Kwalificeert inschrijfgeld als het verlenen van toegang?

Kwalificeert inschrijfgeld als het verlenen van toegang?

Door:

mr. W.H.J.C. Delhoofen 2013 / 2014

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1

Inleiding ............................................................................................. 2

§ 1.1.

Inleiding ...................................................................................................... 2

§ 1.2.

Belang van het onderzoek .......................................................................... 2

§ 1.3.

Verantwoording opzet................................................................................. 3

Hoofdstuk 2

Plaats van dienst-bepalingen............................................................. 4

§ 2.1.

Achtergrond ................................................................................................ 4

§ 2.2.

Nieuwe hoofdregel...................................................................................... 5

§ 2.3.

Uitzonderingsbepalingen ............................................................................ 6

§ 2.4.

Tussenconclusie ......................................................................................... 7

Hoofdstuk 3

Jurisprudentie Hof ............................................................................. 8

§ 3.1.

Jürgen Dudda ............................................................................................. 8

§ 3.2.

RAL (Channel Islands) Ltd.......................................................................... 9

§ 3.3.

Gillan Beach Ltd ........................................................................................10

§ 3.4.

Kronospan Mielec sp. z o.o. ......................................................................11

§ 3.5.

Inter-Mark Group .......................................................................................13

§ 3.6.

Tussenconclusie ........................................................................................14

Hoofdstuk 4

Gemeenschappelijke kenmerken .................................................... 15

§ 4.1.

Uniforme uitlegging....................................................................................15

§ 4.2.

Bespreking onderzoeksvraag ....................................................................15

§ 4.3.

Toetsing gemeenschappelijke kenmerken .................................................17

§ 4.3.

Tussenconclusie ........................................................................................18

Hoofdstuk 5

Toegang verlenen vrijgesteld?......................................................... 20

§ 5.1.

Město Žamberk .........................................................................................15

§ 5.2.

Tussenconclusie ........................................................................................21

Hoofdstuk 6

Conclusie ......................................................................................... 15

Literatuurlijst

........................................................................................................ 23

1

Hoofdstuk 1

Inleiding

‘Wat is Alpe d'HuZes?’ “Alpe d'HuZes is een actie waarbij deelnemers, alleen of in een team, geld bijeen brengen waarmee zij een bijdrage leveren aan de strijd voor de overwinning op kanker. Onder het motto "Opgeven is geen optie" wordt op één dag de legendarische Alpe d'Huez tot maximaal 6 keer beklommen. Toch lukte het al heel veel deelnemers, zelfs een aantal (ex-)kankerpatiënten. Vanaf de eerste keer in 2006 wordt 103% van alle sponsorgelden aangewend voor het realiseren van onze doelstelling.” Bovenstaande passage komt van de website van Stichting Alpe d’HuZes. Zoals wellicht bekend, is dit een jaarlijks evenement waarbij duizenden deelnemers de Alpe d’Huez in Frankrijk beklimmen ten behoeve van het onderzoek tegen kanker. De deelnemers betalen voor de deelname aan het evenement 125 euro inschrijfgeld aan de Nederlandse Stichting. Daarnaast wordt van iedere deelnemer verwacht dat hij of zij een minimale sponsorbijdrage van 2.500 euro bijeenbrengt. Voor de 125 euro inschrijfgeld ontvangt de deelnemer naast een startbewijs voor het evenement ook een basisset gepersonaliseerde Alpe d'HuZeskleding. Uit de tekst op de website van Stichting Alpe d’HuZes blijkt niet of het inschrijfgeld daadwerkelijk belast is met btw en zo ja, of Nederlandse of Franse btw is verschuldigd. Op basis van artikel 54 lid 1 van richtlijn 2006/112/EG 1 (hierna: Btw-richtlijn) bestaat immers de mogelijkheid dat het inschrijfgeld belast is in Frankrijk. In artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn is namelijk bepaald dat: “de plaats van voor een niet-belastingplichtige verrichte diensten en van daarmee samenhangende diensten, in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, inclusief de dienstverrichtingen van de organisatoren van dergelijke activiteiten, de plaats is waar die activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden”. In deze verhandeling zal ik onderzoeken of inschrijfgeld, betaald door sporters om deel te mogen nemen aan een sportief evenement, kwalificeert als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. § 1.2. Belang van het onderzoek Het belang van mijn onderzoek ziet erop dat wanneer inschrijfgeld onder de toepassing van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn valt, de dienst belast is op de plaats waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt. De organisator van het betreffende evenement is in dat geval lokale btw verschuldigd. Om de verschuldigde btw daadwerkelijk te kunnen afdragen aan de lokale belastingdienst, dient de organisator zich te registreren in de betreffende lidstaat. Naast het feit dat een btw-registratie kosten met zich brengt, dient de organisator ook aan lokale regelgeving te voldoen. Een organisator die een evenement organiseert dat zal plaatsvinden in meer landen, dient zich zodoende in iedere lidstaat te registreren.

1

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

2

Indien artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn niet van toepassing is, kwalificeert het inschrijfgeld als een algemene dienst. Omdat de dienst wordt verricht aan een niet-ondernemer, is de hoofdregel van artikel 45 van de Btw-richtlijn van toepassing. Daarmee is de plaats van dienst gesitueerd in het land waar de dienstverrichter is gevestigd, en behoeft de organisator zich niet in iedere lidstaat te registeren waar hij een dergelijk evenement organiseert. Ook artikel 53 van de Btw-richtlijn speelt in dit verband een rol. In dit artikel is bepaald dat: “de plaats van een voor een belastingplichtige verrichte dienst bestaande in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangverlening samenhangende diensten, is de plaats waar deze evenementen daadwerkelijk plaatsvinden.” Artikel 53 van de Btw-richtlijn ziet zodoende enkel op het verlenen van toegang tot dergelijke evenementen aan ondernemers. Indien inschrijfgeld kwalificeert als het verlenen van toegang, is lokale btw verschuldigd. Wanneer de btw-heffing niet kan worden verlegd naar de afnemer (bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse afnemer), dient de organisator de verschuldigde btw af te dragen aan de lokale belastingdienst. De organisator dient zich in dat geval te registreren in de betreffende lidstaat, wat ook weer kosten en verplichtingen met zich brengt. Wanneer artikel 53 van de Btw-richtlijn niet van toepassing is, kwalificeert het inschrijfgeld als een algemene dienst in de zin van artikel 44 van de Btw-richtlijn. De plaats van dienst is in dat geval gesitueerd in het land waar de afnemer is gevestigd. Ik zal mijn onderzoek in deze verhandeling baseren op de Btw-richtlijn en jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof). § 1.3. Verantwoording opzet Om tot argumenten te komen inzake de vraag hoe moet worden omgegaan met de plaats van dienst met betrekking tot inschrijfgeld, zal ik in hoofdstuk 2 allereerst ingaan op de achtergrond van de plaats van dienst-bepalingen. In hoofdstuk 3 zal ik enkele relevante zaken van het Hof bespreken, welke ik in hoofdstuk 4 verder zal analyseren. In artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn is een vrijstelling opgenomen voor diensten welke nauw samenhangen met sportbeoefening. In hoofdstuk 5 zal ik aan de hand van een zaak van het Hof bekijken of inschrijfgeld mogelijk is vrijgesteld van btw-heffing. In hoofdstuk 6 zal ik mijn verhandeling afsluiten met een samenvattend betoog over de vraag hoe moet worden omgegaan met inschrijfgeld voor de btw-heffing.

3

Hoofdstuk 2

Plaats van dienst-bepalingen

§ 2.1. Achtergrond Bij de invoering van het gemeenschappelijke btw-stelsel in de Gemeenschap in de jaren ’60 werd uitgegaan van het standpunt dat diensten moesten worden belast in de lidstaat van verbruik, zijnde het zogenoemde ‘bestemmingslandbeginsel’. In artikel 6 lid 3 van de Tweede richtlijn 2 was daartoe bepaald dat als plaats van de dienst in beginsel moest worden aangemerkt de plaats waar van de verleende dienst of het verhuurde voorwerp gebruik werd gemaakt of waar het overgedragen of verleende recht werd uitgeoefend. Bij de invoering van de Zesde richtlijn 3 werd erkend dat er in de praktijk een aantal serieuze problemen waren als diensten per definitie werden belast waar zij werden verbruikt. Daarom werd in de Zesde richtlijn als uitgangspunt gehanteerd dat diensten belastbaar waren in het land waar de bestedingen plaatsvonden. Daartoe werd als hoofdregel gekozen om de plaats van dienst te realiseren op de plaats waar de dienstverlener was gevestigd. 4 Gevolg van dit uitgangspunt was dat ondernemers van buiten de EU geen btw hoefden te voldoen. Terwijl ondernemers die in de EU waren gevestigd, altijd btw moesten afdragen, ook als hun afnemers buiten de EU waren gevestigd. Hierdoor ontstond ongewenste concurrentieverstoring. Om deze concurrentieverstoring tegen te gaan en om de neutraliteit van de btw zoveel mogelijk te handhaven, werd er een groot aantal uitzonderingen op de hoofdregel opgenomen. Op basis van deze uitzonderingen werden diensten verricht aan ondernemers, belast in de lidstaat waar de afnemer was gevestigd. 5 Deze uitzonderingen maakten de plaats van dienst-regels er niet overzichtelijker op, en er ontstond steeds vaker verschil in uitleg van de regels door lidstaten. Echter, uiteindelijk zorgde de plaats van dienst-bepalingen ervoor dat de btw-heffing nagenoeg altijd terecht kwam in de lidstaat waar het verbruik plaatsvond. Door toepassing van de hoofdregel kregen ondernemers vaak buitenlandse btw in rekening gebracht door dienstverleners. Om de buitenlandse btw terug te ontvangen, moest een verzoek om teruggaaf middels de Achtste of de Dertiende richtlijn worden ingediend. Omdat deze teruggaafprocedure ingewikkeld en tijdrovend 6 was, werd in de praktijk vaak gezocht naar mogelijkheden om de uitzonderingen op de hoofdregel toe te kunnen passen. In dat geval was de verleggingsregeling immers van toepassing. Een ander knelpunt was dat het Hof zich herhaaldelijk op het standpunt heeft gesteld dat de uitzonderingen op de hoofdregel in de Zesde richtlijn slechts specifieke gevallen betroffen, terwijl de hoofdregel de algemene regel was.

2

Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 3 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 4 Artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn. 5 Zie artikel 9 lid 2 onder e van de Zesde richtlijn. 6 Zie onder andere Hof, 3 juni 1992, Commissie tegen Italië, C-287/91 en Hof, 14 december 1995, Commissie tegen Spanje, C-16/95.

4

Op basis van deze vaststelling moest volgens het Hof in een specifiek geval eerst worden beoordeeld of een uitzondering van toepassing was en zo niet, dan was alsnog de hoofdregel van toepassing. 7 Op basis van dit standpunt stonden de uitzonderingen op de hoofdregel onder grote druk. Immers alle nieuwe en onbekende diensten die niet kwalificeerden als een uitzondering op de hoofdregel, waren belast in de lidstaat waar de dienstverlener was gevestigd. Hierdoor ontstonden ongewenste gevolgen zoals dubbele heffing, niet-heffing en teruggaafprocedures op grond van de Achtste of de Dertiende richtlijn. Ook ten aanzien van samengestelde diensten ontstonden problemen met betrekking tot de plaats van dienst. Omdat samengestelde diensten uit een aantal prestaties bestaan, kon het voorkomen dat bepaalde onderdelen van deze samengestelde dienst kwalificeerden voor toepassing van de hoofdregel en andere onderdelen voor toepassing van de uitzondering op de hoofdregel. Het was zodoende altijd de vraag hoe een dergelijke dienst in zijn totaliteit moest worden gekenmerkt, hetgeen uiteindelijk vaak resulteerde in een algemene dienst. Gelet op de beschreven knelpunten was een ingrijpende wijziging van de plaats van dienstbepalingen noodzakelijk. Uitgangspunt bij de wijzigingen per 1 januari 2010 was dat belastingheffing steeds vaker moest plaatsvinden op basis van het bestemmingslandbeginsel 8, waardoor diensten belastbaar zijn in de lidstaat van verbruik. § 2.2. Nieuwe hoofdregel Met de invoering van de nieuwe plaats van dienst-regels per 1 januari 2010 bestaan er feitelijk twee hoofdregels. Eén hoofdregel voor diensten verricht aan belastingplichtige afnemers (B2B), en één voor diensten verricht aan niet-belastingplichtige afnemers (B2C). Op basis van de nieuwe hoofdregel zijn in een B2B-situatie diensten belastbaar in het land van de afnemer. 9 Voor diensten die worden verricht in een B2C-situatie, geldt als hoofdregel dat deze belastbaar zijn in het land waar de dienstverrichter is gevestigd 10. De hoofdregel voor B2B-diensten omvat, behoudens de uitzonderingen, alle B2B-diensten. De hoofdregel heeft daarmee een ruime reikwijdte en sluit zodoende beter aan bij het beginsel dat btw dient te worden geheven daar waar de afnemer is gevestigd. 11 Het uitgangspunt van de wijziging, zijnde heffing op basis van het bestemmingslandbeginsel, is daarmee gerealiseerd. De nieuwe hoofdregel voor B2B-diensten geldt niet alleen voor diensten tussen belastingplichtigen, maar als gevolg van artikel 43 lid 2 van de Btw-richtlijn ook voor diensten aan niet-belastingplichtige rechtspersonen met een btw-identificatienummer. In artikel 43 van de Btw-richtlijn is namelijk geregeld dat niet-belastingplichtige rechtspersonen die beschikken over een btw-identificatienummer, voor de toepassing van de plaats van dienstregels als belastingplichtige hebben te gelden. Dit komt uiteraard de eenvoud en rechtszekerheid voor dienstverleners volledig ten goede. 12 7

Hof, 26 september 1996, J. Dudda, C-327/94, r.o. 21 en Hof, 4 juli 1985, Berkholz, C-168/84, r.o. 14. Volgens punt 5 van het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijzing van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2003/0822. 9 Artikel 44 van de Btw-richtlijn. 10 Artikel 45 van de Btw-richtlijn. 11 Zie ook bladzijde 2 van de toelichting van de Europese Commissie bij het gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2005/334. 12 Zie paragraaf 4.3 WFR 2008/279 “De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw”, mr. A.J. van Doesum, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, mr. dr. G.J. van Norden en mevr. mr. drs. I.H.T. Reiniers. 8

5

§ 2.3. Uitzonderingsbepalingen Vanaf 1 januari 2010 is ook ten aanzien van de nieuwe hoofdregel voor B2B- en B2Cdiensten een aantal uitzonderingen (of bijzondere plaatsbepalingsregels) opgenomen in de Btw-richtlijn. Deze uitzonderingen zijn in het leven geroepen om beter aan te sluiten bij het beginsel dat btw-heffing zoveel mogelijk moet plaatsvinden in het land waar goederen en diensten worden verbruikt. Gelet op mijn onderzoek in deze verhandeling, behandel ik alleen de uitzonderingsbepaling in verband met culturele, artistieke, sportieve en soortgelijke activiteiten 13. In de volgende hoofdstukken zal ook verder worden ingegaan op deze uitzondering. Diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve en soortgelijke activiteiten Deze uitzondering is feitelijk in twee stappen in de Btw-richtlijn opgenomen. In de periode van 1 januari 2010 tot 1 januari 2011 waren diensten en daarmee samenhangende diensten met betrekking tot culturele, sportieve, artistieke, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- en soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, alsmede de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten, belastbaar in het land waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvonden. Daarbij bestond geen verschil of deze diensten werden verricht voor ondernemers of niet-ondernemers. Deze uitzonderingsregel betrof daarmee geen wijziging ten opzichte van de regeling van vóór 1 januari 2010. 14 Per 1 januari 2011 is nog enkel het aan ondernemers verlenen van toegang tot culturele, sportieve, artistieke, wetenschappelijke, educatieve-, vermakelijkheids- en soortgelijke activiteiten, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten, belastbaar in het land waar die activiteiten plaatsvinden. 15 De bepaling zoals die was opgenomen vóór 1 januari 2011, is voor diensten aan nietondernemers niet gewijzigd. De kwalificerende diensten vinden daarmee plaats in het land waar de betreffende activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden. In de Btw-richtlijn is niet aangeven welke diensten daadwerkelijk kwalificeren als ‘het verlenen van toegang’ in de zin van artikel 53 van de Btw-richtlijn. Wel is in artikel 32 en 33 van de Uitvoeringsverordening 16 een nadere uitleg gegeven. Volgens artikel 32 lid 1 van de Uitvoeringsverordening dient onder het verlenen van toegang te worden verstaan: “1. (...) diensten die er in essentie in bestaan dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend.” Vervolgens is in artikel 33 van de Uitvoeringsverordening een toelichting gegeven over wat dient te worden verstaan onder samenhangende diensten zoals opgenomen in artikel 53 van de Btw-richtlijn:

13

Artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. Zie paragraaf 2.1. van de toelichting van de Europese Commissie bij het gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2005/334. 15 Volgens artikel 53 van de Btw-richtlijn. 16 Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2011, L 77. 14

6

“ (...) diensten die rechtstreeks met het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen samenhangen en die afzonderlijk onder bezwarende titel worden verstrekt aan degene die het evenement bijwoont. Die samenhangende diensten omvatten met name het gebruik van vestiaires 17 of sanitaire voorzieningen, maar niet louter diensten van tussenpersonen met betrekking tot de verkoop van toegangsbiljetten.” Ondanks de uitleg in de Uitvoeringsverordening blijft er onduidelijkheid bestaan over welke prestaties allemaal onder de regeling vallen. Gelet op de gebruikte bewoordingen in artikel 33 van de Uitvoeringsverordening, is de regeling van artikel 53 van de Btw-richtlijn enkel bedoeld voor het bijwonen door bezoekers of toeschouwers van een evenement. Het enkel bijwonen van een evenement kan daarbij worden gezien als het passief deelnemen aan een dergelijk evenement. In hoofdstuk 4 van deze verhandeling zal hierop nader worden ingegaan. § 2.4. Tussenconclusie In dit hoofdstuk is de achtergrond en de invulling van de oude en nieuwe regels voor de plaats van dienst bekeken. Met de invoering van de nieuwe regels voor de plaats van dienst per 1 januari 2010 is beoogd het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt te laten gelden bij grensoverschrijdende diensten. Op basis van het bestemmingslandbeginsel dient de btwheffing plaats te vinden in het land waar het verbruik plaatsvindt. Hierdoor zijn per 1 januari 2010 B2B-diensten in principe belastbaar in het land van de afnemer, en zijn B2C-diensten belastbaar in het land van de dienstverrichter. Om ook heffing te creëren ten aanzien van diensten die niet worden verbruikt in het land van de afnemer of dienstverrichter, is een aantal uitzonderingsdiensten gecreëerd. Deze uitzonderingsdiensten kennen hun eigen plaats van dienst-regels. Zo is de dienst van het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen aan een ondernemer belast in de lidstaat waar het evenement plaatsvindt. Het beoogde doel van de nieuwe regels voor de plaats van dienst, zijnde heffing op de plaats van verbruik, is daarmee ook bereikt.

17

Het Van Dale woordenboek geeft hierbij als betekenis: garderobe of klerenbewaarplaats.

7

Hoofdstuk 3

Jurisprudentie Hof

In dit hoofdstuk worden de meest relevante zaken van het Hof besproken over de plaats van dienst met betrekking tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten. § 3.1. Jürgen Dudda In deze zaak 18 zijn voor de eerste keer vragen gesteld aan het Hof over de werkingssfeer van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn (thans artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn). De vraag was of diensten van een geluidstechnicus bij de begeleiding van artistieke of recreatieve evenementen aangemerkt moeten worden als artistieke diensten. Artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje bepaalt: “In afwijking hiervan is (...) c) de plaats van diensten: – in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten (...) de plaats waar die diensten materieel worden verricht;” De Duitse ondernemer Dudda verricht in het kader van zijn onderneming geluidstechnische diensten bij de begeleiding van artistieke of recreatieve evenementen. De evenementen waarbij Dudda zijn diensten verricht, vinden grotendeels plaats buiten Duitsland. De diensten van Dudda maken het verloop van het artistieke evenement mogelijk, maar bevatten geen cultureel scheppend element. Volgens de Duitse regering kan het begrip ‘samenhangende diensten’ in artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn op twee manieren kan worden uitgelegd. Op basis van de eerste uitleg gaat het bij samenhangende diensten om de diensten die enkel samenhangen met de persoon die de hoofddienst verricht (zoals een diskjockey die ook zijn eigen geluidsapparatuur verhuurt aan de organisator). Bij de tweede uitleg gaat het om alle diensten die samenhangen met het voorwerp van de hoofddienst, ongeacht welke persoon deze diensten verricht. Op basis van deze tweede uitleg is de afwijkende plaats van dienst-bepaling ook van toepassing op bijvoorbeeld de ondernemer die enkel geluidsapparatuur ter beschikking stelt aan de organisator. Het Hof begint de beantwoording van de vraag door eerst te kijken of er een rangorde bestaat in artikel 9 van de Zesde richtlijn. Het Hof verwijst daartoe naar de zaak Berkholz 19. In deze zaak heeft het Hof aangegeven dat artikel 9 lid 2 van de Zesde richtlijn een hele reeks specifieke regels geeft, terwijl artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn een algemene regel stelt. Bij het vaststellen van de werkingssfeer van artikel 9 lid 2 van de Zesde richtlijn dient volgens het Hof te worden gekeken naar het doel van deze bepaling. Het doel blijkt daarbij uit de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn, waaruit volgt dat de ratio van deze bepaling ligt in het vermijden van bevoegdheidsconflicten zoals dubbele heffing of nietheffing. Op basis hiervan geeft het Hof aan dat wat de uitlegging van artikel 9 betreft, lid 1 geen voorrang heeft boven lid 2. In elke situatie dient zodoende eerst te worden vastgesteld 18 19

Hof, 26 september 1996, Jürgen Dudda, C-327/94. Hof, 4 juli 1985, Berkholz, C-168/84.

8

of de betreffende dienst onder een van de specifieke regels valt, voordat de hoofdregel kan worden toegepast. 20 Met betrekking tot het antwoord op de vraag welke prestaties als ‘samenhangend’ moet worden beschouwd in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn, oordeelt het Hof dat dit alle noodzakelijke dienstverrichtingen zijn voor de verwezenlijking van de hoofddienst. Daarbij maakt het niet uit welke persoon deze diensten verricht, en hoeft deze persoon niet te beschikken over een bijzonder artistiek niveau. De geluidstechnische diensten verricht door Dudda moeten zodoende worden aangemerkt als een artistieke dienst in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn. Ook in de nieuwe plaats van dienst-bepalingen per 1 januari 2010 zijn er in artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn specifieke regels opgenomen voor artistieke diensten. Deze specifieke regels zijn inhoudelijk niet gewijzigd ten opzichte van de bepaling van vóór 1 januari 2010. 21 Ook onder de nieuwe plaats van dienst-bepalingen moet zodoende eerst bepaald worden of diensten onder één van de specifieke regels vallen, voordat aan de hoofdregel kan worden toegekomen. In het kader van deze verhandeling is de belangrijkste conclusie uit deze zaak dat alle noodzakelijke dienstverrichtingen die nodig zijn om de hoofddienst te kunnen verrichten, kwalificeren als een dienst in de zin van artikel 53 of 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De noodzakelijke dienstverrichtingen hoeven daarbij op zichzelf geen bepaald cultureel, artistiek, sportief, wetenschappelijk, educatief of vermakelijk niveau te hebben. § 3.2. RAL (Channel Islands) Ltd In deze zaak 22 beantwoordt het Hof de vraag of diensten die bestaan uit de exploitatie van speelautomaten door een niet in de EU gevestigde ondernemer, kunnen worden aangemerkt als vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c van de Zesde richtlijn (thans artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn). Een tot het RAL-concern behorende vennootschap genaamd RAL (Channel Islands) Ltd (hierna CI), welke was gevestigd in Guernsey, exploiteerde speelautomaten in het Verenigd Koninkrijk. CI huurde de speelautomaten van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, welke eveneens tot het RAL-concern behoorde. CI was van mening dat de exploitatie niet belast was met Engelse btw omdat de plaats van dienst op basis van artikel 9 lid 1 van de Zesde richtlijn in Guernsey was gesitueerd. De Engelse rechter was echter van mening dat er sprake was van een vaste inrichting van CI in het Verenigd Koninkrijk. De Engelse rechter besloot de zaak te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het Hof over de uitleg van het begrip ‘vaste inrichting’ in de zin van artikel 9 van de Zesde richtlijn. Volgens het Hof is het hoofddoel van de verrichte activiteiten het vermaken van de gebruikers van speelautomaten. Het feit dat niet vaststaat dat de gebruikers van de automaten geld winnen, is daarbij volgens het Hof het wezenlijke element van het vermaak dat de gebruikers zoeken. Daarbij is niet vereist dat de dienstverrichter zelf de

20

Zie r.o. 21. Zie pagina 6 van de Toelichting van de Europese Commissie bij het gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2005/334. 22 Hof, 12 mei 2005, RAL (Channel Islands) Ltd, C-452/03. 21

9

vermakelijkheidsactiviteit verricht. 23 Het ter beschikking stellen van automaten waarmee de dienstverrichter het vermaak van zijn klanten c.q. de gebruiker nastreeft, vormt daarmee ook een vermakelijkheidsactiviteit of soortgelijke activiteit in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c van de Zesde richtlijn. De vaststelling dat dergelijke diensten kwalificeren als een vermakelijkheidsactiviteit, leidt tevens tot een wenselijke oplossing. 24 De btw-heffing zal immers plaatsvinden in de lidstaat waar de afnemers zijn gevestigd. Het Hof geeft uiteindelijk geen antwoord op de vraag van de verwijzende rechter over de uitleg van de uitdrukking ‘vaste inrichting’. Volgens het Hof is dat ook niet nodig omdat zij de nationale rechter alleen uitleggegevens dient te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslissing in de zaak, ongeacht of de nationale rechter in zijn vragen daarnaar heeft verwezen. 25 Omdat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een vermakelijkheidsactiviteit, behoeft de vraag over de uitleg van de uitdrukking ‘vaste inrichting’ zodoende niet meer te worden beantwoord. In het kader van deze verhandeling is de belangrijkste conclusie uit deze zaak dat een dienstverrichter de betreffende activiteit niet zelf hoeft te verrichten om de dienst te kwalificeren als een culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteit. § 3.3. Gillan Beach Ltd In deze zaak 26 is de vraag aan het Hof voorgelegd of het totaalpakket van diensten van een organisator van een evenement, verleend aan de exposanten op een beurs of een tentoonstelling, kan worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn (thans artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn). Gillan Beach Ltd (hierna Gillan) heeft in 1993 een tweetal watersportbeurzen georganiseerd in Frankrijk. De exposanten op de beurs ontvangen van Gillan een totaalpakket van diensten, bestaande uit de terbeschikkingstelling van stands, inrichting van de stands, communicatiemiddelen, ontvangst van bezoekers door hostesses, verhuur van ligplaatsen voor de tentoongestelde vaartuigen en de bewaking ervan. Gillan verzocht in Frankrijk om teruggaaf van btw op de gemaakte kosten op basis van de Achtste richtlijn. De Franse belastingdienst weigerde deze teruggaaf omdat volgens haar de prestaties van Gillan in Frankrijk werden verricht. Overigens betekende dit dat Gillan op zich wel recht op aftrek had in Frankrijk, maar diende zij in Frankrijk wel btw af te dragen over haar diensten aan de exposanten. De buitenlandse exposanten dienen op hun beurt de btw op grond van diezelfde Achtste richtlijn weer terug te vragen in Frankrijk. Evenals in de zaak Dudda begint het Hof in deze zaak met een uitleg over het doel van artikel 9 van de Zesde richtlijn. Het doel van artikel 9 is om bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, evenals het niet-belasten van inkomsten te vermijden. 27 Ook specifiek met betrekking tot artikel 9 lid 2 geeft het Hof aan dat het gaat om een conflictregel ter vaststelling van de plaats van dienst en daarmee ook om de 23

Zie ook r.o. 27 van het Hof, 26 september 1996, Jürgen Dudda, C-327/94. Zie r.o. 33. 25 Zie r.o. 25. 26 Hof, 9 maart 2006, Gillan Beach Ltd, C-114/05. 27 Hof, 4 juli 1985, Berkholz, C-168/84, r.o. 14; Hof, 26 september 1996, Jürgen Dudda, C-327/94, r.o. 20; Hof, 6 maart 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, r.o. 10, en Hof, 12 mei 2005, RAL (Channel Islands) e.a., C-452/03, r.o. 23. 24

10

heffingsbevoegdheid van lidstaten. 28 Vervolgens wordt, met een verwijzing naar de zaken Berkholz en Dudda, nogmaals aangegeven dat eerst moet worden gekeken of diensten onder één van de specifieke regels vallen, voordat de hoofdregel kan worden toegepast. Met betrekking tot de criteria om tot vaststelling van een dienst in de zin artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn te komen, stelt het Hof wederom vast dat geen bijzonder artistiek of sportief niveau vereist is. 29 Andere gemeenschappelijke kenmerken van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn zijn volgens het Hof 30: • • • • •

de diensten worden gewoonlijk verricht voor een groot aantal personen (de deelnemers); de plaats waar de diensten materieel worden verricht, is eenvoudig vast te stellen; het complexe karakter van de betrokken diensten; de evenementen vinden plaats op een specifieke locatie; en het gaat om tijdsgebonden evenementen.

Omdat een beurs of tentoonstelling gericht is op het verstrekken van verschillende complexe diensten aan een groot aantal personen, en als doel heeft om informatie, goederen of evenementen aan bezoekers te presenteren met een verkoopbevorderend effect, valt een beurs of tentoonstelling onder ‘soortgelijke activiteiten’ in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c eerste streepje van de Zesde richtlijn, waaronder ook de diensten van een organisator vallen. De dienst verricht door Gillan is zodoende belast op de plaats waar die diensten materieel worden verricht, zijnde Frankrijk. De door het Hof in deze zaak geformuleerde gemeenschappelijke kenmerken zijn elementen aan de hand waarvan in een specifieke situatie kan worden bepaald of diensten kwalificeren als dienst in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten. Deze gemeenschappelijke kenmerken zullen in het kader van deze verhandeling in het volgende hoofdstuk worden uitgewerkt. Het is mij echter niet geheel duidelijk wat het Hof heeft willen zeggen met het gemeenschappelijke kenmerk dat de betrokken diensten zich kenmerken door hun complexe karakter. Gelet op de verschillende prestaties die door Gillan werden verricht (verhuur van de stands, inrichting, communicatiemiddelen, ontvangst van bezoekers door hostesses, verhuur van ligplaatsen en de bewaking ervan) heeft het Hof waarschijnlijk bedoeld te zeggen dat het gaat om samengestelde diensten. § 3.4. Kronospan Mielec sp. z o.o. In deze zaak 31 is de vraag aan het Hof voorgelegd of diensten die bestaan uit de uitvoering van onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden op het gebied van leefmilieu en technologie, kunnen worden aangemerkt als ‘diensten verricht door ingenieurs’ in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel e derde streepje van de Zesde richtlijn (thans artikel 56 eerste lid van de Btw-richtlijn tot 1 januari 2010) dan wel als ‘wetenschappelijke activiteiten’ in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c derde streepje van de Zesde richtlijn (thans artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn). Artikel 9 lid 2 onderdeel e derde streepje bepaalt:

28

Zie r.o. 20. Zie r.o. 19. 30 Zie r.o. 23 en 24. 31 Hof, 7 oktober 2010, Kronospan Mielec sp. z o.o., C-222/09. 29

11

“e)

de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, is de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: (...) – diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing;”

De in Polen gevestigde ondernemer Kronospan Mielec sp. z o.o. (hierna Kronospan) verrichtte in opdracht van een Cypriotische afnemer natuur- en technisch wetenschappelijke onderzoeken alsmede technische analyses. De diensten bestonden met name uit onderzoeken en metingen van koolstofdioxide, de handel in CO2-emissierechten, documentatie van de werkzaamheden en analyses van verontreinigingsbronnen bij het vervaardigen van houtproducten. Kronospan was van mening dat de dienstverlening moest worden aangemerkt als werkzaamheden van ingenieurs en zodoende moest worden belast in het land van de afnemer. De Poolse belastingdienst was echter van mening dat een aantal van de handelingen diensten op wetenschappelijk gebied vormt en zodoende belast is op de plaats waar die diensten materieel worden verricht, zijnde Polen. Het Hof begint in deze zaak met de opmerking dat artikel 9 lid 2 onderdeel e van de Zesde richtlijn geen betrekking heeft op de daarin genoemde beroepen, maar ziet op de diensten verricht door de genoemde beroepen. De genoemde beroepen zijn enkel opgenomen om categorieën van diensten te omschrijven. 32 Aan de hand hiervan dient te worden gekeken of de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden gewoonlijk worden verricht in het kader van het beroep van ingenieur. Diensten verricht door ingenieurs omvatten daarbij als kenmerk dat het niet alleen gaat om de toepassing van reeds verworven kennis en bestaande procedés, maar ook om de verwerving van nieuwe kennis en ontwikkeling van nieuwe procedés om dezelfde of nieuwe problemen op te lossen. Met betrekking tot de werkingssfeer van artikel 9 lid 2 onderdeel c van de Zesde richtlijn merkt het Hof wederom op dat kenmerkend is dat deze diensten worden verricht voor een groot aantal personen. 33 Aangezien Kronospan haar diensten verricht aan slechts één afnemer, kwalificeren deze niet als ‘wetenschappelijke activiteiten’ in de zin van artikel 9 lid 2 onderdeel c derde streepje van de Zesde richtlijn. De diensten van Kronospan worden zodoende aangemerkt als ‘diensten verricht door ingenieurs’ in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn. In het kader van deze verhandeling is de belangrijkste conclusie uit deze zaak dat artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn betrekking hebben op diensten die worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen. Het gaat daarbij om alle personen die, in diverse hoedanigheden, deelnemen aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen.

32 33

Zie in dit kader Hof, 16 september 1997, von Hoffmann, C-145/96, r.o. 15. Zie in dit kader Hof, 9 maart 2006, Gillan Beach Ltd, C-114/05, r.o. 23.

12

§ 3.5. Inter-Mark Group Tot slot is in het kader van deze verhandeling nog de Poolse zaak Inter-Mark 34 van belang. In deze zaak is de vraag aan het Hof voorgelegd of diensten, bestaande uit het tijdelijk ter beschikking stellen van beursstand, moet worden aangemerkt als een dienst die samenhangt met de organisatie van een culturele activiteit in de zin van artikel 52 onderdeel a van de Btw-richtlijn (thans artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn), dan wel als een dienst op het gebied van reclame als bedoeld in artikel 56 lid 1 onderdeel b van de Btw-richtlijn (thans artikel 59 onderdeel b van de Btw-richtlijn). Artikel 56 lid 1 onderdeel b bepaalt: “1)

De plaats van de volgende diensten die worden verricht voor afnemers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of voor belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats: (…) b) diensten op het gebied van de reclame;”

Inter-Mark is een Poolse standbouwer die in opdracht beursstands maakt en deze tijdelijk ter beschikking stelt aan haar afnemers. Inter-Mark zorgt tevens voor het vervoer en de montage van deze beursstands. De afnemers betalen voor de deelname aan een evenement een aparte vergoeding aan de organisator. Het Hof begint haar beantwoording met een verwijzing naar de zaak Commissie/Frankrijk 35. In deze zaak is uitleg gegeven over de vraag wanneer sprake is van een dienst op het gebied van reclame in de zin van artikel 56 lid 1 onderdeel b van de Btw-richtlijn. Volgens het Hof is sprake van reclame wanneer een promotieactiviteit erop is gericht een boodschap over te brengen op het publiek teneinde dit in te lichten over het bestaan of de kwaliteiten van een product of dienst. Dit met als doel om de verkoop van dit product of deze dienst te doen toenemen. Daarbij kwalificeren ook de verrichtingen die een onlosmakelijk deel vormen van een reclamecampagne, als een reclamedienst. Als onlosmakelijk dienen daarbij te worden verstaan de middelen die voor een bepaalde reclame worden gebruikt. 36 Op basis van deze uitleg moet de verhuur van een beursstand worden aangemerkt als een reclamedienst, indien de stand wordt gebruikt voor het doorgeven van een boodschap om de verkoop te doen toenemen. Ook is sprake van een reclamedienst wanneer de beursstand het middel is voor het doorgeven van een boodschap die het publiek inlicht over het bestaan c.q. de kwaliteit van de producten of wordt gebruikt voor de organisatie van promotieactiviteiten. Wanneer geen sprake is van een reclamedienst (bijvoorbeeld omdat de stand wordt gebruikt voor een tentoonstelling) moet worden vastgesteld of er sprake is van een dienst die samenhangt met de organisatie van een culturele activiteit in de zin van artikel 52 onderdeel a van de Btw-richtlijn. Een dergelijke dienst kenmerkt zich doordat deze tijdsgebonden is en doordat de plaats waar deze wordt verricht, eenvoudig is vast te stellen. Gelet hierop kwalificeert de verhuur van een stand voor een specifieke beurs of expositie op een specifieke locatie als een samenhangende dienst. Door het gebruik van de term specifiek 34

Hof, 27 oktober 2011, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, C-530/09. Hof, 17 november 1993, Commissie/Frankrijk, C-68/92, r.o. 18. 36 Hof, 17 november 1993, Commissie/Frankrijk, C-68/92, r.o. 19. 35

13

wordt voorkomen dat de vergoeding voor de verhuur van een stand, die in verschillende landen en voor verschillende evenementen wordt gebruikt, moet worden gesplitst al naar gelang het gebruik van de stand voor de verschillende evenementen. Indien de verhuur ook niet kan worden aangemerkt als een dienst die samenhangt met de organisatie van een culturele activiteit, omdat er geen sprake is van een specifieke beurs of specifieke locatie, is de dienst te kwalificeren als de verhuur van roerende lichamelijke zaken in de zin van artikel 56 lid 1 onderdeel g van de Btw-richtlijn. In het kader van deze verhandeling is de belangrijkste conclusie uit deze zaak dat artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn betrekking hebben op diensten die zich kenmerken doordat ze tijdsgebonden zijn en doordat de plaats waar ze worden verricht, eenvoudig is vast te stellen. Tevens kwalificeren alleen diensten die voor een specifieke activiteit op een specifieke locatie worden verbruikt, als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btwrichtlijn. § 3.6. Tussenconclusie In dit hoofdstuk is de jurisprudentie van het Hof besproken waarbij is ingegaan op de vraag of diensten kunnen kwalificeren als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btwrichtlijn. Wat hierbij voornamelijk opvalt, is dat het Hof in de loop der jaren een aantal gemeenschappelijke kenmerken heeft vastgesteld van de diensten die verband houden met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten. Deze gemeenschappelijke kenmerken zijn: • • • • • • •

De dienst wordt verricht voor een groot aantal deelnemers of bezoekers. De plaats waar de diensten worden verricht, is eenvoudig vast te stellen. De diensten worden verbruikt voor een specifieke activiteit op een specifieke locatie. Het evenement is tijdsgebonden. Er is geen bijzonder cultureel, artistiek, sportief, wetenschappelijk, educatief of vermakelijk niveau vereist. De dienstverrichter hoeft de betreffende activiteit niet zelf te verrichten. De betrokken diensten kenmerken zich door hun complexe karakter.

Wat verder opvalt, is het kenmerkende element dat de diensten worden verbruikt voor een specifieke activiteit op een specifieke locatie. Dit element heeft het Hof geformuleerd om te voorkomen dat de bepaling van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn onuitvoerbaar wordt. Immers zonder dit element zou de vergoeding voor diensten die worden verbruik voor verschillende activiteiten in verschillende EU-lidstaten, gesplitst moeten worden. Deze splitsing zou een juiste btw-heffing in gevaar brengen. Dit element is voor de praktijk uiteraard prima bruikbaar, maar wel rijst de vraag of dit element ook kan worden gebruikt voor andere dienstverlening waarbij dezelfde mogelijke onuitvoerbaarheid speelt. Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld personenvervoersdiensten in de zin van artikel 48 van de Btw-richtlijn. Deze diensten zijn immers ook belast in verschillende lidstaten wanneer er sprake is van grensoverschrijdend personenvervoer, waardoor het gevaar van een onjuiste btw-heffing ook in dit geval kan optreden. Gelet op de gebruikte woorden “zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden” in artikel 48 van de Btw-richtlijn, ben ik echter van mening dat dit artikel niet alleen van toepassing is op niet-grensoverschrijdend personenvervoer.

14

Hoofdstuk 4

Gemeenschappelijke kenmerken

In dit hoofdstuk zullen de gemeenschappelijke kenmerken uit de in het vorige hoofdstuk behandelde zaken van het Hof worden uiteengezet en toegepast op de in deze verhandeling voorliggende vraag of inschrijfgeld dat deelnemers betalen om deel te mogen nemen, kwalificeert als een dienst in verband met een sportief evenement. § 4.1. Uniforme uitlegging Zoals onder andere advocaat-generaal Bot in de zaak Inter-Mark 37 en advocaat-generaal Fennelly in de zaak Dudda 38 hebben aangegeven, beschikken lidstaten niet over de bevoegdheid om de definitie van de diverse categorieën van diensten die worden genoemd in artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn, zelf in te vullen. Zelfstandige invulling door lidstaten zou immers leiden tot verschil in uitleg tussen lidstaten, hetgeen conflictsituaties tot gevolg heeft. De verschillende begrippen gebruikt in artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn, moeten zodoende uniform door lidstaten worden uitgelegd. Om tot deze uniforme uitleg te komen, dient te worden gekeken naar het doel en de context van de bepaling. In de meeste zaken begint het Hof met de opmerking dat het algemene doel van de bepalingen met betrekking tot de plaats van dienst is om bevoegdheidsconflicten welke tot dubbele belasting kunnen leiden, te voorkomen en het niet-belasten van inkomsten te vermijden. Op basis van deze vaststelling heeft de hoofdregel bij de plaats van dienstbepalingen (artikel 44 en 45 van de Btw-richtlijn) geen voorrang op de uitzonderingsregels van artikel 46 e.v. van de Btw-richtlijn. Eerst moet zodoende worden getoetst of één van de uitzonderingsregels van toepassing is en zo niet, dan kan worden teruggevallen op de hoofdregel. Ondanks het feit dat artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn tekstueel verschillen van de bepaling van vóór 1 januari 2010, ligt inhoudelijk hetzelfde doel aan deze bepalingen ten grondslag. 39 De gemeenschapswetgever wil namelijk dat de diensten belast zijn in de lidstaat waarin dergelijke diensten worden verricht. Het uiteindelijke doel van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn is dan ook dat btw-heffing dient plaats te vinden in de lidstaat waar de diensten materieel worden verricht en verbruikt, ongeacht waar de dienstverrichter is gevestigd. § 4.2. Bespreking onderzoeksvraag In deze verhandeling staat de vraag centraal of inschrijfgeld dat deelnemers betalen om deel te mogen nemen aan een sportief evenement, kwalificeert als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. Allereerst dient de definitie van inschrijfgeld te worden bepaald. Het Van Dale woordenboek geeft daarbij als omschrijving “het voor inschrijving verschuldigde bedrag”. Wikipedia geeft als omschrijving “inschrijfgeld is het bedrag dat moet worden betaald om te mogen deelnemen aan: 37

Conclusie Advocaat-Generaal Y. Bot van 13 januari 2011 bij Inter-Mark Group sp. z o.o., sp. komandytowa w Poznaniu, C-530/09, punt 31. 38 Conclusie Advocaat-Generaal N. Fennelly van 25 april 1996 bij Jürgen Dudda, C-327/94, punt 32. 39 Zie ook Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijzing van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2003/0822, waaruit blijkt dat geen inhoudelijke wijziging van de regelgeving op dit punt is beoogd.

15

• •

•

een competitie, zoals een sportwedstrijd (dan soms ook startgeld genoemd), een wandelzoektocht, een play-back, een kaarttoernooi,... een opleiding of cursus, zoals een taalcursus, een dansopleiding,... (dan soms ook studiegeld genoemd). Doorgaans betaalt men bij de aanvang slechts een gedeelte van het volledige bedrag, en wordt de volledige som in de loop van het schooljaar betaald. Om de opleiding af te maken, wordt soms nog een extra "examengeld" gevraagd, naast een vergoeding voor de gebruikte leermiddelen. In het hoger onderwijs wordt het collegegeld genoemd.”

Gelet op bovenstaande omschrijvingen is de algemene definitie van het begrip inschrijfgeld: “het bedrag dat een deelnemer moet betalen om deel te kunnen nemen aan een sportief of educatief evenement”. Inschrijfgeld is zodoende alleen van toepassing bij sportieve en educatieve evenementen waaraan deelnemers actief deelnemen. Bij culturele, artistieke, wetenschappelijke en vermakelijkheidsevenementen is immers geen sprake van een actieve deelname door de bezoekers van het evenement. Tevens betalen bezoekers van een dergelijk evenement entree om toegang te krijgen, en zijn ze geen inschrijfgeld verschuldigd. Met de vaststelling dat inschrijfgeld alleen van toepassing is bij sportieve en educatieve evenementen, moet vervolgens worden bepaald of deze twee typen evenementen hetzelfde moeten worden behandeld met betrekking tot de vaststelling van de plaats van dienst. Gelet op het doel van de betaling van inschrijfgeld, is dit naar mijn mening niet het geval. Inschrijfgeld voor een educatief evenement is immers bedoeld om een opleiding of cursus enkel bij te mogen wonen. Terwijl inschrijfgeld voor een sportief evenement is bedoeld om de sporter zelf actief deel te laten nemen aan het evenement. Gelet op de huidige bepaling van artikel 53 van de Btw-richtlijn, is enkel nog het verlenen van toegang aan ondernemers belast in de lidstaat waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt. In artikel 32 lid 1 en 33 van de Uitvoeringsverordening is het begrip ‘verlenen van toegang’ nader uitgewerkt. Volgens artikel 32 lid 1 van de Uitvoeringsverordening is er sprake van het verlenen van toegang, wanneer voor een biljet of tegen betaling toegang wordt verkregen tot een evenement. Volgens artikel 33 van de Uitvoeringsverordening heeft het verlenen van toegang enkel betrekking op het bijwonen van een evenement door bezoekers of toeschouwers. De richtlijnwetgever heeft naar mijn mening zodoende enkel voor ogen gehad om het passief deelnemen aan een evenement, als bezoeker of toeschouwer, te kwalificeren als een dienst in verband met deze bepaling. Omdat de bezoeker van een educatief evenement door de betaling van inschrijfgeld enkel toegang verkrijgt, kwalificeert het inschrijfgeld voor een educatief evenement als een dienst in de zin artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De dienst van het verlenen van toegang tot een educatief evenement is zodoende belast in de lidstaat waar het evenement plaatsvindt. Het inschrijfgeld dat een sporter betaalt om zelf actief deel te nemen aan een sportief evenement, kwalificeert niet als ‘het verlenen van toegang’ in de zin van artikel 53 van de Btw-richtlijn. De sporter betaalt het inschrijfgeld immers niet om het sportieve evenement enkel bij te wonen als bezoeker of toeschouwer. De vraag die zodoende nog resteert, is of het inschrijfgeld dat sporters - die niet kwalificeren als ondernemer voor de btw - betalen om deel te kunnen nemen aan een sportief evenement, onder het toepassingsbereik van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn valt. Om op deze vraag antwoord te kunnen geven, moet de dienst van het verlenen van toegang tot het sportieve evenement (tegen betaling van inschrijfgeld) worden getoetst aan de in het vorige hoofdstuk geformuleerde gemeenschappelijke kenmerken. De gemeenschappelijke kenmerken zijn: 16

• • • • • • •

De dienst wordt verricht voor een groot aantal deelnemers of bezoekers. De plaats waar de diensten worden verricht, is eenvoudig vast te stellen. De diensten worden verbruikt voor een specifieke activiteit op een specifieke locatie. Het evenement is tijdsgebonden. Er is geen bijzonder cultureel, artistiek, sportief, wetenschappelijk, educatief of vermakelijk niveau vereist. De dienstverrichter hoeft de betreffende activiteit niet zelf te verrichten. De betrokken diensten kenmerken zich door hun complexe karakter.

§ 4.3. Toetsing gemeenschappelijke kenmerken Het eerste gemeenschappelijke kenmerk is dat de dienst van het verlenen van toegang wordt verricht aan een groot aantal deelnemers. Indien voor een sportief evenement inschrijfgeld moet worden betaald, zal iedere deelnemer dit moeten betalen om daadwerkelijk deel te kunnen nemen aan het evenement. Er zijn uiteraard gevallen denkbaar dat deelnemers geen inschrijfgeld hoeven te betalen (bijvoorbeeld wanneer een sponsor een gratis deelname ontvangt), maar de grootste groep deelnemers zal doorgaans inschrijfgeld moeten betalen. De dienst van het verlenen van toegang wordt daarmee verricht aan een groot aantal deelnemers. Tweede gemeenschappelijke kenmerk is dat de plaats waar de dienst van het verlenen van toegang wordt verricht, eenvoudig kan worden vastgesteld. Een sportief evenement kenmerkt zich doordat deze op één specifieke locatie of in een bepaalde omgeving plaatsvindt. De omgeving waar de sporter hun sportieve prestatie verrichten, zal daarbij in de meeste gevallen ook duidelijk herkenbaar zijn aangegeven. De plaats waar de dienst van het verlenen van toegang tot het sportieve evenement wordt verricht, is zodoende eenvoudig vast te stellen. Derde gemeenschappelijke kenmerk is dat de dienst van het verlenen van toegang wordt verbruikt voor een specifieke activiteit op een specifieke locatie. Door de betaling van inschrijfgeld verkrijgt de sporter enkel toegang tot het sportieve evenement. De dienst van het verlenen van toegang tegen betaling van inschrijfgeld wordt daarmee verbruikt voor een specifieke activiteit. Of de dienst wordt verbruikt op een specifieke locatie, is niet in zijn algemeenheid te zeggen en moet per sportief evenement worden beoordeeld. Een evenement dat immers op één locatie plaatsvindt (zoals een tenniswedstrijd of een dressuurwedstrijd) voldoet wel aan dit kenmerk, maar een evenement dat op verschillende locaties plaatsvindt (zoals de Tour de France of de European Tour voor golfers) voldoet niet aan dit kenmerk. Vierde gemeenschappelijke kenmerk is dat het evenement een tijdsgebonden karakter dient te hebben. Kenmerkend voor een sportief evenement is dat vooraf duidelijk is hoelang het evenement zal duren. De tijdsduur kan daarbij afhankelijk zijn van het soort sportief evenement. Een pokertoernooi zal immers langer duren dan een dressuurwedstrijd. Ook kan de tijdsduur per sporter verschillen. Sporters kunnen immers in de eerste ronde van een evenement worden uitgeschakeld of juist de finale bereiken. Vijfde gemeenschappelijke kenmerk is dat geen bijzonder sportief niveau is vereist. Omdat geen bijzonder sportief niveau is vereist, wordt ook aan dit kenmerk voldaan indien amateurs deelnemen aan een evenement. Er zijn echter sportieve evenementen denkbaar waaraan ook amateurs niet mogen deelnemen, indien zij niet beschikken over een bepaald niveau of diploma (zoals een vaarbewijs verplicht is om deel te mogen nemen aan zeilwedstrijden of een racelicentie om deel te nemen aan een autorace). Of aan dit kenmerk wordt voldaan, is 17

zodoende afhankelijk van de eisen die worden gesteld om deel te mogen nemen aan het sportieve evenement. Zesde gemeenschappelijke kenmerk is dat de dienstverrichter, zijnde de organisator van het evenement welke de toegang verleent, niet zelf de sportieve prestatie hoeft te verrichten. In het geval van een sportief evenement verrichten de sporters de sportieve prestatie. Ondanks dat de organisator niet zelf de sportieve prestatie verricht, wordt toch aan dit kenmerk voldaan. Zevende gemeenschappelijke kenmerk is dat de dienst van het verlenen van toegang zich dient te kenmerken door zijn complexe karakter. Zoals in het vorige hoofdstuk reeds werd aangegeven, heeft het Hof met dit kenmerk waarschijnlijk bedoeld dat het daarbij moet gaan om een samengestelde dienst. De vraag is zodoende of het toegang verlenen bestaat uit meerdere diensten. Dit lijkt mij wel het geval te zijn. Sporters mogen immers niet alleen deelnemen aan het sportieve evenement, maar krijgen ook facilitaire diensten ter beschikking gesteld (zoals kleedruimtes en douches). Ook stelt de organisator goederen ter beschikking om de sportieve prestatie uit te kunnen oefenen (zoals een bal en een scheidsrechter bij een voetbalwedstrijd of een inrijbak en hindernissen bij een springconcours). De dienst van het verlenen van toegang tot een sportief evenement kenmerkt zich zodoende door zijn complexe karakter. § 4.4. Tussenconclusie Inschrijfgeld kan worden omschreven als “het bedrag dat een deelnemer moet betalen om deel te kunnen nemen aan een sportief of educatief evenement”. Omdat het doel van de betaling van inschrijfgeld voor dergelijke evenementen verschilt, dienen beide evenementen afzonderlijk bekeken te worden voor de vaststelling van de plaats van dienst. Inschrijfgeld voor een educatief evenement heeft immers als doel om een opleiding of cursus bij te mogen wonen. Het doel van inschrijfgeld voor een sportief evenement is echter dat de sporter zelf actief mag deelnemen aan het evenement. Gelet op de nadere uitwerking van het begrip ‘verlenen van toegang’ in de Uitvoeringsverordening, heeft dit begrip enkel betrekking op het bijwonen van een evenement door bezoekers of toeschouwers. Het inschrijfgeld dat bezoekers van een educatief evenement betalen om toegang te verkrijgen tot een dergelijk evenement, kwalificeert daarmee als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De dienst is zodoende belast in de lidstaat waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt. Een buitenlandse dienstverlener die in Nederland een educatief evenement organiseert, is zodoende Nederlandse btw verschuldigd over het ontvangen inschrijfgeld en dient zich hier voor btw-doeleinden te registreren. Deze vaststelling sluit daarmee aan bij het uiteindelijke doel van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn, zijnde btw-heffing in de lidstaat waar de diensten materieel worden verricht en verbruikt. Het inschrijfgeld dat een sporter betaalt om zelf actief deel te nemen aan een sportief evenement, kwalificeert niet als het verlenen van toegang in de zin van artikel 53 van de Btw-richtlijn. De sporter betaalt het inschrijfgeld immers niet om het sportieve evenement enkel bij te wonen als bezoeker of toeschouwer. Gelet op de ruimere omschrijving van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn ten opzichte van artikel 53 van de Btw-richtlijn (artikel 53 heeft immers alleen betrekking op de dienst van het verlenen van toegang, terwijl artikel 54 lid 1 deze beperking niet heeft), dient aan de hand van de door het Hof geformuleerde gemeenschappelijke kenmerken te worden getoetst of inschrijfgeld betaald door een sporter die niet kwalificeert als ondernemer, wel onder het toepassingsbereik van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn kan vallen. 18

Na toetsing van de gemeenschappelijke kenmerken kan niet worden gesteld dat ieder sportief evenement voldoet aan alle kenmerken. Per evenement dient eerst te worden vastgesteld of het plaatsvindt op één of meerdere locaties en of er speciale eisen worden gesteld aan de sporters om deel te mogen nemen aan het sportieve evenement. Indien een evenement plaatsvindt op één locatie en er geen speciale eisen worden gesteld aan de deelname, wordt voldaan aan de gemeenschappelijke kenmerken. Het inschrijfgeld kwalificeert dan als een dienst in de zin van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn en is daarmee belast in de lidstaat waar het sportieve evenement daadwerkelijk plaatsvindt. Indien een sportief evenement op meerdere locaties plaatsvindt of indien er speciale eisen worden gesteld aan de deelname, wordt niet voldaan aan de gemeenschappelijke kenmerken. Het inschrijfgeld kwalificeert in dat geval niet als een dienst in de zin van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De dienst moet in dat geval worden aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 45 van de Btw-richtlijn en is daarmee belast in de lidstaat waar de dienstverrichter, zijnde de organisator van het sportieve evenement, is gevestigd.

19

Hoofdstuk 5

Toegang verlenen vrijgesteld?

Naast de vaststelling van de plaats van dienst in het vorige hoofdstuk, speelt nog de vraag of deze dienst eventueel is vrijgesteld van btw-heffing. Onlangs heeft het Hof in een Tsjechische zaak de vraag beantwoord of de ‘sportvrijstelling’ van artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn ook van toepassing is op het verlenen van toegang tot een aquapark. Gelet op het feit dat het in deze zaak ook gaat over de vraag of er sprake was van het verlenen van toegang, zal de zaak in het kader van deze verhandeling worden besproken. § 5.1. Město Žamberk In deze zaak 40 stelt de stad Žamberk tegen betaling van een toegangsprijs een gemeentelijk aquapark ter beschikking aan het publiek. Het aquapark beschikt daarbij onder andere over een zwembad dat in verschillende banen is ingedeeld en uitgerust is met springtorens, een kikkerbad voor kinderen, waterglijbanen, een massagebad, een zwembad-natuurlijke rivier, een terrein voor strandvolleybal, tafeltennislokalen en sportmateriaal dat kan worden gehuurd. Daarbij staat vast dat geen enkele sportclub of sportvereniging actief is in het aquapark en dat geen enkele school of andere instelling ervan gebruikmaakt voor lichamelijke opvoeding. Eén van de vragen in deze zaak was of sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend en die niet aan sportcompetities gerelateerd zijn, als beoefening van sport in de zin van artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt. Dit artikel bepaalt immers dat lidstaten vrijstelling verlenen voor: “sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen.” Met deze vraag wenste de Tsjechische rechter van het Hof duidelijkheid te verkrijgen of de betaalde vergoeding voor het verkrijgen van toegang tot het aquapark valt onder de ‘sportvrijstelling’. Ter voorkoming van een verstorende werking van de toepassing van een vrijstelling, dienen volgens het Hof de bewoordingen van een vrijstelling strikt te worden uitgelegd. 41 Deze strikte uitleg is nodig omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw dient te worden geheven over elke door een belastingplichtige onder bezwarende titel verrichte prestatie. 42 De rechtsoverweging inzake strikte uitleg is inmiddels in veel arresten van het Hof aangehaald, echter in geen enkele zaak is expliciet vastgelegd wat hieronder nu daadwerkelijk dient te worden verstaan. Naar mijn mening heeft een strikte uitleg van vrijstellingen ten doel om zoveel mogelijk transacties in de btw-heffing te betrekken. Vrijstellingen moeten daarmee nauwkeurig worden uitgelegd.

40

Hof, 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/11. Zie r.o. 19. 42 Zie in dit kader onder andere Hof, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11. 41

20

Dit moet echter ook weer niet zo nauwkeurig geschieden dat de gebruikte bewoordingen in de vrijstellingen geen effect meer sorteren. 43 Advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer geeft dit ook aan in zijn conclusie bij de Temco-zaak 44: “Een dergelijke aanpak maakt het mogelijk om als ‘verhuur van onroerende goederen’ te beschouwen overeenkomsten die op het eerste gezicht een andere kwalificatie verdienen, zonder afbreuk te doen aan het criterium van strikte uitlegging van vrijstellingen, waaraan het Hof zo vaak heeft herinnerd. Deze regel voorkomt dat het fiscale voordeel wordt toegekend in andere dan de in de regelgeving bedoelde gevallen, maar niet in die gevallen die ondanks de uiterlijke schijn zeer veel gelijkenis vertonen met vrijgestelde transacties, zodat zij onder dezelfde vrijstelling moeten vallen. Zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Seeling heeft opgemerkt, betekent het vereiste van strikte uitlegging niet dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen (punt 32).” De bewoordingen van de vrijstellingen moeten zodoende worden uitgelegd in het licht van de context, doelstelling en algemene opzet van de Btw-richtlijn. Daarbij dient in het bijzonder rekening te worden gehouden met de bedoeling van de betrokken vrijstelling. 45 Doel van de vrijstelling Op basis van de bewoordingen van artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn blijkt dat de bedoeling van deze vrijstelling is dat de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding in het algemeen en niet slechts bepaalde soorten sport in aanmerking komen voor de vrijstelling. Daarbij behoeft de betreffende sport niet op een bepaald niveau of bepaalde manier te worden uitgeoefend. De sportbeoefening mag zodoende ook louter ter ontspanning en vermaak plaatsvinden. Indien de vrijstelling immers alleen zou zijn voorbehouden aan sportactiviteiten die in georganiseerd verband, op regelmatige basis of in het kader van sportcompetities worden beoefend, zou dit niet stroken met het doel. Volgens het Hof moet de vrijstelling van artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn zodanig worden uitgelegd dat sportactiviteiten die noch in georganiseerd verband, noch op regelmatige basis worden beoefend en die evenmin aan sportcompetities gerelateerd zijn, als sportbeoefening in de zin van deze bepaling kunnen worden aangemerkt. De betaalde vergoeding voor het verkrijgen van toegang tot sportactiviteiten valt daarmee onder ‘sportvrijstelling’, mits de organisator geen winstoogmerk heeft. § 5.2. Tussenconclusie In de zaak Město Žamberk gaat het Hof, zoals gebruikelijk bij de vraag of een vrijstelling van toepassing is, voornamelijk in op de bedoeling van de vrijstellingsbepaling. Hierbij valt op dat de ‘sportvrijstelling’ ook is bedoeld voor sportbeoefening die louter ter ontspanning of vermaak plaatsvindt. Op basis van deze zaak is inschrijfgeld dat wordt betaald om deel te nemen aan een sportief evenement, vrijgesteld van btw-heffing, mits de organisator van het evenement geen 43

Zie in dit kader onder andere Hof, 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/11, r.o. 19; Hof, 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 17 en Hof, 18 november 2010, VTSI, C-156/09, r.o. 23. 44 Hof, 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 37. 45 Zie in dit kader onder andere Hof, 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/11, r.o. 20; Hof, 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, r.o. 17 en Hof, 3 maart 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, r.o. 28.

21

winstoogmerk heeft. Het maakt daarbij voor de toepassing van de vrijstelling niet uit of de deelnemer louter ter ontspanning of vermaak meedoet aan het sportief evenement. Wel moet nog worden opgemerkt dat lidstaten op basis van artikel 98 van de Btw-richtlijn de mogelijkheid hebben om één of twee verlaagde tarieven toe te passen op bepaalde diensten. In post 13 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn is daartoe ‘het verlenen van toegang tot sportevenementen’ opgenomen. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in Tabel I post b.14 onderdeel f behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 het verlenen van toegang tot sportwedstrijden en sportdemonstraties te belasten met het verlaagde btw-tarief. Een organisator van een sportevenement die een winstoogmerk heeft, is zodoende in Nederland 6% btw verschuldigd over de ontvangen vergoeding voor het verlenen van toegang.

22

Hoofdstuk 6

Conclusie

In deze verhandeling is ingegaan op de uitleg van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. Meer specifiek is onderzocht of inschrijfgeld kwalificeert als een dienst in verband met een sportief evenement. Om hierop antwoord te kunnen geven, is als definitie van het begrip inschrijfgeld gekozen voor: “Inschrijfgeld is het bedrag dat een deelnemer moet betalen om deel te kunnen nemen aan een sportief of educatief evenement”. Gelet op de vastgestelde definitie is inschrijfgeld alleen van toepassing bij sportieve en educatieve evenementen. Het doel van de betaling van inschrijfgeld voor deze twee typen evenementen verschilt daarbij echter wel. Het doel van het inschrijfgeld voor een educatief evenement is dat de deelnemer een opleiding of cursus mag bijwonen. Terwijl het doel van inschrijfgeld voor een sportief evenement is dat de sporter zelf actief kan deelnemen aan het evenement. Aan de hand van de nadere uitwerking van het begrip ‘verlenen van toegang’ in de Uitvoeringsverordening, ziet het verlenen van toegang enkel op het bijwonen van een evenement door een bezoeker of toeschouwer. Het inschrijfgeld dat een bezoeker van een educatief evenement betaalt om deel te kunnen nemen aan een opleiding of cursus, kwalificeert daarmee als een dienst in de zin van artikel 53 en 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De dienst is zodoende belast in de lidstaat waar het educatieve evenement daadwerkelijk plaatsvindt, en sluit daarmee ook aan bij het uiteindelijke doel van deze bepaling, zijnde btwheffing in de lidstaat waar de diensten materieel worden verricht en verbruikt. Omdat inschrijfgeld voor een sportief evenement niet wordt betaald om het evenement enkel bij te wonen als bezoeker of toeschouwer, kwalificeert dit niet als het verlenen van toegang in de zin van artikel 53 van de Btw-richtlijn. Het inschrijfgeld moet in dat geval worden aangemerkt als een algemene dienst in de zin van artikel 44 van de Btw-richtlijn. De dienst van het toegang verlenen is zodoende belast in de lidstaat waar de sporter woont of is gevestigd, waarbij de btw-heffing in de meeste gevallen zal zijn verlegd naar de sporter. Omdat artikel 53 van de Btw-richtlijn alleen betrekking heeft op het verlenen van toegang, terwijl artikel 54 lid 1 deze beperking niet heeft, dient aan de hand van de door het Hof geformuleerde gemeenschappelijke kenmerken te worden getoetst of inschrijfgeld betaald door een sporter die niet kwalificeert als ondernemer, onder het toepassingsbereik van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn valt. Uit toetsing van de gemeenschappelijke kenmerken blijkt dat niet ieder sportief evenement hetzelfde kan worden behandeld bij de vaststelling van de plaats van dienst. Dit heeft ermee te maken dat een sportief evenement niet per definitie op één locatie plaatsvindt of dat er in sommige gevallen speciale voorwaarden/eisen worden gesteld aan de sporters om deel te mogen nemen aan het evenement (zoals het beschikken over een racelicentie of vaarbewijs). Indien een evenement plaatsvindt op één locatie en er geen speciale eisen worden gesteld aan de sporter voor deelname, wordt voldaan aan de gemeenschappelijke kenmerken. Het inschrijfgeld kwalificeert daarmee als een dienst in de zin van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn en is daarmee belast in de lidstaat waar het sportieve evenement daadwerkelijk plaatsvindt. De organisator moet zich zodoende in de lidstaat waar het sportieve evenement plaatsvindt, registeren voor btw-doeleinden en dient lokale btw af te dragen over het ontvangen inschrijfgeld. Indien de organisator geen winstoogmerk heeft, kan daarbij nog wel een beroep worden gedaan op de ‘sportvrijstelling’ van artikel 132 lid 1 onderdeel m van de Btw-richtlijn, waardoor het inschrijfgeld is vrijgesteld van btw-heffing. 23

Deze vrijstellingsbepaling is immers ook van toepassing op sportbeoefening die louter ter ontspanning of vermaak plaatsvindt. Indien een evenement op meer locaties plaatsvindt of indien er speciale eisen worden gesteld aan de sporter om deel te mogen nemen, wordt niet voldaan aan de gemeenschappelijke kenmerken. Het inschrijfgeld kwalificeert dan niet als een dienst in de zin van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. De dienst van het verlenen van toegang moet in dat geval worden aangemerkt als een algemene dienst in de zin van artikel 45 van de Btwrichtlijn. De dienst is daardoor belast in de lidstaat waar de dienstverrichter, zijnde de organisator van het sportieve evenement, is gevestigd. De organisator dient in dat geval btw af te dragen over het ontvangen inschrijfgeld in de lidstaat waar de organisator is gevestigd. Ter afsluiting van deze verhandeling wil ik nog terugkomen op de casus van Stichting Alpe d’HuZes. Zoals in de inleiding aangegeven, moeten deelnemers 125 euro inschrijfgeld betalen om deel te mogen nemen aan dit sportieve evenement. Omdat het evenement op één locatie plaatsvindt en er verder geen speciale eisen worden gesteld aan de sporters om deel te mogen nemen, wordt voldaan aan de gemeenschappelijke kenmerken van een dienst in de zin van artikel 54 lid 1 van de Btw-richtlijn. Het inschrijfgeld is daarmee belast in Frankrijk. Stichting Alpe d’HuZes moet zich zodoende in Frankrijk registeren voor btwdoeleinden en dient Franse btw af te dragen over het ontvangen inschrijfgeld. Gelet echter op het feit dat Stichting Alpe d’HuZes geen winstoogmerk heeft (Stichting Alpe d’HuZes beschikt immers over een ANBI-status), kan een beroep worden gedaan op ‘sportvrijstelling’. Het antwoord op de vraag uit de inleiding of het inschrijfgeld belast is met Nederlandse of Franse btw, luidt dan ook dat het inschrijfgeld is vrijgesteld van btw-heffing.

24

Literatuurlijst •

Mr. A.J. van Doesem, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, mr. dr. G.J. van Norden en mevr. mr. drs. I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, Weekblad voor Fiscaal Recht 2008/279.

•

Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx, Enkele beschouwingen over de toepassing van de nieuwe hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2009/126.

•

Prof. mr. M.E. van Hilten, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 2012, 13e druk, Kluwer.

•

Drs. S. van Kreijl, Adviesdiensten btw-vrij inkopen buiten de EU, BtwBrief nummer 6/7, 2013, jaargang 25.

•

Mr. H. Hop, Toegang verlenen tot een aquapark is ook een sport!, BtwBrief nummer 5, 2013, jaargang 25.

Hof van Justitie •

Hof, 4 juli 1985, Berkholz, C-168/84.

•

Hof, 26 september 1996, Jürgen Dudda, C-327/94.

•

Hof, 25 januari 2001, Commissie tegen Frankrijk, C-429,97.

•

Hof, 9 maart 2006, Gillan Beach Ltd, C-114/05.

•

Hof, 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05.

•

Hof, 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07.

•

Hof, 11 januari 2011, Commissie tegen Frankrijk, C-76/99.

•

Hof, 27 oktober 2011, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, C-530/09.

•

Hof, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11.

•

Hof, 21 februari 2013, Město Žamberk, C-18/11.

Aangehaalde wetgeving •

Tweede richtlijn inzake omzetbelasting van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG.

25

•

Zesde richtlijn 77/338/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting.

•

Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EC.

•

Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst.

•

Toelichting van de Europese Commissie bij het gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2005/334.

•

Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijzing van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2003/0822.

•

Gewijzigd voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM/2005/334.

26