CONTROLEPROTOCOL
Accountantscontrole Jaarrekening
2013 t/m 2014
Waterschap Noorderzijlvest
1
Inhoudsopgave 1.
Inleiding.......................................................................................................................................... 3
2.
Algemene uitgangspunten voor de controle (getrouwheid én rechtmatigheid) ............................ 4
3.
Te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties ............................................................... 4
4.
Begrip rechtmatigheid en de aanvullend te controleren rechtmatigheidscriteria ........................ 5
5.
Reikwijdte accountantscontrole rechtmatigheidtoetsing .............................................................. 6
6.
Specifieke omstandigheden ............................................................................................................ 7
7.
Communicatie en periodiek overleg .............................................................................................. 7
8.
Rapportering accountant ............................................................................................................... 8
9.
Looptijd protocol............................................................................................................................ 9 Bijlage I.
Normenkader voor de rechtmatigheidscontrole ................................................................ 10
Bijlage II. Communicatie en periodiek overleg ................................................................................. 13 Bijalge III. Toelichting bij het controleprotocol ................................................................................. 14
2
1. Inleiding Bij besluit van 19 januari 2011 heeft het algemeen bestuur van het waterschap Noorderzijlvest aan Deloitte Accountants opdracht verstrekt de accountantscontrole, zoals bedoeld in artikel 109 lid 2 van de Waterschapswet, uit te voeren. De opdracht is verstrekt voor de boekjaren 2011 tot en met 2014. Het waterschap heeft de optie het contract met tweemaal één jaar te verlengen. Vanaf 2009 bevat de accountantsverklaring niet alleen meer een oordeel over het getrouwe beeld maar een oordeel over het getrouwe beeld én de rechtmatigheid samen. In het kader van de nieuwe Waterschapswet legt het algemeen bestuur, voorafgaand aan de accountantscontrole van de jaarrekening, in een controleprotocol vast wat de reikwijdte is van het interne rechtmatigheidstraject en wat de rol van de accountant is ten aanzien van rechtmatigheid. Deze hoofdlijnen zijn, conform artikel 4 van de ‘Controleverordening waterschap Noorderzijlvest’, opgenomen in het voorliggende controleprotocol. Object van accountantscontrole is de jaarrekening, en daarmede tevens het financieel beheer zoals uitgeoefend door of namens het dagelijks bestuur van het waterschap Noorderzijlvest. 1.1 Doelstelling Dit (aangepaste) controleprotocol heeft als doel aan de accountant nadere aanwijzingen te geven over de reikwijdte van de accountantscontrole, de daarvoor geldende normstellingen en de daarbij verder te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties voor de controle van de jaarrekeningen 2013 tot en met 2014 van het Waterschap Noorderzijlvest. Het algemeen bestuur kan de accountant alleen nadere aanwijzingen geven voor zover dit uitgaat boven de wettelijke minimumeisen. 1.2 Wettelijk kader De Waterschapswet (art. 109, lid 2) schrijft voor dat het algemeen bestuur één of meer accountants aanwijst als bedoeld in art. 393 eerste lid Boek 2 Burgerlijk Wetboek voor de controle van de in art. 103 van de Waterschapswet bedoelde jaarrekening en het daarbij verstrekken van een accountantsverklaring en het uitbrengen van een verslag van bevindingen. In het kader van de opdrachtverstrekking aan de accountant kan het algemeen bestuur nadere aanwijzingen geven voor te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties. De accountant mag verwachten dat het waterschap inzichtelijk maakt welke wet- en regelgeving van toepassing is (normenkader). Daarnaast kan in de opdrachtverstrekking worden aangegeven welke interne wet- en regelgeving in het kader van het financieel beheer onderwerp van de rechtmatigheidscontrole is (toetsingskader). Het algemeen bestuur heeft in de vergadering van 15 oktober 2008 de verordening ex art. 109, lid 1 van de Waterschapswet voor de controle op het financieel beheer en op de inrichting van de financiële organisatie van het Waterschap Noorderzijlvest vastgesteld. Met het controleprotocol stelt het algemeen bestuur nadere aanwijzingen vast die specifiek van toepassing zijn voor de controlejaren 2013 tot en met 2014. De tolerantiegrenzen (voor zowel de goedkeuring als de rapportage) zijn conform de wettelijke minimumkaders. 3
2. Algemene uitgangspunten voor de controle (getrouwheid én rechtmatigheid) Zoals in art 109, lid 2 van de Waterschapswet is voorgeschreven, wordt de controle van de in artikel 103 Waterschapswet bedoelde jaarrekening uitgevoerd door de door het algemeen bestuur benoemde accountant. De accountantscontrole bij de jaarrekening is gericht op het afgeven van een oordeel over: het getrouwe beeld van de in de jaarrekening gepresenteerde baten en lasten alsmede grootte en samenstelling van het vermogen; de rechtmatigheid van de totstandkoming van de baten en lasten, alsmede de balansmutaties; het in overeenstemming zijn van de door het dagelijks bestuur opgestelde jaarrekening met de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels bedoeld in artikel 98a van de Waterschapswet; het verenigbaar zijn van het jaarverslag met de jaarrekening; de inrichting van het financieel beheer en de financiële organisatie gericht op de vraag of deze een getrouwe en rechtmatige verantwoording mogelijk maken. Bij de controle zullen de nadere regels zoals opgenomen in hoofdstuk 5 van het Waterschapsbesluit, de richtlijnen/adviezen uit de Kadernota rechtmatigheid van de commissie Besluit Begroting en Verantwoording (commissie BBV), de richtlijnen voor de Accountantscontrole (Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants - NBA) en de Controle en Overige Standaarden voor accountants (COS) bepalend zijn voor de uit te voeren werkzaamheden. Via de Unie van Waterschappen hebben de waterschappen zich aangesloten bij de commissie BBV. Onder rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole (financiële rechtmatigheid) wordt begrepen de definitie zoals opgenomen in de ‘Controleverordening waterschap Noorderzijlvest’ (en in de Waterschapswet), nl: ‘de mate waarin het tot stand komen van de financiële beheershandelingen en de vastlegging daarvan en voor zover deze beheershandelingen leiden tot baten, lasten en balansmutaties die in de jaarrekening zijn verantwoord, in overeenstemming zijn met de relevante wet- en regelgeving zoals bedoeld in het Waterschapsbesluit’.
3. Te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties De accountant richt de controle in op het ontdekken van belangrijke fouten en baseert zich daarbij op een risicoanalyse, vastgestelde toleranties en statistische deelwaarnemingen en extrapolaties. De goedkeuringstolerantie is het bedrag dat de som van fouten in de jaarrekening of onzekerheden in de controle aangeeft, die in een jaarrekening maximaal mogen voorkomen, zonder dat de bruikbaarheid van de jaarrekening voor de oordeelsvorming door de gebruikers kan worden beïnvloed. De goedkeuringstolerantie is bepalend voor de oordeelsvorming en de strekking van de af te geven accountantsverklaring. Naast de goedkeuringstolerantie wordt, vanuit de signalerende functie van de externe controle, de rapporteringstolerantie onderkend. De rapporteringstolerantie is een bedrag dat gelijk is aan of lager is dan de bedragen voortvloeiend uit de goedkeuringstolerantie (artikel 5.5, lid 1 en 2 Waterschapsbesluit). Bij overschrijding van dit bedrag vindt door de accountant rapportering plaats in het verslag van bevindingen. Een lagere rapporteringstolerantie leidt in beginsel niet tot aanvullende controlewerkzaamheden, maar wel tot een uitgebreidere rapportage van bevindingen. 4
In het hierna opgenomen schema zijn de voorgestelde goedkeuringstoleranties opgenomen. Deze komen overeen met het wettelijk minimum (artikel 5.2 Waterschapsbesluit). Goedkeuringstolerantie Fouten in de jaarrekening (% lasten) Onzekerheden in de controle (% lasten)
Strekking accountantsverklaring: Goedkeurend Beperking Oordeelonthouding < 1% >1%<3% < 3% >3%<10% > 10%
Afkeurend > 3% -
Op basis van de begroting 2013 van het waterschap betekenen bovengenoemde percentages dat een totaalbedrag aan fouten in de jaarrekening van circa € 700.000 en een totaal van onzekerheden van circa € 2,1 miljoen de goedkeurende strekking van de accountantsverklaring niet zullen aantasten. Indien kwalitatieve aspecten van de jaarrekening daartoe aanleiding geven, kan de accountant een goedkeurende accountantsverklaring onthouden. Voor de rapporteringstolerantie stelt het algemeen bestuur als maatstaf dat de accountant elke fout of onzekerheid ≥ € 70.000 rapporteert (10% van de goedkeuringstolerantie). Deze tolerantie geldt voor de totale jaarrekening.
4. Begrip rechtmatigheid en de aanvullend te controleren rechtmatigheidscriteria In het kader van de rechtmatigheidscontrole kunnen negen rechtmatigheidscriteria worden onderkend, te weten het: calculatie-, valuterings-, adresserings-, volledigheids-, aanvaardbaarheids-, leverings-, begrotings-, voorwaarden- en het misbruik en oneigenlijk gebruikcriterium. In het kader van het getrouwheidsonderzoek wordt al aandacht besteed aan de eerste zes criteria. Voor de oordeelsvorming over de rechtmatigheid van het financieel beheer zal extra aandacht besteed worden aan de volgende rechtmatigheidscriteria: 1. Het begrotingscriterium; 2. Het misbruik en oneigenlijk gebruik criterium, M&O-criterium; 3. Het voorwaardencriterium. In bijlage III wordt een toelichting gegeven op de rechtmatigheid en op de drie aanvullende criteria (vanaf 2009). Het begrip rechtmatigheid in het kader van accountantscontrole richt zich vooral op de financiële rechtmatigheid en is hiermee beperkter dan het juridische begrip rechtmatigheid. Met financiële rechtmatigheid wordt bedoeld dat de financiële beheershandelingen in overeenstemming met de geldende wet- en regelgeving zijn uitgevoerd. Het Waterschapsbesluit geeft voorts aan dat de accountant de rechtmatigheid van handelingen en beslissingen van niet-financiële aard niet actief inhoudelijk hoeft te toetsen. Het kan echter wel zo zijn dat onrechtmatige handelingen en beslissingen van niet-financiële aard op termijn kunnen leiden tot financiële gevolgen. De accountant kan in dit kader volstaan met het beoordelen van het interne systeem van risicoafwegingen en (juridische) kwaliteitsborging, alsmede met het beoordelen van de uitkomsten van dit systeem. Het dagelijks bestuur draagt zorg voor de opzet en goede werking van een dergelijk systeem.
5
5. Reikwijdte accountantscontrole rechtmatigheidtoetsing Voor de rechtmatigheidstoetsing door de accountant moet het algemeen bestuur van het waterschap Noorderzijlvest een zogenaamd ‘Normenkader voor de rechtmatigheidstoetsing’ vaststellen. Het normenkader (zie bijlage 1) beperkt zich wat de interne regelgeving betreft tot de door het algemeen bestuur vastgestelde verordeningen en de (kaderstellende) besluiten van het algemeen en het dagelijks bestuur, die verplicht voortvloeien uit externe regelgeving of verordeningen van het algemeen bestuur. Het gaat in ieder geval om bestuursbesluiten die kaderstellend zijn voor het financieel beheer van een waterschap, bijvoorbeeld de regelingen inzake inkoop- en aanbesteding. Voor wat betreft de kaderstellende besluiten van het dagelijks bestuur onderzoekt de accountant alleen of dit besluit daadwerkelijk is vastgesteld2. Indien ook eisen aan de inhoud van het besluit zijn opgenomen wordt alleen gecontroleerd of het besluit van het DB die bepalingen bevat. Controle op de naleving van de kaderstellende besluiten hoort dus niet standaard onder de accountantscontrole. Twee uitzonderingen hierop: voorgeschreven rechtsmatigheidstoets (bijv. bij specifieke subsidies) en besluiten die het algemeen bestuur opgenomen wil hebben in het normenkader. De accountantscontrole op rechtmatigheid is kwantitatief gericht op: De naleving van wettelijke kaders (tabel “Wet- en regelgeving extern” van het ‘Normenkader voor de rechtmatigheidscontrole’ uit bijlage 1). Dit uitsluitend voor zover deze directe financiële beheershandelingen betreffen of kunnen betreffen; De naleving van de volgende kaders: 1. de begroting; 2. de Verordening beleids- en verantwoordingsfunctie waterschap Noorderzijlvest (ex artikel 108 Waterschapswet); 3. de Controleverordening waterschap Noorderzijlvest (ex artikel 109 Waterschapswet). De naleving van de overige kaders (tabel “Interne regelgeving” van het ‘Normenkader voor de rechtmatigheidcontrole’). Dit voor zover van toepassing en uitsluitend voor zover deze directe financiële beheershandelingen betreffen of kunnen betreffen. Ten aanzien van de interne regelgeving worden bij het voorwaardencriterium uitsluitend financiële consequenties verbonden aan die bepalingen die recht, hoogte en duur van financiële beheershandelingen betreffen.
Indien en voor zover bij de accountantscontrole materiële financiële onrechtmatige handelingen worden geconstateerd worden deze in de rapportage en oordeelsweging uitsluitend betrokken indien en voor zover het door het algemeen bestuur of hogere overheden vastgestelde regels betreft. Met andere woorden: interne regels van het dagelijks bestuur naar ambtelijke organisatie c.q. besluiten van het dagelijks bestuur vallen daar buiten. Uitzondering hierop vormen mandaaten delegatiebepalingen voor zover van belang voor de getrouwheidscontrole door de accountant. Voorts kunnen interne regels wel relevant zijn voor de nadere vaststelling van de invulling van “hogere” besluiten, maar deze regels zijn op zich geen object van onderzoek. Bepalingen in wet- en regelgeving die niet worden nageleefd (voorwaardencriterium) maar die zeer waarschijnlijk geen financiële consequenties hebben die in de jaarrekening tot uitdrukking komen, leiden alleen tot een opmerking in het verslag van bevindingen. 2
Pagina 14 van de Handreiking rechtmatigheid nieuwe Waterschapswet, UvW (2009).
6
Bepalingen in wet- en regelgeving die niet worden nageleefd (voorwaardencriterium) en waaruit financiële consequenties voortvloeien die in de jaarrekening tot uitdrukking komen, worden meegewogen in het accountantsoordeel en worden vermeld in het rapport van bevindingen. Deze fouten worden gekwantificeerd door de uit regelgeving in het normenkader blijkende mogelijke consequenties voor de betreffende jaarrekeningpost in geld uit te drukken. In het kader van het voorwaardencriterium blijft dat beperkt tot de bepalingen recht, hoogte en duur. Alleen daar waar aan de overige bepalingen direct financiële consequenties zijn verbonden en die dus indirect recht, hoogte of duur beïnvloeden, is kwantificering aan de orde.
6. Specifieke omstandigheden Naast de hiervoor benoemde specifieke zaken zoals het normen- en toetsingskader en de van toepassing zijnde toleranties, kan het algemeen bestuur aanvullende (afwijkende) eisen vaststellen voor onderdelen van de jaarrekening of voor onderdelen in deelverantwoordingen en programma’s of voor organisatie-onderdelen. Voor de controlejaren 2013 tot en met 2014 worden geen afwijkende eisen vastgesteld.
7. Communicatie en periodiek overleg In de Controleverordening waterschap Noorderzijlvest is in artikel 6, lid 3, de volgende zinsnede opgenomen: “Ter bevordering van een doelmatige en doeltreffende accountantscontrole vindt periodiek (afstemmings-) overleg plaats tussen de accountant en vertegenwoordigers van het algemeen en dagelijks bestuur alsmede van de organisatie.” Tussen (een delegatie van) het algemeen bestuur en de accountant vindt voorafgaand aan de accountantscontrole op de jaarrekening overleg plaats. Besproken wordt onder anderen het concept-controleprotocol voor dat jaar én de eventuele specifieke punten. Ten behoeve van de interimcontrole vindt eveneens voorafgaand overleg plaats tussen (een delegatie van) het algemeen bestuur en de accountant. Na afloop van de controle vindt overleg plaats tussen (een delegatie van) het algemeen bestuur en de accountant alvorens de jaarrekening en de accountantsverklaring formeel worden behandeld in een vergadering van het algemeen bestuur (zie ook artikel 9, lid 5 van de ‘Controleverordening’). De auditcommittee vertegenwoordigt het algemeen bestuur. In artikel 5 van de ‘Controleverordening is aangegeven dat het dagelijks bestuur zorgt voor de informatievoorziening naar de accountant ten behoeve van de accountantscontrole. Het concept van de accountantsverklaring en het accountantsverslag wordt toegezonden aan het dagelijks bestuur (zie artikel 9, lid 3 van de “Controleverordening’). De concepten worden besproken met de secretaris-directeur, de manager van het proces bedrijfsvoering en de concerncontroller. In bijlage 2 is het communicatietraject tussen de accountant en het waterschap samengevat.
7
8. Rapportering accountant Tijdens en na afronding van de controlewerkzaamheden rapporteert de accountant als volgt. Interimcontrole In de tweede helft van het jaar wordt door de accountant een zogenaamde interim-controle uitgevoerd. Op verzoek van de auditcommittee kan de accountant een specifiek onderwerp nader onderzoeken. Over de uitkomsten van de tussentijdse controle wordt een verslag uitgebracht aan het dagelijks bestuur/de directie van het waterschap. Dit verslag kan ter informatie aan de auditcommittee worden verstrekt of de accountant stelt een aparte bestuursbrief op. Verslag van bevindingen controle jaarrekening Overeenkomstig de Waterschapswet wordt omtrent de jaarrekeningcontrole een verslag van bevindingen uitgebracht aan het algemeen bestuur en in afschrift toegestuurd aan het dagelijks bestuur. Het concept van het verslag wordt voorgelegd aan het dagelijks bestuur, waarbij zij de mogelijkheid heeft op deze stukken te reageren. In het verslag van bevindingen wordt gerapporteerd over de opzet en uitvoering van het financiële beheer en of de beheersorganisatie een getrouw en rechtmatig financieel beheer en een rechtmatige verantwoording daarover waarborgen. In aanvulling op het voorgeschreven verslag van bevindingen brengt de accountant verslag uit aan de directie over zijn bevindingen die niet bestuurlijk van belang zijn (artikel 9, lid 2 van de Controleverordening). Rapportagevorm Gesignaleerde onrechtmatigheden worden gespecificeerd naar de aard van het criterium (begrotingscriterium, voorwaardencriterium, misbruik- en oneigenlijk gebruik). Fouten of onzekerheden die de rapporteringstolerantie als bedoeld in onderdeel 3 van dit controleprotocol overschrijden, worden weergegeven in een apart overzicht bij het verslag van bevindingen. De accountant rapporteert ook over eventuele bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de door het waterschap gehanteerde geautomatiseerde informatieverzorging. Indien de accountant bij een controle afwijkingen constateert die leiden tot het niet afgeven van een goedkeurende verklaring, meldt hij dit terstond schriftelijk aan het dagelijks bestuur en vraagt het dagelijks bestuur hierop te reageren. Indien na dit overleg de accountant van mening blijft dat de geconstateerde afwijkingen leiden tot het niet afgeven van een goedkeurende verklaring, meldt hij dit aan het algemeen bestuur (artikel 9, lid 1 van de Controleverordening). Accountantsverklaring In de accountantsverklaring wordt op een gestandaardiseerde wijze, zoals wettelijk voorgeschreven (artikel 5.4 van het Waterschapsbesluit), de uitkomst van de accountantscontrole weergegeven, zowel ten aanzien van de getrouwheid als de rechtmatigheid, uitmondend in een oordeel over de jaarrekening. Deze accountantsverklaring is bestemd voor het algemeen bestuur, zodat deze de door het dagelijks bestuur opgestelde jaarrekening kan vaststellen. Soort rapport/verklaring Interimrapport
Primair voor: DB/Directie
Verslag bevindingen jaarrekeningcontrole Rapport niet bestuurlijke zaken Accountantsverklaring
AB Directie AB
8
Eventueel naar AC of aparte bestuursbrief Concept in DB
9. Looptijd protocol Dit controleprotocol is van toepassing op de controle van de boekjaren 2013 tot en met 2014 van het waterschap Noorderzijlvest.
Vaststelling Het Controleprotocol waterschap Noorderzijlvest is vastgesteld in de vergadering van de algemeen bestuur d.d. 4 september 2013.
Drs. L.P. Middel, dijkgraaf
ing. W.F. Brenkman MSc, plv secretaris
9
Bijlage I.
Normenkader voor de rechtmatigheidscontrole
Met de Wet modernisering waterschapsbestel is meer aandacht gekomen voor rechtmatigheid. Onder rechtmatigheid wordt verstaan het voldoen aan externe en interne regels. De accountant geeft als onderdeel van de controle over jaarrekening, naast een oordeel over getrouwheid, ook een oordeel over de rechtmatigheid. Bij de accountantscontrole moet worden vastgesteld dat de baten en lasten en de balansmutaties in de jaarrekening tot stand zijn gekomen in overeenstemming met de begroting en met van toepassing zijnde wettelijke regelingen waaronder verordeningen van het waterschap zelf. Deze verplichting geldt met ingang van het jaar 2009. Om alle wet- en regelgeving waaraan waterschappen moeten voldoen in beeld te brengen is een normenkader ontwikkeld. Een normenkader is een totaaloverzicht van externe wetgeving en interne regelgeving. Alleen wet- en regelgeving die bepalingen bevatten over financiële beheershandelingen zijn voor het normenkader van belang. De waterschappen moeten aan deze wet- en regelgeving voldoen. Het normenkader wordt gehanteerd bij de vastlegging en verantwoording van financiële feiten. Onderstaande overzichten van relevante externe en interne wet- en regelgeving met financiële gevolgen is tot stand gekomen op basis van een landelijke inventarisatie door een aantal waterschappen. Ter toelichting op de overzichten het volgende. Wet- en regelgeving extern Hierin wordt de te toetsen algemene wet- en regelgeving met financiële beheershandelingen aangegeven, die relevant is voor alle waterschappen en dus ook voor Noorderzijlvest. Interne regelgeving Voor de uitvoering van de algemene wet- en regelgeving zal het algemeen bestuur eigen verordeningen en/of beleidsregels opstellen waarmee een nadere invulling wordt gegeven voor de lokale uitvoering van het daaraan verbonden financiële beheer. In deze tabel is de landelijke inventarisatie aangevuld met enkele regelingen die specifiek voor het waterschap Noorderzijlvest van toepassing zijn (nrs 45 t/m 56). Vijf opgenomen regelingen zijn vastgesteld door het dagelijks bestuur en vallen niet onder de verplichte accountantscontrole op financiële rechtmatigheid. Regelgeving intern (materieel) te toetsen in het kader van de rechtmatigheid In de Kadernota Rechtmatigheid 2012 van de commissie BBV is aangegeven dat er veel besluiten zijn, waaruit financiële consequenties kunnen voortvloeien, die van ondergeschikt belang zijn3. Als die allemaal moeten worden ontdekt via de rechtmatigheidscontrole, is een begrenzing nauwelijks meer mogelijk en zijn de activiteiten bijna oneindig. In de kadernota wordt geadviseerd om daarvoor een praktische gedragslijn te zoeken door een onderscheid te maken tussen hoofd- en bijzaken en de omvang van de financiële risico’s. Waar de grens ligt wordt door de commissie niet aangegeven. In eerdere kadernota’s en in het vorige normenkader van het waterschap zelf, is er vanuit gegaan dat alleen de materiële verordeningen onder de rechtmatigheidstoets vallen. Materieel is daarbij gedefinieerd als meer dan 0,2% van het lastentotaal van de begroting (voor Noorderzijlvest plm. € 140.000). 3
Zie paragraaf 2.4 van de kadernota 2012
10
11
12
Bijlage II.
Communicatie en periodiek overleg
Acties Pré-auditbespreking
Initiatief door: Accountant
Gesprekspartner waterschap Algemeen bestuur (Auditcommittee), secretaris-directeur, concerncontroller Diverse medewerkers waterschap
Uitvoeren Interim-Controle (beoordeling processen)
Accountant / waterschap
Bespreking conceptManagementletter
Accountant
Bespreking Managementletter c.q. bestuursbrief
Waterschap
Secretaris-directeur, manager proces bedrijfsvoering, concerncontroller Auditcommittee
Verzamelen gegevens van belang voor de jaarrekeningcontrole en opstellen concept-jaarrekening
Waterschap
Proces bedrijfsvoering
Opstellen definitieve jaarrekening
Waterschap
Proces bedrijfsvoering
Uitvoeren controle jaarrekening
Accountant / Waterschap
Bespreking Concept accountantsverslag
Accountant
Bespreking accountantsverslag
Accountant
Manager process bedrijfsvoering, concerncontroller Portefeuillehouder Financiën, secretarisdirecteur, manager proces bedrijfssvoering, concerncontroller Algemeen bestuur (Auditcommittee)
Evalueren uitvoering contract
Accountant
Auditcommittee, secretaris-directeur, manager proces bedrijfsvoering, concerncontroller
Bespreken actuele ontwikkelingen
Accountant / waterschap
Concerncontroller in overleg met secretarisdirecteur
13
Periode
Product
Mei/juni lopend boekjaar
Auditplan accountant
September / oktober lopend boekjaar Oktober lopend boekjaar
ConceptManagementletter
Oktober lopend boekjaar Maart / April opvolgende boekjaar Maart / April opvolgend boekjaar April / Mei opvolgend boekjaar Mei opvolgend boekjaar
Definitief Managementletter
Mei opvolgend boekjaar Mei/ juni opvolgend boekjaar
Ad-hoc basis
Definitief Managementletter
Concept jaarrekening
Definitieve jaarrekening
Concept accountantsverslag en accountantsverklaring Definitief accountantsverslag
Definitief accountantsverslag Evaluatieverslag
Bijlage III.
Toelichting bij het controleprotocol
1. Inleiding Het controleprotocol heeft als doel nadere aanwijzingen te geven aan de accountant over de reikwijdte van de accountantscontrole, de daarvoor geldende normstellingen en de daarbij verder te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties voor de controle van de jaarrekening van het waterschap. Het algemeen bestuur kan de accountant alleen nadere aanwijzingen geven voor zover dit uitgaat boven de wettelijke minimumeisen. De belangrijkste zaken die het controleprotocol worden vastgelegd zijn de te hanteren goedkeurings- en rapporteringstoleranties en de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole. Voordat hierop nader wordt ingegaan wordt in deze handleiding nog nader stil gestaan bij het begrip ‘rechtmatigheid’. Het (aangepaste) controleprotocol is van toepassing op de boekjaren 2013 tot en met 2014. 2. Begrip rechtmatigheid en de aanvullend te controleren rechtmatigheidscriteria In art 109, lid 2 van de Waterschapswet wordt erop gewezen dat de accountantsverklaring op grond van de uitgevoerde controle aangeeft of de baten, lasten, alsmede de balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. Met de invoering van de nieuwe Waterschapswet is een scherpere grens getrokken tussen bevoegdheden die het algemeen bestuur en bevoegdheden die het dagelijks bestuur toebehoren. Voor de rechtmatigheidtoets betekent dit dat de voorschriften die het dagelijks bestuur uitvaardigt (interne regelgeving) niet onder het rechtmatigheidoordeel vallen. Deze voorschriften hebben immers betrekking op de relatie dagelijks bestuur - ambtenaren. De uitzondering hierop is als door het ontbreken of niet naleven van deze voorschriften het financieel beheer oncontroleerbaar is en daardoor de getrouwheid en rechtmatigheid in gevaar komt. Dit betekent dat besluiten van het dagelijks bestuur niet onder het rechtmatigheidoordeel vallen. Indien in de externe regelgeving of de eigen verordeningen alleen de verplichting tot het opstellen en nemen van een besluit is opgenomen, zal de accountant alleen onderzoeken of dit besluit ook daadwerkelijk door het dagelijks bestuur is vastgesteld. Indien in de externe of eigen regelgeving ook eisen aan het besluit van het dagelijks bestuur zijn opgenomen wordt ook gecontroleerd of het genomen besluit die bepalingen bevat. Controle van de naleving van de betreffende besluiten hoort niet standaard onder de accountantscontrole. De accountant moet in zijn controle op de vraag of de financiële beheershandelingen voldoen aan de van toepassing zijnde wettelijke regelingen negen rechtmatigheidcriteria meenemen: calculatiecriterium: is het bedrag van de financiële stroom, gelet op de bepalingen van de regelgeving, juist vastgesteld?; valuteringscriterium: heeft de verantwoording op het juiste tijdstip plaatsgevonden?; volledigheidscriterium: zijn de inkomende financiële stromen (opbrengsten etc.) volledig?; adresseringscriterium: is de financiële stroom richting de juiste persoon/instantie gegaan?; aanvaardbaarheidscriterium: past een financiële beheershandeling binnen het kader van de activiteiten van een waterschap en is in relatie tot de prijs een aanvaardbare tegenprestatie overeengekomen?; leveringscriterium: is de overeengekomen tegenprestatie ontvangen?; 14
voorwaardencriterium: wordt aan de voorwaarden uit wet- en regelgeving voldaan?; misbruik- en oneigenlijk gebruikcriterium: wordt geen misbruik en oneigenlijk gebruik van financiële mogelijkheden gemaakt? begrotingscriterium: passen de lasten, baten en balansmutaties binnen de door het algemeen bestuur vastgestelde begrotingskaders?;
De eerste zes criteria vallen al van oudsher onder de controle van het getrouwe beeld van de jaarrekening door de accountant. Bij het getrouwheidsonderzoek controleert de accountant of de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de werkelijke situatie op balansdatum. Vanaf 2009 worden ook de laatste drie criteria meegenomen in het gekwantificeerde oordeel dat de accountant gaat geven over de rechtmatigheid van de in de jaarrekening opgenomen lasten, baten en balansmutaties. De accountant gaat in zijn oordeel ook meewegen of met betrekking tot financiële beheershandelingen wordt voldaan aan in regelgeving vastgelegde voorwaarden voor het verkrijgen of verstrekken van gelden, of deze handelingen tot stand zijn gekomen binnen de geautoriseerde begroting en of door belanghebbenden verstrekte gegevens wel juist, tijdig en volledig zijn. De rechtmatigheid is dus uitgebreider dan de getrouwheid. Op de drie aanvullende criteria (vanaf 2009) wordt onderstaand nader ingegaan. Begrotingscriterium In de begroting van het waterschap zijn per programma de maxima voor de netto-kosten vermeld die door het algemeen bestuur zijn vastgesteld. Bij de rechtmatigheidcontrole vormt het begrotingscriterium een belangrijk toetsingscriterium. Hierbij gaat het om de vraag of de financiële beheershandelingen, die ten grondslag liggen aan de baten, lasten en balansposten die in de jaarrekening zijn opgenomen, tot stand zijn gekomen binnen de grenzen van de geautoriseerde begroting en de hierin opgenomen programma’s. Dit houdt in dat de financiële beheershandelingen dienen te passen binnen de begroting, waarbij het juiste programma, het begrotingsbedrag, alsmede het begrotingsjaar van belang zijn. Met de controle op de juiste toepassing van het begrotingscriterium wordt getoetst of het budgetrecht van het algemeen bestuur is gerespecteerd. De toe te passen normen voor het begrotingscriterium zijn op hoofdlijnen door de wetgever bepaald (artikelen 98a, 99, 100, 101 en 102 van de Waterschapswet). Via de begroting en de Verordening beleids- en verantwoordingsfunctie waterschap Noorderzijlvest (ex artikel 108 van de Waterschapswet) kunnen door het algemeen bestuur nadere kaders worden gesteld. Deze kaders zijn van toepassing bij de controle door de accountant op de rechtmatigheid. Het begrotingscriterium houdt in dat de financiële beheershandelingen binnen de grenzen van de begroting tot stand moeten zijn gekomen. Als blijkt dat de gerealiseerde lasten zoals weergegeven in de jaarrekening hoger zijn dan de geraamde bedragen met inbegrip van de laatste begrotingswijziging, is er mogelijk sprake van onrechtmatige uitgaven. Het begrotingscriterium omvat drie aspecten: 1) toereikendheid begrotingsbedrag, 2) juistheid toerekening begrotingsjaar en 3) toerekening aan het juiste programma en daarbinnen aan de juiste productgroep. De toerekening aan het juiste programma en daarbinnen de juiste productgroep dient vastgesteld te worden aan de hand van de kaders die zijn gesteld in de begroting. 15
Ingevolge het Waterschapsbesluit moet in de programmarekening een toelichting worden gegeven op de afwijkingen tussen de begroting (na wijziging) en de programmarekening. In de Kadernota Rechtmatigheid van de commissie BBV zijn een zevental categorieën begrotingsoverschrijdingen onderscheiden. Deze categorieën staan in onderstaande tabel met een korte toelichting of het rechtmatig is of niet. Tabel: begrotingsrechtmatigheid Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de volgende “soorten” begrotingsafwijkingen worden onderkend
Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten die niet passen binnen het bestaande beleid en waarvoor men tegen beter weten in geen voorstel tot begrotingsaanpassing heeft ingediend. Bijvoorbeeld de doelgroep c.q. de activiteiten zijn in de praktijk aantoonbaar ruimer geïnterpreteerd dan in regelgeving (subsidieregeling, -verordening) was gedefinieerd. Kostenoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid, maar waarbij de accountant ondubbelzinnig vaststelt dat die ten onrechte niet tijdig zijn gesignaleerd. Bijvoorbeeld: de verwachte kostenoverschrijding op jaarbasis was via tussentijdse informatie al wel bekend, maar men heeft geen voorstel tot begrotingsaanpassing ingediend en dit is in strijd met de budgetregels zoals afgesproken met het algemeen bestuur. Kostenoverschrijdingen die geheel of grotendeels worden gecompenseerd door direct gerelateerde opbrengsten, bijvoorbeeld via subsidies of kostendekkende omzet. Kostenoverschrijdingen bij open einde (subsidie)regelingen. Vaak blijkt vanwege dit open karakter in het kader van het opmaken van de jaarrekening een (niet eerder geconstateerde) overschrijding. Kostenoverschrijdingen die worden gecompenseerd door extra inkomsten die niet direct gerelateerd zijn. Over de aanwending van deze extra inkomsten heeft de raad nog geen besluit heeft genomen. Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten welke achteraf als onrechtmatig moeten worden beschouwd omdat dit bijvoorbeeld bij nader onderzoek van de subsidieverstrekker, belastingdienst of een toezichthouder blijkt (bijvoorbeeld een belastingnaheffing). Het zal hier in de praktijk vaak gaan om interpretatieverschillen bij de uitleg van wet- en regelgeving die na het verantwoordingsjaar aan het licht komen. Er zijn dan geen rechtmatigheidgevolgen voor dat verantwoordingsjaar. Wel zal de gemeente er voor moeten zorgen dat de overschrijdingen getrouw in de jaarrekening worden weergegeven. Ook kunnen er gevolgen zijn voor het lopende belastingjaar. - geconstateerd tijdens verantwoordingsjaar - geconstateerd na verantwoordingsjaar Kostenoverschrijdingen op activeerbare activiteiten (investeringen) waarvan de gevolgen voornamelijk zichtbaar worden via hogere afschrijvings- en financieringslasten in het jaar zelf of pas in de volgende jaren. - jaar van investeren - afschrijvings- en financieringslasten in latere jaren
Onrechtmatig, maar telt niet mee voor het oordeel
Onrechtmatig, en telt mee voor het oordeel X
X
X **)
X **)
X
X X
X X
**) Voor dit type begrotingsoverschrijdingen wordt de suggestie gedaan om regels vast te leggen over de vraag of de accountant deze moet meewegen in zijn oordeel. Deze kostenoverschrijdingen zijn strikt formeel onrechtmatig. Er zijn echter verschillende situaties denkbaar waarbij de overschrijdingen binnen het door het algemeen bestuur uitgezette beleid zijn gebleven. Het is dan niet de bedoeling dat de accountant deze overschrijding betrekt bij de beslissing of al dan niet een goedkeurende accountantsverklaring kan worden gegeven.
16
Misbruik- en oneigenlijk gebruik criterium De rechtmatigheid van financiële mutaties is in belangrijke mate afhankelijk van de betrouwbaarheid van verstrekte gegevens, alsmede van de integriteit van het handelen van personen. De rechtmatigheideis betreft dan ook de toetsing op juistheid en volledigheid van gegevens die door belanghebbenden zijn verstrekt om het voldoen aan voorwaarden aan te tonen. Dit ter voorkoming en bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik van financiële middelen (M&Ocriterium). De integriteit van interne en/of externe personen is in het kader van de controle op de jaarrekening geen object van het accountantsonderzoek. Onder misbruik wordt verstaan: het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte overheidssubsidies of- uitkeringen te verkrijgen of niet dan wel een te laag bedrag aan heffingen aan de overheid te betalen. Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan: het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel of de strekking daarvan. Om het M&O te voorkomen zijn, door het dagelijks bestuur vast te stellen, beheersmaatregelen (zogenaamd M&O-beleid) nodig. Risicogebieden zijn: - verstrekken van subsidies - personeelskosten - inkopen en aanbesteden - integriteit interne relaties - belastinginkomsten - vergunningverlening en handhaving De interne én externe controle zullen er op gericht moeten zijn om dat vast te stellen. In tegenstelling tot andere getrouwheid- en rechtmatigheidaspecten gaat het bij het M&O-criterium in het bijzonder om vast te stellen dat in de organisatie effectieve maatregelen zijn getroffen om misbruik te voorkomen, dan wel op te sporen en dat de vigerende wet- en regelgeving duidelijk is, aangepast is aan actuele omstandigheden en te handhaven is. Het is aan het waterschap om effectieve maatregelen te nemen om M&O te voorkomen. Dat kan door het vaststellen van het zogenaamde M&O-beleid. Dit beleid is door het dagelijks bestuur van het waterschap op 19 oktober 2010 vastgesteld. De accountant zal bij de rechtmatigheidcontrole inzake het voorkómen van M&O in de eerste plaats bezien welke eisen de wet- en regelgeving stelt ten aanzien van M&O, wat daarin is geregeld omtrent de handhaving en hoe zich dat heeft vertaald naar de opzet van de interne organisatie. De naleving van feitelijk bepalingen in de specifieke voorschriften is bepalend voor zowel het getrouwheidsoordeel als in het rechtmatigheidsoordeel. Daarnaast zal aandacht worden besteed aan de aandacht in de organisatie voor misbruikpreventie en -opsporing, maatregelen om de wet- en regelgeving regelmatig te toetsen op actualiteit en handhavingmogelijkheden alsmede het sanctiebeleid. Voor de eigen wet- en regelgeving bepaalt het waterschap zelf hoever hij gaat in de eisen die aan het M&O-beleid te stellen zijn. Vervolgens zal de accountant toetsen of de opzet die voor het M&O-beleid is gemaakt ook feitelijk wordt nageleefd. Tot slot zal de werking van de getroffen maatregelen moeten worden vastgesteld. De basis daarvoor ligt in belangrijke mate bij de uitkomsten van de intern reeds uitgevoerde controles en evaluaties.
17
De accountant zal deze controles en evaluaties toetsen en beoordelen of naar aanleiding van de uitkomsten in de organisatie de juiste (sanctie)maatregelen zijn getroffen. Voorts zal de accountant er bij zijn onderzoek op toe zien dat het M&O-beleid, gelet op de mogelijkheden die er zijn, voldoende actueel is. Deze actualiteit wordt in elk geval vastgesteld door het M&O-beleid te bezien op wijzigingen benodigd voor de afstemming op nieuwe wet- en regelgeving en op specifieke ontwikkelingen, zoals daadwerkelijk gesignaleerd misbruik en/of oneigenlijk gebruik. Ad 3 Voorwaardencriterium Het voorwaardencriterium heeft betrekking op een toets op de mate waarin lasten, baten en balansmutaties gebaseerd zijn op handelingen die voldoen aan in wet- en regelgeving gestelde voorwaarden. Besteding en inning van gelden door een waterschap zijn aan bepaalde voorwaarden verbonden, waarop door de accountant wordt getoetst. Deze voorwaarden liggen vast in wetten en regels van hogere overheden en de eigen regelgeving. De gestelde voorwaarden hebben in het algemeen betrekking op: De omschrijving van de doelgroep ) deze drie aspecten worden De heffings- en of declaratiegrondslag ) samen ook wel recht, hoogte Normbedragen ) en duur genoemd De bevoegdheden; Het voeren van een administratie; Het verkrijgen en bewaren van bewijsstukken; Aan te houden termijnen besluitvorming, betaling, declaratie e.d. Het is algemeen toegepaste praktijk dat alleen de artikelen die betrekking hebben op recht, hoogte en duur van financiële stromen in de rechtmatigheid(controle) worden betrokken. De aspecten nader omschreven: - recht: heeft degene die een betaling van het waterschap ontvangt of die een bedrag van het waterschap niet hoeft te betalen (kwijtschelding, oninbaarverklaring4), op grond van de regelgeving op basis waarvan de betaling / vrijstelling plaatsvindt wel recht op deze betaling / vrijstelling? - hoogte: is het door het waterschap betaalde bedrag of het kwijtgescholden bedrag5 wel juist berekend? Zijn de juiste formules, tarieven en andere aspecten die de hoogte van het (te betalen/kwijt te schelden) bedrag bepalen wel juist toegepast? - duur: is wel voldaan aan de in regelgeving opgenomen termijnen van betaling, verstrekking, toekenning en werkingsperiode? Het voorwaardencriterium is met name van toepassing op de inkopen, aanbestedingen en subsidies. Bij alle geldstromen dient vast te staan welke voorwaarden van toepassing zijn. De door de hogere overheden gestelde voorwaarden liggen vast, maar dit is niet het geval bij de regelgeving van het waterschap. Hiervoor zijn de zogenaamde toetsingskaders ontwikkeld waarin alle betreffende regelgeving van het waterschap is geoperationaliseerd op basis van de aspecten recht, hoogte en duur van het voorwaardencriterium. Voor de controle door de accountant worden geen aanvullende kaders vastgesteld. 4 5
Deze werkzaamheden zijn door het waterschap uitbesteed aan Hefpunt Deze werkzaamheden zijn door het waterschap uitbesteed aan Hefpunt
18
3. Toleranties
De accountant accepteert in de controle bepaalde toleranties en richt de controle daarop in. De accountant controleert niet ieder document of iedere financiële handeling, maar richt de controle zodanig in dat voldoende zekerheid wordt verkregen over het getrouwe beeld van de jaarrekening en de rechtmatigheid van de verantwoorde baten en lasten en balansmutaties en financiële beheershandelingen met een belang groter dan de vastgestelde goedkeuringstolerantie. De accountant richt de controle in op het ontdekken van belangrijke fouten en baseert zich daarbij op risicoanalyse, vastgestelde toleranties en statische deelwaarnemingen en extrapolaties. In het Waterschapsbesluit (hoofdstuk 5) zijn minimumeisen voor de in de controle te hanteren goedkeuringstoleranties voorgeschreven. Waterschappen mogen de goedkeuringstoleranties scherper vaststellen dan deze minimumeisen. Dit moet worden toegelicht in de accountantsverklaring. In paragraaf 3 is er voor gekozen deze toleranties gelijk te stellen aan het wettelijk minimumkader. Naast deze kwantitatieve benadering zal de accountant ook een kwalitatieve beoordeling hanteren (professional judgement). De weging van fouten en onzekerheden vindt ook plaats op basis van professional judgement. De rapporteringstolerantie is niet wettelijk voorgeschreven. Voor de komende vier jaren wordt de tolerantie gesteld op 10% (van de goedkeuringstolerantie). In de toekomst kan dit percentage stijgen naar 15 tot maximaal 20%. 4. Reikwijdte
In paragraaf 5 geeft het algemeen bestuur de reikwijdte van de rechtmatigheidstoets aan. Uitgangspunt hierbij het normenkader uit bijlage 1. Deze bevat twee tabellen, samen vormend het normenkader ofwel de regelgeving, waaraan de accountant de financiële beheershandelingen toetst in het kader van de rechtmatigheidscontrole. Met de in dit normenkader gepresenteerde inventarisatie wordt een minimumkader geboden voor de reikwijdte van de rechtmatigheidcontrole zoals vastgelegd in art. 109 Waterschapswet en het met Algemene maatregel van bestuur vastgestelde Waterschapsbesluit (hoofdstuk 5). De tabel ‘Wet- en regelgeving extern’ is voor het algemeen bestuur een gegeven. Dit geldt echter niet voor de tabel ‘Interne regelgeving.’ Deze tabel bevat immers de regels van het waterschap zelf (specifiek gemaakt). De accountant toetst in het kader van de rechtmatigheidscontrole altijd aan die bepalingen uit hogere regelgeving en uit verordeningen die financiële beheershandelingen betreffen. Het algemeen bestuur kan er voor kiezen om aan bepaalde bepalingen in verordeningen geen financiële gevolgen te verbinden. Deze bepalingen (met een ordenend karakter) worden door de accountant dan niet in de rechtmatigheidscontrole meegenomen. In de controleverordening is ten aanzien van de verordeningen voor de minimale variant gekozen, waarbij de accountant wordt gevraagd financiële beheershandelingen alleen te toetsen aan de bepalingen die het recht, de hoogte en de duur en doelgroep/object van de financiële beheershandeling betreffen. Het waterschap stelt een toetsingskader op om te inventariseren aan welke bepalingen uit de verordeningen financiële consequenties zijn verbonden. 19
