KOMPARACE METODIKY TVORBY OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ A U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ TYPU BANK ÚČETNÍ A DAŇOVÝ POHLED

ACTA UNIVERSITATIS AGRICULTURAE ET SILVICULTURAE MENDELIANAE BRUNENSIS SBORNÍK MENDELOV Y ZEMĚDĚLSKÉ A LESNICKÉ UNIV ERZITY V BRNĚ Ročník LVII

3

Číslo 3, 2009

KOMPARACE METODIKY TVORBY OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ A U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ TYPU BANK – ÚČETNÍ A DAŇOVÝ POHLED J. Gláserová, M. Otavová Došlo: 15. prosince 2008 Abstract GLÁSEROVÁ, J., OTAVOVÁ, M.: Receivables impairment comparison – accounting and taxation perspective. Acta univ. agric. et silvic. Mendel. Brun., 2009, LVII, No. 3, pp. 33–42 Receivables are the significant area of assets in the entrepreneurs reporting system and in the banks reporting system as well. It is necessary to pay attention to this area and to be flexible in the reaction to changes in the risk of bad debts. Impairment of the bad debts is the reaction to these changes. The impairment is based on the prudence principle and the true and fair view principle. There are quite different rules for impairment application for taxation purposes in the Czech Republic than for financial reporting are set up by Income Tax Act. The paper is concerned with the comparison of ways of bad debts impairment reporting in the entrepreneurs’ financial reporting system and in the banks financial reporting system. The receivables definitions are similar for entrepreneurs and for banks. There are some differences in their classification and in the way of prudent principle application in this area. receivables, impairment, true and fair view, profit and loss, tax base

Prvotním a hlavním zdrojem finančně ekonomických informací o průběhu a zejména o výsledcích hospodářské činnosti podniku je účetnictví. Účetnictví tak prostřednictvím svých výstupů – především prostřednictvím účetní závěrky – má informovat veškeré uživatele účetních informací o finanční situaci konkrétní účetní jednotky. Aby údaje poskytované účetnictvím byly smysluplné ve vztahu k následnému finančnímu rozhodování jednotlivých typů uživatelů účetních informací, musí být takové, aby zajišťovaly věrný a pravdivý obraz skutečnosti. Zajištění tohoto požadavku v současné praxi někdy může představovat určitá úskalí a to zejména u těch podniků, u nichž je v současné době stále patrná velmi silná orientace na daňové předpisy, které v některých případech akceptuje i platná účetní metodika. Tento fakt je dán samotnou skutečností, že východiskem pro stanovení daňového základu jsou údaje poskytované právě účetnictvím. Zásadní požadavek, kladený na účetní závěrku a potažmo na celé

účetnictví, kterým je zprostředkování věrného obrazu o stavu majetku, finanční situaci i hospodářském výsledku, je považován za nejvyšší, cílovou zastřešující účetní zásadu. Na druhé straně však není možné prakticky zajistit naprostou shodu žádného modelu, tedy ani účetnictví – jako modelu – se skutečností. V České republice je v současné době zásada věrného a pravdivého obrazu o finanční a majetkové situaci účetní jednotky vyjádřena v § 25 odst. 2 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění. V současné praxi je akceptování této zásady stále spojeno s ověřením správnosti účetní závěrky auditorem, který sice pracuje s účetními údaji, zpracovanými a předkládanými managementem podniku, ovšem výsledky jeho práce jsou podstatné zejména pro vlastníky a investory. Podle Jílka, Svobodové (2007) navíc musí být použité účetní metody u všech podnikatelských subjektů shodné, což vyplývá jednak z všeobecně přijímaných účetních zásad USA (USA GAAP) a také z mezinárodních standardů pro 33

34

J. Gláserová, M. Otavová

finanční výkaznictví (IFRS), neboť u kterékoli jednotky má určitá operace stejný ekonomický užitek a rizika. Účetnictví tedy musí odpovídat vlastnostem operací a nikoli druhu účetní jednotky. Tyto atributy české účetnictví ještě nesplňuje, neboť v současné době je rozděleno do několika směrů podle skupin subjektů. Skutečnost, že v České republice banky a některé finanční instituce, podnikatelé, pojišťovny komerční i zdravotní účtují o téže skutečnosti rozdílně (viz vyhlášky MF č. 500 a dále/2002 Sb.), nemá ani logické ani ekonomické opodstatnění a je v rozporu s obecně přijímanými účetními zásadami USA a taktéž mezinárodními standardy pro finanční výkaznictví. Z obou těchto uvedených „autorit“ vyplývá, že všechny ziskové účetní jednotky musí používat a řídit se shodnými principy a účetními zásadami pro zachycení jednotlivých skutečností v účetnictví. Jednou z hlavních funkcí finančního účetnictví je, jak už bylo výše uvedeno, poskytování pravdivého a věrného obrazu o finančně majetkové situaci obchodní firmy. Hlavní podmínka pro jeho poskytování je i reálné ocenění jednotlivých složek majetku a závazků. Zde ale dochází ke střetu s jinými obecně uznávanými účetními principy (taktéž obsaženy v české účetní legislativě). Jedná se o princip oceňování v historických cenách a princip opatrnosti. V konečném důsledku právě na základě těchto principů dochází k tomu, že obraz podávaný účetnictvím je zkreslený. Účetnictví informuje o tom, jak se majetek znehodnotil nebo jak by se mohl znehodnotit, nikoliv však o tom, jak by se mohl zhodnotit. Znehodnocení, které by mělo být v účetnictví zachyceno, může mít dvojí charakter: • trvalý (například poškození hmotného majetku, morální zastarávání atd.), • dočasný. Dočasný pokles ocenění lze vysledovat především u majetku, kde vzhledem k jeho povaze může docházet k fluktuacím tržní ceny ve srovnání s historickou cenou, v níž je majetek sledován v účetnictví. Jedná se např. o cenné papíry nebo pohledávky. Základním nástrojem, který slouží v účetnictví k zachycení dočasného znehodnocení majetku, jsou opravné položky. V souladu s účetními předpisy účetní jednotky na nejrůznější rizika vytvářejí opravné položky, jejichž tvorba je účetním nákladem. Náklady vzniklé z titulu účetních opravných položek jsou daňově neúčinné. Nákladem daňovým, tj. nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů je pouze opravná položka vytvořená v souladu se zákonem o rezervách, pokud její tvorba není jako daňový náklad vyloučena zákonem o daních z příjmů. Musíme ovšem rozlišovat, která část z těchto opravných položek daňově účinná je, a která nikoli. V příspěvku se zaměříme pouze na jednu konkrétní skutečnost, kterou je komparace „možností práce“ s pohledávkami a to z pohledu účetního i daňového v účetních jednotkách, které jsou podnika-

teli a v účetních jednotkách, které jsou bankou – neboli podnikateli typu bank.

MATERIÁL A METODY V rámci příspěvku jsou vymezeny opravné položky k pohledávkám z hlediska účetního a daňového, jednak v účetnictví podnikatelských subjektů a jednak v účetnictví podnikatelských subjektů typu bank. Následně je provedena komparace sledované problematiky. K dosažení cíle bylo použito zejména metod analýzy právních předpisů upravujících sledovanou problematiku ve výše uvedených typech subjektů a poté byla provedena komparace. Mezi zkoumané zdroje patřily zejména vyhlášky ministerstva financí, české účetní standardy, daňové zákony. Důležitými zdroji byly taktéž vnitropodnikové směrnice, údaje z účetních závěrek a výroční zprávy několika podnikatelských subjektů a bank.

VÝSLEDKY A DISKUSE Účetní opravné položky k pohledávkám u podnikatelských subjektů Nejčastějším případem tvorby opravných položek jsou opravné položky k pohledávkám. Jedná se o pohledávky po lhůtě splatnosti, kde je předpoklad, že by mohly být v budoucnu uhrazeny. Účetní opravné položky jsou vlastně korekcí nominální ceny pohledávky a představují dočasné snížení její hodnoty. Pohledávky po lhůtě splatnosti se znehodnocují stoupajícím rizikem z hlediska inkasa a mohou se postupem času stát pohledávkami nedobytnými. Pokud by zůstaly v účetnictví v původní nominální hodnotě, byla by porušena účetní zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Oblast pohledávek patří k jedné z nejdůležitějších při přípravě účetní závěrky. Struktura pohledávek je zpravidla velmi různorodá a je třeba zajistit jejich správné vykázání v účetní závěrce ve členění na dlouhodobé a krátkodobé, přičemž kritériem pro toto členění je zbývající doba splatnosti pohledávky v okamžiku sestavení účetní závěrky. U opravných položek je nutné rozlišovat účetní a daňové hledisko, tj. musíme rozlišovat mezi reálným přeceněním pohledávek a jejich daňovou účinností. S tímto rozlišením souvisí i účtování opravných položek. Účetní opravné položky vytváříme k pohledávkám, kde předpokládáme riziko, které vzniká nezaplacením pohledávky ve lhůtě splatnosti a zvyšuje se s růstem doby prodlení. Obecně platí, že nejrizikovějším dlužníkem je společnost s ručením omezeným a nejméně rizikovým je jako dlužník fyzická osoba (základním kritériem je zde ručení za své závazky). Účetní jednotka by ale měla riziko posuzovat také s ohledem na předchozí zkušenosti s osobou dlužníka, proto je vhodné posouzení rizika provádět individuálně u každého dlužníka a pohledávky.

Komparace metodiky tvorby opravných položek k pohledávkám u podnikatelských subjektů

Tvorba i čerpání účetních opravných položek se řídí vnitropodnikovou směrnicí a je důležitým nástrojem pro dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Vzhledem k tomu, že většina firem pečlivě sleduje nezaplacené pohledávky (u větších firem denně), není zde problém posuzovat riziko a vytvářet či upravovat výši opravných položek. Okamžikem pro tvorbu účetní opravné položky je přitom den splatnosti pohledávky.

IV: Společnost D, s.r.o.:

Příklady tvorby účetních opravných položek k pohledávkám: V následujících tabulkách č. I–IV jsou uvedeny možnosti tvorby opravných položek k pohledávkám, tak jak byly uvedeny v přílohách k účetní závěrce zvolených společností. První společnost se zabývá dodávkou elektrické energie, druhá společnost nákupem a prodejem, třetí stavebnictvím, čtvrtá se zabývá reklamou a pátá ekonomickým poradenstvím. Jedná se o data, která jsou volně dostupná na internetu. Všechny uvedené společnosti volily metodu tvorby opravných položek, která je založena na odhadu, přičemž pro stanovení odhadu používají metodu stáří pohledávek. Pokud srovnáme tyto společnosti, je zde patrné, že každá volí tvorbu opravných položek v jiné výši s ohledem na obor, ve kterém podniká a také s ohledem na předpokládané riziko. I: Společnost A, a.s.: Doba po lhůtě splatnosti pohledávky

Výše účetní opravné položky

30–90 dnů

5%

91–180 dnů

20 %

181–360 dnů

50 %

po splatnosti nad 360 dnů

100 %


90–180 dnů

2%

181–360 dnů

40 %

po splatnosti nad 360 dnů

50 %

k nedobytným pohledávkám

100 %

III: Společnost C, a.s.: Doba po lhůtě splatnosti pohledávky

po splatnosti nad 360 dnů k nedobytným pohledávkám


1 den

10 %

30 dní

15 %

90 dní

20 %

120 dní

50 %

180 dní

66 %

360 dní

100 %

Společnost E, s. r. o.: U této společnosti je v příloze k účetní závěrce uvedeno, že tvorba opravných položek k pohledávkám se provádí v souladu s tvorbou daňově účinných opravných položek k pohledávkám dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zdroj: internet V případě dlužníka, se kterým bylo zahájeno insolvenční řízení, by měla účetní jednotka vytvořit opravnou položku ke všem pohledávkám za tímto dlužníkem a to ve výši 100 %. Některé pohledávky mohou být naopak zajištěny (např. dokumentárním akreditivem). K těmto pohledávkám pak není nutno vytvářet opravné položky, neboť zde v případě nezaplacení pohledávky dlužníkem existuje možnost uspokojení ze záruky. Účtování o účetních opravných položkách je povinné, ukládá to zákon o účetnictví, který uvádí, že při oceňování majetku a závazků v účetnictví se berou v úvahu rizika, ztráty a znehodnocení, které jsou známy ke dni sestavení účetní závěrky bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Účetní opravné položky k pohledávkám u podnikatelských subjektů typu bank

II: Společnost B, a.s.: Doba po lhůtě splatnosti pohledávky

Doba po lhůtě splatnosti

35


50 % 100 %

Pohledávky se v rozvaze (stejně jako závazky) vykazují v souladu s původní, tj. smluvní dobou splatnosti, podle které se přísně člení na: • krátkodobé, tj. se splatností do 1 roku včetně, • střednědobé, tj. se splatností nad 1 rok do 5 let včetně, • dlouhodobé, tj. se splatností nad 5 let. V tomto členění se striktně pohledávky člení již na úrovni syntetických účtů. V příloze k účetní závěrce však musí být pohledávky vykázány podle zbytkové (reziduální) doby splatnosti, kterou je míněna doba ode dne sestavení účetní závěrky ke dni, ke kterému musí být podle smlouvy pohledávka uhrazena. Toto hledisko vykazování pohledávek je také požadováno Českou národní bankou, které jsou povinny jednotlivé obchodní banky předkládat určité požadované výkazy. V bankách naprosto podstatnou sumu pohledávek představují pohledávky, vznikající na základě hlavní finanční činnosti, tzn., jedná se o pohledávky vzniklé bance z po-

36


skytnutých úvěrů svým klientům. Vzhledem k předmětu činnosti bank jsou pohledávky velmi významnou hodnotou a tvoří podstatnou část aktiv banky vůbec. Z tohoto důvodu je jim samozřejmě věnována zvýšená pozornost a stávají se předmětem bankovní regulace. I náš příspěvek se bude věnovat právě tomuto druhu pohledávek. Banky mohou posuzovat pohledávky buď jednotlivě, nebo v případě nevýznamných pohledávek mohou použít portfoliový přístup, který je založený na statistických metodách a u nás je možné jej aplikovat od roku 2003. V souvislosti s novelou IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování – od roku 2005 je možno použít v případě pohledávek hodnocených jednotlivě postup ve dvou krocích: nejprve se pohledávky hodnotí jednotlivě a na základě tohoto hodnocení se zařazují do jednotlivých kategorií. V dalším kroku se z pohledávek, u nichž nebylo identifikováno snížení hodnoty, vytvářejí portfolia a opět se zjišťuje, zda nedošlo ke snížení hodnoty pohledávek v rámci vytvořeného portfolia. Pro tento druhý krok již nejsou bankovní regulací stanoveny tak přesné požadavky, neboť četnost a typy portfolií vycházejí z produktů každé banky. Respektována však musí být stejnorodost pohledávek, která se chápe ve vztahu k úvěrovému riziku. Systém klasifikace úvěrových pohledávek podle stupně rizika jejich nesplacení je daný opatřením ČNB, které je banka povinna ve svém účetnictví dodržovat. Vedle klasifikace pohledávek podle ČNB si banky vedou i vlastní klasifikaci, kde mohou vycházet i z klasifikace používané velkými auditorskými firmami, která má podrobnější členění pohledávek, např. do osmi či deseti stupňů. Účetní úprava pohledávek v bankách je podstatnou měrou dána již zmíněným opatřením České národní banky č. 9 ze dne 6. listopadu 2002, kterým se stanoví pravidla pro posuzování pohledávek z finančních činností, tvorbu opravných položek a rezerv a pravidla pro nabývání některých druhů aktiv. Toto opatření specifikuje kritéria zohledňovaná při posuzování pohledávek z finančních činností a způsoby stanovení opravných položek k těmto pohledávkám, přičemž vychází z metod obsažených v IAS 39. Postupy pro hodnocení pohledávek či jejich klasifikace nejsou v právu ES zakotvena. Jejich existence je zmíněna pouze ve směrnicích upravujících účetní závěrky. Pohledávky se na základě výsledků tohoto hodnocení člení na standardní, sledované, nestandardní, pochybné a ztrátové, přičemž nestandardní, pochybné a ztrátové pohledávky se označují jako pohledávky ohrožené. V účetnictví bank se zvlášť (tj. v jiné účtové skupině) vykazují pohledávky standardní a zvlášť pohledávky sledované a ohrožené, které se také označují jako pohledávky klasifikované. Standardní pohledávka je taková pohledávka, o jejímž úplném splacení není důvodu pochybovat. Splátky jistiny a příslušenství (úroky a poplatky spojené s pohledávkou) jsou řádně hrazeny, žádná z nich není po splatnosti déle než 30 dní, žádná

z pohledávek za dlužníkem nebyla v posledních dvou letech z důvodu zhoršení jeho finanční situace restrukturalizována. Za standardní pohledávku se také považuje: • pohledávka za dlužníkem, vůči němuž je dle zvláštního předpisu ČNB stanovena nulová riziková váha, přičemž žádná splátka jistiny nebo příslušenství není déle než 540 dní po splatnosti, • pohledávka plně zajištěná vysoce kvalitním zajištěním, přičemž žádná splátka jistiny nebo příslušenství není déle než 540 dnů po splatnosti. Sledovaná pohledávka je taková, jejíž úplné splacení je zejména s ohledem na finanční a ekonomickou situaci dlužníka pravděpodobné. Splátky jistiny či příslušenství jsou hrazeny s dílčími problémy, žádná z nich ne po splatnosti déle než 90 dní a žádná nebyla v posledních šesti měsících z důvodu zhoršení finanční situace dlužníka restrukturalizována. Za sledovanou pohledávku se také považuje: • pohledávka za dlužníkem, vůči němuž je dle zvláštního předpisu ČNB stanovena nulová riziková váha, přičemž alespoň jedna splátka jistiny nebo příslušenství je déle než 540 dní po splatnosti, • pohledávka plně zajištěná osobou, vůči níž je podle předpisu ČNB stanovena nulová riziková váha, přičemž alespoň jedna splátka jistiny nebo příslušenství je po splatností více než 540 dnů. Nestandardní pohledávka je taková, jejíž úplné splacení je zejména s ohledem na finanční a ekonomickou situaci dlužníka nejisté. Splátky jistiny nebo příslušenství jsou hrazeny s problémy, avšak žádná z nich ne po splatnosti déle než 180 dní. Pochybná pohledávka je taková, jejíž úplné splacení je zejména s ohledem na finanční a ekonomickou situaci dlužníka vysoce nepravděpodobné, částečné splacení je možné a pravděpodobné. Splátky jistiny nebo příslušenství jsou hrazeny s problémy, ale žádná z nich ne po splatnosti déle než 360 dní. Ztrátové pohledávky jsou takové, jejichž úplné splacení je zejména s ohledem na finanční a ekonomickou situaci dlužníka nemožné. Předpokládá se, že tato pohledávka nebude uspokojena nebo bude uspokojena pouze částečně ve velmi malé výši. Splátky jistiny či příslušenství jsou po splatnosti déle než 360 dní. Ztrátové pohledávky jsou také: • pohledávky za dlužníkem ve vyrovnávacím řízení, • pohledávky za dlužníkem, na jehož majetek byl prohlášen konkurz, v případě, že jde o pohledávku za podstatou vzniklou po prohlášení konkurzu. Banka alespoň jednou čtvrtletně zjišťuje snížení rozvahové hodnoty jednotlivých pohledávek a zajišťuje jejich správné zařazení do kategorií. Evidence klasifikovaných pohledávek je členěna na pohledávky po splatnosti a pohledávky do splatnosti. Banka tyto pohledávky vede na příslušném účtu vždy v celé jejich dosud nesplacené výši. Pokud se jedná o nevýznamné pohledávky, avšak se stejnou mírou rizika, má banka možnost je seskupit do portfolia a v rámci něho je hodnotí, potom již ni-


kdy nesmí posuzovat snížení hodnoty těchto pohledávek jednotlivě. V tomto případě hodnocení pohledávek (portfoliovém) banka musí mít splněny určité náležitosti dané níže uvedeným opatřením ČNB. Portfoliový přístup u jednotlivě nevýznamných pohledávek nepředstavuje povinnost, ale možnost. Existence obou způsobů posuzování znehodnocení aktiv s možností výběru je podložena jak mezinárodními účetními standardy, tak i evropskou úpravou. Výše uvedené opatření ČNB řeší pouze pohledávky z finančních činností, tzn. pohledávky vzniklé na základě poskytnutých úvěrů, z finančního leasingu, ze záruk, z akreditivů, z faktoringu, ze záloh na pořízení cenných papírů poskytnutých na dobu delší než 30 kalendářních dnů, pohledávky vzniklé z prodejů cenných papírů s odkladem splatnosti prodejní ceny na dobu delší než 30 kalendářních dnů, pohledávky vzniklé z prodejů cenných papírů nevypořádaných do 30 dnů po stanoveném dni vypořádání.

Opravné položky k jednotlivým pohledávkám Opravné položky (a jejich tvorba) v souladu s všeobecně platnými a uznávanými účetními zásadami souvisejí pouze s očekávanými, tj. předpokládanými ztrátami. V podstatě slouží k dosažení objektivních hodnot jednotlivých rozvahových aktiv. Opravné položky k pohledávkám jsou zaznamenány v případě, existuje-li důvod domnívat se, že je ohrožena návratnost pohledávky. Pokud dojde ke snížení rozvahové hodnoty pohledávky a banka pohledávku nebo její část, která odpovídá očekávané ztrátě z rozvahové hodnoty, neodepíše, vytváří k ní opravnou položku. Pohledávku za dlužníkem, u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu pro nedostatek majetku nebo zrušil konkurz z důvodu, že majetek nepostačuje k úhradě nákladů konkurzu, banka vždy odepisuje. Opravné položky banka vytváří k jednotlivým sledovaným a ohroženým pohledávkám. Stanovuje ji jako: • rozdíl mezi jistinou pohledávky zvýšenou o naběhlé příslušenství a bankou zohledněným zajištěním dané pohledávky, který násobí koeficientem: • 0, 01 u sledovaných pohledávek, • 0,2 u nestandardních pohledávek, • 0,5 u pochybných pohledávek, • 1,0 u ztrátových pohledávek. Banka musí kontrolovat, zda ztráta ze správně zařazené pohledávky není vyšší než opravná položka stanovená dle výše uvedeného postupu. Pokud by tomu tak bylo, musí banka zvýšit uvedený koeficient, maximálně však tak, aby u sledované pohledávky byl nižší než 0,2, u nestandardní pohledávky nižší než 0,5 a u pochybné pohledávky nižší než 1,0. Tímto způsobem stanovené hodnoty opravných položek jsou pro banky závazné na základě ustanovení centrální banky. Banka také při stanovení opravné položky musí zjišťovat, zda k okamžiku uskutečnění účetního případu (k okamžiku nabytí pohledávky) existuje rozdíl mezi pořizovací cenou pohledávky a jistinou po-

37

hledávky zvýšenou o naběhlé příslušenství. Pokud ano, banka musí podle charakteru tohoto rozdílu upravit výši opravné položky. Banka alespoň jednou čtvrtletně posuzuje dostatečnost a odůvodněnost vytvořených opravných položek ke sledovaným a ohroženým pohledávkám a upravuje jejich výši. Banka musí být schopna prokázat dostatečnost a odůvodněnost opravných položek.

Opravné položky k portfoliím pohledávek Vytvářejí se ve výši, která odpovídá snížení rozvahové hodnoty portfolií. Banka je vytváří ve výši statistického odhadu ztrát z těchto portfolií vypočtených s použitím statistických modelů. Opět musí minimálně jednou za čtvrtletí posoudit dostatečnost a odůvodněnost vytvořených opravných položek k portfoliím pohledávek a upravuje jejich výši. Zvlášť se posuzují: 1. portfolia pohledávek vyžadujících pozornost – do tohoto portfolia banka seskupuje stejnorodé standardní pohledávky, 2. portfolia jednotlivě nevýznamných pohledávek a to na základě statistických modelů. Banka musí monitorovat skutečné ztráty spojené s portfoliem těchto pohledávek a testovat správnost odhadu ztrát na základě nových údajů o skutečných selháních dlužníků v portfoliu ve vhodné časové periodě v závislosti na frekvenci splátek. Také musí pravidelně ověřovat adekvátnost použitého statistického modelu a správné nastavení jeho parametrů.

Daňové opravné položky k pohledávkám podnikatelských subjektů Pro daňové opravné položky platí, že účetní jednotka sama rozhoduje o jejich tvorbě. Rozhodnutí účetní jednotky je závislé převážně na výši daňového základu a předpokladu budoucího vývoje. Pravidla pro tvorbu a zúčtování daňových opravných položek k pohledávkám stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách. Podle tohoto zákona lze tvořit opravné položky pouze k nepromlčeným pohledávkám, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994. Zákonné opravné položky, není-li zákonem výslovně stanoveno jinak, lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů. Zákon o rezervách rozlišuje především daňové opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč a k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 zákona o rezervách lze vytvářet až do výše jmenovité hodnoty pohledávek nebo pořizovací ceny pohledávek (tedy až do výše 100 %) nabytých postoupením přihlášených u soudů ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu, a to v období, za které se po-

38


dává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. Na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené usnesením soudu o úpadku nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 (dle § 8a), jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla 200 000 Kč se stanoví procentem z určeného základu. Základem pro tvorbu opravné položky je rozvahová hodnota pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota pohledávky (u vlastní pohledávky), a nebo její pořizovací cena (u pohledávek nabytých postoupením) bez vlivu změny reálné hodnoty. Výše opravných položek závisí na době, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti. Opravné položky lze vytvořit do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty u pohledávky, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců. Vyšší opravné položky lze vytvářet k pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního předpisu (zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů) nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení), jehož se poplatník řádně účastní a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva, a za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než: • 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, • 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, • 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, • 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, • 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. U pohledávek, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku jejich vzniku přesáhla částku 200 000 Kč je s účinností od 1. 1. 2008 situace přísnější a už pro vznik 20 % opravné položky je základní podmínkou, aby bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení anebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců. S účinností od 1. 1. 2006 bylo do zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů přidáno ustanovení § 8c, které umožňuje vytvářet k pohledávkám po lhůtě splatnosti opravné položky až do výše 100 % jejich neuhrazené hodnoty (jedná se o tzv. „nevýznamné“ pohledávky), aniž by bylo ohledně vymáhání pohledávky zahájeno soudní či jiné řízení.

Podmínky pro tvorbu těchto opravných položek podle ustanovení § 8c jsou následující: 1. nejedná se o pohledávku již odepsanou na vrub výsledku hospodaření, o pohledávku mezi spojenými osobami, ani o pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev nebo o pohledávku za upsaný vlastní kapitál, 2. rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč, 3. od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a ke dni tvorby opravné položky celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne za zdaňovací období částku 30 000 Kč. O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanoveni, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci. Pro odlišení od opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 je vhodné zvolit u těchto opravných položek samostatné analytické účty.

Daňové aspekty opravných položek bank Tato problematika je právně upravena § 5 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v aktuálním znění. K nepromlčeným pohledávkám z úvěrů může banka vytvářet opravné položky, které jsou uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky, že jejich celková výše za zdaňovací období nepřesáhne 2 % ze základu, kterým je průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenění nesníženém o opravné položky a rezervy již vytvořené a sníženém o tu část průměrného stavu rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů, která je zajištěna přijatými bankovními zárukami. Opravné položky musí být vždy přiřazeny k jednotlivým pohledávkám. Průměrné stavy se počítají z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci a zůstatku k 1. lednu příslušného zdaňovacího období. Opravnou položku použije banka ke krytí ztrát z odpisu nebo postoupení pohledávky. Opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci, nebo pokud pohledávka, k níž byly vytvořeny, byla promlčena. Opravné položky k portfoliím pohledávek nejsou daňově uznatelné, neboť není splněna podmínka přiřaditelnosti k jednotlivým pohledávkám. Pokud banka nikdy netvořila opravnou položku k pohledávce z úvěru, může ji vytvořit až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství a to za splnění těchto podmínek: • rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesahuje částku 30 000 Kč, • od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, • ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u banky celková hodnota pohledávek bez příslu-


šenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi z úvěrů částku 30 000 Kč. O pohledávce, ke které byla vytvořena opravná položka podle výše uvedeného ustanovení, je banka povinna vést samostatnou evidenci. Tato povinnost jí vyplývá ze zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, v aktuálním znění.

39

Pokud banka prokáže na základě údajů obchodní dokumentace a účetnictví odůvodněnost vyšší tvorby opravných položek a rezerv, než uvádí zákon (viz výše), může správce daně na základě žádosti banky tvorbu opravných položek a rezerv uznat v takto prokázané výši. Srovnání rozdílných hledisek sledované problematiky je shrnuto v tabulce č. V.

V: Komparační tabulka – podnikatelské subjekty x podnikatelské subjekty typu bank Analyzovaná hlediska

Podnikatelské subjekty

Podnikatelské subjekty – banky

Druhy pohledávek

Převážně z provozní činnosti

Pouze z finanční činnosti (tj. hlavní činnost bank)

Členění pohledávek ve vztahu k smluvní době splatnosti

Pouze na krátkodobé (do 1 roku) a na dlouhodobé (nad 1 rok)

Na krátkodobé (do 1 roku), střednědobé (od 1 do 5 let) a na dlouhodobé (nad 5 let)

Systém klasifikace pohledávek podle stupně rizika v účetnictví

Na základě vnitropodnikové směrnice s ohledem na dobu, která uplynula po sjednané době splatnosti pohledávky

Striktně dáno příslušným opatřením ČNB, další možnost na základě vnitropodnikové směrnice tak jako u podnikatelů a navíc s ohledem na zajištění pohledávky

Základ pro vytváření opravných položek k pohledávkám

Rozvahová hodnota jednotlivých pohledávek

Rozvahová hodnota jednotlivých pohledávek nebo portfolia nevýznamných pohledávek se shodnou mírou rizika

Úprava účetních opravných položek k pohledávkám

Vychází ze zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., v aktuálním znění, podrobnější rozpracování je dáno vnitropodnikovými směrnicemi

Vychází taktéž ze zákona o účetnictví a dále z příslušného opatření ČNB, ještě podrobnější rozpracování je možné v rámci vnitropodnikových směrnic

Úprava opravných položek k pohledávkám v daňových předpisech

§ 8, 8a, 8b, 8c zákona o rezervách § 5, 5a téhož zákona pro zjištění základu daně z příjmů č. 593/1992 Sb., v aktuálním znění

Způsob tvorby daňově účinných Je závislý od konce sjednané lhůty Ve výši 2 % z průměrného stavu opravných položek k pohledávkám splatnosti pohledávek a vytváří rozvahové hodnoty pohledávek

se v procentní výši Možnost vyšší tvorby daňových Není možná opravných položek k pohledávkám

V praxi využívají podnikatelé několik možností, jak zajistit úhradu pohledávek. Patří k nim např. zálohy placené před splatností pohledávky, smluvní pokuty, úrok z prodlení, odstupné při zrušení předmětné smlouvy, zadržovací právo, směnky, dokumentární akreditivy a jiné, kdežto podnikatelé typu bank v praxi používají nejčastěji dvě možnosti jištění neboli ručení a to jednak: • věcné – prostřednictvím likvidního majetku se známou tržní hodnotou, a jednak • osobní – prostřednictvím ručení třetí osoby včetně přijímaných bankovních záruk. Zákonné opravné položky lze u podnikatelských subjektů tvořit k pohledávkám za podmínek zákona

(snížených o přijaté bankovní záruky) Na základě žádosti banky a kladného posudku správce daně

č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v aktuálním znění, které byly výše popsány. Na rozdíl od zákonných opravných položek mají účetní opravné položky k pohledávkám vyjadřovat reálné snížení původní hodnoty pohledávky. Obecně lze tedy říci, že pokud účetní jednotky dodržují uvedené zásady, měly by být ve většině případů účetní opravné položky k pohledávkám vyšší než opravné položky daňové. Platí však, že převážně u firem, které nepodléhají auditu, je zásada věrného a poctivého obrazu porušována a tvorba opravných položek je prováděna tak, aby náklady, které vzniknou v souvislosti s jejich vytvářením, mohly být uplatněny jako daňově účinné. Lze tedy konsta-

40


tovat, že auditované účetní jednotky mají k tvorbě opravných položek odpovědnější přístup, na rozdíl od účetních jednotek, kde účetní závěrka nepodléhá auditu, u kterých je preferováno převážně fiskální hledisko. V případě metodiky tvorby účetních opravných položek u podnikatelů typu bank v souladu s příslušným opatřením ČNB, banky vytvářejí účetní opravné položky (a tím si snižují výsledek hospodaření) pouze ze základny, kterou tvoří až klasifikované pohledávky, nikoli pohledávky standardní, v důsledku čehož uplatnění zásady opatrnosti v účetnictví není zcela akceptováno. Na základě studia vnitropodnikových směrnic a výročních zpráv několika bank vyplývá, že ani jedna z nich nevykazuje přijaté bankovní záruky. Lze se proto domnívat, že banky k této skutečnosti vedou dva důvody. Jedním z nich je povinnost úhrady za tyto přijaté bankovní záruky (banky tedy za přijímání záruk musí platit), druhým zřejmě podstatnějším důvodem, je skutečnost, že o výši přijatých bankovních záruk se sníží základna pro výpočet daňových opravných položek k pohledávkám, vzniklým na základě poskytnutých úvěrů v souladu s metodikou danou zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb. To znamená, že pokud by banka přijala záruky na pohledávky z úvěru, v důsledku této skutečnosti by si mohla vykázat daňové opravné položky v nižší

hodnotě, což by mělo za následek vyšší daňový základ pro zdanění daní z příjmů právnických osob.

ZÁVĚR Vymezení pohledávek v účetnictví podnikatelů a bank je podobné, odlišnost lze nalézt v jejich klasifikaci a taktéž ve způsobu tvorby opravných položek k nim. Metodiky tvorby jsou popsány výše. Účetní pohled na opravné položky u bank je konkrétně a závazně zpracován Ministerstvem financí ČR formou příslušného opatření narozdíl od podnikatelů. Z daňového hlediska je tvorba opravných položek k pohledávkám v obou případech upravena zákonem č. 593/1992 Sb., ovšem způsob stanovení jejich výše je rozdílný. Z analýzy metodického postupu tvorby daňových opravných položek u bank vyplývá, že banky mají více možností vlivu, jak snížit základ daně z příjmů právnických osob vlivem tvorby daňových opravných položek, než podnikatelé, kteří nejsou bankami. Jedna z možností jsou již diskutované přijímané bankovní záruky, které vedou k ovlivnění výše základny pro výpočet daňových opravných položek a druhý fakt je dán možností požádat správce daně o vyšší tvorbu daňových opravných položek, pokud banka prokáže jejich odůvodněnost. Příspěvek neobsahuje celou šíři dané problematiky, např. odpisy pohledávek, vliv IAS/IFRS atd.

SOUHRN Pohledávky představují jednu z významných položek aktiv jak v účetnictví běžných podnikatelských subjektů, tak především u podnikatelských subjektů typu bank. Oblasti pohledávek je nutno věnovat zvýšenou pozornost a pružně reagovat na změny, které souvisejí s případnými riziky z hlediska inkasa těchto pohledávek. Reakcí na tyto změny je tvorba opravných položek k pohledávkám, která vyplývá ze zásady opatrnosti a slouží k naplnění základního požadavku kladeného na účetnictví, kterým je věrný a poctivý obraz skutečnosti. Pravidla pro tvorbu daňových opravných položek jsou právně upravena zákonem o daních z příjmů. Příspěvek je zaměřen na komparaci účetního a daňového pohledu na opravné položky k pohledávkám u podnikatelských subjektů a podnikatelských subjektů typu bank. pohledávky, opravné položky k pohledávkám, věrný a pravdivý obraz skutečnosti, výsledek hospodaření, daňový základ

SUMMARY Receivables are the significant area of assets in the entrepreneurs reporting system and in the banks reporting system as well. It is necessary to pay attention to this area and to be flexible in the reaction to changes in the risk of bad debts. Impairment of the bad debts is the reaction to these changes. The impairment is based on the prudence principle and the true and fair view principle. There are quite different rules for impairment application for taxation purposes in the Czech Republic than for financial reporting are set up by Income Tax Act. The paper is concerned with the comparison of ways of bad debts impairment reporting in the entrepreneurs’ financial reporting system and in the banks financial reporting system. The receivables definitions are similar for entrepreneurs and for banks. There are some differences in their classification and in the way of prudent principle application in this area. There are two ways of receivables impairment expression for entrepreneurs: • The legal impairment which in accordance with the Act No.593/1992 Coll. on provisions for tax base calculation (amendment) used for the tax purposes, • Impairment recognized in accordance with the basic accounting principle – true and fair view should be used for assets (receivables) whose historical cost is higher than its fair value.


41

Based on the basic philosophy of legal impairment and impairment recognized in accordance with the basic accounting principle and their principles following, the impairment recognized in accordance with the basic accounting principles should be higher than the legal impairment in the case of entrepreneurs. The situation differs in the case of SMEs. The true a fair view principle is not respected and the impairment is recorded and reported in the same limit as is used for tax purposes. There is the arrangement of The Czech National Bank for impairment of banks´ receivables recording and reporting. The impairment is recorded as an expense. The limit of impairment is calculated as a percentage of receivables classified as uncollectable. The calculation method uses only uncollectable receivables and the standard receivables are not included. The prudence principle is not fully respected. By-laws and financial reports of leading Czech banks were analyzed. From results of this analyses outflows that these banks do not report guaranties which were received. There could be two reasons for this situation: • Banks pay for received guaranties, • The base for legal impairment calculation is reduced by received guaranties and than is the higher tax base reported. The results of the comparative analyses are summed up in the table: VI: Comparative analyses results Compared item

Entrepreneur

Bank

Receivable kind

Ordinary activity

Financial activity

Classification

Current receivables (to be received in Short time (under twelve month) the normal operating cycle – within Middle time (1 – 3 years) twelve month) Long time (over 5 years) Non-current receivables (to be received in the period longer than twelve month)

Degree of risk of uncollectibility

By-law (periods aer intended maturity) Arrangement of The Czech National Bank, By-law

Base for impairment

Value of each kind of receivables in balance sheet

Value of each kind of receivables in balance sheet

Legal impairment calculation

Percentage of uncollectible receivables and period aer intended maturity

2% of receivable (loans) average value

LITERATURA JAROŠ, T., 2008: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008, praktický průvodce. Praha, Grada Publishing. 182 s. ISBN 978-80-247-2523-9. JÍLEK, J., SVOBODOVÁ, J., 2007: Účetnictví bank a finančních institucí 2007. Praha: Grada Publishing, 591 s. ISBN 978-80-247-2111-8.

Opatření ČNB č. 9 ze dne 6. listopadu 2002, kterým se stanoví pravidla pro posuzování pohledávek z finančních činností, tvorbu opravnách položek a rezerv a pravidla pro nabývání některých druhů aktiv Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v aktuálním znění Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v aktuálním znění

Adresa Ing. Jana Gláserová, Dr. Ing. Milena Otavová, Ph.D., Ústav účetnictví a daní, Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Zemědělská 1, 613 00 Brno, Česká republika, e-mail: [email protected], [email protected]

42

KOMPARACE METODIKY TVORBY OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ A U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ TYPU BANK ÚČETNÍ A DAŇOVÝ POHLED

Recommend Documents