Levensloopregeling Wet VPL
September 2010
2 towerswatson.nl
Inleiding
Met behulp van de levensloopregeling kunnen werknemers sparen voor inkomensvervanging voor alle mogelijke soorten van verlof.
Op 1 januari 2005 is de wet ‘Aanpassing fiscale behandeling Vut/prepensioen en introductie levensloopregeling’ (hierna: Wet VPL), in werking getreden. Onderdeel van de Wet VPL is dat werknemers met ingang van 1 januari 2006 het recht hebben om te sparen voor levensloopverlof. Met behulp van de levensloopregeling kunnen werknemers sparen voor inkomensvervanging voor alle mogelijke soorten van verlof. De regeling biedt bovendien de mogelijkheid om het verlof direct voorafgaand aan pensioneren op te nemen waardoor materieel gezien vervroegde pensionering mogelijk kan worden gemaakt. In deze brochure besteden wij aandacht aan een aantal aspecten van de levensloopregeling. Deze brochure is geschreven naar de stand van wet- en regelgeving per 1 september 2010.
Inhoudsopgave 4 De levensloopregeling
10 De aanwendingsmogelijkheden
6 De opbouwfase
16 Overige onderwerpen
3e herziene editie, september 2010 Hoewel wij ernaar streven om correcte en actuele informatie te verschaffen, kunnen wij niet garanderen dat de informatie juist is op het moment waarop deze ontvangen wordt of dat de informatie na verloop van tijd nog steeds juist is. Op grond van de informatie dienen derhalve geen acties te worden ondernomen zonder voorafgaand deskundig advies. Deze publicatie is verkregen via de website towerswatson.nl. De op die webpagina gepubliceerde disclaimer is van toepassing op deze publicatie. Levensloopregeling | Towers Watson 3
De levensloopregeling De levensloopregeling heeft als hoofddoelstelling het treffen van een voorziening in geld uitsluitend voor een periode van extra verlof. Algemeen De fiscale regelgeving omvat één wetsartikel (artikel 19g van de Wet op de loonbelasting 1964) met een delegatiebepaling om nadere regels te kunnen vaststellen. Nadere regelgeving is vastgelegd in hoofdstuk 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (artikel 61a t/m 61k).
Wettelijk recht De levensloopregeling wordt vormgegeven als een individuele financieringsregeling waarbij de werknemer volledig vrij is te bepalen of hij deelneemt aan de regeling, of hij eventueel wil deelnemen aan een collectieve levensloopregeling en bij welke aanbieder hij zijn gelden wil onderbrengen. De werkgever is verplicht hieraan zijn medewerking te verlenen. De levensloopregeling biedt de werknemer dus
4 towerswatson.nl
financieel draagvlak tijdens perioden van onbetaald verlof. In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is bepaald dat een levensloopregeling door werkgever en werknemer schriftelijk moet worden vastgelegd en welke gegevens en voorwaarden daarbij ten minste moeten worden opgenomen. Verder is de vormgeving van een levensloopregeling vrij. Er kan bijvoorbeeld gebruik gemaakt worden van een met de individuele werknemer overeen te komen levensloopregeling waarin wordt verwezen naar een raamovereenkomst waarin de algemene voorwaarden zijn opgenomen. Het recht op deelname aan een levensloopregeling impliceert echter niet een wettelijk recht op verlof. Een werknemer heeft, behoudens bij een ongeclausuleerd wettelijk verlofrecht (zoals bijvoorbeeld ouderschapsverlof), geen recht op verlof.
De omkeerregel
Overgangsrecht
Indien de levensloopregeling conform de wettelijke voorwaarden wordt uitgevoerd, zal de omkeerregel worden toegepast. Dit betekent dat over de inleg (werknemers- en werkgeversbijdrage) geen loonbelasting en premies volksverzekeringen verschuldigd is. Over de inleg moet echter wel premies werknemersverzekeringen worden ingehouden. Door de deelname aan een levensloopregeling wordt de premiegrondslag voor werknemersverzekeringen dus niet verlaagd.
Aanspraken die vóór 1 januari 2006 zijn opgebouwd in een regeling voor verlofsparen worden aangemerkt als aanspraken die zijn opgebouwd ingevolge een levensloopregeling. Voor de vaststelling van de hoogte van de levensloopvoorziening op 1 januari van enig jaar brengt dit met zich mee dat ook de voorziening die is opgebouwd in een verlofspaarregeling meetelt als opgebouwde levensloopvoorziening. Voor zover de opgebouwde verlofaanspraken niet daadwerkelijk zijn omgezet in aanspraken ingevolge een levensloopregeling blijft de wetgeving van toepassing zoals deze gold op 31 december 2005.
Het saldo in de levensloopregeling behoort niet tot de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Over het saldo is dus geen vermogensrendementsheffing in Box 3 verschuldigd. Als een aanspraak ingevolge de levensloopregeling in strijd met fiscale regelgeving wordt afgekocht, dan wordt de gehele aanspraak bij die ene werknemer aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. In tegenstelling tot de situatie bij de afkoop van een pensioenregeling zal geen zogenaamde revisierente (20% over de waarde) worden opgelegd.
“De “ levensloopregeling is per 1 januari 2006 ingevoerd, zodat alleen over jaren na die datum de levensloopverlofkorting kan worden toegekend.”
Voor de jaren waarin het saldo van de verlofspaarregeling is opgebouwd bestaat geen recht op levensloopverlofkorting. De levensloopregeling is per 1 januari 2006 ingevoerd, zodat alleen over jaren na die datum de levensloopverlofkorting kan worden toegekend.
Afkoop door een individuele werknemer leidt er niet toe dat alle levensloopsaldi van overige werknemers tot het loon worden gerekend. Als een uitvoerder echter structureel tegemoet komt aan individuele wensen van werknemers om tot afkoop over te gaan (buiten de toegestane vormen), kan afgevraagd worden of materieel gezien nog sprake is van een levensloopregeling waarop de omkeerregel van toepassing kan zijn.
Levensloopregeling | Towers Watson 5
De opbouwfase
Hoogte van het spaarbedrag
6 towerswatson.nl
De levensloopregeling kent twee plafonds. Jaarlijks kan maximaal 12% van het bruto loon worden gespaard met een absoluut maximum van 210% van het laatstverdiende loon. Het is niet mogelijk om vanuit privémiddelen of uit het nettoloon bedragen te storten in de levensloopregeling. Elke storting dient te geschieden door inhouding op het bruto loon. De toets of het plafond van 210% is bereikt, vindt plaats op 1 januari van het kalenderjaar. Hierbij geldt het in het voorafgaande kalenderjaar genoten salaris als maatstaf. Het is niet van belang of vermogenswinsten op dat moment al zijn bijgeschreven. Bij overschrijding van de grens van 210% zal in het daarop volgende kalenderjaar geen storting aan de levensloopregeling mogen plaatsvinden. De overschrijding heeft dus niet tot gevolg dat er een bedrag verplicht belast moet vrijvallen om weer onder de grens van 210% te geraken. Zodra per 1 januari van het volgende kalenderjaar door salarisverhoging, opname of negatief rendement, het saldo onder de 210% komt te liggen, kan in dat kalenderjaar weer gestort worden. De levensloopregeling is dus hervulbaar. Een werknemer die bij één of meer gewezen werkgevers aanspraken ingevolge een levensloopregeling heeft, is verplicht om de werkgever waarbij hij een levensloopregeling heeft, jaarlijks te informeren over het saldo. Het is van belang dat de schriftelijke verklaring jaarlijks wordt opgemaakt omdat de waarde van de aanspraken zal wijzigen, bijvoorbeeld door de bijgeschreven rente. Er is geen voorgeschreven termijn waarbinnen de verklaring moet zijn gedaan. Het is echter in het belang van werkgever en werknemer dat de verklaring wordt gedaan vóór de eerste storting in het nieuwe jaar omdat anders de mogelijkheid bestaat dat de storting in datzelfde kalenderjaar moet worden teruggedraaid ingeval het maximum van de levensloopregeling al is bereikt. In een jaar waarin levensloopverlof wordt opgenomen, mag de opbouw van een aanspraak ingevolge de levensloopregeling worden voortgezet als de jaargrens van 12% en de bovengrens van 210% aan het begin van het kalenderjaar niet overschreden worden. Als gedurende het gehele jaar levensloopverlof is opgenomen, dan kan in het daaropvolgende kalenderjaar een aanspraak op levensloopverlof worden opgebouwd. Als levensloopverlof wordt opgenomen, worden de ontvangen uitkeringen in aanmerking genomen als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Over dit loon kunnen inhoudingen ingevolge een levensloopregeling plaatsvinden.
Levensloopregeling | Towers Watson 7
Deeltijd en demotie Met een loondaling als gevolg van het aanvaarden van een deeltijdfunctie dan wel het terugtreden naar een lager gekwalificeerde functie (demotie) binnen 10 jaar direct voorafgaande aan de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum, hoeft bij de bepaling van de maximale bijdrage en het absolute maximum geen rekening te worden gehouden. De omvang van het dienstverband moet na het aanvaarden van een deeltijdfunctie wel minimaal 50% van de oorspronkelijke omvang van het dienstverband belopen.
Extra stortingsmogelijkheid voor ouderen Voor werknemers die vóór 1 januari 2005 50 jaar of ouder zijn maar nog niet de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt geldt het stortingsmaximum van 12% niet. Voor hen geldt wel het absoluut maximum van 210%. Met ingang van 1 mei 2004 geldt de Wet gelijke behandeling op grond van leeftijd bij de Arbeid (hierna: WGBL). Het is de vraag of de toepassing van een dergelijke differentiatie op grond van leeftijd geen leeftijdsdiscriminatie oplevert. Weliswaar wordt hier een faciliteit op basis van fiscale wetgeving ter beschikking gesteld, dit impliceert nog niet dat per definitie er sprake is van een objectieve rechtvaardiging van dit onderscheid bij een werkgever. Zodra men treedt in arbeidsvoorwaarden is de WGBL van toepassing. Van geval tot geval zal derhalve moeten worden bezien of een dergelijke faciliteit voor de categorie 50-55 jaar binnen een onderneming objectief te rechtvaardigen valt. Wij verwijzen u naar ons rapport over de WGBL.
Werkgeversbijdrage De werkgever mag tevens bijdragen aan de levensloopregeling van de werknemer mits deze bijdrage tezamen met de bijdrage van de werknemer niet hoger is dan 12% van het bruto loon. Een werkgeversbijdrage kan worden gestaffeld afhankelijk van de leeftijd van de werknemer of worden gesteld op een vast bedrag of een percentage van het loon. Een leeftijdsafhankelijke bijdrage van de werkgever kan overigens wel in strijd komen met de WGBL.
8 towerswatson.nl
Als de werkgever een bijdrage verstrekt mag hij daaraan geen voorwaarden verbinden met betrekking tot de bestedingsdoelen. De werkgever kan dus niet dwingend voorschrijven dat het levenslooptegoed bijvoorbeeld moet worden aangewend voor pensioenverbetering dan wel voor vervroegde uittreding. Indien hier niet aan wordt voldaan, dan worden de levensloopsaldi belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Indien een werkgever bijvoorbeeld aan werknemers die vóór 1 januari 2005 50 jaar of ouder zijn maar nog niet de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt, op de leeftijd van 62 jaar een bijdrage verstrekt in de levensloopregeling van 210% van het laatstgenoten loon (zie ‘Extra stortingsmogelijkheid voor ouderen’), dan is geen sprake van een fiscaal gefacilieerde levensloopregeling. De betreffende werknemers kunnen de levensloopregeling alleen gebruiken in de periode van drie jaar direct voorafgaande aan het pensioen. Hierdoor is feitelijk sprake van een ‘onder voorwaarden verstrekte bijdrage met betrekking tot het moment van beschikken van de opgenomen voorziening’. Bovendien kan deze regeling worden opgevat als een in artikel 32ba van de Wet LB opgenomen regeling voor vervroegde uittreding (RVU). De regeling heeft immers uitsluitend ten doel om te voorzien in uitkeringen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen. Dit betekent dat de inhoudingsplichtige over de op hem drukkende uitkeringen, bijdragen of premies de eindheffing van 26% verschuldigd is (vanaf 1 januari 2011 52%).
“Voor “ werknemers die vóór 1 januari 2005 50 jaar of ouder zijn maar nog niet de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt geldt het stortingsmaximum van 12% niet. Voor hen geldt wel het absoluut maximum van 210%.” Voorts geldt ook dat indien de werkgever besluit een bijdrage voor de levensloopregeling te verstrekken, hij deze ook moet geven aan ‘overige werknemers’ (werknemers die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren) die besluiten niet deel te nemen aan de levensloopregeling. Deelname blijft immers een individuele keuze. Voor deze laatste categorie werknemers zal de werkgeversbijdrage gewoon worden belast als
loon uit dienstbetrekking. Voldoet de werkgever niet aan deze voorwaarde dan is sprake van een levensloopregeling die niet aan de (fiscale) voorwaarden voldoet. Gevolg hiervan is dat levensloopsaldi van alle werknemers ineens zullen worden belast als loon uit vroegere dienstbetrekking (de levensloopverlofkorting is niet van toepassing).
Levensloopregeling en spaarloon De levensloopregeling is vormgegeven als een keuzemogelijkheid naast het spaarloon. Dit betekent dat een werknemer jaarlijks een keuze moet maken tussen sparen/verzekeren binnen de levensloopregeling en sparen binnen de spaarloonregeling. De werknemer kan overigens zowel een levenslooprekening/verzekering als een spaarloonrekening aanhouden. Wanneer in een kalenderjaar wordt gespaard in het kader van de spaarloonregeling, terwijl in datzelfde jaar ook wordt gespaard in het kader van een levensloopregeling, wordt zowel de vrijstelling van het spaarloon als de vrijstelling van de bijdragen die worden ingehouden ingevolge de levensloopregeling door middel van een naheffingsaanslag gecorrigeerd. In hetzelfde jaar kan wel uit beide regelingen worden opgenomen. Indien een werknemer in de loop van een kalenderjaar in dienst treedt, dient de werkgever het volgende te controleren: •• Heeft de werknemer bij zijn vorige werkgever reeds deelgenomen in een spaarloon- dan wel levensloopregeling, dan zal deze werknemer in dat jaar niet meer kunnen deelnemen in de spaarloon- dan wel levensloopregeling bij de nieuwe werkgever. •• De werkgever dient ook het saldo van en de storting in de levensloopregeling te controleren dat de werknemer bij de vorige werknemer heeft opgebouwd. Deelname aan de spaarloonen levensloopregeling wordt bezien vanuit de werknemer en niet vanuit de werkgever. Deelname aan de spaarloonregeling wordt overigens al beperkt door het feit dat de peildatum voor deelname aan de spaarloonregeling op 1 januari van het kalenderjaar is gesteld. Komt een werknemer op 1 maart in dienst dan kan hij bij de betreffende werkgever niet meer aan de spaarloonregeling deelnemen. Eventueel zou deze werknemer nog het spaarloon kunnen volstorten bij zijn oude werkgever (maximaal € 613). Dit is echter dan wel afhankelijk van het spaarloonreglement van de oude werkgever. Gezien het feit dat de eindheffing over de storting voor de werkgever 25% bedraagt, zal deze mogelijkheid niet zo snel geboden worden.
Deelname en sociale zekerheidsuitkeringen Stortingen ten behoeve van een levensloopregeling zijn mogelijk indien er sprake is van loon in de zin van de Wet LB’64. Bij onvrijwillige beëindiging van de dienstbetrekking in situaties van bijvoorbeeld werkloosheid en arbeidsongeschiktheid is ook sprake van loon in de zin van de Wet LB’64. Gedurende de periode dat werkloosheidsuitkeringen en arbeidsongeschiktheidsuitkeringen worden ontvangen, is het mogelijk dotaties aan de levensloopregeling te doen. Deze mogelijkheid is echter wel afhankelijk van de medewerking van de uitvoeringsinstelling. Een werknemer kan alleen deelname afdwingen in situaties waarbij sprake is van een arbeidsovereenkomst met een werkgever. Het levensloopsaldo zal niet worden meegenomen in de vermogenstoets van de Wet werk en bijstand.
Overboeken saldo Het is mogelijk om het saldo van een levenslooprekening of een levensloopverzekering anders dan bij het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking (zie Overige onderwerpen) over te boeken naar een andere levenslooprekening of levensloopverzekering. Als hierdoor een wijziging optreedt in de uitvoerder van de levensloopregeling moet dit worden verwerkt in de levensloopregeling. Op grond van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 moet de instelling waarbij de voorziening wordt aangehouden in de schriftelijk vastgelegde levensloopregeling worden opgenomen.
Pensioenopbouw tijdens de opbouwfase Ter zake van de hoogte van het pensioengevend loon kan gesteld worden dat het afhankelijk is van de definitie van het pensioengevend loon in het pensioenreglement of de storting aan een levenslooptegoed tevens tot het pensioengevend loon wordt gerekend. Doorgaans is het pensioengevend loon zodanig in het reglement vormgegeven dat de pensioenopbouw niet negatief beïnvloed wordt door deelname aan de levensloopregeling, omdat hierbij wordt uitgegaan van het brutoloon inclusief de levensloopinleg.
Levensloopregeling | Towers Watson 9
De aanwendings mogelijkheden
10 towerswatson.nl
Hoofdregel is dat een levensloopregeling een individuele financieringsregeling is voor perioden van onbetaald verlof. Algemeen De levensloopregeling dient voor inkomensvervanging gedurende de periode dat sprake is van een vermindering van de arbeidsduur. Daarnaast is wettelijk geregeld dat alternatieve aanwendingsmogelijkheden voorhanden zijn mocht gedurende de arbeidzame periode van de werknemer geen verlof zijn opgenomen. Van belang is hierbij vast te stellen dat een levensloopregeling te allen tijde moet voldoen aan de voorwaarden gesteld aan deze aanwendingsmogelijkheden. Het handelen in strijd met de voorwaarden betekent dat het levensloopsaldo in zijn geheel tot het loon van de werknemer wordt gerekend.
Verlof Gedurende de periode dat een verlofperiode wordt gefinancierd door middel van opname uit de levensloopregeling mag deze opname er niet toe leiden dat deze opname, eventueel tezamen met het salaris van de werkgever, meer bedraagt dan 100% van het laatst verdiende loon. Indien het levenslooptegoed bijvoorbeeld als gevolg van oprenting meer bedraagt dan nodig is voor 2,1 jaar extra verlof kan gedurende een langere periode verlof tegen doorbetaling van het laatstgenoten
loon worden uitbetaald, waarbij uit de aard van de regeling voortvloeit dat rekening mag worden gehouden met inmiddels opgetreden algemene salarisstijging of indexatie in bijvoorbeeld de bedrijfstak. In geval van demotie direct voorafgaande aan de opname van het verlof moet worden aangesloten bij dit lagere loon. De begrenzing ligt namelijk op 100% van het feitelijk laatstgenoten loon. De uitbetaling loopt via de salarisadministratie van de werkgever. Dit betekent dat de uitvoerder van de levensloopregeling de uitkering overmaakt naar de werkgever die vervolgens onder inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen het bedrag overmaakt naar de werknemer. Door de werkgever als inhoudingsplichtige aan te merken, betekent dat ook dat deze aansprakelijk is voor de toetsing of aan alle voorwaarden is voldaan. Gezien het feit dat onder verlof dient te worden verstaan een vermindering van de arbeidsduur kwalificeert een demotie niet. Een demotie betekent immers dat een lagere functie wordt aanvaard waarbij geen sprake is van een vermindering van de contractuele arbeidsduur.
Levensloopregeling | Towers Watson 11
‘Prepensioen’-verlof voorafgaand aan pensionering
Levensloop en opbouw van aanvullend pensioen
Uitgangspunt bij verlof is dat er nog steeds een contractuele arbeidsverplichting moet bestaan. Een levensloopsaldo kan derhalve alleen worden aangewend ter financiering van een inkomensachteruitgang ten tijde van verlof. Het beëindigen van de dienstbetrekking om met “prepensioenverlof” te gaan kwalificeert dus niet als een verlofvorm in de zin van de wet. Gevolg hiervan is dat het levensloopsaldo ineens tot het loon van de werknemer zal worden gerekend (progressieve heffing). Het saldo transformeert vervolgens van box 1 naar box 3 (vermogensrendementsheffing). De werknemer zal dan op het resterende vermogen moeten interen om in zijn inkomen te voorzien. Fiscaal gezien heeft deze wijze van afwikkeling tot gevolg dat er doorgaans meer loonbelasting is verschuldigd ten opzichte van een periodieke opname van levensloopgelden.
Indien de pensioenregeling van de werknemer mogelijkheden biedt om door middel van vrijwillige stortingen deze binnen de in of krachtens hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde begrenzingen aan te vullen, kan het levensloopsaldo worden omgezet in pensioenaanspraken. Deze omzetting kan fiscaal geruisloos geschieden mits het saldo rechtstreeks wordt overgemaakt naar de pensioenuitvoerder. Bij omzetting naar pensioen heeft de werknemer geen recht op de levensloopverlofkorting. Het opgebouwde recht op levensloopverlofkorting blijft echter wel gehandhaafd en kan zo mogelijk op een later moment alsnog worden gebruikt.
Een dergelijk vervroegde uittreding heeft tevens gevolgen voor de voortzetting van de pensioenopbouw. Was het tijdens een regulier prepensioen mogelijk de opbouw van ouderdomspensioen voort te zetten, zal dit in de onderhavige situatie doorgaans niet meer mogelijk zijn. De werknemer kan wellicht een beroep doen op vrijwillige voortzetting. Hierbij zal dan wel voldaan moeten worden aan de fiscale voorwaarden verbonden aan deze vrijwillige voortzetting. In ieder geval zal deze voortzetting niet mogen plaatsvinden binnen 3 jaar voorafgaand aan de reguliere pensioendatum. Voorts kwalificeert een eenmalige afrekening niet als verlof in de zin van de wet. De jaren tot aan de pensioendatum kunnen dan ook niet worden aangemerkt als levensloopverlofjaren gedurende waarin voortgezette pensioenopbouw zou mogen plaatsvinden. In het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 worden jaren waarin reguliere levensloopgelden worden ontvangen, beschouwd als dienstjaren waarin pensioenopbouw kan plaatsvinden. Dit betekent dat in de periode voorafgaand aan de pensioendatum (de dienstbetrekking wordt niet beëindigd), de pensioenopbouw kan worden voortgezet.
12 towerswatson.nl
De pensioenuitvoerder is ingevolge de Wet arbeid en Zorg en de Wet op de loonbelasting 1964 niet verplicht om deze mogelijkheid te bieden. De wetgeving bewerkstelligt slechts dat genoemde omzetting zonder fiscale gevolgen kan plaatsvinden. Indien toegestaan, kan het op elk gewenst moment worden omgezet, echter wel uiterlijk op de dag voorafgaand aan de 65-jarige leeftijd dan wel de vroegere ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Bij het omzetten van een levensloopsaldo in pensioen past een kanttekening. Het via de levensloopregeling indirect sparen voor pensioen heeft tot gevolg dat in aanleg premies werknemersverzekeringen verschuldigd zijn over de storting aan de levensloopregeling. Dit geldt niet bij het inhouden van pensioenpremies op het salaris. Een dergelijke omzetting van levenslooptegoed in aanspraken ingevolge een pensioenregeling kan gevolgen hebben voor de genoten lijfrenteaftrek. Indien zich een situatie voordoet als omschreven in artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k van de Wet inkomenstenbelasting 2001, worden de premies die voor de lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 in aftrek zijn gebracht als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Een situatie als bedoeld in artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k doet zich voor indien een pensioentekort, waarvoor premies voor lijfrenten in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.127, nadien worden gecompenseerd door de storting vanuit het levenslooptegoed.
Voorts kan gesteld worden dat de werknemer de flexibiliteit van de levensloopregeling inruilt voor een aanspraak waarop de Pensioenwet integraal van toepassing is. De uitkeringen zullen te zijner tijd levenslang moeten worden uitgekeerd waarbij eventueel wel een variabilisering kan worden aangebracht. Er bestaat geen afkoopfaciliteit voor pensioenaanspraken. Een levensloopsaldo kan worden afgekocht tegen progressieve heffing. Op afkoop zijn geen fiscale sancties gesteld, dit in tegenstelling tot de afkoop van pensioenaanspraken waarvoor tevens revisierente is verschuldigd.
Fiscaal gezien mag een werknemer pensioen opbouwen tijdens en over een periode waarin hij het levenslooptegoed opneemt voor de financiering van loonvervanging tijdens verlof. Het dienstverband blijft immers in stand.
Pensioenopbouw gedurende een periode van verlof
Levensloop en pensioenuitkeringen
In het verlengde van deze problematiek dient te worden stilgestaan bij de voortzetting van pensioenopbouw gedurende een verlofperiode. Met name de hoogte van de pensioenopbouw en de bijdrage die de werkgever hieraan levert zal nader moeten worden bezien. Ter zake van de hoogte van het pensioengevend loon kan gesteld worden dat het afhankelijk is van de definitie van het pensioengevend loon in het pensioenreglement of de storting aan een levenslooptegoed tevens tot het pensioengevend loon wordt gerekend. Doorgaans is het pensioengevend loon zodanig in het reglement vormgegeven dat het pensioengevend loon hierdoor niet wordt verlaagd. Bij de opname van verlof betaalt de werkgever als het ware salaris aan de werknemer. Dit zou kunnen betekenen dat over het bedrag wederom pensioen wordt opgebouwd. Dit lijkt doorgaans niet de bedoeling gezien het feit dat dit voor de werkgever kostenverhogend werkt. Het bedrag is immers in een eerder stadium al pensioengevend geweest. Wel kan uiteraard een en ander zodanig worden vormgegeven dat de werknemer zelf ten laste van zijn levensloopuitkering (vrijwillig) pensioenpremies betaald.
Werkgever en werknemer mogen uitgaan van het laatstgenoten loon vóór de verlofperiode, ook als het opgenomen levenslooploon substantieel lager is. Tevens heeft een substantieel lager levenslooploon, in afwijking van de fiscale hoofdregel, geen beperking van de diensttijd tot gevolg.
De wet is onduidelijk op het gebied van de mogelijkheid pensioenuitkeringen in combinatie met levensloopgelden te combineren. Het kabinet heeft wel aangegeven dat deeltijdpensioen kan worden gecombineerd met het genieten van levensloopuitkeringen gedurende een periode van verlof. De vraag die vervolgens gesteld zou kunnen worden is in hoeverre de combinatie van vervroegd pensioen, salaris en levensloopuitkeringen mag leiden tot overschrijding van het niveau van 100% van het laatst genoten loon.
“Voor “ ieder jaar dat een werknemer heeft ingelegd bedraagt de heffingskorting maximaal € 199 (bedrag 2010). Dit bedrag wordt jaarlijks geïndexeerd.” Heffingskorting In een aantal situaties van opname van het levenslooptegoed wordt een heffingskorting (levensloopverlofkorting) verleend. Voor ieder jaar dat een werknemer heeft ingelegd bedraagt deze heffingskorting maximaal € 199 (bedrag 2010). Dit bedrag wordt jaarlijks geïndexeerd. Het doet hierbij niet ter zake hoeveel de werknemer telkens in een jaar heeft ingelegd. Toepassing van de heffingskorting kan er echter niet toe leiden dat het inkomen negatief wordt. Met andere woorden de heffingskorting bedraagt nooit meer dan dat aan levenslooptegoed in een jaar wordt opgenomen.
Levensloopregeling | Towers Watson 13
De heffingskorting wordt in de volgende situaties verleend: •• opname van levenslooptegoed tijdens een verlofperiode; •• omzetten van levenslooptegoed in aanvullend pensioen. De heffingskorting wordt echter niet toegepast maar gereserveerd voor een tijdstip waarop bijvoorbeeld wel wordt opgenomen ten behoeve van verlof; •• in de situatie dat tijdens het arbeidzame leven geen gebruik is gemaakt van bovengenoemde mogelijkheden en het levensloopsaldo op de dag voorafgaand aan de dag waarop de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt, maar uiterlijk op de dag voorafgaand aan de ingang van het ouderdomspensioen, wordt belast als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Op dat tijdstip wordt het totale saldo tot het loon gerekend waarbij de verschuldigde belasting kan worden verminderd met de korting. De korting wordt niet verleend in situaties dat in strijd met de doelstelling van de levensloopregeling wordt gehandeld. Het gaat hier bijvoorbeeld om situaties waarbij het saldo wordt afgekocht dan wel vervreemd.
Ouderschapsverlofkorting Tot 2009 bestond er recht op ouderschapsverlofkorting indien ouderschapsverlof werd opgenomen en tegelijkertijd werd deelgenomen aan de levensloopregeling. Hierbij was niet van belang hoeveel werd gespaard in de levensloopregeling. Met ingang van 1 januari 2009 is de koppeling van de ouderschapsverlofkorting aan de levensloopregeling losgelaten. Men heeft recht op ouderschapsverlofkorting, ongeacht of men deelneemt aan de levensloopregeling. Tevens is de periode van ouderschapsverlof met ingang van 1 januari 2009 verlengd van 13 naar 26 weken. Bij voltijd verlof bedraagt de ouderschapsverlofkorting circa € 660 (bedrag 2010) per maand. De ouderschapsverlofkorting is in hoogte beperkt: de korting kan niet meer bedragen dan het verschil tussen het belastbare loon in het jaar van ouderschapsverlof en het belastbare loon in het daaraan voorafgaande jaar.
14 towerswatson.nl
In tegenstelling tot de levensloopverlofkorting wordt de ouderschapsverlofkorting niet direct bij de uitbetaling in aanmerking genomen. De ouderschapsverlofkorting wordt in mindering gebracht op het te betalen bedrag aan inkomstenbelasting. Wel bestaat de mogelijkheid om dit maandelijks te verrekenen middels een teruggavenbiljet.
Doorwerkbonus Met ingang van 2009 is een fiscaal voordeel geïntroduceerd om werknemers te stimuleren om langer door te werken. Mensen die na hun 62ste blijven werken krijgen een belastingvoordeel, de zogenaamde ‘doorwerkbonus’. Per gewerkt jaar krijgen betrokkenen een belastingvoordeel waarvan de hoogte varieert met het inkomen en de leeftijd en bedraagt maximaal € 4.679 (bedrag 2010) heffingskorting per jaar.
“De “ korting wordt niet verleend in situaties dat in strijd met de doelstelling van de levensloopregeling wordt gehandeld. Het gaat hier bijvoorbeeld om situaties waarbij het saldo wordt afgekocht dan wel vervreemd.” De doorwerkbonus werd ook toegekend aan mensen die met verlof gingen via de levensloopregeling voorafgaand aan de pensioendatum. Levensloopuitkeringen lopen via de werkgever en werden net als regulier loon fiscaal behandeld als inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking. Hierdoor was het mogelijk dat mensen die vervroegd uittreden via de levensloopregeling fiscale voordelen ontvingen die zijn bedoeld om langer doorwerken te stimuleren. Dit gold onder andere voor de doorwerkbonus. Deze samenloop is ongewenst vanuit het kabinetsbeleid dat is gericht op de verhoging van de arbeidsparticipatie van ouderen. Vanaf 1 januari 2010 worden daarom levensloopuitkeringen voor deelnemers vanaf het begin van het kalenderjaar na het bereiken van de 61-jarige leeftijd fiscaal behandeld als inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Dit inkomen komt dan niet meer in aanmerking voor fiscale kortingen (zoals de doorwerkbonus) die zijn bedoeld voor werkenden.
Zorgplicht Op grond van artikel 61a, tweede lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1964 is het mogelijk het levensloopsaldo bij beëindiging van de dienstbetrekking af te kopen en op grond van artikel 61c, vierde lid is het toegestaan om met verlof te gaan in onderlinge overeenstemming tussen werkgever en werknemer. De vraag die hierbij rijst, is in hoeverre de uitvoerder van de levensloopregeling in genoemde situaties verplicht is na te gaan of de dienstbetrekking daadwerkelijk is beëindigd dan wel de toestemming voor de opname van het saldo daadwerkelijk door werkgever en werknemer gezamenlijk is gedaan? De uitvoerder mag in beginsel afgaan op de verklaring zoals die door de werknemer wordt voorgelegd. Bij de beoordeling van een verzoek tot ontsparen moet worden voldaan aan de voorwaarden zoals vastgelegd in wet- en regelgeving en moet natuurlijk de normale zorgplicht in acht worden genomen. Dat wil zeggen dat de juistheid van het verzoek en de ondertekening globaal moeten worden getoetst. Vervolgens kan de uitvoerder het tegoed overmaken naar de (gewezen) werkgever. De werknemer en de (gewezen) werkgever lopen het risico van naheffing als de dienstbetrekking niet is beëindigd dan wel er geen sprake is van levensloopverlof.
Levensloopregeling | Towers Watson 15
Overige onderwepen
16 towerswatson.nl
Levensloopregeling en overlijden Wat er met het levenslooptegoed gebeurt bij overlijden van de werknemer, hangt af van de afspraken die hierover zijn gemaakt met de instelling waar de levensloopregeling is ondergebracht. Bij overlijden mag het levenslooptegoed ter beschikking van de werknemer/erflater worden gesteld. Het vrijvallende bedrag wordt in dat geval als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in aanmerking genomen bij de erflater. Vervolgens valt het in de nalatenschap en wordt het als verkrijging krachtens erfrecht op de voet van artikel 1 Successiewet 1956 in de heffing betrokken. De verschuldigde loonbelasting betreft een belastingschuld van de erflater. De erfgenamen kunnen deze verschuldigde loonbelasting op de erfrechtelijke verkrijging in mindering brengen. Het is ook denkbaar dat een werknemer er voor kiest om afstand te doen van de mogelijkheid om het tegoed bij overlijden ter beschikking te stellen aan de erflater in ruil voor een hoger netto rendement bij leven.
Levensloopregeling en echtscheiding Het levenslooptegoed valt bij echtscheiding onder de reguliere regels van boedelverdeling. De expartner kan echter geen aanspraak maken op (een deel van) het tegoed en kan dit niet laten uitkeren. De levensloopregeling is in de Wet op de loonbelasting 1964 vormgegeven als een individuele regeling met een door de werkgever aan de werknemer verstrekte aanspraak. Aan deze aanspraak zijn geen (afgeleide) rechten verbonden voor de partner. Binnen de wet- en regelgeving mogen levensloopregelingen niet voorzien in rechtstreekse uitbetalingen aan de partner van de werknemer. De werkgever kan daarom het levenslooptegoed alleen, onder inhouding van de verschuldigde belastingen/heffingen, aan de werknemer uitkeren. De aan de ex-partner toekomende waarde zal dus met andere middelen verrekend moeten worden.
Mogelijkheden bij einde dienstbetrekking/wisseling van werkgever Bij de beëindiging van de dienstbetrekking kan het levensloopsaldo worden opgenomen onder progressieve heffing van loonbelasting (afkoop). Ten opzichte van de uitvoerder van de levensloopregeling heeft de werknemer geen wettelijk recht op afkoop. Afkoop bij beëindiging van de dienstbetrekking is dus slechts mogelijk als dit met de uitvoerder van de regeling is overeengekomen.
Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk wordt toegestaan dat deze mogelijkheid tot 6 maanden nadat de dienstbetrekking is beëindigd, kan worden toegepast. In deze situatie bestaat er geen recht op toepassing van de levensloopverlofkorting. Het opgebouwde recht op levensloopverlofkorting blijft gehandhaafd en kan zo mogelijk op een later moment alsnog worden gebruikt. Bij opname van het levenslooptegoed zal de uitkering worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking (groene tabel). Ook kan het levensloopsaldo bij de beëindiging van de dienstbetrekking in stand blijven om perioden van verlof bij een nieuwe werkgever te kunnen financieren. Voorts kan gedacht worden aan een fiscaal geruisloze overdracht naar de uitvoerder van de levensloopregeling van de nieuwe werkgever. De mogelijke geruisloze overdracht zou met name in het voordeel zijn voor de oude uitvoerder. Deze wordt dan in de toekomst niet geconfronteerd met het mogelijk doen van levensloopuitkeringen aan de actuele werkgever. Alle uitkeringen moeten immers worden afgewikkeld via de inhoudingsplichtige actuele werkgever. Bij de beëindiging van de dienstbetrekking wegens pensioneren zal op de dag voorafgaand aan pensioneren het levensloopsaldo worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer. Onder pensioneren mag ook prepensioen worden begrepen. Als het tegoed wordt belast op de dag voorafgaand aan de datum dat het prepensioen ingaat, kan ook aanspraak worden gemaakt op de levensloopverlofkorting.
Levensloopregeling en directeur grootaandeelhouder (dga) Iedere werknemer in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB ’64) kan in beginsel gebruik maken van de levensloopregeling. Aangezien ook een dga een werknemer in de zin van de Wet LB ’64 is, geldt dit ook voor een dga. Dit kan onder omstandigheden tot de toepassing van artikel 12a van de Wet LB ’64 (de zogenaamde gebruikelijkloonregeling) leiden. De in artikel 12a Wet LB ’64 opgenomen gebruikelijkloonregeling bepaalt dat bij een dga ten minste een gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen. Of het loon dat de dga ontvangt gebruikelijk is, wordt bepaald door dit te vergelijken met een zakelijke vergoeding die andere werknemers die geen dga zijn in soortgelijke dienstbetrekkingen zouden ontvangen. Bij de bepaling of het loon gebruikelijk is, wordt uitgegaan van het loon dat voor de heffing van de
Levensloopregeling | Towers Watson 17
loonbelasting wordt gehanteerd. Dat betekent dat het gebruikelijk loon wordt getoetst ná aftrek van de inleg in de levensloopregeling. Als het loon bij de genoemde andere werknemers, na aftrek van de inleg in de levensloopregeling, niet hoger is dan het na aftrek in de levensloopregeling resulterende loon van de dga, zal de inleg in de levensloopregeling niet tot toepassing van de gebruikelijkloonregeling leiden. Uiteraard zal het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon in beginsel niet lager mogen zijn dan het in de Wet LB ’64 genoemde minimumbedrag € 41.000 (bedrag 2010). Zoals uit het voorgaande volgt, komt artikel 12a Wet LB ’64 alleen aan de orde, indien het na de inleg in de levensloopregeling resulterende loon ongebruikelijk laag is in vergelijking met het na inleg in de levensloopregeling resulterende loon van vergelijkbare werknemers die geen dga zijn. Daarvan zou bijvoorbeeld sprake kunnen zijn als alleen dga’s gebruik maken van de extra stortingsmogelijkheid voor ouderen en het volledige salaris in de levensloopregeling storten. Ten behoeve van een praktische uitvoering mag er in de situatie dat het loon vóór inleg in de levensloopregeling niet lager is dan het loon vóór inleg in de levensloopregeling van vergelijkbare werknemers die geen dga zijn, van uitgegaan worden dat artikel 12a Wet LB ’64 in ieder geval niet van toepassing is indien de inleg in de levensloopregeling niet hoger is dan 12% van het loon.
Kredietfaciliteit Indien een werknemer verlof wil opnemen en de hoogte van het levensloopsaldo is op dat moment niet voldoende, kan gebruik worden gemaakt van een kredietfaciliteit bij de instelling waarbij de levensloopregeling is ondergebracht. Door deze opname ontstaat een negatief saldo. Dit negatieve saldo kan vervolgens worden ingelost door inhouding op het loon. Ook bij deze inhouding dient de grens van 12% in acht te worden genomen. De betreffende inhouding wordt in dat geval bij fictie aangemerkt als het opbouwen van een voorziening voor een periode van extra verlof.
De toegelaten uitvoerders Als toegelaten uitvoerders van een levensloopregeling worden beschouwd: •• kredietinstelling in de zin van de Wet toezicht kredietwezen 1992, mits deze de verplichtingen uit hoofde van de levensloopregeling tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent; •• verzekeraar in de zin van de Wet toezicht
18 towerswatson.nl
verzekeringsbedrijf 1993, mits de verzekeraar de verplichting uit hoofde van de levensloopregeling tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent; •• een ander lichaam dat voldoet aan door de Minister van Financiën te stellen voorwaarden. In het Sociaal Akkoord is tevens afgesproken dat dochters van pensioenfondsen een levensloopregeling mogen uitvoeren. Wel moet zijn voldaan aan de eisen inzake corporate governance die aan het pensioenfonds worden gesteld. De dochter moet op afstand zijn geplaatst en mag niet hetzelfde logo of beeldmerk als het pensioenfonds gebruiken. Vanwege het feit dat een levensloopregeling een individuele financieringsregeling betreft met onder meer een vrije keuze ter zake van een uitvoerder zal bij de afweging tot het oprichten van een levensloopfonds dit zeker meegenomen moeten worden. Indien sprake is van onvoldoende deelname zullen de uitvoeringskosten van het fonds zwaarder drukken op het rendement. Het is evident dat met name voor de werkgever voordelen gerealiseerd kunnen worden op het gebied van administratieve verwerking. Centralisering van levensloopregelingen betekent dat de werkgever niet wordt geconfronteerd met diverse uitvoerders.
De toekomst De levensloopregeling mag zich (nog) niet in een grote belangstelling verheugen. Vanuit verschillende hoek zijn voorstellen gedaan om de levensloopregeling aantrekkelijker te maken. Er zijn voorbeelden in de markt die de levensloopregeling als alternatief bieden voor het vrijwillig bijsparen in de pensioensfeer. Het argument hiervoor is dat de Pensioenwet voor bijsparen vergaande aanpassingen vereist in de communicatie naar werknemers. Dit heeft een zodanig zwaar effect op de uitvoering dat de bijspaarmodule wordt geschrapt uit het pensioenreglement. Om te beoordelen in hoeverre de levensloopregeling een reëel alternatief is, dient gekeken te worden naar de verschillen tussen de levensloopregeling en het sparen voor pensioen in een vrijwillige bijspaarmodule. De levensloopregeling is in een aantal opzichten meer flexibel dan het vrijwillig pensioensparen. Hoewel de levensloopregeling in beginsel is bedoeld om te sparen voor perioden van verlof, is het tevens mogelijk om het saldo aan te wenden voor een periode van verlof voorafgaand
aan de pensioendatum. Uiteraard kan een pensioenregeling uitsluitend aangewend worden voor pensioen en niet voor tussentijds verlof. Het geld dat gespaard wordt in een pensioenregeling is beklemd kapitaal. Het wordt geacht te worden aangewend voor een pensioenuitkering. Indien pensioen wordt afgekocht, treedt de fiscale sanctie van artikel 19b in werking: de omkeerregel vervalt en de totale pensioenaanspraken worden progressief belast en tevens is revisierente (20%) verschuldigd. Indien het saldo ingevolge de levensloopregeling in strijd met de fiscale regelgeving wordt afgekocht, dan wordt de gehele aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. In tegenstelling tot de situatie bij afkoop van een pensioenregeling zal geen revisierente worden opgelegd. Bij overlijden valt het levenslooptegoed in de nalatenschap. Pensioen mag bij overlijden alleen ten goede komen aan de partner en/of kinderen van de erflater. Erfgenamen komen slechts in uitzonderlijke situaties in aanmerking voor de pensioenuitkering. In geval van echtscheiding valt het levenslooptegoed onder de reguliere regels van boedelverdeling. Indien beide ex-partners waren gehuwd in gemeenschap van goederen, betekent dit dat zij beide recht hebben op de helft van het tegoed. Echtscheiding volgt in geval van pensioen de verdeling volgens de Wet Verevening pensioenrechten bij Scheiding (tenzij anders is overeengekomen). Ga voor meer informatie over de Levensloopregeling naar onze website: www.towerswatson.nl.
Contact drs. J. Lahoye-Jaarsma mr. E.J. Heemskerk 020 – 543 3000
[email protected] [email protected]
Levensloopregeling | Towers Watson 19
Prof. E.M. Meijerslaan 5 1183 AV Amstelveen Postbus 75201 1070 AE Amsterdam T +31 20 543 30 00 F +31 20 543 39 95 Towers Watson B.V. Handelsregister Amsterdam nr: 34071443. Op alle door ons geleverde diensten zijn algemene voorwaarden van toepassing. De algemene voorwaarden liggen op onze kantoren ter inzage en worden u desgewenst toegezonden. Ook zijn ze beschikbaar via towerswatson.nl/voorwaarden Copyright © 2010 Towers Watson. Alle rechten voorbehouden. TW-NL-2010-17722
towerswatson.nl
