazuje finančnímu orgánu výše uvedené údaje odděleně pro vývoz zboží do zahraničí. Účtování na tomto účtu musí být uspořádáno tak, aby účetní jednotka na jeho podkladě prokázala finančnímu orgánu v návaznosti na daňové přiznání: daňový závazek za zdaňovací období na výstupu, odpočet daně v členění nároku na nadměrný odpočet podle zdaňovacích období, zaplacené zálohy na daň, zúčtování DPH, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období, se zřetelem k postupu při nadměrném odpočtu, jakož i k postupu při uplatnění nároku na vrácení daně, dojde-li k přesunu nadměrného odpočtu do dalších zdaňovacích období. Na vrub příslušných účtů účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování se účtují nároky účetní jednotky na dotace poskytované ze státního rozpočtu nebo rozpočtu orgánů územních samosprávných celků. Nároky na dotace na pořízení dlouhodobého majetku se účtují na vrub těchto účtů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění, nároky dotací na provozní činnost ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 69 – Provozní dotace. O nároku se účtuje současně s úhradou, ke dni účetní závěrky se účtuje o předpisu vždy, je-li 428

Podobně se účtuje i o spotřebních daní. Podrobněji viz bod 4.4.4 ČÚS č. 411.

294

8 ÚČETNICTVÍ

nárok právně doložen. Na těchto účtech účetní jednotka vypořádá případnou povinnost vrátit část dotace (nepoužité nebo použité neoprávněně) a ostatní závazky finančního charakteru se státním rozpočtem a rozpočtem územních samosprávných celků, pokud pro ně nejsou stanoveny samostatné syntetické účty. Na příslušném účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky se účtují pohledávky a závazky podle ČÚS č. 405 Deriváty. Na příslušných účtech účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky se účtuje o krátkodobých pohledávkách a závazcích, které nejsou obsaženy na předcházejících účtech pohledávek a závazků v účtové třídě 3, např.: pohledávka na náhradu škody za odpovědnou osobou, souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy, pohledávky za členy společenství bytových jednotek, souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy, závazek z odpovědnosti za způsobenou škodu se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Ostatní náklady, závazky za členy společenství bytových jednotek, souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 54 – Ostatní výnosy, závazek vůči celnímu orgánu z titulu cel, DPH a závazek ze spotřebních daní při dovozu, vztahy k vlastním funkcionářům a členům (např. zálohy na cestovné). Do této účtové třídy patří i přechodné účty aktiv a pasiv. Na účtech účtové skupiny 38 se časově rozlišují náklady a výnosy v určité známé výši v souvislosti s konkrétním titulem (přechodné položky – příslušné účty účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody. Na příslušném účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv se účtují: Výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, nájemné placené předem, předplatné. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně a časově souvisejí, a to nejpozději do čtyř let od zaúčtování nákladů na příslušný účet, s výjimkou nájemného a dalších případů vyplývajících ze smluv, resp. platných předpisů. Příjmy v běžném účetním období, které hospodářsky patří do výnosů v příštích obdobích, např. nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů na zajištění servisních služeb předem, a sice se souvztažným zápisem na vrub účtů peněžních prostředků, nebo účtů účtové třídy 6, pokud byly již na tyto účty zaúčtovány. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, se kterým hospodářsky souvisí.

295


Výnosy, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak nebyly doposud vyúčtovány jako pohledávky. Jako příklad příjmů příštích období lze uvést např. úrok ze státních cenných papírů za běžné účetní období splatný pozadu v následujícím účetním období. Náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši. Účtuje se zde např. nájemné placené pozadu, prémie a odměny zúčtované po uplynutí účetního období. Na tomto účtu se účtují k poslednímu dni daného účetního období dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady. Patří sem i úrokové výnosy, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, resp. toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad částek poplatků za pronajímání licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy. Stejně tak se zde účtují i dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý závazek, jako např. nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky s výjimkou úroků z prodlení, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, resp. toto bankovní vyúčtování je chybné, závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno při uzavírání účetních knih stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů účtové skupiny 54 – Ostatní náklady a na vrub účtů nehmotného a hmotného majetku, resp. nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce. V této třídě se účtuje mj. i o těchto dalších položkách: Opravné položky k zúčtovacím vztahům, resp. pohledávkám (podrobnosti stanoví ČÚS č. 407). Vnitřní zúčtování. Účtuje se zde o vztazích mezi jednotlivými organizačními útvary účetní jednotky v závislosti na pojetí účetního systému účetní jednotky. Tento účet při uzavírání účetních knih nemá zůstatek. Vzhledem k rozsahu účtové třídy je nezbytné využívat i analytických účtů. Většinou se tvoří dle jednotlivých dlužníků, věřitelů či druhů měn. V rámci účtové skupiny 34 se analytická evidence vede podle jednotlivých druhů dotací a jejich poskytovatelů. V případě závazku vůči celnímu orgánu z titulu cel, DPH a závazku ze spotřebních daní při dovozu se analytické účty k příslušným účtům účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky vedou zvlášť pro účtování cel a zvlášť pro účtování

296

8 ÚČETNICTVÍ

DPH a jednotlivých spotřebních daní při dovozu. V návaznosti na daňové přiznání k DPH a ke spotřební dani musí být účtování v rámci analytických účtů k příslušnému účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky uspořádáno tak, aby se prokázalo placení DPH a spotřebních daní celnímu orgánu a nárok na odpočet DPH a na vrácení spotřebních daní vůči finančnímu orgánu.

8.7.5

Účtová třída 5 – Náklady

Účtování v této účtové třídě upravuje § 26 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 412 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky výkazu zisku a ztráty. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku A. Náklady. Na příslušném účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy se účtují: spotřeba materiálu (náklady na spotřebu materiálu včetně majetku účtovaného jako zásoby a úbytky materiálu do normy přirozených úbytků, například z důvodu vysychání, rozprášení a vylití), spotřeba energie, spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek (dodávky vody nebo stlačeného vzduchu pro technologické účely), prodané zboží (náklady na prodané zboží; v položce se uvádějí i úbytky zboží do normy přirozených úbytků, například z důvodu vysychání, rozprášení a vylití). Na těchto účtech se účtuje spotřeba zásob zvoleným způsobem (A, resp. B). Na příslušném účtu účtové skupiny 51 – Služby se účtují: opravy a udržování (náklady na opravy a udržování majetku, ke kterému má účetní jednotka právo vlastnické nebo jiné právo k majetku a je povinna o něm účtovat dle § 28 ZÚ), cestovné (náklady na pracovní cesty podle zákoníku práce), náklady na reprezentaci (například pohoštění, dary a obdobná plnění), ostatní služby [náklady, které se neuvádějí v položkách výkazu zisku a ztráty „A.II.5. Opravy a udržování“, „A.II.6. Cestovné“ a „A.II.7. Náklady na reprezentaci“; obsahuje rovněž pořizovací cenu nakoupeného drobného nehmotného majetku zařazeného do užívání v účetní jednotce; tuto cenu neuvádí účetní jednotka jako položku aktiv v rozvaze (bilanci)]. V případě nákladů na služby či reprezentaci jde o služby poskytované externími účetními jednotkami.

297


Na příslušném účtu účtové skupiny 52 – Osobní náklady se účtují: mzdové náklady (náklady na příjmy ze závislé činnosti včetně naturálních příjmů, náklady na příjmy z funkčních požitků vyplácené členům vlastních statutárních nebo kontrolních orgánů), zákonné sociální pojištění (náklady na pojištění, které je účetní jednotka povinna podle zvláštních právních předpisů hradit na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění), ostatní sociální pojištění (náklady z titulu plnění ze smluv o dobrovolném penzijním připojištění zaměstnanců a obdobné dobrovolné platby a plnění za zaměstnance), zákonné sociální náklady (náklady na bezpečnost a ochranu zdraví při práci, hygienické vybavení pracovišť, ochranné osobní pomůcky, ochranné nápoje, pracovně-lékařské služby, lékařské prohlídky, provoz vlastních vzdělávacích zařízení a výdaje na odborný rozvoj zaměstnanců a rekvalifikaci, provoz vlastního stravovacího zařízení, práva vyplývající z kolektivní smlouvy atd.), ostatní sociální náklady (náklady, které se neuvádějí v položkách výkazu zisku a ztráty „A.III.10. Zákonné sociální pojištění“, „A.III.11. Ostatní sociální pojištění“ a „A.III.12. Zákonné sociální náklady“, a ostatní náklady například na službu dobrovolníků, vyplácené jako náhrady podle zvláštních právních předpisů). Mzdové náklady se na příslušný účet účtují v hrubých částkách. Při nepeněžním plnění se účtuje částka odpovídající ceně obvyklé, kterou uznává ZDP. Na příslušném účtu účtové skupiny 53 – Daně a poplatky se účtují: daň silniční, daň z nemovitých věcí, ostatní daně a poplatky (např. daň z převodu nemovitých věcí, daňové doměrky a odvody, správní a jiné poplatky podle zvláštních právních předpisů a obdobná plnění v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem, s výjimkou splatné daně z příjmů právnických osob za příslušné zdaňovací období, která se uvádí v položce výkazu zisku a ztráty „34. Daň z příjmů“; položka „A.IV.16.“). Na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Ostatní náklady se účtují: Smluvní pokuty a úroky z prodlení (jen daňově uznatelné a bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv; dále i jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky a dále poplatky, penále a plnění obdobné povahy podle zvláštních právních předpisů). Ostatní pokuty a penále (daňově neuznatelné). Odpis nedobytné pohledávky (mj. náklady na odpis pohledávek podle ZDP, ztrátové položky, u kterých k úhradě nestačí likvidační podstata dlužníků podle

298

8 ÚČETNICTVÍ

zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, náklady na postoupené pohledávky související s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů). Úroky (úroky vůči bankám nebo jiným věřitelům včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, v případě půjček, finančních operací, například eskontace cenných papírů, a dále poplatky, penále, postižní částky a plnění obdobné povahy). Kursové ztráty (kursové rozdíly vznikající na účtech pohledávek a závazků při inkasu nebo platbě a na finančních účtech, tj. na účtech účtových skupin 21, 22, 24, 25, 26, znějících na cizí měnu, při uzavírání účetních knih k rozvahovému dni). Dary (mj. zůstatková cena odpisovaného dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku ve vlastnictví účetní jednotky při bezúplatném převodu z důvodu darování jiným osobám, pořizovací cena darovaných zásob a finanční dary poskytnuté z vlastních finančních zdrojů účetní jednotky. V této položce se neuvádí pořizovací cena neodpisovaného majetku a bezúplatné převody majetku jiným osobám v rámci hlavního poslání účetní jednotky podle statutu, stanov nebo jiné zřizovací listiny, pokud byl majetek pořízen z účelových finančních zdrojů). Manka a škody (manka a škody na majetku s výjimkou schodku u pokladní hotovosti a cenin, které jsou vždy pohledávkou vůči hmotně odpovědné osobě, s výjimkou hodnoty chybějících cenných papírů, kdy je nutno vést tyto položky odděleně na analytických účtech k příslušnému účtu v účtových skupinách 06 a 25 „Cenné papíry v umořovacím řízení“ a zahájit umořovací řízení; v položce se uvádí také zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku v důsledku manka a škody. Jsou-li stanoveny normy přirozených úbytků zásob, o těchto úbytcích se neúčtuje v účtové skupině 54 – Ostatní náklady. Úbytek zásob v rámci stanovených norem přirozených úbytků se účtuje podle charakteru zásob na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy nebo na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitroorganizačních zásob). Jiné ostatní náklady (náklady nezachycené na ostatních položkách nákladů, zejména náklady, které se týkají provozní činnosti, dále náklady peněžního styku, jimiž jsou poplatky související s vedením účtů u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev, náklady na smluvní pojištění majetku a osob, náklady spojené se získáváním bankovních záruk a obdobné poplatky související s vedením účtů u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev, jakož i depozitní poplatky s výjimkou případů, kdy se tyto položky stávají součástí pořizovací ceny majetku, a náklady na odstupné za uvolnění bytů; patří sem i náklady spojené s rozhodnutím o zrušení připravované nebo rozestavěné výstavby, tj. zmařené investice vztahující se k této činnosti, a to k okamžiku rozhodnutí o zrušení výstavby).

299


Na příslušném účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek se účtují: odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (odpisy podle odpisového plánu, dále zůstatková cena dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku při vyřazení z důvodu jeho likvidace v důsledku opotřebení), zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (náklady ve výši zůstatkové ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného při vyřazení z důvodu prodeje; uvádí se zde i pořizovací cena prodaného dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaného, k okamžiku vyřazení), prodané cenné papíry a podíly, prodaný materiál (náklady vzniklé při vyřazení majetku), tvorba rezerv (náklady na tvorbu rezerv tvořených podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně souvisejících s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů – souvztažně s účtem ve skupině 94 – Rezervy a 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek), tvorba opravných položek (náklady na tvorbu opravných položek tvořených podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně souvisejících s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů – souvztažně s účtem skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování a skupina 65). Dále mohou být na příslušném účtu účtové skupiny 55 účtovány účetní případy podle § 38 odst. 8 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v souvislosti s nekrytým fondem reprodukce investičního majetku429. Na příslušném účtu účtové skupiny 58 – Poskytnuté příspěvky se účtují: poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami (finanční příspěvky určené pro vlastní organizační složky na provoz, pokud jsou účetními jednotkami, v rámci hlavní činnosti vymezené příslušnou zřizovací listinou), poskytnuté členské příspěvky (zaplacené členské příspěvky právnickým osobám, vyplývající z nepovinného členství účetní jednotky; nikoliv však v rámci vlastní organizační struktury neziskového poplatníka). Souvztažně s účty účtové skupiny 58 se účtuje se zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 22 – Účty v bankách nebo 21 – Peníze. Na účtech účtové skupiny 59 s názvem Daň z příjmů se účtují dodatečné odvody daně z příjmů, tj. doměrky za minulá období snížená o vratky daně. Dalším účtem spadajícím pod tuto skupinu je účet Daň z příjmů. Na něm se účtuje splatná daň 429

Pokud účetní jednotka tvoří fond reprodukce investičního majetku jako peněžní fond a nezajistí ke dni účetní závěrky, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, krytí fondu reprodukce investičního majetku finančními prostředky, sníží se výsledkově o tento rozdíl fond reprodukce investičního majetku.

300

8 ÚČETNICTVÍ

z příjmů právnických osob za příslušné zdaňovací období. Souvztažným účtem je účet účtové skupiny 34. Do nákladů se účtuje tzv. narůstajícím způsobem od počátku účetního období. Neúčtují se zde externí náklady na pořízení dlouhodobého majetku. Součástí těchto nákladů jsou i náklady hrazené na vrub fondů vytvářených organizací. Zůstatky účtů v účtové třídě 5 se při uzavírání účetních knih převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 96 – Závěrkové účty. Při účtování úroků, které se ve smyslu ZDP zdaňují zvláštní sazbou daně (u zdroje srážkou) a sraženou daň je možno započíst na celkovou daňovou povinnost, se sražená daň vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování a brutto úrok ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 64 – Ostatní výnosy. V ostatních případech se úrokový výnos účtuje v netto částce; pokud se uvedený úrokový výnos účtuje v brutto částce, je nutno vyúčtovat částku srážkové daně, odpovídající vyúčtovanému úrokovému výnosu, na příslušný účet účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Dividendy, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění ze zahraničí se účtují v brutto částce a plynou-li z tuzemska, účtují se v netto částce. Ve vyúčtováních za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů mohou být zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (např. soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.). Tyto částky bude účetní jednotka přeúčtovávat, resp. provádět přefakturaci. Postupuje se těmito dvěma přístupy: a) Zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají zaměstnanci, popřípadě účetní jednotky, uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty v účtové třídě 3 – Zúčtovací vztahy. b) Nezjistí-li se tyto částky před zaúčtováním příslušných vyúčtování, zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží zaúčtované náklady v účtové třídě 5430.

8.7.6

Účtová třída 6 – Výnosy

Účtování v této účtové třídě upravuje § 27 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 412 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky výkazu zisku a ztráty. Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položku B. Výnosy. Na příslušném účtu účtové skupiny 60 – Tržby za vlastní výkony a za zboží se účtují tržby za vlastní výrobky, služby a prodané zboží. 430

Jde o jednu z výjimek, kdy se na nákladové účty účtuje na stranu Má Dáti.

301


Na účtech 61 účtové skupiny – Změna stavu vnitroorganizačních zásob se účtují změny stavů nedokončené výroby, polotovarů, zásob výrobků a zvířat (zvýšení, případně snížení stavů, jimiž jsou přírůstky a úbytky zásob, popřípadě změny stavu zásob vyplývající z inventarizace jako rozdíl mezi výší stavu zásob nedokončené výroby ke konci a k počátku účetního období; uvádí se zde i změna stavu zásob v případě použití vlastních nedokončených výrobků k účelům reprezentace). Podobně jde o položky účtující se v účtové skupině 62 – Aktivace. Jde o položky aktivace materiálu a zboží, vnitroorganizačních služeb, dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Jde o položky, jež vznikají ve vlastní režii účetní jednotky a oceňují se vlastními náklady. Na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy se účtují: smluvní pokuty a úroky z prodlení (většinou daňově uznatelné), ostatní pokuty a penále (daňově neuznatelné), platby za odepsané pohledávky (obsahuje úhrady z pohledávek, které byly v minulosti odepsány na vrub nákladů a od tohoto okamžiku se v účetnictví sledovaly pouze na podrozvahových účtech; do této položky se zahrnují i platby za postoupení pohledávek souvisejících s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů), úroky (úroky přijaté od banky a jiných dlužníků a obdobná plnění; v případě úroků, které se podle zvláštního právního předpisu zdaňují zvláštní sazbou daně a srážkovou daň je možno započíst na celkovou daňovou povinnost, se uvádějí úroky před zdaněním, tj. v brutto hodnotě, v ostatních případech se úroky uvádějí ve výši po zdanění), kursové zisky (kursové rozdíly vznikající na účtech pohledávek a závazků, při inkasu nebo platbě a na finančních účtech, to je na účtech účtových skupin 21, 22, 24, 25, 26, při uzavírání účetních knih k rozvahovému dni), zúčtování fondů (výnosy do výše nákladů při použití prostředků účelových fondů uváděných v položce pasiv „A.I.2. Fondy“), jiné ostatní výnosy (zejména náhrady za manka a škody od fyzických i právnických osob, přebytky na majetku s výjimkou přebytků dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ostatní výnosy neuvedené v jiných položkách výnosů; dále výnosy z právně zaniklých dluhů, s výjimkou splnění, započtení, dohody o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým, splynutí, nebo narovnání atd.). Na příslušném účtu účtové skupiny 65 – Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek se účtují: tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, tržby z prodeje cenných papírů a podílů zachycených na účtech účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek a účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek, tržby z prodeje materiálu,

302

8 ÚČETNICTVÍ

výnosy z krátkodobého finančního majetku (například podíly na zisku a úroky vyplývající z vlastnictví krátkodobého finančního majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek), zúčtování rezerv (obsahuje výnosy z rozpuštění nebo zrušení vytvořených rezerv), výnosy z dlouhodobého finančního majetku (výnosy zejména z podílů na zisku a úroků vyplývajících z vlastnictví dlouhodobého finančního majetku vedeného na účtech účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek), zúčtování opravných položek (výnosy z částečného nebo úplného rozpuštění opravných položek). V účtové skupině 68 – Přijaté příspěvky se účtují přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami (příspěvky na provoz v rámci hlavní činnosti účetní jednotky vymezené příslušnou zřizovací nebo zakladatelskou listinou od vlastních organizačních složek, pokud jsou účetními jednotkami), dále pak přijaté příspěvky (jde o přijaté dary na provozní činnost účetní jednotky; uvádí se zde i část výtěžku z veřejných sbírek určená na úhradu výdajů spojených s uspořádáním veřejných sbírek), a v neposlední řadě i přijaté členské příspěvky (členské příspěvky podle statutu, stanov nebo jiných zřizovacích listin; v položce se uvádějí i příspěvky členů registrovaných církví a náboženských společností; neuvádějí se zde výnosy z kostelních sbírek pořádaných v rámci obřadů příslušné registrované církve nebo náboženské společnosti). Účtová skupina 69 – Provozní dotace obsahuje informace o dotaci, pokud jsou určeny na provozní činnost účetní jednotky. Položka se snižuje o případné dluhy poskytovateli dotace z důvodu jejího nedočerpání, zneužití nebo vrácení. Za dotaci se považují: Bezúplatná plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnutá ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizích států a prostředky a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Zaniklý dluh ve výši poplatku, nebo jeho části, pokud povinnost uhradit tento poplatek, nebo jeho část, zanikla rozhodnutím příslušného orgánu. Předpis nároku na dotaci na provozní činnost se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 69 a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování až k okamžiku přijetí finančních prostředků. Případný závazek k poskytovateli dotace z důvodu vrácení dotace nebo její části se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 69 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování.

303


8.7.7

Účtová třída 9 – Vlastní jmění, fondy

Účtování v této účtové třídě upravuje § 18–20 vyhlášky č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 413 (vyhlášeno ve Finančním zpravodaji FZ 06/2004). Vyhláška definuje jednotlivé položky rozvahy (bilance). Konkrétně jde o dílčí položky spadající pod položky pasiv A. Vlastní zdroje celkem a B. Cizí zdroje celkem. Na příslušném účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění se účtuje o hodnotě vlastních zdrojů krytí majetku účetní jednotky. V položce se uvádí (v případech, kdy to ukládá nebo připouští zvláštní právní předpis): hodnota povinného nebo dobrovolného majetkového vkladu zakladatelů účetní jednotky, jmenovitě zapsaná do příslušného rejstříku, dotace, pokud byly přijaty jako zdroj pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, převod zdrojů z fondů při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, hodnota bezúplatně nabytého dlouhodobého nehmotného a hmotného odpisovaného majetku snížená o oprávky, hodnota bezúplatně nabytého neodpisovaného majetku, pokud je bezúplatně nabytý majetek určen na činnost účetní jednotky, převod zisku (nebo jeho části) za minulé účetní období z příslušného účtu účtové skupiny 93 – Výsledek hospodaření, pokud se nepřevádí do fondů, poměrná část odpisů majetku pořízeného z dotace účtovaná do výnosů, hodnota nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného neodpisovaného dlouhodobého majetku a zdroje převedené z fondů. Fondy obsahují zdroje účetní jednotky, které jsou účelově určeny a které nejsou zdrojem vlastního jmění. Není však vyloučena možnost převodu zdrojů z vlastního jmění do fondů. Tvorba a čerpání fondů se řídí právními předpisy, stanovami, statutem či jinými zřizovacími listinami, zakladatelskými listinami, interními předpisy účetní jednotky, případně rozhodnutím oprávněného orgánu účetní jednotky. Fondy se tvoří ze zisku po zdanění dosažených účetní jednotkou v předcházejících účetních obdobích, případně převody zdrojů z jiných fondů nebo z vlastního jmění a z dalších účelově určených zdrojů přijatých účetní jednotkou. Způsob tvorby a čerpání fondů má zajistit časovou a věcnou souvislost účtování podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona. Účty této účtové skupiny nemohou vykazovat aktivní zůstatek. Na příslušném účtu účtové skupiny 91 – Fondy se účtují mj.: Účelové zdroje vytvořené ze zisků po zdanění dosažených účetní jednotkou v předcházejících účetních obdobích. Zdroje bezúplatně přijaté účetní jednotkou převodem.

304

8 ÚČETNICTVÍ

Dary přijaté k dalšímu darování. Část výtěžku veřejných sbírek určená k použití na předem stanovený účel. Hodnota bezúplatně nabytých zásob. Zdroje účetní jednotky vytvářené podle zvláštních právních předpisů [typicky u vysokých škol dle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů, jde o tvorbu fondy reprodukce investičního majetku, stipendijní fond, fond účelově určených prostředků, fond sociální a fond provozních prostředků. Druhým případem jsou obecně prospěšné společnosti, které dle § 17 zákona o obecně prospěšných společnostech musí hospodářský výsledek po zdanění převést do rezervního fondu ke krytí ztráty vykázané v následujících účetních obdobích]. Na účty účtové skupiny 92 – Oceňovací rozdíly se účtují rozdíly z přecenění finančního majetku a závazků. Jde zejména o oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů a oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty derivátu zajišťujícího očekávané peněžní toky. V případě aktivního zůstatku se tato položka uvádí v pasivech rozvahy (bilance) v záporné hodnotě. Účtová skupina 93 – Výsledek hospodaření slouží k zachycení účetního výsledku hospodaření, který byl vykázán k rozvahovému dni za celou účetní jednotku za běžné období. Rozděluje se na položku „A.II.1. Účet výsledku hospodaření“, která obsahuje výsledek hospodaření vykázaný k rozvahovému dni za celou účetní jednotku za běžné účetní období; dále na položku „A.II.2. Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení“, na nějž se účtuje výsledek hospodaření za celou účetní jednotku z minulého účetního období. Nevypořádané výsledky hospodaření účetní jednotky za minulá období představují položku „A.II.3. Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let“. Na účet účtové skupiny 94 – Rezervy se účtuje o rezervách tvořených podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. V účtové třídě 9 se účtuje také o dlouhodobých závazcích. K tomu je určena účtová skupina 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky. Obsahuje mj.: Cizí zdroje účetní jednotky s dobou splatnosti delší než jeden rok, zejména přijaté úvěry a dlouhodobé úvěry. Vydané dluhopisy (dlouhodobé, vydané účetní jednotkou). Závazky z pronájmu (dlouhodobé závazky z titulu majetku převzatého do užívání od jiné účetní jednotky, tj. pronajímatele, formou smluv o pronájmu hmotných movitých a nemovitých věcí sjednaných před 1. 1. 2001 při dodržení podmínek stanovených ZDP431. 431

bod 3 čl. II Přechodná ustanovení zákona č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

305


Přijaté dlouhodobé zálohy (z titulu přijatých záloh a závdavků na dobu delší než jeden rok, od odběratelů na dodávky v obchodním styku). Dlouhodobé směnky k úhradě (směnečné dlouhodobé závazky k dodavatelům a jiným věřitelům z akceptovaných cizích směnek a ze směnek vlastních, v případě směnek jako platebních prostředků. Neuvádějí se zde dlouhodobé směnky použité jako zajišťovací prostředky). Posledními účetními skupinami jsou skupiny 96–99. Účtují se zde operace související s otevíráním a uzavíráním účtů. Podrobnosti uvádí ČÚS č. 402. Skupiny 97–99 obsahují podrozvahové účty. Těm je věnován bod 2.5 ČÚS č. 401. Sledují se zde důležité skutečnosti, o kterých se neúčtuje v deníku, hlavní knize nebo v knihách analytických účtů a jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému nemá účetní jednotka vlastnické právo, popř. právo hospodaření, dále evidence některých práv (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá ze zvláštních právních předpisů, např. materiál civilní ochrany. Na podrozvahových účtech se sledují zejména: přijatá depozita a hypotéky, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, zásoby přijaté ke zpracování, přísně zúčtovatelné tiskopisy, materiál ve skladech civilní ochrany a ostatní materiál specifického použití, deriváty, směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti, pohledávky, které se odepisují a odepsané pohledávky, závazky či pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení, poskytnuté a přijaté záruky a jiné obdobné závazky či pohledávky, přijatá zástavní práva a přijatá zajištění, poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle ČÚS č. 409 Dlouhodobý majetek, závazky či pohledávky z leasingu, závazky či pohledávky z pevných termínových operací, závazky či pohledávky z opcí.

306

8 ÚČETNICTVÍ

8.8

Uzavření účetních knih a účetní závěrka v podvojném účetnictví

8.8.1

Účetní uzávěrka

Předtím, než může být provedena účetní uzávěrka (tedy uzavření účetních knih) je nezbytné, aby účetní jednotka provedla několik důležitých činností, jež povedou k naplnění všech principů a zásad podvojného účetnictví. Jsou jimi mj.: 1. přípravné práce – práce spojené se zajištěním správnosti a úplnosti účetnictví, zaúčtování účetních případů do správného účetního období apod. a 2. zjištění základu daně z příjmů a splatné daňové povinnosti účetní jednotky za účetní období. Po provedení uvedených účetních prací je možné provést účetní uzávěrku – proces uzavření účetních knih, zjištění obratů a stavů jednotlivých účtů k rozvahovému dni, účtování prostřednictvím účtů v 9. účtové třídě (zjistí účetní výsledek hospodaření převodem nákladových účtů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 96 – Závěrkové účty a převodem výnosových účtů ve prospěch tohoto účtu, převádějí zůstatky rozvahových účtů a zůstatek příslušného účtu výsledku hospodaření na konečný účet rozvažný). Na podkladě údajů konečného účtu rozvažného a účtu výsledku hospodaření se sestaví účetní závěrka a vyhotoví jednotlivé výkazy a přílohy k účetní závěrce. K prvnímu dni nového účetního období je možné následně provést otevření účtů. Přípravné práce Příprava na uzavření účetních knih je časově náročná a je vyvrcholením roční účetní práce. Pro konečnou správnost účetnictví má zásadní význam. Ne všechny zde pojmenované problematiky se týkají všech účetních jednotek. Ty konkrétní pro danou účetní jednotku vyplynou z obsahu jejího účetnictví. Mezi typické přípravné práce se řadí: a) časové rozlišení nákladů a výnosů, b) dohadné položky, c) inventarizace majetku a závazků, d) účtování o zásobách, e) účtování opravných položek, f) účtování rezerv, g) účtování o tzv. reálných hodnotách u majetku a závazků, h) účtování kurzových rozdílů, i) účtování o zůstatku v účtové skupině 93 – Výsledek hospodaření.

307


Účetní jednotka má povinnost zaúčtovat veškeré účetní případy do účetního období, se kterým věcně a časově souvisejí (provést časové rozlišení). Pouze v případě, že není možné tuto zásadu dodržet, mohou účetní jednotky dané skutečnosti zaúčtovat do období, ve kterém tyto skutečnosti zjistily. Časové rozlišení není v některých případech nutno použít, a to: a) pokud se jedná pro účetní jednotku o nevýznamné částky, kdy není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tímto způsobem (ponechání částky v nákladech či výnosech bez časového rozlišení) nesleduje záměrné upravení výsledku hospodaření, b) pokud se jedná o pravidelně se opakující platby za předpokladu, že nebude výrazněji ovlivněna časová a věcná souvislost nákladů a výnosů. Pokud je u účetní jednotky časové rozlišení významné, měla by mít pravidla pro jeho používání popsány ve vnitřní účetní směrnici. Dalším krokem může být účtování o dohadných položkách. Ty se použijí v těch případech, kdy k datu účetní závěrky známe účel nákladu či výnosu a známe období, do kterého náleží, ale není známa jejich přesná částka. Nelze tedy užít účtů časového rozlišení. Již bylo dříve zmíněno, že se rozlišují: a) dohadné účty aktivní – pohledávky, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tak není jejich výše známa; související výnos však patří do běžného účetního období, b) dohadné účty pasivní – závazky, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tak není jejich výše známa; související náklad však patří do běžného účetního období. Částku dohadné položky účetní jednotka kvalifikovaně odhadne na základě známých podkladů. Velmi důležitou a nedílnou součástí prací směřujících k uzavření účetnictví je provedení inventarizace majetku a závazků. Pro bližší informace k jejímu provedení je možné využít ustanovení ZÚ § 29 a 30. § 29 ZÚ (1) Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 3. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen „periodická inventarizace“). V případech uvedených v odstavci 2 účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen „průběžná inventarizace“). Ustanovení o provádění inventarizací podle zvláštních právních předpisů nejsou tímto dotčena.

308

8 ÚČETNICTVÍ

(2) Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období. (3) Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.

Inventarizace představuje proces, při kterém dochází k ověřování souladu mezi stavem majetku a závazků vyplývajícího z účetnictví a stavem ve skutečnosti. Ověřuje se jejich existence, stav, ocenění, a zda budou údaje o nich uvedené v účetní závěrce pravdivé. Účetní jednotky zjišťují při inventarizaci skutečné stavy majetku a závazků a zaznamenávají je v inventurních soupisech. Tyto stavy se zjišťují: a) fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů. Při periodické nebo průběžné inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťují a který předchází rozvahovému dni (tzv. rozhodný den), a mohou dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku a závazků, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem. Účetní jednotky při periodické inventarizaci: a) mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem, b) ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Prokazování provedení inventur (dílčích operací inventarizace) se provádí za pomocí inventurních soupisů432. Ty jsou průkaznými účetními záznamy, které musí obsahovat: a) druh inventury a výčet majetku a závazků433 tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky též jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písm. a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury, c) způsob zjišťování skutečných stavů, 432

433

Při průběžné inventarizaci mohou být popsané inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.

309


d) ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, e) ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo i k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, f) okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, g) rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila, h) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury. Výsledkem inventarizace je zjištění a vyčíslení inventarizačních rozdílů. K těm dojde tehdy, když: a) je skutečný stav nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo b) je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. Je třeba připomenout, že v rámci zjištěných inventarizačních rozdílů je třeba rozlišovat i tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Ty nejsou inventarizačním rozdílem. Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Rozdíly se účtují vždy do nákladů, případně do výnosů. Výjimkou jsou mj. tyto: a) schodek u pokladní hotovosti a cenin se zaúčtuje vždy jako pohledávka vůči hmotně odpovědné osobě, pokud byla uzavřena dohoda o hmotné odpovědnosti, b) přebytek dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, který se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch účtu oprávek; přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zachytí na vrub účtu majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 90 – Vlastní jmění. V rámci inventarizace je vhodné provést nezbytné účetní kroky i v rámci účtování zásob. V rámci účtování způsobem A je třeba vyúčtovat nevyúčtované dodávky zachycené na účtech skupiny 11 a 13 na příslušné účty (119 a 139 vzorového účtového rozvrhu). Inventarizační rozdíly se zaúčtují do účtové skupiny 54 – Ostatní náklady v případě, že půjde např. o manko a skupiny 64 v případě, že půjde o přebytky. Jiné účtování není v souvislosti s účetní závěrkou potřebné. V rámci účtování způsobem B se stavy zásob na skladě zjištěné inventarizací zaúčtují na účet účtové skupiny 11 (MD) a souvztažně na příslušné nákladové účty účtové skupiny 50 (D). Na začátku nového účetního období se po otevření účtu 112 provede stejná operace s obrácenou předkontací. Inventarizační rozdíly se v případě, že se jedná o manko, zachytí na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch účtu zásob. U přebytků se účtuje ve prospěch výnosů a na vrub zásob.

310

8 ÚČETNICTVÍ

Součástí prací směřujících k uzavření účetnictví je úprava ocenění majetku o položky vyjadřující rizika, ztráty a znehodnocení434. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Účetní jednotky, jejichž hlavním předmětem činnosti není podnikání, mají tvorbu opravných položek velmi omezenou. Mohou vytvářet opravné položky pouze v rámci činností, které jsou předmětem daně z příjmů, a pouze v rozsahu stanoveném zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v platném znění. Provádění opravných položek je významné zejména z hlediska daně z příjmů. Zcela odlišný charakter nesouvisející s opravnými položkami jsou případy trvalého snížení hodnoty majetku. Zde jednotka rozhoduje s ohledem na pravdivost zobrazení skutečného stavu na základě výsledků inventarizace. Toto snížení hodnoty majetku (může se týkat jakéhokoliv druhu majetku) se odepíše na vrub nákladů a nemá žádný dopad na daň z příjmů. Příkladem může být například pohledávka z titulu nezaplaceného členského příspěvku od člena, který již organizaci opustil a není tedy šance, že bude uhrazena. V tomto případě je možné pohledávku tzv. odepsat – tj. zúčtovat ji na vrub nákladů. Dalším krokem je účtováním o rezervách. Ty jsou určeny ke krytí budoucích závazků nebo výdajů, u kterých účetní jednotka zná účel a je pravděpodobné, že nastanou, avšak není známa přesná částka nebo přesný okamžik, kdy nastanou. U organizací, jejichž hlavním předmětem není podnikání, je možnost tvořit rezervy velmi omezená435. Je možné je vytvářet pouze v rámci činnosti, která je předmětem daně z příjmů a pouze v rozsahu stanoveném zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (§ 7, 9, 10). Účetní jednotky, které tvoří rezervy, musí mít vytvořen vnitřní předpis, který upraví pravidla pro jejich tvorbu a zúčtování. Součástí prací je dále i účtování o reálných hodnotách majetku a závazků. Ze ZÚ vyplývá povinnost účetních jednotek sestavit účetní závěrku ke konci rozvahového dne, a to ze složek majetku a závazků, které jsou oceněny reálnou hodnotou. Tato hodnota musí být zaznamenána v účetních knihách. Majetkem a závazky, které se dle § 27 ZÚ oceňují reálnou hodnotou, jsou např.: cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, deriváty, část majetku a závazků zajištěná deriváty, pohledávky určené k obchodování. Z výše uvedeného výčtu je patrné, že NNO se s těmito druhy majetku a závazků setkají velmi ojediněle. 434

435

Nepoužijí ty účetní jednotky, které účtují ve zjednodušeném rozsahu účetnictví dle § 13a odst. 1 písm. d) ZÚ. Platí stejná poznámka jako u opravných položek.

311


Ke dni účetní závěrky je třeba zachytit veškerý majetek a závazky ve skutečné hodnotě právě ke dni účetní závěrky. Týká se to finančních prostředků, pohledávek a závazků. K přepočtu se použije směnný kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou. Výpočet a zaúčtování daně z příjmů Další důležitá činnost, která souvisí s účetními pracemi před uzavřením účetních knih daného účetního období, je práce spojená s určením a zaúčtováním daně z příjmů právnických osob. Zde je nutné podotknout, že určení daňového základu, výpočet daně a sestavení daňového přiznání není činností vykonávanou v rámci účetnictví. Výpočet daně sice vychází z podkladů účetnictví, ale dále je nutné zohlednit mnohé daňové aspekty obsažené zejména v ZDP. Účtování splatné daně z příjmů právnických osob se provádí na vrub účtu účtové skupiny 59 a ve prospěch účtu účtové skupiny 34. Uzavření účetních knih Účetní uzávěrkou se rozumí operace týkající se uzavření jednotlivých účetních knih. Zjistí se obraty stran MD, D jednotlivých účtů z deníku a určí se jejich konečné zůstatky. Ty se zaúčtují: v případě účtů vykazovaných v rozvaze (bilanci) na účet (dle vzorového účtového rozvrhu) 962-Konečný účet rozvažný, v případě účtů vykazovaných ve výkazu zisku a ztráty na účet 963-Účet výsledku hospodaření. Poslední účetní operací je uzavření účtu 963 a převedení jeho zůstatku, který vyjadřuje účetní hospodářský výsledek, na účet 962. Na podkladě údajů z konečného účtu rozvažného (962) a účtu výsledku hospodaření (963) sestaví účetní jednotka účetní závěrku.

8.8.2

Účetní závěrka

Účetní závěrka je oficiálním výstupem, se kterým účetní jednotky vystupují vůči třetím subjektům – např. finančnímu úřadu, dárcům či obecné veřejnosti. Zároveň je shrnutím celoroční účetní práce. Je třeba věnovat tomuto tématu zvýšenou pozornost. Účetní závěrka je popsána ZÚ, konkrétně v § 18–19 odst. 1. Sestavují ji účetní jednotky v případech, které stanoví ZÚ. Účetní závěrku tvoří následující dokumenty: a) rozvaha; b) výkaz zisku a ztráty; c) příloha k účetní závěrce.

312

8 ÚČETNICTVÍ

V rozvaze (bilanci) jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) je určeno vyhláškou (konkrétně přílohou č. 1). Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány položky nákladů, výnosů a výsledku hospodaření. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty je určeno vyhláškou (konkrétně přílohou č. 2). Náplň přílohy k účetní závěrce je uvedena v § 29 a 30 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Součástí účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Tyto výkazy však připojují pouze vybrané účetní jednotky, nevýdělečných poplatníků se tato povinnost netýká. Účetní závěrka může být sestavena v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu. Ty účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, mohou sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Nevýděleční poplatníci tedy budou většinou sestavovat právě zjednodušený rozsah účetní závěrky. Účetní závěrka musí vždy obsahovat tyto údaje: a) obchodní firmu nebo název účetní jednotky, dále sídlo, b) identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena, e) rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, f) okamžik sestavení účetní závěrky. K součástem účetní závěrky musí být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky nebo podpisový záznam účetní jednotky. Připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Význam jednotlivých požadavků je vysvětlen v § 19 odst. 6 ZÚ. Některé účetní jednotky (nevýdělečné organizace nevyjímaje) mají ze ZÚ (nebo zvláštních předpisů) povinnost nechat svoji účetní závěrku ověřit auditorem. Konkrétní ustanovení je možné nalézt v § 20 odst. 1 ZÚ. Typickými právními formami, kde existuje explicitní povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, jsou ústavy (§ 415 NOZ) a nadace a nadační fondy (§ 341 NOZ). Účetní závěrku ústavu ověřuje auditor, pokud mu to ukládá zakladatelské právní jednání nebo statut, anebo pokud výše čistého obratu ústavu překročí 10 mil. Kč. V těchto případech auditor ověřuje i výroční zprávu ústavu. U nadací, dosahuje-li nadační kapitál nebo obrat nadace v uplynulém účetním období výše alespoň 5 mil. Kč, podléhá řádná účetní závěrka, mimořádná účetní závěrka a konsolidovaná účetní závěrka ověření auditorem. Ověření auditorem podléhá účetní závěrka i v případě, rozhoduje-li se podle ní o zvýšení nebo snížení nadačního kapitálu, nebo o přeměně nadace.

313


U obecně prospěšných společnosti vzniká povinnost auditu účetní závěrky, pokud je OPS příjemcem dotací nebo jiných příjmů ze státního rozpočtu nebo územně samosprávných celků (krajů, obcí) v úhrnu vyšším než 1 mil. Kč za rok anebo pokud výše čistého obratu přesáhla částku 10 mil. Kč. Další právní formou, která má povinnost auditu, jsou politické strany a politická hnutí. Auditovat své hospodaření mohou i jiné právní formy NNO, a to podle vlastního rozhodnutí. Děje se tak zejména s cílem dokázat veřejnosti transparentní hospodaření se svěřenými prostředky. Audit kontroluje finanční a nefinanční informace vyplývající z účetnictví. Ověřuje výkazy účetní závěrky a potvrzuje jejich pravdivost svým výrokem. Ekonomické informace se často vkládají do výroční zprávy. Slouží k informování o činnosti účetní jednotky za uplynulé účetní období. V sektoru nevýdělečných organizací jde většinou o dobrovolnou aktivitu, která má více marketingový a PR význam než ekonomický. Tato funkce výroční zprávy se však může výrazně změnit přijetím zákona upravujícího veřejnou prospěšnost. Některé z právních forem nevýdělečných organizací musí vydávat výroční zprávu povinně. Jsou jimi nadace a nadační fondy (do 6 měsíců od skončení účetního období; musí být schválena správní radou a uložena ve sbírce listin rejstříkového soudu) a ústavy (neurčí-li zakladatelské právní jednání i další způsob uveřejnění, uveřejní ústav výroční zprávu nejpozději do šesti měsíců po skončení účetního období uložením do sbírky listin). Dalšími jsou politické strany a politická hnutí. Ty mají povinnost předkládat výroční zprávu Parlamentu ČR. Jde o plně veřejný dokument.

8.8.3

Dokumenty účetní závěrky

Již zmíněný zjednodušený rozsah výkazů účetní závěrky je umožněn těm účetním jednotkám, které nemají povinnost ověření své účetní závěrky auditorem. Nevýděleční poplatníci budou většinou sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Rozvaha (bilance) Rozvaha je účetním výkazem, který má definovanou podobu, a to jak svým uspořádáním, tak i obsahem jednotlivých položek. Zobrazuje majetek a jiná aktiva na straně jedné a závazky a jiná pasiva na straně druhé. Rozvaha obsahuje peněžní vyjádření (v tisících Kč) stavu položek na začátku účetního období a na jeho konci. Položky v nulové výši se neuvádějí. Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu obsahuje jen položky rozvahy označené velkými písmeny a římskými číslicemi. Ve zjednodušeném rozsahu ji mohou sestavovat ty účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

314

8 ÚČETNICTVÍ

Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty je účetním výkazem, který má definovanou podobu, a to jak svým uspořádáním, tak i obsahem jednotlivých položek. Zobrazuje peněžní vyjádření (v tisících Kč) stavu nákladů, výnosů a výsledku hospodaření účetní jednotky ke konci účetního období. Položky v nulové výši se neuvádějí. Výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu obsahuje položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Jednotlivé položky musí být rozděleny do okruhů hlavní a hospodářské činnosti. Příloha k účetní závěrce Příloha k účetní závěrce pro nevýdělečné organizace je poměrně složitá a má velké množství vyžadovaných náležitostí. V tomto pojednání je cílem definovat náležitosti přílohy, které musí NNO uvádět vždy a také ty, pro které nebudou mít NNO náplň a nemusí je tedy vyplňovat. Je třeba připomenout, že není možné metodickým návodem vyřešit konkrétní situaci každé účetní jednotky. Sestavení přílohy k účetní závěrce musí vycházet především ze skutečného účetnictví jednotky a okolností, které se k němu vztahují. Proto nelze doporučit, aby se všechny účetní jednotky omezily na vydefinované náležitosti přílohy a jiné neuváděly. Tímto postupem by mohlo dojít k porušení zákona. V souladu s vyžadovanými náležitostmi z § 30 vyhlášky č. 504/2002 Sb. je možné náležitosti rozdělit na ty, které jsou nutné vždy, a na ty, jejichž zařazení musí účetní jednotka zvážit podle vlastní situace. V příloze k účetní závěrce je třeba vždy uvést údaje o: účetní jednotce, jejím sídle, názvu, právní formě, jejím poslání, tj. činnosti hlavní, hospodářské, a dalších činnostech, statutárních orgánech a organizačních složkách s vlastní právní osobností, pokud byly zřízeny, zakladatelích, zřizovatelích, vkladech do vlastního jmění, povaze a výši těchto vkladů a zápisu vkladů do příslušného rejstříku, účetním období, použitých účetních metodách, způsobu zpracování účetních záznamů, způsobech a místech jejich úschovy, aplikaci obecných účetních zásad, způsobech oceňování a odpisování, pokud je jejich znalost významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky. Mezi další údaje, které patří do přílohy k účetní závěrce, jsou zejména informace o: Odchylkách od účetních metod podle § 7 odst. 5 zákona s uvedením vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky, způsobu stanovení oprávek k majetku a způsobu stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, způsobu tvorby a výši vytvořených opravných položek a rezerv za uzavírané účetní období.

315


Způsobech oceňování použitých pro položky aktiv a závazků včetně toho, jak byly stanoveny úpravy hodnoty, ať již přechodné nebo trvalé, a přepočtena aktiva a závazky v cizí měně s uvedením použitého kursu k rozvahovému dni vyhlašovaného Českou národní bankou. Musí se zahrnout zejména tehdy, pokud účetní jednotka vede pokladnu či vlastní běžný účet v cizí měně nebo obchoduje se zahraničím. Výsledku hospodaření v členění podle hlavní a hospodářské činnosti a pro účely daně z příjmů. Účasti členů statutárních, kontrolních nebo jiných orgánů účetní jednotky určených statutem, stanovami nebo jinou zřizovací listinou a jejich rodinných příslušníků v osobách, s nimiž účetní jednotka uzavřela za vykazované účetní období obchodní smlouvy nebo jiné smluvní vztahy. Způsobu zjištění základu daně z příjmů, použitých daňových úlevách a způsobech užití prostředků v běžném účetním období, získaných z daňových úlev v předcházejících zdaňovacích obdobích, v členění za jednotlivá zdaňovací období podle požadavku zvláštních právních předpisů. Každé významné položce z rozvahy (bilance) nebo výkazu zisku a ztráty, u kterých je uvedení podstatné pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky, pokud tyto informace nevyplývají přímo ani nepřímo z rozvahy (bilance) a výkazu zisku a ztráty; u významných položek aktiv se uvedou též jejich přírůstky a úbytky, a zvlášť o významných položkách, které jsou v rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty zahrnuty nebo kompenzovány s jinými položkami a v rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty nejsou samostatně vykázány, například rozpis dlouhodobých bankovních úvěrů včetně úrokových sazeb a popis zajištění úvěrů, přijaté dotace na provozní účely nebo na pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku ze státního rozpočtu, rozpočtu územních samosprávných celků nebo ze státních fondů, s uvedením výše dotací a jejich zdrojů. Zde je důležité ustanovení o zveřejnění přehledu závazků z titulu půjček a úvěrů a dále kompletní přehled provozních i investičních dotací. Pozor, že za provozní dotaci jsou považovány všechny typy dotací ze státního rozpočtu a rozpočtu EU. Přehled o přijatých a poskytnutých darech, dárcích a příjemcích těchto darů, jedná-li se o významné položky, nebo pokud to vyžaduje zvláštní právní předpis, Způsobu vypořádání výsledku hospodaření z předcházejících účetních období, zejména rozdělení zisku.

316

8 ÚČETNICTVÍ

U veřejně prospěšných poplatníků se budou v příloze k účetní závěrce vyskytovat pravděpodobně výjimečně i tyto informace: každá významná událost, která se stala od 31. 12. až do dne sestavení účetní závěrky – např. čerpání rezerv, přehled účetních jednotek, které účetní jednotka sama nebo cizím prostřednictvím vlastní nebo řídí, pokud má účetní jednotka zaměstnance, musí uvést přehled splatných závazků pojistného na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, přehled splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a evidované daňové nedoplatky u místně příslušných finančních orgánů s uvedením částek, datem vzniku a splatnosti, počet a jmenovitá hodnota akcií a způsob jejich ocenění, počet a ocenění majetkových cenných papírů, vyměnitelných a prioritních dluhopisů nebo podobných cenných papírů nebo práv s udáním jejich počtu a rozsahu práv, která propůjčují, přehled splatných dluhů, které jsou víc jak pět let nesplaceny, celkové výši finančních nebo jiných závazků, které nejsou obsaženy v rozvaze (bilanci), pokud účetní jednotka zaměstnává pracovníky, musí uvést průměrný přepočtený počet zaměstnanců a zvláště musí uvést ty pracovníky, kteří jsou součástí statutárních a kontrolních orgánů, odměny statutárních či kontrolních orgánů, výše záloh a úvěrů poskytnutých členům statutárních či kontrolních orgánů, rozsah, ve kterém byl výpočet zisku nebo ztráty ovlivněn způsoby oceňování finančního majetku v průběhu účetního období, o rozdílech mezi daňovou povinností připadající na běžné nebo minulé účetní období, přehled o veřejných sbírkách s uvedením účelu a výši vybraných částek.

317


Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance)

AKTIVA

A. Dlouhodobý majetek celkem I. Dlouhodobý nehmotný majetek 1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 2. Software 3. Ocenitelná práva 4. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 5. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 6. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek II. Dlouhodobý hmotný majetek celkem 1. Pozemky 2. Umělecká díla, předměty a sbírky 3. Stavby 4. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 5. Pěstitelské celky trvalých porostů 6. Základní stádo a tažná zvířata 7. Drobný dlouhodobý hmotný majetek 8. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 9. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 10. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek III. Dlouhodobý finanční majetek celkem 1. Podíly v ovládaných a řízených osobách 2. Podíly v osobách s podstatným vlivem 3. Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 4. Půjčky organizačním složkám 5. Ostatní dlouhodobé půjčky 6. Ostatní dlouhodobý finanční majetek 7. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek IV. Oprávky k dlouhodobému majetku celkem 1. Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 2. Oprávky k softwaru 3. Oprávky k ocenitelným právům 4. Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 5. Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 6. Oprávky ke stavbám 7. Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí

318

8 ÚČETNICTVÍ

8. Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 9. Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 10. Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 11. Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku B. Krátkodobý majetek celkem I. Zásoby celkem 1. Materiál na skladě 2. Materiál na cestě 3. Nedokončená výroba 4. Polotovary vlastní výroby 5. Výrobky 6. Zvířata 7. Zboží na skladě a v prodejnách 8. Zboží na cestě 9. Poskytnuté zálohy na zásoby II. Pohledávky celkem 1. Odběratelé 2. Směnky k inkasu 3. Pohledávky za eskontované cenné papíry 4. Poskytnuté provozní zálohy 5. Ostatní pohledávky 6. Pohledávky za zaměstnanci 7. Pohledávky za institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 8. Daň z příjmů 9. Ostatní přímé daně 10. Daň z přidané hodnoty 11. Ostatní daně a poplatky 12. Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 13. Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků 14. Pohledávky za účastníky sdružení 15. Pohledávky z pevných termínových operací 16. Pohledávky z pevných termínovaných operací a opcí 18. Pohledávky z vydaných dluhopisů 19. Jiné pohledávky 20. Dohadné účty aktivní 21. Opravná položka k pohledávkám III. Krátkodobý finanční majetek celkem 1. Pokladna 2. Ceniny 3. Účty v bankách

319


4. Majetkové cenné papíry k obchodování 5. Dluhové cenné papíry k obchodování 6. Ostatní cenné papíry 7. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek 8. Peníze na cestě IV. Jiná aktiva celkem 1. Náklady příštích období 2. Příjmy příštích období 3. Kursové rozdíly aktivní Aktiva celkem PASIVA

A. Vlastní zdroje celkem I. Jmění celkem 1. Vlastní jmění 2. Fondy 3. Oceňovací rozdíly z finančního přecenění majetku a závazků II. Výsledek hospodaření celkem 1. Účet výsledku hospodaření 2. Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 3. Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let B. Cizí zdroje celkem I. Rezervy celkem 1. Rezervy II. Dlouhodobé závazky celkem 1. Dlouhodobé bankovní úvěry 2. Vydané dluhopisy 3. Závazky z pronájmu 4. Přijaté dlouhodobé zálohy 5. Dlouhodobé směnky k úhradě 6. Dohadné účty pasivní 7. Ostatní dlouhodobé závazky III. Krátkodobé závazky celkem 1. Dodavatelé 2. Směnky k úhradě 3. Přijaté zálohy 4. Ostatní závazky

320

8 ÚČETNICTVÍ

5. Zaměstnanci 6. Ostatní závazky vůči zaměstnancům 7. Závazky k institucím sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 8. Daň z příjmů 9. Ostatní přímé daně 10. Daň z přidané hodnoty 11. Ostatní daně a poplatky 12. Závazky ze vztahu k státnímu rozpočtu 13. Závazky ze vztahu k rozpočtu orgánů územních samosprávných celků 14. Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů 15. Závazky k účastníkům sdružení 16. Závazky z pevných termínovaných operací a opcí 17. Jiné závazky 18. Krátkodobé bankovní úvěry 19. Eskontní úvěry 20. Vydané krátkodobé dluhopisy 21. Vlastní dluhopisy 22. Dohadné účty pasivní 23. Ostatní krátkodobé finanční výpomoci IV. Jiná pasiva celkem 1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období 3. Kursové rozdíly pasivní Pasiva celkem

321


Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty A. NÁKLADY

I. Spotřebované nákupy celkem 1. Spotřeba materiálu 2. Spotřeba energie 3. Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 4. Prodané zboží II. Služby celkem 1. Opravy a udržování 2. Cestovné 3. Náklady na reprezentaci 4. Ostatní služby III. Osobní náklady celkem 1. Mzdové náklady 2. Zákonné sociální pojištění 3. Ostatní sociální pojištění 4. Zákonné sociální náklady 5. Ostatní sociální náklady IV. Daně a poplatky celkem 1. Daň silniční 2. Daň z nemovitosti 3. Ostatní daně a poplatky V. Ostatní náklady celkem 1. Smluvní pokuty a úroky z prodlení 2. Ostatní pokuty a penále 3. Odpis nedobytné pohledávky 4. Úroky 5. Kursové ztráty 6. Dary 7. Manka a škody 8. Jiné ostatní náklady VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem 1. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 2. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 3. Prodané cenné papíry a podíly 4. Prodaný materiál 5. Tvorba rezerv 6. Tvorba opravných položek

322

8 ÚČETNICTVÍ

VII. Poskytnuté příspěvky celkem 1. Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 2. Poskytnuté členské příspěvky VIII. Daň z příjmů celkem 1. Dodatečné odvody daně z příjmů Náklady celkem B. VÝNOSY

I. Tržby za vlastní výkony a za zboží celkem 1. Tržby za vlastní výrobky 2. Tržby z prodeje služeb 3. Tržby za prodané zboží II. Změny stavu vnitroorganizačních zásob celkem 1. Změna stavu zásob nedokončené výroby 2. Změna stavu zásob polotovarů 3. Změna stavu zásob výrobků 4. Změna stavu zvířat III. Aktivace celkem 1. Aktivace materiálu a zboží 2. Aktivace vnitroorganizačních služeb 3. Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 4. Aktivace dlouhodobého hmotného majetku IV. Ostatní výnosy celkem 1. Smluvní pokuty a úroky z prodlení 2. Ostatní pokuty a penále 3. Platby za odepsané pohledávky 4. Úroky 5. Kursové zisky 6. Zúčtování fondů 7. Jiné ostatní výnosy V. Tržby z prodeje majetku, zúčtování rezerv a opravných položek celkem 1. Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 2. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 3. Tržby z prodeje materiálu 4. Výnosy z krátkodobého finančního majetku 5. Zúčtování rezerv 6. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 7. Zúčtování opravných položek

323


VI. Přijaté příspěvky celkem 1. Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 2. Přijaté příspěvky (dary) 3. Přijaté členské příspěvky VII. Provozní dotace celkem 1. Provozní dotace Výnosy celkem C. Výsledek hospodaření před zdaněním 1. Daň z příjmů D. Výsledek hospodaření po zdanění

324

8 ÚČETNICTVÍ

Vzor Rozvahy ROZVAHA (BILANCE) k 31.12.2014

Zpracováno v souladu s vyhláškou þ. 504/2002 Sb. ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ

(v celých tis. Kþ)

Název a sídlo úþetní jednotky

IýO 0

0 0

AKTIVA a A.

Dlouhodobý majetek Ĝ. 09 + 20 + 28 - 40

I. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Dlouhodobý Software nehmotný Ocenitelná práva majetek Drobný dlouhodobý nehmotný majetek

(012) (013) (014) (018)

Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

(019)

Nedokonþený dlouhodobý nehmotný majetek

(041)

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

(051)

Souþet Ĝ. 2 až 8 II. Pozemky Dlouhodobý UmČlecká díla, pĜedmČty a sbírky hmotný Stavby majetek Samostatné movité vČci a soubory movitých vČcí

(031) (032) (021) (022)

PČstitelské celky trvalých porostĤ

(025)

Základní stádo a tažná zvíĜata

(026)

Drobný dlouhodobý hmotný majetek

(028)

Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

(029)

Nedokonþený dlouhodobý hmotný majetek

(042)

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

(052)

Souþet Ĝ. 10 až 19

III. Podíly v ovládaných a Ĝízených osobách Dlouhodobý Podíly v osobách pod podstatných vlivem finanþní Dluhové cenné papíry držené do splatnosti majetek

(061) (062) (063)

PĤjþky organizaþním složkám

(067)

Ostatní dlouhodobý finanþní majetek

(069)

PoĜizovaný dlouhodobý finanþní majetek Souþet Ĝ. 21 až 27

(043)

Odesláno dne: 29.4.2015

(066)

Ostatní dlouhodobé pĤjþky

Podpis vedoucího úþetní jednotky :

ýíslo Ĝádku

Stav k prvnímu dni úþetního období

Stav k poslednímu dni úþetního období

b

1

2

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Odpovídá za údaje :

13:57

Telefon: FormuláĜ zpracovala ASPEKT HM, daĖová, úþetní a auditorská kanceláĜ, www.danovapriznani.cz, business.center.cz 1

325


a IV. Oprávky k dlouhodobému majetku

B. I. Zásoby



b

1

2

Oprávky k nehmotným výsledkĤm výzkumu a vývoje

(072)

29

0

0

Oprávky k softwaru

(073)

30

0

0

Oprávky k ocenitelným právĤm

(074)

31

0

0

Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku

(078)

32

0

0

Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

(079)

33

0

0

Oprávky k stavbám

(081)

34

0

0

Oprávky k samostatným movitým vČcem a souborĤm movitých vČcí

(082)

35

0

0

Oprávky k pČstitelským celkĤm trvalých porostĤ

(085)

36

0

0

Oprávky k základnímu stádu a tažným zvíĜatĤm

(086)

37

0

0

Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku

(088)

38

0

0

Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku

(089)

39

0

0

Souþet Ĝ. 29 až 39

40

0

0

Krátkodobý majetek Ĝ. 51 + 71 + 80 + 84

41

0

0

(112)

42

0

0

Materiál na cestČ

(119)

43

0

0

Nedokonþená výroba

(121)

44

0

0

Polotovary vlastní výroby

(122)

45

0

0

Výrobky

(123)

46

0

0

ZvíĜata

(124)

47

0

0

Zboží na skladČ a v prodejnách

(132)

48

0

0

Zboží na cestČ

(139)

49

0

0

Poskytnuté zálohy na zásoby

( 314)

50

0

0

51

0

0

(311)

52

0

0

(312)

53

0

0

(313)

54

0

0

(314-Ĝ.50)

55

0

0

Ostatní pohledávky

(315)

56

0

0

Pohledávky za zamČstnanci

(335)

57

0

0

Pohledávky za institucemi sociálního zabezpeþení a veĜejného zdravotního pojištČní

(336)

58

0

0

DaĖ z pĜíjmĤ

(341)

59

0

0

Ostatní pĜímé danČ

(342)

60

0

0

DaĖ z pĜidané hodnoty

(343)

61

0

0

Ostatní danČ a poplatky

(345)

62

0

0

Nároky na dotace a ostatní zúþtování se st.rozpoþtem

(346)

Nároky na dotace a ostatní zúþtování s rozpoþtem ÚSC

(348)

63 64

0 0

0 0

Materiál na skladČ

Souþet Ĝ. 42 až 50 II. OdbČratelé Pohledávky SmČnky k inkasu Pohledávky za eskontované cenné papíry Poskytnuté provozní zálohy

2

326

ýíslo Ĝádku

8 ÚČETNICTVÍ

a



b

1

2

(358)

65

0

0

(373)

66

0

0

Pohledávky z vydaných dluhopisĤ

(375)

67

0

0

Jiné pohledávky

(378)

68

0

0

Dohadné úþty aktivní

(388)

69

0

0

Opravná položka k pohledávkám

(391)

70

0

0

71

0

0

(211)

72

0

0

(213)

73

0

0

(221)

74

0

0

(251)

75

0

0

Dluhové cenné papíry k obchodování

(253)

76

0

0

Ostatní cenné papíry

(256)

77

0

0

PoĜizovaný krátkodobý finanþní majetek

(259)

78

0

0

(+/-261)

79

0

0

80

0

0

II. Pohledávky za úþastníky sdružení Pohledávky Pohledávky z pevných termínových operací a opcí

Souþet Ĝ. 52 až 69 minus 70 III. Pokladna Krátkodobý Ceniny finanþní Bankovní úþty majetek Majetkové cenné papíry k obchodování

Peníze na cestČ Souþet Ĝ. 72 až 79 IV. Jiná aktiva celkem

ýíslo Ĝádku

Náklady pĜíštích období

(381)

81

0

0

PĜíjmy pĜíštích období

(385)

82

0

0

Kursové rozdíly aktivní

(386)

83

0

0

84

0

0

85 Ĝ. 1 až 83 997

0 0

0 0

Souþet Ĝ. 81 až 83 ÚHRN AKTIV

Ĝ. 1+41

Kontrolní þíslo

3

327


PASIVA A. 1. JmČní

2. Výsledek hospodaĜení

B. 1. 2. Dlouhodobé závazky

3. Krátkodobé závazky

5. Jiná pasiva

c Vlastní zdroje þ.90 + 94 Vlastní jmČní Fondy OceĖovací rozdíly z pĜecenČní finanþnního majetku a závazkĤ Souþet Ĝ. 87 až 89 Úþet výsledku hospodáĜení Výsledek hospodaĜení ve schvalovacím Ĝízení NerozdČlený zisk, neuhrazená ztráta min. let Souþet Ĝ. 91 až 93 Cizí zdroje Ĝ.96 + 104 + 128 + 132 Rezervy Dlouhodobé bankovní úvČry Vydané dluhopisy Závazky z pronájmu PĜijaté dlouhodobé zálohy Dlouhodobé smČnky k úhradČ Dohadné úþty pasivní Ostatní dlouhodobé závazky Souþet Ĝ. 97 až 103 Dodavatelé SmČnky k úhradČ PĜijaté zálohy Ostatní závazky ZamČstnanci Ostatní závazky vĤþi zamČstnancĤm Závazky ze sociálního zabezpeþení a zdr.pojištČní DaĖ z pĜíjmĤ Ostatní pĜímé danČ DaĖ z pĜidané hodnoty Ostatní danČ a poplatky Závazky ze vztahu ke státnímu rozpoþtu Závazky ze vztahu k rozp.orgánĤ uzem.sam.celkĤ Závazky z upsaných nespl.cenných papírĤ a vkladĤ Závazky k úþastníkĤm sdružení Závazky z pevných termínových operací a opcí Jiné závazky Krátkodobé bankovní úvČry Eskontní úvČry Vydané kratkodobé dluhopisy Vlastní dluhopisy Dohadné úþty pasivní Ostatní krátkodobé finanþní výpomoci Souþet Ĝ.105 až 127 Výdaje pĜíštích období Výnosy pĜíštích období Kursové rozdíly pasivní Souþet Ĝ. 129 až 131 ÚHRN PASIV Kontrolní þíslo (Ĝ.86 až 133)

(901) (911) (921) (+/-963) (+/-931) (+/-932)

(941) (953) (953) (954) (955) (958) (389) (959) (321) (322) (324) (325) (331) (333) (336) (341) (342) (343) (345) (346) (348) (367) (368) (373) (379) (231) (232) (241) (255) (389) (379) (383) (384) (387) Ĝ.86 + 95

ýíslo Ĝádku



d 86 87 88

3

4

89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 998

0 0 0

0 0 0

0 0

0 0 0

X 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

FormuláĜ zpracovala ASPEKT HM, daĖová, úþetní a auditorská kanceláĜ, www.danovapriznani.cz, business.center.cz 4

328

X 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

8 ÚČETNICTVÍ

Vzor Výkazu zisku a ztráty VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY Zpracováno v souladu s vyhláškou þ. 504/2002 Sb. ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ

k 31.12.2014 (v celých tis. Kþ)

Název úþetní jednotky

IýO 0

0 0

ýíslo úþtu

Název ukazatele

ýíslo Ĝádku

ýinnosti hlavní

hospodáĜská

5

6

celkem 7

8

A. NÁKLADY I. SpotĜebované nákupy celkem

0

0

0

0

SpotĜeba materiálu

1

0

0

0

0

502

SpotĜeba energie

2

0

0

0

0

503

SpotĜeba ostatních neskladovatelných dodávek

3

0

0

0

0

504

Prodané zboží

4

0

0

0

0

0

0

0

0

501

II. Služby celkem 511

Opravy a udržování

5

0

0

0

0

512

Cestovné

6

0

0

0

0

513

Náklady na reprezentaci

7

0

0

0

0

518

Ostatní služby

8

0

0

0

0

0

0

0

0

9

0

0

0

0

III. Osobní náklady celkem 521

Mzdové náklady

524

Zákonné sociální pojištČní

10

0

0

0

0

525

Ostatní sociální pojištČní

11

0

0

0

0

527

Zákonné sociální náklady

12

0

0

0

0

528

Ostatní sociální náklady

13

0

0

0

0

0

0

0

0

IV. DanČ a poplatky celkem 531

DaĖ silniþní

14

0

0

0

0

532

DaĖ z nemovitostí

15

0

0

0

0

538

Ostatní danČ a poplatky

16

0

0

0

0

0

0

0

0

V. Ostatní náklady celkem 541

Smluvní pokuty a úroky z prodlení

17

0

0

0

0

542

Ostatní pokuty a penále

18

0

0

0

0

543

Odpis nedobytné pohledávky

19

0

0

0

0

544

Úroky

20

0

0

0

0

545

Kursové ztráty

21

0

0

0

0

546

Dary

22

0

0

0

0

548

Manka a škody

23

0

0

0

0

549

Jiné ostatní náklady

24

0

0

0

0

FormuláĜ zpracovala ASPEKT HM, daĖová, úþetní a auditorská kanceláĜ, www.danovapriznani.cz, business.center.cz 1

329


ýíslo úþtu

Název ukazatele

ýíslo Ĝádku

VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem

ýinnosti hlavní

hospodáĜská

5

6

celkem 7

8

0

0

0

0

551

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

25

0

0

0

0

552

ZĤstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

26

0

0

0

0

553

Prodané cenné papíry a podíly

27

0

0

0

0

554

Prodaný materiál

28

0

0

0

0

556

Tvorba rezerv

29

0

0

0

0

559

Tvorba opravných položek

30

0

0

0

0

0

0

0

0

VII. Poskytnuté pĜíspČvky celkem 581

Poskytnuté pĜíspČvky zúþtované mezi organizaþními složkami

31

0

0

0

0

582

Poskytnuté þlenské pĜíspČvky

32

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

VIII. DaĖ z pĜíjmĤ celkem celkem 595

Dodateþné odvody danČ z pĜíjmĤ

33

Úþtová tĜída 5 celkem ( Ĝádek 1 až 33 )

B. VÝNOSY I. Tržby za vlastní výkony a za zboží celkem

0

0

0

0

601

Tržby za vlastní výrobky

1

0

0

0

0

602

Tržby z prodeje služeb

2

0

0

0

0

604

Tržby za prodané zboží

3

0

0

0

0

0

0

0

0

II. ZmČna stavu vnitroorganizaþních zásob celkem 611

ZmČna stavu zásob nedokonþené výroby

4

0

0

0

0

612

ZmČna stavu zásob polotovarĤ

5

0

0

0

0

613

ZmČna stavu zásob výrobkĤ

6

0

0

0

0

614

ZmČna stavu zvíĜat

7

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

III. Aktivace celkem 621

8

Aktivace materiálu a zboží

622

Aktivace vnitroorganizaþních služeb

9

0

0

0

0

623

Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku

10

0

0

0

0

624

Aktivace dlouhodobého hmotného majetku

11

0

0

0

0

0

0

0

0

IV. Ostatní výnosy celkem 641

Smluvní pokuty a úroky z prodlení

12

0

0

0

0

642

Ostatní pokuty a penále

13

0

0

0

0

643

Platby za odepsané pohledávky

14

0

0

0

0

644

Úroky

15

0

0

0

0

645

Kursovné zisky

16

0

0

0

0

648

Zúþtování fondĤ

17

0

0

0

0

649

Jiné ostatní výnosy

18

0

0

0

0

2

330

8 ÚČETNICTVÍ

ýíslo úþtu

Název ukazatele

ýíslo Ĝádku

ýinnosti hlavní

hospodáĜská

5

6

V. Tržby z prodeje majetku, zúþtování rezerv a opravných položek celkem

celkem 7

8

0

0

0

0

652

Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

19

0

0

0

0

653

Tržby z prodeje cenných papírĤ a podílĤ

20

0

0

0

0

654

Tržby z prodeje materiálu

21

0

0

0

0

655

Výnosy z krátkodobého finanþního majetku

22

0

0

0

0

656

Zúþtování rezerv

23

0

0

0

0

657

Výnosy z dlouhodobého finanþního majetku

24

0

0

0

0

659

Zúþtování opravných položek

25

0

0

0

0

0

0

0

0

VI. PĜijaté pĜíspČvky celkem PĜijaté pĜíspČvky zúþtované mezi organizaþními složkami

26

0

0

0

0

682

PĜijaté pĜíspČvky (dary)

27

0

0

0

0

684

PĜijaté þlenské pĜíspČvky

28

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

Úþtová tĜída 6 celkem ( Ĝádek 1 až 29 )

0

0

0

0

C. VÝSLEDEK HOSPODAěENÍ PěED ZDANċNÍM

0

0

0

0

65

0

0

0

0

0

0

0

0

999

0

0

0

0

681

VII. Provozní dotace celkem 691

591

29

Provozní dotace

DaĖ z pĜíjmĤ

D. VÝSLEDEK HOSPODAěENÍ PO ZDANċNÍM Kontrolní þíslo

Odesláno dne: 29.4.2015

Razítko:

Podpis vedoucího úþ.jednotky: Odpovídá za údaje:

Telefon: FormuláĜ zpracovala ASPEKT HM, daĖová, úþetní a auditorská kanceláĜ, www.danovapriznani.cz, business.center.cz 3

331


8.9

Uzavření účetních knih a sestavení přehledů v jednoduchém účetnictví

Uzavírání účetních knih je činnost, při níž se k poslednímu dni účetního období: a) zjišťují souhrnné částky údajů sledovaných v peněžním deníku, a to příjmy a výdaje v pokladnách, příjmy a výdaje na bankovních účtech, zůstatky na průběžných položkách (pokud nejsou ke dni uzavření účetnictví průběžné položky vyrovnány), celkové příjmy a výdaje v předepsaném členění, b) zjišťují stavy nevyrovnaných (neuhrazených) pohledávek a závazků, c) zjišťují stavy majetku v knihách (kartách) majetku, d) zjišťují stavy v ostatních účetních záznamech a pomocných knihách, e) zjišťují kurzové rozdíly436 u bankovních účtů vedených v cizích měnách a u valutových pokladen; kursový rozdíl se podle povahy zapíše jako „nepeněžní operace“ do příslušných příjmů nebo výdajů peněžního deníku jako poslední účetní zápis. Z uvedeného vyplývá, že se uzavírají všechny účetní knihy. V případě, že je jednoduché účetnictví vedeno v papírové podobě, uzavření musí být provedeno zjevným způsobem (většinou se řádky podtrhnou a uvedou se celkové součty, provede se křížová kontrola, připojí se podpisové záznamy). V případě, že jsou některé informace vedeny v jiných účetních záznamech (např. čerpání daňové úspory), je třeba uzavřít i tyto záznamy mimo účetní knihy. Výsledek hospodaření za účetní období dle zákona ke dni uzavření účetních knih účetní jednotka zjistí jako rozdíl součtu všech příjmů a součtu všech výdajů (včetně kursových rozdílů zjištěných v peněžním deníku k poslednímu dni účetního období) bez ohledu na ustanovení ZDP. Způsob vypořádání dosaženého hospodářského výsledku (tj. zisku nebo vzniklé ztráty) je stanoven rozhodnutím příslušného orgánu účetní jednotky. Sestavování ročních přehledů Účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví mají za povinnost provést inventarizaci majetku a závazků a dále naplnit všechny požadavky kladené na účetnictví tak, jak to ukládá ZÚ (přiměřeně dané soustavě účetnictví). Namísto výkazů účetní závěrky sestavují účetní jednotky dva přehledy. Jsou jimi: Přehled o majetku a závazcích a Přehled o příjmech a výdajích. Obsah přehledů není právními předpisy stanoven. Vychází se však z obdobné logiky jako při sestavování rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Je nezbytné, aby v přehledech účetní jednotka uvedla všechny skutečnosti o majetku a závazcích tak, aby přehledy poskytovaly věrný a poctivý obraz skutečnosti k poslednímu dni účetního 436

Používá se aktuální kurz k poslednímu dni účetního období.

332

8 ÚČETNICTVÍ

období. Přehledy musí být opatřeny podpisovým záznamem osoby odpovědné za sestavení a za účetnictví. Připojením podpisu se považuje účetnictví za uzavřené. Účetní jednotky archivují přehledy spolu s účetními knihami a s účetními písemnostmi v souladu se ZÚ. Přehled o majetku a závazcích bude obsahovat informaci o hodnotě ke dni sestavení u těchto položek: dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, zásoby (drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek), ostatní zásoby (v příslušném dělení), ostatní majetek, peněžní prostředky v pokladně (pokladnách), peněžní prostředky na účtu (účtech), ostatní finanční majetek, pohledávky, závazky. Sama účetní jednotka v závislosti na informacích, které poskytuje jí vedené účetnictví, může doplnit přehled jednotlivých položek majetku a závazků, včetně preferovaného členění (například u závazků na závazky krátkodobé a dlouhodobé apod.). Přehled o příjmech a výdajích bude obsahovat informaci ke dni sestavení o stavu zejména u těchto položek: A. hlavní činnost: příjmy z členských poplatků, dotace ze státního rozpočtu, dotace z rozpočtů samosprávných celků (obce, kraje), dary, ostatní příjmy z hlavní činnosti, výdaje v podrobném členění odpovídající sloupcům výdajů v peněžním deníku, B. hospodářská a jiná výdělečná činnost: tržby z prodeje výrobků, služeb či zboží, výdaje na pořízení materiálu, služeb či zboží, výdaje provozního charakteru, C. podnikání: příjmy z podnikatelské činnosti, výdaje na podnikatelské činnosti. Přehled o příjmech a výdajích obsahuje položky odpovídající sloupcům příjmů a výdajů v peněžním deníku, a to podle členění, které je vyžadováno ZDP pro určení základu daně z příjmů právnických osob. Podrobnost členění položek příjmů a výdajů je na rozhodnutí účetní jednotky. 333


Vzor sestavených přehledů v jednoduchém účetnictví Hospodářský výkaz za rok: 2015

Účetní jednotka:

Vybrané údaje o příjmech a výdajích Řádek

Příjmy

Částka

Řádek

Výdaje

3

členské příspěvky (určené této jednotce)

21 000,00

10

nákup a zhodnocení nemovitosti

4

dotace ze státního rozpočtu (určené této jednotce)

89 562,00

11

nákup a zhodnocení ostatního dlouhodobého majetku

45 000,00

5

příspěvky samosprávních orgánů (určené této jednotce)

12 560,00

12

opravy a údržba

12 695,00

6

dary (určené této jednotce)

5 000,00

13

nákup drobného hmotného majetku

7

ostatní příjmy na akce

187 960,50

14

ostatní provozní výdaje

102 556,00

8

ostatní příjmy

169 423,50

9

Celkem

0,00 316 082,50

15

ostatní výdaje na akce

16

ostatní výdaje

17

Celkem

Částka 0,00

0,00

0,00 329 674,50

Příjmy a výdaje vedlejší hospodářské činnosti Řádek

Příjmy

Hodnota

Řádek

Výdaje

18

příjmy z nájmu

48 000,00

22

výdaje související s nájmem

12 695,50

19

příjmy z reklamy

0,00

23

výdaje související s reklamou

0,00

0,00

24

výdaje související s příjmy z jiné doplňkové činnosti

0,00

48 000,00

25

Celkem

20

příjmy z jiné doplňkové činnosti

21

Celkem

Částka

12 695,50

Majetek a závazky Řádek

Majetek

Hodnota

26

Nemovitosti

598 621,00

27

Ostatní dlouhodobý majetek

147 852,00

28

Peněžní prostředky v hotovosti

2 365,50

29

Peněžní prostředky na účtech

68 974,51

30

Finanční majetek

31

Pohledávky

32

Zásoby - drobný hmotný majetek

0,00

33

Zásoby - ostatní

0,00

102,50 3 690,00

34

Ostatní majetek

0,00

35

Celkem majetek

821 605,51

36

Celkem závazky

37

Vlastní jmění

15. 1. 2015

334

Poznámky 38

4 598,50 817 007,01

............................................... Osoba odpovědná

............................................... Osoba odpovědná za sestavení

................... Razítko

9

DANĚ

9.1

Daň z příjmů právnických osob

Daň z příjmu právnických osob je jednou z problematických oblastí v hospodářském roce každé neziskové organizace. Problematika je vzhledem ke znění částí ZDP právnických osob týkajících se organizací nezaložených za účelem podnikání, velmi složitá a je obtížné poskytovat obecné návody bez znalostí konkrétností daného případu. Přesto pro většinu neziskových organizací s běžnými činnostmi bude vyřešení povinností týkající se daně z příjmů právnických osob jednoduchou záležitostí. Pro ty ostatní je pak nutné doporučit konzultaci s odborníky. Základním předpisem je ZDP.

9.1.1

Základní pojmy z oblasti daně z příjmů právnických osob

Poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré právnické osoby vymezené zákony. V zásadě se poplatníci rozdělují na několik základních skupin, mezi něž patří i ty právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání. Ty zákon označuje jako tzv. veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a ZDP). Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Ne všechny neziskové organizace však jsou veřejně prospěšným poplatníkem. Z tohoto okruhu jsou vyloučeny: a) obchodní korporace, b) Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář, c) profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů, d) zdravotní pojišťovna, e) společenství vlastníků jednotek a f) nadace: 1. která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, 2. jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli. U posledně jmenovaných nadací je možné konstatovat, že jejich vyloučení z okruhu veřejně prospěšných poplatníků je spojeno s jejich vzájemnou prospěšností (nikoliv veřejnou prospěšností). Je třeba zdůraznit, že do okruhu veřejně prospěšných 335


poplatníků nepatří ani obchodní korporace, a to i přesto, že nebyly zřízeny za účelem podnikání. Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Dle § 18a odst. 2 ZDP je u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně vždy příjem: a) z reklamy, b) z členského příspěvku, c) v podobě úroku, d) z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Zdanění úrokových výnosů u vybraného okruhu veřejně prospěšných poplatníků se provádí podle § 36 odst. 9 ZDP. Úrokové příjmy především spolků se zdaňují zvláštní sazbou daně ve výši 19 %. Z toho vyplývá, že úrokové příjmy jsou zdaňovány u zdroje srážkou plátcem (např. bankou). Uvedení veřejně prospěšní poplatníci je tedy získají již v netto výši (na výpisu z účtu však bude zúčtován hrubý úrok a odvedená daň), což znamená, že jen kvůli úrokovým příjmům nebude muset podávat daňové přiznání (nebude-li chtít zaplacenou daň vrátit coby případný přeplatek daně z příjmů právnických osob). Pro použití v praxi je třeba doplnit, že toto ustanovení se nepoužije pro všechny veřejně prospěšné poplatníky, vyloučeny jsou obce, kraje, ale také všichni veřejně prospěšní poplatníci, kteří uplatňují tzv. široký základ daně. Existuje však nemalý rozsah veřejně prospěšných poplatníků, u nichž jsou předmětem daně z příjmů právnických osob všechny jejich příjmy (s výjimkou investičních dotací). Jde o tzv. široký základ daně. Jsou jimi dle § 18 odst. 5: a) veřejná vysoká škola, b) veřejná výzkumná instituce, c) poskytovatel zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona č. 372/2011 Sb., zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (zákon o zdravotních službách), ve znění pozdějších předpisů, d) OPS, e) ústav. Tito poplatníci nemusí v rámci svého účetnictví dělit činnosti na hlavní a vedlejší hospodářské činnosti, neboť všechny jejich příjmy (výnosy) jsou předmětem daně437. To platí i o výdajích (nákladech), nestanoví-li ZDP jinak (například vyloučením možnosti použít výdaje nebo náklady ke snížení základu daně). Při aplikaci níže uvedených informací je třeba rozlišovat, zda poplatník zdaňuje podle tzv. širokého nebo úzkého základu daně a aplikovat informace individuálně. Pozornost bude věnována spíše těm s úzkým základem daně. 437

Povinnosti týkající se odděleného sledování např. dotací nebo účelových příspěvků u poplatníků se širokým základem daně není dotčena.

336

9 DANĚ

ZDP také vymezuje to, co je vyňato z předmětu zdanění. Podrobný výčet je třeba vyhledat v § 18 odst. 2 zákona. V rámci NNO jde například o příjmy svěřeneckého fondu, dále vybrané příjmy společenství vlastníků jednotek a majetkový prospěch při zápůjčce, výpůjčce a výprose. U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně dle § 18a odst. 1: a) příjmy z nepodnikatelské438 činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, b) dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů, c) podpora od Vinařského fondu, d) výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji, e) úplata, která je příjmem státního rozpočtu za: 1. převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, 2. nájem a prodej státního majetku, f) příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a o změně některých zákonů (zákon o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi). Běžného veřejně prospěšného poplatníka se týká zejména bod a), který hovoří o podmínce spočívající ve vyšších výdajích než příjmech z hlavní činnosti organizace. Tato podmínka se posuzuje vždy za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů hlavních činností (je-li takových více než jedna). Pokud je jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny souvisejícím výdajům (náklady) vynaloženým na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně: příjmy, které jsou předmětem daně, příjmy, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro účtování výdajů (nákladů).

438

Pojem „nepodnikatelská činnost“ sice jasně značí, že nejde o příjmy z podnikání, avšak díky nepřesnému pojmenování umožňuje různé odchylky od standardního výkladu. V souladu s původním zněním je za nepodnikatelskou činnost považována jen činnost hlavní, resp. dílčí činnosti spadající do hlavní činnosti.

337


ZDP v § 19 také podrobně stanoví, které příjmy a návazně na ně výdaje jsou od daně osvobozeny. Jsou jimi například: a) členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý: 1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti, 2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, 3. odborovou organizací, 4. politickou stranou nebo politickým hnutím, nebo 5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky, b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, c) výnos nadace, která je veřejně prospěšným poplatníkem, z majetku vloženého do nadační jistiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem, d) úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané k účelům vymezeným ZDP v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8. Vzhledem k integraci tzv. bezúplatných příjmů (darů a dědictví) do ZDP je třeba připojit i výčet od daně osvobozených příjmů. Podle § 19b jsou jimi zejména: příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě: 1. nabytí vlastnického práva k pozemku, 2. zřízení věcného břemene, příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. 1. 1992 nebo jeho právnímu nástupci, příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u: 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce a 3. výprosníka při výprose, příjem z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění,

338

9 DANĚ

příjem z obmyšleného majetku, který: 1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti, 2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Dále jsou to bezúplatné příjmy poplatníka, který je veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení. Toto osvobození bezúplatných příjmů se nepoužije, pokud ho poplatník neuplatní. Rozhodnutí poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit. Dále sem patří bezúplatné příjmy: plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel, přijaté z veřejné sbírky.

9.1.2

Druhy činností NNO

Podrobný právní pohled na druhy činností NNO je uveden v této monografii v předchozí části věnované právu. V této části je provedena stručná rekapitulace vztahující se k jednotlivým právním formám a jejich možnostem výkonu různých činností. Každá NNO má možnost vykonávat dva základní okruhy činností: a) hlavní činnost, pro kterou byla zřízena; tato činnost je obvykle obecně definována v příslušném právním předpise, podle kterého NNO vznikla, b) vedlejší hospodářskou činnost, do níž spadá jiná výdělečná činnost nebo podnikání. Definice se u jednotlivých právních forem liší. Spolky podle § 217 NOZ mají hlavní činnost definovanou tak, že jí je jen uspokojování a ochrana těch zájmů (veřejných či soukromých), k jejichž naplňování je spolek založen. V rámci hlavní činnosti může spolek vyvíjet i výdělečnou činnost, nicméně pouze nejedná-li se o podnikání nebo jinou výdělečnou činnost (ty spadají do vedlejší hospodářské činnosti). Výdělečná činnost může být součástí hlavní činnosti spolku pouze za předpokladu, že jsou kumulativně splněny dvě základní podmínky439: tato výdělečná činnost je prostředkem dosahování poslání spolku, ke kterému byl založen, tato výdělečná činnost nedosahuje takové úrovně, aby ji bylo možné považovat za činnost srovnatelnou s podnikáním, tedy za soustavnou činnost provozovanou za účelem dosažení zisku. Taková výdělečná činnost musí být vykonávána nahodile, resp. příležitostně. 439

Převzato z: Výkladové stanovisko Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR.

339


Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže. Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku. Vedlejší hospodářská činnost spočívající v jiné výdělečné činnosti však nesmí splňovat znaky popsané například živnostenským zákonem. Ústavy podle § 402 NOZ jsou ustaveny za účelem provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky s využitím své osobní a majetkové složky. Ústav provozuje činnost, jejíž výsledky jsou každému rovnocenně dostupné za podmínek předem stanovených. Provozuje-li ústav obchodní závod nebo jinou vedlejší činnost, nesmí být provoz na újmu jakosti, rozsahu a dostupnosti služeb poskytovaných v rámci hlavní činnosti ústavu. Zisk může ústav použít jen k podpoře činnosti, pro niž byl založen, a k úhradě nákladů na vlastní správu. Nadace se podle § 306 NOZ zakládají k trvalé službě společensky nebo hospodářsky užitečnému účelu. Účel nadace může být veřejně prospěšný, spočívá-li v podpoře obecného blaha, i dobročinný, spočívá-li v podpoře určitého okruhu osob určených jednotlivě či jinak. Zakazuje se založit nadaci za účelem podpory politických stran a hnutí nebo jiné účasti na jejich činnosti. Zakazuje se založit nadaci sloužící výlučně výdělečným cílům. Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu. Obecně prospěšná společnost podle § 2 zákona o obecně prospěšných společnostech poskytuje v rámci své hlavní činnosti veřejnosti obecně prospěšné služby za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek. Podle rozhodnutí správy rady však může obecně prospěšná společnost vykonávat i tzv. doplňkové činnosti (§ 17). Ty může vykonávat za podmínky, že doplňkovou činností bude dosaženo účinnějšího využití prostředků obecně prospěšné společnosti a zároveň tím nebude ohrožena kvalita, rozsah a dostupnost obecně prospěšných služeb. OPS se nesmí účastnit podnikání jiných osob. Obecně je tedy možné konstatovat, že hlavní činností se rozumí aktivity, pro které byla organizace založena a které má zapsány v základních dokumentech (u obecně prospěšných společností v zakládací listině). Konkrétní náplň činnosti si stanoví organizace sama, a to v souvislosti s charakterem činnosti, resp. právními normami, které její výkon upravují (např. zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů aj.). Záleží na organizaci samé, jak podrobně si hlavní činnost ve zřizovacích listinách definuje. Doporučuje se popsat činnost tak, aby nevznikaly výkladové nepřesnosti a pochyby o zařazení dílčích činností do hlavních okruhů jednotlivých činností NNO. ZDP totiž ani v § 18a odst. 3 jasně neuvádí, zda daňový poplatník musí rozdělovat jednotlivé činnosti na dílčí prvky či nikoliv. Pro stanovení daňové povinnosti je dílčí členění nezbytné v případě poskytování výstupů činností

340

9 DANĚ

za různé ceny440. V praxi je možné očekávat, že správci daně budou mít odlišný názor, a to i přes obecnou právní zásadu in dubio pro libertate (podpořenou judikátem NSS sp. zn. 2 Afs 24/2005). Hlavní činnost může být jedna nebo může být rozdělena, resp. může být definována v několika bodech. Záleží na rozhodnutí dané organizace. Může to být účelné z hlediska vykazování a hospodaření se svěřenými prostředky. Často se tak děje však jen z důvodu daňových. To se netýká mj. ústavů a OPS (§ 18a odst. 5 ZDP). Pro určení daně z příjmů právnických osob je nezbytné, aby veřejně prospěšný poplatník (vyjma mj. ústavů a OPS) každou samostatně definovanou hlavní činnost podroboval zkoumání, zda je předmětem daně či nikoliv podle § 18a odst. 1 písm. a). § 18a ZDP (1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně: a) příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, b) (…) (3) U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. (4) Veřejně prospěšný poplatník je povinen vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vedení výdajů (nákladů). Pokud tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání.

Z uvedeného vyplývá, že pokud je hlavní činnost, resp. hlavní činnosti, ztrátové (příjmy jsou menší než výdaje), tak veškeré příjmy (a s nimi související výdaje) nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob. Tyto příjmy a výdaje se vyjímají a základ daně se počítá jen z ostatního nevyňatého. Do vedlejší hospodářské činnosti podle ZDP patří taxativně určené nájmy, reklama a úroky (viz § 18a odst. 2). Tento výčet však logicky není uzavřený. Příjmy z uvedených a podobných činností jsou předmětem daně z příjmů právnických osob 440

Zpracováno podle: MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 52–53.

341


vždy. Stejně jako v hlavní činnosti i u vedlejší hospodářské činnosti je nutné k příjmům přiřadit výdaje, které slouží k dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. Třetí oblastí činnosti je pak podnikání. Každá NNO si může požádat o vydání živnostenského oprávnění k výkonu podnikatelské činnosti a získávat tímto způsobem další příjmy. Je nezbytné poznamenat, že v tomto případě se musí NNO vypořádat se všemi dalšími požadavky a podmínkami, které platí pro běžné ziskové subjekty. Závěrem je třeba připomenout veřejně prospěšným poplatníkům povinnost v účetnictví přísně oddělovat jednotlivé okruhy činností a stanovovat svoji daňovou povinnost přísnou identifikací jednotlivých příjmů a výdajů v rámci těchto činností. Za připomenutí stojí judikát NSS sp. zn. 9 Afs 4/2009-84, ze dne 8. 10. 2009. Ten povinnost přísného přiřazování výdajů a příjmů k jednotlivým činnostem jednoznačně potvrzuje.

9.1.3

Stanovení daňové povinnosti právnických osob

Způsob úpravy účetního hospodářského výsledku na základ daně (netto) je popsán v ZDP. Účetním hospodářským výsledkem je vždy rozdíl mezi výnosy (účtovanými na účty výnosů v třídě 6) a náklady (účtovanými na účty nákladů v třídě 5)441. Daňové a nedaňové náklady V první řadě je nezbytné upravit celkové výnosy a náklady o položky, které ZDP neuznává pro snížení základu daně. Obecná právní úprava daňových a nedaňových nákladů je obsažena v § 24 a 25 ZDP442. Důležitým principem určování daňově účinných nákladů je jejich provázání s konkrétním výnosem, kterého mělo být, nebo bylo dosaženo jejich účinným vynaložením, a to s přihlédnutím k jejich časové a věcné souvislosti. Tedy daňově účinnými náklady mohou být uznány jen ty, které byly vynaloženy na dosahování cílů (smyslu) existence daňového poplatníka (a to i bez toho, aniž by se hodnotil bezprostřední účinek daného nákladu). Dalším principem, který explicitně vyplývá z § 24 odst. 1 ZDP, je daňový účinek těch nákladů, které byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jednotlivé podmínky nemusí daňový subjekt prokazovat, mají se za automaticky splněné. 441

442

Pokud daňový poplatník účtuje v jednoduchém účetnictví, zamění pojmy výnosy a náklady za příjmy a výdaje. Platí pro celý další text, není-li uvedeno jinak. Je třeba upozornit na to, že daňoví poplatníci účtující v soustavě jednoduchého účetnictví použijí pojmů příjmy a výdaje tam, kde se hovoří o výnosech a nákladech. Tuto dvojakost připouští i sám text zákona.

342

9 DANĚ

Vzhledem ke komplikované právní úpravě daňové uznatelnosti či naopak její vyloučení je třeba postupovat v souladu s judikaturou takto443: 1. zjistit, zda náklad není explicitně uveden jako daňově neuznatelný podle § 25 odst. 1 ZDP, 2. zjistit, zda uvedený náklad není výslovně uveden jako daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 ZDP, 3. pokud nelze postupovat podle bodu 1 ani 2, pak je nutné náklad posoudit podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Další úprava obsažení v § 24 odst. 3 ZDP doplňuje již dříve zmíněné. § 24 ZDP (3) U poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

Za daňově účinný náklad je považován takový, který je: skutečně vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných výnosů, prokázán poplatníkem (prokazuje se nejen existence, ale i výše, a to obvykle za pomoci účetních dokladů), uznán ZDP či dalšími předpisy jako daňový (typicky v případě cestovného, které je daňově účinné pouze do limitu daného zvláštním právním předpisem, tedy zákoníkem práce), spadá věcně a časově do příslušného zdaňovacího období. Za připomenutí stojí, že všechny uvedené podmínky musí být splněny současně. V praxi nevýdělečných organizací je možné setkat se s celou řadou nákladů, u nichž je jejich nedaňový charakter daný. Typicky jde o uhrazenou daň z příjmů právnických osob (účtovanou v účtové skupině 59), náklady na reprezentaci (účtované v účtové skupině 51), většina penále a pokut, dále pak manka nad normu a škody, poskytnuté dary atd. (vše účtováno v účtové skupině 54). U některých musí být jejich daňový charakter pečlivě zvažován. Mezi ty nejtypičtější patří zejména: odpisy, rezervy, opravné položky.

443

MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 63.

343


Odpisy Daňově účinné jsou jen daňové odpisy určené podle postupů a pravidel obsažených v ZDP. V účetním hospodářském výsledku jsou však zahrnuty odpisy účetní. Není-li shoda mezi výší odpisů účetních a daňových, je nezbytné v daňovém přiznání upravit výši odpisů tak, aby se na snížení základu daně podílely pouze daňové odpisy, a to v příslušné zákonné výši. Za připomenutí stojí rovněž fakt, že daňově účinně lze odepisovat pouze ten majetek, který je využíván k dosahování zdanitelných příjmů. Bezproblémové tedy budou odpisy například budovy pronajímané v rámci vedlejší hospodářské činnosti. U odpisů budov využívaných k hlavní činnosti bude o daňovém či nedaňovém charakteru odpisu rozhodnuto až podle daňového či nedaňového charakteru hlavní činnosti [viz § 18b odst. 1 písm. a) ZDP]. Rezervy Daňově účinné jsou jen ty náklady či výnosy, které vznikají při tvorbě rezerv podle zákona o rezervách. Nevýděleční poplatníci těchto nákladů využívají jen velmi zřídka. Pokud účtují ve zjednodušeném rozsahu účetnictví, tak o těchto položkách ani neúčtují. Účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví budou o rezervách účtovat v souladu se ZÚ. Jediným běžnějším případem mohou být rezervy na opravy vlastního hmotného majetku, jehož doba odepisování je delší než 5 let (tedy jsou zařazeny alespoň do 2. odpisové skupiny). Platí zde obdobná podmínka jako u odpisů, tedy i takto tvořené rezervy musí souviset výlučně se zdanitelnými příjmy (ideálně tedy s nemovitostmi využívanými v rámci hospodářské či jiné výdělečné činnosti). Za opravy se podle zákona o rezervách nepovažuje technické zhodnocení a rezervu nelze tvořit v případě, že hmotný majetek je určen k likvidaci, majetek u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, anebo majetek u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Nebyla-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy,

344

9 DANĚ

rezerva se musí zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která jsou předmětem opravy. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Maximální doba tvorby rezervy podle předchozích odstavců činí u hmotného majetku zatříděného: a) ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období, b) ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období, c) ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období, d) v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období, vymezených v ZDP a po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží. Opravné položky Stejně jako u rezerv se tvorba opravných položek řídí zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Opravné položky se vytvářejí k hodnotám nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994, o kterých bylo v době jejich vzniku účtováno do výnosů, a tento výnos nebyl v daňovém přiznání vyjmut či osvobozen od daně z příjmů právnických osob. Platí zde stejná povinnost ohledně vztahu opravné položky a zdaňovaných příjmů jako v předchozích případech. Rozhodující pro tvorbu opravných položek je od roku 2014 jen doba, která uplynula od konce sjednané doby splatnosti pohledávky takto: daňově účinnou opravnou položku lze vytvořit za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než: a) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Jednotlivé výnosy, resp. náklady, které neoprávněně zvyšují nebo snižují základ daně z příjmů právnických osob, je třeba zaznamenat do daňového přiznání (obvykle v řádcích 40 a 62). Rozbor výsledku hospodaření Již bylo uvedeno, že vybraní veřejně prospěšní poplatníci musí podle ZDP členit náklady a výnosy do skupin podle druhu činnosti (hlavní činnosti, vedlejší hospodářské činnosti atd.).

345


Jako podklad pro zjištění základu daně a vyplnění daňového přiznání je nezbytné provést tzv. rozbor výsledku hospodaření. V praxi jde většinou o excelovou tabulku, která obsahuje náklady a výnosy rozdělené podle typů činností – tj. na hlavní a vedlejší hospodářskou, případně ostatní výdělečnou činnost či podnikání). Rozbor výsledku hospodaření je nezbytným důkazem, který opravňuje daňového poplatníka využít daňových úlev v podobě vynětí či osvobození výnosů a nákladů činností, jež splňují zákonem dané požadavky. Přehled z hlavní činnosti by měl obsahovat zejména: jednotlivé typy výnosů a nákladů, výši členských příspěvků, dotací státu a samospráv, darů, výši ostatních provozních výnosů (jejich názvy se v praxi výrazně liší a závisí na charakteru činnosti dané NNO), výši úroků, celkovou částku nákladů a jejich skladbu, včetně příslušnosti k jednotlivým činnostem, hospodářský výsledek hlavní činnosti. Přehled z doplňkové činnosti by měl obsahovat: jednotlivé typy výnosů (konkrétně např. výši tržby z nájmů, reklam a ostatních výdělečných činností), základní rozčlenění nákladů vztahujících se k doplňkové činnosti nebo činnostem, hospodářský výsledek doplňkové činnosti nebo činností. Zpracované přehledy jsou účelné i pro sestavení výroční zprávy, resp. zprávy o hospodaření za uplynulý rok. Úprava základu daně Na základě informací z rozboru výsledku hospodaření a právní úpravy rozsahu zdanění veřejně prospěšného poplatníka je možné v rámci daňového přiznání upravit základ daně z příjmů právnických osob v souladu s § 18a takto v případě, že: u hlavní činnosti (nebo u jednotlivých dílčích hlavních činností) bylo zjištěno, že její náklady jsou vyšší než výnosy; všechny tyto výnosy a náklady jsou vyňaty z předmětu daně, daňový poplatník má ve svých výnosech dotace, příspěvky, podporu či jiné obdobné plnění z veřejného rozpočtu (lhostejno zda od státu, obce, kraje nebo některé z jeho složek); vyjímají se z předmětu daně tyto výnosy i s přináležejícími náklady.

346

9 DANĚ

§ 18a ZDP (1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně: a) příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, b) dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

Příklad V tabulce jsou srovnány dva příklady: a) situace, kdy např. spolek vykonává jen jednu hlavní činnost (HČ) a jednu vedlejší hospodářskou činnost (VHČ), b) situace, kdy ten stejný spolek vykonává dvě hlavní činnosti a jednu vedlejší hospodářskou činnost. Výnosy

Náklady

Hospodářský výsledek

Rozhodnutí o předmětu daně

2 300 000

2 500 000

–200 000

Není předmětem daně

600 000

450 000

+ 150 000

Je předmětem daně

1 600 000

1 500 000

+ 100 000


Výchova dětí a mládeže (HLČ2)

700 000

1 000 000

–300 000

Není předmětem daně

Nájem majetku (VHČ)

600 000

450 000

+ 150 000


Činnost Situace a) Výchova dětí a mládeže v přírodě (HLČ) Nájem majetku (VHČ) Situace b) Ekologická výchova (HLČ1)

Poznámka: V situaci a) bude daňový poplatník zdaňovat pouze hospodářský výsledek vedlejší hospodářské činnosti, tedy 150 000 Kč, protože hospodářský výsledek hlavní činnosti není předmětem daně. Naopak v situaci b) hlavní činnost 1 díky svému hospodářskému výsledku je stále předmětem daně, navýší tedy celkový základ daně na 250 000 Kč.

Daňový poplatník má ve svých výnosech členské příspěvky (vybírané dle stanov či jiných zřizovacích listin), další osvobozené příjmy uvedené v § 19 dary či jiné bezúplatně nabyté příjmy, vyjme je ze základu daně i s přináležejícími náklady. § 19 ZDP (1) Od daně jsou osvobozeny a) členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý 1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti, 2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, 3. odborovou organizací,

347


4. politickou stranou nebo politickým hnutím, nebo 5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky, § 19b ZDP a) b)

c)

d)

e)

a)

b)

c) d) e)

(1) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, příjem, pokud k němu došlo na základě rozhodnutí pozemkového úřadu o pozemkových úpravách, v podobě 1. nabytí vlastnického práva k pozemku, 2. zřízení věcného břemene. příjem z nabytí vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku podle zákona upravujícího majetek České republiky a její vystupování v právních vztazích, je-li organizační složka státu povinna je bezúplatně převést bytovému družstvu vzniklému před 1. lednem 1992 nebo jeho právnímu nástupci, příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100000 Kč u 1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce, 2. vypůjčitele při výpůjčce a 3. výprosníka při výprose, příjem z nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění. (2) Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který 1. byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo 2. zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti, poplatníka, který je 1. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení, 2. veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor než České republiky, je-li jeho právní forma, předmět činnosti a způsob využití předmětu bezúplatného nabytí obdobný právní formě, předmětu činnosti a způsobu využití těch poplatníků, jejichž příjmy jsou osvobozeny podle bodu 1, plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel, přijatý z veřejné sbírky, členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

K osvobození bezúplatných příjmů je třeba poznamenat, že v souladu s § 19b odst. 3 se daňový poplatník může rozhodnout, zda osvobození použije či nikoliv. Rozhodnutí poplatníka o uplatnění nebo neuplatnění osvobození těchto příjmů nelze zpětně měnit. Rozhodnutí nepřímo vyplývá z daňového přiznání. 348

9 DANĚ

V případě, že se daňový poplatník rozhodne osvobození neuplatnit, pohlíží se na dané příjmy a samozřejmě i příslušné výdaje jako na daňově účinné, které vstupují do hlavní činnosti (navyšují výnosy a případně i náklady) a mohou být využity k daňové optimalizaci. Snížení základu daně o odčitatelné položky Vybrané okruhy veřejně prospěšných poplatníků mají právo snížit svůj základ daně o položky snižující základ daně. Jejich výčet je uveden v § 20 ZDP. Podle § 20 odst. 7 ZDP veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně zjištěný podle odst. 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně po sobě následujících zdaňovacích obdobích. OPS a ústav musí prostředky získané touto úsporou použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Veřejná vysoká škola, OPS nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejná výzkumná instituce mohou základ daně zjištěný podle odst. 1 snížený podle § 34 dále snížit až o 30 %, maximálně však o 3 000 000 Kč, použijí-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti a v případě, že 30% snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Je třeba poznamenat, že tuto odčitatelnou položku je možné využít až poté, co daňový poplatník sníží svůj základ daně o případnou daňovou ztrátu (podle § 34 ZDP), dále o výdaje na realizaci projektů výzkumu a vývoje a případně i o odpočet na podporu odborného vzdělávání. Uplatnění výše uvedeného odpočtu je možné pouze do výše základu daně, jeho uplatněním není možné vytvořit daňovou ztrátu. Použití odpočtu je vázáno na splnění podmínek, které ZDP definuje pro jednotlivé druhy veřejně prospěšných poplatníků. Uplatněním odpočtu dochází ke snížení výsledné daňové povinnosti a tedy k tzv. daňové úspoře. Její výše se určí jako součin aktuální sazby daně z příjmů právnických osob a částky snižující základ daně podle § 20 odst. 7. Tu musí daňový poplatník sledovat (např. ve zvláštní evidenci), a to jak její vznik, tak i její využití. A v zákonem dané lhůtě (u vybraných nevýdělečných 349


poplatníků nejdéle za 3 bezprostředně navazující roky) musí prokázat její využití ve prospěch hlavní činnosti. ZDP je v této oblasti velmi vágní a nehovoří o tom, jakým způsobem se využití daňové úspory prokazuje. Důkazní břemeno je zde na daňovém poplatníkovi. Snížení popisované daňové úlevy se v daňovém přiznání uvede v řádku 251444. Podle § 20 ZDP mohou právnické osoby uplatnit ještě další odpočty – například typicky dle odst. 8 citovaného paragrafu poskytnuté dary (resp. poskytnutá bezúplatná plnění). Je třeba připomenout, že tato možnost se na veřejně prospěšné poplatníky nevztahuje (§ 20 odst. 8 – poslední věta). Tento okruh poplatníků může samozřejmě poskytovat bezúplatná plnění, avšak ta nejsou v rámci úpravy základu daně z příjmů právnických osob pro ně samotné daňově účinná. Zvýšení základu daně Prvním případem, kdy musí veřejně prospěšný poplatník zvýšit v rámci popisované transformace základ daně, je situace týkající se porušení podmínek čerpání daňové úspory. Pokud se mu nepodaří např. v rámci daňové kontroly prokázat využití daňové úspory v rámci hlavní činnosti v daném časovém období, je povinen postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP – tedy musí zvýšit svůj základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané daňové úspory. Toto zvýšení základu daně je povinen poplatník učinit v tom zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití daňové úspory (nebo k ukončení činnosti). Druhá situace, za které je třeba zvýšit základ daně z příjmů právnických osob, se týká přijetí bezúplatných plnění a jejich osvobození dle § 19b ZDP. Tato povinnost vyplývá z § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3. § 23 ZDP (3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 se zvyšuje o: 1. (…) 2. (…) 3. částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo,

a)

444

Případné zvýšení základu daně z titulu neprokázaného využití daňové úspory se uvede v řádku 30 daňového přiznání.

350

9 DANĚ

Zdá se, že v praxi nebude k této situaci docházet příliš často, neboť veřejně prospěšní poplatníci přijímají dary či jiná bezúplatná plnění právě k realizaci své hlavní činnosti, čímž ve většině případů splňují podmínky osvobození dle § 19b ZDP. Třetí situace se opět týká bezúplatných plnění a vyplývá rovněž z § 23 odst. 3 písm. a), ale z bodu 16. § 23 ZDP (3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 a) se zvyšuje o: 1. (…) 2. (…) 16. hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení…

V praxi veřejně prospěšných poplatníků se pravděpodobně nebude vyskytovat vůbec.

9.1.4

Slevy na dani

Veřejně prospěšní poplatníci jsou právnické osoby, které mohou i mimo již dříve uvedených daňových výhod využít i slevy na dani. Ty jsou však přísně vázány na splnění zákonem stanovených podmínek. Jejich úprava vychází z § 35 odst. 1 ZDP, jedná se o slevu z titulu zaměstnání zaměstnanců se zdravotním postižením. Poplatníci si mohou snížit svoji roční daň z příjmů právnických osob o: částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo, částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo. Pro výpočet slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zdravotně postižených zaměstnanců jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délku) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu

351


stanovenou zvláštními právními předpisy. Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa. Definice (těžce) zdravotně postiženého je uvedena v § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Daňovým poplatníků je nezbytné důrazně doporučit, aby si opatřili a uchovali příslušné doklady osvědčující přidělení statusu zdravotně postiženého. V daňovém přiznání se uplatnění slev uvádí v řádku 300 a dále v příloze č. 2 daňového přiznání. V případě, že výsledná daň z příjmů je nižší než součet nárokovaných slev na dani, uplatní poplatník pouze příslušnou část slevy. Je nutné připomenout, že při případném dodatečném doměření daně (ať z rozhodnutí samotného poplatníka nebo jako následek daňové kontroly) je možné využít i neuplatněné výše slevy.

9.1.5

Daňové přiznání k dani z příjmů

Daňová přiznání je nutné podávat na předepsaných formulářích, jejichž vzory stanoví Ministerstvo financí ČR. Tyto vzory se mohou rok od roku měnit, a proto se doporučuje, aby si každý poplatník zajistil platný formulář. Další možností je použití účetního softwaru, který vyplnění daňového přiznání většinou umožňuje. I zde je třeba ověřit, že daňové přiznání má (mimo barvu) shodnou formu a vzhled. Třetí možností je vyplnit daňové přiznání pomocí systému EPO na webových stránkách Finanční správy.445 Důležité je připomenout, že součástí daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je také účetní závěrka (konkrétně tedy rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha k účetní závěrce). V případě jednoduchého účetnictví přikládají poplatníci Přehled o majetku a závazcích a Přehled o příjmech a výdajích. Podle ZDP je většina právnických osob povinna podat přiznání k dani z příjmů právnických osob. Lhůtu pro podání daňového přiznání stanovuje § 136 daňového řádu. Přiznání se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V případě, že daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost auditované účetní závěrky nebo mu daňové přiznání zpracovává daňový poradce, podává se takové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud daňový poplatník podal své daňové přiznání dříve, než uplynula standardní lhůta pro jeho podání, a zjistí-li nové skutečnosti, které je nezbytné v přiznání zohlednit, má možnost do uplynutí standardní podat přiznání další – opravné přiznání, a dodatečné v kterémkoliv dalším případě.

445

Dostupné na www.financnisprava.cz

352

9 DANĚ

Pokud daňový subjekt nepodal daňové přiznání včas, daňový řád stanovuje ve svém § 250 odst. 1 sankce. Daňový subjekt musí uhradit pokutu v případě, že daňové přiznání podat měl, ale nepodal, a to ve lhůtě delší než 5 pracovních dnů. § 250 daňového řádu (1) Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši a) 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně, b) 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu, nebo c) 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty. (2) … (3) Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč. (4) V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.

V případě, že by poplatník měl daňovým přiznáním vyměřit a uhradit splatnou daň, vznikne mu nepodáním přiznání a neuhrazením daně ještě navíc povinnost zaplatit úroky z prodlení. Jejich výše vyplývá z § 252 odst. 1 daňového řádu. Veřejně prospěšní poplatníci mohou využít úlevy i v případě podávání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob. Ti poplatníci, kteří nemají žádné příjmy podléhající dani, případně mají pouze příjmy osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 38mb), nemusí podávat daňové přiznání [viz § 38mb písm. a) ZDP]. § 38mb ZDP Daňové přiznání není povinen podat a) veřejně prospěšný poplatník, pokud 1. má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a 2. nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9446, 446

Bod 9 zní: Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti.

353


b) společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, c) (…).

To může být případ většiny malých neziskových organizací – ty mají většinou hospodářský výsledek z hlavní činnosti záporný nebo nulový a nemají jiné příjmy než členské příspěvky, dotace a osvobozené dary. Úroky z peněz na účtech, jež jsou předmětem daně vždy, jsou však zdaněny srážkou podle zvláštní sazby daně. Takové neziskové organizace nemají povinnost podat daňové přiznání447. Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek, které nemá povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, neboť mu nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, nemají povinnost tuto skutečnost sdělit správci daně (viz § 38mc). Závěrem je třeba připomenout, že ty právnické osoby, které mají povinnost nechat účetní závěrku ověřit auditorem, resp. ty, které mají zřízenou datovou schránku (ať povinně či dobrovolně), mají povinnost od 1. 1. 2015 předkládat veškerá formulářová daňová přiznání a tvrzení pouze elektronicky448. Povinnost vyplývá z § 72 odst. 4 daňového řádu. § 72 daňového řádu (1) Přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. (2) V tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní. (3) Podání podle odstavce 1 lze učinit i datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou odeslané způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 nebo 3. (4) Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zřízenu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1. 447

448

Pokud by však NNO chtěla získat zpět zaplacenou daň z úroků na účtech u bank, musí daňové přiznání podat, zjistit přeplatek daně a požádat o jeho vrácení. Týká se všech povinnost daňového plátce či poplatníka. Přihláška k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové přiznání i dodatečné daňové přiznání zasílané podle § 71 daňového řádu datovou zprávou musí být ve formátu a struktuře XML. Odpovídající XSD schémata jsou definována a zveřejněna. Dostupné na: http://eds.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/ epo_struktury.faces.

354

9 DANĚ

Tato povinnost se vztahuje nejen na daň z příjmů právnických osob, ale také u všech plátců právnických osob na přiznání a vybraná hlášení v rámci DPH, a to bez ohledu na délku zdaňovacího období (viz § 101a ZDPH). Neučiní-li tak, uloží jim správce daně podle § 247a daňového řádu pokutu ve výši 2 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Správce daně kromě této pokuty uloží další pokutu do 50 000 Kč, pokud daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání elektronicky závažně ztěžuje správu daní.

9.2

Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty (DPH) patří mezi poměrně složité daně, a to zvláště pro nevýdělečné organizace. Je to především tím, že názvosloví je odvozeno od společné evropské úpravy obsažené v tzv. šesté direktivě, kterou musel i právní řád České republiky po našem vstupu do EU převzít. Druhou nesnází celé úpravy je její kontinuálně probíhající úprava, která znamená i několik novelizací ročně. Úprava DPH vychází ze ZDPH. Úvodem je třeba poznamenat, že harmonizace právní úpravy s právem EU sice proběhla, ale v některých aspektech se může ZDPH mírně odlišovat od harmonizované úpravy. V tom případě pak platí evropská úprava, která je v daném případě nadřazena národní právní normě. Tento vztah právních předpisů musí respektovat i správci daně, resp. soudní systém. Dalšími informačními zdroji na národní úrovni jsou informace, pokyny a sdělení Generálního finančního ředitelství a někdy též samotného Ministerstva financí ČR. V evropské úrovni jde spíše o judikaturu evropského Soudního dvora. NNO nepatří mezi typické plátce DPH. ZDPH totiž zakládá úlevy pro tyto daňové subjekty, a to při výkonu poslání nebo činností, které jsou ve veřejném zájmu. I přesto je však třeba zdůraznit, že cílem národní i evropské úpravy je dosáhnout co nejmenšího počtu výjimek, které by narušovaly systém nepřímých daní na území EU.

9.2.1

Základní pojmy a systém DPH

Již bylo zmíněno, že problematika DPH je složitá právě harmonizovanou, unifikovanou strukturou pojmů. Nejprve je tedy třeba osvětlit některé z pojmů. Jejich definice je uvedena v § 4 ZDPH. Zbožím je hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů, právo stavby, živé zvíře, lidské tělo a část lidského těla, plyn, elektřina, teplo a chlad. Úplatou je částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně.

355


Správcem daně je příslušný finanční úřad; ve věci povolení k prodeji za ceny bez daně a při dovozu zboží je správcem daně příslušný celní úřad (s výjimkou dle ZDPH). Osobou registrovanou k dani je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Zahraniční osobou je osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo ani místo pobytu. Osobou neusazenou v tuzemsku je osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní. Osvobozenou osobou je pak osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem. U fyzické osoby je bydlištěm adresa uvedená v základní registru obyvatel, případně ta, kterou osoba uvedla správci daně. U právnických osob je sídlem osoby povinné k dani místo jejího vedení (tam, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani). Dotací k ceně jsou přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Daň na vstupu, výstupu a odpočet Daní na výstupu je daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění. Neboli zjednodušeně: daní na výstupu je daň, o kterou je povinen každý plátce DPH zvýšit svoji prodejní cenu při prodeji. Daní na vstupu se označuje DPH, která je započtena v ceně vstupu, který je nakupován v rámci ekonomické činnosti daňovým subjektem. Základním smyslem DPH je zdanění přidané hodnoty v každém ekonomickém stupni produkce. V ideálním případě platí, že daň na výstupu mínus daň na vstupu představuje daň, která odpovídá zdanění přidané hodnoty (toho, co daný ekonomický subjekt „přidal“) daného stupně. S daní na výstupu nebývá problém. S daní na vstupu však ano, neboť ZDPH přesně vymezuje, z čeho je možné si daň na vstupu odečíst a uplatnit ke snížení daňové povinnosti. Kvůli tomu, že ZDPH udává jasné podmínky, za kterých je možné daň na vstupu uplatnit ke snížení daně na výstupu, byl definován pojem odpočet. Je to tedy upravená daň na vstupu o ty daně z nákupů, které není možné odečíst. V ideálním 356

9 DANĚ

případě se tedy daň na vstupu rovná odpočtu. V jiných případech může být odpočet menší než daň na vstupu, ale nikoliv obráceně. Odpočet si může plátce uplatnit: pouze pokud má platný daňový doklad, který byl vystaven plátcem, nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění nebo ve kterém byla přijata platba plátcem, pokud použil vstupy, u kterých uplatňuje odpočet daně, v rámci svých ekonomických činností. V některých případech je třeba pamatovat na zákaz použití odpočtu. Nejčastěji je to u použití přijatých plnění pro reprezentaci (§ 72 odst. 4 ZDPH). Podrobněji bude rozebráno dále. Výsledkem celého systému DPH u plátce je pak daňová povinnost za určité zdaňovací období. Ta má dvě podoby: vlastní daň je daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období. Nadměrný odpočet je daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období.

9.2.2

Předmět DPH

Definice předmětu DPH byla pro období 2014 a následující změněna. Pro označení předmětu daně používá ZDPH synonyma plnění. Plnění je možné rozdělit podle toho, zda jsou či nejsou předmětem daně. Vyňato z předmětu daně je pořízení zboží z jiného členského státu, jestliže dodání tohoto zboží by v tuzemsku bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1–10 ZDPH, nebo je v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží předmětem daně s použitím: 1. zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, 2. přechodného režimu pro použité dopravní prostředky, nebo 3. zvláštního režimu pro prodej veřejnou dražbou. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a pořízení zboží je uskutečněno: 1. osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, 2. osvobozenou osobou, která není plátcem, 3. osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, 4. osobou povinnou k dani, na kterou se v jiném členském státě vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce, nebo 5. právnickou osobou nepovinnou k dani. 357


Je třeba upozornit, že výše uvedená vynětí neplatí, pokud jde o pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, a pořízení nového dopravního prostředku. Plnění, které je předmětem daně, se dále dělí na: zdanitelná plnění, osvobozená plnění. Osvobozená plnění se dále dělí na: plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně; to znamená, že na výstupu se DPH nepřipočítává k ceně a na vstupu zaplacená daň se stává (po splnění podmínek stanovených ZDPH) odpočtem, plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně; zde se na výstupu DPH taktéž nepřipočítává a na vstupu zaplacenou daň není možné nárokovat jako odpočet. Plněním, které je předmětem daně, je: a) dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení: – zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, – druhého nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Zdanitelným plněním se plnění stává tehdy, pokud je předmětem DPH a není od daně osvobozeno. U dodání zboží je třeba upozornit, že zákonem definované podmínky („za úplatu“, „osobou povinnou k dani“ a „v rámci své ekonomické činnosti“ a „s místem plnění v tuzemsku“) musí být splněny současně. Pokud některá z podmínek není splněna, není dané plnění předmětem DPH v tuzemsku. Dodáním zboží se pro účely ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Převodem nemovitosti se pro účely tohoto zákona rozumí převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. Za dodání zboží nebo převod nemovitosti se považuje: a) převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu, b) dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; toto dodání zboží se považuje za samostatné

358

9 DANĚ

dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi, c) předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby z třetí země a po propuštění do volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického vztahu, d) převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. Další definice pořízení zboží nebo převodu nemovitosti je uvedena v § 13 ZDPH. Poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také: a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Další definice poskytnutí služby je uvedena v § 14 ZDPH.

9.2.3

Osoby v systému DPH

DPH se vztahuje na všechny osoby v celém státě. Rozdělují se na tyto čtyři skupiny: osoby povinné platit DPH – jsou jimi všichni, kteří nakupují od plátce a v ceně platí i DPH; výjimkou mohou být nákupy od osob, které nejsou plátci, osoby povinné k DPH, identifikované osoby a plátci DPH. Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud ZDPH nestanoví jinak. Ekonomickou činností se pro účely ZDHP rozumí soustavná činnost vymezená v § 5 odst. 2 ZDPH449. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Neplatí zde žádná 449

Ekonomickou činností se pro účely ZDPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu.

359


konkrétní právní úprava ekonomické činnosti veřejně prospěšného poplatníka. Na ekonomickou činnost je třeba nahlížet prostřednictvím prvku její soustavnosti a jednání se záměrem získat z této činnosti příjmy. Do této činnosti také spadá soustavné využívání majetku, typicky nájem, výprosa či pacht, a to dlouhodobě (nebo opakováním v krátké době). Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Poplatník se stává plátcem od prvního dne druhého měsíce po měsíci, ve kterém byl obrat překročen, přihlášku k registraci musí podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl obrat překročen. Obratem se pro účely ZDPH dle § 4a rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54–56a, jestliže nejsou vedlejší (doplňkovou) činností uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se zahrnuje i dotace k ceně [dle definice v § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH]. Za připomenutí stojí, že jiné dotace než dotace k ceně450 se do obratu nezahrnují. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Stejně tak se do obratu nezahrnují zálohy, tedy platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Definice dále určuje, že se zahrnují úplaty za plnění s místem plnění v tuzemsku, což mimotuzemská definice vylučuje. Z definice dále vyplývá, že do obratu se nezahrnují plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Výjimkou z tohoto pravidla jsou plnění za uskutečněné finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56a). Aby byly tyto činnosti do obratu zahrnuty, musí být vykonávány jako hlavní činnost, nikoliv jen doplňkově451 a příležitostně452. 450

451

452

Spadají sem dotace státního rozpočtu, územně samosprávných celků, státních fondů i evropské dotace z rozpočtů EU či jiných členských zemí, pokud jde o dotace nepovažované za úplatu za poskytovanou službu či dodané zboží. Pojem „doplňkově“ není možné zaměňovat za pojem „doplňková činnost“ u veřejně prospěšných poplatníků. Obě podmínky musí být dle dikce zákona splněny společně (tedy doplňkově a příležitostně). Definice toho, co znamená „doplňkově“ však chybí. Literatura uvádí, že je třeba vycházet z rozsudků Soudního dvora, kdy měřítkem pro určení, zda se jedná o činnost doplňkovou, může být například výše příjmů z doplňkové činnosti k příjmům z hlavní části vykonávané činnosti, poměr obratů jednotlivých činností nebo použití majetku či lidských zdrojů na výkon jednotlivých činností. Definice příležitostnosti také neexistuje. Dle Ministerstva financí ČR je za příležitostnou činnost považována taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje však ani

360

9 DANĚ

Pro nevýdělečné poplatníky je důležité, že jejich hlavní činnosti převážně spadají mezi osvobozená plnění bez nároku na odpočet vymezená v § 57–62. Proto se do obratu započítávat nebudou. Do obratu u těchto subjektů budou vstupovat pouze úplaty za vedlejší hospodářskou či jinou výdělečnou činnost nebo podnikání. S tím souvisí nezahrnování úplat za krátkodobý pronájem453 do obratu dle § 4a ZDPH i přesto, že se nejedná o příležitostnou doplňkovou činnost. Plátcem se však může stát osoba povinná k DPH, aniž by svým obratem překročila registrační limit. Je třeba vědět, že neplátce se stane povinně plátcem mj. i v těchto případech (§ 6c): Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která poskytuje služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nebo která uskutečňuje zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko, je plátcem ode dne poskytnutí těchto služeb nebo dodání tohoto zboží. Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, nebo plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa, je plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, je plátcem ode dne dodání tohoto zboží. V uvedených případech má plátce povinnost se registrovat do 15 dnů ode dne, kdy se stal plátcem. Osoba povinná k dani se může stát plátcem i dobrovolně (viz § 94a). Jde o osobu se sídlem v tuzemsku, která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. V rámci registrace je nezbytné správci daně prokázat, že jde opravdu o subjekt, který bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet. Správci daně je třeba doručit důkaz, například první vystavenou fakturu, připravený projekt, uzavřenou smlouvu atd., neboť správci mají povinnost udané skutečnosti prověřit.

453

předpoklad její soustavnosti vyjádřený záměrnou opakovaností. Na uskutečňování příležitostné činnosti není zpravidla vyčleněn personál a náklady i úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovými náklady a výnosy minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014, s. 82. Krátkodobý pronájem je osvobozen od DPH (pokud se plátce nerozhodne jinak) dle § 56a ZDPH.

361


Nevýdělečných organizací se v praxi bude výrazně týkat poslední okruh osob spojených s DPH, tedy osoby identifikované (dle § 6g–l ZDPH). Těmi jsou: osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani. Tyto osoby v tuzemsku např.: Pořizují zboží z jiného členského státu, kde je předmětem daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území EU formou třístranného obchodu. Identifikovanou osobou je poplatník ode dne prvního pořízení tohoto zboží (dle § 6g). Od osoby neusazené v tuzemsku přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Identifikovanou osobou je poplatník ode dne přijetí zdanitelného plnění (dle § 6h). Poskytnou služby s místem plnění v jiném členském státě s výjimkou poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně. Identifikovanou osobou je poplatník ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě (dle § 6i). Budou poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (§ 6j). Budou v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu podle § 2b ZDPH (§ 6k). Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, je identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována, pokud: a) od osoby neusazené v tuzemsku bude přijímat zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o: 1. poskytnutí služby, 2. dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo 3. dodání zboží soustavami nebo sítěmi, nebo b) bude poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, která je v jiném členském státě osvobozená od daně. Pro nevýdělečné organizace tento nový okruh osob znamená, že se nestávají plátcem po realizaci vybraného okruhu plnění tak, jako tomu bylo podle předchozí platné právní úpravy DPH (před 1. 1. 2014). Prakticky se to může týkat nevýdělečné organizace, která získává například příjmy z reklamy, kterou zprostředkovává pro zahraničního partnera (velmi častým případem je reklamní banner prostřednictvím Googlu). Nevýdělečná organizace se poskytnutím takové služby stává osobou identifikovanou. Má povinnost se registrovat jako identifikovaná osoba (dle § 97). Dle § 97a mají identifikované osoby možnost požádat o dobrovolnou registraci. Musí jít přitom 362

9 DANĚ

o neplátce, který má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Přihlášku musí podat správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Tato identifikovaná osoba musí za daný kalendářní měsíc, ve kterém uskutečnila zdanitelné plnění (např. zmíněnou reklamu) podat daňové přiznání, a to do 25 dnů od skončení daného kalendářního měsíce454. V tomto „jednorázovém“ daňovém přiznání zaškrtne na titulní straně kolonku „identifikovaná osoba § 6g až 6l“. V rámci přiznání musí odvést daň na uskutečněné zdanitelné plnění ve výši sazby platné v České republice pro daný typ plnění (výstup), ale nemá nárok na odpočet daně na vstupu. V daňovém přiznání zapisuje tuto skutečnost do řádku 12 nebo 13. Plnění v rámci systému DPH Druhy plnění byly definovány již dříve. Další text bude věnován především plněním osvobozeným, která jsou pro veřejně prospěšné poplatníky velmi časté. Důvody byly zmíněny již dříve. Lze rekapitulovat, že plnění osvobozená se až na výjimky nezahrnují do obratu a nezpůsobují tedy plátcovství a většina ekonomických činností nevýdělečných poplatníků může být právě mezi osvobozená plnění bez nároku na odpočet zahrnuta. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet jsou vypočtena v § 63 zákona. Patří sem téměř výhradně plnění uskutečňovaná do/ze zahraničí (tedy do členských zemí EU nebo do třetích zemí – těch mimo EU). Při realizaci tohoto typu plnění není plátce (producent) povinen přirazit k prodejní ceně daň na výstupu, ale je oprávněn uplatnit si zaplacenou daň na vstupu coby odpočet. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet jsou vypočtena v § 51 zákona. Je to například: a) finanční činnost (§ 54), b) penzijní činnost (§ 54a), c) pojišťovací činnost (§ 55), d) dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56), e) nájem vybraných nemovitých věcí (§ 56a), f) výchova a vzdělávání (§ 57), g) zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58), h) sociální pomoc (§ 59), i) provozování loterií a jiných podobných her (§ 60), j) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61), k) dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62). 454

Připomíná se povinnost podat toto přiznání výhradně elektronicky (viz § 101a ZDPH a § 92 a násl. daňového řádu).

363


V § 57 se výchovou a vzděláváním pro účely ZDPH rozumí mj.: činnost prováděná za účelem rekvalifikace, poskytovaná osobami, které získaly akreditaci k provádění rekvalifikace podle zvláštních právních předpisů, výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a NNO dětí a mládeže. Od daně je osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou realizující výchovu a vzdělávání (viz výše). V § 59 je definována sociální pomoc. Tou se rozumí sociální služby podle zvláštního právního předpisu – zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů. Takto poskytované sociální služby jsou od daně osvobozeny. V § 61 jsou definována další osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Jsou jimi mj.: a) poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy politických stran a hnutí, církví a náboženských společností, občanských sdružení včetně odborových organizací, profesních komor nebo jiných právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž; od daně je osvobozeno také dodání zboží těmito osobami v souvislosti s poskytnutými službami, b) poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže orgány sociálně-právní ochrany dětí a dalšími orgány nebo osobami, které zajišťují výkon sociálně-právní ochrany dětí podle zvláštního právního předpisu, c) poskytnutí pracovníků náboženskými nebo obdobnými organizacemi k činnostem uvedeným v písm. b) a v § 57–59, a to s přihlédnutím k duchovní péči, d) poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, e) poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury ČR nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, f) poskytování služeb a dodání zboží osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle písm. a), b), c), d) a e) a podle § 57, 58 a 59 za podmínky, že se jedná pouze o dodání zboží nebo poskytnutí služeb při příležitostných akcích pořádaných výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž, g) poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob, která jsou právnickou osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která nejsou předmětem daně, 364

9 DANĚ

pokud jsou tyto služby nezbytné pro uskutečňování jejich plnění a pokud úhrada za poskytnuté služby odpovídá nákladům na jejich poskytnutí podle podílů členů na poskytnuté službě v seskupení, nenarušuje-li toto osvobození hospodářskou soutěž.

9.2.4

Daňové doklady podle ZDPH

ZDPH obsahuje i konkrétní ustanovení pro plátce DPH, kterými je zavazuje přijímat a vystavovat daňové doklady s přesně danými náležitostmi. Zákon rozlišuje tři druhy daňových dokladů: běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, zvláštní daňové doklady jako jsou splátkový kalendář, platební kalendář, souhrnný daňový doklad, doklad o použití. Další skupinou daňových dokladů jsou daňové doklady při dovozu a vývozu zboží. Všechny mohou mít listinnou nebo elektronickou podobu. Daňový doklad má elektronickou podobu tehdy, pokud je vystaven a obdržen elektronicky. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Běžný daňový doklad musí dle § 29 ZDPH obsahovat: a) označení osoby, která uskutečňuje plnění (obchodní firma nebo jméno a příjmení, popřípadě název; dodatek ke jménu nebo názvu a sídlo), b) daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, c) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, d) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, e) evidenční číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění, g) den vystavení daňového dokladu, h) den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu, i) jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, j) základ daně, k) sazbu daně, l) výši daně; tato daň se uvádí v české měně. Běžný daňový doklad musí navíc obsahovat i odkaz na příslušné ustanovení ZDPH uvádějící, že poskytované plnění je osvobozeno nebo uvést sousloví „daň odvede zákazník“ v případě, že osoba, pro kterou je plnění poskytováno, má povinnost DPH přiznat a odvést. 365


Běžný daňový doklad bývá označován v praxi jako faktura – daňový doklad. Pokud faktura splňuje uvedené náležitosti, stává se běžným daňovým dokladem. Tento typ dokladu je výstavce povinen vystavit do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění. Zjednodušený daňový doklad dle § 30 ZDPH je možno vystavit jen tehdy, je-li částka za zdanitelná plnění včetně daně nejvýše 10 000 Kč. Tento doklad nelze vystavit při: a) dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, b) zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, c) uskutečnění plnění, u něhož je povinna přiznat daň osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, nebo d) prodeje zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků, za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele. Zjednodušený daňový doklad musí obsahovat: a) označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, b) daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, c) jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, d) základ daně, e) výši daně. V praxi je třeba pamatovat, že zejména u zjednodušených daňových dokladů je nutné obsaženou daň v ceně vypočítat, neboť většinou nebývá vyčíslena zvlášť. K tomu se používá tzv. koeficient, který se určí výpočtem (sazba daně v % / sazba daně v % + 100). Koeficient se zaokrouhluje na 4 desetinná místa. U sazby daně 21 % je koeficient 0,1736 a u 15 % sazby je koeficient 0,1304, u sazby 10 % pak 0,0909. Koeficientem se násobí zaplacená cena vstupu a výsledkem je obsažená daň. V případě, že je třeba opravit základ daně anebo výši daně, je nezbytné podle ZDPH vystavit tzv. opravný daňový doklad (viz § 45; dříve označovaný jako dobropis či vrubopis). Ten obsahuje: a) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění, c) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění,

366

9 DANĚ

d) daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem, e) evidenční číslo původního daňového dokladu, f) evidenční číslo opravného daňového dokladu, g) důvod opravy, h) rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, i) rozdíl mezi opravenou a původní daní, j) rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem. Opravit lze i zjednodušený daňový doklad. Opravný zjednodušený doklad pak nemusí obsahovat všechny výše uvedené náležitosti.

9.2.5

Nárok na odpočet DPH

Již bylo uvedeno při definování pojmů v systému DPH, že zaplacenou daň na vstupu není možné automaticky považovat za daň, kterou je možné snížit daň na výstupu. ZDPH určuje několik hlavních požadavků, které musí plátce splnit, aby si mohl zaplacenou daň na vstupu uplatnit v podobě odpočtu (§ 72 ZDPH). § 72 ZDPH Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.

U přijetých zdanitelných plnění, která splňují podmínky § 72 ZDPH455 může plátce odečíst celou zaplacenou daň na vstupu coby odpočet (jde o tzv. plný nárok na odpočet). Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Je třeba připomenout, že nárok na odpočet musí odpovídat dani, která byla stanovena pouze v zákonné výši. Pokud by na přijatém daňovém dokladu byla daň chybně vyčíslena nebo určena, je plátce povinen nárokovat pouze zákonnou výši daně (viz § 72 odst. 6, odst. 73 ZDPH). 455

A zároveň s výjimkou podle § 72 odst. 4 ZDPH.

367


Další podmínky pro uplatnění nároku na odpočet vyplývají z § 73: a) při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad, b) při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem, c) při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat podle § 23 odst. 3–5, daň přiznat a mít daňový doklad, d) při odpočtu daně při dovozu zboží, není-li plátce povinen postupovat podle § 23 odst. 3–5, vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad, nebo e) při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b), daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem. Z uvedeného vyplývá, že důležitou podmínkou uplatnění nároku na odpočet je vlastnictví správného daňového dokladu. Neobsahuje-li daňový doklad všechny potřebné náležitosti, lze nárok prokázat i jiným způsobem (viz možnosti dané daňovým řádem). Plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky § 73. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Jednou z dalších podmínek je, že předmětné nakoupené plnění musí být použito v rámci ekonomické činnosti plátce. Z této podmínky vyplývají veřejně prospěšným poplatníkům mnohé nesnáze. Dochází u nich totiž většinou k souběhu několika činností (s různým daňovým charakterem) a nakoupená plnění jsou často použita pro různé činnosti. Proto bude logicky nutné určit výši daně na vstupu, kterou bude možné odečíst a kterou nikoliv a určit tak krácený nárok na odpočet (§ 75 ZDPH). § 75 ZDPH (1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. (2) V případě přijatého zdanitelného plnění určeného k uskutečňování svých ekonomických činností, které plátce použije zčásti rovněž pro účely s nimi nesouvisejícími, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro účely nesouvisející se svými ekonomickými činnostmi, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a). Postup podle tohoto odstavce nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku.

368

9 DANĚ

Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce (poměrný koeficient). Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Odchyluje-li se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Je-li vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je po uskutečnění zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. K poměrovému koeficientu je třeba dodat: standardní způsob výpočtu podle poměru výnosů z ekonomické činnosti proti celkovým výnosům veřejně prospěšného poplatníka (které obsahují často velké objemy dotací, příspěvků a darů), nemusí plně odpovídat realitě. Protože zákon přesně neurčuje způsob jeho výpočtu, proto v praxi mohou být využity i různé varianty – například výměra podlahové plochy či osobodny či lůžkonoci. Navíc lze využít i více způsobů pro různé druhy přijatých plnění. Podstatné však je, že důkazní břemeno je na plátci, který musí svůj způsob věrohodně zdůvodnit. Druhým stupněm krácení odpočtu bude způsob výpočtu nároku na odpočet v krácené výši. Ten upravuje § 76 ZDPH. V daňovém přiznání se bude zapisovat do řádku 52 a 53. § 76 ZDPH (1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d), má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. (2) Příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle tohoto ustanovení a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75.

369


Korekční koeficient se vypočte jako procentní podíl, v jehož: čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1, jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do součtu částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění se započítávají také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Naopak do výpočtu koeficientu se nezapočítávají mj.: prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Je-li hodnota ve jmenovateli podílu kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0 %. Je-li hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 %. Je-li koeficient vypočtený podle odst. 3 roven nebo vyšší než 95 %, považuje se za roven 100 %. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku (vypořádávané období). Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Pro výpočet celkového nároku na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období plátce použije koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období (vypořádací koeficient). Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období.

9.2.6

Zdaňovací období a daňové přiznání

Podle § 99 je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Plátce se však může rozhodnout pro změnu zdaňovacího období, a to jen tehdy, pokud jeho obrat za předchozí 370

9 DANĚ

kalendářní rok nepřevýšil 10 mil. Kč a zároveň splňuje další podmínky dané § 99a odst. 1: není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Změnu zdaňovacího období na kvartální není možné učinit pro první a druhý rok po registraci. Výjimkou je žádost podaná správci daně již v prvním roce registrace, a to do konce října daného roku. Rozhodnutí je na správci daně, který zhodnotí, zda jsou splněny důvody hodné zvláštního zřetele. Těmi jsou v praxi zejména administrativní náročnost a neefektivnost odvodu zanedbatelné výše daně či vyplácení nároku na nadměrný odpočet. Svoji daňovou povinnost musí každý plátce v rámci zdaňovacího období (měsíc nebo čtvrtletí) vypočítat a oznámit správci daně pouze elektronickou formou daňového přiznání (platí jen pro právnické osoby plátce a identifikované osoby – § 101a odst. 1). Přiznání se podává i tehdy, pokud mu žádná daňová povinnost nevznikla (vyjma identifikovaných osob – § 101 odst. 5). Lhůta pro podání přiznání je do 25. dne po skončení zdaňovacího období. V rámci DPH podávají plátci daňové přiznání výhradně elektronicky (viz § 101a ZDPH). Stejně tak elektronicky456 se podávají podle § 102 ZDPH povinnost podat souhrnné hlášení nebo podle § 92a ZDPH povinnost podat výpis z evidence pro daňové účely. Je třeba důrazně upozornit, že datová zpráva musí mít předepsaný formát a strukturu, jak ukládá § 72 odst. 3 daňového řádu). Z daňového přiznání vyplývá, že má plátce nebo identifikovaná osoba odvést daň na výstupu poníženou o odpočet (za předpokladu, že daň na výstupu je vyšší než odpočet), anebo má nárok na vrácení tzv. nadměrného odpočtu (za předpokladu, že daň na výstupu je menší než nárok na odpočet). Splatnost daně je shodná se lhůtou pro podání daňového přiznání. Vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu (§ 105 odst. 1). Stejné lhůty platí i pro osoby identifikované. 456

Podání podle § 101a ZDPH lze elektronicky činit: Datovou zprávou prostřednictvím Daňového portálu (http://adisepo.mfcr.cz); datová zpráva musí být opatřena uznávaným elektronickým podpisem [§ 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu podanou prostřednictvím Daňového portálu, pokud je toto podání správci daně do 5 dnů potvrzeno nebo opakováno písemně nebo ústně do protokolu (§ 71 odst. 3 daňového řádu), u podání souhrnného hlášení podle § 102 odst. 3 ZDPH potvrzeno ve lhůtě pro podání souhrnného hlášení. Datovou zprávou prostřednictvím datové schránky [§ 71 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky [§ 71 odst. 1 písm. c) daňového řádu].

371


9.3

Ostatní daně

9.3.1

Daň z nemovitých věcí

ZDNV je rozdělen do dvou základních částí – daň z pozemků a daň ze staveb a jednotek. Následují společná ustanovení zákona k dani z pozemků a dani ze staveb. Daň z pozemků Předmětem daně z pozemků jsou pozemky na území České republiky evidované v katastru nemovitostí. Předmětem daně z pozemků nejsou: a) pozemky zastavěné zdanitelnými stavbami v rozsahu zastavěné plochy těchto staveb, b) lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení, c) pozemky, které jsou vodní plochou s výjimkou rybníků sloužících k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb, d) pozemky určené pro obranu České republiky, e) pozemky, které jsou součástí jednotky, a pozemky ve spoluvlastnictví všech vlastníků jednotek v domě užívané společně s těmito jednotkami. Poplatníkem daně z pozemků je vlastník pozemku. Pokud nevýdělečný poplatník užívá pozemek, který je ve vlastnictví České republiky, stává se poplatníkem za podmínky, že mu bylo dáno právo hospodařit s majetkem státu nebo jej užívá na základě výpůjčky, a to například ve svěřeneckém fondu. Poplatníkem daně z pozemků je vždy nájemce nebo pachtýř u pronajatého nebo propachtovaného pozemku, je-li mj.: a) evidovaný v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem, b) s ním příslušný hospodařit Státní pozemkový úřad nebo Správa státních hmotných rezerv. Zákon udává celou řadu případů, kdy je pozemek osvobozen od daně. Osvobození je vždy vázáno na podmínky, například musí jít o vlastnictví předpokládanou právní formou nebo pozemek musí být užíván k vymezeným účelům. Osvobození pozemku je vyloučeno v případě, že je pozemek využíván k podnikání, pronajímán nebo propachtován. Úprava v § 4 odst. 3 je širší a je třeba vždy pečlivě dohledat příslušné písmeno odst. 1 a zjistit, zda se osvobození na příslušný druh pozemku vztahuje. § 4 odst. 3 ZDNV Pozemky uvedené v odstavci 1 písm. a) jsou osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li tyto pozemky pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci, jsou

372

9 DANĚ

osvobozeny za předpokladu, že nejsou využívány k podnikání. Pozemky uvedené v odstavci 1 písm. d) až g), l), r), t) a u) jsou osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány.

Osvobození se vztahuje i na část pozemku, což lze využít v případě, že nevýdělečný poplatník například pronajímá, používá k podnikání nebo propachtoval jen část pozemku. Osvobození od daně se u vybraných pozemků dle § 4 odst. 4 ZDNV nárokuje v daňovém přiznání. Z výčtu osvobozených pozemků uvedených v § 4 odst. 1 je možné vybrat mj. ty, které se týkají praxe nevýdělečných poplatníků. Jsou jimi např.: a) pozemky tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou veřejně přístupného památkového objektu prohlášeného za kulturní památku, který je: 1. ve vlastnictví České republiky, nebo 2. přístupný z důvodů výchovně vzdělávacích na základě písemné smlouvy uzavřené mezi Ministerstvem kultury ČR a vlastníkem, b) pozemky tvořící jeden funkční celek s budovou nebo jednotkou sloužící k vykonávání náboženských obřadů registrovaných církví a registrovaných náboženských společností podle zákona upravujícího církve a náboženské společnosti, dále s budovou nebo jednotkou sloužící k výkonu duchovní správy těchto církví a náboženských společností, c) pozemky tvořící jeden funkční celek s budovou nebo jednotkou ve vlastnictví OPS, spolků, odborových organizací, organizací zaměstnavatelů, mezinárodních odborových organizací a jejich pobočných organizací, d) pozemky tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou nebo jednotkou sloužící: 1. škole nebo školskému zařízení zapsanému ve školském rejstříku, 2. poskytování péče o děti do 3 let věku na základě oprávnění provozovat živnostenské podnikání, 3. muzeu nebo galerii, které spravují sbírky zapsané do centrální evidence sbírek muzejní povahy vedené Ministerstvem kultury ČR, 4. knihovně vedené v evidenci knihoven, 5. zdravotnickému zařízení uvedenému v rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb, 6. zařízení sociálních služeb, 7. fundaci nebo ústavu k jimi vykonávané veřejně prospěšné činnosti, e) pozemky území zvláštně chráněných podle předpisů o ochraně přírody a krajiny s výjimkou národních parků a chráněných krajinných oblastí; v národních parcích a chráněných krajinných oblastech pozemky zařazené do jejich 1. zóny, f) pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť,

373


g) pozemky ve vlastnictví veřejných vysokých škol, které slouží k uskutečňování akreditovaných studijních programů, h) pozemky ve vlastnictví veřejných výzkumných institucí. Základ daně z pozemků je třeba diferencovat podle druhu pozemku. Zákon v § 5 uvádí tři druhy základů daně. Jsou jimi: U pozemků orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů a trvalých travních porostů je základem daně cena půdy zjištěná násobením skutečné výměry pozemku v m2 průměrnou cenou půdy stanovenou na 1 m2 ve vyhlášce Ministerstva financí ČR457. U pozemků hospodářských lesů a rybníků s intenzivním a průmyslovým chovem ryb je základem daně cena pozemku zjištěná podle platných cenových předpisů k 1. 1. zdaňovacího období nebo součin skutečné výměry pozemku v m2 a částky 3,80 Kč. U ostatních pozemků je základem daně skutečná výměra pozemku v m2 zjištěná k 1. 1. zdaňovacího období. Sazba daně u pozemků je také diferencovaná podle jejich druhu. Sazba u: a) orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů je 0,75 %, b) trvalých travních porostů, hospodářských lesů a rybníků s intenzívním a průmyslovým chovem ryb je jen 0,25 %, c) u ostatních pozemků činí sazba daně za každý 1 m2 u: – zpevněných ploch pozemků užívaných k podnikání nebo v souvislosti s ním sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, lesní a vodní hospodářství 1,00 Kč; pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku, ostatní zemědělskou výrobu a ostatní druhy podnikání 5,00 Kč, – stavebních pozemků458 2,00 Kč, – ostatních ploch 0,20 Kč, – zastavěných ploch a nádvoří 0,20 Kč. 457

458

Pro rok 2014 šlo o vyhlášku č. 356/2013 Sb., ze dne 11. listopadu 2013, kterou se mění vyhláška č. 412/2008 Sb., o stanovení seznamu katastrálních území s přiřazenými průměrnými základními cenami zemědělských pozemků, ve znění pozdějších předpisů, vydanou v Cenovém věstníku Ministerstva financí ČR. V případě stavebního pozemku je třeba respektovat definici danou § 6 odst. 3: Stavebním pozemkem se pro účely tohoto zákona rozumí nezastavěný pozemek určený k zastavění zdanitelnou stavbou, která byla ohlášena nebo na kterou bylo vydáno stavební povolení nebo bude prováděna na základě certifikátu autorizovaného inspektora anebo na základě veřejnoprávní smlouvy; rozhodná je výměra pozemku v m2 odpovídající zastavěné ploše nadzemní části zdanitelné stavby. Pozemek přestane být stavebním pozemkem, pokud se zdanitelná stavba nebo jednotka stane předmětem daně ze staveb a jednotek, nebo pokud ohlášení nebo stavební povolení pozbude platnosti nebo posouzení autorizovaným inspektorem pozbude účinků anebo zaniknou účinky veřejnoprávní smlouvy.

374

9 DANĚ

Sazba daně ze stavebních pozemků se zvyšuje v závislosti na tom, v katastru jak velké obce se tento pozemek nachází. Koeficient je stanoven v § 6 odst. 4 ZDNV. § 6 odst. 4 ZDNV Základní sazba daně podle odstavce 2 písm. b) se násobí koeficientem: a) 1,0 v obcích do 1 000 obyvatel: 1,4 v obcích nad 1 000 obyvatel do 6 000 obyvatel, 1,6 v obcích nad 6 000 obyvatel do 10 000 obyvatel, 2,0 v obcích nad 10 000 obyvatel do 25 000 obyvatel, 2,5 v obcích nad 25 000 obyvatel do 50 000 obyvatel, 3,5 v obcích nad 50 000 obyvatel, ve statutárních městech16e) a ve Františkových Lázních, Luhačovicích, Mariánských Lázních a Poděbradech 4,5 v Praze; pro přiřazení koeficientu k jednotlivým obcím je rozhodný počet obyvatel obce podle posledního sčítání lidu; b) pro jednotlivé části obce může obec obecně závaznou vyhláškou koeficient, který je pro ni stanoven v ustanovení písmene a), zvýšit o jednu kategorii nebo snížit o jednu až tři kategorie podle členění koeficientů v ustanovení písmene a); koeficient 4,5 lze zvýšit na koeficient 5,0.

Daň ze staveb a jednotek Předmětem daně jsou stavby a jednotky, které se nacházejí na území České republiky. Konkrétně jde o: zdanitelnou stavbu, za kterou se považuje budova (pro účely daně z nemovitých věcí se rozumí budova podle katastrálního zákona) a dále inženýrská stavba; ta musí být uvedena v příloze k ZDNV, jednotku. Předmětem daně ze staveb a jednotek není budova, v níž jsou jednotky, tedy typicky obytný dům se samostatnými jednotkami. Poplatníkem daně ze staveb a jednotek je vlastník zdanitelné stavby nebo jednotky. Stejně jako u pozemků je poplatníkem i ta osoba, která má mj. právo užívat zdanitelnou stavbu nebo jednotku ve vlastnictví České republiky na základě výpůjčky např. ve svěřeneckém fondu. Poplatníkem daně ze staveb a jednotek je vždy nájemce nebo pachtýř u pronajaté nebo propachtované jednotky, která zahrnuje nebytový prostor jiný než sklep nebo komoru, nebo zdanitelné stavby, s výjimkou budovy obytného domu, je-li s nimi příslušný hospodařit mj. Státní pozemkový úřad. Úplně stejná logika jako u daně z pozemků je uplatněna u daně ze staveb a jednotek, co se týká osvobození. Opět zákon vyjmenovává podmínky, za nichž je stavba

375


či jednotka od daně osvobozena. V případě nevýdělečných organizací jde například i o tyto případy: a) zdanitelné stavby veřejně přístupného památkového objektu prohlášeného za kulturní památku, který je: 1. ve vlastnictví České republiky, nebo 2. přístupný z důvodů výchovně-vzdělávacích na základě písemné smlouvy uzavřené mezi Ministerstvem kultury ČR a vlastníkem; ve smlouvě musí být uveden časový a prostorový rozsah zpřístupnění a stanoven jeho režim v souladu s památkovou hodnotou a dalšími způsoby využití objektu, b) budovy nebo jednotky ve vlastnictví registrovaných církví a registrovaných náboženských společností podle zákona upravujícího církve a náboženské společnosti sloužící k vykonávání náboženských obřadů a k výkonu duchovní správy těchto církví a náboženských společností, c) budovy nebo jednotky ve vlastnictví OPS, spolků, odborových organizací, organizací zaměstnavatelů, mezinárodních odborových organizací a jejich pobočných organizací, d) zdanitelné stavby nebo jednotky sloužící: 1. školám a školským zařízením zapsaným ve školském rejstříku, 2. poskytování péče o děti do 3 let věku na základě oprávnění provozovat živnostenské podnikání, 3. muzeím a galeriím, které spravují sbírky zapsané do centrální evidence sbírek muzejní povahy vedené Ministerstvem kultury ČR, 4. knihovnám vedeným v evidenci knihoven, 5. zdravotnickým zařízením uvedeným v rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb, 6. zařízením sociálních služeb, 7. fundaci nebo ústavu k jimi vykonávané veřejně prospěšné činnosti, 8. spolkům zdravotně postižených občanů, e) zdanitelné stavby nebo jednotky kulturních památek18c) po provedení stavební úpravy, počínaje rokem následujícím po vydání kolaudačního souhlasu, a to na dobu 8 let, f) zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví veřejných výzkumných institucí, g) zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví veřejných vysokých škol. Podléhá-li osvobození pouze část zdanitelné stavby nebo jednotky, zjistí se nárok na osvobození z poměru, v jakém je podlahová plocha nadzemní části zdanitelné stavby nebo podlahová plocha jednotky podléhající osvobození k celkové podlahové ploše nadzemních částí zdanitelné stavby nebo podlahové ploše jednotky. Zdanitelné stavby, s výjimkou budov obytných domů, a jednotky, které zahrnují nebytový prostor jiný než sklep nebo komoru, uvedené v § 9 odst. 1 písm. a) ZDNV

376

9 DANĚ

jsou osvobozeny od daně ze staveb a jednotek, nejsou-li využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány. Zdanitelné stavby nebo jednotky uvedené v ustanovení odst. 1 písm. e), f), u) a v) jsou osvobozeny od daně ze staveb a jednotek, nejsou-li využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány. Opět u vybraných druhů osvobozených pozemků [podle odst. 1 písm. d)–f), k), m)–r), u) a v)] uplatní poplatník nárok na jejich osvobození v daňovém přiznání. Základem daně ze staveb a jednotek u zdanitelné stavby je výměra zastavěné plochy v m2 podle stavu k 1. 1. zdaňovacího období. Zastavěnou plochou se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí zastavěná plocha stavby podle stavebního zákona odpovídající nadzemní části zdanitelné stavby. Základem daně ze staveb a jednotek je upravená podlahová plocha, kterou je výměra podlahové plochy jednotky v m2 podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období vynásobená: a) koeficientem 1,22, je-li součástí jednotky pozemek přesahující zastavěnou plochu nebo je-li s jednotkou užíván pozemek ve spoluvlastnictví všech vlastníků jednotek v domě, b) koeficientem 1,20 v ostatních případech. Podlahová plocha jednotky pro účely daně z nemovitých věcí nezahrnuje podlahovou plochu společných částí domu v rozsahu podílu na nich, který je zahrnut v jednotce. Základní sazba daně je diferencovaná podle druhu stavby či jednotky takto: a) u budovy obytného domu 2 Kč za 1 m2 zastavěné plochy; u ostatní budovy tvořící příslušenství k budově obytného domu z výměry přesahující 16 m2 zastavěné plochy 2 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, b) u budovy pro rodinnou rekreaci a budovy rodinného domu využívané pro rodinnou rekreaci 6 Kč za 1 m2 zastavěné plochy a u budovy, která plní doplňkovou funkci k těmto budovám, s výjimkou garáže, 2 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, c) u garáže vystavěné odděleně od budov obytných domů a u jednotky, jejíž převažující část podlahové plochy je užívána jako garáž, 8 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, d) u zdanitelné stavby a u jednotky, jejichž převažující část zastavěné plochy zdanitelné stavby nebo podlahové plochy jednotky je užívána k: 1. podnikání v zemědělské prvovýrobě, lesním nebo vodním hospodářství 2 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, 2. podnikání v průmyslu, stavebnictví, dopravě, energetice nebo ostatní zemědělské výrobě 10 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, 3. ostatním druhům podnikání 10 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy,

377


e) u ostatní zdanitelné stavby 6 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, f) u ostatní jednotky 2 Kč za 1 m2 upravené podlahové plochy. Základní sazby daně za 1 m2 zastavěné plochy zdanitelné stavby, kterou je obytný dům a jeho příslušenství, budovy pro rodinnou rekreaci, garáže a ostatní zdanitelné stavby, se zvyšují o 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží, jestliže zastavěná plocha nadzemního podlaží přesahuje dvě třetiny zastavěné plochy. U jakékoliv zdanitelné stavby k podnikání se základní sazba daně za 1 m2 zastavěné plochy zvyšuje o 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží, jestliže zastavěná plocha nadzemního podlaží přesahuje jednu třetinu zastavěné plochy. Za první nadzemní podlaží se považuje každé konstrukční podlaží, které má úroveň podlahy nebo i její části do 0,80 m pod nejnižším bodem přilehlého terénu, není-li v projektové dokumentaci stanoveno jinak. Všechna podlaží umístěná nad tímto podlažím včetně účelově určeného podkroví se považují za další nadzemní podlaží. Základní sazba daně u obytných domů a jejich příslušenství a u ostatních jednotek se zvyšuje v závislosti na lokalizaci těchto nemovitých věcí, a to podle počtu obyvatel. Podrobně viz § 11 odst. 3 písm. a) ZDNV. Stejně jako u daně z pozemků může obec obecně závaznou vyhláškou zvýšit koeficient, o jednu kategorii nebo snížit o jednu až tři kategorie v členění koeficientů; koeficient 4,5 lze zvýšit na koeficient 5,0. U jednotlivých druhů zdanitelných staveb, kterými jsou budovy pro rodinnou rekreaci, garáže a zdanitelné stavby určené k podnikání se základní sazba daně v celé obci násobí koeficientem 1,5, pokud tak stanoví obec obecně závaznou vyhláškou. Při stejném poměru podlahových ploch užívaných k různým účelům se u jednotky použije nejvyšší příslušná sazba. U zdanitelné stavby, jejíž podlahová plocha nadzemní části je užívána ve stejném poměru k různým druhům podnikání, se použije nejvyšší příslušná sazba. Daň ze staveb a jednotek může být dle § 11a ZDNV zvýšena. U obytného domu s nebytovým prostorem užívaným k podnikání (s výjimkou nebytového prostoru, který je osvobozenou částí budovy nebo který je užíván k podnikání v zemědělské prvovýrobě), se daň zvyšuje o součin výměry podlahové plochy tohoto nebytového prostoru v m2 a částky 2 Kč. Daň ze staveb a jednotek se za jednotku, která zahrnuje i nebytový prostor užívaný k podnikání s výjimkou nebytového prostoru, který je osvobozenou částí jednotky, nebo je užíván k podnikání v zemědělské prvovýrobě, lesním nebo vodním hospodářství, zvyšuje o součin upravené podlahové plochy tohoto nebytového prostoru a kladného rozdílu mezi: 1. sazbou daně příslušnou pro jednotku, jejíž převažující část podlahové plochy je užívána pro podnikání, a 2. sazbou daně příslušnou pro tuto jednotku.

378

9 DANĚ

Druhou možností, jak zvýšit daň z nemovitých věcí, je aplikace ustanovení § 12. Ten dává obcím možnost stanovit obecně závaznou vyhláškou tzv. místní koeficient ve výši 2–5. Tím se pak násobí výsledná daň z nemovitých věcí. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání je poplatník povinen podat příslušnému správci daně do 31. 1. zdaňovacího období. Daňové přiznání se nepodává, pokud je poplatník podal na některé z předchozích zdaňovacích období. V tomto případě se daň vyměří ve výši poslední známé daně a za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí poplatníkovi se považuje 31. 1. zdaňovacího období. Dojde-li ve srovnání s předchozím zdaňovacím obdobím ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně nebo ke změně v osobě poplatníka, je poplatník povinen daň do 31. 1. zdaňovacího období přiznat; v těchto případech lze daň přiznat buď podáním daňového přiznání, nebo podáním dílčího daňového přiznání. V dílčím daňovém přiznání poplatník uvede jen nastalé změny a výpočet celkové daně. Dojde-li ve srovnání s předchozím zdaňovacím obdobím pouze například ke: změně sazeb daně, nebo změně průměrné ceny půdy přiřazené ke stávajícím jednotlivým katastrálním územím, nebo stanovení nebo ke změně koeficientů, nebo k zániku osvobození od daně, není poplatník povinen podat daňové přiznání nebo dílčí daňové přiznání ani sdělit tyto změny. Podá-li daňové přiznání jeden z poplatníků majících vlastnická nebo jiná práva k téže nemovité věci, považuje se tento poplatník za jejich společného zástupce. Dojde-li ke změně ostatních údajů uvedených v daňovém přiznání, je poplatník povinen tyto změny oznámit správci daně do 30 dnů ode dne, kdy nastaly. Nebylo-li do 31. 12. roku, ve kterém byl podán návrh na vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí, kterým toto právo vzniká, rozhodnuto o jeho povolení, je poplatník povinen za nemovitou věc, která byla předmětem vkladu práva vlastnického podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí. Daňové přiznání poplatník podává na zdaňovací období následující po roce, v němž vznikly právní účinky vkladu. Povinnost podat daňové přiznání nevzniká, pokud daňové přiznání za nemovitou věc podal současný společný zástupce nebo společný zmocněnec. Daň z nemovitých věcí je splatná u vybraných poplatníků daně ve dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. 5. a do 30. 11. běžného zdaňovacího období. Nepřesáhne-li roční daň z nemovitých věcí částku 5 000 Kč, je splatná najednou, a to nejpozději do 31. 5. běžného zdaňovacího období.

379


9.3.2

Daň z nabytí nemovitých věcí

Daň z nabytí nemovitých věcí upravuje ZOS. Jedná se o daňovou úpravu, které do té doby předcházel zákon o převodu nemovitostí. Poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je: a) převodce vlastnického práva k nemovité věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel, b) nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci v ostatních případech. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je úplatné459 nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je: a) pozemkem, stavbou, částí inženýrské sítě nebo jednotkou nacházející se na území České republiky, b) právem stavby, jímž zatížený pozemek se nachází na území České republiky, nebo c) spoluvlastnickým podílem na nemovité věci uvedené v písm. a) nebo b). Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je také nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je uvedena výše, na základě zajišťovacího převodu práva anebo úplatného postoupení pohledávky zajištěné zajišťovacím převodem práva460. Za nabytí vlastnického práva k nemovité věci se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považuje také: a) vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu a b) nabytí stavby, která se stane součástí pozemku a která byla: 1. samostatnou nemovitou věcí, 2. součástí práva stavby, nebo 3. neoprávněně zřízena na tomto pozemku. ZOS také v § 5 uvádí, co předmětem daně není. Jedná se o náhrady při vyvlastnění, provádění pozemkových úprav a přeměna obchodních korporací. ZOS dále uvádí poměrně rozsáhlý výčet toho, co je od daně osvobozeno. Celý výčet je rozdělen do několika skupin. 459

460

Úplatou se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. Hodnota nepeněžního plnění se určí podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Spočívá-li nepeněžní plnění v poskytnutí nemovité věci a lze-li určit směrnou hodnotu, může poplatník zvolit, že hodnotou nepeněžního plnění je směrná hodnota. § 2 odst. 3 doplňuje: V případě zrušení a vypořádání spoluvlastnictví k více nemovitým věcem uvedeným v odst. 1, jejichž spoluvlastníci jsou totožní, je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí pouze úplatné nabytí vlastnického práva k podílu na těchto nemovitých věcech v rozsahu, v jakém svou hodnotou odpovídá kladnému rozdílu mezi souhrnem hodnot všech podílů spoluvlastníka na těchto nemovitých věcech po vypořádání a před vypořádáním; úplatou není podíl na těchto nemovitých věcech, ke kterému spoluvlastník vypořádáním pozbývá vlastnické právo.

380

9 DANĚ

První skupinou jsou věcná osvobození ve veřejnoprávní oblasti (§ 6). Zde jsou osvobozena nabytí vlastnického práva k nemovité věci v případě státu, států EU či územně samosprávným celkem. Druhou skupinou jsou věcná osvobození nových staveb (§ 7). Zde platí, že od daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k: pozemku nebo právu stavby, jejichž součástí je nová stavba rodinného domu, nové stavbě rodinného domu, jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem: 1. v nové stavbě bytového domu, nebo 2. nově vzniklé nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení stávajících jednotek, v bytovém domě, jednotce v bytovém domě, která na základě stavební úpravy nebytového prostoru nově nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem. Toto nabytí vlastnického práva k nemovité věci je od daně osvobozeno pouze tehdy, dojde-li k němu nejpozději do 5 let ode dne, od kterého lze podle stavebního zákona novou stavbu, nově vzniklou jednotku nebo jednotku změněnou stavební úpravou užívat. Třetí skupinou jsou věcná osvobození u jednotek (§ 8), která se týkají téměř vždy fyzických osob. Ustanovení § 9 pak doplňují ostatní věcná osvobození. Týká se mj. insolvenčního řízení a složení nemovité věci do sociálního družstva. Od daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu podle ZDP, jejím uživatelem podle ZDP; pro účely daně z nabytí nemovitých věcí může být předmětem finančního leasingu i právo stavby. Základem daně z nabytí nemovitých věcí je nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj461. Nabývací hodnotou je buď sjednaná cena, nebo srovnávací daňová hodnota, zjištěná cena nebo zvláštní cena. Nabývací hodnota se musí stanovit ke dni, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daně, tedy nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Nabývací hodnotu si musí poplatník určit. Nabývací hodnotou je sjednaná cena, pokud je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě, nebo pokud je stanoveno, že musí být použita výlučně sjednaná cena. Nabývací hodnotou je srovnávací daňová hodnota, je-li vyšší než sjednaná cena. Nabývací hodnotou je zjištěná cena, pokud jí není sjednaná cena nebo srovnávací daňová hodnota, nebo je-li stanoveno zákonem, že jí má být výlučně zjištěná cena. 461

Uznatelným výdajem je odměna a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu, je-li tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání, pokud tento výdaj uplatní poplatník v daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání.

381


Ve specifických případech (insolvenční řízení, dražba, pozůstalost) je třeba určit zvláštní cenu. Lze-li ji určit, pak se stává automaticky nabývací hodnotou jen tato zvláštní cena. Sjednanou cenou se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Srovnávací daňová hodnota je částka odpovídají 75 % směrné hodnoty, nebo zjištěné ceny. Poplatník si sám zvolí, kterou z nich použije k určení srovnávací daňové hodnoty. V případě, že poplatník v rámci daňového přiznání neposkytne údaje o nemovité věci, které jsou nutné k určení směrné hodnoty, nebo ji nelze určit, pak se vždy použije zjištěná cena. Směrná hodnota vychází z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nachází nemovitá věc, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně-technické parametry nemovité věci. U zemědělského pozemku vychází směrná hodnota výlučně z ceny určené podle bonitovaných půdně ekologických jednotek a u lesního pozemku ze základní ceny určené podle souborů lesních typů, pokud tyto pozemky: a) nejsou zastavěny, b) netvoří funkční celek se stavbou nebo jednotkou, c) nejsou územním plánem nebo regulačním plánem předpokládány k jinému využití, d) nejsou na základě vydaného rozhodnutí nebo souhlasu podle stavebního zákona určeny k zastavění. Směrná hodnota se určuje u: a) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, stavba pro rodinnou rekreaci nebo stavba garáže, a u pozemku tvořícího s těmito stavbami funkční celek, b) stavby rodinného domu, stavby pro rodinnou rekreaci nebo stavby garáže, nejsou-li tyto stavby součástí pozemku ani práva stavby, a u pozemku tvořícího s těmito stavbami funkční celek, c) jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a u pozemku tvořícího s touto jednotkou funkční celek, d) nemovité věci tvořící příslušenství k nemovitým věcem uvedeným v písm. a)–c), e) pozemku bez trvalého porostu, na němž není zřízena stavba a k němuž nebylo zřízeno právo stavby. Směrná hodnota se neurčuje u: a) lesního pozemku s lesním porostem, b) pozemku, který je vodní plochou, c) stavby hromadné garáže a u pozemku, jehož součástí je stavba hromadné garáže, d) nedokončené stavby nebo jednotky a u pozemku, jehož součástí je nedokončená stavba.

382

9 DANĚ

Pro určení směrné hodnoty vydalo Ministerstvo financí ČR vyhlášku a vytvořilo webovou aplikaci, kde je možné podle typu nemovité věci určit směrnou hodnotu.462 Zjištěná cena je cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Zákon také stanoví případy tzv. výlučnosti sjednané či zjištěné ceny. Výlučnost sjednané ceny se týká například dobrovolného svazku obcí, výlučnost zjištěné ceny je pak stanovena například při nabývání vlastnického práva k nemovité věci na základě finančního leasingu. Sazba daně z nabytí nemovitých věcí činí 4 %. Daň z nabytí nemovitých věcí se vypočte jako součin základu daně zaokrouhleného na celé stokoruny nahoru a sazby daně. Činí-li daň z nabytí nemovitých věcí méně než 200 Kč, daň se nestanoví a neplatí. Daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí je poplatník povinen podat nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž byl v katastru nemovitostí proveden vklad: a) vlastnického práva k nemovité věci, b) práva stavby, nebo c) správy svěřenského fondu. Daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí je poplatník povinen podat nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž došlo k nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která není evidována v katastru nemovitostí. Poplatník je povinen v daňovém přiznání sám vyčíslit zálohu a uvést údaje nutné k určení směrné hodnoty, jimiž jsou údaje týkající se velikosti, druhu, polohy, účelu, stavu, stáří, vybavení a stavebně technických parametrů nemovité věci. Z toho vyplývá, že poplatník v daňovém přiznání sám daň z nabytí nemovitých věcí nevyčísluje. Poplatník je povinen platit daň z nabytí nemovitých věcí prostřednictvím zálohy ve výši 4 % sjednané ceny. Záloha se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Záloha je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Je-li záloha vyměřená správcem daně vyšší než záloha tvrzená poplatníkem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 30 dnů od doručení platebního výměru. Je-li daň z nabytí nemovitých věcí vyšší než záloha, je rozdíl mezi daní a zálohou splatný ve lhůtě 30 dnů od doručení platebního výměru. Neodchyluje-li se vyměřovaná daň z nabytí nemovitých věcí od vyměřované zálohy, hledí se na vyměřovanou zálohu jako na tvrzenou daň. Uhrazená záloha se započítává na úhradu splatné daně. Daňové přiznání se podává místně příslušnému správci daně, kterým je správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nachází nemovitá věc, u níž dochází k nabytí vlastnického práva. 462

Dostupné z: http://smernahodnota.financnisprava.cz.

383


Přílohou daňového přiznání je: a) písemnost, na jejímž základě bylo zapsáno vlastnické právo, právo stavby nebo správa svěřenského fondu do katastru nemovitostí, s přiloženým vyrozuměním katastrálního úřadu o provedeném vkladu do katastru nemovitostí, je-li nemovitá věc evidována v katastru nemovitostí, nebo b) písemnost, kterou se potvrzuje nebo osvědčuje nabytí vlastnického práva k nemovité věci, není-li nemovitá věc evidována v katastru nemovitostí. Přílohou daňového přiznání je také písemnost potvrzující nebo osvědčující zvláštní cenu, je-li nabývací hodnotou tato cena. Přílohy daňového přiznání postačí přiložit v prosté kopii v listinné nebo elektronické podobě. Uplatní-li poplatník uznatelný výdaj, je přílohou daňového přiznání doklad o zaplacení odměny a nákladů znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu.

9.3.3

Daň silniční

Problematiku daně silniční upravuje zákon o dani silniční. Je vhodné předeslat, že i nevýdělečné organizace mohou být poplatníky této daně, avšak za přesně specifikovaných podmínek. Vzhledem k šíři různých činností, které nevýděleční poplatníci vykonávají, je nezbytné řešit individuální případy s aktuálním zněním zákona. Předmětem daně silniční jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice463, jsou-li používána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu. U veřejně prospěšných poplatníků jsou předmětem daně příjmy z vedlejší hospodářské a jiné výdělečné činnosti, resp. podnikání. Z hlavní činnosti jen v případě, že nesplňují podmínku uvedenou v § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. V praxi zde dochází k neřešitelné situaci, kdy přiznání k dani silniční má být podáno v lednu, avšak nevýdělečný poplatník zjistí až cca v březnu (v některých případech až v červnu), zda jeho příjmy jsou či nejsou předmětem daně a podle toho pak zjistí, zda je (bylo) či není (nebylo) dané vozidlo předmětem daně silniční. Stejně problematická situace je i v průběhu roku, kdy se poplatník musí rozhodnout ohledně placení záloh na daň silniční. 463

V případě, že je vozidlo provozováno mimo území České republiky, po tuto dobu není předmětem daně. Příkladem může být například použití vozidla pro zajištění rekreace členů spolku na Slovensku, které spadá do vedlejší hospodářské činnosti. Předmětem daně je takové vozidlo pouze ve dnech, kdy je provozováno na území České republiky.

384

9 DANĚ

Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice. Zde však právní úprava připouští osvobození od daně, a to právě pro veřejně prospěšné poplatníky. Zákon o dani silniční uvádí řadu případů, kdy dané vozidlo je od daně osvobozeno. Jsou to zejména: vozidla zpravidla s méně než čtyřmi koly zapsaná v technickém průkazu vozidla jako kategorie L1 a jejich přípojná vozidla, vozidla sboru dobrovolných hasičů, vozidla poskytovatele zdravotních služeb; vozidla musí být vybavena zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsaným v technickém průkazu k vozidlu, vozidla speciální samosběrová (zametací), vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povolenou hmotností méně než 12 tun, která: 1. mají elektrický pohon, 2. mají hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, 3. používají jako palivo zkapalněný ropný plyn označovaný jako LPG nebo stlačený zemní plyn označovaný jako CNG, nebo 4. jsou vybavena motorem určeným jeho výrobcem ke spalování automobilového benzínu a ethanolu 85 označovaného jako E85. Poplatníkem daně silniční je fyzická nebo právnická osoba, která: je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu, užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož držitel je odhlášen z registru vozidel. Poplatníkem daně je rovněž mj. i zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Nový poplatník má vůči správci daně registrační povinnost ve lhůtě splatnosti nejbližší zálohy na daň (viz § 16 odst. 4 zákona o dani silniční). Základem daně silniční je: zdvihový objem motoru v cm3 u osobních automobilů s výjimkou osobních automobilů na elektrický pohon, součet největších povolených hmotností na nápravy v tunách a počet náprav u návěsů, největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav u ostatních vozidel (uplatní se například u autobusů, přívěsů či tahačů).

385


Při určování základu daně je nezbytné vycházet z informací ve velkém technickém průkazu vozidla nebo přípojného vozidla. Z uvedeného vyplývá, že dani silniční podléhají samostatně vozidla a jejich přípojná vozidla (viz § 2 odst. 1 první věta zákona o dani silniční). Sazby daně pro osobní automobily jsou uvedeny v § 6 odst. 1. Jde o roční sazby daně, které v případě kratší doby používání vozidla lze dělit i na měsíce. V případě, že základem daně je součet největších povolených hmotností na nápravy, počet náprav či největší povolená hmotnost a počet náprav, je sazba daně uvedena v § 6 odst. 2. Zvláštní sazbu daně mají poplatníci, kteří jsou zaměstnavatelé, kteří vyplácejí cestovní náhrady svým zaměstnancům. Ti mají možnost využít sazby 25 Kč na 1 den provozu vozidla. Zákon připouští možnost tzv. daňové optimalizace, tedy umožňuje poplatníkovi rozhodnout, zda využije zvláštní sazby daně (s přesností na dny) nebo standardní sazby daně (s přesností na měsíce). Zákon o dani silniční dále v § 6 odst. 5 a násl. umožňuje snížit sazbu daně. Při aplikaci je třeba dát pozor na to, zda se snížení sazby vztahuje na daný typ vozidla (je to závislé na typu sazby daně, kterou poplatník musí uplatnit). Sazba daně podle § 6 odst. 1 a 2 se u vozidel snižuje o: 48 % po dobu následujících 36 kalendářních měsíců od data jejich první registrace, 40 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců, 25 % po dobu následujících dalších 36 kalendářních měsíců. Nárok na příslušné snížení sazby daně vzniká počínaje kalendářním měsícem první registrace vozidla a končí u téhož vozidla po 108 kalendářních měsících. Při změně provozovatele vozidla s nárokem na snížení sazby daně lze u nového provozovatele uplatnit příslušné snížení sazby daně nejdříve v kalendářním měsíci zápisu změny provozovatele v technickém průkazu. Bez ohledu na datum první registrace se sazba daně podle § 6 odst. 2 snižuje o 100 % u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun, pokud tato vozidla nejsou používána k podnikání nebo v přímé souvislosti s podnikáním nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů anebo nejsou provozována pro cizí potřeby a jsou-li používány mj. subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Sazba daně podle § 6 odst. 2 se snižuje o 48 % u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností 12 a více tun, opět mj. jsou-li používána subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Při aplikaci je třeba zkontrolovat, že nedochází k aplikaci dvou druhů slev u téhož vozidla. U vozidel registrovaných poprvé v České republice nebo v zahraničí do 31. prosince 1989 se sazba daně podle § 6 odst. 1 a 2 zvyšuje o 25 %. 386

9 DANĚ

Poplatník daně má povinnost stanovit výši daně silniční za zdaňovací období v daňovém přiznání. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání podává poplatník, jemuž vzniká daňová povinnost, nejpozději do 31. 1. kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, a to i v případech, jedná-li se o poplatníka, kterému přiznání zpracovává daňový poradce. Poplatník je povinen v daňovém přiznání daň sám vypočítat a zaplatit ji správci daně ve lhůtě pro podání přiznání. Daňová povinnost se určí také s ohledem na zaplacené zálohy. Poplatník může změnit způsob stanovení daně u vozidel zaměstnance, kterému vyplácí cestovní náhrady za použití jeho vozidla pro pracovní účely. Pokud je pro účely placení záloh stanovena denní sazba, je možné, jestliže to pro zaměstnavatele je výhodnější, v daňovém přiznání uplatnit zpětně roční sazbu daně anebo naopak (§ 15 odst. 2 zákona o dani silniční). Daň silniční se hradí pomocí záloh na daň464. Jejich splatnost je uvedena v zákoně. Záloha na daň se vypočítává s přesností na měsíce z roční sazby daně u příslušného vozidla, a to za každý měsíc, ve kterém daňová povinnost vznikla, trvala nebo zanikla. Zálohy se tedy hradí kvartálně, kromě závěru roku. Přehled uvádí tabulka. Datum splatnosti zálohy

Měsíce, za které se záloha platí

15. 04.

leden – únor – březen

15. 07.

duben – květen – červen

15. 10.

červenec – srpen – září

15. 12.

říjen – listopad

Daň za prosinec se do záloh nepromítá. Vstupuje přímo do daňového přiznání. Veřejně prospěšným poplatníkům se doporučuje, aby pečlivě sledovali, zda jim v rámci výkonu svých činností vzniká daňová povinnost (tedy, zda využívají ke svým výdělečným aktivitám, jejichž příjmy podléhají dani z příjmů, vozidlo, které je předmětem daně silniční) a podle toho hradily zálohy na daň silniční. V případě, kdy si poplatník nebude jistý, je bezpečnější variantou zálohy na daň hradit a v rámci daňového přiznání následně provést vyúčtování. Správce daně přeplatek na dani samozřejmě vrátí. V opačném případě se poplatník vystavuje sankcím, které ukládá daňový řád v § 252.

464

Úhrada jednou částkou za celý rok je samozřejmě přípustná. Datum splatnosti je 15. 4.

387


9.3.4

Spotřební daně

Spotřební daně upravuje zákon o spotřebních daních. Nevýdělečných poplatníků se až na výjimky netýkají. Tou mohou být poplatníci, kteří v rámci svých činností produkují výrobky obsahující líh nebo vykonávají zemědělskou či obdobou činnost a spotřebovávají minerální oleje k pohonu strojů. Ve velké stručnosti lze konstatovat, že do spotřebních daní patří: daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů, daň z tabákových výrobků. Správu těchto daní vykonávají celní orgány. Plátcem daně je mj. osoba: a) která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, nebo v souvislosti se ztrátou nebo znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně, b) jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit: – při dovozu, – v případě použití vybraných výrobků osvobozených od daně pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje, – v případě ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků, c) která uplatňuje nárok na vrácení daně, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 15, 15a, 56–57), d) která poskytla zajištění daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, při níž došlo k porušení tohoto režimu [§ 9 odst. 3 písm. f) a § 28], e) jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit při přijetí vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání nebo určených k plnění úkolů veřejnoprávního subjektu nebo při ukončení dopravy vybraných výrobků určených pro účely podnikání (§ 9 odst. 3 písm. g), f) která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela.

388

9 DANĚ

Předmětem daně jsou mj. vybrané výrobky na daňovém území České republiky vyrobené nebo na daňové území České republiky dovezené. Daňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území České republiky nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území České republiky. Daňová povinnost vzniká také výrobou vybraných výrobků na daňovém území EU nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území EU. Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká mj.: okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky (platí až na výjimky), dnem vzniku celního dluhu při dovozu vybraných výrobků, okamžikem porušení režimu podmínečného osvobození. Zdaňovacím obdobím pro vybrané výrobky s výjimkou dovážených vybraných výrobků je kalendářní měsíc. Plátci, kterým vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň celnímu úřadu, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak; ve stejné lhůtě a stejným způsobem jsou plátci oprávněni uplatnit nárok na vrácení daně, pokud tento zákon o spotřebních daních nestanoví jinak. Daň je splatná do 40. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, pokud zákon o spotřebních daních nestanoví jinak.

389

S U M M ARY

Non-profit organizations (non governmental organisation – NGO) meet an important role in every developed society and in the modern states. They are primarily providers of a wide range of collective goods and services which do not sufficiently provide the government and its organization, respectively certain groups of the population are not able to provide some goods and services through market offerings. NGO are also the important economic player in the national economy; there are tens of thousands of them here. Finally, NGO are the indicator of development of civil society, sometimes driving force of public opinion and the initiator of social changes. Their existence is largely associated with the concepts of „public interest“ or „public utility“. Thus, the performance of its functions and activities NGO contribute to social well-being of the whole society, or at least a significant population groups. The solution at least some of the problems described in this monograph is still partially realized in the legal system or will be soon-as-possible implemented. The big change that in the future will have a positive effect, is the new legal anchoring of non-profit organizations. The amendment to the Civil Code and other related laws the general legal principles relating to these organizations were re-codified as well. Almost all NGOs are now defined by the new Civil Code. Some NGOs´ legal forms were newly created, some others were disappeared. New Civil Code regulates the legal relations in many legal forms in far greater detail than it was in the original legislation. But also it gives the right to dispose of the NGO founders to set ourselves ratios in the internal law of the organization. Even though the existence and activities of non-profit organizations undoubtedly bring positive effects, they have to face many law problems. The added value of this monograph is the comprehensive look at the issue of non-profit organizations; at their position legislation; at adjust their domestic law, resulting from the currently effective legislation. Individual chapters provide a comprehensive body of knowledge on the issue, including a retrospective view, legal analysis and suggestions for possible solutions applicable in practice. This monograph deals with the legal aspects of non-profit organizations, as well as their obligations in terms of tax and accounting law.

390

LI TE R ATURA

BENČO, J.; KUVÍKOVÁ, H. a kol. Ekonomika verejných služieb. Banská Bystrica: Ekonomická fakulta Univerzity Mateja Bela, 2011, 333 s. BŘEŇ, J.; JEMELKA, L. Zákon o sdružování občanů, zákon o právu shromažďovacím s komentářem. Praha: ASPI, 2007, 172 s. ČERNÝ, P. Zákon o sdružování občanů. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2010, 231 s. DVOŘÁK, J.; ŠVESTKA, J.; ZUKLÍNOVÁ, M. Občanské právo hmotné. Svazek 1. Díl první: Obecná část. Praha: Wolters Kluwer, 2013, 432 s. ELIÁŠ, K. a kol. Občanské právo pro každého. Pohledem (nejen) tvůrců nového občanského zákoníku. 2. doplněné a aktualizované vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2014, 360 s. ELIÁŠ, K. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou. Ostrava: Sagit, 2012, 1119 s. FRIČ, P.; GOULLI, R. a kol. Neziskový sektor v ČR. Praha: Eurolex Bohemia, 2001. FRIČ, P.; GOULLI, R. Neziskový sektor v ČR: výsledky mezinárodního srovnávacího projektu Johns Hopkins University. Praha: Eurolex Bohemia, 2001, 203 s. HUDCOVÁ, Z. Daňový režim neziskových organizací v ČR a ve vybraných zemích EU. Olomouc: Univerzita Palackého, 2007, 173 s. HURDÍK, J. Právnické osoby (Obecná právní charakteristika). Brno: Masarykova univerzita, 2000, 169 s. KNAPPOVÁ, M.; ŠVESTKA, J.; DVOŘÁK, J. a kol. Občanské právo hmotné 1. 4. aktualizované a doplněné vyd. Praha: ASPI, 2005, 523 s. KOČÍ, P. a kol. Nevýdělečné organizace. Praha: Wolters Kluwer, 2008. 296 s. KOČÍ, P. Nevýdělečné organizace 2012. Praha: ASPI, 2012, 291 s. KUVÍKOVÁ, H. Neziskové organizácie v Európskej únii. Banská Bystrica: Ekonomická fakulta Univerzity Mateja Bela, 2004, 110 s. KUVÍKOVÁ, H.; GAJDOŠOVÁ, K. Vytvorenie hodnoty za peniaze prostredníctvom verejno-súkromného partnerstva. Ekonomický časopis, roč. 60, č. 3, s. 293–310. KUVÍKOVÁ, H.; STEJSKAL, J.; SVIDROŇOVÁ, M. Neziskové organizácie – teoretické a ekonomické súvislosti. Banská Bystrica: Bellianum, 2014, s. 28–30. LAVICKÝ, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1–654). Praha: C. H. Beck, 2014, 2400 s.

391


LOCHMANOVÁ, L. Základy obchodního práva. Ostrava: KEY Publishing, 2009, 260 s. MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014. NADÁCIA OTVORENEJ SPOLOČNOSTI – FÓRUM DONOROV. Verejná prospešnosť legislatíva a prax (Verejný záujem a verejná prospešnosť v legislatíve a praxi orgánov verejnej správy). Bratislava: Pozsony, 2006. NADÁCIA OTVORENEJ SPOLOČNOSTI. Verejná prospešnosť príklady iných krajín (Úprava verejnej prospešnosti a skúsenosti zo zahraničia). Bratislava: Pozsony, 2006. PELC, V. Daňové podmínky působení neziskových subjektů. Praha: C. H. Beck, 2011, 162 s. PETRLÍKOVÁ, B. Nevýdělečné organizace a fyzické osoby účtují. Praha: Wolters Kluwer, 2006, 127 s. PETRLÍKOVÁ, B. Účetní souvztažnosti nevýdělečných organizací. Praha: VOX, 2003, 403 s. RONOVSKÁ, K. Nové české nadační právo v evropském srovnání. Praha: Wolters Kluwer, 2012, 348 s. RONOVSKÁ, K. Spolkové a nadační právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 109 s. RONOVSKÁ, K.; VITOUL, V.; BÍLKOVÁ, J. a kol. Nové spolkové právo v otázkách a odpovědích. Praha: Leges, 2014, 256 s. SLÁDEČEK, V.; POUPEROVÁ, O. a kol. Správní právo – zvláštní část (vybrané kapitoly). Praha: Leges, 2011, 416 s. STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. 2. vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, Tiskové a distribuční centrum, 2014, 262 s. STEJSKAL, J. Účetnictví nestátních neziskových organizací. 3. aktualizované vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, 2012, 168 s. STEJSKAL, J. Ekonomika neziskové organizace. Praha: Koalice nevládek Pardubicka, 2010. STEJSKAL, J.; KUVÍKOVÁ, H.; MAŤÁTKOVÁ, K. Neziskové organizace – vybrané problémy ekonomiky. Praha: Wolters Kluwer, 2012, 172 s. SVEJKOVSKÝ, J.; DEVEROVÁ, L. a kol. Právnické osoby v novém občanském zákoníku. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2013, 522 s. ŠVESTKA, J. a kol. Občanský zákoník I, II. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, 2321 s. TELEC, I. Spolkové právo. Praha: C. H. Beck, 1998, 254 s. TETŘEVOVÁ, L. Veřejná ekonomie. Příbram: Professional Publishing, 2008.

392

LITERATURA

Internetové zdroje Asociacenno.cz. Tiskové prohlášení k vládnímu návrhu ustanovení o veřejné prospěšnosti v občanském zákoníku. [online]. [cit. 09.02.2012]. Dostupné z: http://www.asociacenno.cz/index.php/component /content/article/11-media/38-tiskove-prohlaeni-k-vladnimu-navrhu-ustanoveni-o-veejne-prospnosti-v-obanskem-zakoniku . FORST, A. Pobočné spolky dle nového občanského zákoníku. [online]. epravo.cz, 10.10.2013 [cit. 27.11.2014]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pobocne-spolky-dle-noveho-obcanskeho-zakoniku-92463.html?mail. Handbook on Non-profit Institutions in the System of National Accounts [online]. New York: United Nations, 2003, 316 s. [cit. 26.03.2012]. Dostupné z: http://unstats. un.org/unsd/publication/seriesf/seriesf_91e.pdf CHALUPA, L. Právní subjektivita organizačních jednotek občanských sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb. [online]. [cit. 30.12.2014]. Dostupné z: http://www. akchalupa.cz/http:/www.akchalupa.cz/pravni-subjektivita-organizacnich-jednotek-obcanskych-sdruzeni-podle-zakona-c-831990-sb. RONOVSKÁ, K. Nadační fond po rekodifikaci soukromého práva. Subsidiarita, či analogie uvnitř nadačního práva? Právní rozhledy, 2013, č. 13–14, s. 494. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/art_8754/nadacni-fond-po-rekodifikaci-soukromeho-prava-subsidiarita-ci-analogie-uvnitr-nadacniho-prava.aspx. RONOVSKÁ, K. Pět důvodů, proč nepožadovat pro zakladatelská právní jednání u nadačních fondů a ústavů povinnou formu notářského zápisu. [online] [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http://www.bulletin-advokacie.cz/pet-duvodu-proc. RONOVSKÁ, K.; HAVEL, B. Nadační fond v realitě nového občanského zákoníku. Právní rozhledy, 2014, č. 3, s. 82. [online]. [cit. 06.01.2015]. Dostupné z: http:// www.ipravnik.cz/cz/clanky/txtexpresion_nadační+fond/art_9234/rbsearchsource_ articles/nadacni-fond-v-realite-noveho-obcanskeho-zakoniku.aspx. SEEMANOVÁ, J. Aperio.cz [online]. [cit. 09.12.2011]. Vyjádření APERIA k právní úpravě veřejné prospěšnosti v návrhu nového občanského zákoníku. Dostupné z: http://aperio.cz/347/vyjadreni-aperia-k-pravni-uprave-verejne-prospesnosti-v-navrhu-noveho-obcanskeho-zakoniku. Special Recommendation VIII: Non-profit organisation. [online]. [cit. 26.03.2012]. Dostupné z: http://www.un.org/en/sc/ctc/docs/bestpractices/fatf/9specialrec/9special-rec8.pdf. STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Činnosti nestátních neziskových organizací podle nového občanského zákoníku. UNES (Účetnictví neziskového sektoru), 2013,

393


č. 7. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/ dokument/doc-d42185v53193-cinnosti-nno-podle-noveho-obcanskeho-zakoniku /?search_query=%24index%3D2445&order_by=source&order_dir=asc&type=&search_results_page=1. STEJSKAL, J.; PAVLOK, P. Koncese na prodej lihu i pro nestátní neziskové organizace? UNES (Účetnictví neziskového sektoru), 2014, č. 7–8. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d46644v57974-koncese-na-prodej-lihu-i-pro-nestatni-neziskove-organizace/?search_query=%24index%3D2445&order_by=source&order_dir=asc&type=&search_results_page=1. ŠKARABELOVÁ, S. Vymezení pojmu nestátní nezisková organizace. Centrum pro výzkum neziskového sektoru. [online]. [cit. 22.03.2012]. Dostupné z: http://www.e-cvns.cz/soubory_diskuse/vymezeni_nno.pdf. TELEC, I. Zásady nového spolkového práva. Právní rozhledy, 2013, č. 22, s. 763. [online]. [cit. 22.11.2014]. Dostupné z: http://www.ipravnik.cz/cz/clanky/obcanske-pravo/art_8896/zasady-noveho-spolkoveho-prava.aspx.

394

O AU TORECH

Mgr. Václav Dobrozemský Vystudoval Právnickou fakultu Univerzity Palackého v Olomouci a od roku 2013 pracuje jako právník města Fulnek. Je dlouholetým členem spolku Junák – český skaut, z. s., kde působí ve vedení několika pobočných spolků, mimo jiné jako předseda krajské rady Junáka Moravskoslezského kraje. V této organizaci se také věnuje právnímu poradenství, lektorské a přednáškové činnosti na kurzech a seminářích, kde se zabývá problematikou práva, hospodaření, poskytováním dotací a fundraisingu. Odborně se zaměřuje na oblast spolkového práva a obecní samosprávy.

doc. Ing. Jan Stejskal, Ph.D. Působí na Fakultě ekonomicko-správní Univerzity Pardubice. Orientuje se na problematiku veřejné ekonomie a ekonomiky, veřejných služeb, managementu veřejného sektoru, dále pak oblastí nestátních neziskových organizací, konkrétně jejich ekonomiky, daňové a účetní problematiky. Vyučuje předměty Veřejná ekonomie, Ekonomika veřejného sektoru, Veřejné služby a Neziskové organizace. V rámci výzkumu se zaměřuje mj. na efektivitu poskytování veřejných služeb, ekonomiku a optimalizaci zdanění nestátních neziskových organizací a spolupracuje i na výzkumech realizovaných v zahraničí. Je autorem několika monografií, více než desítky odborných knih a několika desítek publikací v odborných časopisech, resp. sbornících z mezinárodních vědeckých konferencí. Je stálým přispěvatelem časopisu UNES (Účetnictví neziskového sektoru).

395

V Ě C N Ý REJSTŘÍK

Č Člen 23, 26 Členská schůze 33, 117, 122, 124, 138, 139, 140–150, 154, 156, 171, 238

D Dílčí členská schůze 154

F Fundace 179, 199, 200, 202, 204, 205, 207, 213 Fúze 169, 170–173

H Hlavní činnost 20, 23, 27, 50, 65–81, 85, 86–88, 92, 111, 133, 154, 176, 184, 192, 240, 243, 266, 301, 304, 335, 337, 339, 341–363, 388

J Jednoduché účetnictví 17, 67, 239, 240, 243, 244, 259, 265, 266, 267, 269, 234, 346, 354

K Kontrolní komise 132, 139, 148, 149, 150–154 Korporace 30, 93, 111, 159, 179, 204, 238, 337

L Likvidace 36, 38, 166, 170, 173, 175–178, 196, 226, 227, 230, 233, 236, 237, 288, 301

396

N Nadační listina 32, 202, 208–214, 220, 222–227 Nájem 55, 76, 81, 88, 89–92, 216, 254, 260, 296, 297, 338, 339, 348, 361, 362, 363, 366, 373, 375, 379, Nepřímé podnikání 92

O Občanské sdružení 27, 28, 45, 174

P Plná moc 95, Podnikání 53, 59, 61, 65, 69, 91–93, 111, 133, 154, 180, 192, 200, 201, 202, 210, 216, 231, 235, 237, 238, 240, 243, 251, 312, 314, 335–349, 362, 363, 367, 369, 376, 377, 379–383, 388, 390, 392 Podvojné účetnictví 244, 271 Právní osobnost 28, 31, 43, 62, 111, 152, 157, 158, 160, 164, 165, 167, 168, 174, 197, 216, 316 Přidružený fond 29, 44, 200, 216, 217

R Rejstřík nadační 32 Rejstřík obecně prospěšných společností 32 Rejstřík spolkový 32 Rejstřík ústavů 32 Revizor 150, 185, 187, 207, 208, 210, 211, 213, 291, 223 Rozvaha (bilance) 226, 257, 313, 315, 326, 354 Ručení 105, 111, 113, 123, 125, 137, 141, 158, 165, 167

Ř Ředitel 179–188, 190–195, 220, 223

397


S Sbírka listin 33–36, 67, 79, 98, 114, 183, 188, 191, 195, 212, 219, 243, 262, 315 Seznam členů 116, 118, 119, 125, 147, 235 Shromáždění delegátů 142, 147, 154 Sloučení 36, 170, 171, 172, 173, 206, 210, 222, 225, 226, 236, 384 Splynutí 36, 171, 172, 303 Sponzoring 90, 91, 92 Stanovy 32, 33, 64, 69, 78, 98, 99, 111, 112–128, 132–144, 171, 175, 177, 178, 225, 230, 232, 233, 236, 238, 284 ad. Svaz 56, 57, 127, 147, 149, 159, 160, 161, 165, 167, 168, 169, 192, 230, 237, 386 Svéprávnost 31, 97, 133, 136, 154

T Transformace

167, 174, 197, 208, 237, 352

U Účetní metody 247, 250, 258, 259, 264 Účetní závěrka 241, 245, 247, 249, 255, 257, 263, 264, 272, 311, 313, 314, 315, 354

V Vklad 36, 66, 111, 118, 180, 182, 183, 190, 206, 207, 210–216, 221, 236, 275, 279, 286, 288, 292, 293, 305, 316, 382, 383, 386, 387 Výkaz zisku a ztráty 243, 314, 316, 331, 354 Výroční zpráva 91, 188, 195, 219, 241, 257

Z Zájmové sdružení právnických osob 28, 237 Zastoupení 95, 97, 103, 107, 108, 136, 148

398

Nevýdělečné organizace v teorii VÁCLAV DOBROZEMSKÝ JAN STEJSKAL Vydává nakladatelství Wolters Kluwer, a. s., U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3, v roce 2015 jako svou 1976. publikaci. Publikace byla schválena vědeckou redakcí nakladatelství. Odpovědné redaktorky Ilona Borlová, Stanislava Frantová Vydání první Stran 400 Sazba Lenka Štveráková Tisk Sowa Sp. z o.o., ul. Raszyńska 13, 05-500 Piaseczno, Poland Obsah této publikace naleznete také v systému ASPI.

E-kniha je dostupná na www.wolterskluwer.cz/obchod www.wolterskluwer.cz e-mail: [email protected] tel.: 246 040 405, 246 040 400 fax: 246 040 401

NEVÝDĚLEČNÉ ORGANIZACE V TEORII

Recommend Documents