Leasing účetní a daňové dopady

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín

Leasing – účetní a daňové dopady Diplomová práce

Autor: Bc. Renata Křičková Finance, finanční obchody

Vedoucí práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Praha

duben, 2013

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.

Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Drnovicích, dne 12. dubna 2013

Renata Křičková

Poděkování

Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za odborné rady, připomínky, věnovaný čas a trpělivost při vedení této diplomové práce.

Anotace Tématem diplomové práce je Leasing – účetní a daňové dopady. Dílčím cílem diplomové práce je objasnit problematiku finančního a operativního leasingu, charakterizovat leasing, zabývat se jednotlivými druhy leasingu a systematicky analyzovat leasing z pohledu daňového a účetního. Následně v aplikační části je cílem diplomové práce na základě analýzy právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu vyhodnotit zaběhlou praxi v oblasti leasingu ve vybrané společnosti a navrhnout opatření směřující k minimalizaci administrativního a daňového zatížení této společnosti. Klíčová slova: finanční leasing, operativní leasing, leasingový nájemce, leasingová smlouva, účetní a daňové dopady, daňová optimalizace

Annotation The

topic of the Diploma Thesis is Leasing - Accounting and Tax Impacts. A partial aim of

the Diploma Thesis is to clarify the issue of financial and operational leasing, to characterise leasing, to deal with individual kinds of leasing and to systematically analyze leasing in terms of taxes and accounting. Based on an analysis of legislation in the area of leasing accounting and taxing, the application part of the Diploma Thesis evaluates the standard practice concerning leasing in a selected company and proposes measures leading to minimization of administrative and tax burden of this company. Keywords: financial leasing, operational leasing, a lessee, a leasing contract, accounting and tax impacts, tax optimization

O BSAH Úvod ........................................................................................................................................... 7 1 Charakteristika leasingu....................................................................................................... 9 1.1 Výhody leasingu............................................................................................................ 11 1.2 Nevýhody leasingu ........................................................................................................ 11 2 Druhy leasingu ..................................................................................................................... 13 2.1 Finanční leasing ............................................................................................................ 13 2.2 Operativní leasing ........................................................................................................ 15 2.3 Zpětný leasing ............................................................................................................... 16 2.4 Ostatní druhy leasingu ................................................................................................. 16 3 Leasingová smlouva ............................................................................................................ 18 3.1 Průběh leasingu ............................................................................................................ 19 3.2 Podklady potřebné k uzavření leasingové smlouvy .................................................. 20 3.3 Náležitosti leasingové smlouvy .................................................................................... 21 3.4 Leasingové splátky ....................................................................................................... 23 3.5 Akontace ........................................................................................................................ 24 3.6 Ukončení leasingové smlouvy ...................................................................................... 26 3.6.1 Řádné ukončení leasingové smlouvy ................................................................... 26 3.6.2 Předčasné ukončení leasingové smlouvy ............................................................. 27 4 Daňové a účetní dopady leasingu ....................................................................................... 31 4.1 Mezinárodní účetní standardy .................................................................................... 32 4.2 Účetní skupiny a účty užívané při účtování o leasingu ............................................. 34 4.3 Účtování nájemce ......................................................................................................... 34 4.3.1 Účtování nájemce o finančním leasingu .............................................................. 35 4.3.1.1 Rovnoměrné měsíční splátky............................................................................. 35

5

4.3.1.2Nerovnoměrně hrazené splátky ......................................................................... 36 4.3.2 Účtování nájemce o operativním leasingu .......................................................... 37 4.4 Účtování pronajímatele................................................................................................ 37 4.4.1 Účtování pronajimatele o operativním leasingu ................................................. 38 4.4.2 Účtování pronajimatele o finančním leasingu .................................................... 38 4.6 Leasing z hlediska zákona o dani z příjmu ................................................................ 39 4.6.1 Daňová uznatelnost ............................................................................................... 40 4.6.2 Dodatečné zjištění daňové neuznatelnosti nájemného ....................................... 44 4.6.3 Předčasné ukončení leasingu ................................................................................ 45 4.6.4 Technické zhodnocení ........................................................................................... 47 4.7 Úprava leasingu z pohledu daně z přidané hodnoty ................................................. 51 4.7.1 Datum uskutečnění zdanitelného plnění ............................................................. 53 4.7.2 Daňový doklad ....................................................................................................... 54 4.7.3 Osvobození od dph v případě pronájmu nemovitostí ........................................ 55 5 Aplikace na konkrétním případu v praxi ......................................................................... 57 5.1 Charakteristika společnosti MGV,a.s......................................................................... 57 5.2 Dlouhodobý majetek firmy pronajatý leasingem ...................................................... 58 5.3 Finanční leasing osobního automobilu ....................................................................... 58 5.3.1 Analýza smlouvy .................................................................................................... 59 5.3.2 Postup účtování ..................................................................................................... 60 5.4 Finanční leasing cnc frézky ......................................................................................... 62 6 Optimalizace daňových dopadů ......................................................................................... 65 6.1 Optimalizace daňových dopadů leasingu v konkrétní společnosti .......................... 65 Závěr ........................................................................................................................................ 67 Seznam použité literatury ...................................................................................................... 69 Seznam tabulek a příloh ........................................................................................................ 71

6

Ú VOD Dvě základní formy leasingu, a to leasing finanční a operativní, patří k oblíbeným a často využívaným způsobům financování hmotného majetku pomocí cizích zdrojů. Pokud je podnik nebo jakýkoli spotřebitel v situaci, že nemá dostatek vlastních finančních prostředků pro svůj podnikatelský záměr či pro svou investici a chce daný majetek na trhu získat, využívá externích zdrojů. V případě, kdy subjekt nedisponuje dostatečnými volnými finančními prostředky, může se rozhodnout pro dva základní druhy finančních služeb, a to pro služby úvěrové, které jsou poskytované na základě smlouvy o úvěru, nebo pro leasingové služby, poskytované prostřednictvím smlouvy o leasingu. V ekonomice se nájemní vztahy vyskytují velmi často. Leasing jako zdroj financování se neustále rozvíjí a zejména finanční leasing si získává stále větší oblibu. Také obliba operativního leasingu neustále stoupá, přesto není operativní leasing na českém trhu zdaleka tak využíván a rozšířen jako v ostatních zemích vyspělého světa. Operativní leasing je zejména využíván obchodními společnosti pro financování svých vozových parků a strojů. Leasing jistě zahrnuje celou řadu výhod, díky nimž se stává již tradičním nástrojem financování. Na straně druhé s sebou přináší celou řadu úskalí a rizik, která na zájemce o leasing po uzavření smlouvy mohou dopadnout. Při analýze leasingových smluv, především při jejich daňovém a účetním posuzování může, velmi často dojít k chybám, které mohou mít významné dopady na hospodaření podnikatelských subjektů. Je také bezesporu nutné zvážit především to, jaký způsob financování zvolit. Zdali stačí pro subjekt aktivně majetek užívat, nebo je nutné jej vlastnit. Tato klíčová rozhodnutí finančního řízení totiž ovlivňují v dlouhodobém časovém horizontu náklady firmy i daňové zatížení. Diplomová práce je zaměřena na leasingové služby, v práci je systematicky zpracován přehled leasingového financování v České republice, a to z pohledu jak daňového tak účetního. Dílčím cílem diplomové práce je objasnit problematiku finančního a operativního leasingu, charakterizovat leasing, zabývat se jednotlivými druhy leasingu a systematicky zpracovat (analyzovat) leasing z pohledu daňového a účetního. Cílem diplomové práce je na základě analýzy právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu vyhodnotit zaběhlou praxi v oblasti leasingu ve vybrané společnosti a navrhnout opatření směřující k minimalizaci administrativního a daňového zatížení této společnosti. Práce je strukturována do šesti částí. Nejprve je v první kapitole obecně charakterizován leasing, jeho výhody i nevýhody. Druhá kapitola je věnována jednotlivým typům leasingu.

7

Kapitola třetí je zaměřena na leasingovou smlouvu, především na její vlastní stránku týkajících se podstatných náležitostí smlouvy, procesu uzavření leasingové smlouvy a průběhu leasingové operace. Dále je třetí část věnována akontaci i jednotlivým leasingovým splátkám. Leasingová operace je rozebrána i z pohledu dodržení závazků vyplývajících z leasingových vztahů, resp. rozebírá řádné či předčasné ukončení leasingové smlouvy, jeho dopad na obě smluvní strany. Čtvrtá kapitola se zabývá rozborem daňových a účetních dopadů leasingu a ilustruje jejich vztah k dani z příjmu i k dani z přidané hodnoty. Jsou zde analyzovány podmínky daňové uznatelnosti leasingového nájemného. Část této kapitoly je také zaměřena na účetnictví podle IAS 17. Praktickému řešení otázek týkajících se financování prostřednictvím leasingu byly věnovány poslední dvě kapitoly diplomové práce. Nejprve je popsán modelový podnik, poté následuje podrobná analýza majetku firmy pořízeného leasingem a rozbor leasingové smlouvy. Vše je zhodnoceno z pohledu daňových dopadů, účetních aspektů i administrativní stránky leasingu. V kapitole šest byl vypracován návrh daňové optimalizace leasingu v konkrétní společnosti a doporučení, které vedou k minimalizaci daňové zátěže leasingu u této vybrané firmy. V závěru kapitoly jsou navrhnuta řešení, které vedou ke změně průběhu účtování a snížení administrativní zátěže v oblasti leasingu. Samozřejmostí je zachycení leasingových operací v účetnictví. Na mnoha příkladech jsou ilustrovány způsoby účtování leasingových operací spojených s leasingem u nájemců i pronajímatelů, kteří vedou účetnictví podle zákona č. 53/1191 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Diplomová práce je zpracována dle platné právní úpravy leasingových operací. Při zpracování diplomové práce byly použity metody deskripce, analýzy, syntézy, dedukce a komparace. Nejprve byla aplikována metoda deskripce, kdy byl v první kapitole charakterizován leasing, jeho výhody i nevýhody, dále druhy leasingu i leasingová smlouva. Dále byla použita metoda analýzy, kdy byly rozebírány jednotlivé druhy leasingu i jejich účetní zachycení. Metoda komparace byla použita při srovnávání finančního a operativního leasingu. Syntéza byla použita v kapitole pět, kdy získané znalosti byly aplikovány na konkrétní příklad v praxi. Prostřednictvím metody dedukce byly na základě obecně platných skutečností o leasingu, formulována závěrečná sdělení týkající se majetku pořízeného pomocí leasingu u konkrétního podniku.

8

1 C HARAKTERISTIKA LEASINGU Pojem leasing je přebrán z anglického slova „to lease“ což v češtině vyjadřuje najímat, půjčovat nebo přenechat do užívání. Pod pojmem leasing si můžeme tedy představit jakoukoli formu pronájmu. Obecně leasing představuje určitou moderní, specifickou formu financování, vyjadřující pronájem věcí a práv, kdy pronajímatel za úplatu přenechává nájemci po určitou dobu věc k užívání a nájemce se zavazuje platit pronajímateli pevně sjednané měsíční nájemné. Nájemce si vybírá předmět nájmu a zpravidla i jeho dodavatele. Mezi základní pojmové znaky patří to, že po dobu trvání nájemního vztahu je vlastníkem předmětu leasingu vždy pronajímatel. Nájemce má právo pouze předmět leasingu využívat. Leasing se uplatňuje především u předmětů dlouhodobé spotřeby. Provádějí ho bankovní instituce nebo specializované firmy dvěma formami, finančním nebo provozním leasingem. Federace evropských leasingových asociací (Leaseurope) se zaobírá již mnoho let záležitostmi, problémy a otázkami podstatných znaků leasingových operací. Již v roce 1979 na základě právních, daňových a účetních analýz zpracovala a přijala společný postoj k definici leasingu, která je závazná pro všechny své členy. Charakterizuje v ní leasing movitých předmětů jako smluvní vztah založený na nájmu stroje, zařízení nebo jiného movitého zboží pro potřeby podnikání nájemce (uživatele), přičemž předmět nájmu je výlučně pro účel tohoto vztahu získáván koupí pronajímatelem (leasingovou společností).1Dále definovala podstatný znak finančního leasingu, a tím je zásadní nevypověditelnost obchodní transakce. Snaha o interpretaci leasingu jako soukromoprávní kategorie vyplývá z obecnějších charakteristik finančního a operativního pronájmu. Definice leasingu vypracovaná Leaseurope, byla nejprve přijata ve sféře diskuzí o účetních aspektech finančního pronájmu, je ale zřejmé, že přispěla k postupnému docílení shody a souladu o soukromoprávní povaze leasingu. Odborná literatura vymezuje mnoho v zásadě velmi podobných či obdobných definic leasingu, a to z pohledu právnického, účetního či fiskálního. „V České republice se pod pojmem leasing rozumí právní vztah mezi dvěma subjekty, v rámci kterého je za konkrétně stanovenou úplatu ve prospěch vlastníka věci, umožněno užívání konkrétně určené věci leasingovým nájemcem a součastně určeno, jak bude nakládáno s věcí po skončení smlouvou určené doby trvání leasingu.“2 1 2

PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 132. DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha:LINDE, 2003, s. 15.

9

Jiní autoři definují leasing takto: „Leasing můžeme chápat jako specifickou formu pronájmu, v rámci kterého pronajímatel - leasingová společnost – pronajímá předmět leasingu nájemci na určitou dobu a ten se zavazuje platit dohodnuté leasingové splátky. Při této variantě financování dochází k oddělení vlastnictví a užívání majetku - tzn. leasingová společnost předmět leasingu vlastní, ale neužívá a nájemce předmět leasingu užívá, ale nevlastní.“3 „Leasing je pronájem (nájem) hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel (osoba, která majetek pronajímá) poskytuje za úplatu nebo jiné nepeněžní plnění nájemci (osobě, která získává možnost majetek používat) právo danou věc (nebo právo) v průběhu doby pronájmu používat.“4 Leasing je nutno chápat jako ekonomickou kategorii, založenou na finanční (kapitálové) podstatě, která umožňuje investorovi využít cizí disponibilní kapitál k efektivní aplikaci nejnovějších poznatků vědy a techniky do praxe, resp. zvýšení ekonomické efektivnosti základních fondů, a na druhé straně zaručí leasingové společnosti další obrat kapitálu.5 Leasing je tedy určitým zvláštním způsobem pořízení majetku (s výjimkou operativního leasingu). Je možné říci, že leasing je pružným nástrojem, který představuje dlouhodobý zdroj financování prostřednictvím cizího kapitálu. V praxi leasing zajisté umožňuje efektivní využití nejnovějšího technického rozvoje a poznatků vědy, a také se bezesporu stává prostředkem podpory odbytu. S leasingovým financováním je spojeno určité množství výhod, ale i řada nevýhod a leasing s sebou také přirozeně přináší i určitá rizika. Hodnocení výhodnosti vždy závisí na tom, zdali je leasing klasifikován z pohledu nájemce, či pronajimatele, dále samozřejmě záleží na konkrétních podmínkách sjednaných mezi nájemcem a pronajímatelem uvedených v leasingové smlouvě a v neposlední řadě i na změnách daňových zákonů. Firmy, podniky i řadoví občané by měli zvážit jak výhody, tak i všechny nevýhody leasingu. Před uzavřením smlouvy vždy zvážit všechna specifika konkrétní situace, a také analyzovat vlivy leasingového financování na jejich hospodaření.

3

RADOVÁ, J., DVOŘÁK, P. Finanční matematika pro každého. Praha: GRADA Publishing, 2001, s. 192. VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 9. 5 BÁČA, J. a kol. Co chcete vědět o leasingu. Olomouc: Andragogosagency, 1993, s. 3. 4

10

1.1 V ÝHODY

LEASINGU

„Skutečné výhody leasingu oproti pořízení investice jinými způsoby jsou základními motivačními prvky, které vedou investory v rozhodovacím procesu k volbě leasingu jako efektivního způsobu pořízení investice.“6 Za značnou výhodu plynoucí z využívání leasingu je považováno to, že podnik může užívat majetek, aniž by při pořizování předmětu leasingu musel mít kapitál na jednorázové vynaložení všech prostředků na danou investici. „Leasing může krýt až 100%nákladů na pořízení daného předmětu.“ 7Volný kapitál může v takovém případě využít na jiné účely, např. na rozvoj podnikání. Mezi další výhody patří možnost rozložení leasingových splátek tak, aby odpovídaly výnosům a skutečným výkonovým parametrům. Je možné si sjednat individuální platební kalendář. Jestliže je předmět leasingu využíván jen během sezóny, je možné také ujednat splátky nepravidelné, které lépe respektují sezónnost výroby. Nezanedbatelnou výhodu představují také související služby, např. pojištění. Leasingový pronajímatel je schopen dosáhnout výhodnějších podmínek pojištění a tím zajistit pro nájemce levnější pojištění. Následující výhoda umožňuje snížení daňových povinností. Při dodržení podmínek daných zákonem o dani z příjmů umožňuje nájemci zahrnovat splátky i poplatky spojené s uzavřením leasingové smlouvy do nákladů a tím si snižovat základ daně z příjmů. Za další výhodu lze považovat to, že leasingová společnost nese obvykle riziko inflace a splátky jsou po celou dobu trvání nájemního vztahu stejnoměrné. Výše zmíněný výhoda ovšem nemusí platit vždy. Uzavření

leasingové

smlouvy

je

obvykle

rychlejší,

flexibilnější

a

méně

administrativně náročné než získání úvěru. Pro malé firmy je leasing ve vztahu k úvěru také obvykle dostupnější.

1.2 N EVÝHODY

LEASINGU

Leasingové financování s sebou přináší i nevýhody, které je nutno při rozhodování o způsobu financování u pořizování majetku zvážit.

6 7

PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 117. BÁČA, J. a kol. Co chcete vědět o leasingu. Olomouc: Andragogosagency, 1993, s. 5.

11

Zásadní nevýhodou je, že leasingové splátky v sobě zahrnují finanční služby leasingové společnosti i její ziskovou marži. Proto pořízení na leasing může být dražší než pořízení na úvěr či za hotové. Další nevýhodou je, že předmět je po dobu trvání leasingového vztahu vlastnictvím pronajímatele, tudíž nájemce nemá nárok uplatňovat daňové odpisy. Po skončení finančního leasingu získá nájemce majetek zcela nebo téměř odepsaný, tudíž ztrácí možnost daňových odpisů, i když předmět dále užívá. Mezi další nevýhody patří přesun určitých vlastnických rizik na nájemce, například v případě absolutního zničení předmětu, jestliže není poskytnuto odškodnění od pojišťovny v plné výši. Při veškerých úpravách na předmětu leasingu je potřebný předchozí souhlas pronajimatele jakožto vlastníka. U technického zhodnocení musí být předem dohodnuto, kdo bude hradit technické zhodnocení, kdo odpisovat a jak se vyrovnají nájemce a pronajímatel po skončení smlouvy (především při operativním pronájmu).8 Jinou nevýhodou může být nemožnost výpovědi smlouvy ze strany nájemce. Popřípadě po vzájemné dohodě tak může nájemce učinit, zpravidla ale s rizikem poměrně vysokého penále. Další v řadě nevýhod může být spojena se špatnou finanční situací pronajimatele či s jeho bankrotem. Výše uvedená nevýhoda s sebou přináší nutnost vrácení předmětu leasingu pronajímateli a obvykle zdlouhavé jednání o vyrovnání. „Riziko a nebezpečí jsou dvě slova, která jako varování stojí v celém průběhu procesu přípravy a realizace leasingové operace.“9 S leasingem je spojeno zejména riziko vlastnické a riziko investiční. Může se stát, že po uplynutí záruční doby nebude předmět leasingu fungovat bez závad, nájemce pak nemá nárok na odstranění závad, protože toto riziko přenáší již při sestavování leasingové smlouvy pronajímatel na nájemce. Ve výše zmíněném případě mluvíme o riziku vlastnickém. Investiční riziko je spojeno s amortizací investice a efektivitou využití předmětu leasingu. Nájemce je povinen platit nájemné i tehdy, nepřináší-li předmět leasingu očekávaný efekt a výnos.

8 9

JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce. Praha:GradaPublishing, 2001, s. 13. PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 98.

12

2 D RUHY LEASINGU Literatura uvádí několik hledisek členění leasingu. Nejčastějšími hledisky jsou změna vlastnictví předmětu leasingu, teritoriální hledisko, podle leasingového nájemce či pronajimatele, podle způsobů financování, podle typu leasingového nájemce, podle zůstatkové hodnoty leasingu, dále z hlediska regionu nebo komodity. Podle prvně uvedeného kritéria rozlišujeme dva základní typy leasingu, a to leasing finanční a operativní. Tyto dva typy leasingu se odlišují zejména délkou pronájmu, přechodem vlastnického práva k předmětu leasingu na konci nájemního období a také účelem, ke kterému slouží. Společným znakem obou druhů leasingu, je skutečnost, že vlastníkem po dobu trvání leasingového

vztahu

zůstává

pronajímatel.

„Důsledné

rozlišení

finančního

a operativního leasingu je nutné zvláště pro účely daňového posouzení jednotlivých leasingových případů.“10

2.1 F INANČNÍ

LEASING

Finanční leasing je podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu označován jako finanční pronájem s následnou koupí najaté věci nebo podle zákona č. 235/2004 Sb., o DPH je také nazýván finančním pronájmem. „Finančním leasingem, se rozumí dočasné poskytnutí předmětu leasingu leasingovým pronajímatelem ve prospěch leasingového nájemce, který po uplynutí doby trvání smlouvy má právo (opci) a často i povinnost předmět leasingu odkoupit za předem stanovenou cenu do svého vlastnictví.“11Finanční leasing můžeme tedy definovat jako dlouhodobý pronájem předmětu leasingu, kdy po skončení nájemní doby dochází k odkoupení majetkové hodnoty nájemcem. Nájemce si může tedy opatřit majetek, přičemž nemusí mít k dispozici vlastní kapitál, nebo mohou být potřebné likvidní prostředky vynaloženy na jiné nutnější účely. Vlastním smyslem leasingové transakce je přítomnost pronajimatele (leasingové společnosti, kterou je banka, popř. jiná společnost bankou založená), který celou transakci financuje.12 Ve všeobecných podmínkách finančního leasingu vydaných Českou leasingovou a finanční asociací je uváděna následující definice finančního leasingu: „Finanční leasing je smlouva, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu poskytne druhé straně 10

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 10. DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha: LINDE, 2003, s. 16. 12 BÁČA, J. a kol. Co chcete vědět o leasingu. Olomouc: Andragogosagency, 1993, s. 4. 11

13

- tzv. leasingovému nájemci - jím vybraný předmět do užívání. Účelem je dlouhodobé užívání předmětu leasingu s a) přenosem rozhodující části nebo i všech rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na nájemce b) s právem či povinností převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce za cenu obvykle podstatně nižší než tržní nebo s právem uzavření další leasingové smlouvy za podstatně výhodnějších podmínek.13Předmětem leasingu mohou být jakékoliv stroje, počítače, software, nemovitosti, licence a jiné majetkové hodnoty. „Základním znakem finančního leasingu je oddělení vlastnických a uživatelských práv.“14Předmět pronájmu je po celou dobu trvání leasingové smlouvy ve vlastnictví leasingové společnosti, eviduje ho ve svém majetku a předepsaným způsobem provádí daňové a účetní odpisy. Naopak na nájemce jsou smluvně přeneseny všechny užitky, rizika i nebezpečí škod na předmětu leasingu spojené s užíváním a fungováním předmětu. Veškeré starosti a povinnosti spojené s opravou, údržbou či servisem jsou od počátku delegovány na nájemce. Nájemce nese povinnosti, kterými disponuje vlastník. „S jistou nadsázkou lze říci, že u finančního leasingu sice nájemce nabývá vlastnické právo až po uplynutí leasingu, vlastnické povinnosti však nese od počátku.“15 Nájemce neeviduje majetek ani závazky (v podobě leasingových splátek) v rozvaze podniku, je povinen však zahrnout předmět leasingu do podrozvahové bilance. V důsledku toho může docházet k nepřesnostem týkající se struktury a výše majetku a taktéž ke zkreslení struktury kapitálu i jeho výše. Doba leasingu je v podstatě srovnatelná s ekonomickou životností pronajímaného majetku. Nájemce se zavazuje platit leasingové splátky podle splátkového kalendáře a tím uhradit leasingové společnosti veškeré náklady spojené s pořízením předmětu leasingu. Přičemž sjednané splátky mohou být jak pravidelné, tak i nepravidelné, stejné nebo postupně klesající či rostoucí. Intervaly splácení jsou zpravidla měsíční, zřídka i čtvrtletní nebo roční. Souhrn leasingových splátek se skládá ze součtu kupní ceny, z nákladů na financování předmětu leasingu a dále z vypočítaného zisku pronajímatele. Leasingové splátky zpravidla zahrnují i povinné ručení, havarijní pojištění nebo jiné poplatky za doprovodné služby pronajímatele. Leasingové splátky má povinnost nájemce platit i v případě pokud předmět pronájmu z různých důvodů nefunguje. 13

ČESKÁ LEASINGOVÁ A FINANČNÍ ASOCIACE[cit. 08. 02. 2012] Dostupný na: http://www.clfa.cz/index.php?textID=40 14 ŽIVĚLOVÁ, I. Finanční řízení podniku. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 1998, s. 105. 15 FARSKÁ, P. KOFROŇ, M. NOVOTNÝ, M. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C.H.Beck,2003, s. 6.

14

Ze strany uživatele není zpravidla smlouva o finančním pronájmu vypověditelná. Naproti tomu je leasingová společnost oprávněna předčasně vypovědět smlouvu, v případě nedodrží-li uživatel smluvní podmínky, např. neplatí-li leasingové splátky nebo předmět užívá v rozporu s účelem užívání. Pokud dojde k vypovědění smlouvy ze strany pronajímatele, má nájemce povinnost bez zbytečného odkladu předmět pronájmu vrátit. V leasingové smlouvě je obvykle smluveno právo na budoucí koupi najaté věci či automatický přechod vlastnického práva na nájemce. Po splacení všech leasingových splátek, odkoupení majetku a splnění veškerých podmínek smlouvy o finančním leasingu se majetková hodnota stává majetkem nájemce. Odkoupení se uskutečňuje buď prostřednictvím leasingové smlouvy obsahující zvláštní klauzuli, nebo je za trvání nájemního vztahu uzavřena samostatná smlouva o koupi najaté věci. V případě leasingu nemovitostí nájemce fakticky nabude vlastnictví až vkladem do katastru nemovitostí. Zde je nutné podotknout, že účinky vkladu vznikají na základě pravomocného rozhodnutí příslušného katastrálního úřadu, a to ke dni, kdy byl návrh na vklad doručen.

2.2 O PERATIVNÍ

LEASING

Operativní leasing je také občas nazýván leasingem provozním či běžným. Jedná se o krátkodobý nebo střednědobý pronájem potřebného majetku, kdy sjednaná doba pronájmu je zpravidla kratší než je fyzická, morální či ekonomická životnost pronajímané majetkové hodnoty. Záměrem nájemce není převod vlastnictví pronajatého majetku, podstatou je pouze předmět leasingu užívat. Po skončení operativního leasingu dochází k navrácení pronajaté majetkové hodnoty zpět leasingové společnosti. Souhrn leasingových splátek jednoho nájemce představuje pouze určitou část pořizovací ceny najaté věci, protože pronajímatel předmět leasingu zpravidla opět pronajme v rámci dalšího operativního leasingu jiným nájemcům, prodá se slevou či jinak dle svého zvážení využije. Ve splátkách bývá zahrnuta amortizace předmětu leasingu, pojištění, finanční služby, administrativní náklady, apod. Poskytovatel služby nese nebezpečí škody na věci (vyjma těch, které jsou způsobena nájemcem úmyslně) i běžná vlastnická rizika. Leasingová společnost rovněž odpovídá za provozuschopnost pronajímaného majetku, zajišťuje servisní služby, provádí opravu, udržuje majetek, poskytuje vyškolený personál a je povinna pronajatou majetkovou hodnotu taktéž pojistit, a to vše na své náklady. Pochopitelně i tato povinnost může být smluvně delegována na nájemce. Důležitým znakem operativního leasingu je vypověditelnost i ze strany uživatele předmětu, v případě vypovězení neplatí uživatel žádné další poplatky a sankce. Uživatelé si vybírají operativní leasing v případech, kdy potřebují zajistit pro podnik majetek, pro který

15

neexistuje trvalé využití a upotřebení po celou dobu jeho životnosti. Operativním leasingem může řešit i problém sezónnosti některých potřeb a předcházet důsledkům rychlého morálního zastarávání některých komodit.16Nájemce nemá zájem o koupi majetku do vlastnictví, potřebný majetek využívají jen po dobu nezbytně nutnou, pro pnění konkrétního úkolu. Volit operativní leasing je vhodné zejména u věcí, které podléhají prudkému technologickému vývoji a rozvoji a také módním trendům. Jedná se např. o počítače, osobní automobily nebo telekomunikační a výpočetní techniky, které velmi rychle zastarávají. Z tohoto důvodu není pro nájemce výhodné po skončení sjednané doby nájmu nabývat do vlastnictví zastaralou výpočetní či počítačovou techniku. Operativní leasing zbavuje nájemce starostí spojené s

provozováním předmětu leasingu, především předpokládá provozuschopný stav

a dosahování provozních parametrů. Tento uživatelský komfort se potom odráží v jeho vyšší ceně.

2.3 Z PĚTNÝ

LEASING

Specifickou formou finančního leasingu je zpětný leasing. Jeho principem je prodej předmětu leasingu, který je ve vlastnictví zájemce o leasing, leasingové společnosti, která mu věc následně poskytne do zpětného pronájmu. Leasingová společnost se nyní stává pronajímatelem a na základě smlouvy o finančním pronájmu pronajme stejnému uživateli, již nájemci, tutéž majetkovou hodnotu. Lze říci, že z původního vlastníka se stává leasingový nájemce. Nyní následuje obdobný princip jako u finančního leasingu. Nájemce platí leasingové splátky a po skončení doby nájmu je nájemci (původnímu vlastníkovi) předmět zpět prodán, a to za zůstatkovou nebo smluvní cenu. Výhodou na straně nájemce je získání finančních prostředků a zároveň zachování možnosti předmět leasingu nadále využívat. Při tom může finanční prostředky použít na vlastní výrobu či na nové investiční možnosti a rozvoj podnikání. Zpětný leasing může mít podobu jak zpětného finančního leasingu, tak i zpětného operativního leasingu, přičemž zpětný finanční leasing je přirozeně obvyklejší. 17

2.4 O STATNÍ

DRUHY LEASINGU

Odborná literatura uvádí další typy leasingu, klasifikovaných z různých hledisek. Některé z nich níže uvádím. Z hlediska typu leasingového nájemce můžeme rozlišovat leasing: 16

PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 79. FARSKÁ, P. KOFROŇ, M. NOVOTNÝ, M. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C.H.Beck,2003, s. 9. 17

16

-

pro soukromé osoby - je určen fyzickým osobám uspokojující jejich soukromé cíle a záměry,

-

leasing pro podnikatele – v tomto případě je nájemcem podnikatelský subjekt, jehož podnikatelské záměry jsou dosaženy prostřednictvím leasingu

-

leasing pro veřejnoprávní subjekty – kdy leasingovým nájemcem jsou obce, kraje, vládní úřady, neziskové organizace apod.

Z hlediska typu leasingového pronajimatele členíme leasingové operace: -

odbytové – jež jsou nazývány podle toho, že formou leasingu zvyšují svůj odbyt produktů i produkčních řad

18

Jsou účelově založeny podniky k tomu, aby

zvýšily odbyt jejich vlastních výrobků. -

bankovní – je realizován bankami nebo jimi zřizovanými dceřinými společnostmi, kde dominantním předmětem podnikání je leasing

-

komerční tuzemský leasing – kde leasingovým pronajímatelem je firma sídlící na území ČR, i když pro refinancování může používat zdroje tuzemské i zahraniční, vlastní i cizí

-

komerční zahraniční leasing – pronajímatelem je zahraniční leasingová společnost nebo společnost s dominantní zahraniční kapitálovou účastí.

Podle zůstatkové hodnoty na konci doby nájmu rozlišujeme: -

leasing s plnou amortizací – příjemce leasingu je povinen během základní (nevypověditelné) doby leasingu splatit celkové investiční náklady včetně vedlejších nákladů, úrokových nákladů a zisku pronajimatele19. Zůstatková hodnota na konci leasingu je potom nulová nebo jen velice nízká.

-

leasing s částečnou amortizací – na rozdíl od předchozího modelu, zde nedochází

k naprostému

splacení

veškerých

investičních

nákladů

pronajímatele. Zbývající částka musí být zaplacena na konci leasingového období.

18

PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 22. FARSKÁ, P. KOFROŇ, M. NOVOTNÝ, M. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C.H.Beck,2003, s. 139. 19

17

3 L EASINGOVÁ SMLOUVA Český právní řád pojem leasingová smlouva nezná, ani v obchodním ani občanském zákoníku není leasingová smlouva jako samostatná (zvláštní) smlouva vymezena. Leasingová smlouva upravuje závazkové vztahy mezi smluvními stranami. V mezích platného práva definuje vzájemná práva a povinnosti leasingového pronajímatele a leasingového nájemce a vymezuje tak v základních rysech materiální obsah leasingové operace.20 Vztahy mezi jednotlivými stranami leasingové operace mají charakter právních vztahů. Právní povahu má i řešení statutárních otázek leasingových společností, leasingových nájemců a dodavatelů, plnění obecných podmínek stanovených státem pro podnikání i ochranu zvláštních zájmů (např. ekologických).21Jedná se o smlouvu tzv. nepojmenovanou (inominátní). Tento inominátní kontrakt zaručuje širokou volnost smluvních stran, jejich vzájemnou smluvní svobodu a dohodu o všech podstatných náležitostech smlouvy při dodržování kogentních ustanovení pro uzavírání smluv vyplývající z občanského a obchodního zákoníku. Pro smluvní strany je obsah smlouvy závazný, za předpokladu že jsou dodrženy kogentní ustanovení

platného

práva.

Při

uzavírání

smluv

se

primárně

vychází

z občanského zákoníku (zákona č. 40/1964 Sb., v platném znění) a z obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991., v platném znění). Jedná se zejména o ustanovení upravující smlouvu o výpůjčce (§ 659- § 662 občanského zákoníku), dále ustanovení týkající se nájemní smlouvy (§ 663 - § 723 občanského zákoníku) a v případě finančního leasingu i ustanovení, které řeší koupi najaté věci (§ 489 - § 496 obchodního zákoníku). Vedle občanského a obchodního zákoníku se využívají často všeobecné obchodní podmínky, na které smlouva odkazuje, nebo jsou přímo neoddělitelnou součástí smlouvy. Podstatné jsou především všeobecné obchodní podmínky vypracované Českou leasingovou a finanční asociací. Smlouvy o leasingu jsou zpravidla stručnější a nepříliš rozsáhlé, a to z toho důvodu, že právě odkazují na všeobecné obchodní podmínky, které řeší řadu možných zpravidla se opakujících případů a situací, které mohou během doby leasingu nastat. Dalo by se říci, že leasingovou smlouvu konkretizují a doplňují. Dle § 273 odst. 3 obchodního zákoníku je k uzavření leasingové smlouvy možno využít i leasingových formulářů užívaných v obchodním styku. Ani občanský ani obchodní zákoník však nepředepisuje písemnou formu leasingové smlouvy, tudíž i smlouva uzavřená 20 21

PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 53. PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 132.

18

v ústní formě je právně účinná. Avšak vzhledem k její složitosti a jasnému vymezení práv a povinností je v praxi její písemná forma doporučena.

3.1 P RŮBĚH

LEASINGU

Leasingový obchod je tvořen několika postupnými na sebe navazujícími kroky, které lze seřadit v časové posloupnosti a je možno je rozdělit zhruba do tří fází. První fáze zahrnuje první kontakt leasingové společnosti se zájemcem o leasing, předložení podkladů klientem (v případě podnikatelů podnikatelského záměru) a uvedení požadavků na předmět leasingu. Všechny dokumenty je nutno předložit v originále či notářsky ověřené. Leasingová

společnost

si

dále

ověří

předložené

dokumenty,

informace

a solidnost potenciálního partnera (dochází k posouzení bonity klienta), na jejichž základě dojde k rozhodnutí o zamítnutí či uskutečnění leasingové operace. Záměrem prověřování klienta je minimalizace, či snížení rizika, že zájemce o leasing nebude schopen včas plnit své platební povinnosti, a tedy dostát svým závazkům. Zájemce o leasing obdrží matematický model leasingových splátek, na jehož základě zvažuje nejvýhodnější variantu platebních podmínek. V situaci, kdy je rozhodnuto kladně, dochází k předložení leasingové smlouvy k podpisu nájemci. Leasingová společnost předkládá nájemci text leasingové smlouvy se zapracováním platebních podmínek, dohodnutým jištěním a smluvní pokutou v případě nedodržení termínů a výše splátek.22 Text či určité pasáže leasingové smlouvy mohou být rozdílné, avšak všechny se opírají a vycházejí z obecně platných všeobecných podmínek leasingu, které jsou postupně na základě vývoje legislativy aktualizovány. Po podpisu smlouvy oběma zúčastněnými stranami je předmět leasingu předán, popř. převezen či nainstalován nájemci. Uvedení do provozu a zpravidla i zaškolení obsluhy obstará ve většině případů dodavatel předmětu leasingu. Druhá fáze zahrnuje vlastní plnění, pronajímání předmětu leasingovému nájemci a tedy užívání předmětu a placení nájemného pronajímateli, které leasingový nájemce na základě splátkového kalendáře musí splácet. Splácení se provádí až do řádného ukončení leasingové smlouvy nebo do předčasného ukončení leasingu z titulu nedodržení podmínek leasingové smlouvy či cese v leasingu.23 Závěrečná fáze je tvořena odkupem nebo vrácením předmětu leasingu pronajímateli. V určitých případech dochází k přechodu vlastnictví přímo po zaplacení poslední leasingové

22 23

PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 71. PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 93.

19

splátky a dohodnuté zůstatkové ceny pronajímateli. Podrobněji bude problematika ukončení leasingové smlouvy rozebrána v kapitole 3.4

3.2 P ODKLADY

POTŘEBNÉ K UZAVŘENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY

Podmínkou uzavření leasingové smlouvy je předložení vybraných podkladů a dokladů zájemcem o leasing. Podklady se mohou odlišovat

podle požadavků jednotlivého

pronajímatele, a také v závislosti na formě právní subjektivity jednotlivých nájemců. Leasingové nájemce potom můžeme rozdělit do několika skupin, a to na osoby právnické, osoby fyzické vykonávající podnikatelskou činnost a osoby fyzické nevedoucí účetnictví ani daňovou evidenci – nepodnikatele. V případě právnických osob je nutné předložit především následující dokumenty: -

ověřený výpis z obchodního rejstříku,

-

občanský průkaz (včetně kopie) zástupce právnické osoby,

-

účetní závěrku za poslední rok,

-

doklad o registraci DPH,

-

daňová přiznání k DPH zpravidla za poslední 3 zdaňovací období,

-

výpisy z bankovních účtů,

-

výkaz cash – flow,

-

výkaz o majetku a závazcích a popřípadě i souhrn dalších závazků firmy (úvěry, leasingy, půjčky, apod.),

-

doklady o ručitelích a formě jejich ručení.

U fyzických osob podnikatelů je nutné předložit zejména následující doklady: -

živnostenský list nebo koncesní listinu, a to včetně kopie,

-

občanský průkaz včetně jeho kopie,

-

kopie daňového přiznání,

-

výpisy z bankovních účtů,

-

doklad o registraci k DPH24,

-

daňová přiznání k DPH obvykle za tři poslední zdaňovací období25,

-

výkaz o majetku a závazcích, přehled o příjmech a výdajích a popřípadě i souhrn dalších závazků firmy (úvěry, leasingy, půjčky, apod.).

24 25

V případě plátců DPH V případě plátců DPH

20

U soukromých osob leasingová společnost požaduje především: -

občanský průkaz včetně jeho kopie,

-

další doklad totožnosti (rodný list, řidičský průkaz, cestovní pas),

-

u cizinců je nutné předložit povolení k pobytu včetně kopie,

-

potvrzení o výši čistého měsíčního příjmů od zaměstnavatele zahrnující i veškeré ostatní závazky,

-

souhlas manžela (manželky) s uzavřením leasingové smlouvy,

-

počet vyživovaných osob.

3.3 N ÁLEŽITOSTI

LEASINGOVÉ SMLOUVY

K tomu, aby na základě projevů vůle stran vznikla skutečně leasingová smlouva, je povinnost obou smluvních stran dodržet následující obsahové a právní náležitosti. Mezi podstatné náležitosti patří určení, neboli označení smluvních stran. Jedná se o identifikaci leasingového nájemce a pronajímatele, v případě fyzických osob uvedení jména, příjmení, bydliště, rodného čísla, nebo název, sídlo či místo podnikání, identifikační číslo (eventuálně daňové identifikační číslo) v případě právnických osob. U osob zapsaných v obchodním rejstříku je nutno uvést údaje o zápisu do obchodního rejstříku, a také spisovou značku. Výslovné označení fyzické osoby – spotřebitele je podstatné pro určení, zda leasingový vztah může ovlivňovat český zákon č. 321/2001 Sb., o některých podmínkách sjednávání spotřebitelského úvěru.26 Další podstatnou náležitostí je určení předmětu leasingu. Zejména přesný popis předmětu leasingu a jeho příslušenství včetně uvedení výrobního čísla, čísla karoserie, roku výroby, značky apod. Vhodné je uvedení dodavatele předmětu leasingu, není-li dodavatel shodný s výrobcem předmětu leasingu, a to pro určení subjektu, u kterého lze uplatnit právo za vady věci – předmětu leasingu.27 Dále musí být ve smlouvě uvedeno datum účinnosti smlouvy, v případě pokud je odlišné od data uzavření smlouvy. Smlouva nabývá účinnosti dnem předání předmětu leasingu nájemci a to ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Datum účinnosti je důležité

26 27

DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha: LINDE, 2003, s. 29. DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha: LINDE, 2003, s. 29.

21

proto, že od tohoto okamžiku dochází k účtování o nákladech a výnosech (příjmech a výdajích) týkajících se leasingového vztahu.28 Podstatnou náležitostí smlouvy je i údaj o ceně předmětu leasingu, čímž je myšleno určení částky, kterou uhradil leasingový pronajímatel za pořízení předmětu leasingu, a to včetně částky za dovozní náklady, montážní náklady, clo, atd. Dále určení leasingové ceny a údaj o výši odkupní ceny po řádném ukončení pronájmu. Doba trvání leasingového vztahu bývá určena obvykle počtem měsíců. Velmi důležité je dodržet zákonnou dobu odpisování konkrétního předmětu leasingového vztahu, která je stanovena v závislosti na příslušné odpisové skupině určené podle zákona o dani z příjmů. Pokud nebude dodržen zákonný limit trvání smlouvy, resp. leasingová smlouva bude uzavřena na dobu kratší, pronajímatel nemá právo zakoupený majetek odepisovat a na druhé straně nájemce nemůže zahrnout splátky do nákladů. Podstatnou náležitostí je též identifikace zálohy na splátky leasingu a určení první zvýšené splátky na nájemné. Leasingový nájemce se zpravidla zavazuje při uzavření smlouvy k jednorázové úhradě určité částky, zpravidla stanovené procentuálním podílem z pořizovací ceny předmětu leasingu, a to ve prospěch leasingového pronajímatele.29 Jedná se o tzv. akontaci (částečnou platbu), která se platí před začátkem platby pravidelných splátek. Její výše může být stanovená nájemcem výběrem z několika možností, které mu nabídne leasingový pronajímatel. První navýšená splátka je splatná zpravidla nejpozději v den převzetí předmětu leasingu nebo v den podpisu smlouvy. Tato platba představuje buď první leasingovou splátku, nebo zálohu na leasingové splátky, nebo zálohu na kupní cenu. Smyslem takové platby je zajištění právních nároků leasingového pronajímatele v případě nadměrné amortizace předmětu leasingu a součastného předčasného ukončení leasingové smlouvy např. pro neplnění závazků leasingového nájemce z leasingové smlouvy.30 Leasingová smlouva musí obsahovat ujednání o výši splátek, především definovat způsob platby, termíny splatnosti a periodu leasingových splátek, měnu, sankce za prodlení, apod. Jedná se o tzv. splátkový kalendář, který je neoddělitelnou součástí leasingové smlouvy. Splátkový kalendář plní funkci daňového dokladu, musí tedy splňovat jeho náležitosti. Povinností nájemce se stanovený splátkový kalendář dodržovat. Smlouva musí definovat podmínky stanovující odborné užívání předmětu nájemcem, dispozice s předmětem, stanovení odpovědnosti za škody způsobené na pronajatém majetku,

28

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA, Publishing, 2007, s. 14. DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha:LINDE, 2003, s. 30. 30 DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha:LINDE, 2003, s. 30. 29

22

rozsah práv a povinností jak leasingového pronajímatele, tak i leasingového nájemce pro ukončení doby nájmu před skončením doby leasingu. Dále práva a povinnosti pronajímatele v případě porušení povinností ze strany nájemce, např. při předčasném ukončení leasingu z důvodu neplacení leasingových splátek. Samozřejmostí je rovněž ujednání o tom, zda má leasingový nájemce právo na případný přechod vlastnictví k předmětu leasingu, případně určení opce leasingového nájemce na koupi předmětu leasingu.31V leasingové smlouvě potom musí být nevýlučně ustanovení o výši kupní ceny, za kterou nabude vlastnictví leasingový nájemce. Smlouva musí také zahrnovat ustanovení o nemožnosti předčasného ukončení smlouvy projevem vůle ze strany nájemce, a to např. z důvodu, že mu předmět leasingu již nevyhovuje. Toto je charakteristickým znakem leasingové smlouvy, neboť principem poskytnutí finančního leasingu je vlastní finanční služba a poskytnutí věci k dispozici. 32

Leasingový nájemce může smlouvu předčasně ukončit jen v případě, pokud má zájem

o odkoupení předmětu leasingu v průběhu trvání vztahu, ovšem pouze za souhlasu leasingové společnosti. Dále stanovení finančních podmínek, za kterých je možno předčasně ukončit smlouvu, především způsoby předčasného ukončení, určení podílu nájemce na náhradě v případě škody, odcizení předmětu leasingu nebo jeho zničení. Mezi několik dalších ujednání, které může leasingová smlouva obsahovat, patří ustanovení o pojištění předmětu leasingu, především o tom, kdo je povinen uzavřít pojistnou smlouvu, pojištění hradit, apod. Dále údaj o ručení nebo garanci. V případě porušení podmínek ustanovení o případných sankcích, penálech z prodlení a smluvní pokutě. Ustanovení týkající se oprav, údržby, ošetřování předmětu a jeho technického zhodnocení. Ustanovení o skutečnosti, zda je nájemce oprávněn provádět na pronajatém majetku technické zhodnocení a dohodu o tom, kdo toto technické zhodnocení bude hradit a odpisovat.33 Neopomenutelnou součástí leasingové smlouvy je také seznam příloh (např. splátkový kalendář), závěrečná ustanovení a podpisy příp. razítka smluvních stran.

3.4 L EASINGOVÉ

SPLÁTKY

Leasingový nájemce je povinen na základě leasingové smlouvy v dohodnutých pravidelných intervalech platit leasingové splátky. Přičemž splátka je uvedena ve splátkovém 31

DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha:LINDE, 2003, s. 31. BÁRTA, J. Některé otázky smluvního práva při leasingu. Právní rozhledy. roč. 1, č.5, 1993 str. 154. 33 VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007, s. 14.

32

23

kalendáři a je tvořena příslušným podílem pořizovací ceny předmětu, částkou za finanční činnost (leasingovou marží pronajímatele) a ostatními náklady pronajímatele vyplývající z pronajatého majetku, např. pojištění majetku, pojištění odpovědnosti, úroky z úvěru, silniční daň, atd. Stanovení leasingové ceny závisí na řadě faktorů, kterými jsou např. pořizovací cena předmětu leasingu, interval splátek, pravidelnost výše splátek, marže leasingové společnosti, délka leasingové operace, navýšení první splátky, odkupní cena, apod. Celková výše leasingové ceny je pak dána součtem jednotlivých leasingových splátek.34 Jednotlivé pevné leasingové splátky35 jsou účtovány na základě splátkové kalendáře nebo na základě faktur, a to jako běžné pohledávky či závazky. Postup účtování rovnoměrné splátky u předmětu leasingu podléhajícího DPH ilustruje následující tabulka. Tabulka č. 1: účtování rovnoměrné splátky - účtování nájemce Popis operace Úhrada leasingové splátky DPH

MD 518 343

D 321 321

Zdroj: Vlastní konstrukce

Jsou-li leasingové splátky v různé výši, je nezbytné provést časové rozlišení nákladů, a to po celou dobu trvání leasingového vztahu.

3.5 A KONTACE Akontace je suma, která se zpravidla stanovuje jako procentuální podíl z pořizovací ceny předmětu leasingu, a to obvykle v rozmezí od 0 % do 70 %. Její výše často ovlivňuje výši pravidelných splátek. V praxi je nutno v leasingové smlouvě důsledně rozlišit co se v daném případě akontací rozumí, neboť při posuzování daňové znatelnosti jsou zde významné rozdíly. První alternativou u leasingových smluv bývá sjednání první zvýšené nebo tzv. nulté splátky, která výrazně převyšuje následné, zpravidla již rovnoměrné dílčí splátky nájemného.36V případě akontace jako zvýšené splátky nájemného je povinnost provést časové rozlišení této splátky. Tato splátka se zachycuje na účtech zúčtovacích vztahů ve 3. účtové třídě, a to pomocí účtu 381 - náklady příštích období. Daňově uznatelná je jen část nákladů, která má spojení se sledovaným zdaňovacím obdobím. Zásada časového rozlišování nájemného znamená, že jako daňový náklad, (výdaj) v případě nájemce a daňový výnos (příjem) v případě pronajímatele bude v daném zdaňovacím období vykázána pouze ta část

34

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007, s. 10. Pevné leasingové splátky jsou splátky, jejichž výše je neměnná po celou dobu trvání leasingové smlouvy. 36 VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer.2010, s. 25. 35

24

nájemného, která se časově tohoto zdaňovacího období skutečně týká.37Nutnost provést časové rozlišení mimořádné splátky u finančního leasingu se týká i nájemce, který vede daňovou evidenci. Ovšem u operativního leasingu nájemce vedoucí daňovou evidenci nemá povinnost časově rozlišovat náklady. V případě pronajímatelů vedoucí daňovou evidenci se zásada časového rozlišení nájemného neuplatňuje ani u operativního ani u finančního leasingu. Ovšem nájemce vedoucí daňovou evidenci nemá povinnost u operativního leasingu časově rozlišovat náklady. Následující tabulka uvádí postup účtování v případě nájemce. Tabulka č. 2: účtování první zvýšené splátky – účtování nájemce Popis operace Úhrada první mimořádné splátky Obdržení daňového dokladu na platbu Zúčtování poměrné části do nákladů

MD 381

D 221/211

343

381

518

381


Druhou formou akontace je záloha na splátky nájemného. Tyto zálohy se rozpouští potupně do nákladů a jsou zaúčtovány k jednotlivým splátkám nájemného v průběhu trvání leasingu. V případě nájemce vedoucího daňovou evidenci, bude peněžní výdaj za úhradu řádných splátek stejně jako poměrná část zálohy zařazena do daňových výdajů. Tabulka č. 3: účtování zálohy na splátky nájemného – účtování nájemce Popis operace Úhrada zálohy na nájemné Obdržení daňového dokladu Řádná splátka nájemného DPH Zúčtování části zálohy Zúčtování části zálohy DPH Úhrada části nájemného po odečtení zálohy

MD 314 343 518 343 321 314 321

D 221/211 314 321 321 314 343 221


Posledním způsobem akontace je poskytnutá záloha na kupní cenu. U této formy jsou postup účtování a daňová uznatelnost rozdílné než u předchozích dvou forem akontací. Pro nájemce je tato forma akontace nejméně výhodná, protože během trvání leasingové vztahu nelze zahrnout zálohu do nákladů a je povinnost ji evidovat na účtu záloh, a to až do skončení leasingové smlouvy. Záloha na kupní cenu nesmí ovlivnit základ daně v průběhu trvání leasingové smlouvy a do daňových nákladů (výdajů) nájemce se dostane až po odkupu 37

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007, s. 27.

25

pronajatého majetku jako součást zúčtované pořizovací ceny (při nízké ceně do 40 000Kč u samostatných movitých věcí) nebo formou daňových odpisů.

38

Akontace vstupuje do

nákladů ve formě odpisů, po odkoupení předmětu leasingovým nájemcem. V případě nájemce vedoucího daňovou evidenci, bude rovněž záloha na kupní cenu, daňově uznatelný výdaj až po skočení leasingové vztahu. Následující tabulka zobrazuje postup účtování v případě zálohy na kupní cenu. Tabulka č. 4: účtování zálohy na kupní cenu – účtování nájemce Popis operace Platba zálohy na kupní cenu Daňový doklad na zálohu Nákup majetku po skončení leasingu DPH Zúčtování zálohy DPH Převedení předmětu do účetnictví

MD 052 343 042

D 221/211 052 321

343 321 321 022

321 052 343 042


3.6 U KONČENÍ

LEASINGOVÉ SMLOUVY

Ukončení leasingového kontraktu může nastat v intervalu smluvně dohodnutém resp. řádném, nebo v druhém případě se můžeme setkat i s předčasným ukončením leasingové smlouvy. Problém výpovědi leasingové smlouvy je často probírán a diskutován. Vzhledem k obvyklému obchodněprávnímu charakteru leasingové smlouvy je vhodné použít obchodního zákoníku, kde je odstoupení upraveno v § 344 až § 351.39

3.6.1 Ř Á D N É

UKONČENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY

Jestliže hovoříme o řádném ukončení leasingové smlouvy, musíme zmínit skutečnost, že leasingový nájemce si plnil řádně a včas povinnosti vyplývající z leasingového kontraktu a dostál všem svým závazkům z něj vyplývajících.40Při řádném ukončení leasingové smlouvy je nutnost dodržení všech závazků leasingového nájemce, uhrazení sjednané odkupní ceny, následné začlenění předmětu leasingu do majetku nájemce a taktéž dodržení minimální doby trvání leasingu ve výši zákonem stanovené doby odepisování dle § 30, odst. 1 ZDP. Leasingová smlouva končí vrácením předmětu leasingu poskytovateli leasingu, a to na základě smlouvy ve stanovené lhůtě nebo jeho odkoupením, po zaplacení tzv. odkupní ceny. 38

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007, s. 47. PEŘINA, M. Základní rizika leasingu. Právní rádce. 2004, roč. 12, č. 10, s. 36. 40 PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: GradaPublising 1995, s. 106.

39

26

Výše zmíněné dva způsoby přechodu vlastnictví se týkají případu řádného ukončení leasingové smlouvy. Leasingová smlouva vždy upravuje způsob přechodu vlastnictví. Leasingový kontrakt zaniká vždy splněním závazků nájemce. Mezi obecné způsoby zániku smlouvy řadíme: -

uplynutí dohodnuté doby leasingu a následný převod vlastnictví předmětu leasingu na nájemce,

-

dohoda pronajímatele a nájemce o ukončení leasingu před stanovenou dobou v případě zaplacení všech splátek,

-

trvalé vyloučení předmětu leasingu nebo jeho odcizení či zničení a zaplacení všech částek leasingu.

3.6.2 P Ř E D Č A S N É

UKONČENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY

Důvody k předčasnému ukončení leasingové smlouvy mohou být poměrně různorodé. Ve značném množství případů se nájemce setkává s problémy se splácením leasingového nájemného, avšak mohou se objevit i další důvody. Při vzniku prodlení nájemcem leasingovému pronajímateli usilují zpravidla obě dvě strany o přijatelné východisko a řešení situace. Leasingová společnost obvykle nejprve využívá písemného upozornění nebo výzvy, jejichž účelem je upozornění leasingového nájemce na neplnění závazků vyplývající z leasingové smlouvy. Následně zpravidla usilují o vyhledání jiného nájemce, který převezme práva a povinnosti leasingového nájemce41 nebo umožní jinému subjektu tzv. subleasing, kdy nový subjekt má právo za úplatu užívat předmět leasingu, a zároveň se podílí na splátkách leasingového nájemce. Pro sjednání subleasingu je nutné uzavřít dodatek k původní leasingové smlouvě. Pokud leasingový pronajímatel neuspěje u nájemce a nezíská svoje oprávnění vyplývající s leasingové smlouvy, učiní jednostranné kroky vedoucí k ukončení leasingového vztahu, resp. učiní předčasné ukončení leasingového vztahu, a to výpovědí či odstoupením. Leasingová společnost realizuje výpověď písemně a to bez zbytečného odkladu. Ukončení leasingové smlouvy je podmíněno jeho písemnou formou, doručení protistraně a nutností provedení písemného vypořádání vzájemných závazků. I v případě ukončení leasingové smlouvy ze strany pronajímatele není nájemce zbaven povinnosti uhradit pronajímateli všechny dosud nezaplacené splátky nájemného. Nájemce je povinen uhradit pronajimateli i vzniklé výdaje spojené s ukončením smlouvy, úroky z prodlení za opožděné nebo neuhrazené splátky, náhradu škody vzniklou s porušením leasingové smlouvy i smluvní 41

U finančního pronájmu

27

pokutu. V případě poškození nebo zničení předmětu leasingu v důsledku živelné pohromy jsou náklady, vícenáklady a škody hrazeny z pojistné události a pojištění vinkulovaného ve prospěch leasingové společnosti.42 Oprávnění k předčasnému vypovězení leasingové smlouvy nebo k jednostrannému odstoupení od ní je většinou přiznáno pouze pronajimateli.43Příčinou obvykle je krytí leasingové společnosti proti případům, kdy by nájemce vyžadoval vrácení předmětu leasingu leasingovému pronajimateli např. z důvodu zhoršení svojí ekonomické situace, nebo že předmět leasingu již nepotřebuje. Strana nájemce je tedy v případě možnosti předčasného ukončení velmi znevýhodněna, protože má možnost předčasně ukončit smlouvu jen za podmínky odkoupení předmětu leasingu. Ovšem i v tomto případě musí dojít k dohodě obou smluvních stran, jinak nemá právo uživatel od smlouvy odstoupit. Zpravidla vždy platí, že v případě předčasného ukončení leasingového vztahu se předmět leasingu vrací pronajimateli. Protože předmět leasingu zůstává po celou dobu trvání leasingového vztahu ve vlastnictví pronajimatele má leasingový pronajimatel možnost aplikovat svoje vlastnické právo a dožadovat se vydání předmětu leasingu (svého majetku) soudní cestou. Důležitá je také otázka hodnoty vráceného předmětu leasingového vztahu, neboť předmět je obvykle amortizován. Zde je nutné využít práce nezávislého soudního znalce, který určí jednoznačně hodnotu předmětu leasingu ke dni vrácení předmětu pronajímateli. Na tuto hodnotu předmětu je pak nutné brát ohledy při vzájemném vyúčtování aktiv a pasiv. V případě předčasného ukončení smlouvy o leasingu často také dochází k problémům týkající se vyúčtování aktiv a pasiv. Leasingový pronajímatel by měl po zániku smlouvy o finančním leasingu odstoupením provést vyúčtování aktiv a pasiv s přihlídnutím k leasingovým nájemcem uhrazené tzv. záloze na leasingové splátky (nebo tzv. první vyšší leasingové splátce) a rovněž s přihlédnutím k hodnotě předmětu leasingu, který vrací leasingový nájemce zpět leasingovému pronajimateli.44Současně je také doporučeno uskutečnit zápočet vzájemných pohledávek. V praxi to znamená započíst zbývající části zálohy na leasingové splátky na straně nájemce vůči pohledávce leasingového pronajímatele za nájemcem. Otázky předčasného ukončení leasingové smlouvy řeší také Asociace leasingových společností ČR, uveřejňuje jednotnou metodiku a pravidla při finančním vyrovnání s leasingovým nájemcem. 42

PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 118. PEŘINA, M. Základní rizika leasingu. Právní rádce. 2004, roč. 12, č. 10, s. 36. 44 DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha:LINDE, 2003, s. 37.

43

28

V případě mimořádného (předčasného) ukončení leasingové smlouvy je možné odstoupení pronajímatele podle příslušných ustanovení smlouvy, a to v následujících případech: -

porušuje-li nájemce smlouvu podstatným způsobem, resp. neplatí pronajímateli nájemné,

-

užívá-li předmět leasingové vztahu v rozporu s leasingovou smlouvou, nebo přenechává užívací právo jiným subjektů, bez souhlasu leasingové společnosti,

-

pronajímateli vzniká či hrozí škoda nebo neuposlechne pokynů pronajímatele,

-

byl-li předmět leasingového vztahu zničen živelnou pohromou nebo neopravitelně poškozen,

-

odstoupí-li dodavatel před dodáním předmětu leasingu od kupní smlouvy,

-

bylo-li zahájeno konkurzní nebo vyrovnávací řízení na majetek nájemce,

-

pokud nájemce vstoupil do likvidace nebo jinak ukončil podnikatelskou činnost,

-

pokud nájemce zemřel a jedná-li se o finanční pronájem (v případě fyzické osoby),

-

jestliže nájemce uvedl při uzavření smlouvy nesprávné údaje nebo zamlčel okolnosti, ze kterých by pronajímatel smlouvu neuzavřel.

Zákon umožňuje další možnost předčasného ukončení leasingové smlouvy, a to postoupením práv a povinností z leasingové smlouvy třetí osobě. Jedná se o cesi leasingové smlouvy, kdy práva a povinnosti původního leasingového nájemce přechází na nového nájemce. Z právního hlediska to znamená, že příslušná smlouva o finančním leasingu trvá bez přerušení dále, pouze se změní osoba nájemce s tím, že nájemní práva včetně práva odkoupení předmětu leasingu po ukončení doby nájmu, jakož i závazky a povinnosti podle leasingové smlouvy, přechází z původního nájemce (postupitele) na nového nájemce (postupníka).45 Cese je zpravidla méně obtížným a levnějším způsobem předčasného ukončení leasingové smlouvy, neboť předčasné ukončení leasingové smlouvy je obvykle ze strany leasingového pronajímatele spojeno s nemalými sankcemi, smluvními pokutami, apod. V určitých případech se může dostat původní nájemce do situace, kdy dojde ke změně plánů, cílů a priorit, podnikatelský plán se nevyvíjí podle původních záměrů či dojde k nenadálým okolnostem (např. ztráta důležitého odběratele, změna výrobního programu) a předmět leasingu pro něj již nemá budoucí význam. V takovém případě je pro nájemce nevýhodné čekat na řádné ukončení smlouvy a může se rozhodnout pro postoupení leasingové smlouvy.

45

VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer.2010, s. 127.

29

K cesi musí leasingová společnost udělit souhlas, což zpravidla v praxi probíhá bez potíží. Nájemce také musí obvykle uhradit poplatek za přepis smlouvy na třetí osobu. Ze strany prvního nájemce se vždy zúčtuje zbytková hodnota do nákladů a vzniká výnosová pohledávky z titulu postoupení práv. Tabulka č. 5: postoupení práv, účtování prvního nájemce (postupitele) Popis operace Zůstatek mimořádné splátky Zúčtování do nákladů Výnos z převodu majetku DPH Úhrada výnosu z převodu na BÚ

MD 381 548 311 221

D 381 648 343 311


Z hlediska druhého nájemce se jedná o zaúčtování závazku z postoupení proti účtu 381, závazek je nutné následně časově rozlišit po zbylou dobu trvání leasingové smlouvy. Tabulka č. 6: postoupení práv, účtování druhého nájemce (postupníka) Popis operace Zbytková hodnota majetku – přijatá faktura DPH Odkup předmětu leasingu Zařazení majetku do účetní evidence

MD 381 343 042 022

D 321 321 321 042


Postoupení leasingové smlouvy je taktéž možné na straně pronajímatele. Dochází-li k postoupení leasingové smlouvy na straně pronajímatele, nevyvolává tato skutečnost na straně nájemce žádné daňové dopady.46 Nájemci zůstávají všechna práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy, výše i perioda splátek, poměrnou část nájemného dále uplatňuje do svých nákladů. Změna nastane pouze u leasingové společnosti, která svůj majetek prodá jinému subjektu, o kterém účtuje do výnosů pomocí účtové třídy 6. Zůstatková cena majetku je nákladem, účtuje se prostřednictvím účtové skupiny 54. Účtování při postoupení předmětu leasingu na straně pronajímatele uvádí následující tabulka. Tabulka č 7: postoupení předmětu leasingu – účtování pronajímatele Popis operace Odměna za postoupení DPH Zůstatková cena prodaného majetku Vyřazení majetku z evidence

MD 378 541 082

D 641 343 082 022


46

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2007, s. 57.

30

4 D AŇOVÉ A ÚČETNÍ DOPADY LEASINGU V následující kapitole objasním postupy účtování určitých účetních případů, které mohou v průběhu trvání leasingové vztahu nastat, a to jak z pohledu nájemce, tak i ze strany pronajímatele. Veškeré případy budou zachyceny prostřednictvím podvojného účetnictví. Dále se zaměřím na leasing z hlediska daní, resp. vysvětlím vliv leasingu na daň z příjmu a daň z přidané hodnoty a zachytím jak účetní tak i daňové rozdíly a odlišnosti. Leasing je stále velmi oblíbenou službou a častou verzí pořizování majetku, a to nejen proto, že představuje pro mnohé subjekty snadnější cestu k majetku, aniž by bylo nutné vynaložit nemalé finanční prostředky, ale také zásluhou snadného vyřízení a také pro možnost jeho daňové uznatelnosti, neboť leasingové nájemné je při splnění celé řady podmínek stanovených v ZDP daňově uznatelným nákladem. Při neznalosti těchto pravidel se může velmi snadno stát, že se výhoda daňové uznatelnosti nájemného mění v past v podobě daňové neuznatelnsoti a co ještě víc – není neobvyklé, že se nájemné původně daňově uznatelné v důsledku nesplnění podmínek stanovených ZDP mění zpětně z daňově uznatelného na daňově neuznatelné, což může mít nepříjemný dopad v podobě sankcí.47 Základní znaky a principy, které charakterizují finanční i operativní leasing, byly vyobrazeny již v předešlých kapitolách. Tyto rozdíly finančního a operativního leasingu mají dopad na účtování, odepisování i finanční vypořádání. Pro daňové i účetní dopady týkající se finančního i operativního leasingu je nezbytné vedení patřičné a řádné dokumentace. V první řadě se jedná o nájemní smlouvu a všeobecné smluvní podmínky, na jejichž základě se prokazuje splnění minimální doby nájmu podle zákona o dani z příjmu, u finančního leasingu výše budoucí kupní ceny, apod. U leasingového nájemce je důležité zejména o dostatečné seznámení s jejich obsahem. Mezi další nezbytné dokumenty patří splátkový kalendář se srozumitelným a jednoznačným definováním leasingových plateb, protokol o předání předmětu nájmu, eventuálně další dokumentace. Nejprve se nutné seznámit se s řadou základních právních norem, které problematiku leasingu upravují. Nejedná se o jediný předpis či normu, která by otázku leasingu upravovala souhrnně. Z pohledu daňového a účetního jsou podle současné legislativy rozhodující:

47

-

Zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmů,

-

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,

-

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,

-

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád,

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 27.

31

-

Vyhláška č. 500/2002Sb., provádějící některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

4.1 M EZINÁRODNÍ

ÚČETNÍ STANDARDY

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, pro které je i v České republice používána zkratka IFRS48je soubor standardů, které předkládá IASB - Rada pro mezinárodní účetní standardy.49Jejich hlavním cílem je úprava a jednotná prezentace finančních výkazů účetní závěrky, resp. dosažení srovnatelnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu, i jejich celosvětové přijetí. Na rozdíl od naší účetní osnovy, která definuje techniku a postupy účtování, standardy jsou závazná účetní pravidla a předpisy určená pro systém vykazování výsledků účetnictví. Rada pro mezinárodní účetní standardy neustále pokračuje ve vydávání nových standardů, stávající postupně prochází aktualizacemi, úpravami a revizemi. Některé standardy jsou také doplněny o výklad, který vydává Výbor pro výklad mezinárodních standardů účetního výkaznictví a mají za úkol vyjasnit určité výkladové nesrovnalosti a nezřetelnosti. Do konce roku 2002 vycházely standardy pod zkratkou IAS,50 od roku 2003 již vychází pod zkratkou IFRS. Přičemž některé původní standardy IAS zůstávají nadále v platnosti, takže v praxi platí obě řady (IAS i IFRS)současně, a to do té doby, než budou stávající IAS v budoucnu postupně vystřídány novými IRS. Jejich aplikace je zakotvena v § 19 odstavec 9 a § 23a zákona o účetnictví. Standardy jsou v současnosti využívány společnostmi, které jsou kótované na burzách v Evropské unii, neboť jsou tyto standardy pro tyto společnosti povinné. Dále jsou využívány jako jednotné měřítko pro mezinárodní společnosti, a jsou zajisté i určitým základem pro národní úpravy účetnictví. Leasingem se zaobírá standard IAS 17. Tento standard v úvodu definuje vybrané pojmy týkající se finančního i operativního leasingu. K rozlišení operativního a finančního leasingu dochází předně na základě vymezení transakcí než na základě podstaty a formy smlouvy. Dále dochází k odlišnému pohledu na zobrazení finančního leasingu. Zatímco v české legislativě platí právní vlastnictví, mezinárodní standardy dávají přednost ekonomickému vlastnictví. Pronajímatel jako právní vlastník eviduje předmět leasingu na straně aktiv v ocenění podle pořizovací ceny a také v souladu se svými směrnicemi jej účetně i daňově odepisuje. Nájemce ovšem v podmínkách české legislativy účtuje pouze 48

z angl. International Financial Reporting Standards z angl. International Accounting Standards Board 50 z angl. International Accounting Standards 49

32

o pravidelných splátkách, tj. jako pouhý ekonomický vlastník předmětu leasingu nevykazuje předmět leasingu v rozvaze a ani ho neodepisuje. Nájemce při zahájení pronájmu účtuje o první vyšší splátce či záloze na nájemné, kterou postupně zahrnuje do nákladů běžného období, nebo je celkový závazek zaúčtován pomocí účtů časového rozlišení. Podle Standardu 17 -

Leasingy je ekonomické vlastnictví upřednostňováno, což v případě finančního

pronájmu znamená, že je nutné, aby v prvním kroku nájemce uznal předmět finančního leasingu do závazků vůči leasingové společnosti a evidoval majetek ve své rozvaze na straně aktiv. Toto aktivum ocení nižší částkou, a to buď: -

z reálné hodnoty pronajatého aktiva,51

-

nebo ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb.

Pokud by se tyto operace a částky neprojevily v rozvaze nájemce, jsou ekonomické zdroje a závazky podhodnoceny a dochází tak ke zkreslení finančních ukazatelů.52 Účtování nájemce podle IAS 17 uvádí následující tabulka. Tabulka č. 8:účtování nájemce podle IAS 17 Popis operace MD Zachycení předmětu leasingu a příslušného 022 závazku z pronájmu Leasingová platba Splátka závazku 321 Úrok 562 Odpis pronajatého majetku 551

D 321 221

082


Pronajímatel podle IAS 17 nezařazuje předmět leasingu do svého majetku, eviduje ho ve své rozvaze jen jako pohledávku. Pohledávka je evidována v částce čisté investice, která je vypočítána odečtením dosud nerealizovaných finančních výnosů od hrubých investic leasingu. Tabulka č. 9: účtování pronajímatele podle IAS17 Popis operace Vyřazení předmětu pronájmu z DHM Splátka nájemného Úrok

MD 311 221

D 022 311 662


Účtování o operativním pronájmu se v obou systémech nerozlišuje. Pronajímatel zahrnuje majetek do svých aktiv rozvahy, zachycuje do nákladů také odpisy. Leasingové splátky jsou u nájemce vykazovány jako náklad, v rozvaze jsou uvedeny pouze časově rozlišené platby nájemného. Vyjma pronájmu souboru movitých a nemovitých předmětů jako 51 52

Pořizovací cena včetně počátečních přímých nákladů JINDROVÁ, B. Leasing - chyby a problémy. Praha: Grada Publishing, 2002, s. 54.

33

celku, není však stanoven žádný závazný způsob účtování. Při účtování o leasingu je možno postupovat dvěma způsoby, buď účtovat o jednotlivých splátkách nájemného, anebo účtovat o celkové částce nájemného podle nájemní smlouvy na počátku nájemního vztahu a částku postupně časově rozlišovat.53

4.2 Ú ČETNÍ

SKUPINY A ÚČTY UŽÍVANÉ PŘI ÚČTOVÁNÍ O LEASINGU

V souvislosti s účtováním o leasingu je nutno uvést zásadní účtové skupiny i účty, které se při účtování používají, a to jak ve spojení s účtováním na straně nájemce, tak i na straně pronajímatele. Uvedené účty jsou v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. a jsou uvedené v příloze č. 1 mé diplomové práce. Při účtování o leasingu používáme také podrozvahový účet v účtové skupině 75, který sleduje důležité skutečnosti týkající se především využívání cizího majetku, který účetní jednotka (nájemce) nemá zahrnutý ve svém majetku, nebo evidence práv resp. pohledávky z leasingu na straně pronajímatele. Výčet účtů uvedený v příloze č. 1 není konečný a definitivní. V určitých případech mohou nastat jiné události ovlivňující účtování., např. změna sazby daně z přidané hodnoty, prodloužení doby nájmu, apod. V průběhu splácení leasingu se lze také setkat se změnou ceny, která je typická pro zahraniční leasing v důsledku změny pohybu kurzů. To vše má dopad na účtování. V praxi je proto doporučeno pro každý konkrétní případ leasingu připravit tabulku s průběhem a postupem účtování. Tabulka nám zajisté pomůže vyvarovat se chyb a také nám usnadní kontrolu správnosti účtování.

4.3 Ú ČTOVÁNÍ

NÁJEMCE

Následující kapitola bude zcela zaměřena na účtování leasingových operací z pohledu nájemce. Avšak postupy účtování ani žádný jiný předpis nestanoví závazně způsob účtování operativního a finančního pronájmu jednotlivých předmětů.54

53 54

JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce. Praha:GradaPublishing, 2001, s. 57. JINDROVÁ, B. Leasing - chyby a problémy. Praha: Grada Publishing, 2002, s. 38.

34

4.3.1 Ú Č TO V Á N Í

NÁJEMCE O FINANČNÍM LEASINGU

Průběh a postup účtování nutně závisí na způsobu, jakým jsou nastaveny leasingové splátky,55 i samotná odkupní cena, která může být i v určitém případě i nulová.56 Spolu s leasingovým nájemným se platí i celá řada souvisejících plateb, jejichž účtování je rozebráno v následujícím textu. První z nich je tzv. platba předem, která může být nazývána jako nultá splátka nebo první vyšší splátka, zde se při účtování použije účet časového rozlišení účtové skupiny 38,381 Náklady příštích období. Platba předem může také být zálohou na leasingové splátky. V tomto případě s ní nakládáme jako se zálohou, účtujeme o ní až v okamžiku úhrady, a to prostřednictvím účtu 314 Poskytnuté zálohy a postupně ji zaúčtováváme v souladu s leasingovým kalendářem oproti leasingovým splátkám. Záloha na odkup majetku je také platbou předem. Rovněž o ní účtujeme až při uhrazení prostřednictvím účtové skupiny 05, konkrétně účtu 052 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, kterou po skončení doby nájmu započteme oproti odkupní ceně, tak jak je uvedeno ve splátkovém kalendáři. Poměrně často je vybírán poplatek za uzavření leasingové smlouvy. Zde je možný dvojí způsob účtování, který je odvozen především od výše částky. Platba může být chápána jako jednorázový náklad, který se účtuje prostřednictvím účtu účtové skupiny 51, resp. účtu 518 Ostatní služby, nebo je platba po dobu nájmu časově rozlišována. Zde opět využijeme již výše zmiňovaný účet 381 Náklady příštích období. V určitých případech (např. u leasingu osobního automobilu) má nájemce povinnost platby zákonného pojištění. Jelikož jde o součást nájemného, bude se zde účtovat jako o běžné leasingové splátce a aplikuje se již výše zmiňovaný účet časového rozlišení., účtové skupiny 38. 4.3.1.1 R O V N O M Ě R N É

MĚSÍČNÍ SPLÁTKY

V případě dohody nájemce s pronajímatelem na rovnoměrných a pravidelných měsíčních splátkách nájemného se nájemné účtuje přímo na příslušný účet do nákladů, a to prostřednictvím účtu účtové skupiny 51, 518 Ostatní služby. Výše uvedené pravidlo se týká bez výjimky případu, kdy začne nájemní vztah mezi pronajímatelem a nájemcem první den kalendářního měsíce, ke kterému se splátka vztahuje. V případě, kdy začne smluvní vztah 55

Leasingové splátky jsou rovnoměrné nebo nerovnoměrné, tj. úvodní splátka či záloha je vyšší, nebo splátka nájemného jako záloha na nájemné. 56 V případě finančního leasingu

35

jakýkoliv jiný den v měsíci, je správné splátky rozlišit prostřednictvím účtu časového rozlišení účetní skupiny 38. V praxi je ovšem možné využít českého účetního standardu č. 019., bodu 6. 4. písm. b) a účtovat měsíční splátky jako přímý náklad. Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li: o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.57Jak bude účtovat nájemce v případě rovnoměrných splátek, uvádí následující tabulka.58 Tabulka č. 10: nájemné hrazené v pravidelných měsíčních splátkách – účtování nájemce Popis operace úhrada splátky z bankovního účtu Předpis splátky DPH (u plátců)

MD 321 518 343

D 221 321 321


4.3.1.2N ER O V N O M Ě R N Ě

H R A ZE N É S P L Á T K Y

Nerovnoměrné splátky jsou splátky placené v různých výších, nebo je splátka placena dopředu či pozadu, nebo v situacích, kdy je první splátka vyšší. Do nerovnoměrných splátek řadíme i nepravidelné splátky, které jsou placeny s delším časovým odstupem. Zde je nutné dodržovat zásadu časového rozlišení. Pokud je nájemné placené předem, využíváme účtu 381 Náklady příštích období. Následně splátky rozpouštíme do nákladů prostřednictvím účtu 518 Ostatní služby. Tabulka č. 11: nájemné placené dopředu – účtování nájemce Operace Nájemné placené předem DPH Úhrada nájemného z bankovního účtu Převod poměrné části nájemného do nákladů

MD 381 343 321 518

D 321 321 221 381


Případ nerovnoměrné splátky hrazené pozadu je v praxi méně častý. Jedná se o situaci, kdy je splátka hrazená s odkladem, či s přestávkami. I zde využijeme účtu účtové skupiny 38, tentokráte účtu 383 Výdaje příštích období. Z českého účetního standardu vyplývá nutnost účtování o závazcích z leasingu na podrozvahových účtech, a to se týká všech výše uvedených metod účtování.

57

FZ01/2003 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. , ve znění pozdějších předpisů 58 Postup účtování v případě operativního leasingu nebo finančního leasingu s právem nájemce odkupu předmětu nájmu po skončení nájemního vztahu. V případě povinností odkupu předmětu nájmu po skončení leasingového vztahu je nutno celou částku daně z přidané hodnoty přiznat ke dni předání najatého majetku do užívání. Tento problém je podrobně rozeprán v kapitole 4.7.

36

Tabulka č. 12: nájemné placené pozadu – účtování nájemce Popis operace Nájemné placené pozadu nebo nerovnoměrně Předpis nájemného DPH u plátce Úhrada nájemného v následujícím účetním období převodem z běžného účtu

MD 518 383 343 321

D 383 321 321 221



NÁJEMCE O OPERATIVNÍM LEASINGU

Účtování operativního leasingu je obdobné jako účtování u finančního leasingu. Nájemce operativního leasingu nejprve zařadí majetek do podrozvahové evidence, kde ho vede na účtu Najatý majetek. Forma vedení majetku na podrozvahových účtech není zákonem předepsána. Nájemce si tedy může zvolit například formu „klasického účtu“ vedeného podvojným zápisem nebo sledovat závazky na podrozvahovém účtu vedeném formou tabulky. 59

Dále nájemce účtuje nájemné do nákladů na účet 518 Ostatní služby. Operativní leasing

bývá krátkodobý a není nutné časově rozlišovat náklady, pokud nezasahují do dvou účetních období. V situaci kdy zasahují alespoň dvě účetní období, je nutné náklady časově rozlišit pomocí účtové skupiny 38. Při platbě předem používáme k účtování účet 381 Náklady příštích období, při platbě pozadu zúčtujeme částku na účet 383 Výdaje příštích období. Účtování operativního leasingu ukazuje následující tabulka. Tabulka č. 13: operativní leasing – účtování nájemce Popis operace Zařazení předmětu leasingu do podrozvahové evidence Platba nájemného DPH Platba nájemného z bankovního účtu Vyřazení předmětu leasingu z podrozvahové evidence

MD 75x

D

518 343 321

321 321 221 75x


4.4 Ú ČTOVÁNÍ

PRONAJÍMATELE

Tato kapitola se zabývá způsoby účtování a účetními postupy účetních operací ze strany leasingového pronajímatele.

59

LÍBAL, T., KOHOUT, P. Finanční leasing v účetní a daňové praxi – z pohledu nájemce. Účetnictví. 2006 č. 9, s. 18.

37


PRONAJIMATELE O OPERATIVNÍM LEASINGU

V případě operativního leasingu pronajímatel zpravidla vede odděleně vlastní a pronajímaný dlouhodobý majetek, a to pomocí analytické evidence. Dlouhodobý majetek také odepisuje dle odpisového plánu. Pokud je nájemné placeno podle splátkového kalendáře či na základě faktur, nájemné je tržbou, kterou účtuje ve prospěch účtu 602 - Tržby z prodeje služeb. V případě placení leasingových splátek předem nebo pozadu je nutno dodržení pravidla časového rozlišení pomocí účtů skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Je-li nájemné placeno předem, účtuje o něm pronajímatel na účtu 384 Výnosy příštích období, v případě, pokud je nájemné placeno pozadu, pronajímatel využije příslušného účtu 385 Příjmy příštích období. Tabulka níže ilustruje způsob účtování v případě pořízení majetku a přijetí nájemného placeného dopředu. Tabulka č. 14: operativní leasing účtování pronajímatele Popis operace Pořízení předmětu operativního leasingu Základ daně DPH Převod majetku do účetní evidence Účetní odpis majetku Předpis nájemného placeného dopředu DPH Příjem nájemného do pokladny Převod poměrné části splátky do výnosů

MD

D

042 343 022 551 311 311 211 384

321 321 042 082 384 343 311 602



PRONAJIMATELE O FINANČNÍM LEASINGU

Pronajímatel vede předmět leasingového vztahu v dlouhodobém majetku v účtové třídě 0. V případě odpisovaného majetku je dlouhodobý majetek zaúčtován např. na účet 021 Budovy, stavby nebo 022 Stroje a zařízení. Pokud je majetek neodpisovaný, je zaúčtován např. na účet 031 Pozemky. V určitém případě je majetek považován za drobný hmotný majetek, např. i přesto, že doba použitelnosti je delší než jeden rok, avšak pořizovací cena majetku nepřesáhla hranici, kterou si leasingový pronajímatel určil pro zařazení do dlouhodobého majetku. V takovém případě účtuje o majetku jako o zásobách prostřednictvím účtové třídy 1. Po dobu trvání leasingové smlouvy budou zúčtovány účetní operace předpisu nájemného a jeho úhrady, dále operace časového rozlišení. V případě rovnoměrně rozložených splátek po celou dobu trvání leasingového vztahu se o nich účtuje přímo na účet skupiny 60, např. 602 Tržby z prodeje a služeb nebo na účet 665 Výnosy z finančních investic. Pronajímatel může využít analytickou evidenci, pro lepší průhlednost a přehlednost

38

jednotlivých splátek, které se mohou v souladu se splátkovým kalendářem skládat ze samotné splátky předmětu leasingu, dále pojistného či marže, apod. a všechny jeho složky se účtují na účet 602. Výnos zaúčtujeme v okamžiku vystavení faktury při dodržení souvztažnosti s účtem pohledávek. Provádí – li nájemce úhrady na základě splátkového kalendáře, případně inkasním příkazem ze strany pronajímatele, účet pohledávek se nepoužije a výnos se zaúčtuje ke dni platby podle výpisu z běžného účtu.60 V případě nerovnoměrných splátek je nutno využít příslušné účtové skupiny 38 a náklady časově rozlišit. Pronajimatel účtuje nájemné na účet 384 Výnosy příštích období. Tak jako u nájemce, tak i u pronajímatele je nutné zaúčtovat celou řadu plateb, které souvisí s uzavřením leasingové smlouvy. Jednou z nich je poplatek za uzavření leasingové smlouvy, která se účtuje přímo na účet tržeb např. účet 602 Tržby za zboží a služby, neboť je v přímém kontextu s úkony spojené s uzavřením smlouvy. Pokud pronajímatel přijme od nájemce zálohu na nájemné nebo odkupní cenu, účtuje o ní pronajímatel prostřednictvím účtu 324 Přijaté zálohy. Odkupní cenu61 zaúčtuje pronajímatel leasingového majetku přímo na výnosový účet skupiny 64, např. 641 Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. U odpisovaného hmotného majetku, v případě pokud není majetek zcela odepsaný, musí pronajímatel zároveň odúčtovat zůstatkovou cenu majetku a také vyřadit majetek z evidence. Účtování na straně pronajímatele v případě prodeje najatého majetku za zůstatkovou cenu ukazuje následující tabulka. Tabulka č. 15: Finanční leasing – účtování pronajímatele Popis operace Jednorázový odpis zůstatkové ceny Vyřazení pronajaté věci z majetku Faktura nájemci za prodej majetku Příjem na běžný účet za úhradu faktury

MD 541 082 311 221

D 082 022 641 311


4.6 L EASING

Z HLEDISKA ZÁKONA O DANI Z PŘÍJMU

Oblast daňové uznatelnosti nákladů (výdajů) a odpočtů od základu daně u nájemce i pronajímatele při operativním i finančním leasingu upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). ZDP předepisuje širokou škálu podmínek, které je nutno dodržet, aby mohly být leasingové splátky uznány za daňový výdaj. V praxi je důležité, aby se podnikatelské subjekty náležitě seznámily s danou problematikou, 60 61

PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 175. Není-li nulová

39

neboť při nesplnění podmínek stanovených zákonem, hrozí subjektu sankce, například penále, pokuty nebo úroky z prodlení, apod. Od počátku roku 2008 došlo na základě novelizace ZDP provedené zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů v této problematice k řadě legislativních změn, které daňovou výhodnost zejména u finančního leasingu snižují. Pro oblast daňové uznatelnosti leasingového nájemného je nutné vycházet především z ustanovení § 24 odst. 2 písm. h), dále § 24 odst. 4 – 6 a odst. 15 – 16 ZDP. 4.6.1 D A Ň O V Á

U ZN A T E L N O S T

Pro podnikatelský subjekt z pohledu daňové uznatelnosti nájemného u finančního leasingu je klíčové dodržení § 24 odst. 4 ZDP. Toto ustanovení je následující: Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, se uznává jako výdaj (náklad) za podmínky, že a) doba nájmu hmotného movitého majetku zařazeného podle přílohy č. 1 k ZDP v odpisové skupině 1 trvá nejméně 36 měsíců, v odpisové skupině 2 nejméně 54 měsíců a v odpisové skupině 3 nejméně 114 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklémuužívání, b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje, c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.62 Podle výše citovaného § 24 odst. 4 písm. a) je nezbytné pro daňovou uznatelnost nájemného dodržení minimální doby pronájmu. Tato minimální doba pronájmu prakticky předurčuje minimální délku trvání finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci.63Tato doba začíná běžet ode dne, kdy byl nájemci předán předmět leasingu ve stavu způsobilém k užívání. § 30 odst. 1 ZDP určuje předepsané doby odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny. Příloha ZDP uvádí zařazení hmotného majetku do jednotlivých odpisových skupin. Daňové odpisování může pronajímatel (vlastník předmětu leasingu) provádět metodou rovnoměrnou nebo metodou zrychlenou, přičemž volba metody závisí na několika faktorech, 62 63

ZDP § 24 odst. 4 PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 173.

40

např. na intenzitě využívání majetku. V poslední době došlo k určitým změnám, avšak tyto změny měly různé datum účinnosti a také závislost na tom, kdy došlo k uzavření leasingové smlouvy. V souvislosti se zavedením mimořádných odpisů podle § 30a ZDP bylo s účinností ode dne 20. 7. 2009 do ZDP doplněno ustanovení § 24 odst. 15, které za stanovených podmínek umožňuje také mimořádné zkrácení minimální doby nájmu u finančního leasingu.64V důsledku výše uvedeného ustanovení o mimořádných odpisech je možno daňově uznat i splátky. Vlastník, který odepisuje majetek, musí používat i příslušná přechodná ustanovení k novele ZDP, aby správně posoudil daňový režim nájemného. Níže uvedená tabulka zobrazuje předepsané doby odpisovaní pro odpisové skupiny a požadovanou minimální dobu nájmu. Tabulka č. 16: – Odpisové skupiny a minimální doba nájmu movitých a nemovitých věcí Odpisová skupina

Doba odpisování

1 2 3 4 5 6

3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Minimální doba nájmu dle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP 3 roky 54 měsíců 114 měsíců 30 let 30 let 30 let


Druhou podmínkou daňové uznatelnosti nájemného podle téhož paragrafu a odstavce písm. b) ZDP je dodržení podmínky přechodu práv a výše kupní ceny. Tato podmínka říká, že po ukončení doby nájmu musí dojít mezi pronajímatelem a nájemcem bez prodlevy k převodu vlastnických práv k předmětu leasingu. Zároveň musí být splněna další podmínka, kterou je výše kupní ceny. Kupní cena předmětu leasingu nesmí být vyšší než jeho cena zůstatková. Zůstatková cena se vypočte rozdílem mezi vstupní cenou vedenou u vlastníka a odpisu předmětu leasingového nájmu při rovnoměrném způsobu odpisování. V zásadě jde tedy o to, aby souhrn rovnoměrných daňových odpisů v součtu u pronajímatele a nájemce nedosáhl vstupní ceny tohoto majetku, to ovšem neznamená, že pronajímatel (a po odkupu i nájemce) nemůže zvolit zrychlené daňové odpisy, pouze pro přepočet je nutno využít odpisy rovnoměrné.

65

V případě, že je zůstatková cena majetku ke dni prodeje nulová, resp. majetek

je již plně odepsán, výše uvedená podmínka neplatí, a tudíž se nepoužije. V takovém případě si smluvní strany mohou sjednat libovolnou kupní cenu. Další významná podmínka daňové uznatelnosti nákladů (výdajů) u leasingového nájemného je obsažena v ustanovení § 24 odst. 4 písm. c) z něhož vyplývá, že fyzická 64 65

VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha:Wolters Kluwer.2010, s. 32. VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 35.

41

osoba66musí začlenit předmět leasingu do svého obchodního majetku. Tato podmínka odkazuje na § 4 odst. 4, kde je formulován pojem obchodní majetek.67 Tato podmínka je splněna v případě, když je o předmětu leasingu účtováno, a majetek je zachycen do evidence majetku. V kontextu s vymezením podmínek pro uznání daňové uznatelnosti nájemného jako výdaje (nákladu) je nezbytné dodržet ustanovení § 24 ZDP, které se týká výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, patří i tyto náklady (výdaje): nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, ve výši a za podmínek uvedených v odstavcích 4, 15 nebo 16; přitom u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období, nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a).68 Podle ZDP není podmínkou daňové uznatelnosti leasingového nájemného, jeho skutečné zaplacení, vyjma předčasného ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku. V účetnictvích a daních pracujeme s poměrnou částí nájemného příslušející k danému zdaňovacímu období, bez ohledu na to, zdali bylo nájemné skutečně zaplaceno či nikoliv.69V případech, kdy je leasingové nájemné placeno nerovnoměrně, je důležité z hlediska daňové uznatelnosti dodržení zásady časového rozlišení splátek nájemného. Výnosy (příjmy) a náklady (výdaje) mohou být v rozdílné výši od nájemného splatného v daném zdaňovacím období. Je tedy nutné dodržet pravidlo časového rozlišení a daňový náklad (výdaj) na straně nájemce a daňový výnos (příjem) na straně pronajímatele zaúčtovat tak, že daňově bude vykázána pouze ta část nájemného, která se časově tohoto období skutečně týká. Časové rozlišení se provádí pomocí účtů účtové skupiny 38. Konkrétně prostřednictvím účtu 381 (použije nájemce) a 384 (použije pronajímatel) se časově rozlišují náklady a výnosy, a to mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními 66

Definováno v § 2 ZDP. Obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (dále jen "daňová evidence"). Dnem vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval, http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/poznamky.aspx - poznamka20 nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci. 68 ZDP § 24 odst. 2 písm. h) bod 2, 3 69 LÍBAL, T., KOHOUT, P. Finanční leasing v účetní a daňové praxi – z pohledu nájemce. Účetnictví. 2006 č. 9, s. 18 67

42

obdobími. Tímto se zároveň dosáhne časové i věcné shody mezi odpisy, které musí pronajímatel rovnoměrně zaúčtovat do nákladů po dobu trvání nájemní smlouvy, a mezi výnosy, které představují částečně úhradu těchto odpisů a částečně úhradu poskytnuté služby. 70

Časové rozlišování splátek nájemného je nezbytné pro správné stanovení základu daně

z příjmu. Tuto povinnost mají všechny osoby vedoucí účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a z osob vedoucích daňovou evidenci podle § 7b) ZDP také nájemce v případě finančního leasingu s následnou kupí najaté věci.71 Podrobně na příkladu bylo již časové rozlišení rozebráno v kapitole 3. 5. Aby byl výdaj daňově uznatelný, je nutné také správně určit den, od kterého je možné účtovat výnosy a výdaje jako náklady. Tento okamžik je možné určit např. na základě protokolu o převzetí majetku. Tímto okamžikem je okamžik přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání, nikoliv okamžik podepsání smlouvy či úhrady první splátky nájemného.72 Nedodržení výše uvedených pravidel vede k tomu, že náklady (výdaje) jsou daňově neuznatelné a nájemce je musí vyloučit z daňového základu. V případě operativního leasingu ZDP nevymezuje žádné speciální podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů, s výjimkou dodržení zásady časového rozlišení splátek nájemného. Toto podmínka musí být stejně jako u finančního leasingu dodržena u osob vedoucích účetnictví, a to ve stejném rozsahu. U osob vedoucích daňovou evidenci se leasingové nájemné rozlišovat nemusí. Daňově uznatelné příjmy a výdaje se uznávají v okamžiku jejich skutečné úhrady. Je-li u operativního leasingu předmět leasingového vztahu používán podnikatelským subjektem k dosažení, zajištění a udržení příjmů, je daňově uznatelným nákladem (výdajem) plná výše nájemného. Z hlediska daňové uznatelnosti v případě operativního pronájmu může být sjednána i libovolná doba nájmu. V praxi může nastat situace, že nájemce po skončení operativního leasingu následně odkoupí předmět leasingu. V takovém případě § 24 odst. 5 písm. a) ZDP určuje postup shodně jako u finančního leasingu. Stanovuje podmínku, která se týká kupní ceny předmětu leasingu. Kupní cena majetku, který lze podle ZDP odepisovat, nesmí být nižší než cena zůstatková vypočítaná rovnoměrným způsobem odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, ze vstupní ceny evidované u pronajímatele, za dobu kterou mohl být majetek odepisován. Při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu je vstupní cenou myšlena vstupní cena včetně

70

PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: GradaPublising, 1993, s. 183. VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 28 72 VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 31. 71

43

daně z přidané hodnoty. Nedodržení zmiňovaných podmínek vede u nájemce k nemožnosti uplatnění nájemného placeného od data ukončení operativního nájmu jako daňový náklad a musí se zpětně dodanit. 4.6.2 D O D A T E Č N É

ZJ I Š T Ě N Í D A Ň O V É N E U ZN A T E L N O S T I N Á J EM N É H O

Jestliže nájemce zjistí, že v minulých zdaňovacích obdobích nesplnil podmínky daňové uznatelnosti nákladů (výdajů) nájemného a zároveň jej zahrnul jako daňově uznatelný náklad (výdaj) do daňového základu, je nutné řešit postup při dodatečném zjištění daňové uznatelnosti nájemného. Na nájemce se v takovém případě vztahují velká rizika ve formě pokut a penále. V situaci, kdy dojde k takovému zjištění správcem daně při finanční kontrole, je riziko penále i pokud daleko vyšší. Postup v tomto přídně je rozdílně upraven pro fyzické a právnické osoby. Postup nájemce fyzické osoby upravuje § 5 odst. 6 ZDP. Podle tohoto zákonného ustanovení je fyzická osoba povinna zvýšit své zdanitelné příjmy v období, ve kterém chybu zjistila. V souladu s výše uvedenou podmínkou dojde u fyzické osoby ke zvýšení základu daně. V případě právnických osob do konce roku 2010 musel být postup v souladu se zákonem č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění. Dodatečné zjištění daňové neuznatelnosti řeší § 41 výše jmenovaného zákona. V souladu s tímto ustanovením, byla právnická osoba povinna podat dodatečné daňové přiznání do konce měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém nesrovnalost zjistila. V dodatečném přiznání je povinna právnická osoba přiznat zdanitelný výnos ve výši nájemného, o kterém zjistila, že je daňově neuznatelné. Takto vzniklý nedoplatek daně z příjmu musí uhradit. Zároveň ovšem musí počítat s faktem, že na základě § 63 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jí finanční úřad vyměří úrok z prodlení, který ročně odpovídá výši reposazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí z dlužné částky, a to za každý den od původní splatnosti daně. 73Tento úrok se neuplatní, nepřesáhne-li v součtu u jednoho správce daně a jedné daně za jedno zdaňovací období částku 200 Kč. Správce daně může tento úrok vyměřit nejdéle za pět let prodlení. Od roku 1. 1. 2011 došlo k významné změně, která je upravená v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. Novela říká, že: „částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za 73


44

které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.“74Z pohledu finančního leasingu v případě porušení podmínek, které má za následek daňovou neuznatelnost leasingových splátek, není povinnost podávat dodatečné daňové přiznání. Úpravu daňového základu je možno provést v daňovém období, kdy k nedodržení podmínek došlo. Účelem této úpravy je především snížení administrativní náročnosti a bezesporu i sjednocení pravidel pro fyzické a právnické osoby. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád obecně stanovuje dobu doměření daně po uplynutí 3 let po skončení zdaňovacího období, respektive nejdéle lze daň vyměřit do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost daň přiznat. U finančního leasingu je ale nutno upozornit na ustanovení § 38r odst. 3 ZDP. Lhůty pro doměření daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.75 4.6.3 P Ř E D Č A S N É

UKONČENÍ LEASINGU

Hlavním důvodem předčasného ukončení smluv o finančním leasingu nejčastěji bývá nemožnost předmět leasingu nadále užívat, a to z důvodu zničení živlem nebo krádeží. Další příčinou předčasného ukončení smlouvy může být také platební neschopnost nájemce nebo rozhodnutí nájemce o předčasném odkupu předmětu leasingu. Nájemce by měl vždy v takové situaci zvážit veškeré daňové dopady a důsledky. Pro výše uvedené případy bývají v leasingové smlouvě určeny sankce. Den ukončení smlouvy nastává zpravidla dnem, kdy dochází k prodeji majetku, nebo na kterém se strana nájemce a strana pronajímatele dohodnou. Při předčasném ukončení smlouvy o finančním leasingu s následnou koupí najatého hmotného majetku musí nájemce splnit pro daňovou uznatelnost dosavadních splátek nájemného podmínku, která je definována v § 24 odst. 5 ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že kupní cena předmětu leasingu nesmí být nižší než cena zůstatková určená při rovnoměrném odepisování za dobu, po kterou mohl být tento majetek odepisován. V případě nedodržení podmínky daňové uznatelnosti stanovené ZDP má subjekt povinnost dodanit uhrazené splátky. Nájemce má zároveň možnost využít § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, který umožňuje do vstupní ceny odkoupeného majetku zahrnout daňově neuznané nájemné. Subjekt si tím zvýší vstupní cenu majetku a prostřednictvím odpisů ji promítne do daňových nákladů firmy.

74 75

ZDP §23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP § 38r odst. 3

45

U osob vedoucích daňovou evidenci je možno do vstupní ceny majetku zahrnout i zálohy na nájemné zaplacené do data ukončení smlouvy. Účtování na straně nájemce při předčasném ukončení smlouvy s odkupem a při zaplacení mimořádné splátky předem ilustruje následující tabulka. Tabulka č. 17:Předčasné ukončení leasingové smlouvy s odkupem předmětu nájmu nájemcem – účtování nájemce Účetní případ Faktura na náhradu škody (smluvní pokuta) Odkup předmětu leasingu Zaúčtování zálohy na splátky Zúčtování mimořádné splátky Zařazení majetku do evidence

MD 544 042 321 042 022

D 321 321 314 381 76 042


Při uzavření leasingového vztahu bývá zpravidla sjednáno i pojištění pro případy poškození, zničení či krádeže předmětu leasingu. Pokud nastane taková situace je posouzena jako pojistná událost a vychází se z ustanovení § 24 odst. 6 ZDP. Z výše zmiňovaného ustanovení vyplývá, že v případech předčasně ukončené smlouvy se považuje tato smlouva od data, kdy byla uzavřena, za smlouvu o pronájmu, po jejímž skončení dochází k vrácení najatého majetku pronajimateli, resp. ze smlouvy o finančním leasingu se stává smlouva o leasingu operativním. Pokud v důsledku předčasně ukončené smlouvy o finančním pronájmu dojde k předčasnému odkoupení předmětu leasingu nájemcem, musí být splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 5 ZDP, přičemž od zůstatkové ceny, která je limitem pro stanovení kupní ceny, je možné odečíst náhradu škody (pokyn č.GFŘ D - 6 k § 24 odst. 2 bod 38.).77 Pokud je nájemce povinen zaplatit pronajímateli náhradu škody, může si ji nájemce zahrnout do svých daňových nákladů. Z pokynu GFŘ D - 6 vyplývá, že pro uplatnění odpočtu výše škody od zůstatkové ceny, musí být náhrada škody skutečné přijatá, a to i formou zápočtu. Naopak náhrada obdržená od pojišťovny je daňovým výnosem. Daňově uznatelný náklad (výdaj) je nájemné za skutečnou dobu nájmu. V případech, kdy je zaplacené nájemné nižší, než nájemné, které skutečně připadá na dobu nájmu, je daňově uznatelné pouze nájemné, které bylo skutečně uhrazeno. Za ukončení doby nájmu se v případě odcizení považuje potvrzení Policie České republiky, které dokládá odcizení předmětu leasingu neznámým pachatelem.

76 77

Účetní pořizovací cena = daňová vstupní cena VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha:Wolters Kluwer.2010, s. 110.

46

4.6.4 T E C H N I C K É

ZH O D N O C E N Í

Velice často dochází k tomu, že najatý majetek v průběhu doby nájmu potřebuje provést určité opravy, změny či úpravy. Pokud výdaje na úpravu, rekonstrukci a modernizaci majetku přesáhnou u jednotlivého majetku za zdaňovací období částku 40 000 Kč, považují se dle ustanovení § 33 odst. 1 ZDP za technické zhodnocení. Tyto změny mají charakter modernizací nebo rekonstrukcí a posuzují se za každé jednotlivé zdaňovací období. Daňoví poplatníci mají zájem na tom, aby změny na dlouhodobém majetku, ke kterým dochází, byly posuzovány jako oprava a mohly být daňově uznatelným nákladem v období jejich vynaložení.78 Technické zhodnocení se na rozdíl od běžných oprav promítá do daňově uznatelných nákladů v konkrétním účetním období pouze částečně. Do daňově uznatelných nákladů se dostává v dalších obdobích prostřednictvím odpisů. Technické zhodnocení může provádět pronajímatel i nájemce, protože je ale předmět nájmu po dobu trvání leasingového vztahu ve vlastnictví pronajímatele, pro nájemce je k těmto úpravám nezbytný souhlas pronajímatele. U finančního leasingu platí obyčejně úpravy na majetku nájemce, naopak u operativního leasingu bývá zvykem, že náklady na úpravy na předmětu leasingu hradí pronajímatel. Ve smlouvě bývá zpravidla specifikováno, kdo bude tyto výdaje platit a kdo je má možnost uplatnit v nákladech. Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem může podle ustanovení § 28 odst. 3 ZDP nájemce odpisovat, není-li o tyto výdaje zvýšena vstupní cena u vlastníka hmotného majetku (pronajímatele).79Ovšem musí být splněna podmínka, která stanovuje to, že odpisování je možné provádět jen na základě písemné smlouvy, popř. příslušné ustanovení může být již zahrnuto do smlouvy o finančním leasingu. Technické zhodnocení není věc, ale souhrn výdajů na nějakou činnost, která změní kvalitu, vzhled, užitnou hodnotu majetku apod.

80

Pro účely daňového posouzení je nutné

vycházet z § 33 odst. 1 ZDP, kdy se technickým zhodnocením rozumí: (1) Technickým zhodnocením se pro účely zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky,

78

JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce. Praha: GradaPublishing, 2001, s. 67. VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer.2010, s. 52. 80 JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce. Praha: GradaPublishing, 2001, s. 68.

79

47

které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb). (2) Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. (3) Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. (4) Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. (5) Ustanovení odstavce 1 se použije i na technické zhodnocení, podává-li se daňové přiznání za jiné období, než je zdaňovací období vymezené tímto zákonem.81 V praxi můžou nastat u technického zhodnocení tyto základní situace: Úprava na majetku nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 40 000Kč a úpravy jsou hrazené nájemcem. Jelikož v tomto případě nebyla překročena částka limitu pro technické zhodnocení, podle § 33 ZDP se o technické zhodnocení nejedná. Nájemce se bude řídit ustanovením § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a náklady na úpravu promítne do svých daňově uznatelných nákladů (výdajů) a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání. Účtování v tomto případě ilustruje následující tabulka. Tabulka č. 18: Účtování o úpravě na majetku, které není technickým zhodnocením – účtování nájemce Popis operace MD Přijatá dodavatelská faktura za úpravy na 548 majetku DPH 343 Úhrada dodavatelské faktury z BÚ 321

D 321 321 221


Nájemce má také možnost považovat za technické zhodnocení výdaje (náklady) na úpravy majetku, které nepřesáhly v jednom zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V takovém případě postupuje podle § 33 ZDP. Tento postup je vysvětlen na následujícím případu. Úprava na majetku přesáhne v jednom zdaňovacím období částku 40 000Kč a úpravy jsou hrazené nájemcem. V této situaci se jedná o technické zhodnocení. V souvislosti s technickým zhodnocením hmotného majetku je nutno nezapomenout, že v případě, kdy dochází k více technickým zhodnocením na určitém majetku v průběhu jednoho zdaňovacího 81

ZDP § 33

48

období, je nutno výši výdajů na tyto úpravy z hlediska posouzení limitu pro technické zhodnocení dle § 33 odst. 1 ZDP sčítat.82Výdaje na úpravy nelze jednorázově zahrnout do daňových nákladů, nájemce je musí promítnout do daňových nákladů prostřednictvím odpisů. V tomto případě se bude řídit podle § 28 odst. 3 ZDP. Nájemce zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny a odpisuje je dle zákona. Nájemce musí technické zhodnocení zařadit do stejné odpisové skupiny, ve které má zařazený majetek pronajímatel. Zároveň nesmí pronajímatel navýšit ve svém účetnictví vstupní cenu o tyto výdaje. Další podmínkou odpisování technického zhodnocení nájemcem je existence písemné smlouvy mezi nájemcem a pronajímatelem o tom, že technické zhodnocení bude odpisovat nájemce. Toto ujednání může být i součástí leasingové smlouvy. Postup účtování v tomto případě uvádí následující tabulka. Tabulka č. 19: účtování úpravy na majetku, které je technickým zhodnocením – účtování nájemce Popis operace Přijatá dodavatelská faktura za technické zhodnocení Zařazení technického zhodnocení do majetku Odpis technického zhodnocení

MD 042 343 022 551

D 321 321 042 082


Může také nastat, že technické zhodnocení hradí nájemce, ale odpisuje ho pronajímatel. Nájemce si v tomto případě ve výši úhrady technického zhodnocení sníží úhrady splátek. Náklady (výdaje) nelze do nákladů uznat jednorázově, ale musí být dodrženo pravidlo časového rozlišení. U nájemce se částka za technické zhodnocení bude v příslušném časovém období promítat do provozních nákladů. U leasingové společnosti je v tomto případě podle pokynu č. GFŘ D - 6 (bod. 8 k §23 ZDP) hodnota technického zhodnocení uhrazeného nájemcem zdanitelným příjmem v tom zdaňovacím období, ve kterém je nájemné, na jehož úhradu byla použita hodnota technického zhodnocení, součástí výnosů podle platných účetních předpisů, při respektování věcné a časové souvislosti.83Pro pronajímatele je úhrada nájemného prostřednictvím technického zhodnocení placeného nájemcem nepeněžním příjmem. Nepeněžní příjem je definován v § 23 odst. 6 ZDP. Zároveň pronajímatel zúčtuje zvýšení vstupní nebo zůstatkové ceny pronajatého majetku a bude pokračovat v započatém odpisování za využití ročních odpisových sazeb nebo koeficientů pro zvýšenou vstupní cenu.84Nájemce bude v tomto případě účtovat následujícím způsobem. 82

VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 63. VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha:Wolters Kluwer.2010, s. 53. 84 VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 72.

83

49

Tabulka č. 20: účtování technického zhodnocení hrazeného nájemcem – účtování nájemce Popis operace Dodavatelská faktura za technické zhodnocení Pohledávka vůči pronajimateli z důvodu technického zhodnocení Předpis nájemného od pronajímatele Vyrovnání závazku vůči pronajímateli s pohledávkou vůči pronajímateli Časové rozlišení nákladů a výnosů týkající se nájemného hrazeného technickým zhodnocením Zúčtování poměrné části nájemného uhrazeného technickým zhodnocením do nákladů

MD 381

D 321

315

384

381 321

321 315

384

381

518

381

Zpracováno dle: VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADAPublishing, 2007, s. 73.

Dále může nastat situace, kdy úpravy majetku nepřesáhnou v jednom účetním období částku 40 000Kč a budou hrazeny pronajímatelem. V tomto případě se nejedná o technické zhodnocení a pro pronajímatele se jedná o náklady daňově uznatelné. Posledním případem je situace, kdy celková suma úpravy na majetku v jednom účetním období přesáhne 40 000Kč a technické zhodnocení je prováděno a zároveň uhrazeno pronajímatelem. Technické zhodnocení zvýší pronajímateli vstupní cenu příslušeného majetku.

Pronajímatel nemůže zahrnovat tuto částku přímo do nákladů, ale odpisuje

zvýšenou vstupní cenu. Toto zvýšení vstupní ceny se promítne i do jednotlivých leasingových splátek, kdy dojde k jejich navýšení. Po ukončení leasingové smlouvy a odkupu předmětu leasingu nájemcem v případě, že bylo technické zhodnocení odepisováno nájemcem, musí nájemce provést navýšení vstupní nebo zůstatkové ceny technického zhodnocení o pořizovací cenu majetku a dále pokračuje v započatém odpisování ze zvýšené vstupní nebo zůstatkové ceny. V případě, dojde-li k odkupu předmětu leasingu nájemcem a není ještě technické zhodnocení plně odepsáno, je nutno postupovat v souladu s ustanovením § 29 odst. 2 písm. t) ZDP. Na základě výše zmiňovaného ustanovení platí, že zůstatková cena technického zhodnocení bude uznána jako daňový náklad (výdaj) pouze do výše náhrady, kterou za toto technické zhodnocení vynaložil pronajímatel. V případě jedná-li se o operativní pronájem, přičemž technické zhodnocení nebylo ještě plně odepsáno a dochází k odkupu předmětu leasingu nájemcem, je nutno vycházet s ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Musí se také jednat o situaci, kdy byla nejprve

50

uzavřena smlouva o operativním leasingu, a až po skončení doby pronájmu se strana pronajímatele a nájemce dohodnou na odkupu předmětu leasingu nájemcem. To znamená, že odkup majetku nesmí být sjednán přímo ve smlouvě o operativním pronájmu. V takovém případě je součástí vstupní ceny i neodepsaná část technického zhodnocení. Odkoupený majetek odpisuje vlastník (původně nájemce) ze vstupní ceny (zůstatková cena technického zhodnocení a kupní cena předmětu) od počátku jako nový.85Nový vlastník tedy začíná odepisovat od prvního roku.

4.7 Ú PRAVA

LEASINGU Z POHLEDU DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Leasing podléhá dani z přidané hodnoty. Existují i výjimky, které jsou od daně z přidané hodnoty na výstupu osvobozeny a jsou vymezeny v § 56 odst. 3 a odst. 4. (3) Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby bytů a nebytových prostor, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby, bytů a nebytových prostor se rozumí nájem, popřípadě včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě. (4) Plátce se může rozhodnout, že u nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností se uplatňuje daň.86 Problematika týkající se daně z přidané hodnoty je upravena v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH).ZDPH byl již mnohokrát s různým rozsahem novelizován. Dosavadní nejrozsáhlejší novela s účinností od 1. 1. 2009 byla provedena zákonem č. 302/2008 Sb. Došlo k mnohým zásadním změnám, které se týkají uplatňování daně z přidané hodnoty u smluv o finančním leasingu. Tímto zákonem byl pojem finančního leasingu ze zákona vypuštěn a od 1. 1. 2009 se hovoří o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Při uplatnění daně z přidané hodnoty u finančního leasingu záleží na znění konkrétní leasingové smlouvy. Podle ZDPH v přiznání k dani z přidané hodnoty pro nárok na odpočet daně je nutné, aby leasingová smlouva obsahovala ujednání o tom, zdali je nájemce povinen nebo oprávněn předmět leasingu nabýt. Z výše uvedeného důvodu je nutné rozlišovat následující dvě situace. V případě, pokud je v leasingové smlouvě po jejím skončení stanovena nájemci povinnost odkupu předmětu pronájmu, jedná se o dodání zboží. V takovém případě se řídíme

85 86

JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce. Praha:GradaPublishing, 2001, s. 90. ZDPH § 56 odst. 3, odst. 4.

51

podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH a postupuje se jako při dodání zboží nebo převodu nemovitosti. Podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH se pro účely tohoto zákona za dodání zboží nebo převod nemovitosti považuje také převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. Pronajímateli v tomto případě vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň ve zdaňovacím období, ve kterém předá předmět nájmu k užívání nájemci (dochází k dodání zboží), přičemž ve stejném zdaňovacím období vzniká nájemci při pořízení zboží nárok na odpočet daně.87 Nájemce má oprávnění daň z přidané hodnoty nárokovat najednou na začátku nájemního vztahu. Jednorázová částka daně z přidané hodnoty se neobjevuje ve splátkovém kalendáři, protože je celá vyrovnána již v první splátce. Pronajímatel je povinen odvést celou daň ze základu daně. Základem daně je součet splátek za pronájem a výše kupní ceny, za kterou bude po skončení smlouvy předmět nabyt nájemcem. Pokud je ve smlouvě zakotveno pouze oprávnění k odkupu předmětu pronájmu, je tato situace považována pro účely ZDPH za poskytnutí služby. Tento případ se bude posuzovat podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. V praxi se zpravidla jedná o operativní pronájem. Smlouva o operativním pronájmu je podle § 14 odst. 1 ZDPH posuzována za poskytnutí služby. Po dobu nájmu se jednotlivé splátky nájemného posuzují jako dílčí zdanitelná plnění podle § 21 odst. 8 ZDPH. Zde je značný rozdíl v přístupu k dani z přidané hodnoty oproti předchozí situaci, kdy má nájemce povinnost věc po ukončení leasingového vztahu odkoupit. U leasingu s právem koupí pronajatého majetku se o dani z přidané hodnoty účtuje postupně v průběhu trvání celé doby pronájmu podle jednotlivých dílčích plnění a platby daně z přidané hodnoty tak odpovídají jednotlivým splátkám uváděných ve splátkovém kalendáři. Pokud není ve smlouvě o leasingu převod práva užívat najatou věc upravena, je tento převod chápán jako poskytnutí služby. Právě důsledné rozlišení dodání zboží a poskytnuté služby je významné pro určení základu daně, okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, uplatnění daně na vstupu či podoby daňového dokladu. S účinností od 1. 4. 2009 byla provedena novelizace ZDPH a zákonem č. 87/2009 Sb., bylo zrušeno ustanovení § 75 odst. 2 ZDPH, které neumožňovalo plátci uplatnit při pořízení osobního automobilu odpočet daně, a to i na základě finančního leasingu. Od 1. 4. 2009 lze tedy i při pořízení osobního automobilu včetně jeho pořízení formou finančního leasingu uplatňovat odpočet daně stejně jako u jakékoliv jiného zboží.88Z výše uvedené citace

87

VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer.2010, s. 58. VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer.2010, s. 59.

88

52

jednoznačně vyplývá, že při pořízení osobních automobilů není firma, je-li plátce daně z přidané hodnoty, v oblasti uplatňovaní daně z přidané hodnoty ničím omezena. Další novelou ZDPH přijatou v rámci zákona č. 500/2012 Sb., s účinností od 1. 1. 2013 došlo ke změně sazeb daně z přidané hodnoty. Byla navýšena základní sazba z 20 % na 21 % a snížená sazba z 14% na 15%. Toto navýšení se týká i finančního leasingu a má dopad na již existující leasingové smlouvy, promítne se do splátkového kalendáře, kde se zvyšuje sazba daně z přidané hodnoty, a tím i částka k úhradě. U smluv účinných od 1. ledna 2009 došlo ke změně sazby DPH u splátek, které mají datum uskutečnění zdanitelného plnění od 1. 1. 2013. Změna sazeb daně z přidané hodnoty se nedotýká leasingových smluv uzavřených před rokem 2009, pokud byl předmět nájmu předán do užívání nájemci do uvedeného data, aplikuje se ustanovení ZDPH ve znění do 31. 12. 2008, resp. uplatní se sazba daně z přidané hodnoty platná do 31. 12. 2008. Změna sazeb se taktéž netýká leasingových smluv, kde je stanovena povinnost koupě předmětu leasingu, protože u těchto smluv byla již zachycena celá částka daně z přidané hodnoty ke dni předání předmětu leasingu. U smluv uzavřených do konce roku 2008 se uplatňují původní sazby daně z přidané hodnoty, daň bude tedy odpovídat splátkám uvedených ve splátkovém kalendáři. Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty má plátce u všech typů leasingových smluv. V případě, pokud je majetek používán i k soukromým účelům, vzniká nájemci povinnost krátit nájemné, které může zahrnout do daňově uznatelných nákladů, tj. rozdělit nájemné na daňově účinné a daňově neúčinné. Krácení se týká i veškerých ostatních výdajů, které mají souvislost s provozováním majetku. Toto pravidlo je nutné dodržet i u daně z přidané hodnoty. 4.7.1 D A TU M

U S K U TE Č N Ě N Í ZD A N I T E L N É H O P L N ĚN Í

V otázce určení časového momentu uskutečnění zdanitelného plnění je důležité rozlišení dodání zboží nebo poskytnutí služby, které je významné pro určení základu daně, okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, uplatnění daně na vstupu či podoby daňového dokladu. Určení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění tedy závisí na tom, zdali je leasing považován za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Pokud ze smlouvy vyplývá pro nájemce povinnost koupit předmět leasingového vztahu, jedná se o dodání zboží. Den zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH je vázán na den, ve kterém vzniká nájemci právo užívat zboží, tj. nakládat se zbožím jako vlastník.

53

Tímto dnem je zpravidla den, kdy bylo zboží předáno nájemci nebo den, kdy byla přijata platba, v případě pokud tento den nastal dříve. V případě leasingu, kdy nájemci nevzniká povinnost, ale pouze oprávnění k odkupu předmětu leasingu, se toto plnění považuje za poskytnutí služby. Leasing je v takovém případě považován za dílčí zdanitelné plnění ve vazbě na jednotlivé leasingové splátky, dle § 21 odst. 8 ZDPH. Za jednotlivá dílčí plnění jsou považovány jednotlivé splátky nájemného a odkoupení předmětu leasingu nájemcem po skončení leasingového vztahu. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění je den, který je uvedený ve smlouvě. Může jím být popřípadě i den uvedený ve splátkovém kalendáři, který je nedílnou součástí smlouvy nebo na něj smlouva odkazuje.

4.7.2 D A Ň O V Ý

D O K LA D

Daňovým dokladem je v případě leasingu nejčastěji běžný daňový doklad (faktura), který je vystaven na přijatou platbu, nejčastěji zálohu a také dle § 31 ZDPH i splátkový kalendář. Splátkový kalendář je daňovým dokladem, pokud: a)obsahuje náležitosti daňového dokladu a b) tvoří součást nájemní smlouvy nebo smlouvy o nájmu podniku nebo je na něj v těchto smlouvách výslovně odkazováno.89 Daňový doklad musí pronajímatel vystavit nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo do 15 dnů ode dne přijetí úplaty. Splátkový kalendář stejně jako běžný daňový doklad je považován za daňový doklad jen, pokud obsahuje podstatné náležitosti předepsané ZDPH. Náležitosti běžného daňového dokladu vymezuje § 29 ZDPH. Podle tohoto ustanovení musí mít tyto podstatné náležitosti: -

údaje o pronajímateli, v případě právnické osoby je nutno uvést obchodní firmu, popřípadě název, dodatek k názvu, sídlo, v případě fyzické osoby jméno a příjmení, popřípadě dodatek ke jménu a příjemní, místo podnikání,

-

daňově identifikační číslo plátce, tj. pronajímatele,

-

údaje o nájemci, v případě právnické osoby je nutno uvést obchodní firmu, popřípadě název, dodatek k názvu, sídlo, pokud je pronajímatel fyzická osoba musí se uvést jméno a příjmení, dodatek ke jménu a příjmení, místo podnikání,

89

ZDPH § 31 psím a), b).

54

-

daňové identifikační číslo plátce nájemce, pokud je osoba plátcem daně z přidané hodnoty,

-

evidenční číslo daňového dokladu,

-

rozsah a předmět plnění,

-

datum vystavení daňového dokladu,

-

datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to den, který nastane dříve, pokud je rozdílný od data vystavení daňového dokladu,

-

jednotkovou cenu bez daně, a také slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně,

-

základ daně,

-

základní nebo sníženou sazbu daně nebo sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a odkaz na příslušné ustanovení ZDPH,

-

výši daně uvedenou v korunách, popřípadě zaokrouhlenou na celé koruny tak, že částka 0,50 koruny a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 koruny se zaokrouhlí na celou korunu dolů. Dodržení výše uvedených náležitostí daňového dokladu má přímé důsledky týkající se možnosti odpočtu daně z přidané hodnoty. V praxi je proto důležité náležitosti daňových dokladů vždy řádně překontrolovat. Na základě daňových dokladů vystavených plátci je potom prokazován nárok na odpočet daně ve smyslu novelizovaného § 73 odst. 1 ZDPH.90 Daňové doklady musí být v souladu s § 100 ZDPH řádně evidovány.

U operativního pronájmu se můžeme v praxi setkat s vystavováním jednotlivých daňových dokladů na každé jednotlivé plnění bez splátkového kalendáře. Tento postup je i pro finanční pronájem v souladu se ZDPH, ovšem v praxi je tento postup pro svoji administrativní náročnost téměř nevyužíván.

4.7.3 O S V O B O ZE N Í

OD DPH V PŘÍPADĚ PRONÁJMU NEMOVITOSTÍ

Jak již bylo výše uvedeno, podle ZDPH je rozdílnost mezi nájmem, v němž je sjednána pro nájemce povinnost odkupu předmětu nájmu po jeho skončení a naproti tomu nájem pouze s oprávněním k odkupu.

90


55

V případě finančního pronájmu se sjednanou povinností odkoupit nemovitost má charakter převodu nemovitostí. U nemovitostí se může jednat o zdanitelné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu v souladu s § 56 odst. 1 ZDPH. Finanční leasing s oprávněním odkupu předmětu nájmu má charakter poskytování služeb. U nemovitostí se může jednat o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu dle § 56 odst. 3. V § 56 ZDPH je přesně definováno, kdy převod nemovitosti, a to i v případě finančního pronájmu je osvobozen od daně z přidané hodnoty. Jedná se zejména o následující případy: -

finanční pronájem pozemkům je osvobozen vždy, vyjma stavebních pozemků, na které bylo vydáno stavební povolení, přitom nezáleží na době, po kterou trvá vlastnictví,

-

finanční pronájem staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně z přidané hodnoty, ovšem při splnění podmínky časového testu. V souladu se ZDPH se osvobozují ty pronájmy, jestliže je nemovitost dodána po uplynutí 3 let od vydání kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. U nemovitostí nabytých po 31. 12. 2012 se lhůta prodloužila na 5 let. Od 1. 1. 2013 se plátce může rozhodnout, že i po uplynutí výše uvedených lhůt uplatní daň. V případě operativního pronájmu dle § 56 odst. 3 ZDPH je nájem pozemků,

staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně z přidané hodnoty. Osvobození se ovšem nevztahuje na: krátkodobý nájem stavby bytů a nebytových prostor, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby, bytů a nebytových prostor se rozumí nájem, popřípadě včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě.91 Povinnost přiznat osvobozené plnění má vždy pronajímatel, a to ve lhůtě, která je stanovena

ve smlouvě. V případě, pokud si chce plátce na tento nájem uplatňovat nároky na odpočet daně z přijatých plnění, má právo si zvolit, že bude tento nájem podléhat dani z přidané hodnoty dle § 56 odst. 4 ZDPH.

91

ZDPH § 56 odst. 3

56

5 A PLIKACE NA KONKRÉTNÍM PŘÍPADU V PRAXI Pro aplikaci finančního leasingu na konkrétním případu, jsem si vybrala společnost MGV, jejíž právní forma podnikání je akciová společnost. Firma MGV, a. s. je právnickou osobou, vedoucí účetnictví podle zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví. Společnost je plátcem daně z přidané hodnoty s měsíčním zdaňovacím obdobím. Ve většině zdaňovacích období vykazuje vlastní daňovou povinnost. Za rok 2012 vykázala obrat 18 mil. Kč. V následující kapitole je věnována pozornost dlouhodobému majetku této firmy. Jelikož je pořízení strojů i osobních automobilů poměrně finančně náročné, využívá společnost MGV, a. s. služeb leasingových i úvěrových společností. Ve svých aktivech má majetek pořízený za hotové, a rovněž majetek financovaný prostřednictvím úvěru i formou leasingu. Nejprve je podrobně rozebrán finanční leasing osobního automobilu a CNC strojů, konkrétně CNC soustruhu a CNC frézky, poté je řešena oprava frézky. Dále jsou analyzovány jednotlivé leasingové smlouvy. Samozřejmostí je zachycení postupu účtování u účetních případů, které mohou vzniknout při finančním leasingu osobního automobilu a strojů.

5.1 C HARAKTERISTIKA

SPOLEČNOSTI

MGV, A . S .

Firma MGV, a.s. byla založena počátkem roku 1999 jako akciová společnost s českou kapitálovou účastí. Navazuje na historii strojírenské výroby v areálu dnešní vyškovské průmyslové zóny, která sahá až do poloviny minulého století. Cílem společnosti je poskytování kvalitních služeb v oblasti strojírenství souvisejících zejména s kovoobráběním a strojním zámečnictvím. V roce 2009 byla působnost firmy MGV, a.s. rozšířena o další aktivitu. Bylo založeno plotové centrum, které nabízí prodej, pronájem, výrobu i montáž plotů a oplocení. Nejdůležitějšími odběrateli firmy jsou jak živnostníci tak i významné domácí i zahraniční firmy. Hlavními aktivitami společnosti jsou: Strojírenská zakázková výroba: -

výroba jader technických válců,

-

výroba hřídelů,

-

výroba kladek,

-

strojní zámečnictví,

-

zakázková výroba součástek,

-

kovoobráběčské práce.

Plotové centrum: -

ploty a oplocení. 57

V oblasti strojírenství má firma na trhu dobré postavení a dosahuje dobrých podnikatelských výsledků.

5.2 D LOUHODOBÝ

MAJETEK FIRMY PRONAJATÝ LEASINGEM

Společnost má ve svém portfoliu také majetek pronajatý formou finančního leasingu. Jedná se o nákladní skříňový automobil Volvo XC 90, dále dva CNC stroje, a to CNC soustruh Top Turn a CNC frézku Style. Firma dodržuje zásadu časového rozlišení a dbá na to, aby byly splátky účtovány s časovým rozlišením, a aby byla do daňově uznatelných nákladů zahrnuta pouze poměrná část z mimořádné splátky, která se týká toho daného zdaňovacího období. Podrobný přehled aktuálních platných leasingů je rozebrán vždy v kapitole, která se jednotlivým předmětem leasingu přímo zabývá.

5.3 F INANČNÍ

LEASING OSOBNÍHO AUTOMOBILU

Osobní automobil značky Volvo byl pronajat prostřednictvím finančního leasingu na základě leasingové smlouvy uzavřené dne 23. 5. 2008. Automobil byl pořízen již před několikrát zmiňovanou novelizací zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 4. 2009 týkající se možnosti odpočtu daně z přidané hodnoty u osobních automobilů. Protože se jedná o vozidlo kategorie N1 a firma je plátcem daně z přidané hodnoty, mohla společnost nárokovat odpočet daně z přidané hodnoty jak z mimořádných splátek, tak i měsíčních leasingových splátek i před novelizací tohoto zákona. Vzhledem k tomu, že pronajatý vůz je určen k podnikání, je firma povinna platit silniční daň a tento výdaj zahrnuje do daňově uznatelných nákladů. Jelikož je automobil registrován na území České republiky a společnost je zapsána v technickém průkazu jako provozovatel vozidla, jsou splněny podmínky pro možnost zahrnutí těchto nákladů do daňově uznatelných. Společnost nemá nárok najímaný majetek odepisovat, protože není vlastníkem majetku. Daňové odpisování může provádět jen pronajímatel. Následující tabulka uvádí přehled leasingu automobilu Volvo. Tabulka č. 22: Finanční leasing automobilu Volvo Předmět finančního leasingu Finanční poskytovatel Počátek smlouvy Doba nájmu Pořizovací cena předmětu financování Poplatek za zpracování včetně DPH

Volvo XC90 FCE Credit, s.r.o. 23. 5. 2008 60 měsíců 1 249 999,96 Kč 22 312,50 Kč

58

Mimořádná splátka bez DPH DPH k mimořádné splátce Mimořádná splátka celkem Čistá splátka ceny vozu DPH ke splátce vozu Finanční služba DPH k finanční službě Splátka havarijního pojištění včetně pojištění předního skla Splátka pojištění odpovědnosti Základ splátky DPH splátky Pojistné celkem Celková měsíční leasingová splátka Prodejní cena bez DPH

420168,07 Kč 79 831,93 Kč 500 000,00 Kč 10 487,54 Kč 1 992,63 Kč 1 723,13 Kč 327,39 Kč 2 709,00 Kč 745,00 Kč 12 210,66 Kč 2 320,03 Kč 3 454,00 Kč 17 984,69 Kč 1 000 Kč

Zdroj: Vlastní konstrukce na základě poskytnutých podkladů

5.3.1 A N A L Ý ZA

SMLOUVY

Předmětem analýzy je leasingová smlouva na vozidlo Volvo XC 90, která byla uzavřena dne 23. 5. 2008. K předání předmětu leasingu nájemci ve stavu způsobilém k obvyklému užívání došlo dne 27. 5. 2008. Délka trvání leasingové smlouvy je sjednána na dobu 60 měsíců, tj. v souladu se ZDP. Součástí smlouvy je splátkový kalendář, v němž jsou sjednány rovnoměrné měsíční splátky nájemného složené ze splátky ceny vozu, finanční služby a zákonného a havarijního pojištění. Pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla, havarijní pojištění i pojištění skel automobilu je součástí leasingové smlouvy a je sjednáno jako součást jednotlivých leasingových splátek. Nájemné je placeno v 60 pravidelných rovnoměrných měsíčních splátkách splatných vždy k 27. dni daného kalendářního měsíce, a to na základě splátkového kalendáře. Firma není nucena provádět časové rozlišení splátek nájemného, neboť jednotlivé splátky časově i věcně odpovídají období, ve kterém se o nich účtuje. Přesto firma dodržuje zásadu časového rozlišení i u těchto splátek. Firma účtuje o jednotlivých splátkách nájemného vždy na základě splátkového kalendáře. V leasingové smlouvě je sjednána akontace jako mimořádná splátka ve výši 500 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty. Společnost má povinnost tuto mimořádnou splátku časově rozlišit. Tuto zásadu dodržuje. Účtování časového rozlišení splátek bylo rozebráno v předcházející kapitole. Podle ZDP je nájemné daňově uznatelným nákladem, pokud minimální doba nájmu u automobilů zařazených v druhé odpisové skupině činí nejméně 54měsíců.92 Výše uvedená podmínka je také splněna. Po skončení leasingové

92

Doba nájmu předmětu leasingu činí aspoň dobu odpisování specifikovanou v § 30 ZD, přičemž u movitého DHM zařazeného do 2. nebo 3. odpisové skupiny lze tuto dobu zkrátit až o 6 měsíců.

59

smlouvy dojde k prodeji předmětu nájmu nájemci za cenu 1 000 Kč bez daně z přidané hodnoty. Všechny leasingové smlouvy má společnost uzavřeny v souladu se splněním zákonných podmínek, které jsou v průběhu trvání leasingové smlouvy nutné pro možnost zahrnutí jednotlivých splátek do daňově uznatelných nákladů.

5.3.2 P O S T U P

ÚČTOVÁNÍ

Vzhledem k tomu, že měsíční splátky nájemného jsou rovnoměrné, má firma dvě možnosti, jak zaúčtovat pravidelné měsíční splátky. Buď účtuje měsíční splátky přímo do nákladů na nákladový účet 518 Ostatní služby, nebo bude dodržovat zásadu časového rozlišení a účtovat splátky vždy na účet 381 Náklady příštích období. Společnost si nyní může vybrat ze dvou výše zmíněných variant, přičemž je jedno, kterou zvolí. Důležité je, aby součet nákladů na účtu 518 byl totožný s výpočtem daňových nákladů uvedených v předchozí tabulce. Zvýšenou splátku musí subjekt účtovat vždy v souladu zachování zásady časového rozlišení. Firma MGV si vybrala první variantu účtování, tj. účtování nájemného pomocí účtu časového rozlišení a následné rozpouštění nájemného do nákladů. K datu předání předmětu nájmu uhradil nájemce mimořádnou splátku ve výši 500 000 Kč, dále v souladu se splátkovým kalendářem první leasingovou splátku ve výši 17 984,69 Kč a administrativní poplatek 22 312,50 Kč. Pro dodržení zásady časového rozlišení jsou splátky zúčtovány na účet časového rozlišení 381 na stranu MD a postupně po dobu trvání leasingu rozpouštěny do daňově uznatelných nákladů. Měsíční podíl nákladů rozpouštěný do daňově uznatelných nákladů se skládá z mimořádné splátky, řádné leasingové splátky, finanční služby, administrativního poplatku a havarijního i zákonného pojištění. Jeho výpočet uvádí následující tabulka.

Tabulka č. 23: Výpočet částky rozpouštěné do nákladů Údaje o splátkách Splátka ceny vozu včetně první mimořádné splátky Finanční služby Administrativní poplatek Zákonné a havarijní pojištění Celkem Měsíční podíl zúčtovaný každý měsíc do nákladů


60

Částka 1 049 420,17 Kč 103 387,50 Kč 18 750,00 Kč 207 240,00 Kč 1 378 797,67 Kč 1378797,67 22 979,96 Kč 60

Níže uvedená tabulka ilustruje částku, která je každý rok rozpuštěna do daňově uznatelných nákladů.

Tabulka č. 24:

Přehled částek přeúčtovaných do daňových nákladů v jednotlivých

letech Rok 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2013 Celkem

Počet měsíců leasingu 7 12 12 12 12 5 Haléřové narovnání

Částka zúčtovaná do nákladů 518 / 381 160 859,72 Kč 275 759,52 Kč 275 759,52 Kč 275 759,52 Kč 275 759,52 Kč 114 899,80 Kč 0,07 Kč 1 378 797,67 Kč


Součástí leasingové smlouvy je i splátkový kalendář, na jehož základě účtuje firma následující účetní operace.

Tabulka č. 25: Účetní operace účtované v průběhu leasingu Datum 26. 5. 2008 26. 5. 2008 26. 5. 2008

26. 5. 2008 27. 6. 2008 27. 6. 2008 …… 27. 12. 2008 27. 12. 2008 31. 12. 2008 27. 1. 2009 27. 1. 2009 …… 27. 12. 2009 27. 12. 2009 27. 12. 2009 ……. 27. 1. 2013 27. 1. 2013 ……….

Popis operace Částka v Kč MD D Platba akontace bez DPH 420 168,07 381 25 221 01 DPH akontace 79 831,93 343 02 221 01 Platba první leasingové splátky 34 415,25 381 25 221 01 včetně administrativního poplatku bez DPH DPH k 1. leasingové splátce 5882,64 343 02 221 01 Splátka leasingu bez DPH 15 664,65 381 25 221 01 DPH leasingové splátky 2 320,02 343 02 221 01 ………. .…… ……. ……. Splátka leasingu bez DPH 15 664,65 381 25 221 01 DPH leasingové splátky 2320,02 343 02 221 01 Převod poměrné části nájemného do 160 859,72 518 01 381 25 nákladů Splátka leasingu bez DPH 15 664,65 381 25 221 01 DPH leasingové splátky 2 320,02 343 02 221 01 ………. .…… ……. ……. Splátka leasingu bez DPH 15 664,65 381 25 221 01 DPH leasingové splátky 2 320,02 343 02 221 01 Převod poměrné části nájemného do 275 759,52 518 01 381 25 nákladů …….. ….. …… …… Splátka leasingu bez DPH 15 664,65 381 25 221 01 DPH leasingové splátky 2 320,02 343 02 221 01 ………. …… …… …….

61

27. 4. 2013 27. 4. 2013 27. 4. 2013

60. splátka leasingu bez DPH DPH leasingové splátky Převod poměrné části nájemného do nákladů

15 664,65 2 320,02 114 899,80

381 25 343 02 518 01

221 01 221 01 381 25


5.4 F INANČNÍ

LEASING CNC FRÉZKY

Společnost se rozhodla pronajmout si formou finančního leasingu CNC frézku. Leasingová smlouva byla uzavřena dne 30. 3. 2011. K datu předání předmětu leasingu, jímž byl den 12. 4. 2012, uhradil nájemce první nerovnoměrnou splátku ve výši 240 000 Kč a první pravidelnou měsíční splátku ve výši 20 171,32 Kč, která se skládá ze samotné splátky stroje a také z pojištění předmětu leasingu. Pojištění majetku a odpovědnosti je sjednáno s pojišťovnou Kooperativa, a.s. a pojistné je vždy uvedeno v předpisu splátek, který je nedílnou součástí leasingové smlouvy. Mimořádná splátka i první měsíční splátka byla zaúčtována opět v souladu s respektováním časového rozlišení splátek na účet 381. Následující tabulka uvádí přehled leasingu CNC frézky.

Tabulka č. 26: Finanční leasing CNC frézky Předmět finančního leasingu Finanční poskytovatel Počátek smlouvy Doba nájmu Pořizovací cena předmětu financování včetně DPH Poplatek za zpracování včetně DPH Mimořádná splátka bez DPH DPH k mimořádné splátce Mimořádná splátka celkem Splátka ceny stroje bez DPH Pojistné DPH ke splátce do 31. 12. 2011 Celková měsíční leasingová splátka do 31. 12. 2011 DPH ke splátce platné od 1. 1. 2013 Celková měsíční leasingová splátka od 1. 1. 2013 Kupní cena bez DPH

CNC férzka Style BT 1500 E ČSOB Leasing, a. s. 30. 3. 2011 60 měsíců 1 261 362,00 0 200 000 40 000 240 000 16 334,97 569,36 3 266,99 20 171,32 3 430.34 20 334,67 1 000


V souvislosti s legislativní změnou, která se týká změn výše sazeb daně z přidané hodnoty platné od 1. 1. 2013, byl splátkový kalendář přepočten. Od 1. 1. 2013 platí nový splátkový kalendář, kde je již uvedena změněná sazba a nově vypočítána daň z přidané hodnoty.

62

Na základě splátkového kalendáře jsou rovnoměrné a pravidelné měsíční splátky také časově rozlišovány, tak jak tomu bylo v předchozím příkladu u automobilu Volvo. Měsíční podíl nákladů rozpouštěný do daňově uznatelných nákladů se skládá z mimořádné splátky, z řádné leasingové splátky a pojištění majetku a odpovědnosti. Tento podíl ilustruje následující tabulka. Tabulka č. 27: Výpočet částky rozpouštěné do nákladů Údaje o splátkách Částka Leasingové nájemné včetně první mimořádné 1 180 098,20Kč splátky Pojištění 34 161,60 Kč Celkem 1 214 259,80 Kč 1 214 259,80 20 237,66 č Měsíční podíl zúčtovaný každý měsíc do nákladů 60 Zdroj: Vlastní konstrukce na základě poskytnutých podkladů

Částku, kterou je každoročně třeba přeúčtovat do nákladů, uvádí následující tabulka. Tabulka č. 28: Přehled částek přeúčtovaných do daňových nákladů v jednotlivých letech Rok 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Celkem

Počet měsíců 9 12 12 12 12 3

Částka zúčtovaná do nákladů 518/381 182 138,94 242 851,92 242 851,92 242 851,92 242 851,92 60 712,98 1 214 259, 60


Smlouva byla uzavřena s právem odkupu předmětu leasingu po jeho skončení. Jelikož je firma plátce daně z přidané hodnoty, má nárok na odpočet této daně jednak z mimořádné splátky a pak následně z jednotlivých měsíčních splátek podle splátkového kalendáře. Sjednaná doba nájmu činí 60 měsíců, která odpovídá délce odpisování majetku zařazeného do druhé odpisové skupiny, a je první podmínkou daňové uznatelnosti nákladů. Po skončení doby nájmu přejde vlastnické právo k najaté věci na nájemce, který jej zařadí do svého obchodního majetku. Pro splnění další podmínky daňové uznatelnosti musí podle ZDP být při skončení leasingové smlouvy zůstatková cena majetku vyšší než jeho cena odkupní. Pro posouzení daňové uznatelnosti zůstatkovou cenu stroje vypočítanou pomocí rovnoměrných odpisů uvádí následující tabulka.

63

Tabulka č. 29: Rovnoměrné odpisy u pronajímatele Rovnoměrný daňový odpis v roce 2011 Rovnoměrný daňový odpis v roce 2012 Rovnoměrný daňový odpis v roce 2013 Rovnoměrný daňový odpis v roce 2014 Rovnoměrný daňový odpis v roce 2015 Odpisy cekem

0,11 1 214 259,80 0,2225 1 214 259,80 0,2225 1 214 259,80 0,2225 1 214 259,80 0,2225 1 214 259,80

133 568,57

270 172,80

270 172,80

270 172,80

270 172,80

1 214 259,70

Zdroj: Vlastní konstrukce podle § 31, odst. 1 písm. a ZDP

Z předešlé tabulky je patrné, že u pronajímatele by měl být předmět leasingu metodou rovnoměrného odpisování dle § 31 ZDP zcela daňově odepsán, a proto kupní cena mezi prodávajícím a kupujícím může být sjednaná v libovolné výši. Z výše uvedeného vyplývá, že jednotlivé splátky leasingu jsou daňově uznatelným nákladem, jelikož byly splněny podmínky podle § 24 odst. 4 ZDP.

64

6 O PTIMALIZACE DAŇOVÝCH DOPADŮ V mnoha společnostech se optimalizace stává nedílnou součástí finančního řízení podniku. Jeden z hlavních cílů firmy je zvyšovat zisk. Pro sledování tohoto cíle, je tedy nutné snižovat náklady. Jedním z nástrojů jak náklady snížit je správné nastavení daňové optimalizace, díky níž je možno peníze dále investovat do rozvoje podniku, apod. Daňová optimalizace je především využití všech legálních postupů, které vedou k minimalizaci daňové povinnosti.

6.1 O PTIMALIZACE

DAŇOVÝCH DOPADŮ LEASINGU V KONKRÉTNÍ

SPOLEČNOSTI

V této kapitole jsou využity získané teoretické znalosti k analyzování účtování o dlouhodobém hmotném majetku pronajatého prostřednictvím leasingu ve společnosti MGV,a.s. Následně budou operace zhodnoceny z hlediska současné legislativy. V závěru budou sděleny návrhy a doporučení, které vedou ke změnám postupu v oblasti účtování leasingu, především doporučení na snížení administrativní zátěže spojené s účtováním o leasingu. U leasingu je nutno důsledně rozlišit co je a co není daňovým nákladem. Otázka týkající se daňové uznatelnosti nájemného u automobilu a stroje byla podrobně rozebrána v kapitole 5. 3. 1 a 5. 5. V případě leasingu automobilu i stroje je daňově uznatelným nákladem jak placené nájemné, tak i první mimořádná splátka, protože byly splněny podmínky podle § 24 odst. 4 ZDP. Splátky byly časově rozlišené, tj. rovnoměrně rozložené do celé doby nájmu. Společnosti z těchto splátek plyne daňová úspora, která vzniká pro každé zdaňovací období, jehož se náklady nájemného týkají. Náklady snižují základ daně pro výpočet daně z příjmu. Součástí každé leasingové splátky je základní sazba daně z přidané hodnoty. Firma jako měsíční plátce si může nárokovat daň postupně z každé měsíční leasingové splátky, jako by uskutečňovala jednotlivá dílčí plnění. Vzhledem k tomu, že firma není vlastníkem předmětu, nemůže si uplatnit odpisy majetku. Dosahuje-li podnik zisku tak leasingové splátky, které jsou součástí nákladů, snižují zisk, ze kterého se vypočítává a následně platí daň. Tím pádem dochází ke snižování daňové zátěže firmy.

65

Vzhledem k tomu, že minimální doba leasingu je téměř shodná s dobou odpisování, není pro daňovou optimalizaci žádný velký prostor. U 1. odpisové skupiny je minimální doba nájmu shodná s dobou odpisování, u 2. a 3. odpisové skupiny je minimální doba nájmu zkrácená o 6 měsíců. Ustanovení platné od 1. 4. 2009 (zákon č. 87/2009 Sb.) stanovilo minimální dobu nájmu u 2. odpisové skupiny na 54 měsíců a u 3. odpisové skupiny na 114 měsíců. Teprve novela v zákoně č. 346/2010 Sb. platná od 1. 1. 2011 stanovila minimální dobu tak, že je u 2. a 3. odpisové skupiny zkrácená o 6 měsíců než stanovená doba odpisování. Z výše uvedeného vyplývá, že firma by mohla pro větší daňovou úsporu požádat o změnu smlouvy o finančním pronájmu stroje. Smlouva na leasing stroje byla uzavřena dne 30. 3. 2011 a tato změna smlouvy by se týkala zkrácené doby trvání nájmu, namísto 60 měsíců by nájem trval 54 měsíců. Pokud by leasingový pronajímatel souhlasil s uvedenou změnou, potom pronajímatel musí upravit splátkový kalendář. V prvním případě je možné, že pronajímatel upraví splátkový kalendář k leasingové smlouvě za stejných neměnných podmínek, resp. původní leasingová cena zůstane neměnná, ovšem změní se výše splátek., které musí pronajímatel rozpočítat do zkráceného období 54 měsíců. Rozpočítání by proběhlo tak, že k datu změny se vyčíslí zbývající částka leasingových splátek a rozpočítá se na zbývající (zkrácené) období. Druhá varianta sebou nese změnu i celkové leasingové ceny. Pokud by nastala první varianta, byly by splátky přepočteny do kratšího období a výhodnost by spočívala v rychlejším uplatnění celkového nájemného do nákladů. Pro jednodušší variantu vedení leasingu především z hlediska její administrativní náročnosti navrhuji způsob účtování jednotlivých rovnoměrných splátek po odečtu daně z přidané hodnoty přímo do nákladů do účetní skupiny 5, konkrétně na výsledkový účet 518. Firma účtuje o jednotlivých splátkách nájemného vždy na základě splátkového kalendáře, což je v souladu s požadavkem na minimalizaci administrativní zátěže. Pronajímatel totiž může zasílat faktury na každou splátku nájemného zvlášť. Každá faktura znamená pro nájemce větší zatížení v oblasti administrativní i v oblasti účetnictví, protože musí navíc účtovat o předpisech nájemného. V leasingové smlouvě automobilu byla sjednána akontace jako mimořádná splátka ve výši 500 000 Kč. U stroje uhradil nájemce první nerovnoměrnou splátku ve výši 240 000 Kč. Pro snížení administrativní zátěže bych doporučila sjednání leasingové smlouvy bez jakékoli formy akontace. Ovšem zde se nabízí otázka, zdali leasingový pronajímatel takovým požadavkům klienta vyhoví.

66

Z ÁVĚR Jednou z možných cest financování dlouhodobého majetku je využití leasingu. V současnosti má leasing na finančním trhu v České republice pevné místo a nabídka finančního leasingu na trhu je velká. Můžeme zaznamenat i stále rostoucí podíl operativního leasingu. Financování majetku prostřednictvím finančního a operativního leasingu je významné. Jeho obliba je obrovská jak u významných firem, tak u začínajících podnikatelů či běžných spotřebitelů. Využívání leasingových obchodů je velmi populární, ale nese s sebou také nemalé úskalí. Leasingová smlouva je totiž smlouva inominátní, která sebou může často přinášet na jedné straně smluvní volnost subjektů tohoto kontraktu, ovšem na straně druhé znamenat nemalé nesnáze, které zpravidla plynou z velmi často prováděné a poměrně složité novelizace zákonů. Pro efektivní využití leasingu, respektive aby mohl leasingový nájemce uplatnit náklady vzniklé s předmětem financování jako náklady daňově uznatelné, musí být splněny podmínky, které vyžaduje platná daňová legislativa. Je důležitá výborná znalost daňových zákonů a jejich ustanovení, neboť právní podstata leasingu je poměrně nejasná a nepřehledná. Změny v zákonech provedené od minulých let až po současnost mohou působit nájemcům nemalé problémy a nesnáze. Je potřeba dbát na řádné sepsání a uzavření leasingové smlouvy, její následné nastudování, dále na předání předmětu leasingu do užívání a v každém případě sledovat dobu nájmu a následně i odkupní cenu po skončení doby finančního pronájmu. Každý subjekt, který nemá dostatek volných prostředků pro pořízení svých investic a rozhodne se pro krytí takových investic finančním či operativním leasingem, by si měl nejprve nechat vypracovat různé varianty financování a poté se rozhodnout pro nejpřijatelnější variantu především z hlediska daňové, účetní a administrativní zátěže. A to z důvodu, že vybraná varianta financování dlouhodobého majetku má dlouhodobý vliv na daňové zatížení, likviditu a v nespolední řadě také rentabilitu daného subjektu. Při rozhodování mezi operativním a finančním leasingem je nutné vzít v úvahu celou škálu kritérií, které mohou být pro každý subjekt zcela v jiném pořadí. Těmito kritérii jsou např. přechod vlastnictví po skončení leasingové smlouvy, administrativní náročnost, nutnost prvotní investice, apod. Dílčím cílem diplomové práce je objasnit problematiku finančního a operativního leasingu, charakterizovat leasing, zabývat se jednotlivými druhy leasingu a systematicky analyzovat leasing z pohledu daňového a účetního. Následně v aplikační části je cílem

67

diplomové práce analyzovat právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu a ilustrovat účetní a daňové důsledky na příkladu vybrané společnosti a navrhnout opatření směřující k minimalizaci administrativního a daňového zatížení této společnosti. Výsledky diplomové práce lze shrnout do několika skutečností, respektive spatřovat v několika směrech. Hlavní přínos mé práce spočívá především v tom, že přináší ucelený pohled na zákonitosti leasingového financování vycházející z aktuální platné právní legislativy. Je určitým vodítkem v otázkách účtování leasingových operací i zdrojem informací o daňových aspektech. Stručná analýza právní úpravy v oblasti leasingu umožňuje snazší orientaci v uvedené problematice. Součástí diplomové práce je i přehledné účtování jednotlivých operací leasingu, které je přehledné i pro osoby, které se s problematikou účtování leasingu setkávají poprvé. Velmi žádoucí je zachycení leasingu do tabulkového zobrazení, které přináší schematický přehled o situaci v oblasti leasingu v konkrétní společnosti, ale platí to i obecně. Dalším výsledkem práce v aplikační oblasti je přehledně zpracovaný postup účtování a zapracování jednotlivých leasingových operací do tabulek. Společnost MGV, a.s. tak získala cenné účetní informace o majetku pořízeném formou leasingu. Z výsledků diplomové práce vyplývá, že společnost MGV, a.s. má poměrně optimálně zúčtovaný leasing svého majetku, avšak pro zmírnění administrativní zátěže by mohla pravidelné rovnoměrné měsíční splátky účtovat přímo do nákladů. Pro zlepšení v oblasti daňové optimalizace bylo doporučeno zkrácení finančního leasingu stroje na 54 měsíců. Výše uvedené výsledky vyplývají z aktuální platné daňové legislativy, a proto jsou využitelné pouze v současných podmínkách. Drobným nedostatkem práce tudíž je skutečnost, že v budoucnosti mohou být výsledky zkreslené. Při zpracování mé diplomové práce jsem využívala množství knih i odborných publikací a článků, které se týkají problematiky leasingových vztahů a byly mi cennou oporou.

68

S EZNAM POUŽITÉ LITERATURY BÁČA, J. a kol. Co chcete vědět o leasingu. Olomouc: Andragogos agency, 1993. ISBN 80-85646-00-5. DOUBRAVA, M. Leasingová smlouva tuzemská i mezinárodní. Praha: LINDE, 2003. ISBN 80-86131-47-5. FARSKÁ, P. KOFROŇ, M. NOVOTNÝ, M. a kol. Finanční leasing v právní praxi. Praha: C.H.Beck,2003. ISBN 80-7179-836-3. JINDROVÁ, B. Leasing - chyby a problémy. Praha: Grada Publishing,2002. ISBN 80-247-0132-4. JINDROVÁ, B. Leasing praktický průvodce Praha: Grada Publishing, 2001. ISBN 80-247-0036-0. PULZ, J. a kol. Leasing v teorii a praxi. Praha: Grada Publising, 1993. ISBN 80-7169-021-X. PULZ, J. Výkladový slovník leasingu. Praha: Grada Publising 1995. ISBN 80-7169-093-7. RADOVÁ, J., DVOŘÁK, P. Finanční matematika pro každého. Praha: GRADA Publishing, 2001. ISBN 80-247-9015-7. VALOUCH, P. Leasing v praxi: praktický průvodce. Praha: GRADA Publishing, 2009. ISBN 978-80-247-2923-7. VYCHOPEŇ, J. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer, 2010. ISBN 978-80-7357-590-8. ŽIVĚLOVÁ, I. Finanční řízení podniku. Brno: Mendlova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 1998. ISBN ISBN 80-714-339-6.

Odborné články BÁRTA, J. Některé otázky smluvního práva při leasingu. Právní rozhledy. roč. 1, č.5, 1993. ISSN 1210-6410. LÍBAL, T., KOHOUT, P. Finanční leasing v účetní a daňové praxi – z pohledu nájemce. Účetnictví. č. 9, 2006. ISSN 0139-5661. PEŘINA, M. Základní rizika leasingu. Právní rádce. roč. 12, č. 10, 2004. ISSN 1210-4817.

69

Právní normy Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č.586/ 1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/20004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších přepisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Pokyn GFŘ-D-6 Generálního finančního ředitelství k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. FZ01/2003 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Internetové zdroje ČESKÁ LEASINGOVÁ A FINANČNÍ ASOCIACE [cit. 08. 02. 2012] Dostupný na: http://www.clfa.cz/index.php?textID=40 BUSINESS

CENTER.

CZ

[cit.

04.

03.

2012]

http://business.center.cz/business/pravo/zakony/dprij/poznamky.aspx

70

Dostupný

na:

S EZNAM TABULEK A PŘÍLOH Tabulka č. 1: účtování rovnoměrné splátky - účtování nájemce Tabulka č. 2: účtování první zvýšené splátky – účtování nájemce Tabulka č. 3: účtování zálohy na splátky nájemného – účtování nájemce Tabulka č. 4: účtování zálohy na kupní cenu – účtování nájemce Tabulka č 5: postoupení práv, účtování prvního nájemce (postupitele) Tabulka č 6: postoupení práv, účtování druhého nájemce (postupníka) Tabulka č 7: postoupení předmětu leasingu – účtování pronajímatele Tabulka č. 8: účtování nájemce podle IAS 17 Tabulka č. 9: účtování pronajímatele podle IAS17 Tabulka č. 10: nájemné hrazené v pravidelných měsíčních splátkách – účtování nájemce Tabulka č. 11: nájemné placené dopředu – účtování nájemce Tabulka č. 12: nájemné placené pozadu – účtování nájemce Tabulka č. 13: operativní leasing – účtování nájemce Tabulka č. 14: operativní leasing účtování pronajímatele Tabulka č. 15: Finanční leasing – účtování pronajímatele Tabulka č. 16: – Odpisové skupiny a minimální doba nájmu movitých a nemovitých věcí Tabulka č. 17: Předčasné ukončení leasingové smlouvy s odkupem předmětu nájmu nájemcem – účtování nájemce Tabulka č. 18: Účtování o úpravě na majetku, které není technickým zhodnocením – účtování nájemce Tabulka č. 19: účtování úpravy na majetku, které je technickým zhodnocením – účtování nájemce Tabulka č. 20: účtování technického zhodnocení hrazeného nájemcem – účtování nájemce Tabulka č: 21 Majetek financovaný prostřednictvím úvěru Tabulka č. 22: Finanční leasing automobilu Volvo Tabulka č. 23: Výpočet částky rozpouštěné do nákladů Tabulka č. 24:

Přehled částek přeúčtovaných do daňových nákladů v jednotlivých

letech Tabulka č. 25: Účetní operace účtované v průběhu leasingu Tabulka č. 26: Finanční leasing CNC frézky

71

Tabulka č. 27: Výpočet částky rozpouštěné do nákladů Tabulka č. 28: Přehled částek přeúčtovaných do daňových nákladů v jednotlivých letech Tabulka č. 29: Rovnoměrné odpisy u pronajímatele

Příloha č. 1: Účtové skupiny využívané při účtování o leasingu

72

Příloha č. 1 Účtové skupiny využívané při účtování o leasingu

Číslo účtu 022 042 052 082 211 221 311 314 315 321 324 325 343 378 381 383 384 385 475 501 518 541 544 548 551 562 563 602 604 641 648 662 75x

Název účtu Dlouhodobý hmotný majetek Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek Oprávky k dlouhodobému majetku Pokladna Bankovní účet Odběratelé Poskytnuté provozní zálohy Ostatní pohledávky Dodavatelé Přijaté provozní zálohy Ostatní závazky Daň z přidané hodnoty Jiné pohledávky Náklady příštích období Výdaje příštích období Výnosy příštích období Příjmy příštích období Dlouhodobé přijaté zálohy Spotřeba materiálu Ostatní služby Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Smluvní pokuty a úroky z prodlení Ostatní provozní náklady Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Úroky Kurzové ztráty Tržby z prodeje služeb Tržby za zboží Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Ostatní provozní výnosy Úroky Podrozvahový účet

73

74

75

Leasing účetní a daňové dopady

Recommend Documents