Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Mezinárodní zdanění s praktickou aplikací Diplomová práce
Vedoucí práce Ing. Petr David, Ph.D.
Bc. Alena Melková
Brno 2007
Děkuji Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odbornou pomoc, kterou mi poskytl při zpracování této práce. Rovněž děkuji Ing. Břetislavu Andrlíkovi za jeho podporu a odborné rady.
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Mezinárodní zdanění s praktickou aplikací“ vypracovala samostatně a použila jsem pouze pramenů, které uvádím v seznamu literatury.
V Brně dne ____________________
Podpis
________________
OBSAH 1
ÚVOD .....................................................................................................................................................8
2
CÍL PRÁCE .........................................................................................................................................10
3
METODIKA.........................................................................................................................................11
4
SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ .........................................................................12 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.9.1 4.9.2
5
Metody vynětí ..........................................................................................................................................19 Metody zápočtu .......................................................................................................................................19
MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ ......................................................................................21 5.1 5.2 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.3.5
5.4 5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4 5.4.5 5.4.6 5.4.7 5.4.8
5.5 5.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4 5.5.5 5.5.6 5.5.7
6
HISTORIE ......................................................................................................................................12 MODEL OSN.................................................................................................................................12 MODEL OECD ..............................................................................................................................13 PODSTATA MEZINÁRODNÍCH SMLUV O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ...........................................14 DŮVODY PRO SJEDNÁVÁNÍ MEZINÁRODNÍCH DAŇOVÝCH SMLUV .................................................14 ČESKÁ REPUBLIKA A SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ...................................................15 PROBLEMATIKA DVOJÍHO ZDANĚNÍ ...............................................................................................16 PROBLEMATIKA DVOJÍHO NEZDANĚNÍ ..........................................................................................17 METODY ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ .........................................................................................18
VZNIK A VÝVOJ OFFSHORE CENTER...............................................................................................21 HISTORIE ......................................................................................................................................21 MOTIVY PRO ZAKLÁDÁNÍ OFFSHORE SPOLEČNOSTÍ.......................................................................22 Daňové motivy.........................................................................................................................................22 Právní motivy ..........................................................................................................................................23 Ochrana majetku.....................................................................................................................................23 Regulace podnikatelských aktivit ............................................................................................................23 Anonymita vlastnictví ..............................................................................................................................23
SUBJEKTY MEZINÁRODNÍHO DAŇOVÉHO PLÁNOVÁNÍ ...................................................................23 Beneficiát ................................................................................................................................................23 Poradce ...................................................................................................................................................24 Poskytovatel ............................................................................................................................................24 Regulátor.................................................................................................................................................25 Registr společností ..................................................................................................................................25 Banka ......................................................................................................................................................26 Zakládaná firma či jiná struktura............................................................................................................29 Třetí osoby...............................................................................................................................................29
DAŇOVĚ ZVÝHODNĚNÉ FORMY PODNIKÁNÍ ..................................................................................30 Offshore společnosti................................................................................................................................30 Partnership..............................................................................................................................................35 Trust ........................................................................................................................................................36 Nadace ....................................................................................................................................................37 Banky.......................................................................................................................................................38 Pojišťovny ...............................................................................................................................................41 Investiční fondy .......................................................................................................................................42
ZÁKLADNÍ ZPŮSOBY VYUŽITÍ DAŇOVĚ ZVÝHODNĚNÝCH SUBJEKTŮ ........................43 6.1 6.1.1 6.1.2 6.1.3 6.1.4 6.1.5
6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9 6.10
PŘEVOD VÝROBKŮ A SLUŽEB ........................................................................................................43 Problematika převodních cen..................................................................................................................44 Tradiční transakční metody.....................................................................................................................46 Transakční ziskové metody......................................................................................................................48 Jiné metody .............................................................................................................................................49 Právní úprava převodních cen v ČR........................................................................................................49
HOLDING ......................................................................................................................................51 LICENCE A PATENTY .....................................................................................................................51 PŮJČKY .........................................................................................................................................52 OCHRANA MAJETKU......................................................................................................................53 FACTORING ...................................................................................................................................53 POHLEDÁVKY ...............................................................................................................................53 PRONÁJEM ....................................................................................................................................54 PODÍLENÍ SE NA NÁKLADECH ........................................................................................................54 BANKOVNÍ SLUŽBY .......................................................................................................................55
6.11 6.12 6.13 6.14 7
IDENTIFIKACE EVROPSKÝCH A SVĚTOVÝCH OFFSHORE CENTER ..............................58 7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 7.1.6 7.1.7 7.1.8 7.1.9
7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4 7.2.5 7.2.6 7.2.7 7.2.8 7.2.9
8
PŘEHLED EVROPSKÝCH OFFSHORE CENTER...................................................................................58 Andorra ...................................................................................................................................................58 Gibraltar .................................................................................................................................................58 Irsko ........................................................................................................................................................59 Kypr.........................................................................................................................................................59 Lichtenštejnsko........................................................................................................................................59 Lucembursko ...........................................................................................................................................60 Monako ...................................................................................................................................................61 ostrov Man ..............................................................................................................................................61 Švýcarsko ................................................................................................................................................61
PŘEHLED SVĚTOVÝCH OFFSHORE CENTER.....................................................................................62 Antigua a Barbuda ..................................................................................................................................62 Bahamské ostrovy....................................................................................................................................62 Belize.......................................................................................................................................................63 Bermudy ..................................................................................................................................................64 Britské panenské ostrovy .........................................................................................................................64 Delaware.................................................................................................................................................65 Kajmanské ostrovy ..................................................................................................................................65 Seychely...................................................................................................................................................65 Ostatní světová offshore centra ...............................................................................................................66
BOJ VYSPĚLÝCH ZEMÍ PROTI DAŇOVÝM RÁJŮM ...............................................................67 8.1 8.1.1 8.1.2 8.1.3
8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.2.5 8.2.6 8.2.7 8.2.8
9
POJIŠŤOVACÍ SLUŽBY ....................................................................................................................55 SLUŽBY NAKUPOVANÉ ZE ZAHRANIČÍ ...........................................................................................55 FIDUCIÁŘSKÉ SLUŽBY ...................................................................................................................56 ELEKTRONICKÉ TRANSAKCE .........................................................................................................57
BOJ PROTI DAŇOVÝM RÁJŮM ........................................................................................................67 Iniciativa FATF.......................................................................................................................................69 Iniciativa OECD......................................................................................................................................70 Iniciativa EU ...........................................................................................................................................71
METODY POSTIHU PŘI VYUŽÍVÁNÍ OFFSHORE CENTER ..................................................................72 Srážkové daně..........................................................................................................................................72 Vznik stálé provozovny ............................................................................................................................72 Převod majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit ..........................................76 Kumulace zisků v dceřiných společnostech .............................................................................................76 Politika umělých cen ...............................................................................................................................77 Převod příjmu na jiný druh .....................................................................................................................77 Využívání smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí .......................................................78 Administrativní metody ...........................................................................................................................79
KOMPARACE VÝŠE DANĚ Z PŘÍJMŮ VYBRANÝCH ČLENSKÝCH STÁTŮ EU ...............80 9.1 9.2 9.2.1 9.2.2 9.2.3
9.3 9.3.1 9.3.2 9.3.3
KYPR ............................................................................................................................................80 KOMPARACE VÝŠE DANĚ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB VE VYBRANÝCH ZEMÍCH EU....................85 Výpočet daně českého daňového rezidenta..............................................................................................86 Výpočet daně kyperského daňového rezidenta ........................................................................................87 Důvody v rozdílu výše daně.....................................................................................................................88
KOMPARACE VÝŠE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB VE VYBRANÝCH ZEMÍCH EU .................89 Výpočet daně českého daňového rezidenta..............................................................................................90 Výpočet daně kyperského daňového rezidenta ........................................................................................90 Důvody v rozdílu výše daně.....................................................................................................................91
10
DISKUZE .............................................................................................................................................92
11
ZÁVĚR .................................................................................................................................................94
12
LITERATURA.....................................................................................................................................96
13
SEZNAM PŘÍLOH .............................................................................................................................98
14
SEZNAM TABULEK..........................................................................................................................99
Abstrakt Práce se zabývá problematikou mezinárodního zdanění. Teoretická část se věnuje smlouvám o zamezení dvojího zdanění, jejich základními principy a metodami, které se v současnosti k zamezení dvojího zdanění využívají. Dále je teoretická část práce zaměřena na vlastní téma mezinárodního daňového plánování. Jsou v ní vymezeny motivy daňového plánování, definovány subjekty, které se mezinárodního daňového plánování účastní a stručně jsou nastíněny základní možnosti využití daňově zvýhodněných subjektů. Praktická část se zabývá identifikací evropských a světových offshore center a nastíněním výhod, které svým rezidentům mohou nabídnout. V této části práce je zdůrazněna úloha Evropské unie, OECD a FATF v boji proti daňovým rájům a způsoby, kterými lze v rámci platné legislativy působit na rezidenty vyspělých zemí. Poslední část práce je věnována komparaci výše daně z příjmů fyzických a právnických osob – rezidentů ČR a Kypru.
Abstract The thesis is being considered with problems of international taxation. The theoretic part is putting one's mind to abolition of double taxation contracts, their basic principles and methods, which are being used for abolition of double taxation in these days.Then the teoretic part of thesis is being focused on the theme of international tax planning. The motives of tax planning and the definition of the subjects that take part in the international planning are being specified in the thesis, and the basic options of usage of the taxadvantageous subjects are being summarized. The practical part of the thesis is being considered with the identification off the europian and international offshore centers and the summarization of the advantages, which they could offer to their residents. In this part of thesis the role of EU, OECD and FATF is highligted in the war against tax heavens and ways, which could take effect against the residents of the advanced countries within significant legislative.The last part of the thesis is being inscribed to comparating natural person and artificial person income tax - residents of the Czech Republic and Cyprus.
1
Úvod
Téma mezinárodního daňového plánování je zejména v posledních 20 – 30 letech velmi diskutované. V podmínkách České republiky je toto téma aktuální od poloviny 90. let minulého století. Problematika je v současnosti aktuální hned z několika důvodů. Prvním z nich je samozřejmá snaha podnikatelských subjektů o úsporu nákladů a vzhledem k tomu, že daň považujeme za náklad jako každý jiný, je minimalizace základu daně ve většině případů vítána. Dalším důvodem je naopak znepokojení států, které nejsou pro mezinárodní daňové plánování příliš vhodnými jurisdikcemi. Tyto státy naopak preferují vyšší daňový výnos a pokud se dosud domácí rezidenti stanou plátci daní v jiném státě, přichází ekonomika o část svých příjmů. Velmi významnou skutečností je také snaha o slaďování daňových soustav v rámci Evropské unie. Počátky využívání daňových rájů se datují do doby, kdy antičtí obchodníci využívali ostrůvky kolem Athén jako překladiště zboží, aby se vyhnuli clu ve výši 2 % uvalenému na dovoz a vývoz zboží do města. V období 16. – 18. století lze za daňový ráj považovat nizozemské Flandry, které minimalizovaly cla ve svých přístavech. Proto angličtí obchodníci s vlnou dodávali raději tam než do Anglie. Vysoká cla a daně měla za následek, že v 18. století obchodovaly americké kolonie raději se zeměmi Latinské Ameriky než s Anglií. Za počátky novodobé historie offshore center je považován rok 1927, kdy byla na Bermudách založena 1. kaptivní pojišťovna. Toto datum je spojováno se vznikem prvního offshore centra. Termín offshore centrum označuje zemi, která kromě daňových úlev nabízí i další výhodné podmínky pro podnikatele, ke kterým patří vyspělá infrastruktura, legislativa, vymahatelnost práva, rozvinutý bankovní systém atd. Například podle nashromážděného majetku patří offshore centra Hongkong a Kajmanské ostrovy mezi pět největších světových finančních center. V některých offshore centrech, např. Britských panenských ostrovech, Kajmanských ostrovech, Lichtenštejnsku, dokonce převyšuje počet založených společností počet místních obyvatel. Téměř všechna klasická offshore centra nevyžadují, aby offshore společnosti vedly účetnictví, prováděly audit, výroční zprávy nebo zdaňovaly své výnosy procentuální sazbou daně tak, jak to známe v ČR. Společnost, která chce optimalizovat svoji daňovou povinnost, může založit firmu v některé z daňových oáz buď přímo nebo prostřednictvím
8
poradenské firmy. O všechny procedury spojené se založením firmy se postará místní registrační agent. Od roku 1996 se snaží OECD proti daňovým rájům bojovat prostřednictvím doporučení a konvencí. Cílem boje je spolupráce všech zemí, přičemž klíčovou úlohu hraje jejich spolupráce
na
efektivní
výměně
daňových
informací
o
rezidentech,
kterým
netransparentnost daňových rájů dosud zaručovala anonymitu a umožňovala unikat nebo se vyhýbat placení daní. Ani Evropská unie nenechává daňovou otázku bez povšimnutí. Význam koncentrace kapitálu přes národní hranice jakožto prostředku k nashromáždění velkých kapitálových částek a umožnění konkurenceschopnosti podniků na světovém trhu zdůrazňovali zakladatelé Evropského hospodářského společenství již v roce 1957. K vzájemné výměně mezi národními daňovými administrativami byl přijata směrnice Evropského společenství pro vzájemnou spolupráci v otázkách daní přímých, která byla v roce 1997 rozšířena i na daně nepřímé. Naopak daňové ráje využívají pro udržení své pozice argumentu skutečnosti, že každý suverénní stát má právo určit si svou fiskální politiku. V důsledku tlaku rozvinutých zemí se snaží prostřednictvím zvýšené regulace odbourat využívání svých ekonomik organizovaným zločinem, zpřístupnit registr informací o jednotlivých podnikatelských aktivitách na svém území a udržet daňová zvýhodnění pro investory na úrovni přijatelné pro všechny zúčastněné strany.
9
2
Cíl práce
Cílem práce je komparace výše daně z příjmů fyzických a právnických osob dvou vybraných států Evropské unie a posouzení faktorů, které způsobují výsledný rozdíl ve výši daňové povinnosti. Prostřednictvím tohoto srovnání lze částečně posoudit úroveň sladění daňových soustav v oblasti daně z příjmů. Pomocí modelových příkladů bude posouzeno, v které z vybraných zemí jsou výhodnější daňové podmínky pro podnikání fyzických a právnických osob. Pro tento účel byly zvoleny státy, které do Evropské unie vstoupily ke stejnému datu. K celkovému posouzení této sladěnosti by bylo nutné srovnat výši daně ve všech členských státech EU což však podstatně přesahuje rozsah práce. Dílčím cílem práce je provést identifikaci evropských a světových offshore center. Toto vymezení je provedeno s ohledem na kritéria stanovená organizací OECD, která určují, zda se země ocitne na seznamu daňových rájů či nikoliv. Dalším dílčím cílem je charakterizovat subjekty mezinárodního daňového plánování. Daňového plánování se neúčastní pouze mezinárodní obchodní společnost, nadace, trust či jiná offshore struktura, ale figurují v něm další subjekty, které mezinárodnímu daňovému plánování dávají určitý řád. Mezi tyto subjekty patří například banka nebo registr společností a v neposlední řadě také regulátor podnikání ve zvoleném státě. Jedním z dílčích cílů práce je také vymezení základních způsobů, prostřednictvím kterých mohou různé daňově zvýhodněné subjekty vyvíjet svoji činnost v rámci legislativy zemí, ve kterých tyto subjekty působí.
10
3
Metodika
První část práce je zaměřena na pravděpodobně nejlegálnější nástroj mezinárodního daňového plánování, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jejich podstatu fungování, historii a důvody vzniku modelových smluv. Tato část obsahuje také aktuální stav České republiky v oblasti smluv o zamezení dvojího zdanění. Další část je věnována samotnému mezinárodnímu daňovému plánování, jeho vývoji, motivům, subjektům vystupujícím v tomto procesu a také nejfrekventovanějším způsobům využití daňově zvýhodněných subjektů. Část této kapitoly se orientuje na základní principy problematiky převodních cen. V praktické části je zahrnuta identifikace evropských a světových offshore center a krátce nastíněny výhody, které jednotlivá offshore centra svým daňovým rezidentům poskytují. Členění je provedeno s ohledem na kritéria pro určení, zda země je či není daňovým rájem, podle OECD. Následující část se zabývá iniciativou institucí OECD, EU a FATF v boji proti daňovým rájům a konkrétními metodami postihů při využívání offshore center. V poslední kapitole praktické části práce je srovnávána výše daňové povinnosti rezidenta ČR a rezidenta Kyperské republiky při stejné struktuře příjmů a výdajů. Na komparaci takto zjištěných daňových povinností navazuje analýza zjištěných rozdílů. V práci bylo využito metody analýzy, metody syntézy a metody komparace. Metoda syntézy poznatků získaných studiem odborné literatury byla využita v teoretické části práce. V praktické části byla ke zjištění rozdílů ve výši daňové povinnosti rezidentů vybraných členských zemí Evropské unie využita metoda komparace. Příčiny těchto rozdílů byly vysvětleny pomocí metody analýzy.
Harmonogram řešení práce Studium literárních pramenů:
říjen 2006 – duben 2007
Zadání diplomové práce:
listopad 2006
Konzultace s vedoucím práce:
leden 2007 – květen 2007
Dílčí výsledky a závěry práce:
únor 2007 – květen 2007
Odevzdání práce:
květen 2007
11
4
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Mezinárodní dvojí zdanění příjmů a majetku vzniká v případě kolize daňových systémů dvou různých států, státu zdroje příjmu či majetku a státu rezidentství poplatníka. Toto dvojí zdanění je nežádoucí, protože snižuje zisk a tím snižuje motivaci subjektů k aktivitě na území jiných států (Široký, 2006). K zamezení nežádoucímu dvojímu zdanění, a také dvojímu nezdanění a zamezení možnosti daňových úniků, slouží především mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Smlouvy lze rozdělit podle oblastí, kterých se týkají na: -
omezené, tyto smlouvy se týkají specifických druhů zdanění, především v oblasti mezinárodní přepravy,
-
komplexní, tyto smlouvy se týkají veškerých příjmů. Komplexní smlouvy se v současnosti uzavírají buďto podle modelu OSN nebo podle modelu OECD.
Je nutné zdůraznit, že smlouva o zamezení dvojího zdanění nemůže založit daňovou povinnost. Pouze upravuje povinnost vzniklou na základě národních daňových zákonů.
4.1
Historie
Historie záměrné koordinace v daňových mezinárodních vztazích formou uzavírání dvoustranných (vícestranných) smluv sahá do poslední třetiny 19. století, kdy tyto úmluvy byly podepisovány zejména mezi jednotlivými oblastmi jednoho státu, které však měly při určitých druzích příjmů jinou výši daní. Smlouva tohoto typu byla podepsána v roce 1869 mezi Pruskem a Saskem, v roce 1898 mezi Rakouskem a Uherskem v rámci RakouskaUherska, v roce 1901 podepsaly mezinárodní daňové smlouvy Německo a Nizozemsko. Množství dalších podepisovaných smluv ve 20. letech 20. století vedlo k myšlence jejich vzájemné koordinace a proto byla Komisí Ligy národů vypracována vzorová smlouva o zamezení dvojího zdanění (Široký, 2003).
4.2
Model OSN
První snahy zabránit dvojímu zdanění se datují do 20. let minulého století. V roce 1921 byla v rámci Ligy národů ustavena skupina s úkolem vypracování studie o aspektech mezinárodního dvojího zdanění (Nerudová, 2005). Členy této skupiny byla Itálie, Nizozemí, USA a Velká Británie. Výsledkem její činnosti byly následující návrhy: -
bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění ve speciálních případech přímého zdanění v oblasti příjmů a majetku, 12
-
bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění ve speciálních případech daně dědické,
-
bilaterální smlouvy o administrativní pomoci v oblasti zdaňování,
-
bilaterální smlouvy o pomoci v oblasti výběru daní.
V roce 1928 byla na základě jednání o těchto smlouvách vytvořena fiskální komise, která se zabývala vytvořením jednotných pravidel pro zdaňování přeshraničních aktivit. Ve 30. a 40. letech byly navrženy smlouvy upravující mezinárodní dvojí zdanění příjmů a o vzájemné administrativní činnosti. Následoval tzv. londýnský model týkající se především zdaňování úroků, dividend, licenčních poplatků a důchodů. Po roce 1954 aktivity na poli OSN (Organizace spojených národů) na přechodnou dobu utichly. Zájem o zamezení dvojího zdanění se objevil až v 60. letech. Tentokrát bylo cílem podpořit příliv investic do rozvojových zemí. Modelová smlouva OSN byla přijata v roce 1979 v Ženevě (publikována v roce 1980). V 90. letech byl tento model opět revidován (Nerudová, 2005). Smlouvy o zamezení dvojího zdanění podle modelu OSN jsou uzavírány především s rozvojovými zeměmi.
4.3
Model OECD
Většina členů OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) měla v období po 1. světové válce uzavřeny smlouvy podle modelu OSN, případně jiných modelů. První doporučení týkající se dvojího zdanění bylo na poli OEEC (Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci, předchůdce OECD) přijato v roce 1955. V následujícím roce započala Fiskální komise práci na návrhu jednotného modelu, který měl sjednotit smlouvy uzavírané mezi jednotlivými členskými státy OEEC. Uzavřené smlouvy měly být revidovány na základě doporučení Rady OECD v roce 1963. Nový jednotný model byl přijat v roce 1977. Vzhledem k vývoji v 80. a 90. letech byl v roce 1992 přijat další jednotný model. A v roce 1997 model, který zohledňoval i potřeby zemí, které nebyly členy OECD (Nerudová, 2005). Tento model slouží k uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými státy.
13
4.4
Podstata mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění
V mezinárodních daňových smlouvách jsou stanovena přesná kritéria, podle kterých se určuje, kterému státu připadne daňový výnos. Poplatník sám si tedy nemůže sám vybrat jednu ze smluvních zemí, ve které by chtěl být zdaňován. Smlouva by však v podstatě měla být z hlediska daňového zatížení neutrální. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se týkají pouze daní důchodových a majetkových. Předmětem smluv nejsou nikdy nepřímé daně. Ke kolizi v oblasti nepřímých daní prakticky ani dojít nemůže, protože vývoz je od těchto daní osvobozen. Mezinárodní smlouvy vždy vycházejí z vlastní daňové legislativy jednotlivých smluvních států, kterou pouze modifikují v souladu s dohodnutými pravidly. Zásadně není možné na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění na poplatníka uvalit novou daňovou povinnost, jejich cílem je však také zabránit mezinárodním daňovým únikům formou dvojího nezdanění. Z hlediska rozsahu existují smlouvy dílčí zahrnující pouze jednu nebo několik oblastí, zejména se týkají problémů při zdaňování příjmů z letecké, námořní či silniční mezinárodní přepravy, nebo komplexní mezinárodní smlouvy. Všechny typy smluv či dohod mají vždy přednost před vnitřními právními předpisy jednotlivých zemí (Široký, 2003).
4.5
Důvody pro sjednávání mezinárodních daňových smluv
Důvodů pro sjednávání mezinárodních daňových smluv je celá řada. Jedním ze stěžejních je obava z konfliktu mezi soupeřícími daňovými nároky jednotlivých států. Tato obava nabývá na významu s rozšiřujícími se nároky na zdanění v jednotlivých státech a také s nárůstem propojení mezi ekonomikami jednotlivých zemí. Významný vliv má také zvyšující se podíl zboží přecházející přes hranice mezi členy nadnárodních společností. Dalším důvodem je snaha zamezit dvojímu zdanění příjmů daňových rezidentů států, jichž se smlouvy týkají, a to v případě, že jsou rezidenty jednoho státu a příjem jim plyne z druhého státu. Zásadním principem mezinárodního zdanění je, že prioritní právo na zdanění příjmů má stát zdroje a stát příjemce je zavázán daň zaplacenou ve druhém státě určitým způsobem zohlednit tak, aby nedocházelo ke dvojímu zdanění.
14
Význam mezinárodních daňových smluv spočívá i v rozdělení podílu dvou států na daňových výnosech. Pro daňové subjekty má být smlouva z hlediska daňového zatížení v podstatě neutrální a má zajišťovat objektivní rozdělení daňového výnosu mezi oba smluvní státy. S ohledem na to, že v různých smluvních státech jsou rozdílné sazby daně, může být smluv využito i k daňovému plánování, jehož výsledkem je legální snížení daňového břemene poplatníka v rámci jeho celosvětových příjmů na minimum. Dalším důvodem k uzavírání smluv je také snaha zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňové povinnosti, zanedbatelné nejsou ani důvody obecně politické (Rylová, 2006).
4.6
Česká republika a smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění zahájila Československá republika již před druhou světovou válkou a jednalo se o smlouvy s Polskem, Jugoslávií a Rumunskem. První smlouvy, které ČSSR uzavřela, byly založeny na modelu OSN. Jedná se o smlouvy se Srí Lankou, Kyprem, Nigérií, následovaly smlouvy uzavřené s Čínou a Tuniskem. Další smlouvy, které ČSSR a ČR uzavřela, byly založeny na modelu OECD. Mezi první smlouvy patřily uzavřené s Francií, Nizozemskem a Finskem. ČR v současnosti uzavírá smlouvy výhradně na základě modelu OECD, pouze ve výjimečných případech jsou sjednána ustanovení s prvky, které obsahuje model OSN (Sojka, 2006). Vzhledem k rozsahu existující sítě smluv a nezanedbatelné časové a ekonomické náročnosti sjednávání smluv bylo po rozdělení ČSFR snahou nástupnických států převést tyto smlouvy na nové státy, což se podařilo. Žádný zahraniční stát nechtěl od smlouvy odstoupit či ji jiným způsobem korigovat. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou byla podepsána 23. 11. 1992 a vstoupila v platnost dnem vzniku obou států (Široký, 2003). Přehled smluv o zamezení dvojímu zdanění, kterými je v současnosti ČR vázána je uveden v příloze č. 1, tyto smlouvy jsou publikovány ve Sbírce zákonů. V současnosti se počet uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění neustále rozšiřuje a stávající jsou upravovány tak, aby odpovídaly současným požadavkům. Smlouvy vstupují v platnost poté, co dají souhlas k ratifikaci zákonodárné sbory obou stran, ratifikují je hlavy obou států a dojde k výměně ratifikačních listin na základě výměny nót ve kterých si oba smluvní státy vzájemně oznámí, že byly splněny jejich požadavky dané vnitrostátními právními předpisy pro vstup smlouvy v platnost. Teprve pak jsou smlouvy publikovány ve Sbírce mezinárodních smluv a účinnost nastává obvykle prvním dnem kalendářního roku následujícího po vstupu smlouvy v platnost. Výjimečně 15
bývá sjednána i zpětná účinnost, např. v případě Švýcarska nebo Slovenska v roce 2003 (Sojka, 2006).
4.7
Problematika dvojího zdanění
Mezinárodní dvojí zdanění vzniká tehdy, jestliže fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. Výsledkem toho je, že její příjem může podléhat zdanění v obou státech. Ve své podstatě existují dva druhy mezinárodního dvojího zdanění, a to: -
právní a
-
ekonomické.
Právní dvojí zdanění je podle definice OECD charakterizována jako vymáhání srovnatelných daní od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou nebo více daňových jurisdikcích. K právnímu dvojímu zdanění dochází tam, kde dva státy zdaňují u téhož daňového subjektu stejný zisk, případně příjem. Jedná se o případy, kdy jeden ze států zdaní příjmy z titulu jejich zdroje na svém území, druhý stát pak zdaní celosvětové příjmy daňového subjektu z titulu rezidentství. Ekonomické dvojí zdanění vzniká tehdy, když různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění. K ekonomickému dvojímu zdanění tedy dochází v případě, kdy daňové úřady různých států zdaňují stejný zisk, případně příjem, ale zdaňují ho v rukou různých daňových subjektů, např. je-li provedena platba mezi dvěma podniky nadnárodní společnosti a daňová jurisdikce, která zdaňuje příjemce této platby ji považuje za zdanitelný licenční poplatek, zatímco jurisdikce platícího podniku ji považuje za platbu kapitálovou, tzn. bez možnosti uplatnit ji jako daňový náklad, pak se jedná o ekonomické dvojí zdanění (Rylová, 2006) Příčiny dvojího zdanění vycházejí ze střetu dvou nebo více daňově právních systémů různých států v pasážích definujících daňovou příslušnost a příjmy, které dotyčný stát považuje na svém teritoriu za zdanitelné. Státy používají v zásadě dvojí jurisdikci, a to: jurisdikci zdroje (in rem), znamená věcnou příslušnost, příslušnost k území, odkud plyne zdroj, jurisdikci rezidence (in personam), kdy je veškerý příjem zdaňován podle osobní příslušnosti poplatníka (Široký, 2003). Dvojí zdanění jednoho příjmu je nežádoucí, neboť snižuje čistý zisk a demotivuje fyzické a právnické osoby k podnikání na území jiných států. Dvojí zdanění rovněž působí proti snaze vlád podporovat podnikání svých občanů a firem v zahraničí a také proti snaze
16
přilákat zahraniční investory k podnikání v tuzemsku. Daňové otázky se při vzájemných kontaktech zemí stávají velmi důležitým aspektem konečných výsledků podnikání. Státy se proto snaží vliv dvojího zdanění eliminovat prostřednictvím nástrojů mezinárodního daňového práva (Široký, 2003).
4.8
Problematika dvojího nezdanění
Daňové úniky a vyhýbání se plnění daňové povinnosti jsou jedním z důsledků mezinárodního dvojího zdanění. Daňový únik v užším slova smyslu je obvykle chápán jako porušení zákona, narozdíl od vyhýbání se daňové povinnosti, které je definováno jako využití možností, které zákon nabízí (Rylová, 2006). Běžně se používá pojem legální daňový únik, který může mít různé formy. Daňové úspory, které provádí „bílý“ poplatník1 snažící se v právních předpisech najít způsob umožňující snížení jeho daňové povinnosti v zákonné oblasti. Využívá k tomu zvýhodněných daňových režimů způsobem, kdy posuzuje, který z alternativních přístupů pro stanovení daňového základu je pro něj nejvýhodnější. Daňové chyby při výpočtu způsobí obvykle snížení daňové povinnosti malého objemu a spadají do zákonné oblasti. Ke snížení daňové povinnosti poplatníka dochází neúmyslně, v důsledku neznalosti legislativy. Jednou z hlavních příčin je složitost ustanovení daňových zákonů a jejich časté novelizace. Obecně bylo zjištěno, že daňové předpisy patří do skupiny literatury s vysokou náročností na čtenáře. Další formou legálních daňových úniků jsou daňové výhody, za které se označují mezery v daňových zákonech, protože vláda tento způsob snižování daňové povinnosti nepředpokládala, avšak nedokonalost daňové legislativy jej umožňuje.Vyhýbání se daňové povinnosti má dvě základní formy. První je neprovedení zdanitelného plnění, kdy poplatník nahradí zdaňovanou aktivitu volným časem. Druhou formou je tzv. daňová obratnost, která je již součástí šedé zóny ekonomiky (Široký, 2003). Každý subjekt má plné právo vyhýbat se daňové povinnosti, tím, že sníží daňovou povinnost na minimum, aniž by přitom porušil zákon. Neexistuje však přesná hranice mezi
zákonným a nezákonným postupem. V některých zemích, např. v Nizozemí či
Německu, je za porušení zákona považován každý čin, který jde proti záměru zákona. Naopak v jiných zemích je využívání mezer v daňových zákonech naprosto legální.
1
poplatníci, kteří důsledně dodržují všechny zákony, se nazývají bílými poplatníky
17
V mezinárodním měřítku existují dvě hlavní metody daňových úniků, kterými jsou: -
manipulace s převodní cenou a
-
manipulace s náklady.
Problém manipulace s převodní cenou vyvstává především ve vztazích mezi mateřskou společností a dceřinými společnostmi. Podniky ve skupině mají vůči řídící mateřské společnosti většinou jen velmi malou míru nezávislosti. Při obchodních transakcích prováděných mezi různými podniky téže nadnárodní společnosti je proto cena stanovována na základě daňového plánování využívajícího mezer v legislativě jednotlivých zemí. Daňový únik se provádí navýšením pořizovací ceny nebo snížením prodejní ceny. Navýšení pořizovací ceny se využívá při dovozu, snížení prodejní ceny při vývozu. Manipulace s náklady vynaloženými na služby, které byly poskytnuty v zahraničí, spočívá v tom, že jsou fakturovány neexistující služby nebo je jejich fakturace značně nadhodnocena. Podstatou je, že dochází ke snižování zisků tím, že se uvádějí neexistující náklady. Existují fiktivní společnosti, které slouží pouze k tomu, že vyrábějí faktury jejichž účelem je poskytovat vhodným podnikům příslušné dokumenty, což jim umožňuje značně snižovat zisk z jejich ekonomické činnosti. Na celosvětové úrovni je úsilí o potírání daňových úniků organizováno pouze na základě ustanovení o vzájemné pomoci, které je obsaženo ve dvoustranných smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Daňovým únikům, zejména těm neúmyslným, lze také předcházet politickým dialogem mezi daňovým subjektem a finančním úřadem. Řada států se o to pokouší prostřednictvím informací, které jsou hromadně nebo individuálně ze strany správních orgánů poskytovány daňovým subjektům nebo daňovým poradcům. Cílem této politiky je zamezit daňovým únikům nebo alespoň snížit jejich rozsah, zabránit omylům a v neposlední řadě také zmírnit napětí mezi daňovými subjekty a správními orgány (Rylová, 2006).
4.9
Metody zamezení dvojího zdanění
Důležitou částí smluv jsou články týkající se metod zamezení dvojího zdanění. Použitá metoda má významný vliv na výši daňové povinnosti rezidentů. Česká republika uplatňuje zejména metodu vynětí s výhradou progrese a metodu prostého zápočtu (Vybíhal, 2005). Metody se dělí na 2 skupiny: 1. metody vynětí, 2. metody zápočtu. 18
4.9.1 Metody vynětí U metod vynětí nemá vliv skutečnost, že příjem byl nebo nebyl zdaněn v zahraničí. Metody vynětí se dále dělí na: 1. metodu úplného vynětí, 2. metodu vynětí s výhradou progrese. Metoda úplného vynětí spočívá ve vynětí příjmu dosaženého v zahraničí ze základu daně. Metoda vynětí s výhradou progrese se uplatňuje v následujících dvou variantách: 1. metoda zprůměrování, 2. metoda vrchního dílku. Metoda zprůměrování spočívá v tom, že se vypočte daňová povinnost ze součtu dílčích základů daně z tuzemska i ze zahraničí podle tuzemské klouzavě progresivní stupnice a vypočtené průměrné daňové zatížení se přenese na dílčí základ daně z tuzemska. Metoda vrchního dílku spočívá ve zjištění souhrnu dílčích základů daně z tuzemska a ze zahraničí. Pro tento dílčí základ daně se vyhledá příslušné pásmo daně podle tuzemského předpisu. Dílčí základ daně z tuzemska je potom zdaněn touto marginální sazbou daně (bez pevné částky). Česká republika tuto metodu ve smlouvách neuplatňuje.
4.9.2 Metody zápočtu Metody zápočtu se dělí na: 1. metodu plného zápočtu, 2. metodu prostého zápočtu. Metoda plného zápočtu spočívá v plném započtení daně zaplacené v zahraničí na daňovou povinnost v tuzemsku. Metoda prostého zápočtu spočívá v zápočtu daně zaplacené v zahraničí na tuzemskou daňovou povinnost pouze do výše daně, která by připadla poměrně na zahraniční dílčí základ daně v tuzemsku. Maximální výše započtené daně se zjistí jako součin daně vypočtené ze souhrnu tuzemského a zahraničního dílčího základu daně v poměru s podílem zahraničního dílčího základu daně na souhrnu dílčích základů daně. Menší hodnota je daň, kterou lze započíst na tuzemskou daňovou povinnost. Pokud plynou poplatníkovi příjmy z různých států, provádí se metoda prostého zápočtu samostatně za každý stát. Při kombinaci metod se jako první provede vynětí příjmů a potom prostý zápočet. Daň, kterou poplatník zaplatil v zahraničí se prokazuje potvrzením od zahraničního správce daně. Toto potvrzení může tuzemský správce daně vyžadovat nejdříve po 30
19
dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně. Výše uvedené metody mohou být jednak použity jako jednostranná opatření zapracováním přímo do daňové legislativy jednoho státu, jednak mohou být součástí dvoustranných nebo vícestranných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. V obou případech může být použita jen jedna metoda na všechny druhy příjmů, nebo více metod pro různé druhy příjmů a jejich variant současně (Široký, 2003).
20
5 5.1
Mezinárodní daňové plánování Vznik a vývoj offshore center
Offshore centra jsou využívána k podnikání firmami, které optimalizují svoji daňovou povinnost. Často se nesprávně používá také termín daňový ráj. Mezi oběma výrazy je však určitý rozdíl. Daňový ráj je země, jejíž zákony, popřípadě jím uzavřená soustava smluv o zamezení dvojího zdanění umožňují nízké nebo vůbec žádné zdanění, a to zejména příjmů (Boněk, 2001). Naproti tomu jako offshore finanční centrum je označována země, která navíc umožňuje rozvoj podnikání na svém území. Mezi tyto faktory patří rozvinutá infrastruktura, spolehlivý bankovní a soudní systém atd. (Daňově zajímavé jurisdikce – daňové ráje, 2007). Optimalizaci daňové povinnosti umožňuje poplatníkům vysoká mobilita kapitálu, díky které lze přesouvat kapitál velmi jednoduše do zemí s nižšími daňovými sazbami. Z tohoto důvodu je daňová soutěž významným faktorem přispívajícím k liberalizaci světové ekonomiky, neboť vytváří tlak na snižování daní a snižování vládních výdajů. Země mezi sebou soutěží o mobilní faktory a v rámci konkurence jsou nuceny snižovat jejich daňové zatížení, které kompenzují růstem zdanění práce. Tato skutečnost vede k přesouvání kapitálu do zemí s nižším daňovým zatížením a hovoříme o tzv. škodlivé daňové soutěži, neboť princip platební schopnosti nevede ekonomické subjekty k tomu, aby platily daně v zemi, ve které využívají veřejných služeb. Společnosti se snaží platit daně v jurisdikcích s nízkými sazbami a využívat veřejných služeb v jurisdikci s vysokými daňovými sazbami (Nerudová, 2005).
5.2
Historie
V roce 1927 byla na Bermudách založena 1. kaptivní pojišťovna2. Její vznik je považován za vznik prvního offshore centra. Rozmach offshore aktivit nastal po druhé světové válce, zejména v posledních 20 letech. Tento rozvoj je dán následujícími faktory: -
rozvoj telekomunikací,
-
internacionalizace společností,
-
globalizace ekonomiky.
2
Kaptivní pojišťovna je speciální pojišťovna, která byla založena z majetku určitého podnikatelského subjektu. Tzv. závislá pojišťovna. (Klein, 2002)
21
Poslední léta jsou charakterizována přesunem investičních prostředků do offshore lokalit a s tím spojeným rozvojem finanční infrastruktury v těchto oblastech. Offshore centra se vyznačují vysokými ekonomickými výkony. Například Libérie, Panama nebo Kypr patří k zemím s nejrozsáhlejším lodním registrem. Hongkong a Kajmanské ostrovy se řadí k nevětším finančním centrům světa. Budoucnost je spojena především se vznikem mezinárodních center finančních služeb, která vnikají v lokalitách, které se vyznačují těmito znaky: -
obchody jsou uskutečňovány především s nerezidenty,
-
regulativní opatření a legislativa jsou zaměřeny na přilákání mezinárodního obchodu,
-
základem je důvěrnost ve finančních záležitostech,
-
jsou zde uplatňovány výhodné daňové režimy (Referát na téma offshore, 2007).
5.3
Motivy pro zakládání offshore společností
Již bylo zmíněno, že nejdůležitějším motivem offshore podnikání je snaha o minimalizaci daňového zatížení firmy. Existují však i další podněty, které vedou podnikatele k zakládání tohoto typu společností. Mezi tyto motivy patří možnost využití výhod odlišného právního prostředí, ochrana majetku, vyhýbaní se regulaci některých podnikatelských aktivit a často je zmiňována také anonymita vlastnictví (Petrovič, 2002).
5.3.1 Daňové motivy Státy se snaží přilákat investory za účelem zvyšování své prosperity. Naopak podnikatelé se snaží o maximalizaci zisku spočívající v minimalizaci nákladů z čehož vyplývá snaha o minimalizaci
daňového
zatížení.
Mezinárodní
daňové
plánování
spočívá
tedy
v plánovaném a cílevědomém využívání výhod nabízených zeměmi za účelem optimalizace celkového daňového zatížení. Ve vyspělých zemích jsou společnosti zatížené příliš vysokou mírou zdanění a také existují omezení v možnosti zahrnout některé náklady do základu daně. Jak už bylo uvedeno, minimalizace výsledné sazby daně z příjmu a maximalizace položek, které lze akceptovat jako náklad na dosažení příjmu, jsou nejdůležitějším motivem mezinárodního daňového plánování, nikoli však jediným. Dalším podstatným motivem je hledání optimální kombinace individuálních specifik jednotlivých daňových systému. Sem lze zařadit například: různou koncepci srážkových daní, existenci soustavy individuálních smluv o zamezení dvojího zdanění s různými sazbami v každé zemi, odlišnou legislativu k zamezení vyhýbání se zdanění a obecný
22
postoj k obchodním operacím s rezidenty různých daňově preferenčních režimů v jednotlivých zemích.
5.3.2 Právní motivy V České republice je tento motiv oproti daňovým motivům zatím poměrně opomíjený. Podstata využití spočívá v možnosti založit pro určitý účel společnost v zemi, která má zcela jinak upraveno právo společenstevní a obchodní. Toto umožňuje uspořádat například vztahy mezi podílníky způsobem, který odporuje našemu obchodnímu právu. Významná může být také nižší úroveň administrativních povinnosti, v některých státech není nutné předkládat účetní výkazy a daňová přiznání, zprávy pro rejstřík společností atd.
5.3.3 Ochrana majetku Ochranou majetku se tady rozumí právní ochrana majetku před nároky budoucích možných věřitelů. Tento motiv se velmi těsně prolíná s využíváním výhod odlišného právního prostředí.
5.3.4 Regulace podnikatelských aktivit Ve státech s méně vyspělými ekonomikami obvykle existuje regulace některých činností, například v České republice to bylo obchodování s opcemi na zahraniční cenné papíry. Toto obchodování se kvůli devizovým opatřením provádělo prostřednictvím zahraničních dceřiných společností, které této regulaci nepodléhaly.
5.3.5 Anonymita vlastnictví Tento faktor může být někdy rozhodujícím při výběru investice. V počáteční fázi akvizice je výhodou anonymita společnosti, u které nejsou vlastníci veřejně známí. Na podobném základu stojí ochranná anonymita státních byrokratických aparátů nebo anonymita organizovaného zločinu (Petrovič, 2002).
5.4
Subjekty mezinárodního daňového plánování
5.4.1 Beneficiát Beneficiát je fyzická osoba, která je tzv. bezprostředním vlastníkem společnosti či struktury. Jedná se o osobu, která je skutečným vlastníkem bez ohledu na skutečnosti zapsané v registru společností. Tato osoba obvykle přímo či nepřímo dává pokyny a
23
instrukce správcům společnosti. Výjimkou je trustové uspořádání, kde beneficiát pokyny udílet nemůže. S osobou beneficiáta, jeho obchody a zázemím přímo souvisí due diligence3. Společnosti, které sídlí v regulovaných jurisdikcích jsou ze zákona povinny provádět due diligence, jako součást podmínek udělení licence pro jejich činnost. Běžný proces due diligence zahrnuje vyplnění dotazníku potenciálním klientem. Klient uvede informace jako jméno, příjmení, kontaktní údaje a dále informace o zamýšlené firmě či struktuře, zejména předmětu podnikání, plánovaných obratech atd. Klient je požádán také o předložení bankovních referencí a o prokázání svého trvalého bydliště a totožnosti. Dále je klient prověřen z dostupných veřejných zdrojů, jako jsou registry společností, úpadců, konkursů, dlužníků. Pokud jsou všechny údaje vyhodnoceny jako vyhovující, je možné klienta přijmout. Požadavky na due diligence u jednotlivých společností mohou být odlišné. Podstatným faktorem při rozhodování o daňovém plánování je daňová rezidence beneficiáta. Klient může v místě svojí jurisdikce podléhat zákonům, které omezují využití offshore společností nebo uvalují různé formy povolovacích řízení či oznamovacích povinností. Dalším významným faktorem ovlivňující daňové plánování je klientův přístup k riziku.
5.4.2 Poradce Poradce nebo tým poradců z poskytovatelské společnosti navrhne podle záměru klienta založení společností ve vhodných jurisdikcích, případně i celkové schéma daňového plánování pro společnost klienta. Je zvolena struktura jednotlivých offshore společností a schéma je odladěno zejména ve vztahu ke srážkovým daním atd.
5.4.3 Poskytovatel Poskytovatelé musí pro obdržení licence k vykonávání své činnosti splnit řadu náročných kritérií. Tato licenční pravidla byla zavedena zpočátku pouze v britských dependencích, ale postupně se legislativa rozšířila např. i do karibské oblasti. Kontrola, regulace a prověřování se týká především:
3
Due Diligence je vyčerpávajícím přezkoumáním finanční situace společnosti nebo klienta, jejího majetku, podnikatelských výhledů, rizik a dalších relevantních otázek za účelem získání znalosti o podniku, posouzení navrhované transakce a zhodnocení skrytých rizik.
24
-
akcionářů resp. přímých vlastníků poskytovatele služeb,
-
dostatečného finančního zázemí poskytovatele,
-
zajištění poskytovatele formou profesionálního pojištění,
-
managementu poskytovatele (vzdělání, trestní bezúhonnost, kredibilita),
-
zaměstnanců poskytovatele,
-
práce poskytovatele, zejména provádění due diligence.
Rozhodující se místo poskytování služeb a administrace struktur. Většina zemí má v legislativě ustanovení o místě řízení a kontroly, která umožňují subjekty řízené a kontrolované v místě považovat za daňové rezidenty. Jedním z hledisek, kterým by se měl klient při výběru poskytovatele řídit, je pozice na trhu. Pro srovnání s ostatními poskytovateli je možné z dostupných informací využít informace o počtu poboček působících v zahraničí, doba působení atd. Dalším kritériem je otázka, zda tržní zaměření poskytovatele odpovídá potřebám klienta. Existují poskytovatelé zaměřující se na ochranu a správu majetku fyzických osob s cílem vyhnutí se dani či její minimalizaci, společnosti zaměřující se na sportovce, pro které vytvářejí a administrují specifické struktury. Dále jsou na trhu společnosti, které se zaměřují jen na specifické struktury a jurisdikce. Rozsah služeb a výše poplatků bývá rozdílná.
5.4.4 Regulátor Regulátor je orgán, který dohlíží na činnost poskytovatelů offshore služeb. Tímto orgánem bývá Komise pro finanční služby, která kromě dohledu nad poskytovateli dohlíží také na investiční fondy a společnosti. V jejím čele stojí předseda a podle velikosti jurisdikce a rozsahu činnosti jsou dalšími členy místopředseda či předsedové, tajemník, vedoucí dohledu nad poskytovateli atd. Působnost komise je stanovena zákonem či ustanovením o komise a zákonem či ustanovením o poskytovatelích offshore služeb. Legislativa ve všech jurisdikcích upravuje základní funkce a pravomoci, kterými jsou příjímání a zkoumání žádostí o licence, jejich schvalování a vystavení, proces kontroly i odejmutí licence. Komise dále prověřují licencované poskytovatele zda dodržují podmínky udělené licence.
5.4.5 Registr společností Působnost registru společností je stanovena zákonem či ustanovením o Registru společností, případně zákony či ustanoveními o jednotlivých subjektech. Legislativa se v různých jurisdikcích liší, vždy však upravuje funkce a pravomoci registru, který může
25
být samostatný nebo být součástí např. Nejvyššího soudu v jurisdikci. Základním úkolem registru je poskytovat standardní činnosti, jako jsou registrace všech právních forem subjektů v jurisdikci, poskytování údajů o těchto subjektech oprávněným osobám a veřejnosti. Dalším úkolem registru je např. registrování zástav vůči subjektům vedeným v registru, ověřování dokumentů subjektů, knihování výročních zpráv včetně výběru poplatků a výběr poplatků formou fixní roční daně. Pokud subjekty nesplní povinnosti stanovené místními zákony, či nepodají výroční zprávu, anebo neuhradí stanovené poplatky, hrozí jim ze strany registru obvykle finanční sankce, které jsou specifikovány v příslušných zákonech a ustanoveních. Pokud subjekt po určitou dobu neplní závazky vůči registru, bývá z registru vyškrtnut. Lhůta se v jednotlivých jurisdikcích liší, může být v rozmezí 6 – 12 měsíců. Vyškrtnutí je společnosti oznámeno dopisem a má za důsledek ztrátu právní subjektivity.
5.4.6 Banka Velmi důležitou částí struktury je banka, která zajišťuje inkaso plateb pro offshore strukturu. Dobrý poskytovatel nabídne svým klientům možnost vybrat si banku, která alespoň částečně vyhovuje potřebám klienta. Avšak i banky si své klienty pro operace s offshore strukturami pečlivě vybírají a ne všechny banky jsou ochotny otevřít účty pro offshore operace. Banka klienta přijímá na doporučení poskytovatele, který však za nového klienta přebírá určitou formu záruky vůči bance v tom smyslu, že klient offshore strukturu nezneužije k nelegitimním účelům a nezpůsobí tak bance problémy. Při výběru banky stojí klienti před rozhodnutím, kde by banka měla být umístěna a co je pro ně nejvýhodnější. To záleží na očekávaném rozsahu služeb, preferencích (dostupnost, utajení bankovních informací), výběr banky ovlivňuje i struktura (zakládaná struktura může vylučovat banku v určitých jurisdikcích), roli může hrát i jazyková vybavenost, měna, ve které klient provádí své transakce, stabilita jurisdikce, její historie a tradice. Banky jsou povinny informovat příslušné úřady o veškerých neobvyklých transakcích. Pokud si klient zvolí banku v offshore jurisdikci je výhodou legislativa týkající se utajení bankovních informací, snadná možnost otevření bankovního účtu a relativně nízké požadavky na minimální zůstatky účtu. Velkou výhodou je absence srážkových daní. Za nevýhodu lze považovat značnou vzdálenost v případě, že je nutné vykonat osobní návštěvu za účelem pohovoru s bankéřem. Nejpodstatnější nevýhodou je skutečnost, že jakákoliv platba do typické offshore jurisdikce se může stát předmětem zkoumání pouze
26
z toho důvodu, že se jeví nápadně. Typickými jurisdikcemi jsou v tomto případě např. ostrovy v karibské oblasti, Bahamy atd. V případě, že klient zvolí banku v onshore oblasti, v jurisdikci s vhodnými zákony a ustanoveními o poskytování bankovních služeb nerezidentům a o utajení bankovních informací může se dočkat poskytnutí výhodnějších služeb. Banky nabízejí svým klientům služby privátního bankéře, ale obvykle neposkytují internetové bankovnictví, které se se službou osobního bankéře neslučuje. Umožňují však svým klientům ovládat účty pomocí systému kódů a hesel. Při otevírání bankovních účtů představují velice důležitý nástroj bankovní reference. Obvykle obsahují identifikaci klienta, údaj o době trvání obchodního vztahu a stručnou charakteristiku klienta. Někdy jsou reference doplněny o dosahované obraty či zůstatky. Hlavním zájmem klienta bývá často bankovní tajemství a utajení bankovních informací. Podmínkou využití bankovního tajemství je legitimní využívání offshore struktur. K jeho prolomení může dojít jen na základě zdokumentovaného a podloženého trestného činu. Tento trestný čin musí být trestný také v jurisdikci, kde bude posuzován místním soudem, který vynese své rozhodnutí. Proti rozhodnutí je možné podat odvolání ze strany klienta či jeho právního zástupce. Je třeba si uvědomit, že veškeré hotovostní transakce od určité výše podléhají oznamovacímu režimu. Také série transakcí pod stanoveným limitem podléhají oznamovací povinnosti a je vhodné, aby se klient na tato omezení informoval. Mezi sledované transakce patří ty, které vyvolávají podezření. Jsou to např. požadavky na hotovostní výběr částky, která je obdržena na účet offshore struktury předchozí den či dva, popřípadě požadavek na převod celé částky na jiný účet ve stejném časovém rozmezí bez řádného vysvětlení. Toto chování u bankéřů vzbuzuje podezření, že se nejedná o zcela legitimní transakci, přestože je možné, že jde pouze o neznalost či netaktnost klienta. Proces zakládání účtu je velmi složitý. Pokud klient není zajímavý a nemá kontakty ve sféře bankovnictví, je založení účtu pro offshore společnost komplikované. Požadavky na založení účtu se v různých zemích liší, mezi nejtypičtější patří např. předložení bankovních referencí klienta, předložení vyplněné žádosti o otevření účtu včetně ostatních formulářů a také ostatní dokumenty offshore společnosti. Právě kvalita dokumentů offshore společnosti může mít velký vliv na posouzení žádosti. Při komunikaci s bankou je vhodné dodržovat určité zásady např. komunikovat s důvěrou ke svému bankéři, konzultovat jakékoliv nestandardní operace ještě před jejich započetím, dbát na pokyny a rady svého poskytovatele a bankéře, v případě dotazu na 27
pozadí prováděné transakce vše ochotně a promptně vysvětlit. Bankéř obvykle uvítá možnost navštívit klientovu firmu v jeho společnosti. Banky jsou podrobeny velmi přísné regulaci a mají povinnost oznamovat veškeré podezřelé transakce. Proto před navázáním nového vztahu požadují velké množství informací. Je to proto, aby banka mohla identifikovat případné klienty, kteří chtějí zneužít offshore struktur a bankovních služeb ke kriminálním aktivitám. Pokud se banka o aktivity klienta nezajímá a neprovádí due diligence, je velmi pravděpodobné, že s některým klientem přijdou problémy, které budou znamenat zkoumání banky ze strany bankovního dohledu a případně i dalších institucí. Obsahem due diligence je obvykle požadavek na bankovní reference klienta, informace o obchodních aktivitách, odhad objemu finančních prostředků, které budou přes strukturu proudit včetně identifikace jejich zdrojů, případné politické aktivity či funkce klienta atd. Pokud je klient do banky uveden poskytovatelskou organizací, která má dobrou pověst a dlouhodobě s bankou spolupracuje, potom je míra due diligence ze strany banky nižší, protože due diligence už byla provedena poskytovatelem, který klienta uvedl. Banky akceptují zejména due diligence provedenou licencovanými poskytovateli. Due diligence však není proces jednorázový, ale neustále probíhající. Banka monitoruje aktivity klienta a porovnává je s informacemi, které obdržela při navázání obchodního vztahu. V případě zjištění rozdílů je klient požádán o vysvětlení rozdílů, v závažných případech může dojít k ukončení poskytování bankovních služeb ze strany bankovního domu a k uzavření jednoho nebo více účtů. Informace, které klient bance v rámci due diligence poskytne, jsou předmětem bankovního tajemství a jsou určeny pouze omezenému okruhu pracovníků. V důsledku zpřísnění legislativy jsou banky zavaleny novými procedurami a proto musely zřídit nová oddělení zabývající se prováděním due diligence. To znamená zvýšení nákladů, které v konečném důsledku musí zaplatit klient ve formě vyšších poplatků a také zavedení povinnosti držet na účtu určitou výši minimálních zůstatků, která se stále zvyšuje. Alternativní podmínkou je dosažení určité minimální výše obratů na účtu tak, aby byl klient pro banku zajímavý. K těmto podmínkám vedou banky špatné zkušenosti s některými klienty, kteří berou banku jen jakousi přestupní stanici využívanou pro několik převodů koncem daňového roku, kdy se převedené zdroje ihned vyberou či jinak likvidují a po zbytek roku je účet neaktivní. O takového klienta banky samozřejmě nestojí, protože z utržených poplatků nepokryjí ani své vlastní náklady (Klein, Žídek, 2002).
28
5.4.7 Zakládaná firma či jiná struktura Zakládaná struktura je samozřejmě nejdůležitějším článkem celého offshore podnikání. Offshore strukturám je věnována kapitola týkající se daňově zvýhodněných forem podnikání. Postupně se v této kapitolo budu věnovat offshore společnostem, založeným podle
zákonných
požadavků
v různých
státech
a
výhodám,
které
podnikání
prostřednictvím těchto společností poskytuje. Dalšími strukturami, které se využívají v mezinárodním daňovém plánování jsou partnership, trusty, nadace, banky, pojišťovny a investiční fondy.
5.4.8 Třetí osoby Třetí osoby jsou subjekty, se kterými je struktura v obchodních vztazích. Tyto subjekty zpravidla zahrnují subjekt výrobce nebo dodavatele a subjekty odběratelů. Mimo tyto základní subjekty jsou třetími osobami vůči struktuře dodavatelé služeb, např. spediční společnosti, společnosti provozující sklady, zajišťující celní deklarace, reklamní agentury atd. Při procesu daňového plánování je nutné vztahy s třetími osobami pečlivě prozkoumat a tyto vztahy plánovat. Offshore společnost se musí stejně jako jiné společnosti zabývat běžnými obchodními činnostmi, jako jsou vyhledávání potenciálních obchodních partnerů, navazování obchodních vztahů, jejich plnění prostřednictvím smluv o dodávkách či odběru výrobků, objednávek, specifikace, faktur a bankovních výpisů. V rámci vytváření struktury tomu však předchází výběr vhodných jurisdikcí vzhledem k lokalizaci třetích subjektů a teritoriu obchodní činnosti. Zároveň je třeba nastavit strukturu vůči třetím subjektům tak, aby nebylo možné strukturu napadnout např. z hlediska spřízněných osob, střetu zájmů či místa vedení a kontroly. Řada klientů jedná zároveň za offshore strukturu a třetí subjekt. Toto jednání je chybou a pokud dojde ke kvalifikovanému napadení struktury, je její obhájení velmi problematické, ne-li nemožné. Pokud je struktura řízena tzv. nominálními řediteli, může být užitečné, pokud třetí strana je schopna prokázat svému správci daně, že s těmito řediteli nebo zahraničním právním zástupcem jednala a jedná, a to nejen distančně (Klein, Žídek, 2002).
29
5.5
Daňově zvýhodněné formy podnikání
5.5.1 Offshore společnosti Offshore společnosti jsou nejvyužívanější formou podnikání. Ve srovnání s offshore bankami a pojišťovnami je proces zakládání jednodušší a rychlejší, v jejich prospěch hovoří také nižší náklady a univerzálnější použití při daňovém plánování. Offshore společnosti musí mít na území státu, kde jsou založeny registrované sídlo a registračního agenta. Registrační agent, obvykle to bývá specializovaná firma, odpovídá za správu offshore společnosti a dohlíží na to, aby offshore společnost plnila požadavky stanovené zákonem. Offshore společnosti lze podle právních předpisů, které problematiku vzniku a fungování právnických osob v jednotlivých offshore centrech upravují do tří kategorií. Společnosti založené podle speciálních zákonů Tyto speciální zákony se obvykle liší od zákonů, podle kterých se zakládají a zdaňují společnosti domácí, tzn. společnosti, které na území daného státu podnikají. Daná země má minimálně dva zákony týkající se obchodních společností. Jeden zákon upravuje domácí společnosti a druhý se týká vzniku, fungování a zániku offshore společností. Takto založené společnosti se nazývají mezinárodní společnosti nebo mezinárodní obchodní společnosti (IBC) a požívají výhody z liberálních ustanovení zákona výměnou za omezení možnosti podnikání na území, kde byly založeny. Jako první byl zákon o mezinárodních společnostech přijat v roce 1984 na Britských Panenských ostrovech a poté, co se osvědčil, přistoupily k přijetí podobného zákona i další země, např. Bahamy, Barbados, Kypr, Seychely atd. (Petrovič, 2002). IBC ve vybraných jurisdikcích Zákon o mezinárodních společnostech byl na Bahamách přijat v roce 2000. Legislativa je založena na zvykovém právu. Zakladatelem společnosti může být jedna fyzická nebo právnická osoba, minimální výše základního kapitálu není stanovena. Společnost nemusí vést účetnictví, nepodléhá auditu ani povinnosti podávat daňové přiznání. Roční poplatky činí 350 USD. V rejstříku jsou dostupné informace o registračním sídle, registračním agentu, rejstřík ředitelů, zakladatelská listina a stanovy společnosti. Informace o akcionářích jsou nedostupné. Bahamská mezinárodní obchodní společnost nemůže vlastnit nemovitosti na Bahamách a účastnit se obchodu s bahamskými rezidenty. Na Seychelských ostrovech bylo od roku 1994, kdy byl zákon o mezinárodních obchodních společnostech přijat, do ledna roku 2007 zaregistrováno více než 34 000 mezinárodních
obchodních
společností. 30
Legislativa
vychází
z francouzského
kontinentálního a anglického zvykového práva. Minimální počet zakladatelů je 1 osoba, je povolena i právnická osoba. Minimální kapitál není stanoven, roční poplatek činí 100 USD při základním kapitálu do 100 000 USD a 1 000 USD pokud základní kapitál činí 100 001 USD a více. Licenční poplatek platí společnost v době svého založení a potom každý rok nejpozději do výročí svého založení. Výše poplatku je stanovena doživotně, i v případě, že se základní kapitál zvýší, společnosti bude stále platit částku, která byla platná v době jejího založení. V rejstříku jsou dostupné informace o registračním sídle, agentovi, výše základního kapitálu, předmět podnikání, typ akcií, prohlášení, že se společnost nebude zabývat bankovní činností, pojišťovnictvím ani činností správce trustu. (Srovnání jurisdikcí, 2007). Český právní řád uznává seychelské IBC jako právoplatné subjekty mezinárodního práva soukromého. V dubnu 2006 byl přijat nový zákon proti praní špinavých peněz. Zejména platí, že na území ostrovů nesmí obchodovat, vlastnit nemovitý majetek, poskytovat jiným společnostem sídlo nebo vykonávat pojišťovací činnost. Za obchodování na území Seychel se nepovažuje případ, kdy společnost má účet u seychelské banky, udržuje styky s právníky, správci trustu, poradci nebo účetními, kteří působí na Seychelách, pořádá na ostrovech schůze jednatelů a valné hromady, vede své účetnictví či drží akcie nebo jiné cenné papíry. IBC smí rovněž vlastnit plavidlo zaregistrované podle zákona o obchodním loďstvu Seychelské republiky (Seychelles, 2007). Mezinárodní obchodní společnost může být na Kypru založena podle zákona z roku 1948. Legislativa je postavená na zvykovém právu. Společnost může založit jedna právnická nebo fyzická osoba, minimální výše základního kapitálu je stanovena na 1 000 CYP. Společnosti vedou ze zákona účetnictví, při překročení obratu 9 000 CYP jsou povinny se registrovat k DPH. Sazba daně pro právnické osoby činí po reformě z roku 2003 10 % (dřívější sazba pro offshore společnosti činila 4,25 %). Na odchozí dividendy a úroky není uvalena žádná srážková daň, příchozí úroky jsou zdaněny pouze poloviční sazbou daně. Kapitálové zisky jsou osvobozeny od zdanění. V rejstříku jsou dostupné informace o registračním sídle, sekretáři společnosti, řediteli a akcionářích. V současnosti má Kypr uzavřeno 33 smluv o zamezení dvojího zdanění (Srovnání jurisdikcí, 2007). Na Britských panenských ostrovech byl zákon o mezinárodních společnostech přijat jako vůbec první v roce 1984 a od té doby byl čtyřikrát novelizován. Legislativa vychází z britského zvykového práva. Zakladatelem společnosti může být jedna fyzická nebo právnická osoba, požadavek na minimální výši základního kapitálu není stanoven. Roční poplatek činí 300 USD pro společnosti se základním kapitálem do 50 000 USD a 1 000 31
USD pro společnosti s vyšším základním kapitálem. v rejstříku jsou dostupné informace o registrační kanceláři a registračním agentu. Informace o akcionářích a detailní informace o ředitelích společnosti dostupné nejsou.(Srovnání jurisdikcí, 2007). Založení mezinárodní obchodní společnosti prostřednictvím internetu dnes nabízí celá řada specializovaných společností. V České republice to jsou např. AKONT spol. s r. o., APOEGEO TAX, a. s. nebo Zippus Limited. Společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech Offshore společnosti mohou být v některých státech založeny podle právního předpisu, kterým se řídí všechny společnosti, tzn. domácí i offshore společnosti. Tyto právní předpisy jsou platné například v Hongkongu, na Kajmanských ostrovech, v Panamě atd. Společnosti označujeme jako nerezidentní společnosti. To jsou společnosti osvobozené od zdanění na základě toho, že nepodnikají ani nemají příjmy ze země založení. Navíc mohou být stanoveny další podmínky, například jednatelé musí být rovněž nerezidenty (Petrovič, 2002). Nejčastěji zakládanými společnostmi tohoto typu jsou akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným (LLC). Právě společnosti s ručením omezeným se v současnosti pro mezinárodní daňové plánování zakládají nejčastěji. Poprvé se objevily v USA ve státě Wyoming v roce 1977 na základě zákona o společnostech s ručením omezeným (Limited Liability Company - Základní informace, 2007). V případě LLC se jedná o právní formu, kdy zakladatel či zakladatelé založí společnost s ručením omezeným, jež může být zdaňována jako sdružení. Pokud je vše správně strukturováno, potom příjmy tohoto subjektu mohou přecházet rovnou na jeho členy bez zdanění. Z důvodu rychlosti registrace je oblíbený stát Delaware. Pokud však tato forma společnosti nemá správnou strukturu, hrozí zdanění jejích zisků a možnost, že bude považována za rezidenta ve třetí zemi, popřípadě za duálně rezidentní (Klein, Žídek, 2002). Hybridní společnost je tvořena akciemi a zárukou. Má dvě třídy členů, a to akcionáře a garanční členy. Garanční člen je vybrán pro členství na základě rozhodnutí ředitelů pod podmínkou, že se jako člen zavazuje přispět na závazky společnosti do specifikované maximální výše. Na rozdíl od akcionáře, který drží aktiva ve formě akcií je garanční člen vázán odpovědností za závazek. Práva a povinnosti vztahující se ke každé třídě členů mohou být sepsána ve stanovách společnosti nebo řediteli na správní radě, kdy mohou tato práva a povinnosti zůstat utajeny. Toto uspořádání je flexibilní a společnost se používá jako náhrada klasického trustu zejména pro klienty ze zemí s právem, které trusty nezná. Akcie jsou vydány za 32
podmínek, že každá dává jeden hlas avšak žádná práva na dividendy či participaci na kapitálu nebo příjmu společnosti, a to v jakékoliv formě. Garanční členství je umožněno za podmínek, že nedává žádná hlasovací práva, avšak dává veškerá práva na příjem a kapitál společnosti. Veškerou kontrolu nad společností mají tedy akcionáři, avšak výnosy získávají pouze garanční členové. Akcie mohou být vystaveny na profesionální manažery, kteří mohou jednat jako quasi správci trustu, ale na rozdíl od běžných akcionářů nemohou získat z držení akcií žádný finanční prospěch. Garanční členství je možné v případě úmrtí anulovat, a tak se vyvarovat problémů s následnictvím a dědictvím. Ustanovení proti obcházení daňové povinnosti, která přijaly některé země, jsou zaměřena na zdanění nedistribuovaného nebo nezdaněného zisku společností s nízkým zdaněním tak, že považují tyto zisky za obdržené akcionáři těchto subjektů. Různé zákony to řeší odlišně, ale obvykle se zaměřují na procenta akcií jež má osoba v držení či na kontrolu společnosti pokud je tato vykonávána jinak než přes vlastnictví akcií. Ve výše popsaném uspořádání garanční členové žádné akcie nevlastní ani nemají žádnou kontrolu nad společností, protože profesionální manažeři vystupují jako akcionáři. Takovéto uspořádání
navíc v některých
zemích
běžně nepodléhá žádným
oznamovacím
povinnostem ze strany garančních členů. Hybridní společnost je možné registrovat např. na ostrově Manu, v Gibraltaru či v Turks a Caicos (Klein, Žídek, 2002). LLC ve vybraných jurisdikcích V každém ze států USA může být založena LLC přičemž každý stát má jiný právní předpis upravující podmínky působení obchodních společností. Společným znakem je minimální počet akcionářů, který je stanoven na jednu fyzickou nebo právnickou osobu. Minimální výše základního kapitálu je obvykle 1 000 USD, ale tato částka se v jednotlivých státech může lišit. Společnosti nejsou americkými rezidenty a nemohou využívat výhod plynoucích z uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Obvykle se společnost využívá v kombinaci s některou z klasických offshore společností, která vystupuje jako její akcionář a pak je zisk tvořený americkou LLC zdaňován na úrovni vlastníka společnosti. Společnost nesmí mít příjmy ze zdrojů v USA. Ze zákona není vyžadován audit. V rejstříku jsou dostupné informace o registračním sídle, agentu, statutu společnosti. V každém z států se mohou zveřejňované informace lišit. LLC se nejčastěji zakládá ve státech Delaware, New York, Florida, Wyoming a California omezeným (Limited Liability Company - Základní informace, 2007).
33
Limited life company je společnost, která je založena na dobu určitou a má charakteristiku quasi sdružení. Jako jedny z prvních umožnily vznik této společnosti svojí legislativou ostrovy Turks and Caicos. Protected cell company je právní forma, která umožňuje rozdělit rozvahu společnosti na jednotlivé části a rozdělení je možno provést částečně či úplně. Takto mohou být závazky a výnosy převáděny mezi jednotlivými částmi společnosti dle specifických potřeb či mohou reflektovat výnosy či ztráty z jednotlivých činností v rámci společnosti (Klein, Žídek, 2002). Daňově osvobozené společnosti S předchozí skupinou mají společné to, že nejsou založeny podle speciálního zákona. Status daňově osvobozené společnosti je jim však přiznán na základě žádosti adresované kompetentnímu orgánu. Výhody offshore společností Výhody, které plynou z využívání této formy podnikání lze rozdělit na výhody v oblasti daně z příjmu společností a další výhody. Výhody v oblasti daně z příjmu společností Offshore společnosti jsou obvykle osvobozeny od povinnosti platit daně. Náhradou za daňové zatížení je každoroční vládní poplatek. Tento systém se však nepoužívá ve všech offshore centrech. Některé země, například Barbados a do nedávné doby i Kypr, aplikují na příjem offshore společností daň s nízkou sazbou. Naproti tomu existují i země, které aplikují daň v obvyklé výši pro všechny společnosti. Mezi tyto země patří například Nizozemí a Švýcarsko. Ve Švýcarsku je tomu tak proto, že některé kantony neuvalují daně z příjmu na určitý druh společností a ty při splnění stanovených podmínek platí pouze nižší sazbu federální daně. V Nizozemí zase existuje možnost jednání se správcem daně, kdy společnost zjistí, zda mezinárodní daňová struktura zahrnující tuto společnost je pro správce daně přijatelná a s jakou výši daně se správce daně spokojí. Další výhody Další výhody jsou specifickou záležitostí konkrétních zemí. Patří mezi ně především následující: osvobození od daně z kapitálových zisků, osvobození od daně z dividend, osvobození od daně z fyzických osob, osvobození od placení kolkovného, osvobození od DPH, daňové prázdniny, investiční úlevy, možnost využívat zrychleného odepisování, široká škála daňově uznatelných nákladů, absence devizové kontroly, minimální kontrola ze strany úřadů a vlády, minimální požadavky na předkládání účetních výkazů nebo na povinný audit, liberální požadavky na výši akciového kapitálu, druh a počet emitovaných 34
akcií, občanství a trvalý pobyt akcionářů, statutárních zástupců či společníků, neomezenost předmětů činnosti podnikatelských subjektů, liberální imigrační legislativa, existence sítě smluv o zamezení dvojího zdanění, existence zón volného obchodu a bezcelních zón, snadná registrace lodí a jachet ve vlastnictví offshore společností, garance uvedených výhod na určitou dobu v případě změny legislativy, anonymita vztahující se k offshore společnosti a jejich vlastníkům (Petrovič, 1998) Například pokud bude offshore společnost společníkem společnosti s ručením omezeným v ČR, mohou vlastníci této offshore společnosti řídit českou firmu a přitom zůstat v utajení.
5.5.2 Partnership Společenství dvou nebo více osob, které spojují své finanční zdroje, schopnosti a profesní talent společníků s cílem dosáhnout společným podnikáním zisku, se nazývají partnership. Partnership lze přeložit jako společenství či společný podnik, případně sdružení. Partnership se dělí na dva základní druhy. Prvním je tzv. general partnership, což je uspořádání, ve kterém mají všichni společníci stejné postavení a ručí za závazky společnosti celým svým majetkem. Všichni mají také právo podílet se na řízení a rozhodování, pokud ve smlouvě není stanoveno jinak. Druhým je tzv. limited partnership, to je společenství, kde alespoň jeden společník ručí za závazky společnosti neomezeně a alespoň jeden společník ručí pouze do výše svého vkladu. Tato omezená odpovědnost za závazky sdružení je kompenzována tím, že tento společník nemůže zasahovat do správy a řízení partnership a nesmí za něj ani jednat, má nárok pouze na podíl na zisku, kterého partnership dosáhne. Mezi charakteristické rysy obou typů partnership patří i to, že nemají právní subjektivitu, navzdory tomu se mohou vlastním jménem účastnit soudních sporů i nabývat majetek. Partnership se zakládá smlouvou uzavřenou mezi alespoň dvěma osobami. Ve Velké Británii, odkud koncept partnership pochází, platí, že partnership mohou založit minimálně dva a maximálně dvacet osob. Výjimku tvoří určité profesní skupiny, kde je účast ve společnosti podmínkou pro výkon povolání, např. účetní. Tento způsob podnikání má několik významných výhod. Patří mezi ně absence jakékoliv formální organizační struktury a také nízké finanční náklady ve srovnání s jinými druhy společností. Důležité jsou také daňové výhody. V offshore zemích je obvyklé, že se na partnership vyžaduje pouze paušální poplatek, který nahrazuje daň z příjmu. V některých dalších zemích, např. v USA, se příjem nezdaňuje daní z příjmu právnických osob, ale až na úrovni jednotlivých
35
společníků. Nevýhodou je už zmíněné neomezené osobní ručení společníků a také nejistá doba trvání, protože partnership zaniká v případě smrti či zániku kteréhokoliv z partnerů.
5.5.3 Trust Trust pochází už z doby středověku, kdy se vyvinul jako produkt anglického práva spravedlnosti. Vytvoření trustu v zahraničí bývá jednoduché jako založení společnosti a vynaložené náklady bývají samy o sobě poměrně nízké a bývají také rychle vyváženy výhodami, které s sebou trustová struktura nese. Trust je forma mezilidského vztahu, při níž plyne prospěch majetku, který vlastní jedna strana, někomu jinému. Podmínky tohoto vztahu bývají upraveny osobou, která tento majetek poskytla a obvykle jsou obsaženy v trustové smlouvě. Osoba, která majetek poskytne se označuje jako zakladatel trustu, osoba, která majetek vlastní je nazýván správcem trustu a prospěch plyne tzv. beneficientovi.
Trust
bývá
někdy zaměňován
s trustovou
společností,
což
je
specializovaná firma, která se zabývá správou trustů a oprávnění k této činnosti získává na základě licence. Majetek, který zakladatel do trustu vložil, přestane tvořit součást jeho majetku a převádí se na správce trustu. Ekvitním vlastníkem, který má právo na užitek plynoucí z majetku trustu se stává beneficient. Transfer vlastnictví a odpovědnosti má několik předností: -
trust představuje ochranu majetku před nároky ze strany třetích osob, například v případě komplikovaných rozvodů, uplatňování nároků věřitelů a dalších okolností,
-
patří mezi nástroje sloužící k minimalizaci daňové povinnosti, zejména u daní dědických a daní majetkových,
-
sestavení trustové smlouvy je v kompetenci zakladatele, takže trust může být využit i k rozsáhlé investiční činnosti či jiným obchodním účelům prostřednictvím vlastnictví akcií,
-
trusty nepodléhají kontrole na rozdíl od trustových společností, které obvykle podléhají dohledu ze strany vlády dané země a musí disponovat licencí,
-
s existencí trustu je spojena poměrně vysoká diskrétnost (jedná se o vztah, nikoli o právní subjekt),
-
beneficientem může být obvykle i sám zakladatel, například když založí trust ve prospěch sebe samého, přičemž současně ustanoví správce, který bude s vkladem podle stanovených podmínek hospodařit v jeho prospěch.
36
Za nevýhodu lze považovat to, že zakladatel ztrácí ustavením trustu vlastnická práva ke svému majetku. Zakladatel má k dispozici dva nástroje, které slouží k dohledu nad činností správce a zamezují úplné ztrátě vlivu zakladatele na majetku. Jedná se o funkci protektora a předání tzv. listiny přání. Protektora si zakladatel volí v případě, že chce mít na trust trvalejší vliv. Protektor má za povinnost být se správcem trustu ve spojení a dohlížet na to, aby do nejvyšší možné míry plnil přání zakladatele tak, jak jsou zachycena v trustové smlouvě. Důležitá rozhodnutí správce podléhají souhlasu protektora, a pokud protektor není s činností správce spokojen, má pravomoc jej zbavit funkce a jmenovat správce nového. Protektor je vázán povinností jednat pouze v nejlepším zájmu beneficienta a nesmí prosazovat své vlastní zájmy. Listina přání je nezávazný dokument, který vyjadřuje přání zakladatele bez toho, že by zavazoval správce trustu k jejich plnění. Dokument by měl mít důvěrný charakter a jeho obsah by měl být znám pouze zakladateli a správci, nikoli beneficiantovi nebo někomu dalšímu. Vytvořit trustový vztah je možné jen v omezeném počtu offshore center, a to zejména v evropských zemích s historickou vazbou na Velkou Británii. V offshore zemích v oblasti Karibiku a Pacifiku je založení trustu také možné, ale liberální přijímání trustových zákonů má za následek značný posud v chápání trustové struktury, která nemá s tou původní příliš mnoho společného.
5.5.4 Nadace Nadace je právnická osoba se základním kapitálem, který je věnován určitému účelu. Majetek nadace tvoří majetek zakladatelů a po dobu její existence je oddělen od jejich majetku (Petrovič, 1998). Rodinné nadace jsou často zasvěceny účelům rozvoje a prohlubování vzdělání rodin nebo osob. Nadace jsou nástrojem civilního práva a jsou rozdílné od anglosaského trustu, je však možné je v určitých ohledech v praxi porovnávat. Existují církevní nadace, charitativní nadace, čistě rodinné nadace a smíšené nadace. Nadace se zakládá převodem aktiv a testamentární pozicí nebo smlouvou o dědictví. Smlouva je jednostranná a zakladatelem může být fyzická nebo právnická osoba. Nadace musí být registrována u příslušného registračního úřadu. Skutečnou nadací se stává až po zanesení do veřejného registru, který se nazývá Registr nadací. Nadace, které se věnují obchodní činnosti mají povinnost se zaregistrovat a požádat o statut právnické osoby pouze v případě, že jsou zaneseny ve veřejném registru. Církevní, čistě rodinné a smíšené nadace stejně jako nadace s určenými beneficiáty často získávají status právnické soby,
37
aniž by museli být do veřejného registru zaneseny. Jejich dokumenty jsou v registru pouze uloženy a informace o nich není veřejnosti k dispozici. Registrovaný kapitál nadace uvedený ve stanovách může být, jestliže není stanoveno jinak, kdykoliv zvýšen na neomezenou částku dary, dodanými k základnímu kapitálu nadace nebo do rezerv nadace. Za dluhy se ručí majetkem nadace, zakladatel ručí pouze za převod majetku darovaného nadaci. Beneficiáti nemají žádné závazky. Orgány nadace mohou být voláni k zodpovědnosti za škody způsobené zanedbáním svých povinností buď ze zlého úmyslu nebo z důvodu nedbalosti (Klein, Žídek, 2002). Hlavním znakem nadace je to, že musí být založena pro předem určený nekomerční účel. Nadace musí mít vypracovány stanovy, které obsahují základní údaje, např. jméno nadace, sídlo, účel založení, správní orgány atd. Stanovy mohou být doplněny směrnicemi, které upřesňují způsob rozdělování zisku nebo řešení sporů. Nadace poskytuje podobné výhody jako trust, existuje zde však několik podstatných rozdílů: -
nadace je na rozdíl od trustu právnická osoba jasně definovaná podle zákona,
-
nadace vzniká registrací, zatímco u trustu registrace pouze osvědčuje jeho existenci,
-
doba trvání nadace je neomezená, trust musí být časově omezen,
-
nadaci nelze použít výhradně k obchodním účelům,
-
majetek nadace smí spravovat i zakladatel, zatímco podstata trustu přímý vliv zakladatele vylučuje.
5.5.5 Banky Offshore banky provozují svou činnost na základě licence, kterou získají v místě své registrace. Podle typu licence mohou poskytovat služby komukoliv v případě neomezené licence nebo pouze omezenému okruhu osob, např. s trvalým pobytem či sídlem mimo danou zemi, v případě licence omezené. Důsledkem snahy offshore zemí nabídnout pro bankovní podnikání výhody vyrovnávající osvědčenost a stabilitu, které poskytovala původní bankovní centra, byl významný přesun kapitálu z tradičních center (Londýn, Frankfurt, New York) do zemí jako jsou Kajmanské ostrovy, Bahamy, Guernsey a Persey. Tento trend byl patrný zejména v posledních 25 letech. Zakládání a fungování offshore bank příznivě ovlivnilo zaměstnanost v těchto zemích a roční licenční poplatky se staly atraktivním zdrojem příjmů do státních rozpočtů jednotlivých zemí. Většina offshore center si však uvědomila, že tento pozitivní vývoj nemusí trvat dlouho, pokud nebude bankovní sektor podléhat dostatečné regulaci. Chybějící regulace zvyšuje riziko skandálů,
38
které díky medializaci mohou vést k velmi rychlé ztrátě důvěryhodnosti offshore centra. V počátcích snah stála vedle poučení z prvních afér a strachu ze ztráty kreditu ještě rostoucí snaha států s normálním daňovým zatížením čelit odlivu kapitálu na účty v offshore bankách formou tlaku. Offshore centra se snaží bojovat za dobré jméno svého bankovního sektoru následujícími způsoby: -
licence je udělována zpravidla pouze pobočkám renomovaných zahraničních bank, jejichž bezúhonnost lze jen stěží zpochybnit,
-
byly přijaty zákony proti praní špinavých peněz. Jedná se o legislativu, která postihuje činnosti jako je obchodování s drogami a zbraněmi, únosy a vydírání, bankovní podvody atd., klasickou součástí je zákonem stanovená oznamovací povinnost na podezřelé finanční transakce a evidence převodů velkých finančních částek,
-
spolupráce s dalšími zeměmi formou uzavírání dvoustranných i mnohostranných mezinárodních smluv a členství offshore zemí v organizacích, které se zaměřují na intenzivní spolupráci v boji proti organizovanému zločinu. Mezi tyto organizace patří Basilejský výbor pro dohled nad bankami a s ním spřízněná offshore skupina dozorčích orgánů nad bankovním sektorem.
Basilejský výbor byl založen v roce 1975 a lze ho charakterizovat jako organizaci složenou z dozorčích orgánů v bankovní oblasti. Organizace zavedla řadu minimálních standardů, např.: všechny mezinárodní bankovní skupiny a mezinárodní banky by měly být kontrolovány úřadem domácí země, který je schopen společný dohled vykonávat, vytvoření mezinárodní bankovní skupiny by mělo nejprve dostat souhlas od dohlížecího úřadu v hostitelské zemi, a pokud jsou různé, tak i od dohlížecího úřadu v domácí zemi, dohlížecí úřady by měly disponovat právem zahraničních poboček bank a bankovních skupin, nad kterými dohlížejí, dohlížecí úřad v hostitelské zemi má právo zahájit restriktivní opatření nutná k zajištění svých požadavků, včetně zákazu založení bankovní pobočky, pokud usoudí, že některý z výše uvedených požadavků není plněn dostatečně uspokojivě (Petrovič, 1998). Regulace offshore bankovnictví V roce 2001 zveřejnil Basilejský výbor pro bankovní dohled druhou verzi návrhu nových pravidel kapitálové přiměřenosti bank, protože stávající koncept v současné době v prostředí rychle se vyvíjejících finančních trhů
se ukázal
jako nedostačující. Nový
koncept je založen na třech pilířích. První z nich vymezuje metody měření rizik, a to od té
39
nejjednodušší, tzv. standardizované, až po metody poměrně sofistikované. Banka má předepsaný postup pro měření úvěrového rizika a dvě možnosti měření rizika tržního. Nově bylo zahrnuto také měření rizika operačního. Pro všechny banky bude povinná tzv. standardizovaná metoda měření rizika, která by měla být z používaných metod nejjednodušší, banka si však může vybrat
se souhlasem regulátora metodu
sofistikovanější. Podmínkou je podložení dostatečně dlouhými časovými řadami, zkoumáním vlastností příslušných pravděpodobnostních rozdělení a kvantifikací jejich charakteristik. Druhý pilíř počítá s tím, že regulátor stanoví každé bance individuální limit kapitálové přiměřenosti a to na základě posouzení jejího rizikového profilu. Jako absolutní minimum je uvažována hodnota 8 %, pod tuto hodnotu by se banka neměla dostat za žádných okolností. Třetí pilíř vymezuje okruh informací, které by banka o sobě měla pravidelně zveřejňovat tak, aby veřejnost měla dostatek podkladů pro posuzování její rizikovosti a pro svoje rozhodování. Tímto novým konceptem se byly banky povinny se řídit od roku 2004 (Vacek, 2007). Od 1. 1. 2007 nabyl účinnosti nový koncept stanovení kapitálové přiměřenosti, podle kterého jsou banky rozděleny do dvou skupin, tzv. Group 1 a Group 2. Do první skupiny patří diverzifikované mezinárodně aktivní banky s kapitálem Tier 1 větším než 3 mld. EUR, do druhé skupiny všechny ostatní banky (Schütz, Litošová, 2007). Offshore skupina dozorčích orgánů nad bankovním sektorem (OGBS) byla ustavena v říjnu 1980 na popud Basilejského výboru. Cílem skupiny je propagovat efektivní dohled nad bankami členských států a širokou mezinárodní spolupráci, zejména formou výměny informací. Cíle OGBS jsou následující: -
ustanovení identity,
-
v součinnosti
s mezinárodními
organizacemi
propagovat
implementaci
mezinárodních norem pro přeshraniční bankovní dohled a boj proti praní špinavých peněz, -
motivace členů používat vysoké standardy dozoru založeného na mezinárodních principech,
-
podpora pěstování standardů mezi členskými jurisdikcemi prostřednictvím rovného přístupu a vzájemného nezávislého vyhodnocení,
-
pomoc při efektivním konsolidovaném dozoru nad mezinárodními bankami (The current aims of OGBS, 2007).
Banky působící v offshore zemích lze rozdělit na dvě skupiny podle jejich funkce. První skupinu tvoří pobočky, případně dceřiné společnosti renomovaných zahraničních 40
bank, které se zaměřují na shromažďování a ukládání finančních prostředků. Do druhé skupiny patří menší soukromé banky, zakládané fyzickými nebo právnickými osobami, které se používají na operace v rámci jedné obchodní skupiny nebo k jiným účelům. Hlavním těžištěm činnosti poboček zahraničních bank je shromažďování fondů pocházejících od nerezidenty v místě registrace pobočky a půjčování těchto finančních prostředků dalším nerezidentům se ziskem, který je pouze minimálně zdaňován. Na tuto činnost navazují spekulace na devizovém trhu, případně účast v jiných poměrně riskantních operacích, které nejsou v mateřských zemích bankám povoleny, nebo jsou omezeny. Offshore banky nabízejí svým klientům výhodnější zúročení peněz a zároveň deklarují provádění pouze bezpečných operací. Toto je ovlivněno dvěma faktory: -
vyplácené úroky nepodléhají zdanění, tzn. není na ně uvalena srážková daň,
-
banky platí nízké daně, a to se promítá do jejich nižší úrokové marže.
Důležitým vliv na úspěch offshore bankovnictví měla i skutečnost, že daňových rájů začaly využívat i renomované zahraniční banky. Tato skutečnost podpořila důvěru investorů i v banky z méně známých zemí. Ze světových bank mají pobočky nebo dceřiné společnosti v některé z offshore zemí (obvykle ve více zemích) např.: Deutsche Bank, Dresdner Bank, Commerzbank, Credit Suisse nebo Royal Bank of Canada. Malé soukromé banky bývají obvykle začleňované do finančních struktur zakladatelů nebo se specializují na různé nestandardní operace. Majitelé často využívají toho, že kapitálové požadavky na založení banky s omezenou působností jsou poměrně nízké (v současnosti je stanovena minimální hranice kapitálové přiměřenosti na 8 %). Tyto soukromé banky bývají často využívány pro následující činnosti: zaštítění obchodních transakcí bankovním ústavem, redistribuce finančních prostředků uvnitř holdingu, vedení bankovních účtů pro společnosti a osoby spřízněné se zakladatelem, poskytování bankovních záruk a referencí, správa cenných papírů, otevírání klientských podúčtů v registrech cenných papírů atd., získávaní levnějších zdrojů od jiných bank a vystupování v kontraktech, které vyžadují účast banky
5.5.6 Pojišťovny Offshore pojišťovnou se rozumí pojišťovací společnost podnikající v některém z offshore center, jejichž prostředí charakterizuje výrazně nižší regulace činnosti, než je obvyklé ve vyspělých zemích OECD. Tato výhoda jim v kombinaci s paušálním nebo velmi nízkým zdaněním příjmů umožňuje pracovat efektivněji než běžným pojišťovnám, přičemž nabízejí všechny základní typy pojištění od životního až po pojištění průmyslových rizik. 41
Od pojišťovnictví v zemích OECD se offshore pojišťovnictví odlišuje zejména následujícími znaky: nižší stupeň regulace činnosti ze strany státu, potřeba nižšího kapitálu, osvobození od daně z příjmu v zemi registrace (případně velmi nízká sazba daně). Oblíbené je zakládání kaptivních (závislých) pojišťoven. Jedná se o pojišťovny, které zakládá určitý podnikatelský subjekt s cílem krýt pouze rizika spojená s jeho činností. Zakladatelem bývá obvykle koncern nebo holdingová společnost, která takto pojišťuje rizika spojená s obchodní činností svých dceřiných společností. Výhodou je možné lepší zohlednění specifických problémů konkrétního klienta v pojistné smlouvě, neboť kaptivní pojišťovna požívá menší nezávislosti než běžná pojišťovna. Motivem pro zakládání je fakt, že marže pojišťovny zůstává v konečném důsledku k dispozici mateřské společnosti. Kaptivní pojišťovna může vykazovat vyšší čisté zisky z důvodu osvobození od daně a to z ní činí výhodný nástroj daňového plánování (Petrovič, 2002). Registrace pojišťoven je podmíněna získáním licence podle zamýšleného rozsahu činnosti a tyto licence jsou rozděleny do pěti tříd na neomezenou, všeobecnou, asociační, skupinovou či rodinnou. Podle typu licence se odvíjí náklady registrace a roční poplatky za licenci včetně administrativních povinností (Klein, Žídek, 2002).
5.5.7 Investiční fondy Investiční fondy nabízejí investorům velmi atraktivní výnosy. Mohou být zakládány investiční fondy otevřené či uzavřené tak jak je známe. U offshore fondů existuje ještě skupina, kterou tvoří fondy pro profesionální investory. Tyto fondy jsou určeny zkušeným investorům, kteří musí investovat určitou minimální částku a zároveň musí podepsat prohlášení, že jsou zkušenými investory a disponují dostatečným majetkem i v případě ztráty své investice. Narozdíl od veřejných fondů nepodléhají tyto fondy tak přísné regulaci. Investiční fondy využívají stále složitějších struktur propojení běžných investičních fondů na kontinentu s investičními fondy v offshore zónách z důvodu maximální efektivnosti ošetření finančních zdrojů (Klein, Žídek, 2002).
42
6
Základní způsoby využití daňově zvýhodněných subjektů
6.1
Převod výrobků a služeb
Jedním z nejčastějších motivů pro využívání daňově zvýhodněných institucí je mezinárodní obchod. Subjekt založený v offshore centru může být vhodným řídícím centrem pro různé obchodní transakce. Pomocí této struktury lze využívat vyspělých logistických služeb, které jsou nabízeny firmami využívajícími zóny volného obchodu, svobodných celních pásem a celních skladů. Služby (poradenské, služby agentů zajišťujících nákup, prodej, vyjednávání s obchodními partnery) tvoří logickou součást dovozních a vývozních operací, které organizují společnosti se sídlem v daňově preferenčních režimech. Jejich výhodou oproti zboží je nemateriální povaha služeb a s tím spojená snadná přenosnost. Často bývá využíváno smluv o zamezení dvojího zdanění díky nimž je možné nezdaňovat příjmy z krátkodobého poradenství. Poskytování zprostředkovatelských služeb v zahraničním obchodě se těší velké popularitě především v souvislosti s celosvětovým trendem propojování trhů. Společnosti poskytující tyto služby především v daňově zvýhodněných oblastí jsou využívány stále větším počtem dalších subjektů. Tyto společnost poskytují např. garance dodávek v určité kvalitě, ceně, získávaní nových zakázek, garance plateb a platebních podmínek atd. (Petrovič, 2002). Určení ceny výrobků a služeb mezi společnostmi je v tržních ekonomikách volné. Výjimky tvoří prodej výrobků a služeb, u kterých regulaci ceny vyžaduje celospolečenský zájem. Z daňového hlediska je určení ceny rovněž volné, pokud se však jedná o ceny sjednané mezi osobami spojenými a tyto ceny se liší od cen obvyklých, může správce daně upravit základ daně o tento rozdíl. Tento princip se nazývá princip tržního odstupu a vyjadřuje zájem správce daně vyloučit vliv zvláštních vztahů na sjednané ceny4, a tím na základ daně poplatníka (Klein, Žídek, 2002).
4
Pro označení této ceny se používá termín „převodní cena“ a jedná se o ceny, za které podnik převádí zboží a nehmotný majetek nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku. Pro daňové účely se podniky považují za sdružené tehdy, jestliže se jeden z nich účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhého podniku, nebo jestliže se tytéž osoby účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění obou podniků, tzn. že oba podniky jsou pod společnou kontrolou (Rylová, 2006).
43
6.1.1 Problematika převodních cen Metoda převodní ceny je nejobvyklejší formou mezinárodního daňového plánování a kontroly daňových úřadů nutí podniky věnovat převodním cenám stále větší pozornost. Převodní ceny totiž ovlivňují příjmy a výdaje, tedy zdanitelné zisky sdružených podniků. Původně sice převodní ceny vznikly u podniků sdružených v rámci jedné daňové jurisdikce, v současnosti však převažuje zkoumání mezinárodních aspektů převodních cen a tato problematika je mnohem obtížnější. Pokud totiž druhý stát neumožní učinit odpovídající následnou úpravu zisku, bude skupina podniků patřících do nadnárodní společnosti z této části příjmů zdaněna dvakrát. Stanovení správného základu daně z mezinárodních transakcí může být problematické jak pro nadnárodní společnost, tak pro daňové úřady. Pro nadnárodní společnost je optimální dosahovat největší části zisku v zemi s nejpříznivějším daňovým režimem. Mohou však vzniknout problémy při určení výkonu jednotlivých podniků společnosti vykonávajících svou činnost v různých státech. Finanční úřady při stanovení správné výše daně považují společnosti, které jsou součástí nadnárodní společnosti a podléhají jejich daňové pravomoci, za subjekty zdanění a nestarají se o společnosti, které jejich daňové pravomoci nepodléhají. Finanční úřady se tedy soustředí pouze na ceny, které přidružený podnik v příslušné daňové jurisdikci platí jinému podniku. Tato převodní cena by měla být shodná s cenou placenou nezávislým podnikem na otevřeném trhu. Finanční úřad by měl vzít v úvahu i skutečnost, že ne každá cena sjednávaná v rámci skupiny podniků je automaticky cenou převodní. Důvodem pro existenci nižší ceny než je na trhu obvyklé může být i poskytnutí informací nebo služeb za účelem úspěšného odbytu nebo snaha zvýšit podíl určitého výrobku na trhu. Správce daně však obvykle vychází z úvahy, že žádný subjekt nebude za normálních okolností trvale pokračovat ve ztrátové činnosti. Princip tržního odstupu je mezinárodně uznávaný standard pro stanovení převodních cen pro daňové účely, na němž se shodly členské státy OECD a principy zdaňování nadnárodních podniků jsou obsaženy ve Vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku. Důvody preference principu tržního odstupu v rámci skupiny OECD jsou následující: 1. každý lokální trh se vyznačuje jinou kapacitou, kupní silou spotřebitele a schopností realizovat jiné ceny, 2. poskytuje skupinám nadnárodních podniků a nezávislým podnikům jednotný přístup a tím předchází poskytnutím neodůvodněných daňových výhod.
44
Podstata principu tržního přístupu je zakotvena v Článku 9 Vzorové smlouvy OECD. Článek stanoví, že daňové úřady smluvního státu mohou pro účely výpočtu daňové povinnosti podniku upravit základ daně, pokud nejsou vykázány skutečné zdanitelné zisky se zdrojem v tomto státě. Úprava základu daně sdružených podniků by nebyla oprávněná, pokud by transakce mezi těmito podniky byly provedeny za normálních obchodních podmínek volného trhu. Tato úprava základu daně může vést k ekonomickému dvojímu zdanění. Tento článek smlouvy proto zároveň obsahuje zásadu, že druhý smluvní stát provede přiměřenou úpravu základu daně svého daňového subjektu, aby se vyloučilo dvojí zdanění. Druhý stát snížení základu daně akceptuje tehdy, jestliže upravený základ daně správně odpovídá částce, kterou by podnik dosáhl, kdyby byly transakce provedeny zcela nezávisle v podmínkách volné soutěže. Daňová úprav při použití principu tržního odstupu se nijak nedotkne vlastních smluvních závazků mezi sdruženými podniky pro nedaňové účely a může být použita i v případech, kdy není prokázán úmysl minimalizovat daň nebo se jí vyhnout (Rylová, 2006). Základem aplikace principů podle tržního odstupu je srovnání komerčních a finančních podmínek vytvořených nebo stanovených mezi dvěma sdruženými podniky s podmínkami mezi nezávislými podniky. V průběhu let se vyvinuly tři hlavní metody, které srovnávají podmínky při kontrolovaných transakcích, tzv. tradiční transakční metody. V praxi je běžné, že určité rozdíly v transakcích mezi sdruženými podniky oproti transakcím nezávislých podniků nastanou téměř vždy. Někdy se však jedná o rozdíly, které nemají vliv na cenu ani na obchodní přirážku. K určení srovnatelnosti transakcí existují různé faktory. Míra, kterou každý z faktorů ovlivňuje stupeň srovnatelnosti, závisí na povaze kontrolované transakce a užité cenové metodě. Hlavními faktory určujícími srovnatelnost převodní ceny s cenou tržní mohou být například následující: 1. charakteristické vlastnosti výrobku nebo služby, 2. funkční analýza a analýza rizik, 3. smluvní podmínky, 4. ekonomické okolnosti a 5. podnikatelské strategie. Základní metody pro stanovení převodních cen jsou definovány ve „Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy“, kterou vydala OECD v roce 1995. Směrnice byla v roce 1997 dopracována a doplněna o „Směrnici sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do
45
tohoto procesu“ a o „Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech“(Rylová, 2006).
6.1.2 Tradiční transakční metody Tradičními transakčními metodami jsou metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky. Metoda srovnatelné nezávislé ceny je nejpreferovanější metodou ze strany daňových úřadů. Principem je srovnání mezi cenou kontrolované transakce a cenou nezávislé transakce, která je s kontrolovanou transakcí dostatečně srovnatelná. Použití metody vyžaduje vysoký stupeň srovnatelnosti obou transakcí, protože odchylka mezi produkty (technická, kvalitativní) nebo podmínkami, za kterých se transakce uskutečňuje snižuje hodnověrnost této metody. Srovnatelnost musí být naplněna jak v otázce produktu, tak v otázce trhu a osoby odběratele. U běžných výrobků, například potřeb pro domácnost, je nalezení srovnatelného výrobku relativně jednoduché. Složitější je nalezení srovnatelných služeb, zejména poradenských atd. Tato metoda se jeví jako vysoce spolehlivá, pokud existuje srovnatelná nezávislá transakce a případné rozdíly mezi transakcemi lze dostatečně přesnými úpravami eliminovat. Metoda je velmi citlivá k cenovým rozdílům, dalším problémem je stanovení dostatečně přesných úprav k eliminaci vlivů působících rozdíly mezi kontrolovanou a nekontrolovanou cenou. Metodu srovnatelné nekontrolované ceny lze rozdělit do dvou druhů: 1. interní, kdy kontrolovaný podnik obchoduje s daným produktem jak se sdruženým podnikem za netržní ceny, tak i přímo s nezávislým podnikem za tržní ceny a 2. externí, kdy srovnatelný produkt je vyráběn i jiným subjektem a je běžně obchodován na srovnatelném trhu, kde má zjistitelnou cenu. Metoda je v praxi obtížněji aplikovatelná, neboť je složité získat potřebné informace (Rylová, 2006). Metoda ceny při opětovném prodeji vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodáván nezávislému podniku. Cena při opětovném prodeji je snížena o přiměřené cenové rozpětí, které představuje částku, ze které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své náklady a dosáhnout přiměřeného zisku. Použití této metody v praxi ve srovnání s metodou srovnatelné nezávislé ceny reálnější, protože není požadována tak vysoká srovnatelnost mezi transakcemi. Nejčastěji bývá využívána v případech, kdy kontrolovaný podnik nezvyšuje významným způsobem hodnotu zboží. Obtížnost metody spočívá v objektivním ocenění přidané hodnoty a zisku následného
46
prodejce, protože náklady na vytvoření přidané hodnoty silně podléhají lokálním vlivům, například ceně pracovní síly. Důležitý je také rozsah činnosti, který se nemusí omezit pouze na obchodní činnosti jako je reklama, zasilatelství nebo průzkum trhu, ale například může docházet k výrobním úpravám či montáži. Platí pravidlo, že čím je zapojení následného prodejce do úprav výrobků rozsáhlejší, tím větší je přidaná hodnota a tím těžší je určení částky z prodejní ceny, která odpovídá jeho přínosu. Metoda nákladů a přirážky vychází z nákladů, které vynaloží dodavatel zboží a služeb v kontrolované transakci. K nim se pak připočítá zisk vytvořený pomocí tzv. ziskové přirážky. Tato přirážka bývá určena v závislosti na ziskové přirážce, kterou uplatňují nezávislé subjekty v podobných transakcích. Cena je pak vypočítána tímto způsobem: cena = náklady + zisk. Metoda bývá uplatňována nejčastěji v případech poskytování služeb. Odhad ziskové přirážky je spojen s určitými problémy (komodita, prodejnost, trh, rizika atd.). Tato metoda může být využita v případech, kdy je činnost kontrolovaného subjektu téměř bezriziková, tudíž zisk kontrolovaného subjektu je relativně malý. Za nevýhodu oproti předchozím metodám je skutečnost, že kontrolovaný subjekt vždy dosahuje zisku, tudíž mu vždy vzniká daňová povinnost. Metoda je vhodná spíše jako subsidiární ke kontrole, resp. potvrzení výsledků získaných některou z předchozích metod. Všechny tradiční transakční metody vychází ze srovnatelnosti. Transakce uskutečněné mezi podniky lze považovat za srovnatelné, pokud: 1. neexistují rozdíly mezi kontrolovanými a nekontrolovanými transakcemi nebo mezi sdruženými a nezávislými podniky podnikajícími tyto transakce, 2. rozdíly sice existují, ale nemají vliv na hodnotící opatření, která mají určit, zda podmínky kontrolovaných transakcí odrážejí obchodování podle tržního odstupu, 3. existují rozdíly, které mají podstatný vliv, ale tyto rozdíly lze eliminovat přiměřeně přesnými metodami. Tradiční transakční metody nebývají v praxi samostatnými podniky často uplatňovány ze dvou důvodů: 1. informační bariéry způsobují, že informace nutné pro uplatnění transakčních metod jsou velmi často pro podniky nedostupné, 2. existují odvětví, kde s ohledem na technologickou nebo finanční náročnost neexistují nebo nejsou známy dostatečně srovnatelné nezávislé subjekty (Rylová, 2006).
47
6.1.3 Transakční ziskové metody Jako odezva na omezení při aplikaci metod založených na transakcích se vyvinuly další metody. Tyto metody mohou být využitelné v případech, kdy nejsou k dispozici srovnatelné transakce a nelze spolehlivě použít metody založené na transakcích. Cílem bylo najít kroky nebo ukazatele pro obchodování podle tržního odstupu, které se méně nepříznivě než metody založené na transakcích dotýkají rozdílů mezi kontrolovanými a nezávislými transakcemi. Následující metody se zaměřují na čistou ziskovost, protože čistý zisk není obvykle ovlivněn charakteristikami konkrétních transakcí. Tyto metody nejsou ze strany daňové správy preferovány, ale protože jsou méně založeny na transakční podobnosti, není jejich využití v obtížných a složitých případech vyloučeno. Ziskovými metodami jsou metoda rozdělení zisku a transakční metoda čistého rozpětí. Metoda rozdělení zisku určuje rozdělení zisku mezi zúčastněné subjekty podle předem stanoveného klíče. Poměr rozdělení zisku by měl odpovídat poměru, který by v obdobné situaci mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty. Příslušný poměr rozdělení se obvykle určuje na základě funkční analýzy a dostupných adekvátních informacích o nezávislých subjektech. Metoda děleného zisku může brát v úvahu skutečné rozdělení funkcí a odpovědnosti mezi sdruženými podniky a může tak odrážet veškeré unikátní charakteristiky podnikání, které tyto podniky provozují. Negativní stránkou metody je důležitost externích údajů a také dostupnost údajů. Pro aplikaci metody děleného zisku existují dva základní přístupy: 1. analýza zásluh, kdy dochází k rozdělení celkového agregovaného zisku. Zisk se rozdělí na základě relativní hodnoty vykonávaných funkcí, použitých aktiv a rizika, předpokládaného u každého ze sdružených podniků. Relativní hodnota se určí stanovením procenta tak, že se srovná příspěvek všech stran a externí tržní údaje a 2. zbytková analýza, která vychází z toho, že sloučený zisk se rozdělí ve dvou stádiích. V prvním stádiu se každému účastníkovi přidělí dostatečný zisk, aby mu poskytl základní výnos přiměřený pro typ transakce. V druhém stádiu bývá všechen zůstatkový zisk nebo ztráta, které zbyly po prvním stádiu, rozděleny mezi strany podle toho, jak by mohly nezávislé podniky za podobných podmínek jednat. Transakční metoda čistého rozpětí zkoumá čisté ziskové rozpětí, které uskutečňuje sdružený podnik v kontrolované transakci ve vztahu k přiměřenému základu. V praxi bývá tato metoda nejběžnější, neboť nevyžaduje příliš velkou srovnatelnost vůči předmětu
48
transakce a pracuje s nezávislými údaje, které bývají relativně přístupné. Nevýhodou této metody je, že obecně není schopna potvrdit existenci ztrát, které jsou přitom běžnou součástí podnikání a jejich existence není v rozporu s principem tržního odstupu. Metody založené na zisku vzbuzují obavy, že mezi srovnávanými sdruženými podniky a nezávislými podniky budou jisté rozdíly, které budou mít podstatný vliv na čistý zisk, ale těmto rozdílům nebude věnována patřičná pozornost. Obava plyne z faktu, že metody založené na zisku se používají tehdy, když údaje metod založených na transakcích neposkytují dostatečný stupeň srovnatelnosti.
6.1.4 Jiné metody Směrnice umožňuje i uplatnění jiných metod než výše uvedených za předpokladu, že uplatnění příslušné metody je v souladu s principem tržního odstupu. Uplatňování metod, které by byly s tímto principem v rozporu je nepřípustné. Tyto metody jsou obvykle používány jako metody doplňkové. Nejběžněji aplikovanými metodami jsou metoda srovnatelných zisků a metoda očekávaného čistého výnosu. Metoda srovnatelných zisků vychází ze srovnání celkové činnosti a výkonnosti kontrolovaného subjektu s jiným podnikem, který se nachází ve srovnatelných podmínkách. Jedná se o typickou úroveň ziskovosti v určitém sektoru a odlišnosti v dosahované ziskovosti u jednotlivého podniku mohou naznačovat, že zisky byly uměle transferovány. Tato metoda není závislá na podobnosti fyzických vlastností výkonů, ale spíše na odpovídající funkční srovnatelnosti (smluvní a ekonomické podmínky atd.). Metoda očekávaného čistého výnosu vychází z objemu investovaného kapitálu jednoho sdruženého podniku do druhého podniku. Přitom se předpokládá určitá úroveň výnosů z takto investovaného kapitálu, a to srovnatelná s úrovní výnosů z jinak investovaného kapitálu. Pokud zisky sdruženého podniku nejsou dlouhodobě v určité relaci s investovaným kapitálem, lze se domnívat, že byl porušen princip tržního odstupu.
6.1.5 Právní úprava převodních cen v ČR V § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, 586/1992 Sb. (dále jen zákon) se stanoví, že lišíli se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Spojené osoby definuje zákon takto:
49
a) kapitálově spojené osoby, přitom 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo na kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými, 3. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, 4. osoby blízké, 5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení na kontrole. V § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona je stanoveno, že za podíl na zisku se považuje i zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou na trhu. §23 odst. 11 stanoví, že ke stanovení základu daně u stálé provozovny může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí a jiných srovnatelných údajů. Rovněž lze použít metody rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem. § 37 upřesňuje, že pojmy stálá provozovna, používaný v zákoně a stálá základna, používaný v mezinárodních smlouvách jsou obsahově totožné a upřednostňuje mezinárodní smlouvu, kterou je Česká republika vázána, před národním zákonem. Daňově optimalizovaná řešení krátkodobých investic a úvěrového financování projektů využívají masově investoři po celém světě. Forma těchto řešení spočívá buď 50
v kapitálovém vstupu s následným prodejem nebo se jedná o participaci na zisku nebo poskytnutí půjčky.
6.2
Holding
V 80. a 90. letech 20. století bylo velmi oblíbené zakládání holdingových struktur s mateřskou společností, která využívala daňových výhod (Petrovič, 2002). Holding představuje tradiční koncernovou formu, která spočívá v tom, že jedna společnost drží účast ve druhé společnosti. Všechny společnosti, které tvoří holding, jsou právně samostatnými subjekty. Holding sám nemá právní subjektivitu, ale je sdružením bez právní subjektivity. V České republice problematiku holdingů rámcově upravuje § 66a odst. 7 Obchodního zákoníku. Při převodu zisků v rámci holdingu lze využít smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiná ustanovení umožňující konsolidaci zisku v rámci skupiny. Na vztahy mezi členy holdingu se uplatní ustanovení o sdružených podnicích (Klein, Žídek, 2002). V Evropě je k dispozici několik jurisdikcí, které umožňují vhodně strukturovat obchodní činnosti na bázi holdingových společností. Podmínky pro založení evropské holdingové společnosti jsou dnes velmi náročné a prakticky je mohou naplnit pouze velké podniky. Pozornost je třeba věnovat CFC5 legislativě v zúčastněných zemích. Společnosti se totiž snaží uniknout daním tak, že zisky jsou přičteny jejich dceřiné společnosti se sídlem v offshore centru a dividendy nejsou nikdy vypláceny. Většina států s vysokou mírou zdanění má legislativu zaměřenou proti společnostem řízeným ze zahraničí. Tato legislativa za určitých okolností přisuzuje takové příjmy mateřské společnosti (Klein, Žídek, 2002). S holdingovou strukturou velmi úzce souvisí dva následující způsoby využití daňově zvýhodněných subjektů
6.3
Licence a patenty
Akumulace příjmů z duševního vlastnictví se týká firem, které sídlí v zemi s běžným daňovým zatížením, stanou se držiteli patentu, značky či know-how a rozhodnou se z těchto práv vztahující se k uvedeným nehmotným statkům profitovat formou prodeje licencí. Pro společnost je pak výhodné tato nehmotná aktiva držet prostřednictvím společností registrovaných v zemích, které umožňují využít sítě smluv o zamezení dvojího zdanění a současně nabízejí příznivý daňový režim (Petrovič, 2002). Licenční poplatky jsou totiž podrobovány srážkové dani, kterou 5
lze snížit právě aplikací smlouvy o
CFC Controlled foreign company – společnost řízená ze zahraničí
51
zamezení dvojího zdanění. Licenční poplatky poskytují také tu výhodu, že jsou alespoň nepřímo vázány na ekonomické výsledky (např. část licenčních poplatků je pevná a část závisí na objemu produkce), a proto v případě nepříznivého vývoje na trhu tolik nezatěžují plátcovskou společnost. Pro úspěšné a dlouhodobé využívání práv průmyslového vlastnictví je potřeba věnovat velkou pozornost přípravě struktury v platbách za ochranné známky a další předměty průmyslového vlastnictví a především jejímu naplnění v čase a místě (Klein, Žídek, 2002).
6.4
Půjčky
Založení speciální společnosti pro účely získávání a řízení finančních prostředků, například prostřednictvím vydávání obligací nebo shromažďování volných peněžních fondů od spřízněných společností je dalším ze způsobu využití zemí s preferenčním daňovým režimem (Petrovič, 2002). Samotná jistina není předmětem daně z příjmů a proto je možné dočasně volné prostředky poskytnout jiné společnosti, která započtením úroků do daňově uznatelných nákladů sníží své daňové břemeno. I v tomto případě lze efektivně využít smluv o zamezení dvojího zdanění, protože ve smlouvě bývá obvykle nízká sazba (až 0 %). Aby nedocházelo ke zneužívání půjček ke skryté kapitalizaci, může být daňová uznatelnost úroků z půjček omezena ve vztahu ke kapitálu společnosti. To znamená, že část úroků, které odpovídá té části jistiny, která přesahuje stanovený limit, není uznávána jako položka snižující základ daně. Limit je počítán jako násobek vlastního jmění. Tento princip se používá i v České republice. V případě, že společnost má vlastní jmění záporné, nejsou úroky z půjček uznatelné vůbec pokud ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění není stanoveno jinak. Úroková míra musí být obvyklá v čase, místě, odpovídající vztahu smluvních stran, míře zajištění smluvního závazku a dalších faktorů. Jakékoliv odchylky od obvyklých podmínek sjednávaných mezi nezávislými podniky je nutné zdůvodnit. Pozornost je nutné věnovat situacím, kdy půjčka značně převyšuje jakékoliv jiné vklady do majetku společnosti nebo byla poskytnuta k vyrovnání úbytku podstatné části majetku a není pokryta likvidními aktivy, nebo se věřitel podílí na zisku společnosti, nebo splácení půjčky je podřízeno nárokům jiných věřitelů nebo výplatě dividend, nebo výše nebo výplata úroků závisí na zisku společnosti, nebo smlouva o půjčce neobsahuje žádné přesné ustanovení o lhůtě splatnosti. Pokud nastane některý z těchto případů, bude se mít za to, že mezi podniky existují zvláštní vztahy, což může mít důsledky pro daňové plánování. 52
V případě půjček poskytovaných rámci skupiny je možné poskytnout jistinu bance jako zástavu proti půjčce poskytnutou do domácí jurisdikce. Výhoda spočívá v tom, že půjčka poskytnutá bankou nebude pravděpodobně zpochybněna (Klein, Žídek, 2002).
6.5
Ochrana majetku
Nejpřirozenějším způsobem ochrany majetku před nepříznivými vlivy je využití trustu, o kterém jsem se již v práci zmínila. S touto strukturou mohou nastat určité problémy, protože trust vznikl jako produkt anglického práva spravedlnosti a jako takový je znám a využíván v zemích s angloamerickým právním systémem a v zemích s právním systémem kontinentálním se o trustové struktuře příliš neví. Navíc v zemích s angloamerickým právním systémem6 existují zákony, které využívání trustů často omezují. Výhodou trustu je, že se jedná o společnost s anonymním vlastnictví, trust tedy má tu vlastnost, že práva možných dědiců, věřitelů a jiných třetích stran vůči zakladateli jsou těžko uplatnitelná, protože v důsledku skrytí či rozdělení vlastnictví nemohou být jejich aktiva považována za součást majetku zakladatele (Klein, Žídek, 2002).
6.6
Factoring
Někdy může být pro skupinu podniků výhodné soustředit financování do jiné jurisdikce a provádět je za pomoci factoringu. Factoring obecně znamená prodej krátkodobé nezajištěné pohledávky z obchodní činnosti a je to v zahraničním obchodě běžně používaný nástroj financování. Dlužník plní nikoli exportérovi, ale faktorovi. Zacházení je stejné jako v případě postoupení pohledávky. Z hlediska mezinárodního daňového plánování může bát odměna faktora metodou transferu části zisku do vhodnější daňové jurisdikce. Pravděpodobnější příčinou tohoto uspořádání jsou však spíše obchodní než fiskální důvody (Klein, Žídek, 2002).
6.7
Pohledávky
Oblast pohledávek je širší než je tomu u factoringu. V případě factoringu se jedná o prodej pohledávek z obchodní činnosti, zatímco v tomto případě lze obchodovat s nejrůznějšími typy pohledávek, např. obchodních či bankovních, za nejrůznějšími typy dlužníků. Stejně jako další způsoby mezinárodního daňového plánování má obchod s pohledávkami svoje výhody i nevýhody. Výhodou je skutečnost, že platba za pohledávku není obvykle spojena 6
Angloamerický právní systém vznikl v Anglii a je charakteristický tím, že kromě práva psaného obsahuje i nepsané právo soudcovské (precedenční). V tomto systému tedy soudce právo nejen nalézá, ale i tvoří. Angloamerický právní systém se dále dělí na anglické právo a právo USA (Klein, Žídek, 2002).
53
se srážkovou daní (výjimku tvoří platby za úroky z půjček a úvěrů), převod pohledávek je administrativně velmi nenáročný a ocenění je velmi pohyblivé. Nevýhody spočívají ve významném riziku spojeném s tím, že vymáhání pohledávek je nutně spojeno s osobně vykonávanou činností, která může vést ke vzniku stálé provozovny nebo i k daňovému domicilu, což není účelem daňového plánování. Z tohoto důvodu je třeba věnovat schématu daňového plánování velkou pozornost. Možným řešením je zapojení fiduciářské společnosti (Klein, Žídek, 2002).
6.8
Pronájem
Někdy je výhodné, když vlastnická práva k věci má subjekt umístěný v jiné jurisdikci. Pokud má být tato věc dočasně využívána v domácí jurisdikci, obvykle se tak děje na základě nájemní smlouvy. Pronájem může být buď operativní nebo finanční s následnou koupí najaté věci, tzv. finanční leasing. V případě operativního pronájmu se po skončení nájmu věc vrací pronajímateli zatímco po skončení finančního leasingu se věc stává majetkem nájemce. Platby za pronájem jsou obvykle podrobeny srážkové dani. V případě smluv o zamezení dvojího zdanění je pronájem obvykle zmiňován v článku 12 – Licenční poplatky. Je vhodné věnovat pozornost také dani z přidané hodnoty, kterou je nutné platit třeba i v případech, kdy se zboží po ukončení pronájmu vrací zpět (Klein, Žídek, 2002).
6.9
Podílení se na nákladech
Podílení se na nákladech je dohodnutý rámec mezi obchodními podniky o rozdělení nákladů a rizik vývoje, vytváření nebo získávání aktiv, služeb anebo práv. Podíl jednotlivých účastníků je srovnatelný s přiměřeným podílem účastníka na celkovém očekávaném prospěchu, kterého bude dosaženo na základě ujednání. Ujednání o podílení se na nákladech může existovat pro jakékoliv společné vytváření fondů, pro rozdělování nákladů a rizik, pro vývoj nebo nabývání majetku nebo pro získávání služeb. Obchodní podniky například mohou rozhodovat o tom, že vloží do fondu zdroje pro získávání centrálních manažerských služeb nebo pro rozvoj reklamních kampaní, které jsou společné pro trhy účastníků. Nejčastějším druhem ujednání o podílení se na nákladech je ujednání o společném vývoji nehmotného majetku, kde každý účastník obdrží podíl na právech na majetku, který je ve fázi rozvoje. Každému účastníku je uděleno samostatné právo k využívání nehmotného majetku, např. ve zvláštních zeměpisných oblastech nebo pro různé použití. Pokud má účastník skutečný vlastnický podíl na majetku vytvářeném za pomoci ujednání
54
o podílení se na nákladech a příspěvky jsou v příslušném poměru, pak není nutné platit licenční poplatek nebo jinou úhradu za užívání dotvářeného majetku, který by byl srovnatelný s podílem, který účastník dříve nabyl (Klein, Žídek, 2002).
6.10 Bankovní služby Offshore bankovnictví byla věnována část kapitoly týkající se daňově zvýhodněných subjektů. Tyto subjekty zakládají ve vhodných zemích nejen finanční instituce, ale i nebankovní subjekty a často bývají využívány pro následující činnosti: -
zaštítění obchodních transakcí bankovním ústavem,
-
redistribuce finančních prostředků uvnitř holdingu,
-
vedení bankovních účtů pro společnosti a osoby spřízněné se zakladatelem,
-
poskytování bankovních záruk a referencí,
-
správa cenných papírů, otevírání klientských podúčtů v registrech cenných papírů,
-
získávání levnějších zdrojů od jiných bank,
-
vystupování v kontraktech vyžadujících účast banky (Petrovič, 2002).
Bankovní licence jsou obvykle rozděleny do několika tříd, z nichž pouze nejvyšší třída dává možnost poskytovat bankovní služby široké veřejnosti. V případě nákupu subjektu s bankovní licencí je třeba věnovat pozornost složení a výši poplatků, které jsou se založením, správou a praktickým fungováním offshore banky spojeny (Klein, Žídek, 2002).
6.11 Pojišťovací služby Stejně jako bankám byla offshore pojišťovnictví věnována část kapitoly týkající se daňově zvýhodněných subjektů. Podobně jako u bank jsou licence pojišťoven rozděleny do několika tříd, z nichž ty levnější umožňují předepisovat pojistné pouze úzce vymezené skupin osob. Tyto závislé (kaptivní) pojišťovny jsou vhodné pro pojištění rizik skupiny podniků ve spojení s činností skupiny a jsou využívány velkými nadnárodními společnostmi. V případě menších podniků nejsou výhody tak zjevné, aby vyvážily náročnost držení subjektu s pojišťovací licencí (Klein, Žídek, 2002).
6.12 Služby nakupované ze zahraničí Některé činnosti zpracovávané v rámci skupiny podniků mohou být relativně jednoduše převedeny do daňově výhodnější jurisdikce odkud jsou pak obvyklým způsobem účtovány zadávající organizaci. Tento způsob byl však v minulosti často zneužíván, a proto existuje 55
velké riziko možnosti zpochybnění transakce ze strany správce daně. Obvykle se to týká služeb spojených s marketingovými průzkumy, obchodním zprostředkováním atd. Samotné účetní doklady nestačí k prokázání, že činnost byla ve skutečnosti realizována, je nutné věnovat pozornost archivaci všech dokladů, které mohou pomoci v budoucím daňovém řízení. Je totiž velmi pravděpodobné, že platba za službu do fiskálně neutrální jurisdikce bude správcem daně přijímána s nevolí. Dalším důležitým prvkem je ocenění poskytovaných služeb. Je nezbytné, aby služby byly nejen skutečně poskytnuty, ale také aby byly oceňovány způsobem, který odráží jejich skutečnou tržní hodnotu. V opačném případě existuje velké riziko, že poplatník neunese důkazní břemeno v daňovém řízení (Klein, Žídek, 2002).
6.13 Fiduciářské služby Principem fiduciářských služeb je struktura, která je klientovy za úplatu k dispozici, a která obchoduje se společnostmi klienta. Tyto struktury jsou postaveny, drženy a řízeny specializovanými
společnostmi
popřípadě
speciálním
oddělením
u
tradičních
poskytovatelů a vykonávají předem definovanou činnost. Typickým příkladem je obchodní činnost, ať již zprostředkování nákupu či prodeje nebo přímo nákup a prodej. Princip fiduciářské společnosti může připomínat tzv. fakturáře, kteří se zabývají prodejem faktur klientům za účelem snížení dosaženého zisku. Fakturář vystaví fakturu na platební titul, který je pro klienta daňovým nákladem ve výši, kterou klient potřebuje ke snížení dosaženého zisku. Jedná se však o podvod, kdy je faktura sice vystavena, ale činnost nebyla nikdy provedena. Toto se navíc velmi často děje až následně podle dosažené výše zisku klienta. Fakturář si nechá zaplatit určité procento z objemu částky, kterou vyfakturoval. Naproti tomu fiduciářská společnost uzavírá smlouvy dopředu na dané období a na poskytnutí služby dle zaměření struktury. Služba je poskytnuta v reálném čase a klient za ni reálně zaplatí. V důsledku zvláštního právního uspořádání nebude výnos fiduciáře podléhat zdanění v jeho domovské zemi, ale tento výnos může být převeden, bez dalšího zdanění ve prospěch jednoduché offshore společnosti klienta. O výnosu fiduciáře se v domovské zemi klienta vůbec neúčtuje. Fiduciářská společnost musí své klienty prověřit formou due diligence, aby měla jistotu, že bude pracovat pro solidního klienta. Pro klienta, který se rozhoduje využít služeb fiduciářské společnosti existuje několik hledisek výběru, např. jurisdikce, ve které je fiduciářská společnost umístěna, politická stabilita a právní prostředí této jurisdikce, odborné zázemí a kvality pracovníků společnosti a také finanční zázemí společnosti, 56
protože klient musí fiduciářské společnosti svěřit svoje finanční prostředky (Klein, Žídek, 2002).
6.14 Elektronické transakce Objem zdanitelných elektronických transakcí nabyl na významu především v posledních několika letech. Tyto transakce mají významný vliv zejména na daně z příjmů a daň z přidané hodnoty. DPH využívá většina států OECD a výběr daně spočívá na schopnosti správce daně evidovat a nalézat dani podléhající transakce. Poplatník daně je motivován ke splnění daňové povinnosti především skutečností, že je téměř jisté, že na jakékoliv opomenutí se téměř jistě přijde. Složitější je situace, kdy individuální zákazník může nakupovat a přijímat zdanitelná plnění v digitální nebo fyzické podobě prostřednictvím Internetu. Pokud se v tomto případě nachází prodávající za hranicí jurisdikce, je vybírání daně obtížnější. Problém vzniká i v případě, že existuje rozdíl mezi zdaněním zboží a služeb(Klein, Žídek, 2002). V České republice byl tento problém vyřešen v souvislosti se vstupem do Evropské unie v roce 2004. Všechny členské státy musí přizpůsobit svoji legislativu směrnici č. 77/388/EEC, tzv. šesté směrnici, která je zásadním dokumentem harmonizace daně z přidané hodnoty. Nový zákon o DPH (č. 235/2004 Sb.) zavádí pojem "elektronická služba", který definuje v § 10 odst. 8 písm. a. Elektronickou službou se pro účely tohoto zákona rozumí "dodání webových stránek (website supply), hostitelství webových stránek (web-hosting), vzdálená údržba programového vybavení, dodání programů a jejich aktualizace, dodání prezentace, textů a informací, včetně vytvoření dostupné databáze, dodání hudby, filmů a her, včetně hazardních her, a dodání politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých a zábavních vysílání, dodání výuky na dálku". Šestá směrnice ES, ze které zákon vychází, používá termín "electronically supplied services", tedy česky "elektronicky dodávané služby", což obsah pojmu vystihuje lépe (Elektronická služba a daň z přidané hodnoty, 2007). Cílem Šesté směrnice je zajistit financování Společenství prostřednictvím vlastních zdrojů (Široký, 2006).
57
7
Identifikace evropských a světových offshore center
Kritéria pro určení, která země patří na seznam offshore center se v různých publikacích liší, nejčastěji uváděná jsou následující:
7.1
-
země neukládá žádné nebo pouze minimální daně,
-
poskytují diskrétní bankovní služby,
-
flexibilní zákon pro zakládání obchodních společností,
-
stabilní právní a funkční soudní systém,
-
kvalitní telekomunikace.
Přehled evropských offshore center
7.1.1 Andorra Oficiální název zní Andorrské knížectví. Leží v Pyrenejích mezi Francií a Španělskem. Hlavním městem je Andorra La Vella. Andora si v roce 1993 vytvořila vlastní ústavu a nyní je členem Spojených národů. Je součástí celní unie v rámci EU, protože nemá vlastní měnu, je zde běžně přijímáno Euro. Zákony a jejich ustanovení vycházejí z francouzského a španělského práva. Knížectví je nedaňovou jurisdikcí a na příjem, kapitál nebo korporace není uvalováno žádné přímé zdanění. Daň z majetku ani dědická daň neexistují, jsou zde uvalovány jen nízké specifické roční poplatky. Banky zde nabízejí široký rozsah profesionálních služeb, zejména služby typu privátního bankovnictví. Klienti místních bank se spoléhají zejména na striktní ustanovení o bankovním tajemství (Klein, Žídek, 2002)
7.1.2 Gibraltar Gibraltar je poloostrov na jihu Pyrenejského poloostrova. Leží blízko Afriky a má historicky strategickou pozici mezi Atlantikem a Středozemním mořem. Od otevření hranice se Španělskem v roce 1985 zde dramaticky stoupla úroveň turistiky a investic. Na Gibraltaru má zastoupení několik mezinárodních bank a pojišťovacích společností. Gibraltar má vynikající poštovní a telekomunikační služby. Místní přístav má status svobodného přístavu a je stanicí mnoha námořních linek, osobních i nákladních (Klein, 1998).
58
7.1.3 Irsko Irská republika zabírá většinu ostrova Irsko ležícího západně od Spojeného království. Celé Irsko bylo až do roku 1922, kdy začala tříletá válka za nezávislost, jejímž výsledkem bylo rozdělení ostrova na dvě oddělené části: Severní Irsko, které zůstalo součástí Spojeného království, a nezávislý Irský stát, který se stal roku 1949 republikou a opustil Britské společenství národů (Petrovič, 1998) Irsko přistoupilo k Evropským společenstvím v roce 1973. Irský daňový systém je založen na přímých důchodových daních, oboustranně placeném sociálním pojištění, dani z přidané hodnoty a akcízích. Dani ze zisku korporací podléhají zejména akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným a také asociace, bytová družstva, vzájemné pojistné společnosti, státem vlastněné podniky, veřejně prospěšné společnosti a stálé provozovny irských nerezidentních společností (Široký, 2006).
7.1.4 Kypr Kypr je ostrov, který se nachází severovýchodně od Středozemního moře na křižovatce Evropy, Asie a Afriky. V roce 1960 získal Kypr nezávislost od Británie a přijal prezidenstký systém vlády s volbami prezidenta každých pět let. V roce 1974 anektovalo Turecko Kypr a od té doby okupuje 40 % severní části ostrova. Hlavním městem je Nikosie. Zákony jsou založeny na anglickém právním systému a zákon o společnostech je dle Zákonů o společnostech Spojeného Království z roku 1948. Do Evropské unie vstoupil Kypr v roce 2004. Ostrov se od roku 1975, kdy vláda začala prosazovat offshorové finanční služby stal zavedenou jurisdikcí se subjekty podléhající nízkému zdanění. Není však daňovou oázou, protože uvaluje daň z příjmu a ostatní daně včetně DPH. Stabilní právní prostředí a vládní podpora spolu se sítí smluv o zamezení dvojího zdanění umožnily vznik velkého sektoru finančních služeb (Klein, Žídek, 2002).
7.1.5 Lichtenštejnsko Lichtenštejnské knížectví leží v oblasti mezi Švýcarskem a Rakouskem, vzniklo počátkem 18. století. V roce 1923 podepsalo celní dohodu se Švýcarskem a v roce 1924 se jeho měnou stal švýcarský frank. Lichtenštejnsko je členem OSN, Rady Evropy a Evropského sdružení volného obchodu. Na vynikající úrovni je v Lichtenštejnsku telekomunikační systém a zastoupení kurýrních služeb.
59
Jeho moderní ústava z roku 1921 definuje knížectví jako dědičnou monarchii založenou na parlamentní demokracii. Obchodní zákoník byl v roce 1980 novelizován s cílem zabránit jeho zneužití. Byl doplněn o zákon týkající se trustů a vedl ke zřízení množství holdingových společností, čímž se Lichtenštejnsko stalo prvním kontinentálním offshore centrem. Cílem legislativy bylo vytvořit příjem zavedením všech forem podnikání známých a ověřených v zahraničí. Zdanění společností je omezena na kapitálovou daň ze splaceného kapitálu nebo rezerv. Minimální daňová povinnost činí 1 000 CHF ročně. Při založení akciové společnosti a ústavu se platí kolkovné 3 %, rodinné nadace 2 % (minimálně 200 CHF), trust kolkovnému nepodléhá. Za určitých okolností je možné uplatit nižší daňovou povinnost (Klein, 1998).
7.1.6 Lucembursko Lucemburské velkovévodství je zakládajícím členem EU a je konstituční monarchií. Díky lucemburské pevnosti se velkovévodství podařilo přežít jak pád Svaté říše římské, tak sjednocení Německa Bismarckem v 19. století (Klein, 1998). Mezi hlavní lucemburské daně patří daň ze zisku firem, osobní důchodová daň, komunální obchodní daň, příspěvky sociálního pojištění, majetkové daně včetně daně z čistého bohatství, daň z přidané hodnoty a akcízy. Propojení firemní a osobní důchodové daně je založeno v podstatě na klasickém systému: daň je uvalena na firemní zisk a distribuovaný zisk je znovu zdaněn na straně akcionářů. U dividend vyplácených individuálním akcionářům se však v mnohých případech uplatňuje 50% osvobození, u podnikových akcionářů lze uplatit za zákonem stanovených podmínek 50% nebo 100% osvobození. dividendy ani jiný distribuovaný zisk se neodečítají při stanovení zdanitelného příjmu společnosti (Široký, 2006). Velkovévodství je sídlem mnoha bank, které spravují velké množství majetku. Lucembursko má dlouhou historii bankovního tajemství, které je bráno velmi vážně a zahrnuje všechny finanční instituce a informace. Jeho porušení je trestným činem (Klein, 1998).
60
7.1.7 Monako Monacké knížectví se nachází na Azurovém pobřeží. Podle ústavy z roku 1962 je Monako dědičnou konstituční monarchií. Hlavou státu je kníže, jako poradní orgány má k dispozici korunní radu (11 členů) a státní radu (12 členů). Nejdůležitějším hospodářským odvětvím knížectví je celoroční turistický ruch. Velký význam má kromě toho i sektor služeb, bankovnictví a pojišťovnictví. Státní příjmy vytváří převážně daň z přidané hodnoty a daň z obratu, dále státní monopoly jako telefon, pošta, daň z tabákových výrobků, vydávání známek aj. Výnos z kasina tvoří jen asi 4 %. Přímé daně se v Monaku nevybírají, pouze Francouzi podléhají francouzským daňovým předpisům (Monako, 2007).
7.1.8 ostrov Man Ostrov Man se nachází v Irském moři ve stejné vzdálenosti od Anglie, Skotska a Irska. Vládní rozhodnutí stát se vedoucím evropským daňovým rájem podporují prostředky, které jsou považovány za jedny z nejatraktivnějších v západním světě. Společnosti, které splní finanční a environmentální požadavky manské vlády, mohou získat vysoké dotace na nové budovy nebo jejich rekonstrukce a dotace na strojní vybavení. Nezávislé království na ostrově Man zaniklo ve 13. století a zavdalo tak příčinu ke sporu mezi Anglií a Skotskem. V roce 1765 byla država koupena anglickou korunou a následovala přímá anglická vláda nad ostrovem až do roku 1866, kdy byly finanční záležitosti ostrova odděleny. Vláda Spojeného království je odpovědna za zahraniční záležitosti a obranu. Právní systém ostrova je založen na britském zvykovém právu. S výjimkou dohody se Spojeným královstvím nemá ostrov Man žádnou dohodu o zamezení dvojího zdanění. Rezidenti ostrova platí pouze daň z příjmu, daně z majetku, kapitálových příjmů, darovací nebo dědické neexistují (Klein, 1998).
7.1.9 Švýcarsko Švýcarsko hraničí s Německem, Francií, Itálií, Rakouskem a Lichtenštejnskem a je známé svým bankovním systémem. Má vysoce rozvinutý telekomunikační systém. Základními principy ústavy z roku 1874 jsou federalismus a demokracie. Ústava stanoví, že kantony vykonávají veškerou vládní moc, která nebyla delegována federální vládě. Za rok vzniku švýcarského státu se považuje rok 1921.
61
Kantony si zachovaly mnoho práv, které měly dříve jako svrchovaná politická tělesa. Nicméně značné pravomoci, mezi které patří uzavírání smluv, vybírání daní a regulace zahraničního obchodu, byly delegovány federální vládě. Každý kanton má však svůj vlastní daňový systém. Je mnoho kantonů s příznivou mírou zdanění, ale i kantony, kde jsou díky vyšší míře nezaměstnanosti nebo nízké populaci vyšší. Kantony většinou nabízejí daňové úlevy zahraničním společnostem při otevírání nových provozů (Klein, 1998). V daňovém plánování se z evropských států často využívají ještě Dánsko, Estonsko, Nizozemí, Velká Británie, Litva a Malta.
7.2
Přehled světových offshore center
Vzhledem k počtu států, které lze považovat za světová offshore centra se budu podrobněji věnovat pouze těm nejznámějším a podle mého názoru nejvýznamnějším.
7.2.1 Antigua a Barbuda Ostrovy Antigua a Barbuda se nacházejí v oblasti výhodního Karibiku a jsou součásti skupiny tzv. Leeward ostrovů. Politickým systémem je parlamentní demokracie dle britského vzoru na základě přijaté ústavy v roce 1981 a právní systém je modelován na základě britského práva. Ostrovy nejsou typickou daňovou oázou, protože uvalují určité nepřímé daně a sposkytují daňové osvobození pouze na časově omezenou dobu. Hlavním příjmem ostrovů jsou příjmy z turistického ruchu. Na ostrovech otevřely pobočky známých bank jako např. Barclays International Bank, Royal Bank of Canada atd. (Klein, Žídek, 2002).
7.2.2 Bahamské ostrovy Bahamské společenství je konstituční monarchií. 12.10.1492 vstoupil Kryštof Kolumbus poprvé na americkou půdu. Stalo se to na bahamském ostrově San Salvador. V 16. stol. většina místních obyvatel vybita, ostatní byli přemístěni na Haiti. Roku 1629 zde založena první anglická osada. Od pol. 17. stol. probíhalo anglické osidlování. V letech 1781-83 ostrovy pod španělskou správou. Po té vráceny zpět Velké Británii. Roku 1964 získaly Bahamy vnitřní autonomii a v roce 1973 nezávislost v rámci Commonwealthu. Hlavou státu je generální guvernér, který zastupuje britskou královnu. Parlament je dvoukomorový. Právo se řídí dle britského.
62
Jedná se o klasický (jeden z nejstarších) daňový ráj. Využívá se především k zakládání offshore společností, kterým nabízí standardní výhody, jako jsou především nízké daně, minimální nároky na poskytování údajů o společnosti, žádné požadavky na minimální základní kapitál, široké možnosti při tvorbě struktury společnosti a jejích flexibilních změnách, jednoduché založení atd. Kromě společností lze využít rovněž bahamské partnerství, trusty, banky a pojišťovny. Základní kámen offshore bankovnictví i jiných činností souvisejících s finančním sektorem na Bahamách tvoří diskrétnost. Povinnost zachovávat naprostou důvěrnost informací vyplývá z mnoha precedentů a navíc je zakotvena i přímo v bahamské legislativě. Stejně jako každý daňový ráj s vysokým stupněm legislativní ochrany diskrétnosti mají i Bahamy tendenci sloužit jako centrum nekalých finančních operací. O vylepšení své pověsti se tato země snaží prostřednictvím nových zákonů, které mají za cíl do značné míry omezit zejména možnost praní špinavých peněz. Zákon o praní špinavých peněz uvádí, že osoba, která bude shledána vinnou z praní peněz pocházejících z obchodování s drogami a vážných trestných činů, může být odsouzena k odnětí svobody do výše pěti let, pokud je tento trestný čin projednáván u nižšího soudu, a do výše deseti let, je-li příslušnou soudní instancí bahamský Supreme Court (Jurisdikce – Bahamy, 2007).
7.2.3 Belize Belize, dříve Britský Honduras, je nezávislou demokratickou zemí Commonwealthu, která leží v Karibské oblasti Střední Ameriky. Belize byla britskou královskou kolonií známou pod názvem Britský Honduras do roku 1973, kdy změnila svůj název. V roce 1981 získala od Británie nezávislost a nyní má stabilní parlamentní demokracii, vládu vedenou Ministerským předsedou. Belize není daňovou oázou s absencí daní, ale zemí, která uvaluje poměrně vysoké sazby daně avšak umožňuje vynětí pro určité typy či formy subjektů a činností. Existuje zde devizová regulace, která se však vztahuje jen na místní subjekty, ostatní jsou z regulace vyňaty. jsou zde speciální zóny, kde na subjekty není uvalena daň z příjmu, je to tzv. corozal free zone a západní free zone. Belize má uzavřeno několik dohod o zamezení dvojího zdanění a to s Dánskem, Švédskem a Velkou Británií. Vláda má snahu podporovat rozvoj mezinárodních finančních služeb. Tyto služby mají rok od roku rostoucí objem a Belize se stává důležitým offshore centrem. V souvislosti s aktivitami OECD byly přijaty zákony postihující praní špinavých peněz.
63
V Belize je poměrně malý a značně regulovaný bankovní sektor avšak služby jsou na dobré úrovni. Regulátorem je Centrální banka. Z důvodu poměrně přísné regulace operuje v zemi jen několik subjektů s offshore bankovní licencí (Klein, Žídek, 2002).
7.2.4 Bermudy Bermudy jsou samosprávným zámořským teritoriem Spojeného Království a mají svou vlastní vládu, která rozhoduje o záležitostech v zemi, kromě obrany a zahraničních věcí, již po více než 300 let. Bermudy těží z toho, že jsou pod americkým obranným deštníkem. Právní systém je založen na anglickém obecném právu a byl upravován a doplňován zákony schválenými podle ústavy Bermud z roku 1968. Ostrovy jsou klasickou daňovou oázou, která neuvaluje žádnou daň z příjmu, daň z přidané hodnoty, daň z kapitálových výnosů ani žádné srážkové daně. Na ostrovech je aplikována devizová regulace, ale vztahuje se jen na místní rezidenty. Bermudy jako klasická daňová oáza nemají uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění mimo jediné s USA, která se týká zejména pojišťoven a zajišťoven. Ostrovy jsou významným a exkluzivním offshore finančním centrem. Hlavní příjmy ostrovů jsou z finančních služeb a z turistiky. Bermudy přilákaly pojišťovnický průmysl a po Londýně a New Yorku reprezentují třetí největší centrum v oblasti pojišťovnictví. Bankovní služby jsou na Bermudách předmětem velmi přísné regulace a jsou prakticky omezeny na místní subjekty. Díky této skutečnosti se ostrov stal velmi kredibilní jurisdikcí bankovních služeb a vyhnul se tak skandálům spojených s offshore bankovním sektorem, jež postihly mnohé jiné jurisdikce (Klein, Žídek, 2002).
7.2.5 Britské panenské ostrovy Britské panenské ostrovy jsou britskou dependencí a členem Commonwealth. nacházejí se ve východním Karibiku. Právní systém je založen na anglickém obecném právu s pozdějšími úpravami dle konstituce z roku 1977. Ostrovy jsou řízeny volenou Sněmovnou, ale konečná autorita náleží Královně, která je zastupována guvernérem. Ostrovy jsou velmi významnou offshore jurisdikcí, která má vedoucí postavení v počtu registrovaných společností. Lze říci, že díky kvalitní legislativě a výbornému prostředí se společnosti typu IBC staly jakýmsi mezinárodním standardem, který přijaly i jiné jurisdikce.
64
Bankovní služby na ostrovech jsou na velmi vysokém standardu. Jsou poskytovány v místě zastoupenými pobočkami mezinárodních bankovních domů, které zde nabízejí široké spektrum služeb (Klein, Žídek, 2002).
7.2.6 Delaware Delaware je malý stát nacházející se na jižním pobřeží USA, často je nazýván „bránou do Spojených států“. Tento stát s malým množstvím nařízení a malou byrokracií spolu s Delawarským
zákonem
o
společnostech
je
v USA
považován
za
jeden
z nejatraktivnějších států pro organizační účely, je cennou jurisdikcí pro organizování nových společností (Klein, Žídek, 2002).
7.2.7 Kajmanské ostrovy Kajmanské ostrovy jsou tvořeny skupinou tří ostrovů v Karibiku. Ekonomika ostrovů se těší plné zaměstnanosti, přičemž většina příjmů pochází z finančních služeb a turistiky. Kajmanské ostrovy jsou britskou kolonií a legislativní moc je v rukou parlamentu Spojeného království. V čele vlády ostrova je guvernér jmenovaný Královnou, který je odpovědný za obranu, zahraniční záležitosti a vnitřní bezpečnost. Právo Kajmanských ostrovů vychází z britského zvykového práva. Obchodní právo Kajmanských ostrovů je založeno na anglickém Zákonu o společnostech z roku 1948. Kajmanské ostrovy jsou čistý daňový ráj bez přímého zdanění rezidentů. Neexistuje zde daň z kapitálových příjmů, dědická či darovací, a jedinou daní je daň z nemovitostí (Klein, 1998).
7.2.8 Seychely Seychely se nacházejí na celkové ploše 400 000 km2 Indického oceánu mezi Madagaskarem a rovníkem. Vývoj politického systému Seychelské republiky měl pestrý průběh, a to i přesto, že samostatnost si tato země vydobyla teprve nedávno. V okamžiku získání nezávislosti tu existoval systém několika demokratických stran, již o rok později, roku 1977, zde však došlo k nekrvavému převratu a nastolení vlády prezidenta Alberta René. Následovalo čtrnáct let vlády jedné strany, během níž došlo k nebývalému rozvoji ekonomiky a intenzivním aktivitám vyplývajícím z členství v mezinárodních organizacích. V prosinci 1991 prezident René rozhodl o návratu k systému více politických stran. O další dva roky později se konaly svobodné parlamentní i prezidentské volby, které potvrdily vedoucí roli Reného a spřízněné politické strany SPPF. Následně došlo k přijetí
65
nové ústavy. Vliv Francie a Velké Británie se zřetelně podepsal na právním systému, který byl ovlivněn angloamerickým i francouzským kontinentálním právem, stejně jako místními právními zvyklostmi. V současnosti zabezpečuje turistika více než 70 % z celkových devizových příjmů Seychel a zaměstnává 30% populace. Více než kde jinde se zde však projevil jeden z negativních aspektů cestovního ruchu, a to jeho velká citlivost na politickou nestabilitu. Výrazný pokles zájmu o tyto ostrovy naposled způsobila válka v Perském zálivu a nepřímo tím podpořila úsilí vlády diverzifikovat domácí ekonomiku prostřednictvím podpory investičních aktivit, rybolovu a drobného průmyslu. Od roku 1993 se pak datuje snaha odborníků seychelského ministerstva financí a centrální banky vytvořit na ostrovech podmínky pro offshore podnikání. Důsledkem bylo vytvoření a schválení příslušných zákonů
prosinci roku 1994. První série zákonů
zabývajících se offshore podnikáním umožnila zakládání společností a trustů. Další soubor právních předpisů už obsahoval ustanovení i pro vznik offshore bank a pojišťoven. Dohled nad celým sektorem finančních služeb byl svěřen zvláštnímu orgánů - Seychelskému úřadu pro mezinárodní obchod, který byl ustaven v únoru 1995 a jeho hlavním úkolem se mj. stala registrace nových daňově zvýhodněných společností typu IBC (Seychelská republika: daňový ráj, 2007).
7.2.9 Ostatní světová offshore centra Jako offshore centra nebo státy využívané k daňovému plánování se často uvádí následující země: Angola, Bahrajn, Barbados, Cookovy ostrovy, Džibutsko, Francouzská Polynésie, Grenada, Hong Kong, Jamajka, Kiribati, Kostarika, Libanon, Libérie, Mauritius, Montserrat, Nauru, Nevada, Nizozemské Antily, Nová Kaledonie, Jersey, Guensey, Panama, Singapur, Svatá Helena, Šalamounovy ostrovy, Tonga, Turks a Caicos, Uruguay, Utah, Vanuatu, Venezuela a Wyoming
66
8
Boj vyspělých zemí proti daňovým rájům
8.1
Boj proti daňovým rájům
Většinu laiků v souvislosti s konceptem mezinárodního daňového plánování napadne, zda je tato aktivita legální, či kde jsou hranice legálnosti. Je podstatný rozdíl mezi legálním využitím možnosti daňového plánování spočívající v přechodu pod příznivější daňové zákony a úmyslným daňovým únikem. V pořádku je případ, kdy podnikatel realizuje část svých plánů prostřednictvím společnosti, kterou z daňových důvodů založí třeba na Gibraltaru a naopak v pořádku není, jestliže část příjmů své české společnosti nechá zasílat na bankovní účet do zahraniční banky a tento účet nezahrne do účetnictví své společnosti. Zajímavý je postoj, jaký k mezinárodnímu daňovému plánování zaujímají velké mezinárodní koncerny. Na jedné straně stojí snaha minimalizovat celkové daňové zatížení skupiny společností, protože daň z příjmů je náklad jako každý jiný. Na druhé straně se však snaží finančním trhům transparentně vykazovat maximální hospodářský výsledek jako měřítko úspěšnosti společnosti a také jako podklad pro osobní hodnocení manažerů, kteří bývají obvykle hodnoceni podle účetních výsledků společnosti a kurzu akcií na burze. Zcela jiné metody než manažeři proto bude hledat vlastník středně velké společnosti, který je odpovědný pouze sám sobě a motivovaný především k vytváření skrytých rezerv. Výsledkem obou protichůdných trendů je snaha využít veškerých možností ke transparentnímu navýšení účetního zisku daného subjektů při únosném daňovém zatížení. Tato snaha má především následující projevy: -
využití individuálních zvýhodnění pro velké investory při každé možné příležitosti,
-
zakládání obchodních a finančních dceřiných společností na obsluhu vlastních potřeb,
-
využití daňových rájů pro elektronický obchod a služby poskytované klientům sídlícím v zemích OECD,
-
masové rozšíření finančních služeb poskytovaných dceřinými společnostmi z daňových rájů pro společnosti v zemích se standardními daňovými režimy,
-
využívání speciálních jednoúčelových společností (Petrovič, 2002).
Využívání offshore zemí se samozřejmě velké oblibě úřadů s běžným režimem netěší, neboť umožňují poplatníkům řídit jejich daňové zatížení. Souběžně s častějším
67
využíváním mezinárodního daňového plánování se proto vyvíjí legislativa, která se pokouší metodám vedoucím ke snížení objemu splatných daní bránit. Snaha států s běžným daňovým režimem o omezení nárůstu vlivu daňových rájů na světovou ekonomiku zesílila v přímé souvislosti s rozvojem mezinárodního daňového plánování zejména koncem devadesátých let a kumulovala po teroristických útocích na Světové obchodní centrum v roce 2001. Terčem snah se staly hlavně země s anonymním obchodním rejstříkem, absencí přímého zdanění a neexistující povinností vést účetnictví. Motivů vyspělých zemí k boji proti těmto daňovým rájům existuje několik: -
omezení možnosti využívání těchto center organizovaným zločinem,
-
omezení daňových výhod nabízených těmito centry, eliminace daňových úniků prostřednictvím využití daňových rájů a následné zvýšení domácích daňových výnosů,
-
zvýšení kontroly a moci nad vlastními daňovými poplatníky,
-
dosažení vyšší kontroly nad mezinárodním pohybem kapitálu a peněz.
Naopak daňové ráje v boji s vyspělými zeměmi světa za udržení své pozice používají stále pádný argument, kterým je nezpochybnitelné právo každého suverénního státu světa, a to možnost určit si svou fiskální politiku. V důsledku současného tlaku ze strany rozvinutých zemí se daňové ráje snaží zvýšenou kontrolou úplně odbourat využívání svých ekonomik organizovaným zločinem, zpřístupnit informace o jednotlivých podnikatelských aktivitách na svém území a přitom udržet daňová zvýhodnění pro investory na úrovni přijatelné pro obě strany. Hlavním problémem, který ztěžuje rychlé a všeobecně přijatelné řešení situace, je však fakt, že principiálně nemají ve většině bodů byrokratické aparáty vyspělých zemí pravdu, což umožňuje zemím s preferenčním režimem poměrně velmi účinně se bránit vůči tlaku či případným restriktivním opatřením. Vzhledem ke skutečnosti, že v podstatě veškeré vyspělé země nabízejí nejrůznější typy daňových zvýhodnění, a dále vzhledem k tomu, že země nejsou jednotné v otázce daňové harmonizace, nepředpokládá se žádné všeobecně přijaté opatření jako je např. minimální základ daňové sazby atd. I v případě, že by k přijetí takovéhoto opatření došlo, očekává se, že odvetnou reakcí daňových rájů by bylo velmi benevolentní posuzování daňově uznatelných nákladů. Jinak řečeno, daňově uznatelným nákladem by bylo vše. Dalším faktorem je evidentní odklon od přímého k nepřímému zdanění ve vyspělých zemí, který postupně odsunuje otázku nízkých přímých daních do pozadí. V kombinaci se skutečností,
68
že daňové sazby jsou pouze jednou stránkou věci a uskutečňování zákonů v praxi druhou, je jasné, že pravděpodobnost přijetí jakýchkoliv významných opatření je malá. V otázce daňových motivací došlo v podstatě k všeobecnému konsensu a je otázkou času, kdy daňové ráje přijmou podobné informační standardy jako vyspělé země. Těchto dílčích úspěchů vyspělé země dosáhly především díky dvěma iniciativám. První z nich je iniciativa OECD proti tzv. nekalé daňové konkurenci a za prosazení celosvětové daňové harmonizace. Druhou je iniciativa mezivládního orgánu nesoucího název Financial action task force (dále FATF), který lze volně přeložit jako speciální útvar pro sledování pohybu financí a který se významně angažuje v boji proti praní špinavých peněz v mezinárodním měřítku.
8.1.1 Iniciativa FATF Tento mezivládní orgán vznikl v roce 1989 na summitu 7 nejvyspělejších států světa (G 7) v Paříži a jehož smyslem se stal rozvoj a propagace boje proti špinavých peněz. Aktuální seznam členů FATF obsahuje příloha č. 2 Už od svého ustavení se FATF snažil o potírání finančního zločinu. V roce 1990 byla vydána zpráva obsahující sérii 40 doporučení, která shrnují základní opatření, která by měly dodržovat a prosazovat všechny země v rámci boje proti praní špinavých peněz. Tato doporučení byla v letech 1996 a 2003 revidována. Do konce roku 2012 si iniciativa FATF stanovila následující úkoly: -
ustanovení mezinárodní normy pro boj proti praní špinavých peněz a teroristického financování,
-
zabezpečení globálního boje proti praní špinavých peněz a teroristického financování,
-
zajistit, aby členové FATF implementovali revidovaných 40+8 doporučení v jejich celistvosti a efektivním způsobem (Mandate for the future of the FATF, 2007)
Kromě vypracování seznamu doporučení je velmi viditelným počinem FATF i pravidelné sestavování a zveřejňování seznamu nespolupracujících zemí, tedy států, které neprojevují patřičnou součinnost v boji proti praní peněz z trestné činnosti nebo v této oblasti nepřijaly vhodnou legislativu. Zveřejnění tohoto seznamu každoročně vyvolává řadu polemik. Lze i tvrdit, že zařazení či nezařazení některé země na seznam je více než čím jiným spíše výsledkem subjektivního hodnocení FATF a více či méně úspěšného lobby ze strany postiženého.
69
Přesto se však tento seznam těší značné pozornosti a ocitnout se na něm je pro každou zemi velmi nepříjemné. Ačkoli FATF je nadnárodní organizace má velmi omezené možnosti jak nespolupracující stát trestat, samotné zapsání do seznamu je všeobecně spojováno se ztrátou důvěryhodnosti a může vést třeba i poklesu přílivu investic. Seznam navíc v praxi bere na vědomí řada organizací a institucí vyspělých států a k subjektům pocházejícím ze zemí figurujících na tomto seznamu přistupuje se zvýšenou opatrností či dokonce averzí. Změny, které se postupem času prostřednictvím aktivit FATF uskutečňují lze shrnout následovně: -
vlastníci mezinárodních obchodních společností nebo podobných daňově zvýhodněných společností musí být jednoznačně určeni a evidováni,
-
offshore banky mají podléhat stejným pravidlům jako jakékoli jiné regulované banky jinde na světě,
-
zesílení mezinárodní výměny informací o klientech finančních institucí,
-
vznik orgánů pro dohled v mezinárodních finančních centrech, které mají za úkol zajištění bezúhonnosti domácího sektoru finančních služeb, mimo jiné prostřednictvím evidence podezřelých transakcí a spolupráce se zahraničními orgány podobného charakteru (Petrovič, 1998).
8.1.2 Iniciativa OECD Hlavní směr koordinace daní v rámci OECD se zaměřuje na konvence členských států v oblasti zamezení dvojího zdanění a v oblasti nadnárodních společností, případně na vyřešení vztahu dceřiných a mateřských společností, mezi nimiž leží státní hranice. Od konce 90. let je v popředí pozornosti OECD koordinovaný boj proti daňovým rájům, které umožňují rezidentům z ostatních zemí unikat zdanění. V roce 1963 byla přijata tzv. Vzorová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, která definuje pravidlo tržního odstupu pro stanovení transferových cen mezi dvěma subjekty spojenými obchodně nebo finančně. Tyto ceny mají odpovídat cenám obvyklým mezi nezávislými subjekty. pakliže tomu tak není, je zisk, který z toho plyne, v daném podniku zdaněn. Princip tržního odstupu je relevantní nejen mezi subjekty na různých stranách státní hranice, ale i v domácích poměrech. V roce 1995 byla přijata Konvence o vzájemné administrativní pomoci v daňových otázkách, která vytvořila režim pro multilaterální kooperaci v ukládání a výběru daní. V roce 1997 bylo členským zemím doporučeno používat v mezinárodním kontextu daňové identifikační číslo a používat k automatické výměně nové technologie.
70
Byla též přijata dvě doporučení ustanovující pravidla CFC a FIF. Pravidlo CFC upravuje daňově situaci, kdy rezident řídí cizí korporaci. V tomto případě má povinnost přepočítat důchod z cizí korporace a platit daň ze svých zadržených zisků vypočítaných podle zákonů a měny své země. Pravidlo FIF upravuje situaci, kdy rezident má ze zahraničí portfoliový úrok. V roce 1998 byl poprvé sestaven seznam zemí označených organizací OECD za daňové ráje a tyto země byly vyzvány k tomu, aby ukončily praktiky umožňující poplatníkům na celém světě vyhýbat se daním ve své mateřské zemi.
8.1.3 Iniciativa EU V Evropské unii byla přijata za účelem vzájemné výměny informací a spolupráce mezi národními daňovými administrativami směrnice ES pro vzájemnou spolupráci v otázkách přímých daní, která byla v roce 1997 rozšířena i na daně nepřímé. Tato směrnice upravuje výměnu informací, součinnost při vyšetřování nebo pouhém zjišťování a přítomnost agenta jednoho členského státu na území druhého členského státu za účelem kontroly aktivit nadnárodních společností. Už v roce 1957 zdůrazňovali zakladatelé EHS význam koncentrace kapitálu přes národní hranice jakožto prostředku k nashromáždění velkých kapitálových částek a umožnění konkurenceschopnosti podniku na světovém trhu. K usnadnění tohoto procesu, resp. proti jeho daňovým překážkám, přijala Rada ministru v roce 1990 dvě významné direktivy a jednu konvenci týkající se daní z příjmů společností: -
direktiva o mateřských a dceřiných společnostech,
-
direktiva o fúzích.
Direktivy jsou platné od roku 1993. První z nich má za úkol snížit rozdíly v daňových zákonech, které upravují zdanění skupin společností působících v národním měřítku a skupin společností působících v rámci EU. Z hlediska právní formy se vztahuje na společnosti s ručením omezeným, na akciové společnosti a komanditní společnosti. Druhá direktiva upravuje v rámci EU odklad daňové povinnosti plynoucí z kapitálových výnosů při fúzi, při rozdělení společnosti, při převodu aktiv a výměně akcií přes státní hranice. Základní myšlenkou této direktivy je, aby se zdanění takto vzniklých vnitřních rezerv společností odložilo až do doby jejich realizace. Další dvě direktivy byly přijaty v roce 2003. Tzv. savings direktiva ukládá povinnost poskytování informací o úrokových platbách přes hranice a další direktiva odstranila
71
srážkovou daň z úroků a z licencí mezi podniky jedné skupiny pokud jsou poskytovány přes hranice členských států (Kubátová, 2006).
8.2
Metody postihu při využívání offshore center
Snaha postihnout právní úkony, jejichž cílem jsou primárně daňové motivy, cestou formulování skutečného stavu, se projevuje v tvorbě speciálních ustanovení, která poskytují jednotlivé typy metod daňového plánování. Základní metody postihu využívání daňových rájů a daňového plánování rezidenty vyspělých zemích lze rozdělit následovně: srážkové daně, stálé provozovny, převod majetku a přemístění sídla společnosti, příp. části jejích aktiv, kumulace zisků v dceřiných společnostech, politika umělých cen, převod příjmu na jiný druh výnosu, zneužívání smluv o zamezení dvojího zdanění, administrativní metody.
8.2.1 Srážkové daně Uvalení srážkových daní na platby placené daňovými rezidenty ve prospěch daňových nerezidentů ze zdrojů v sídle plátce úhrady je nejjednodušším prostředkem proti ovlivňování daňového základu rezidentů. Tato metoda je spíše určitým výchozím prvkem, který vyjadřuje snahu státu zdanit také subjekty nerezidentní v dané zemi, pokud přijímají platby od rezidentů. Stejně jako všechna ostatní daňová opatření má i toto svoji negativní stránku, neboť se v konečném důsledku obrátí proti daňovým poplatníkům sídlícím v dané zemi formou zdražení cen služeb o částku rovnou srážkové dani. Z hlediska společností sídlících v daňových rájích je zřejmé, že tato opatření vytváří daňovému plánování určité překážky. Metodu lze úspěšně využít především tam, kde není možné využít smluv o zamezení dvojího zdanění snižující srážkové daně (Petrovič, 1998).
8.2.2 Vznik stálé provozovny Dalším z principů zdanění společností ve vyspělých zemích je koncept zdanění společnosti nejen podle jejího sídla, ale také podle toho, odkud je společnost řízena (Petrovič, 1998). Protože je vznik stálé provozovny pro daňovou povinnost nerezidentů ve státě zdroje určující, nesmírný význam má pak ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění článek vymezující pravidla jejího vzniku a případy, kdy naopak stálá provozovna nevznikne. S těmito přednostními smluvními pravidly je třeba konfrontovat daňovou legislativu, která může být výjimečně i užší než definice v mezinárodní smlouvě. Ve většině ohledů je však v národní legislativě vymezení stálé provozovny širší než ve
72
smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Vymezení stálé provozovny v národní legislativě je však obvykle širší než ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. V podmínkách České republiky bývají často zaměňovány pojmy „stálá provozovna“, „organizační složka“ a „provozovna“. Stálá provozovna není institucionální formou podnikání, je to pouze označení pro povinnost daňového rezidenta k dani z příjmu. Stálou provozovnu není možné založit, vzniká výhradně z důvodu splnění zákonných kritérií určité činnosti daňového rezidenta ve státě zdroje. Organizační složka v ČR souvisí s institucionální organizovaností podnikání a je obvyklé, že organizační složka je zároveň stálou provozovnou. Provozovna souvisí s registrací zahraničních subjektů k dani z přidané hodnoty podle § 4 odst. 1 písm. z) zákona č. 235/1994 Sb., o dani z přidané hodnoty, a je vymezen jako místo, v němž má takový subjekt personální a materiální vybavení nutné k zajištění ekonomických činností. Koncept stálé provozovny bývá v poslední době podrobován kritice jako zastaralý, protože je do něj stále obtížnější vtěsnat nové modely podnikání využívající nárůst mobility osob i výrobních prostředků a prudký rozvoj komunikačních technologií. Na druhé straně však stojí fakt, že zatím nejsou navrženy praktičtější nástroje pro vymezení rozsahu daňové povinnosti daňových nerezidentů a metodika OECD proto s určitým zpožděním za praxí postupuje cestou rozšiřování a detailnějšího vymezování konceptu stálé provozovny. Stálá provozovna může vzniknout buď z důvodu existence trvalého místa pro podnikání nebo i bez takovéhoto trvalého místa, jedná-li se o poskytování služeb po dobu delší, než určuje časový test. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD definuje stálou provozovnu na základě tří znaků, jsou jimi lokalizace, stálost a účel. Lokalizace znamená, že existuje reálné, pevné místo pro podnikání, které je spojeno s konkrétní lokalitou. Může jít o spojení s nemovitostí nebo pouze s určitým geografickým bodem či prostorem. Kritérium lokalizace stálé provozovny musí být splněno reálně, nikoli pouze formálně. Samotné spojení zahraničního subjektu s určitou adresou zaznamenanou jako sídlo organizační složky v obchodním rejstříku nebo jako místo podnikání v živnostenském listu ještě neznamená, že tím vzniklo trvalé místo pro podnikání, a tedy i stálá provozovna. Stálost vyjadřuje skutečnost, že místo je zřízeno nebo vzniklo se záměrem využívat jej pro podnikání k účelu nikoli přechodnému. Důvody a okolnosti vzniku místa pro podnikání musí být takové, aby bylo možné hovořit o trvalém účelu. 73
Účel vyjadřuje skutečnost, že prostřednictvím místa pro podnikání jsou vykonávány činnosti podniku daňového nerezidenta, který jej zřídil a tyto činnosti jsou vykonávány ve stálé provozovně nebo z ní řízeny aktivně, zpravidla prostřednictvím vlastního personálu, který příslušné místo pro podnikání fyzicky využívá. Nejčastějším případem vzniku stálé provozovny v praxi jsou stavební a montážní činnosti. Základní specifickou vlastností stálé provozovny vzniklé ze stavební a montážní činnosti je omezení jejího vzniku časovým testem, který je ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění obvykle dvanáctiměsíční. Časový test je důležitý nejen proto, aby se zamezilo vzniku stálé provozovny u krátkodobých projektů, ale také proto, aby se vyloučila námitka, že staveniště či montážní projekt nesplňují potřebnou podmínku trvalosti pevného zařízení pro podnikání (Sojka, 2006). Nejvíce sporů vyvolávají při určování vzniku a výše příjmů stálé provozovny příjmy z poskytování služeb. Globalizace navíc přinesla prudký nárůst četnosti případů, kdy je třeba tuto problematiku řešit. Názory na vznik tzv. službových stálých provozoven zaznamenaly na úrovni fiskální komise OECD velmi výrazný vývoj. V ČR je možné určit vznik službové stálé provozovny podle následujících okolností. Poskytovatel služeb je rezidentem státu, se kterým je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění a tato smlouva obsahuje časový test pro vznik stálé provozovny, pak se vznik stálé provozovny řídí tímto časovým testem, pokud se nejedná o rezidenta členských států EHS, je plátce povinen provést zajištění daně. Poskytovatel služeb je rezidentem státu, se kterým je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění a tato smlouva neobsahuje časový test pro vznik stálé provozovny, pak stálá provozovna vzniká podle časového testu, který uvádí zákon, pokud se nejedná o rezidenta členských států EHS, je plátce povinen provést zajištění daně. Poskytovatel států je rezidentem státu, se kterým není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, vznik stálé provozovny se řídí časovým testem, který uvádí zákon a plátce je povinen provést zajištění daně. Jednu z forem poskytování služeb představuje obchodní reprezentace podniku v jiném státě. Jejím účelem je propagovat a případně také nabízet a prodávat podnik, případně jeho produkt. Jde o běžnou alternativu k založení distribučního subjektu s vlastní právní subjektivitou nebo k uzavření smlouvy o obchodním
zastoupení s jiným podnikem.
Zatímco u podniků ze států, se kterými smlouva o zamezení dvojího zdanění není uzavřena, vznikne stálá provozovna u obchodní reprezentace vždy, u smluvních států lze typově rozlišit 3 režimy: 74
-
čistá obchodní reprezentace,
-
dovozně-vývozní obchodní reprezentace,
-
smíšená obchodní reprezentace.
Čistá obchodní reprezentace označuje zařízení zřízené daňovým nerezidentem, které slouží k reprezentaci a poskytování informací o zřizovateli či naopak o shromažďování informací o místním trhu a výrobcích. Modelová smlouva OECD tyto činnosti označuje jako aktivity nevedoucí ke vzniku stálé provozovny a nezakládající tedy povinnost na dani z příjmů. Podmínkou je, že čistá obchodní reprezentace musí vykonávat činnost pouze pro svého zřizovatele, nikoli pro další podniky. V případě dovozně-vývozní obchodní reprezentace jde o takové zastoupení, které se reálně zabývá podmínkami odbytu zboží a služeb svého zřizovatele a aktivně je sjednává. V praxi je tento případ využíván hlavně těmi podniky, které si chtějí vyzkoušet perspektivy nových trhů a až pokud jsou na nich úspěšní, nahrazují obchodní reprezentaci obchodním zastoupením s vlastní právní subjektivitou. V případě dovozně-vývozní obchodní reprezentace vždy vzniká stálá provozovna, problém však nastává při stanovení její daňové povinnosti. Za smíšenou obchodní reprezentaci se označuje takové zastoupení, které kombinuje činnosti čisté a dovozně-vývozní obchodní reprezentace. Kromě toho může jít o obchodní reprezentaci, která vedle činností předchozích dvou typů provádí za úplatu také další doplňkové ekonomické činnosti pro zřizovatele nebo i pro jiné subjekty. Může jít také o samostatnou obchodní činnost prováděnou pro jiné subjekty. Stejně jako u předchozího případu je problémem stanovení daňové povinnosti, neboť část výkonů pro zřizovatele spočívá v doplňkových službách, zatímco z výkonů pro jiné subjekty vyplyne základ daně zcela standardní cestou z účetnictví. Za příjem plynoucí z činností stálé provozovny se rovněž považuje pouhá účast daňového nerezidenta jako osobního společníka na podnikání osobní společnosti nebo člena sdružení. Ke vzniku stálé provozovny však nevedou vyjmenovaná zařízení vytvořená pro následující činnosti pomocného a přípravného charakteru: zařízení používané k uskladnění,
vystavení nebo dodání zboží (distribuční sklady,
vzorkovny či odbytové služby), -
zásoba zboží udržovaná pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání,
-
zásoba zboží udržovaná pouze za účelem zpracování jiným podnikem,
75
-
zařízení udržované pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro zřizovatele,
-
zařízení udržované pouze za účelem provádění dalších činností přípravného a pomocného charakteru,
-
zařízení udržované pro kombinaci předchozích důvodů za předpokladu, že i kombinace spojení takových činností má pouze přípravný a pomocný charakter (Sojka, 2006).
8.2.3 Převod majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit Snahám zabránit domácímu kapitálu optimalizovat své daňové zatížení se věnují opatření týkající se převodu majetku a přemístění sídla společnosti. Tyto snahy se projevují mimo jiné tím, že se finanční úřady snaží uvalit daně na příjmy, které by byly dosaženy rezidenty dané země v případě, že by tito neprovedli kroky pro převod těchto příjmů mimo místní zdanění. Častými příklady takových transferů jsou převody patentovým práv a jiných nehmotných aktiv na společnost, která má sídlo v daňovém ráji tak, aby poplatky za užívání unikly místnímu zdanění. Daňové úřady vyspělých zemí mají snahu postihovat podobné převody jako umělé a snaží se posuzovat vzniklou situaci jako by k nim nedošlo nebo jako prodej v tržních cenách (Petrovič, 1998). Zdanění příjmů z převodů majetkových práv je ve většině smluv o zamezení dvojího zdanění přiznáno zemi sídla vlastníka příjmu, nejde-li o práva spadající pod režim licenčních poplatků. Příjmy z převodů ostatních aktiv podléhají zdanění ve státě, kde je převodce daňovým rezidentem. Platí přitom pravidlo, že zdanění vždy podléhá převod majetku sloužícího k činnosti stálé provozovny, ať již jde o majetek hmotné či nehmotné povahy. Ve státě zdroje budou rovněž zdaněny příjmy z úhrad pohledávek nabytých postoupením, nelze-li takový příjem přičíst stálé provozovně (Sojka, 2006).
8.2.4 Kumulace zisků v dceřiných společnostech Kumulace finančních prostředků společnosti ve vlastněných offshore společnostech je velmi oblíbenou metodou, jak dostat část aktiv společnosti mimo dosah domácích daňových úřadů. Pro tento účel jsou používány často hlavně u mezinárodních korporací závislé pojišťovny. Ustanovení, které daňové úřady používají v boji proti této formě vyhýbání se daňové povinnosti, se obvykle použijí u společností, které vlastní podíly v zahraničních společnostech, jestliže:
76
-
je zahraniční společnost pod kontrolou domácí společnosti,
-
má zahraniční společnost sídlo v oblasti s nízkou úrovní zdanění a
-
domácí společnost má společně se spojenými osobami určitý podíl v zahraniční společnosti.
Za těchto podmínek se daňové úřady snaží doměřit daňové zatížení do výše domácí daně, která by ze stejného příjmu měla být zaplacena zahraniční společností, pokud by tato byla rezidentem (Petrovič, 1998).
8.2.5 Politika umělých cen Politika umělých cen je nejoblíbenější metodou daňového plánování používanou především nadnárodními společnostmi. Obecným východiskem správce daně je v takovém případě skutečnost, že jestliže se ceny mezi ekonomicky propojenými subjekty odchylují od běžných tržních podmínek, může úřad doměřit takovou daň, jaká by byla splatná v případě, že by tyto společnosti obchodovaly za ceny odpovídající běžným obchodním vztahům mezi konkurenčními podniky. Problematika je řešena legislativou upravující převodní ceny mezi podniky ve skupině, tímto tématem jsem se zabývala v kapitole řešící základní metody mezinárodního daňového plánování, konkrétně problematiku převodu výrobků a služeb.
8.2.6 Převod příjmu na jiný druh Další metodou daňového plánování je převod jednoho druhu příjmu na jiný, který je příznivěji zdaňován, případně přisouzení příjmů jinému subjektu, než kterému by ve skutečnosti náležel. Jednotlivá legislativní opatření proti těmto postupům jsou opět založena jednak na snaze přisoudit ekonomické transakci původní obsah, ale také na odstraňování nejkřiklavějších příčin a vytváření překážek proti jednotlivým specifickým metodám. Mezi tato opatření patří např.: zavádění ustanovení o kapitalizaci společnosti, tzn. že společnost smí zahrnout placené úroky do daňových výdajů pouze při udržení určitého minimálního podílu vlastních a cizích zdrojů financování, sjednocování jednotlivých sazeb daně tak, aby se zamezilo přesouvání příjmu pod výhodnější daňový režim, snaha postihovat platby nejrůznějších řídících a poradenských služeb spřízněným osobám, strukturování výpočtu splatné daně z příjmu zamezením kompenzace jednotlivých příjmů.
77
8.2.7 Využívání smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí Využívání smluv o zamezení dvojího zdanění je další důležitou metodou daňového plánování. Celá metoda je obvykle založena na následujících krocích: -
snížení daňového břemene v signatářské zemi smlouvy,
-
převedení prostředků do druhé signatářské země bez velkého daňového zatížení,
-
převedení prostředků dále bez velkého daňového zatížení do vybraného daňového ráje,
-
využití nízké daně v cílovém daňovém ráji.
Vzhledem k tomu, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění řeší mimo jiné čtyři základní okruhy zdanění, kterými jsou zdanění dividend, úroků, licenčních poplatků a omezení srážkových daní za běžných okolností uvalených na platby za služby poskytnuté na území platícího subjektu, setkáváme se nejčastěji s následujícími typy společností zakládanými pro účely daňového plánování: -
holdingové společnosti registrované v zemích, které mají uzavřeny smlouvy vhodné pro daný případ s tím, že omezí obvykle uvalenou srážkovou daň na dividendy, takovou zemí je například Kypr, kde jsou dividendy od daně z příjmu osvobozeny,
-
finanční společnosti registrované v zemích, které mají uzavřeny smlouvy vhodné pro daný případ s tím, že eliminují obvykle placenou srážkovou daň na placené úroky,
-
licenční společnosti se registrují v zemích, které mají uzavřeny vhodné smlouvy s tím, že snižují obvykle uvalenou srážkovou daň na licenční poplatky,
-
společnosti poskytující služby se registrují v zemích, které mají uzavřeny výhodné smlouvy umožňující společnosti sídlící v druhé zemi podnikat až do vzniku stálé provozovny bez nebezpečí uvalení srážkové daně na své příjmy. Smlouvy uzavírané jednou zemí se v tomto bodě mohou od sebe výrazně lišit.
Pro společnosti zakládané za účelem využívání smluv o zamezení dvojího zdanění je charakteristické, že zásadně sídlí v zemích, které umožňují pro kapitál snadnou cestu jak dovnitř, tak i ven bez zásadních ztrát vzniklých zdaněním. Tato charakteristika současně určuje metody proti zneužívání smluv o zamezení dvojího zdanění, které jsou v podstatě dvojího druhu. Buď znemožnit kapitálu levnou cestu pryč ze země nebo omezit smlouvy pouze na subjekty, které skutečně jsou daňovými rezidenty jedné ze stran smlouvy.
78
Pominout nelze ani různá ustanovení týkající se např. započítávání placených úroků do daňového základu. Z těchto metod jsou nejobvyklejší zejména odstoupení od smluv uzavřených se zeměmi s privilegovaným daňovým režimem, zavedení speciálních ustanovení proti zneužívání smluv přímo uvedené v textu v duchu zásady forma proti skutečnému obsahu a různá speciální ustanovení.
8.2.8 Administrativní metody Vytvoření administrativních překážek pro společnosti obchodující s partnery sídlícími v daňových rájích je oblíbenou metodou zákonodárců. Patří sem především vytváření seznamů zemí, které mají privilegovaný daňový režim nebo naopak tento režim určitě nemají. Na vytvoření takového seznamu potom navazuje zavedení přenesení důkazního břemena na daňového poplatníka. Dalšími metodami je nemožnost získat určitý druh státní podpory či státní zakázku pro společnost udržující styky se společnostmi sídlícími v daňových rájích (Petrovič, 1998).
79
9
Komparace výše daně z příjmů vybraných členských států EU
9.1
Kypr
Kypr leží v severovýchodní části Středozemního moře na pomezí Evropy a Afriky. Kypr, celý český název zní Kyperská republika, má rozlohu 9250 km2. Kypr má 784 301 obyvatel (údaj je platný pro rok 2006). Hlavním městem je Nikósie se 186 000 obyvatel. Mezi další významná města patří Limassol a Larnaka. Člení se na 6 distriktů a 3 distrikty Severokyperské turecké republiky. Úředními jazyky jsou řečtina a turečtina. V obchodním a vládním sektoru je velmi používaná angličtina. Kypr je členem EU, OSN, Commonwealth, CE a OBSE. Od roku 2006 je hlavou státu a zároveň předsedou vlády Tassos PAPADOPOULOS. Měnou v řecké části ostrova je kyperská libra (CYP), v turecké části je to turecká libra (TRL). Stejně jako se liší měna, liší se i výše životní úrovně v obou částech ostrova. V řecké oblasti připadá na jednoho obyvatele 21 500 USD z HDP, v turecké části je to pouze 7 135 USD. Podobně se liší i ukazatele inflace a nezaměstnanosti. Kypr má rozsáhlou síť dohod o zamezení dvojího zdanění a většina z nich je sestavena podle modelu OECD. Kyperský daňový systém tvoří daně ze zisku korporací, osobní důchodové daně s klouzavě progresivní sazbou daně a DPH. Mezi významné daňové platby patří akcízy, příspěvek na obranu a do daňového systému spadá také kolkovné. Daně z převodu majetku se na Kypru nevybírají. Reforma daňového systému vstoupila v platnost od 1. 1. 2003. Hlavními cíly reformy bylo následující: 1. sladit daňové zákonodárství s požadavky acquis communautaire7 EU, 2. splnit kyperské závazky vůči OECD, aby Kypr nebyl zahrnován mezi daňové ráje a nespolupracující země, 3. dosáhnout daňové neutrality reformy, tj. aby kyperský daňový poplatník v celkovém úhrnu neplatil vyšší daně, 7
Soubor kritérií, kterým se musí přizpůsobit přistupující země. Požadavky lze rozdělit na tři skupiny. První skupinou je všeobecný vztah k územnímu plánování, regionální a environmentální politice. Druhá skupina prvků acquis communautaire stanoví požadavky, které je nutno splnit, aby bylo možno čerpat příspěvky a financované programy EU pro prostorový rozvoj. Třetí skupina prvků se soustřeďuje na definování povinností členských států k unii a k sobě navzájem.
80
4. zachovat přitažlivost Kypru pro současný offshore sektor. Některé součásti reformy vstoupí postupně v platnost, např. výjimka pro offshore společnosti platí do 2005. Nový daňový systém ruší dosavadní dělení společností na onshore a offshore s rozdílnou daňovou sazbou (20% a 4,25%) a zavádí jednotnou daňovou sazbu pro právnické osoby ve výši 10%. Příjmy jsou nyní zdaněny podle kritéria rezident a nerezident. U rezidentů je zdaněn celkový celosvětový příjem/zisk, zatímco u nerezidentů je zdaněn pouze příjem dosažený na Kypru. Rezidentem je definována osoba, která pobývá v příslušném kalendářním roce na Kypru více než 183 dní. U právnické osoby je za rezidentní považovaná firma, která má řízení a kontrolu na Kypru. Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob na Kypru jsou rezidenti, kteří mají neomezenou daňovou povinnost a nerezidenti s omezenou daňovou povinností. Za rezidenta se považuje poplatník, jehož pobyt na území Kypru přesáhl 183 dní ve zdaňovacím období. Kypr má zvláštní ustanovení pro nerezidenty. Buď jsou to fyzické osoby, které podnikají na území Kypru ve formě stálé provozovny. Nebo si mohou zvolit, že s nimi bude daňově nakládáno jako s rezidenty. Příjmy dělí na: -
příjmy z podnikání,
-
příjmy z pronájmu,
-
licenční poplatky a jiné příjmy plynoucí z vlastnictví,
-
příjmy ze zaměstnání – od příjmu ze zaměstnání lze odečíst příspěvky odborům; ze zdanění je vyjmuto odstupné a odškodnění,
-
příjmy ve formě dividend a úroků – jsou od daně z příjmů osvobozeny,
-
příjmy ve formě důchodů,
-
příjmy ve formě protihodnoty goodwillu.
Od základu daně lze odečíst: -
dary na zákonem vymezené účely subjektům vymezeným zákonem,
-
příspěvky do fondu sociálního pojištění,
-
úroky z půjček na vlastní bydlení do výše 500 CYP,
-
pojistné na životní pojištění a příspěvky do soukromých penzijních a zdravotních fondů a to maximálně 1/6 zdanitelného příjmu
81
Tabulka 1: Sazba daně z příjmů fyzických osob ZDANITELNÝ PŘÍJEM V CYP
SAZBA DANĚ V %
do 10 000 10 001 - 15 000 15 001 - 20 000 nad 20 000
0 20 25 30
Zdroj: Tax facts and figures 2006 – Cyprus, 2007 + vlastní tvorba Poplatníkem daně z příjmů právnických osob jsou společnosti založené v souladu s kyperským obchodním právem a dále společnosti založené v jednotlivých členských státech EU, které na Kypru podnikají. Předmětem daně jsou: -
obchodní zisky,
-
příjmy z pronájmu,
-
licenční poplatky a jiné zisky plynoucí z vlastnictví,
-
zisky ve formě protihodnoty goodwillu.
Ze zdanění jsou vyjmuty: -
dividendy a úroky,
-
zisky z prodeje cenných papírů,
-
50 % z příjmů z úroků, které plynou z jiných než běžných obchodních aktivit společnosti.
Mezi odčitatelné položky patří charitativní příspěvky či výdaje na reprezentaci. Zdaňování společnosti probíhá na dvou úrovních. Nejprve je zdaněn zisk společnosti daní z příjmů právnických osob (10 %). Přičemž právnické osoby veřejného práva jsou zdaňovány sazbou 25 %. Poté je ještě zisk zdaněn při rozdělení ve formě dividend (15 %). Společnost má povinnost nerozdělený zisk do dvou let rozdělit. Pokud tak neučiní, považuje se 70 % jejího zisku za rozdělený a z této částky je povinna odvést příspěvek na obranu. Přesáhne-li zdanitelný zisk PO 1 mil. CYP, podléhá příjem právnické osoby dodatečné dani z příjmů ve výši 5 % z částky přesahující 1 mil. CYP. Stejně jako v ČR vstupuje dlouhodobý majetek do nákladů v podobě odpisů. Sazby rovnoměrných odpisů jsou uvedeny v následující tabulce.
82
Tabulka 2: Roční odpisové sazby u vybraného dlouhodobého majetku ODPISOVANÝ MAJETEK
SAZBA V %
Budovy
3
Budovy využívané pro průmyslovou výrobu
4
Byty
3
Skleníky s kovovou konstrukcí
10
Skleníky s dřevěnou konstrukcí
33,3
Hardware
20
Software Nábytek a kancelářské vybavení, stroje a zařízení, vrtná zařízení, televizní přijímače a videorekordéry, průmyslové vysavače
33,3 10
Zemědělské stroje
15
Automobily, motocykly
20
Rypadla, traktory, buldozery a samohybné mechanické lopaty využívané při těžbě surovin
25
Nářadí a pomůcky
33,3
Videokazety (vztahuje se pouze na majetek videopůjčoven)
50
Plachetnice
4,5
Parníky, rybářské lodě, lodě pro přepravu osob
6
Nákladní lodě
8
Motorové čluny
12,5
Zdroj: Cyprus tax deduction, 2007 + vlastní tvorba Nová daňová pravidla o reorganizaci společností se neřídí kyperským právem společností, avšak Kypr převzal směrnici EU o fúzích. Nová pravidla vyjímají domácí a mezinárodní reorganizace z daně z příjmů, DPH, daně z investic a kolkovného. Dávají tak širokou paletu možností strukturování a financování podnikání nejvýhodnějším způsobem. Reforma zavádí princip objektivní ceny (arms length), tj. pokud by v účetnictví byla transakce zanesena za ceny jiné, než by odpovídalo ceně mezi stranami, z nichž každá jedná ve vlastním zájmu. Zdaňovacím obdobím je kalendářní nebo hospodářský rok. Daňové přiznání je FO povinna podat do 30. dubna následujícího roku po skončení zdaňovacího období. PO do 31. prosince následujícího roku. Zálohy je FO i PO povinna platit ve 3 splátkách, a sice do 1. srpna, 30. září a 31. prosince. Daň z nemovitosti se vypočítává z tržní hodnoty nemovitosti i tak, jak byla stanovena v roce 1980 zvláštním oceňovacím oddělením (Zdanění v Evropské unii – Kypr, 2007). Daň je splatná k 30. září daného roku. Výše daně se stanoví podle následující tabulky:
83
Tabulka 3: Sazba daně z nemovitosti HODNOTA NEMOVITOSTI V CYP do 100 000 100 001 - 250 000 250 001 - 500 000 nad 500 000
SAZBA DANĚ V % 0 0,25 z částky přesahující 100 000 0,35 z částky přesahující 250 000 0,4 z částky přesahující 500 000
Zdroj: Zdanění v Evropské unii – Kypr, 2007 + vlastní tvorba Od daně jsou osvobozeny: veřejné hřbitovy, církevní budovy, veřejné nemocnice, školy, nemovitosti vlastněné státem, ambasády a konzuláty, veřejná prostranství, majetek pod tureckou okupací, památkově chráněný majetek, budovy charitativních organizací, zemědělská půda. Z prodeje nemovitostí na Kypru se platí 20% daň ze zisku, jakož i ze zisku z prodeje akcií společností, které vlastní nemovitosti s výjimkou společností obchodovaných na burze. Výjimku tvoří také dary mezi rodinnými příslušníky či dědictví. V případě, že rodinná společnost daruje majetek svým podílníkům, je třeba dodržet tříletý časový test. V případě, že příjemce daru časový test splní, dar této dani nepodléhá. Zvláštnímu příspěvku na obranu podléhají příjmy rezidentů Kypru. Zisky společností podléhají 10% srážkové dani. Aby bylo zabráněno vyhýbání se této dani pomocí akumulace zisků bylo zavedeno tzv. 70% předpokládané rozdělení zisku v případech, kdy k rozdělení zisku nedojde do dvou let od konce finančního roku, ve kterém byl zisk vytvořen. Pronájmy podléhají srážkové dani ve výši 3 % (dříve 10 %) u zdroje. Příjmy fyzických osob podléhají 7% srážkové dani. DPH podléhá nákup zboží a služeb na Kypru a z Evropské unie a dovoz zboží. Registrace je povinná v případě, že: -
obrat přesáhne CYP 9000 během předchozích 12 měsíců
-
očekávaného obratu přes 9000 CYP během příštích 30 dnů. Pokud subjekty nepodléhají povinné registraci mohou se k DPH přihlásit
dobrovolně. Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Přiznání k dani z přidané hodnoty se podává čtvrtletně, a to do 40 dnů po skončení čtvrtletí. Kyperská legislativa rozeznává následující 3 sazby DPH: -
sníženou 5% sazbu,
-
sníženou 8% sazbu,
-
základní 15% sazbu. Snížená 5% sazba byla zavedena od 1. července 2000. Podléhají jí například knihy
a časopisy, plyn, tuzemská doprava osob a věcí, zboží pro tělesně postižené osoby, slané 84
nebo kořeněné výrobky z brambor, krmiva a hnojiva. Od 1. srpna 2005 byla zavedena vyšší snížená sazba ve výši 8 %. Této sazbě podléhá například příměstská doprava, soukromé taxislužby a přeprava poskytovaná výletními a dálkovými autobusy. Od 1. 1. 2006 byly do této sazby přeřazeny ze sazby 5% restaurační služby, hotelové ubytování a turistické ubytování (Široký, 2006). Od daně osvobozeny s nárokem na odpočet jsou potraviny, léky, dodání zboží a služeb na lodě určené k plavbě po moři, dětské oblečení a obuv, export a mezinárodní letecká a námořní přeprava. Akcízy jsou uvaleny na komodity vymezené směrnicemi Evropské unie. Do daňového systému Kypru patří i platby kolkovného za různé administrativní dokumenty. Například poplatek za vystavení akreditivu činí 1 CYP, za záruku 2 CYP, kontrakt v hodnotě přes 100 000 CYP – poplatek 2 CYP za každý tisíc atd. Sociální pojištění je zaměstnanci sráženo ve výši 6,3 % z hrubé mzdy, zaměstnavatel přispívá dalších 6,3 %. Osoby samostatně výdělečně činné platí 11,6 % ze svého příjmu. Zaměstnavatel navíc financuje ještě následující příspěvky závislé na příjmech zaměstnance: sociální fond soudržnosti (2 %), fond pro odstupné (1,2 %) a průmyslový fond pro školení 0,5 % (Tax facts and figures 2006 – Cyprus, 2007)
9.2
Komparace výše daně z příjmů fyzických osob ve vybraných zemích EU
Poplatník má příjmy z podnikání, kapitálového majetku a pronájmu. Český poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani. Modelový příklad vychází z předem stanoveného pevného kurzu. Stanovení kurzu je nutné ke srovnání celkové výše daně a ke zjištění některých příčin, které vedly ke zjištění rozdílů. Kurz CZK/EUR
28,50
Kurz CYP/EUR
0,60
Majetek uvedený v následující tabulce je součástí obchodního majetku poplatníka. Uplatňovány jsou rovnoměrné odpisy.
85
Tabulka 4: Seznam odpisovaného majetku ODPISOVANÝ MAJETEK
VSTUPNÍ CENA (v EUR)
Budova využívaná pro podnikání (neprůmyslová činnost)
140 000
Osobní automobil
8 000
Nákladní automobily
34 000
Stroje a zařízení Nábytek (vybavení kanceláře) Osobní počítač
41 000 1 150 1 500
Zdroj: vlastní tvorba Struktura příjmů a výdajů je pro českého i kyperského daňového poplatníka shodná, odpisy jsou vypočteny pro každého z poplatníků zvlášť podle platných zákonů. Struktura příjmů za rok 2006 Příjmy z podnikání
350 000 EUR
Úroky z běžného účtu
280 EUR
Vyplacené dividendy
12 000 EUR
Příjmy z pronájmu nemovitosti
3 000 EUR
Struktura výdajů za rok 2006 Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (bez odpisů) 305 000 EUR Výdaje spojené s údržbou pronajímané nemovitosti
1 900 EUR
Dar charitativní organizaci na vzdělávací účely
300 EUR
Ostatní Ztráta z roku 2000, která dosud nebyla uplatněna
1 300 EUR
Ztráta z roku 2004, která dosud nebyla uplatněna
920 EUR
9.2.1 Výpočet daně českého daňového rezidenta Příklad vychází ze situace, že veškerý odpisovaný majetek byl pořízen v roce 2005 a dříve, odpis je tedy počítán jako součin vstupní ceny a odpisové sazby pro další roky odpisování. Tabulka 5: Výše odpisů českého daňového poplatníka ODPISOVANÝ MAJETEK ODPISOVÁ SKUPINA/SAZBA V % Budova využívaná pro podnikání 5/3,4 (neprůmyslová činnost) Osobní automobil 1a/28,6 Nákladní automobily 2/22,25 Stroje a zařízení 2/22,25 Nábytek (vybavení kanceláře) 2/22,25 Osobní počítač 1/40 Celkem x
Zdroj: vlastní tvorba
86
VÝŠE ODPISU (Kč) 135 660 65 208 215 603 259 992 7 293 17 100 700 856
Dílčí základ daně z podnikání = 1 290 480 Kč – 700 856 Kč = 589 624 Kč Dílčí základ daně z kapitálového majetku
=
342 000 Kč
Dílčí základ daně z pronájmu
=
31 350 Kč
Základ daně
=
962 974 Kč
Hodnota daru
- 8 550 Kč
Ztráta z předchozích let
- 26 220 Kč
Upravený základ daně (zaokrouhlený na celá sta Kč dolů)
928 200 Kč
Daň
252 249 Kč
=
Sleva na dani
- 7 200 Kč
Daň po uplatnění slevy
=
245 049 Kč
=
8 598,2 EUR
9.2.2 Výpočet daně kyperského daňového rezidenta Kyperský poplatník má možnost uplatnit pouze rovnoměrné odpisy, odpisová sazba je pro všechny roky odpisování stejná. Tabulka 6:Výše odpisů kyperského poplatníka ODPISOVANÝ MAJETEK ODPISOVÁ SAZBA V % Budova využívaná pro podnikání 3 (neprůmyslová činnost) Osobní automobil 20 Nákladní automobily 20 Stroje a zařízení 10 Nábytek (vybavení kanceláře) 10 Osobní počítač 20 Celkem x
VÝŠE ODPISU (CYP) 2 520 960 4 080 2 460 69 180 10 269
Zdroj: vlastní tvorba Dílčí základ daně z podnikání = 27 000 CYP – 10 269 CYP = Dílčí základ daně z kapitálového majetku (osvobozeno)
=
16 731 CYP 0
Dílčí základ daně z pronájmu
=
660 CYP
Základ daně
=
17 391 CYP
Hodnota daru
- 180 CYP
Ztráta z předchozích let
- 1 332 CYP
20 % z příjmů z pronájmu
- 360 CYP
Upravený základ daně
=
15 519 CYP
Daň
=
3 880 CYP
=
6 467 EUR
87
9.2.3 Důvody v rozdílu výše daně Rozdíl ve výši daňové povinnosti činí 8 598,2 – 6 467 = 2 131,2 EUR. Tento rozdíl je způsoben kombinací působení několika faktorů. Za nejvýznamnější lze považovat skutečnost, že dividendy jsou podle kyperského zákona od zdanění osvobozené, zatímco podle českého zákona dani z příjmů podléhají. Kyperský daňový rezident může navíc uplatnit ještě 20% odpočet z příjmů z pronájmu a také ztrátu, které bylo dosaženo v roce 2000, neboť v kyperském zákoně není stanovena hranice, do kdy lze ztrátu z podnikání uplatnit. V českém zákoně je lhůta pěti let, tudíž ztráta z roku 2000 nemůže být již v roce 2006 uplatněna. Naopak český poplatník může uplatnit vyšší částku v odpisech (24 591 EUR oproti 17 115 EUR). Je to způsobeno především rozdílnou odpisovou sazbou u strojů a zařízení, nákladních a osobních automobilů. Ostatní druhy odpisovaného majetku nemají zásadní vliv. Dalšími z faktorů ovlivňující výši daně jsou rozdíly v sazbách daně z příjmů fyzických osob a také skutečnost, že český zákon využívá stupnici klouzavě progresivní, zatímco kyperský zákon využívá stupnici progresivní. Pokud bychom do příjmů poplatníka nezahrnuli dividendový příjem, projevil by se tento rozdíl na konečné daňové povinnosti velmi markantně.
88
9.3
Komparace výše daně z příjmů právnických osob ve vybraných zemích EU
Modelový příklad vychází z předem stanoveného pevného kurzu. Kurz je nutné stanovit k pozdějšímu srovnání daňové povinnosti poplatníků a ke zjištění některých příčin rozdílů ve výsledné výši daňové povinnosti. Kurz CZK/EUR
28,50
Kurz CYP/EUR
0,60
Výnosy za rok 2006 Tržby z prodeje výrobků a služeb
980 000 EUR
Úroky z běžného účtu
1 100 EUR
Dividendy (přijaté)
7 000 EUR
Náklady za rok 2006 Materiálové a mzdové náklady
380 000 EUR
Náklady na spotřebu energií
30 500 EUR
Náklady na reprezentaci
1 500 EUR
Dar charitativní organizaci
2 000 EUR
Ostatní Ztráta z roku 2005
9 000 EUR
Ztráta z roku 1999
11 000 EUR
Struktura výnosů a nákladů je pro poplatníky shodná. Odpisy jsou počítány pro každého z poplatníků zvlášť podle platných zákonů. Soupis odpisovaného majetku pro obě společnosti je uveden v následující tabulce: Tabulka 7: Soupis odpisovaného majetku ODPISOVANÝ MAJETEK Zděné budovy Dřevěný sklad Vnější osvětlení budov Nákladní automobily Osobní automobily Stroje a zařízení Nábytek Osobní počítače Software
VSTUPNÍ CENA (EUR) 260 000 15 000 4 200 61 000 28 000 124 000 25 000 39 000 71 000
Zdroj: vlastní tvorba
89
9.3.1 Výpočet daně českého daňového rezidenta Poplatník uplatňuje rovnoměrné odpisy. Příklad předpokládá, že veškerý odpisovaný majetek byl pořízen v roce 2005 a dříve, odpis je tedy počítán jako součin vstupní ceny a odpisové sazby v dalších letech odpisování. Tabulka 8: Výše odpisů českého daňového rezidenta ODPISOVANÝ MAJETEK
ODPISOVÁ SKUPINA/SAZBA V %
Zděné budovy (průmyslová výroba) Dřevěný sklad Vnější osvětlení budov Nákladní automobily Osobní automobily Stroje a zařízení Nábytek Osobní počítače Software Celkem
5/3,4 4/5,15 4/5,15 2/22,25 1a/28,6 2/22,25 2/22,25 1/40 x x
VÝŠE ODPISU (Kč) 251 940 22 017 6 165 386 816 228 228 786 315 158 532 444 600 494 000 2 778 613
Zdroj: vlastní tvorba Účetní hospodářský výsledek
=
13 412 237 Kč
Připočitatelné položky Upravený základ daně
99 750 Kč =
13 312 487 Kč
Odpočet daňové ztráty z předchozích let Snížený základ daně
- 256 500 Kč
=
13 055 987 Kč
Odpočet daru
57 000 Kč
Výsledný základ daně (zaokrouhlený na celé tisíce Kč dolů) = 12 998 000 Kč Daň
=
3 119 520 Kč
=
109 487 EUR
zvláštní sazbě daně
=
199 500 Kč
Daň
=
29 925 Kč
=
1 050 EUR
=
3 149 445 Kč
=
110 507 EUR
Dividendový příjem podléhající
Celková daňová povinnost
9.3.2 Výpočet daně kyperského daňového rezidenta Kyperský daňový rezident uplatňuje rovnoměrné odpisy. Odpisová sazba je stanovena pro všechny roky odpisování ve stejné výši. Odpis je vypočítán jako součin vstupní ceny majetku a odpisové sazby.
90
Tabulka 9: Výše odpisů kyperského daňového rezidenta ODPISOVANÝ MAJETEK ODPISOVÁ SAZBA V % Zděné budovy (průmyslová výroba 4 Dřevěný sklad 33,3 Vnější osvětlení budov 4 Nákladní automobily 20 Osobní automobily 20 Stroje a zařízení 10 Nábytek 10 Osobní počítače 20 Software 33,3 Celkem x
VÝŠE ODPISU (CYP) 6 240 2 997 101 7 320 3 360 7 440 1 500 4 680 10 390 44 028
Zdroj: vlastní tvorba Základ daně
=
297 672 CYP
Odpočet ztráty z předchozích let
- 12 000 CYP
Odpočet daru
-1 200 CYP
Upravený základ daně
=
284 472 CYP
Daň
=
28 447 CYP 47 412 EUR
9.3.3 Důvody v rozdílu výše daně Rozdíl ve výši daňové povinnosti činí 110 507 – 47 412 = 63 095 EUR. Rozdíl je způsoben především odlišnou daňovou sazbou (24 % v ČR, 10 % na Kypru). Menší vliv má skutečnost, že dividendy jsou pro kyperského poplatníka příjmem osvobozeným od daně, zatímco český poplatník je zdaňuje zvláštní 15% sazbou daně. Další méně významnou příčinou vzniklého rozdílu je podle kyperského osvobození od daně z přijatých úroků, český rezident je zahrne do příjmů podléhajících 24% dani z příjmů právnických osob. Podobně jako je tomu u daně z příjmů fyzických osob, uplatňuje český poplatník vyšší částku odpisů (97 495 EUR oproti 73 380 EUR). Odpisy tedy snižují rozdíl způsobený odlišnou daňovou sazbou. V případě, že podnik dosahuje vysokého zisku a disponuje vysokými dividendovými příjmy, je pro něj jednoznačně výhodnější podnikání na Kypru. V podmínkách České republiky je výhodné podnikat pouze v případě, že podnik vlastní odpisovaný hmotný majetek ve vysoké hodnotě a odpisy značně ovlivňují výsledný základ daně.
91
10 Diskuze O harmonizaci daňových soustav členských zemí Evropské unie rozhodně nelze říci, že by se jednalo o proces v pokročilé či dokonce závěrečné fázi. Přestože byl tento proces zahájen již v šedesátých letech minulého století a v posledních letech se oblast harmonizace daňových soustav vyvíjí velmi rychlým tempem, není podle mého názoru možné, aby v horizontu několika let došlo ke srovnání všech podstatných odlišností v daňových soustavách členských států EU. Sice došlo k významným posunům díky tzv. šesté směrnici č. 77/388/EEC a také směrnicím č. 92/12/EEC, tzv. horizontální směrnici a č. 2003/96/EC, tzv. strukturální směrnici v oblasti nepřímých daní a v oblasti přímých daní díky směrnicím č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států, č. 2005/19/EC o fúzích a č. 90/435/EEC o mateřských a dceřiných společnostech stále se jednotlivé národní systémy značně odlišují. Problémem je zcela jistě skutečnost, že opatření musí být prosazeno formou směrnice8, aby bylo závazné pro všechny členské státy a některé země v harmonizaci daňových soustav pouze omezení fiskální politiky. Harmonizační proces je však potřebný k tomu, aby byla zachována daňová neutralita a investoři neumisťovali své investice podle výšky daňových sazeb. Tento problém se týká především daní korporátních, protože daň z příjmu korporací je daní, která významným způsobem ovlivňuje podnikání na jednotném trhu. Kapitál je vysoce mobilním faktorem, který lze operativně přesunovat do zemí poskytujících výhodnější podmínky pro podnikání. Přestože v zemích zvolených pro srovnání v práci došlo ke sblížení sazeb daně z příjmu korporací (v ČR to bylo postupně z 31 % na dnešních 24 % a na Kypru po reformě v roce 2003 ze 4,25 % na současných 10 %, lze tedy říci, že přibližně na polovinu) stále je rozdíl ve výši daňových sazeb příliš vysoký na to, aby ho investoři přešli bez povšimnutí. Rozdíl však není pouze sazbě daně, ale také ve struktuře základu daně. Podle mého názoru je nutné zaměřit se nejdříve na strukturu daňového základu a teprve potom zaměřit pozornost na daňové sazby. Daňová harmonizace však nepřináší pouze přínosy spočívající v efektivnějším poskytování veřejných služeb a řešení případů vzniklých externalit, ale nese s sebou také řadu negativních aspektů, mezi které patří růst daňových sazeb, pomalejší růst ekonomiky a samozřejmě zásahy do národní suverenity členských států. Otázkou tak zůstává, zda je 8
Směrnice musí být přijata jednomyslně všemi státy.
92
nutné dosáhnout tak vysokého stupně harmonizace. Například USA dosáhly vyššího stupně integrace než EU, přesto zůstává daňová otázka v kompetencích jednotlivých států. Přesto tyto rozdíly tržní prostředí USA nijak nedeformují. EU i další organizace (OECD a FATF) vyvíjejí pochopitelnou snahu zabránit odlivu domácího kapitálu do offshore finančních center. Tento tlak na offshore centra a také na investory a v neposlední řadě i technologický rozvoj má za následek posun ve způsobech využívání daňově zvýhodněných subjektů (od rozmachu holdingových struktur v 80. a 90. letech 20. století k dnešnímu využívání elektronických transakcí). Lze tedy říci, že pokud podléhá některá aktivita zvýšené pozornosti, následuje pouze změna formy, kterou je daňové plánování prováděno. Určitý stupeň harmonizace je samozřejmě v rámci EU nutný, nemělo by se však zapomenout, že daňová konkurence zachovává členským státům alespoň možnost využívat fiskální politiku, neboť monetární politika je silně omezena přijetím společné měny a přechodem pravomocí z národních centrálních bank na Evropskou centrální banku. Rozdílné daňové předpisy mohou odrážet i historický vývoj zemí. Dalším argumentem pro zachování daňové konkurence je fakt, že jednotlivé státy mohou prostřednictvím daňových sazeb vyjádřit své preference.
93
11 Závěr Otázka mezinárodního daňového plánování se dostala do popředí zájmu již téměř před třiceti lety a lze předpokládat, že s rostoucí globalizací a rozvojem komunikačních technologií v budoucnosti naroste na významu. Je důležité rozlišovat mezi pojmy daňový ráj a offshore centrum. Zatímco daňový ráj je země s nulovými či nízkými daněmi z příjmů nebo zisků, termínem offshore finanční centrum se označují země, které poskytují podmínky pro rozvoj podnikání na svém území i jiným způsobem. V těchto zemích naleznou investoři kromě nízkého daňového zatížení také kvalitní infrastrukturu, přehlednou legislativu a dobrou vymahatelnost práva, spolehlivý bankovní systém a další. Jako nejlegálnější formu daňového plánování bývá označováno využívání sítě smluv o zamezení dvojího zdanění. Smlouvy jsou uzavírány z důvodu zabránění mezinárodnímu dvojímu zdanění či mezinárodnímu dvojímu nezdanění. Tyto smlouvy jsou uzavírány podle dvou vzorových smluv, vzorové smlouvy OECD a vzorové smlouvy OSN. Mezinárodního daňového plánování se kromě zakládané společnosti podílejí i další subjekty. Beneficiát je osoba, která je bezprostředním vlastníkem společnosti či struktury, nesmí jím být právnická osoba. Úkolem poradce či týmu poradců je navrhnout klientovi strukturu vhodné offshore společnosti ve vhodné jurisdikci. Poskytovatel je subjekt, který v podstatě prodává klientům offshore společnosti a struktury. Regulátor je orgán dohlížející na činnost poskytovatelů offshore služeb, bývá jím tzv. Komise pro finanční služby, které dohlíží také na investiční fondy a společnosti. Offshore společnosti jsou registrovány v registru společností. Registr poskytuje služby jako registrace subjektů, poskytování informacím oprávněným subjektům a veřejnosti, ověřování dokumentů a výběr poplatků. Neplněním povinností vůči registru se registrované subjekty vystavují nebezpečí sankcí. Důležitou součástí offshore struktury je banka zajišťující pro offshore strukturu inkaso plateb. Při daňovém plánování je třeba brát v úvahu i subjekty, se kterými je struktura v obchodních vztazích. Offshore struktura bývá zakládána v různých formách, obvyklé jsou: obchodní společnost, partnership, trust, nadace, banka, pojišťovna a investiční fond. Výše uvedené struktury využívají pro mezinárodní daňové plánování několik způsobů. Zejména v počátcích novodobého daňového plánování to bylo zakládání holdingů, dnes jsou nejběžnějšími způsoby převod výrobků a služeb, poskytování licencí a patentů,
94
půjčky, ochrana majetku, factoring, obchodování s pohledávkami, pronájem, podílení se na nákladech, bankovní a pojišťovací služby, nákup služeb ze zahraničí či využívání tzv. fiduciářských služeb. S rozvojem internetu roste také objem elektronických transakcí. V Evropě převažují země, které nemají nulovou sazbu daně z příjmu, ale disponují stabilním bankovním systémem a jinak výhodným podnikatelským prostředím. Daňové ráje v pravém slova smyslu nalezneme spíše na ostrůvcích v Karibském moři. Jsou to země, které bývají díky místnímu klimatu, exotické fauně a flóře řazeny i mezi ráje přírodní. Daňové ráje jsou vystaveny kritice ze strany zemí, které investorům neposkytují tak zajímavé podmínky pro podnikání. Iniciativu v této oblasti vykazují zejména OECD, EU a mezivládní orgán FATF. Pro srovnání daňové povinnosti při shodné struktuře výnosů a nákladů byly vybrány Česká republika a Kypr. V případě, že by daňový rezident, fyzická osoba, měl v úmyslu investovat do akcií, je pro tohoto poplatníka výhodnější podniknout opatření k tomu, aby se stal rezidentem Kypru, či některého z dalších států, kde jsou dividendy vyjmuty ze zdanění. Naopak podnikatelé, fyzické osoby, bez dividendových příjmů a disponující velkým množstvím dlouhodobého hmotného majetku, naleznou vhodnější daňové podmínky v České republice (ve srovnání s Kyprem). Pro právnickou osobu je vzhledem k výši daňové sazby výhodnější podnikání na Kypru. Výjimku může tvořit stav, kdy firma dosahuje pouze nízkého základu daně a stejně jako v předešlém případě vlastní hmotný dlouhodobý majetek ve vysoké pořizovací ceně a odepsaný majetek pravidelně nahrazuje pořízením nového. Pak se jeví z daňového hlediska jako výhodnější podnikání v České republice, a to opět díky možnosti uplatnit vyšší odpisy9. Offshore podnikání přináší společnostem úspory, zejména v oblastí daní z příjmu. Je však velmi důležité, aby společnost, která má v úmyslu optimalizovat daňové zatížení, důkladně porovnala přínosy, které jí offshore podnikání přinese s náklady, které bude muset vynaložit.
9
V práci byly uvažovány pouze rovnoměrné odpisy, v případě uplatnění zrychleného odpisování je rozdíl výraznější.
95
12 Literatura 1. BONĚK, V., BĚHOUNEK, P., BENDA, V., HOLMES, A., Lexikon – daňové pojmy, Jiří Motloch – Sagit, Ostrava 2001, s. 626, ISBN 80-7208-265-5 2. KLEIN, Š., ŽÍDEK, K., Mezinárodní daňové plánování, Grada Publishing, a. s., Praha 2002, s. 232, ISBN 80-246-0563-X 3. KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie a politika, Eurolex Bohemia 2006 s. 225, ISBN 80902752-2-2 4. NERUDOVÁ, D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, ASPI, a. s., Praha 2005, s. 236, ISBN 80-737-142-0 5. PETROVIČ, P., Encyklopedie daňových rájů a jejich využití, Akont spol. s r. o., Beroun 1998, s. 458, ISBN není uvedeno 6. PETROVIČ, P., Encyklopedie mezinárodního daňového plánování, Akont Trust Copany, s. r. o. Beroun 2002, s. 432, ISBN 80-86394-81-6 7. RYLOVÁ, Z., Mezinárodní dvojí zdanění, Anag, spol. s r. o., Olomouc, 2006, s. 256, ISBN 80-7263-305-8 8. SOJKA, V., Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, Aspi, a. s., Praha 2006, s. 324, ISBN 80-7357-160-9 9. ŠIROKÝ, J., Daně v Evropské unii, Linde, a.s. – Právnické a ekonomické nakladatelství a knihkupectví Bohumily Hořínkové a Jana Tuláčka, Praha 2006, s. 250 ISBN 80-7201-93-1 10. ŠIROKÝ, J., Daňové teorie s praktickou aplikací, C. H. Beck, Praha 2003, s. 249, ISBN 80-7179-413-9 11. VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ, D., Mezinárodní zdanění, Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Brno 2005, s. 152, ISBN 80-7157-907-6 12. Zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů v posledním platném znění
Banky jsou na Basel II připraveny, Schütz, T., Litošová, R. [on-line]. 2007 [cit. 2007-02-15]. Dostupné na WWW:
pro_media/clanky_rozhovory/media_2006/ cl_06_060825.html>. Co přinese nový koncept kapitálové přiměřenosti v regulaci bank? [on-line]. 2007 [cit.
2007-02-15].
Dostupné
na
WWW:
cz/pro_media/clanky_rozhovory/media_2001/cl_01_010222c.html>.
96
Cyprus tax deduction [on-line]. 2007 [cit. 2007-05-16]. Dostupné na WWW:
. Daňově zajímavé jurisdikce – daňové ráje [on-line]. 2007 [cit. 2007-02-15]. Dostupné na WWW: . Elektronická služba a DPH, Zámek, D. [on-line]. 2007 [cit. 2007-04-30]. Dostupné na WWW:
dph/>. Jurisdikce – Bahamy [on-line].2007 [cit. 2007-04-30].
Dostupné na WWW:
. Limited Liability Company - Základní informace [on-line]. 2007 [cit. 2007-04-16]. Dostupné na WWW: . Mandate for the future of the FATF [on-line]. 2007 [cit. 2007-04-30]. Dostupné z WWW: . Monako
[on-line].
2007
[cit.
2007-04-30].
Dostupné
na
WWW:
. Referát na téma offshore [on-line]. 2007 [cit. 2007-02-15]. Dostupné na WWW: . Seychelská republika: daňový ráj [on-line]. [cit. 2007-04-16]. 2007 Dostupné na WWW: . Srovnání
jurisdikcí
[on-line].
2007
[cit.
2007-04-16].
Dostupné
na
WWW:
. Tax Facts & Figures: 2006 - Cyprus* [on-line]. 2006 [cit. 2007-04-29]. Dostupné na WWW: . The current aims of OGBS [on-line].2007 [cit. 2007-02-15]. Dostupné na WWW: . Zdanění v Evropské unii – Kypr, Charvátová, J., Kountouris, L. [on-line].2007 [cit. 2007-05-15]. Dostupné na WWW: .
97
13 Seznam příloh Příloha č. 1:
Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou k 1. 1. 2007
Příloha č. 2:
Seznam členských zemí FATF
98
14 Seznam tabulek Tabulka 1: Sazba daně z příjmů fyzických osob ................................................................ 82 Tabulka 2: Roční odpisové sazby u vybraného dlouhodobého majetku ............................ 83 Tabulka 3: Sazba daně z nemovitosti ................................................................................. 84 Tabulka 4: Seznam odpisovaného majetku ........................................................................ 86 Tabulka 5: Výše odpisů českého daňového poplatníka...................................................... 86 Tabulka 6:Výše odpisů kyperského poplatníka.................................................................. 87 Tabulka 7: Soupis odpisovaného majetku .......................................................................... 89 Tabulka 8: Výše odpisů českého daňového rezidenta ........................................................ 90 Tabulka 9: Výše odpisů kyperského daňového rezidenta................................................... 91
99
