9 januari 2013
DGA Nieuwsbrief
In deze nieuwsbrief wordt aandacht besteed aan twee recente gerechtelijke uitspraken: het arrest van de Hoge Raad over de zogenoemde ‘afroommethode’ en de verwijzingsuitspraak van Hof Den Haag over de positie voor de sociale verzekeringen van notarissen binnen een samenwerkingsverband. Beide zijn van belang voor de fiscale positie van vrije beroepers in samenwerkingsverbanden zoals management consultants, advocaten, ingenieurs, etc. Daarnaast worden kort enkele wijzigingen in de fiscale wetgeving per 1 januari 2013 besproken. Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze nieuwsbrief, dan kunt u contact opnemen met uw adviseur bij Loyens & Loeff.
Arrest afroommethode In de Wet op de loonbelasting is vastgelegd dat het belaste loon van een DGA niet in belangrijke mate mag afwijken van het ‘gebruikelijk loon’ dat zou zijn genoten indien de betreffende DGA geen aandeelhouder zou zijn geweest. De Belastingdienst nam veelal de stelling in dat voor de bepaling van de hoogte van het gebruikelijk loon bij vennoten van advieskantoren de zogenoemde afroommethode toegepast moet worden. De afroommethode komt er kort gezegd op neer dat het gebruikelijk loon wordt gesteld op de opbrengsten van de B.V. na aftrek van de toe te rekenen kosten (exclusief het salaris van de DGA), lasten en afschrijvingen. Op 9 november 2012 heeft de Hoge Raad echter een arrest gewezen waarin de toepassing van de afroommethode bij een advocatenmaatschap is afgewezen. De komende weken zal hopelijk duidelijkheid ontstaan over de beleidslijn van de Belastingdienst inzake het gebruikelijk loon vanaf 2013.
Share the Expertise
De zaak waar het arrest van de Hoge Raad op ziet, betrof een maatschap van advocaten en notarissen met ruim 100 werknemers. De belanghebbende nam deel in de maatschap via een persoonlijke houdstervennootschap, welke een winstaandeel uit de maatschap genoot. Het geschil betrof de hoogte van het door de belanghebbende in aanmerking te nemen gebruikelijk loon. De inspecteur had het gebruikelijk loon bepaald op basis van de afroommethode. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de afroommethode slechts dan gebruikt kan worden voor de bepaling van het gebruikelijk loon van een DGA indien de opbrengsten van de vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid die de DGA heeft verricht. Als de arbeid van de DGA wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de vennootschap bestaan uit een percentage in het resultaat van dit samenwerkingsverband, kan de afroommethode niet toegepast worden. Er is dan onvoldoende verband tussen dit aandeel in het resultaat en de door de DGA verrichte arbeid, aangezien het resultaat mede wordt bepaald door de bijdrage die anderen dan de DGA (werknemers van het kantoor, andere vennoten) hieraan geleverd hebben. Uit het arrest van de Hoge Raad volgt dat de afroommethode niet toegepast kan worden indien de winst van een vennootschap (in meer dan onbetekenende mate) afhankelijk is van de bijdrage van anderen dan de DGA. Dit zal in beginsel het geval zijn indien de vennootschap of het samenwerkingsverband waarin de vennootschap participeert meerdere werknemers en/of vennoten heeft die een bijdrage aan het resultaat leveren. De juridische vormgeving van het samenwerkingsverband is daarbij naar onze mening niet relevant. Indien het samenwerkingsverband niet is vormgegeven als een maatschap maar als een N.V. of B.V. kan het winstaandeel immers evenzeer afhankelijk zijn van het resultaat dat door anderen dan de DGA van de desbetreffende vennootschap gegenereerd wordt. Daarbij is wel van belang hoe de omvang van het winstaandeel bepaald wordt. Als dit een percentage van het totale resultaat is, is duidelijk dat de omvang van dit winstaandeel niet (nagenoeg) geheel bepaald wordt door de arbeid van de DGA. Dit kan eventueel anders komen te liggen indien het door de desbetreffende DGA gegenereerde resultaat binnen het samenwerkingsverband mede bepalend is voor de omvang van het winstaandeel dat diens vennootschap ontvangt. Afhankelijk van de omstandigheden, zou in dat laatste geval de afroommethode wel weer van toepassing kunnen zijn. Als de afroommethode niet van toepassing is, dient het gebruikelijk loon op een andere wijze bepaald te worden. Het is goed verdedigbaar dat hiervoor dan aangesloten wordt bij het salaris van de meest verdienende werknemer binnen het samenwerkingsverband of van de vennootschap die niet tevens vennoot is. Dit is ook het oordeel van de AdvocaatGeneraal in zijn conclusie in de onderhavige procedure. Indien echter afspraken gemaakt zijn met de Belastingdienst over de wijze van vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon op basis van de afroommethode, is de vraag of en op welke termijn beëindiging hiervan naar aanleiding van het onderhavige arrest mogelijk is. Het antwoord hierop hangt af van de bepalingen inzake de beëindiging van gemaakte afspraken en zal per geval beoordeeld moeten worden, echter veelal zodra vanaf 2013 nieuwe afspraken gemaakt kunnen worden.
Minderheidsaandeelhouders met beperkte zeggenschap niet in dienstbetrekking Op 18 december 2012 heeft Hof Den Haag, na verwijzing door de Hoge Raad, uitspraak gedaan over de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen in relatie tot minderheidsaandeelhouders met beperkte zeggenschap in een samenwerkingsverband van rechtspersonen. Het Hof oordeelde dat er in de voorliggende casus geen sprake was van een dienstbetrekking, i.e. verzekeringsplicht. Deze uitspraak, waar overigens nog cassatie tegen kan worden ingesteld, is potentieel van belang, indien de wijze waarop een vrije beroeper deelneemt in een samenwerkingsverband het risico met zich brengt dat de fiscus stelt dat er sprake is van een dienstverband, terwijl dat niet de intentie van partijen is.
2
In deze zaak ging het om een N.V. die een notarissenpraktijk uitoefent (voorheen een maatschap). Haar aandeelhouders zijn de notarissen met wiens praktijkvennootschappen de N.V. overeenkomsten van opdracht heeft gesloten. De in de notarispraktijk werkzame notarissen zijn via hun persoonlijke holding- en praktijkvennootschappen middellijk aandeelhouders van de N.V. De aandeelhouders zijn te onderscheiden in A- en B-aandeelhouders. De verschillen zien er onder meer op dat de B-aandeelhouders in beginsel een lager winstaandeel hebben en dat zij ten aanzien van bepaalde onderwerpen geen stemrecht hebben in de algemene vergadering van aandeelhouders, waaronder het opzeggen van hun eigen overeenkomst van opdracht. In geschil is of de B-aandeelhouders verplicht zijn verzekerd voor de werknemersverzekeringen, hetgeen de inspecteur stelt en de N.V. betwist. Rechtbank Haarlem stelt de inspecteur in het gelijk. Hof Amsterdam oordeelt in hoger beroep dat de B-aandeelhouders ten opzichte van de A-aandeelhouders een evident ondergeschikte positie hebben. Om die reden is volgens het hof sprake van een gezagsverhouding tussen de B-aandeelhouders en (het bestuur van) de N.V. en daarmee van een dienstbetrekking. De N.V. gaat in cassatie. De Hoge Raad is het niet eens met de stelling van de N.V. dat de wettelijke regels die van toepassing zijn op het ambt van notaris in de weg staan aan het aannemen van een dienstbetrekking. De Hoge Raad hecht belang aan het feit of de wil van partijen is gericht op het sluiten van een arbeidsovereenkomst, en op welke wijze uitvoering is gegeven aan de overeenkomst. Volgens de Hoge Raad wordt uit de hofuitspraak niet duidelijk of de aard en de wettelijke regeling van het notarisambt en alle overige omstandigheden in de beslissing op juiste wijze zijn meegewogen. De omstandigheid dat de B-aandeelhouders geen stemrecht hebben ter zake van het opzeggen van hun eigen aansluitingsovereenkomsten is niet van doorslaggevende betekenis voor het bestaan van een dienstbetrekking. De opzegging van een aansluitingsovereenkomst tussen rechtspersonen kan bovendien niet zonder meer gelijk worden gesteld met het ontslag van een werknemer. Hof Den Haag oordeelt in de verwijzingsuitspraak dat uit de omstandigheden in onderling verband bezien volgt dat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen de N.V. en de B-notarissen persoonlijk. De wijze waarop de vergoeding voor de verrichtingen van de B-notarissen is vormgegeven, wijst weliswaar in beginsel op een arbeidsovereenkomst, maar de mate van zeggenschap die de B-notarissen in het onderhavige geval hebben en de bijzondere aard van het notarisambt, in de zin dat notarissen persoonlijk en onbeperkt aansprakelijk zijn voor hun verrichtingen in hun eigen protocol, staan aan een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de weg. Het Hof oordeelde voorts dat ook geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking. De in deze procedure aan de orde zijnde casus komt voort uit de herstructurering die samenwerkingsverbanden van financiële en juridische dienstverleners (met name belastingadviseurs, accountants, consultants, advocaten, notarissen) de afgelopen decennia hebben doorgevoerd. Traditioneel vormgegeven als maatschap, hebben de meeste zich thans omgevormd tot naamloze vennootschappen waarin de participanten via persoonlijke houdstervennootschappen deelnemen. De achtergrond daarvan is het vergaand beperken van de persoonlijke aansprakelijkheid voor ondernemingsrisico’s. Deze omzettingen hebben de interne verhoudingen tussen de voorheen maten van de maatschap en thans aandeelhouders in de NV of BV in de regel niet materieel gewijzigd. Vanuit dat oogpunt zou de herstructurering van de dienstverleners dan ook geen consequenties mogen hebben in de situatie dat er voor de omzetting ook geen sprake was van verzekeringsplicht inzake de werknemersverzekeringen voor de DGA’s van de praktijkvennootschappen die in de maatschap participeerden.
3
De Belastingdienst nam een ander standpunt in. Een aantal zakelijke dienstverleners is, mede als gevolg van de onderhavige procedure, geconfronteerd met het standpunt van de Belastingdienst dat de ‘vennoten-aandeelhouders’ verplicht verzekerd zouden zijn voor de werknemersverzekeringen. Met het arrest van de Hoge Raad en de recente uitspraak van het Hof Den Haag kan echter worden geconcludeerd dat het risico van een sociaal verzekeringsrechtelijke dienstbetrekking voor vrije beroepsbeoefenaren aanzienlijk wordt beperkt door het feit dat gekeken moet worden naar de wijze waarop de werkzaamheden plaatsvinden en de samenwerking is vormgegeven. Voor aandeelhouders met een ‘volwaardig’ aandelenbezit zowel ten aanzien van de winst als het stemrecht, lijkt op basis van de uitspraak van Hof Den Haag van verzekeringsplicht geen sprake. Voor aandeelhouders met beperkte rechten ten aanzien van winst en stemrecht, zou van verzekeringsplicht nog steeds geen sprake hoeven te zijn, indien zij als aandeelhouder (materieel) wel een reële invloed kunnen uitoefenen. Voor werknemers met geen (‘salary partners’) of een volledig ‘uitgekleed’ aandelenbezit zou er op basis van de uitspraak van Hof Den Haag wel sprake kunnen zijn van verzekeringsplicht.
Commissariaten Tot en met 2012 was een commissaris op grond van goedkeurend beleid geen btw-ondernemer indien de persoon in kwestie minder dan vijf betaalde commissariaten vervulde en deze persoon niet al uit andere hoofde ondernemer was voor de btw. Het voordeel van deze regeling was dat een commissaris bij minder dan vijf commissariaten niet hoefde te beoordelen of hij btw in rekening diende te brengen en geen btw-administratie hoefde bij te houden. De staatssecretaris heeft deze goedkeurende regeling onder druk van de Europese Commissie ingetrokken bij besluit van 29 juni 2012. Bij wijze van overgangsregeling was een beroep op deze goedkeuring nog mogelijk tot 1 januari 2013. Met ingang van 1 januari 2013 moeten ook commissarissen met minder dan vijf betaalde commissariaten nagaan of zij voor deze werkzaamheden als btw-ondernemer moeten worden aangemerkt. Bij deze beoordeling kunnen onder andere de volgende elementen van belang zijn: hoeveel tijd de commissaris aan zijn werkzaamheden besteedt, het aantal commissariaten dat hij vervult en de hoogte van de commissarisbeloning. In geval van btw-ondernemerschap moet de commissaris zich bij de Belastingdienst als btw-ondernemer registreren. De commissaris zal btw moeten berekenen over de bruto-commissarisbeloning. Aan de andere kant zal de commissaris btw op kosten die worden gemaakt voor het vervullen van het commissariaat kunnen aftrekken. De commissaris moet periodiek (in principe per kwartaal) btw-aangiften indienen bij de fiscus. Commissariaten die als nevenwerkzaamheid bij de uitoefening van een beroep of bedrijf worden vervult, zoals door advocaten en belastingadviseurs, vielen en blijven in principe binnen de btw-sfeer vallen. Voor de volledigheid wijzen wij erop dat het intrekken van de btw-goedkeuring voor commissariaten ook gevolgen kan hebben voor leden van vergelijkbare organen, zoals leden van een Raad van Toezicht en leden van een Raad van Advies, zowel in de private als in de (semi-) publieke sector. Ook zij zullen moeten toetsen in hoeverre zij de betreffende functie vervullen in het kader van een btw-onderneming.
4
Werkgeversheffing van 16% over lonen boven Euro 150.000 In 2013 zijn werkgevers een eenmalige aanvullende 16% eindheffing (‘werkgeversheffing’) verschuldigd over het in 2012 aan een werknemer uitgekeerde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor zover dat meer bedraagt dan Euro 150.000. Deze heffing komt bovenop de reguliere inhouding van loonheffing over hetzelfde loon in 2012. De systematiek van deze werkgeversheffing is als volgt. Het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking over 2012 van een werknemer wordt voor de toepassing van deze heffing bij fictie aangemerkt als loon dat is genoten op 31 maart 2013. Dit loon wordt verminderd met Euro 150.000. Over het bedrag dat resteert, is de werkgever de 16% eindheffing verschuldigd. Deze werkgeversheffing zal moeten worden voldaan op de in april 2013 in te dienen loonbelastingaangifte over de maand maart 2013. De heffing is een pseudo-eindheffing die op de werkgever drukt en die dus niet kan worden verhaald op de betreffende werknemer. De pseudo-eindheffing ziet enkel op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en is dus niet van toepassing op loon uit vroegere dienstbetrekking, zoals pensioen of een ontslagvergoeding. In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2012 kan ten laste van de fiscale winst een voorziening worden gevormd voor de in 2013 af te dragen werkgeversheffing.
Eenmalige afstempeling van in eigen beheer gehouden pensioenaanspraken Vanaf 1 januari 2013 is het mogelijk om onder voorwaarden pensioenaanspraken in eigen beheer eenmalig te verminderen, zonder dat dit leidt tot heffing van loon- of inkomstenbelasting over de gehele pensioenaanspraak ten laste van de pensioengerechtigde DGA. Deze vermindering is eenmalig mogelijk op de ingangsdatum van het pensioen en enkel in het geval sprake is van ‘onderdekking’ van de pensioenaanspraak. Er komt een overgangsregeling die bewerkstelligt dat pensioenen die vóór 1 januari 2013 zijn ingegaan, onder dezelfde voorwaarden, in de periode 2013 tot en met 2015 eenmalig mogen worden verminderd. De vermindering van de pensioenaanspraken is slechts mogelijk indien wordt voldaan aan door de Minister van Financiën te stellen voorwaarden. Deze voorwaarden zijn nog niet bekend. Wel is duidelijk dat sprake moet zijn van een substantiële onderdekking die het gevolg is van reële beleggings- en/of ondernemingsverliezen. Er zal moeten worden aangetoond dat sprake is van een dekkingsgraad van minder dan 75%. Onder dekkingsgraad wordt verstaan de mate waarin de waarde van de pensioenverplichting wordt gedekt door de activa van het ‘eigenbeheerlichaam’. De pensioenverplichting dient daartoe gewaardeerd te worden met inachtneming van fiscaal aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%. Opgemerkt zij dat deze waarde (aanzienlijk) kan afwijken van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak. De vrijvalwinst die ontstaat als gevolg van de afstempeling van de pensioenaanspraken zal tot de winst van de vennootschap moeten worden gerekend. Bij de beoordeling of sprake is van een reële onderdekking zal op grond van de door de Minister te stellen regels betekenis toekomen aan (on)middellijke uitdelingen van winst (dividend) die hebben plaatsgevonden vóór de pensioeningangsdatum. Tevens zullen er voorwaarden worden gesteld in verband met vorderingen van het eigenbeheerlichaam op de directeur-grootaandeelhouder en op met hem verbonden lichamen en personen.
5
Indien afstempeling van pensioenaanspraken mogelijk is en het eigenbeheerlichaam meerdere pensioenregelingen uitvoert, dan dient de vermindering evenredig over alle uit te voeren pensioenregelingen plaats te vinden. De vermindering van de pensioenaanspraken dient te worden geaccordeerd door de betrokken pensioendeelnemers, de verzekeraar (het ‘eigenbeheerlichaam’) en de werkgever.
Aanpassing AOW-leeftijd / versobering pensioenopbouw Per 1 januari 2013 is de Wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd in werking getreden. Deze wet regelt naast de geleidelijke verhoging van de AOW-leeftijd, de verhoging van de pensioenrichtleeftijd voor aanvullende pensioenen naar 67 jaar per 1 januari 2014. Gelijktijdig met de verhoging van de pensioenrichtleeftijd zal het maximale pensioenopbouwpercentage voor eindloonregelingen worden verlaagd van 2% naar 1,90% en voor middelloonregelingen van 2,25% naar 2,15% van het pensioengevend loon. De maximale opbouwruimte bij pensioenregelingen op basis van een beschikbaar premiestelsel zal eveneens worden aangepast. Bestaande pensioenregelingen zullen voor 1 januari 2014 in lijn met deze nieuwe wetgeving moeten worden gebracht om ongewenste fiscale gevolgen met betrekking tot nog op te bouwen pensioenaanspraken te voorkomen. Reeds opgebouwde pensioenaanspraken worden niet geraakt door deze wetgeving. Graag zijn wij u behulpzaam bij het aanpassen van uw pensioenregeling. In het regeerakkoord van 29 oktober 2012 is voorgesteld het fiscaal gefacilieerd sparen voor pensioenen verder te versoberen. De regering wil daartoe de maximale opbouwpercentages verlagen met 0,4%. Voor een eindloonregeling betekent dat een maximaal opbouwpercentage van 1,50% en voor middelloonregelingen van 1,75% van het pensioengevend loon. Tevens is voorgesteld dat vanaf een inkomen van Euro 100.000 niet langer een fiscaal gefacilieerd pensioen kan worden opgebouwd. De voorgestelde versobering geldt niet alleen voor pensioenen, maar ook voor individuele lijfrentes. Wij zullen u door middel van nieuwsbrieven op de hoogte brengen van nieuwe ontwikkelingen op dit terrein.
Aanscherping eisen Belastingdienst aan pensioenvermogen in eigen beheer De Belastingdienst heeft aangegeven onder welke omstandigheden het terugbetalen van aandelenkapitaal of het uitkeren van dividend door een vennootschap gevolgen kan hebben voor de fiscale behandeling van een door de betreffende vennootschap uitgevoerde pensioen- of stamrechtovereenkomst. Indien de vennootschap door het terugbetalen van aandelenkapitaal of het uitkeren van dividend niet langer in staat is om het pensioen en/of stamrecht volledig uit te keren, is naar de mening van de Belastingdienst sprake van (gedeeltelijke) afkoop van het pensioen of stamrecht. De volledige pensioen- en/of stamrechtaanspraak is dan belast in box 1 tegen maximaal 52%. Tevens zal 20% revisierente verschuldigd zijn over de volledige pensioen- en/of stamrechtaanspraak. Om te kunnen beoordelen of er voldoende vermogen in de vennootschap aanwezig is om kapitaal terug te betalen of een dividenduitkering te doen dienen de bezittingen, waaronder eventuele deelnemingen, en de schulden (dus ook de pensioen- of stamrechtverplichting) op de waarde in het economische verkeer te worden gesteld. Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze nieuwsbrief, dan kunt u contact opnemen met uw adviseur bij Loyens & Loeff.
6
Disclaimer Hoewel deze publicatie met grote zorgvuldigheid is samengesteld, aanvaarden Loyens & Loeff N.V. en alle andere entiteiten, samenwerkingsverbanden, personen en praktijken die handelen onder de naam ‘Loyens & Loeff’, geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen van het gebruik van de informatie uit deze uitgave zonder hun medewerking. De aangeboden informatie is bedoeld ter algemene informatie en kan niet worden beschouwd als advies.
eswww.loyensloeff.com itrepxE eht erahS
