Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Jiří Nesrovnal, Iveta Nesrovnalová

ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS

DaÀov˘

1 2011

EXPERT

Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Jiří Nesrovnal, Iveta Nesrovnalová Novela zákona o daních z příjmů z pohledu evropského práva Radek Novotný, Jiří Pecka Novela zákona o účetnictví Libuše Müllerová

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 1

ná‰ ãasopis je urãen pfiedev‰ím daÀov˘m poradcÛm a dále v‰em tûm, ktefií se zab˘vají studiem nejen daÀov˘ch, ale také v‰ech souvisejících zákonÛ. Z tohoto pohledu je leto‰ní rok skuteãnou v˘zvou pro na‰i odbornost. Ná‰ postup v oblasti daní se od ledna fiídí nov˘m daÀov˘m fiádem. Kdo se jiÏ v praxi setkal s touto novou normou, tak ví, Ïe je to v mnoha pfiípadech podstatná zmûna ve vzájemné komunikaci mezi správci danû a daÀov˘mi poradci. Mnozí z nás jsme jiÏ museli upravovat plné moci uloÏené u správce danû, nûktefií rozpaãitû ãteme pfiechodná ustanovení daÀového fiádu. V Parlamentu je jiÏ projednávána tzv. technická novela daÀového fiádu a zcela jistû do konce leto‰ního roku bude pfiedloÏena dal‰í novela, která by mûla zhojit nûkteré problémy, které se vyskytnou pfii pouÏívání této normy v kaÏdodenní praxi. Podílet se na pfiípravû této novely je zcela jistû v˘znamn˘m úkolem i pro Komoru daÀov˘ch poradcÛ. Jsem optimista a vûfiím, Ïe se nám v praxi podafií vyuÏít pozitivní ustanovení daÀového fiádu ve prospûch na‰ich klientÛ. V prvním ãtvrtletí tohoto roku máme pfiislíbeno pfiedloÏení nového zákona o dani z pfiíjmÛ k vefiejné diskusi. Dle vládního prohlá‰ení nás ãeká „návrh nového zákona o dani z pfiíjmÛ, kter˘ v˘raznû zjednodu‰í a zpfiehlední daÀov˘ systém a sníÏí administrativní náklady na stranû státu i poplatníkÛ“. Toto optimistické vládní prohlá‰ení a jeho realizace je zatím zahalena tajemstvím, neboÈ Ministerstvo financí se velmi brání tomu, aby odborná vefiejnost do pfiipravovaného zákona mohla nahlédnout, a pravdûpodobnû budeme postaveni pfied hotovou vûc, tj. paragrafované znûní textu zákona. Ambicióznost vládního prohlá‰ení je velmi vysoká i vzhledem k tomu, Ïe zku‰enost z podobn˘ch legislativních zámûrÛ jin˘ch ãlensk˘ch státÛ EU je taková, Ïe v˘sledná právní norma je vÏdy rozsáhlej‰í, a ve snaze podchytit potencionální daÀové úniky také mnohem komplikovanûj‰í, a tudíÏ i nároãnûj‰í na odborné znalosti. Pokud jde o daÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, je zajímavé, Ïe na úrovni Evropské komise se opût oÏivila my‰lenka CCCTB – spoleãného základu danû z pfiíjmu právnick˘ch osob (Common Consolidated Corporate TaxBase). Tato my‰lenka má, dle mého názoru, tentokrát i ‰anci na úspûch, protoÏe základní zmûna oproti minulosti je, Ïe by aplikace spoleãného základu danû pro právnické osoby byla dobrovolná. Mezinárodní obchodní spoleãnosti by si mohly zvolit, zda budou zdaÀovat své pfiíjmy dle daÀové legislativy v jednotliv˘ch státech EU, ãi zda budou stanovovat základ danû dle CCCTB a poté jej zdaní sazbou danû, která je‰tû mÛÏe b˘t odli‰nû stanovena kaÏd˘m státem EU.

ÚVODNÍK

Vážené kolegyně a kolegové, milí čtenáři,

Objektivnû je tfieba pfiiznat, Ïe legislativci stojí pfied nelehk˘m fie‰ením. Musí se také vypofiádat s otázkou vazby na pfiedloÏen˘ nov˘ obãansk˘ zákoník, kter˘ ve sv˘ch více neÏ tfiech tisících paragrafech zcela novû s nov˘mi pojmy upravuje základní vztahy ve spoleãnosti. Otázkou je, zda bude skuteãnû tento nov˘ obãansk˘ zákoník také Parlamentem âR pfiijat. Doporuãuji v‰em profesionálÛm z oblasti daní se navrhovan˘m obãansk˘m zákoníkem zaãít zab˘vat. Pfii ãtení tohoto zákona si ãlovûk uvûdomí, jaké pfievratné zmûny v terminologii i pfiístupu k základním právním úkonÛm nás ãekají a jak rozsáhlá bude muset b˘t novelizace daÀov˘ch zákonÛ po pfiijetí obãanského zákoníku. Profese daÀového odborníka je profesí, která vyÏaduje neustálé zdokonalování a ãerpání vûdomostí. KaÏd˘ z nás se musí vyrovnat s optimální mírou celkov˘ch znalostí z oblasti práva a svou následnou specializací. Rok 2011 bude opût jedním z rokÛ zásadních legislativních zmûn a kaÏdému z nás bude pfiedloÏena v˘zva, jak se s touto realitou ve vztahu k sobû sam˘m a ke sv˘m klientÛm vyrovnáme. Pfieji Vám v‰em hodnû zdraví a odhodlání tyto v˘zvy úspû‰nû zvládnout. Ing. Jifií Nekováfi

DA≈OV¯ EXPERT 1/2011

1

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 2

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, N-Consult s. r. o.

Mgr. Iveta Nesrovnalová, daňová poradkyně, N-Consult s. r. o.

Jiří Nesrovnal Iveta Nesrovnalová Po roãní pauze je zde opût „klasická vánoãní“ novela ZDP (v minulém roce byla v dÛsledku politické situace tato kaÏdoroãní novela ve zkrácené podobû schválena jiÏ v prÛbûhu léta roku 2009.1 Jde o zákon ã. 346/2010 Sb., kter˘ vy‰el v ãástce 127 Sbírky zákonÛ ze dne 8. prosince 2010 (dále také jen „novela“). Jedná se o návrh vládní koalice ve sloÏení ODS, TOP 09 a Vûcí vefiejn˘ch, která má v poslanecké snûmovnû pohodlnou vût‰inu, a proto na rozdíl od minul˘ch let byly oproti vládnímu návrhu schváleny pfii projednávání v Poslanecké snûmovnû dne 2. listopadu 2010 pouze dvû zmûny (vypu‰tûní pÛvodního návrhu umoÏÀujícího pfiechod se smlouvou na Ïivotní poji‰tûní bez ztráty daÀov˘ch v˘hod mezi jednotliv˘mi poji‰Èovnami dle ãl. I bodu 35 vládního návrhu a doplnûní nového ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP t˘kajícího se poji‰tûní pohledávek (k tomuto bodu podrobnûji viz dále ãást 5.2.4 Poji‰tûní pohledávek). Je také znám pomûrnû zajímav˘ „legislativní bûh“ této novely, která byla pÛvodnû naãtena jako snûmovní tisk ã. 130, nicménû následnû byla vládou staÏena, aby byla znovu naãtena jako snûmovní tisk ã. 158 (oproti pÛvodní verzi nedo‰lo k Ïádn˘m zmûnám) z dÛvodu moÏnosti jejího projednání ve stavu legislativní nouze.2 Tento nestandardní prÛbûh legislativního procesu je také dÛvodem toho, Ïe pfiedmûtná novela je napadána ze strany opozice jako protiústavní, a to jednak z dÛvodu jejího schválení ve stavu legislativní nouze a dále pak z dÛvodu jejího schválení Senátem âR je‰tû ve starém sloÏení pfied jeho obmûnou na základû podzimních senátních voleb. Definitivní slovo v této vûci bude muset zfiejmû vyfiknout aÏ Ústavní soud âR. V tomto materiálu bychom se chtûli zamûfiit na nûkteré zmûny, které tato novela pfiiná‰í pfiedev‰ím v oblasti danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob (nejde o úpln˘ v˘klad v‰ech bodÛ dané novely vztahující se k dané oblasti). Stejnû jako v pfiedchozích pfiíspûvcích3 budeme v nûkter˘ch pfiípadech odkazovat na závûry z jednání koordinaãních v˘borÛ.4 Pokud dále není v˘slovnû stanoveno jinak, vycházíme pfii v˘kladu z toho, Ïe jde o aplikaci novely u poplatníka s roãním zdaÀovacím obdobím.

1 Změny v oblasti zdaňování ekologických zdrojů elektrické energie Jednou z nejv˘znamnûj‰ích zmûn, která byla i patfiiãnû medializována, jsou zmûny t˘kající se 1 2 3

4

2

oblasti ekologick˘ch zdrojÛ elektrické energie. Z médií jistû kaÏd˘ ví, Ïe tyto zmûny nastávají dle prohlá‰ení pfiedstavitelÛ vlády, ale i mnoh˘ch opoziãních poslancÛ, pod vlajkou boje proti zdraÏování cen elektrické energie. Necítíme se b˘t odborníky na to, abychom byli schopni posoudit, zda by skuteãnû bez tûchto zásahÛ do‰lo k tak v˘raznému nárÛstu cen elektrické energie, nicménû neÏ popí‰eme schválené zmûny, chtûli bychom se obecnû vyjádfiit k této problematice pfiedev‰ím z hlediska legislativního. Jsme toho názoru, Ïe viníkem souãasného stavu nejsou pouze obãané této zemû (tj. ti, kdo v koneãném dÛsledku platí cenu elektrické energie), ale ani provozovatelé ekologick˘ch zdrojÛ elektrické energie. Jednoznaãn˘m viníkem vzniklé situace je dle na‰eho názoru stát v ‰ir‰ím slova smyslu. To je vláda, zákonodárné sbory, ale i pfiíslu‰ná ministerstva

Podrobněji viz NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Některé novely zákona o daních z příjmů roku 2009 se zaměřením na daň z příjmů právnických osob. Daňový expert, 2010, č. 1 a č. 2. K otázce vyhlášení stavu legislativní nouze viz také rozhodnutí pléna Ústavního soudu ze dne 7. září 2010, sp. zn. ÚS Pl. ÚS 12/10 či Institut stavu legislativní nouze pronikl do schvalování státního rozpočtu. Legislativa – příloha časopisu Právní rozhledy, 2010, č. 22, s. I. NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Hekticky schválená novela zákona o daních z příjmů – vybrané oblasti daně z příjmů právnických osob. Daňový expert, 2009, č.1 a č. 2, a NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I. Některé novely zákona o daních z příjmů roku 2009 se zaměřením na daň z příjmů právnických osob Daňový expert, 2010, č. 1 a č. 2. http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/prispevky_KV_KDP.html?year=0


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 3

5

6 7 8

dopad schválen˘ch zmûn vÛãi zafiízením uveden˘m do provozu do 31. prosince 2010 pfiedstavuje nepfiípustnou pravou retroaktivitu. V dané souvislosti vláda ãasto argumentuje tím, Ïe základním cílem podpory v˘roby elektrické energie z ekologick˘ch zdrojÛ byla návratnost investice do 15 let. Na základû toho pak dovozuje, Ïe pokud v dÛsledku poklesu ceny vstupÛ do‰lo k v˘raznému zkrácení této doby, opravÀuje to vládu, aby i do jiÏ bûÏících právních vztahÛ zasáhla a narovnala návratnost tûchto investic na deklarovan˘ch 15 let. Zde je v‰ak nutné zdÛraznit, Ïe tento argument by mûl relevanci, pokud by pÛvodní úprava byla vystavûna na regulaci zisku u provozovatelÛ fotovoltaick˘ch elektráren. To je napfiíklad, Ïe by cena elektrické energie byla prostfiednictvím daÀového bonusu dotována do urãité v˘‰e zisku provozovatele, respektive Ïe by byl u provozovatele fotovoltaické elektrárny osvobozen zisk z jejího provozu do urãité v˘‰e (takov˘ zpÛsob regulace je bûÏnû pouÏíván napfiíklad v oblasti obchodu s léky, pfiípadnû i vlastní cena elektrické energie je podobn˘m zpÛsobem regulována). Nicménû stát tento zpÛsob regulace nezvolil, provozovatelÛm garantoval v˘kupní cenu a z hlediska danû z pfiíjmÛ osvobodil pfiíjmy (nikoliv zisk) z provozu fotovoltaick˘ch elektráren. Neboli stát zvolil k naplnûní deklarovaného cíle návratnosti investice regulaci prostfiednictvím v˘nosÛ, nikoliv prostfiednictvím zisku. Pak ale nejde retroaktivitu proveden˘ch zmûn odÛvodÀovat vy‰‰í ziskovostí. Takov˘ argument by mûl relevanci pouze v pfiípadû, kdyby pÛvodní regulace byla nastavena na ziskové bázi. Pokud v‰ak stát zvolil k naplnûní cíle obecnû regulaci prostfiednictvím v˘nosÛ, nemÛÏe se ohánût tím, Ïe v dÛsledku poklesu cen vstupÛ je nutné upravit v˘nosy, stejnû tak jak by nemohli provozovatelé Ïehrat a poÏadovat zmûny v opaãné situaci, to je v pfiípadû, kdyby cena vstupÛ narostla. JestliÏe tedy stát k naplnûní cíle patnáctileté návratnosti zvolí regulaci prostfiednictvím v˘nosÛ, nemÛÏe uprostfied hry pfiejít plynule na regulaci prostfiednictvím zisku. Tuto úvodní poznámku zakonãíme konstatováním, Ïe pfiednesen˘ spor budou muset následnû rozhodovat ãeské, pfiípadnû zahraniãní soudní instance (v pfiípadû zahraniãních investorÛ), a pfiedev‰ím pak Ústavní soud âR. Doufáme, Ïe i vzhledem k precedentnímu v˘znamu takového rozhodnutí, obecné soudy tento zpÛsob fie‰ení chyb státu na úkor podnikatelÛ odmítnou.

DANù Z P¤ÍJMÒ

a jejich odborn˘ a správní aparát. Ti v‰ichni se podíleli na zjevnû ‰patném nastavení podmínek podnikání v této oblasti. PovaÏujeme za zcela nepfiípustné, aby tyto chyby státu nakonec odná‰eli nejen obãané, ale i firmy podnikající v dané oblasti. Takovou situaci lze pfiirovnat k pfiípadu, kdy bude uzavfiena v souladu s platn˘mi právními normami smlouva na urãitou dobu, kde se obû smluvní strany dobrovolnû, svobodnû a vûdomû zaváÏí, Ïe po tuto dobu je nevypovûditelná bez zaplacení sankce. Následnû si jedna ze smluvních stran spoãítá, Ïe jsou podmínky pro ni nev˘hodné, a násilím donutí druhou smluvní stranu uzavfiít dodatek, kter˘ smlouvu zmûní bez uplatnûní sankce. Nemusíme snad zdÛrazÀovat, Ïe z hlediska soukromého práva by takov˘ postup byl zcela nepfiípustn˘. A bylo by moÏné uvaÏovat i o trestnûprávních aspektech. Postup, kter˘ zvolil stát, je toho obdobou. Vláda prostfiednictvím dan˘ch zmûn vlastnû fiíká: sice stát nastavil na zaãátku nevratné podmínky na nûkolik let dopfiedu, ale teì byste mûli pfiíli‰ velk˘ zisk a státní rozpoãet na tom není dobfie, zv˘‰ila by se cena elektrické energie, tak prostû silou moci tyto podmínky v prÛbûhu hry zmûníme. Z hlediska legislativního se domníváme, Ïe minimálnû zmûny v oblasti zdanûní pfiedstavují zcela nepfiípustnou pravou retroaktivitu. Vláda argumentuje tím, Ïe jde o tzv. nepravou, neboli pfiípustnou retroaktivitu. V této souvislosti bychom v‰ak chtûli zdÛraznit, Ïe Nejvy‰‰í správní soudu jiÏ nûkolikrát judikoval, Ïe v oblasti danû z pfiíjmÛ nepravá, nebo-li pfiípustná retroaktivita nepfiipadá v úvahu, a ve‰kerá retroaktivita má obecnû charakter retroaktivity pravé, tzn. té, která je nepfiípustná,5 v neposlední fiadû je nutné také zmínit v této souvislosti v˘klad k otázce retroaktivity (v daném pfiípadû vládního nafiízení) proveden˘ Nejvy‰‰ím správním soudem v mediálnû známé kauze JeÏek software.6 Názor o nepfiípustnosti retroaktivity v oblasti ZDP dlouhodobû zastává i odborná vefiejnost, kdy v rámci projednávání rÛzn˘ch pfiíspûvkÛ byl opakovanû odmítán názor Ministerstva financí ohlednû nepravé retroaktivity v oblasti ZDP.7 V souvislosti s dále popisovan˘m ru‰ením osvobození pfiíjmÛ z provozu ekologick˘ch zdrojÛ elektrické energie8 je nutné také zdÛraznit, Ïe na rozdíl od jin˘ch pfiípadÛ osvobození byla u tohoto osvobození zákonem v˘slovnû garantována doba trvání pfiedmûtného osvobození. To podle na‰eho názoru je‰tû více podtrhuje argument, Ïe zpûtn˘

Viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2004, čj. NSS 5 Afs 28/2003-69 (Sb. rozhodnutí NSS, 2005, č. 1, s. 60), rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. dubna 2006, čj. 1 Afs 147/2004-50, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. prosince 2006, čj. 7 Afs 151/2006-67, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. června 2008, čj. 9 Afs 122/2007-88, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18. června 2008, čj. 1 Afs 87/2008-46, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109. Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 10. srpna 2010, čj. 4 Ads 94/2010-175. Viz např. NESROVNAL, J., TKÁČ R. 128/31.05.06 – Technické zhodnocení na nehmotném majetku podle právní úpravy platné od zdaňovacího období započatého v roce 2006, koordinační výbor ze dne 31. května 2006 až 4. října 2006, Bulletin KDP ČR, 2006, č. 12, s. 30–36. Dále část 1.1 Zrušení osvobození příjmů plynoucích z provozu ekologických zdrojů elektrické energie.


3

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 4

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Závûrem bychom chtûli také upozornit, Ïe finální verze zmûn v této oblasti nebyla pfiedloÏena ani do vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení a byla do právních pfiedpisÛ zapracována aÏ po té, co ji projednala Legislativní rada vlády. To jen podtrhuje pochybnost celého fie‰ení. A nyní jiÏ podrobnûji ke schválen˘m zmûnám.

1.1 Zrušení osvobození příjmů plynoucích z provozu ekologických zdrojů elektrické energie [§ 4 odst. 1 písm. e) ZDP, § 4 odst. 1 písm. zn) ZDP, § 4 odst. 3 ZDP, § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, § 19 odst. 2 ZDP vše ve znění před novelou a čl. II bod 2 novely]

1.1.1 Právní úprava platná do 31. prosince 2010 Na základû úpravy § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP ve znûní platném do 31. prosince 2010 byly pfiíjmy z provozu • mal˘ch vodních elektráren do v˘konu 1 MW, • vûtrn˘ch elektráren, • tepeln˘ch ãerpadel, • solárních zafiízení, • zafiízení na v˘robu a energetické vyuÏití bioplynu a dfievoplynu, • zafiízení na v˘robu elektfiiny nebo tepla z biomasy, • zafiízení na v˘robu biologicky degradovateln˘ch látek stanoven˘ch zvlá‰tním pfiedpisem, • zafiízení na vyuÏití geotermální energie (dále také jen „ekologické zdroje elektrické energie“), osvobozeny od danû z pfiíjmÛ, a to v roce uvedení daného zafiízení do provozu a dále v následujících pûti letech. Poplatník se mohl rozhodnout, Ïe se osvobození vzdá s tím, Ïe zde byla povinnost tuto skuteãnost oznámit správci danû nejpozdûji v termínu pro podání daÀového pfiiznání za první zdaÀovací období, kdy takové osvobození pfiipadalo poprvé v úvahu. Pokud poplatník uvedené oznámení neuãinil, byly tyto pfiíjmy po stanovenou dobu ze zákona osvobozeny od danû (vlastní osvobození se neoznamovala – to vypl˘valo pfiímo ze zákona). Z hlediska v˘konu dan˘ch zafiízení zde bylo omezení v˘konem do 1MW pouze v pfiípadû mal˘ch vodních elektráren, ostatní zafiízení byla osvobozena od danû bez ohledu na v˘‰i v˘konu. V této souvislosti je nutné zdÛraznit, Ïe od danû byly osvobozeny jak pfiíjmy vlastního prodeje elektrické energie, tak dotování

9 10

4

ceny prostfiednictvím tzv. zeleného bonusu.9 V dané souvislosti také vznikala otázka, zda provozovatel ekologického zdroje elektrické energie musel b˘t zároveÀ vlastníkem tohoto zdroje. To je, zda bylo moÏné pofiizovat pfiedmûtné zafiízení prostfiednictvím finanãního leasingu, a pfiesto mít pfiíjem z jeho provozu osvobozen˘ od danû. V˘klady k této otázce se klonily k závûru, Ïe dané osvobození bylo vázáno na licenci k provozu tohoto zafiízení, a nikoliv na jeho právní vlastnictví. Tedy, Ïe i v pfiípadû, kdy bylo pfiedmûtné zafiízení pofiizováno prostfiednictvím leasingu, bylo moÏné u vlastníka licence pfiíjmy z jejího provozu osvobodit od danû. Na druhou stranu nebylo moÏné za pfiíjmy, které jsou osvobozeny od danû, povaÏovat pfiíjmy leasingové spoleãnosti z titulu poskytování leasingu tohoto zafiízení. Pokud se poplatník rozhodl pfiedmûtné osvobození uplatnit, musel po dobu uplatnûní daného osvobození zároveÀ vylouãit související náklady na základû § 23 odst. 5 ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (k problematice daÀov˘ch odpisÛ v tûchto pfiípadech dále ãást 1.2.1.2 DaÀové odpisy a osvobození). Z hlediska praktické aplikace této obecné zásady v tûchto pfiípadech je moÏné odkázat na nûkteré v˘klady k této vûci.10

1.1.2 Právní úprava platná od 1. ledna 2011 Jak jiÏ bylo pfiedesláno v˘‰e, s úãinností od 1. ledna 2011 se toto osvobození bez náhrady ru‰í (je nutné zdÛraznit, Ïe jde o zru‰ení osvobození vÛãi v‰em ekologick˘m zdrojÛm elektrické energie, nejen vÛãi mediálnû znám˘m fotovoltaick˘m elektrárnám). Jak jiÏ bylo v˘‰e zdÛraznûno, zru‰ené osvobození se t˘ká nejen zafiízení uveden˘ch do provozu po 1. lednu 2011, ale i zafiízení, která byla uvedena do provozu pfied 1. lednem 2011. Z hlediska nepfiípustnosti takové retroaktivní zmûny platí ná‰ komentáfi uveden˘ v úvodu této kapitoly.

1.2 Zahrnování do nákladů zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření Dal‰í zmûny v oblasti zdanûní jiÏ dopadají pouze na oblast fotovoltaick˘ch elektráren. Tyto zmûny prodluÏují dobu zahrnování tûchto zafiízení do nákladÛ, aÈ jiÏ prostfiednictvím odpisÛ, ãi prostfiednictvím leasingu.

NESROVNAL, J. TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 247/29.10.08, závěry koordinačního výboru ze dne 29. října 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č. 11, s. 2–4. Odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 1, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. III, s. 60 či PLEŠINGR, T., RYBÁKOVÁ, J. Finanční náklady poplatníka s příjmy osvobozenými od daně z příjmů právnických osob, 317/01.12.10, závěry koordinačního výboru ze dne 1. prosince 2010 a 26. ledna 2011.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 5

1.2.1.1 Zatřídění zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření do jednotlivých odpisových skupin První otázka, se kterou se musíme vypofiádat, je otázka zatfiídûní dan˘ch zafiízení do jednotliv˘ch odpisov˘ch skupin. V˘klady Ministerstva financí k této vûci se klonily k tomu, Ïe není moÏné daná zafiízení zatfiídit do jedné odpisové skupiny, ale je nutné provést rozãlenûní daného zafiízení na jednotlivé ãásti. V samostatné odpisové skupinû mûly b˘t odpisovány panely, pfiiãemÏ pÛvodní v˘klady vycházely z toho, Ïe tyto panely mají b˘t v druhé odpisové skupinû, nicménû posléze byly tyto v˘klady korigovány tak, Ïe by pfiedmûtné panely mûly b˘t v druhé odpisové skupinû pouze v pfiípadû, kdy jsou bez mûniãÛ (takové v‰ak v podstatû neexistují). Pokud jsou v‰ak s mûniãi, mûly b˘t zahrnuty do tfietí odpisové skupiny.11 Generátory a ostatní související elektrická zafiízení (fotovoltaické systémy) pak mûly b˘t zahrnuty do tfietí odpisové skupiny. Stavební ãást vãetnû kabeláÏe mûla b˘t posouzena jako technické zhodnocení nemovitosti,12 pfiípadnû mûly b˘t zatfiídûny (vãetnû venkovní kabeláÏe) do 4. odpisové skupiny v pfiípadû fotovoltaick˘ch elektráren budovan˘ch samostatnû na venkovních plochách.13 V této souvislosti se slu‰í poznamenat, Ïe posouzení stavebních prvkÛ v pfiípadû umístûní fotovoltaické elektrárny na stfiechu ãi plá‰È budovy jako technického zhodnocení této budovy je v rozporu s rozsudkem Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 17. záfií 2010, ãj. 5 Afs 3/2010-144, vycházející z toho, Ïe co je souãástí budovy ãi stavby a co je samostatn˘m hmotn˘m majetkem, byÈ je pevnû spojeno s budovou a stavbou (§ 26 odst. 2 ZDP), se posuzuje dle funkce a úãelu stavby uvedeném ve stavebním povolení, respektive kolaudaãním rozhodnutí. Je zfiejmé, Ïe ve vût‰inû pfiípadÛ umístûní fotovoltaické elektrárny nesouvisí s funkcí a úãelem stavby, na níÏ bude fotovoltaická elektrárna umístûna. Je v‰ak také nutné objektivnû pfiiznat, Ïe takov˘ v˘klad je v rozporu s dosavadními stanovisky Ministerstva financí v této vûci uveden˘mi, napfiíklad v pokynu D-300. Osobnû se nám v‰ak jeví v˘klad 11 12 13 14 15 16

uveden˘ ve v˘‰e zmínûném rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu jako korektnûj‰í a právnû lépe odÛvodnûn˘ a propracovan˘.14 Uvedené zatfiídûní do odpisov˘ch skupin není samozfiejmû relevantní pro pfiípady, kdy bude fotovoltaická elektrárna kolaudována jako doãasná stavba a kdy by mûly b˘t uplatÀovány ãasové odpisy dle § 30 odst. 4 ZDP. V této souvislosti je v‰ak také nutné uvést, Ïe v˘klady smûfiovaly k tomu, Ïe ãasovou metodou by v tomto pfiípadû byla odpisována pouze stavební ãást fotovoltaické elektrárny a technologická ãást by i v takovém pfiípadû byla odpisována standardním zpÛsobem dle jednotliv˘ch skupin, tak jak je uvedeno v˘‰e. 1.2.1.2 Daňové odpisy a osvobození V dané souvislosti vznikaly také otázky, jak˘m zpÛsobem se projeví na daÀov˘ch odpisech v˘‰e zmínûné osvobození pfiíjmÛ z provozu fotovoltaické elektrárny (ten problém je obecn˘ a je spoleãn˘ pro v‰echny ekologické zdroje elektrické energie, to je nejen pro fotovoltaické elektrárny). ¤e‰ení tohoto problému je nutné rozdûlit na situaci, kdy je dané zafiízení odpisováno standardnû dle jednotliv˘ch odpisov˘ch skupin a kdy je odpisováno ãasovou metodou.15 1.2.1.2.1 Odpisování standardní metodou dle jednotlivých odpisových skupin V pfiípadû, kdy je dané zafiízení odpisováno standardní metodou dle jednotliv˘ch skupin, potvrdilo Ministerstvo financí, Ïe v zákonû absentuje obdobná úprava, jaká je v pfiípadech, kdy poplatník uplatÀuje v˘daje pau‰álem (viz § 26 odst. 8 ZDP), respektive v pfiípadû, kdy poplatník uplatÀuje slevu na dani (viz § 35a odst. 2 ZDP), to je povinnost po dobu osvobození uplatÀovat odpisy evidenãnû a de facto tak o odpisy po dobu osvobození definitivnû pfiijít. To znamená, Ïe poplatník nebyl nucen v pfiípadû uplatnûní osvobození odpisování zahájit, respektive mûl moÏnost je v dobû uplatnûní osvobození pfieru‰it, a tyto odpisy mûl moÏnost tedy uplatnit aÏ poté, co osvobození skonãí.16.

DANù Z P¤ÍJMÒ

1.2.1 Daňové aspekty zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010 z hlediska majetku

1.2.1.2.2 Odpisování časovou metodou Jsme pfiesvûdãeni, Ïe k obdobnému závûru bylo moÏné dojít i v pfiípadû, kdyby pfiedmûtné zafiízení bylo odpisováno ãasovou metodou. Je fakt, Ïe v pfiípadû ãasov˘ch odpisÛ zákon zakazuje jejich

Také BACHOR, V., Fotovoltaické elektrárny a zákon o daních z příjmů. Účetní a daně, 2010, č. 5, s. 14–15 či BACHOR, V., Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 6. Odpověď Ing. Sedlákové na dotaz č. 18, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. II.,s. 60–61, odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 3, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. IV., s. 64–65 či odpověď Ing. Sedlákové na dotaz č. 8, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. IV., s. 69. Např. odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 1, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2009, č. I., s. 63 či také BACHOR, V., Fotovoltaické elektrárny a zákon o daních z příjmů. Účetní a daně, 2010, č. 5, s. 14–15. SKÁLA, M. Zlom v posuzování součásti stavby. Daně a právo v praxi, 2010, č. 11, s. 9–10. Výše část 1.2.1.1 Zatřídění zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření do jednotlivých odpisových skupin. NESROVNAL, TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 247/29.10.08, závěry KV ze dne 29. října 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č. 11, s. 2–4.


5

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 6

DANĚ Z PŘÍJMŮ

pfieru‰ení (viz § 30 odst. 7 ZDP). V zákonû v‰ak ve znûní platném do 31. prosince 2010 nebyla Ïádná úprava, která by pfiikazovala odpisy ãasovou metodou zahájit. Z logiky vûci pak vypl˘vá, Ïe nejprve je nutné odpisy zahájit, aby je bylo moÏné následnû pfieru‰it. Nicménû v této otázce není stanovisko Ministerstva financí jednotné. Odbor danû z pfiíjmu fyzick˘ch osob ná‰ v˘‰e uveden˘ názor v zásadû potvrdil. Odbor danû z pfiíjmu právnick˘ch osob v‰ak je jiného názoru, vycházejícího ze stanoviska legislativního odboru, Ïe ãasové odpisy z hlediska principu vûci nelze nezahájit.17 S takov˘m v˘kladem nemÛÏeme souhlasit, protoÏe stejnou logikou by pak bylo moÏné dovodit, Ïe nelze nezahájit napfi. zrychlené odpisy, coÏ je samozfiejmû nesmysln˘ v˘klad, se kter˘m se v praxi nesetkáme. Mimo to je velmi diplomaticky fieãeno zvlá‰tní, kdyÏ ke spoleãné ãásti zákona o daních z pfiíjmÛ existují dvû diametrálnû odli‰ná stanoviska odboru danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch a právnick˘ch osob. To je mimochodem podle na‰eho názoru dal‰ím dÛkazem svûdãícím pro to, Ïe pokud by mûlo nûkdy v budoucnosti dojít k pfiijetí nového zákona o daních z pfiíjmÛ, mûlo by se v kaÏdém pfiípadû jednat o dvû samostatné právní normy pro oblast danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch a danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob. 1.2.1.3 Změny v odpisování zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření od 1. ledna 2011 (§ 30b ZDP, čl. II body 9 a 10 novely) Zcela zásadní zmûna spoãívá v tom, Ïe technologická ãást zafiízení na v˘robu elektrické energie ze sluneãního záfiení (pfiesnû hmotn˘ majetek oznaãen˘ ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 vyuÏívan˘ k v˘robû elektfiiny ze zafiízení pro v˘robu elektfiiny ze sluneãního záfiení) bude novû odpisována ãasovou metodou po dobu 240 mûsícÛ (§ 30b ZDP). V tomto pfiípadû je jiÏ v˘slovnû uvedeno, Ïe odpisy nelze nejenom pfieru‰it, ale také Ïe je nutné je zahájit, a to poãínaje následujícím mûsícem po mûsíci, v nûmÏ jsou splnûny podmínky pro odpisování (viz § 30b odst. 2 ZDP). Odpisy jsou zaokrouhlovány na celé koruny nahoru (§ 30b odst. 2 ZDP) s tím, Ïe v˘klady se spí‰e kloní k tomu, Ïe by takto mûly b˘t zaokrouhlovány vzhledem ke zpÛsobu v˘poãtu mûsíãní odpisy, nikoliv aÏ odpisy roãní. Z hlediska pfiípadného technického zhodnocení byl zvolen model odpovídající technickému zhodnocení nehmotného majetku (viz § 32a odst. 6 ZDP), to je 17 18 19

6

technické zhodnocení zv˘‰í zÛstatkovou cenu daÀovou, a tato základna bude doodpisována ve zbytkové dobû odpisování, nejménû v‰ak po dobu 120 mûsícÛ. V pfiípadû provádûní technického zhodnocení tûchto zafiízení v druhé polovinû doby odpisování tak bude docházet k prodluÏování celkové doby odpisování pfiedmûtného zafiízení (§ 30 odst. 3 ZDP). Uvedená úprava se podle v˘slovného znûní pfiechodn˘ch ustanovení má vztahovat i na ty majetkové sloÏky, které byly uvedeny do uÏívání do 31. prosince 2010 (ãl. II bod 10 novely). Z v˘‰e uvedeného je tedy zfiejmé, Ïe i v tomto pfiípadû se jedná o retroaktivní úpravu s tím, Ïe dle na‰eho názoru jde o pravou neboli nepfiípustnou retroaktivitu (podrobnûji viz úvodní ãást této kapitoly). ZpÛsob odpisování bude v tûchto pfiípadech odli‰n˘ podle toho, zda jiÏ bylo odpisování zahájeno, ãi nikoliv. 1.2.1.3.1 Odpisování nebylo zahájeno Pokud nebylo odpisování zahájeno, bude v˘‰e odpisu od 1. ledna 2011 stanovena standardnû, to je vstupní cena dûleno 240. V této souvislosti je nutné zdÛraznit, Ïe tento zpÛsob odpisování nevypl˘vá pfiímo z pfiechodného ustanovení dané novely, ale z dÛvodové zprávy k této novele (viz dÛvodová zpráva k novele): „...V pfiípadû hmotného majetku zaevidovaného a vyuÏívaného k provozu solárních zafiízení, u kterého pfied 1. 1. 2011 nebylo zahájeno odpisování, zaãíná doba odpisování (240 mûsícÛ) bûÏet poãínaje prvním mûsícem zdaÀovacího období, které zapoãalo v roce 2011...“. V této souvislosti bychom upozornili, Ïe se lze setkat i s v˘klady, které vycházejí z toho, Ïe i v pfiípadech, kdy nebylo odpisování zahájeno, se bude vycházet pfii v˘poãtu odpisÛ nikoliv ze vstupní ceny, ale z pfiedpokládané zÛstatkové ceny daÀové k 31. prosinci 2010, jako kdyby odpisy byly uplatnûny (to je v zásadû model odpisování, kdy odpisy byly zahájeny), která bude podûlena 240.18 S takov˘m v˘kladem nemÛÏeme souhlasit, a to aÈ jiÏ vzhledem k chybûjícímu pfiechodnému ustanovení, textu dÛvodové zprávy a v neposlední fiadû také vzhledem k v˘kladu Ministerstva financí, kter˘m potvrdilo, Ïe v pfiípadû, kdy není dané zafiízení odpisováno ãasovou metodou, tak se o odpisy po dobu osvobození nepfiichází.19

NESROVNAL, J., TKÁČ, R. Doplnění příspěvku č. 247/29.10.08 – Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 257/28.01.09, závěry koordinačního výboru ze dne 28. ledna 2009 až 24. června 2009, Bulletin KDP ČR, 2009, č. 11, s. 2–3. BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, příklad na s. 6–7. NESROVNAL, R., TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP. 247/29.10.08, závěry koordinačního výboru ze dne 29. října 2008, Buletin KDP ČR, 2008, č. 11, s. 2–4, zmíněný výše v části 1.2.1.2.1 Odpisování standardní metodou dle jednotlivých odpisových skupin.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 7

ZCD31. 12. 2010 : (240 – (PMO – 1)) ZCD31. 12. 2010 ... ZÛstatková cena daÀová k 31. prosinci 2010 POM ... Poãet mûsícÛ, které uplynuly od mûsíce zaevidování majetku do 31. prosince 2010 V této souvislosti bychom chtûli upozornit, Ïe nûkteré v˘klady vycházejí dokonce z toho, Ïe dle v˘‰e uvedeného vzorce budou spoãítány daÀové odpisy i v pfiípadech, kdy bylo zafiízení uvedeno do uÏívání, ale daÀové odpisy nebyly v dÛsledku vyuÏití osvobození uplatnûny.20 Je otázkou, zda by k tomuto v˘kladu nebylo moÏné dojít na základû úvahy, Ïe odpisování bylo sice zahájeno, ale v dÛsledku vyuÏití osvobození bylo následnû pfieru‰eno. 1.2.1.4 Změny v oblasti leasingu [§ 24 odst. 2 písm. h) ZDP, § 24 odst. 5 a 16 ZDP] V souladu s tím, jak se prodluÏuje doba odpisování zafiízení na v˘robu elektrické energie ze sluneãního záfiení, dochází i k prodlouÏení minimální doby trvání leasingové smlouvy na tato zafiízení. Na základû nové úpravy § 24 odst. 16 ZDP by minimální doba trvání leasingu tûchto zafiízení mûla b˘t shodná s dobou odpisování, to je 240 mûsícÛ. V této souvislosti je zajímavé, Ïe nová úprava leasingu ve zmiÀovaném § 24 odst. 16 ZDP neobsahuje podmínku pomûru kupní ceny a zÛstatkové ceny daÀové pfii skonãení leasingové smlouvy. Na druhou stranu nelze vzhledem k velmi dlouhé dobû trvání leasingové smlouvy v tûchto pfiípadech pfiedpokládat reálnou moÏnost spekulace na prodej tûchto zafiízení po skonãení leasingu za vy‰‰í cenu. V pfiípadû krat‰í doby trvání nájemní smlouvy s následn˘m odkoupením je limit pomûru kupní ceny a zÛstatkové ceny daÀové do zákona zpracován v § 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vypl˘vá, Ïe podmínkou daÀové uznatelnosti 20 21 22 23 24 25 26 27

nájemného je to, Ïe kupní cena v tûchto pfiípadech nebude niÏ‰í neÏ zÛstatková cena daÀová vypoãtená dle § 30b ZDP. V této souvislosti vzniká pouze otázka, zda bude moÏné uzavfiít smlouvu charakteru smlouvy o finanãním pronájmu s koupí najaté vûci (pokud vyjdeme z toho, Ïe finanãní leasing pro úãely ZDP charakterizují i jiné znaky neÏ naplnûní ãi nenaplnûní podmínek dle ZDP, kdy dle nûkter˘ch stanovisek je jedinou dal‰í podmínkou povinnost, nikoliv právo, odkoupit majetek),21 kdeÏto judikatura Nejvy‰‰ího správního soudu vychází z daleko ‰ir‰í a pestfiej‰í palety kritérií, to je napfi. podmínky dle mezinárodního úãetního standartu IAS 17 – Leasing ãi dle v‰eobecn˘ch podmínek âeské leasingové asociace22 na dobu krat‰í jak 240 mûsícÛ pfii souãasném naplnûní v˘‰e zmínûné podmínky dle § 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Problémem je zde to, Ïe na rozdíl od úpravy v § 24 odst. 4 ZDP nové ustanovení § 24 odst. 16 ZDP s takovou alternativou a priory nepoãítá.23 Na druhé stranû v˘klady Ministerstva financí k této vûci jsou pfiíznivé s tím, Ïe v pfiípadû splnûní podmínky dle § 24 odst. 5 písm. d) ZDP pfiipou‰tí moÏnost finanãního leasingu tûchto zafiízení na krat‰í dobu, neÏ je 240 mûsícÛ24. Poslední otázkou v dané souvislosti je dopad dané úpravy na leasingové smlouvy uzavfiené do konce roku 2010. V dané úpravû bohuÏel absentuje v˘slovné pfiechodné ustanovení. Na druhé stranû je stanovisko Ministerstva financí k této vûci pfiíznivé na základû ãl. II bodu 6 a 7. Zpoãátku bylo na základû tûchto pfiechodn˘ch ustanovení ve v˘kladech uvádûno, Ïe pokud bude leasingová smlouva uzavfiena a pfiedmût leasingu bude pfiedán ve stavu zpÛsobilém obvyklému uÏívání do 31. prosince 2010, nebude se na takové smlouvy úprava § 24 odst. 16 ZDP vztahovat a bude se postupovat dle § 24 odst. 4 ZDP ve znûní platném do 31. prosince 2010.25 Nakonec dokonce Ministerstvo financí pfiipustilo, Ïe z tohoto hlediska bude dostaãující, pokud do 31. prosince 2010 bude uzavfiena pouze leasingová smlouva.26 Na druhé stranû v˘klady Ministerstva financí uvádûjí, Ïe z hlediska leasingového pronajímatele bude tento povinen od 1. ledna 2011 pfiejít na odpisování dle § 30b ZDP.27 Pokud bude poplatník tento v˘klad Ministerstva financí akceptovat (z hlediska

DANù Z P¤ÍJMÒ

1.2.1.3.2 Odpisování bylo zahájeno V pfiípadû, Ïe odpisování zahájeno bylo, bude v˘‰e odpisÛ stanovena dle následujícího vzorce (ãl. II bod 9 novely):

VYCHOPEŇ, J. Změny u daně z příjmů od 1. ledna 2011, Daně a právo v praxi, 2011, č. 1, příklad na s. 6. KELBLOVÁ, H. Leasing z pohledu zákona o daních z příjmů, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. I, s. 21, KELBLOVÁ, H., Finanční, daňový a účetní bulletin, 2008, č. IV, dotaz č. 7, s. 54–55. Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. listopadu 2007, čj. 5 Afs 24/2007-53 a čj. 5 Afs 25/2007-59 (Sbírka rozhodnutí NSS 3/2008, s. 214, č. 1488/2008 Sb. NSS.) Srovnej také NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Hekticky schválená novela zákona o daních z příjmů – vybrané oblasti daně z příjmů právnických osob, část první. Daňový expert, 2009, č. 1, část 2.1 Operativní leasing. NESROVNAL, J., TKÁČ, R. Změny v oblasti leasingu fotovoltaických elektráren (dále také jen „FTV“) od 1. 1. 2011, 323/26.01.11, závěry jednání koordinačního výboru ze dne 26. ledna 2011. BACHOR, V., Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 7. Podrobněji NESROVNAL, J., TKÁČ, R., Změny v oblasti leasingu fotovoltaických elektráren (dále také jen „FTV“) od 1. 1. 2011, R. 323/26.01.11, závěry jednání koordinačního výboru ze dne 26. ledna 2011. Viz výše část 1.2.1.3 Změny v odpisování zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření od 1. ledna 2011.


7

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 8

DANĚ Z PŘÍJMŮ

retroaktivity odkazujeme na ná‰ v˘klad uveden˘ v úvodu této ãásti), bude to mít nepfiíznivé dopady do cash flow leasingové spoleãnosti. Pokud totiÏ zÛstane celková doba trvání smlouvy stejná a protáhne se pouze doba odpisování daného zafiízení, zaãne leasingová spoleãnost poãínaje 1. lednem 2011 generovat pomûrnû velk˘ zdaniteln˘ zisk (z hlediska úãetního, pokud vyjdeme z toho, Ïe úãetní odpisování se nezmûní, by tato skuteãnost nemûla mít vliv na úãetní zisk a obecnû povede k titulu pro vznik odloÏené daÀové pohledávky, která mÛÏe b˘t zaúãtována samozfiejmû pouze za splnûní stanoven˘ch podmínek, pfiedev‰ím pfii zohlednûní zásady opatrnosti). Tento rozdíl se pak srovná na konci doby trvání leasingu, kdy vznikne u leasingové spoleãnosti v˘razná daÀová ztráta z titulu velké zÛstatkové ceny daÀové. Pokud nebude mít leasingová spoleãnost dostateãné daÀové zisky v následujících pûti letech, mÛÏe b˘t problém s uplatnûním této ztráty (viz § 34 odst. 1 ZDP) a je otázkou, zda by v tûchto pfiípadech nebylo vhodnûj‰í prodlouÏit dobu trvání leasingové smlouvy, a tím zabránit v˘‰e popsanému nepfiíznivému daÀovému efektu.

1.3 „Srážková daň“ na příjmy z provozu fotovoltaických elektráren (§ 7a až § 7i zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie dále jen „ZoZ“) Poslední vûcí, o které se krátce zmíníme, je poslední „útok“ na provozovatele fotovoltaick˘ch elektráren, a sice „mediálnû známá“ tzv. sráÏková daÀ na pfiíjmy z provozu fotovoltaick˘ch elektráren. Jedná se o úpravu, která byla na základû novely zákona ã. 402/2010 Sb. (snûmovní tisk ã. 145) zapracována do ZoZ. V této souvislosti se zamûfiíme pfiedev‰ím na daÀové aspekty této problematiky. Z hlediska pfiípustnosti ãi nepfiípustnosti této úpravy obecnû odkazujeme na na‰i úvodní poznámku v této kapitole k problematice retroaktivity.

1.3.1 Název dané platby ( jde o srážkovou daň?) Z tohoto hlediska je jako první problém velmi dÛleÏit˘ jiÏ vlastní název dané platby. Jistû si v‰ichni v‰imli, Ïe nejen novináfii, ale i politici, dokonce i sám ministr financí naz˘vají tuto poloÏku jako sráÏkovou daÀ: „... Ministr financí âR Miroslav Kalousek: Dûkuji za slovo, paní pfiedsedající. Dámy a pánové, vzhledem k tomu, Ïe pfii 28

8

Stenozáznam z jednání Parlamentu ČR k této novele ze dne 9. listopadu 2010.


projednávání tohoto návrhu zákona vznikly v˘kladové nejasnosti a diskuse, za kterou dûkuji, o tom, zda sráÏková daÀ ze solárních elektráren bude, ãi nebude daÀovû uznateln˘m nákladem, rád bych jednoznaãnû prohlásil na zvukov˘ záznam pfied hlasováním, Ïe to je daÀov˘ uznateln˘ náklad. Opírám se pfii tomto tvrzení o § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pfiíjmÛ, kde je jasnû fieãeno, Ïe daÀovû uznateln˘m nákladem jsou odvody, které poplatník je povinen odvádût podle zvlá‰tních zákonÛ. Typick˘m pfiíkladem je tfieba silniãní daÀ. I ta je samozfiejmû na základû tohoto ustanovení daÀovû uznateln˘m nákladem. I tak tento odvod bude daÀovû uznateln˘m nákladem. Já jsem je‰tû dnes ráno poÏádal legislativu Ministerstva financí o závazné stanovisko. Tak to vykládá legislativa Ministerstva financí, tak to vykládá daÀová správa a v této zemi není finanãní úfiad, kter˘ by tuto sráÏkovou daÀ odmítl uznat pro odpis ze základu danû. Dûkuji ...“.28 Nicménû název je velmi dÛleÏit˘ z hlediska daÀov˘ch aspektÛ. Podíváme-li se na pfiesnou definici do § 7a ZoZ, jedná se o odvod za elektfiinu ze sluneãního záfiení, a to ve v˘‰i 26 % z v˘kupní ceny a 28 % ze zeleného bonusu (viz § 7e ZoZ), kter˘ se má zatím platit po dobu tfií let (od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013) u zafiízení uveden˘ch do provozu v dobû od 1. ledna 2009 do 31.prosince 2010 (neplatí se, je zde osvobození) u zafiízení s instalovan˘m v˘konem v˘roby do 30 kW, které je umístûno na stfie‰ní konstrukci nebo obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevn˘m základem evidované v katastru nemovitostí – viz § 7d ZoZ). Na druhou stranu správu tohoto odvodu provádûjí finanãní orgány, a tato správa se fiídí daÀov˘m fiádem (§ 7h ZoZ). Z tohoto hlediska tedy pÛjde o daÀ ve smyslu daÀového fiádu. To jestli má jít o sráÏkovou daÀ nebo o poplatek je velmi dÛleÏit˘m atributem z hlediska zdaÀování pfiedmûtn˘ch pfiíjmÛ z provozu zafiízení na v˘robu elektrické energie ze sluneãního záfiení. Pokud by totiÏ ‰lo o sráÏkovou daÀ, tak by se pfiíjmy z provozu fotovoltaick˘ch elektráren dále jiÏ nezdaÀovaly dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. To jistû nebyl zámûr zákonodárce, nicménû pokud zohledníme, Ïe i ministr financí dan˘ odvod takto naz˘vá, mÛÏe jít o zajímav˘ námût pro pfiípadné soudní spory se správci danû.

1.3.2 Otázka daňové uznatelnosti dané platby Pokud pomineme tuto otázku nepfiesné terminologie a vyjdeme ze zámûru zákonodárce, Ïe má jít o odvod nikoliv o daÀ, je dal‰í související otázkou, zda bude tento odvod daÀovû uznateln˘m. Domníváme se, Ïe tomu tak bude. První moÏností odÛvodnûní daÀové uznatelnosti pfiedmûtné platby mÛÏe b˘t ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, to je povinná platba podle zvlá‰tních právních pfiedpisÛ. Takto daÀovou

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 9

1.3.3 Jak účtovat Poslední úãetní a daÀovou konsekvencí je otázka úãetního zachycení daÀového odvodu, to je zda provozovatel fotovoltaické elektrárny bude do v˘nosÛ úãtovat aÏ ãistou ãástku po té, co bude provedena pfiedmûtná sráÏka anebo bude do v˘nosÛ úãtovat hrub˘ v˘nos a do nákladÛ pfiedmûtn˘ odvod. Druh˘ zpÛsob fie‰ení se nám jeví správnûj‰í s tím, Ïe by bylo takto úãtováno jiÏ na základû vystavení faktury provozovatelem fotovoltaické elektrárny, a nikoliv aÏ na základû odvodÛ dané poloÏky do státního rozpoãtu (v souladu s § 7f a § 7g ZoZ a ãl. II bodu 2 dané novely odvádí pfiedmûtn˘ odvod plátce do 25. dne následujícího mûsíce, s tím Ïe odvod za leden a únor 2011 má b˘t odveden do 25. dubna 2011).

2 Změny v oblasti základu daně 2.1 Úpravy základu daně 2.1.1 Problematika porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3 novely a čl. II bod 5 novely] 2.1.1.1 Stav platný do konce roku 2010 K pomûrnû zásadní zmûnû dochází u problematiky nákladÛ, jejichÏ daÀová uznatelnost je vázána na splnûní urãité podmínky v následujících zdaÀovacích obdobích. Typick˘m pfiíkladem jsou náklady z titulu leasingu, kdy pro jejich daÀovou uznatelnost je nutné splnit pomûr mezi zÛstatkovou cenou daÀovou a kupní cenou dle § 24 odst. 4, resp. 5 ZDP. Pokud tato následná podmínka nebyla splnûna, byl do konce roku 2010 rozdíl mezi následn˘m postupem u fyzické a právnické osoby. V pfiípadû fyzické osoby je nutné v tûchto pfiípadech upravit (zv˘‰it) základ danû v tom zdaÀovacím období, kdy do‰lo k nesplnûní dané podmínky (viz § 5 odst. 6 ZDP). Odli‰n˘ postup byl uplatÀován v pfiípadû právnické osoby, 29 30 31 32

kdy bylo nutné doposud podávat dodateãná daÀová pfiiznání. Z tohoto dÛvodu byla také v pfiípadû leasingu prodlouÏena prekluzivní lhÛta z titulu leasingov˘ch splátek pro jednotlivá zdaÀovací období, ve kter˘ch byly leasingové splátky zahrnovány do daÀovû uznateln˘ch nákladÛ (viz § 38r odst. 3 ZDP). V této souvislosti je v‰ak nutné také zohlednit legislativnû ne zcela korektní schválení této úpravy v rámci zákona ã. 72/2000 Sb., t˘kajícího se problematiky investiãních pobídek, které bylo ve vztahu k poplatníkÛm, ktefií nejsou ãerpateli investiãních pobídek, odmítnuto judikaturou Nejvy‰‰ího správního soudu.31 Jako reakce na tuto judikaturu byl následnû v rámci zákona ã. 261/2007 Sb. do § 38r ZDP doplnûn odstavec 4 vycházející z toho, Ïe úprava odstavce 2 a 3 pfiedmûtného ustanovení se pouÏije i pro poplatníky, ktefií nejsou ãerpateli investiãních pobídek. Na základû této následné novely pak Ministerstvo financí pfiijalo v˘klad, Ïe uvedená ustanovení (§ 38r odst. 2 a 3 ZDP) budou obecnû aplikována aÏ poãínaje zdaÀovacím obdobím zapoãat˘m v roce 2008, tzn., Ïe: a) Z hlediska prodlouÏení prekluzivní lhÛty pro daÀovou ztrátu (§ 38r odst. 2 ZDP) se daná úprava pouÏije aÏ pro ztráty vymûfiené poprvé za zdaÀovací období zapoãaté v roce 2008.32 b) Z hlediska námi popisované problematiky leasingové smlouvy by dle na‰eho názoru pak mûlo platit, Ïe otevfiení jednotliv˘ch zdaÀovacích období, ve kter˘ch byly leasingové splátky zahrnuty do daÀov˘ch nákladÛ dle § 38r odst. 3 ZDP, se bude vztahovat aÏ na leasingové smlouvy uzavfiené poãínaje 1. lednem 2008.

DANù Z P¤ÍJMÒ

uznatelnost odÛvodÀoval pfii projednávání komentované novely ZoZ v Parlamentu âR, ale ne s pfiíli‰ pfiiléhav˘m pfiíkladem danû silniãní ministr financí,29 a také se toto odÛvodnûní objevuje v nûkter˘ch v˘kladech pracovníkÛ Ministerstva financí.30 Druhou moÏností je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP (to je jako povinn˘ poplatek) s tím, Ïe toto ustanovení se nám v daném pfiípadû jeví jako pfiesnûj‰í.

2.1.1.2 Změna od 1. ledna 2011 V rámci novely dochází v dané oblasti ke srovnání právní úpravy u fyzick˘ch a právnick˘ch osob. To znamená, Ïe i právnická osoba jiÏ nebude muset v pfiípadû nesplnûní podmínek pro daÀovou uznatelnost nákladÛ podávat dodateãná daÀová pfiiznání a o uvedené náklady zv˘‰í základ danû v tom zdaÀovacím období, ve kterém do‰lo k poru‰ení pfiedmûtn˘ch podmínek. Uvedená úprava je doplnûna pfiechodn˘m ustanovením, jehoÏ smyslem je, aby nová úprava nevedla ke zhor‰ení právního postavení poplatníkÛ

Viz výše část 1.3.1 Název dané platby (jde o srážkovou daň?). BACHOR, V. Odvod z elektřiny ze slunečního záření. Účetní a daně, 2011, č. 1, s. 10–11. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2004, čj. NSS 5 Afs 28/2003-69, Sb. rozhodnutí NSS, 2005, č. 1, s. 60. ZATLOUKAL, T. Aplikace § 38r od roku 2008, 226/12.03.08, koordinační výbor ze dne 12. března 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č. 7–8.


9

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 10

DANĚ Z PŘÍJMŮ

(viz ãl. II bod 5 novely). Toto pfiechodné ustanovení vychází z toho, Ïe pokud dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010 (jak jiÏ bylo uvedeno v˘‰e, ta vychází z nutnosti podat dodateãné daÀové pfiiznání) je jiÏ ke dni úãinnosti novely (1. ledna 2011) prekludováno zdaÀovací období, do kterého mûlo b˘t podáno dodateãné daÀové pfiiznání, nebude na tyto pfiípady pfiedmûtná nová právní úprava aplikována. Její aplikace by totiÏ vedla k tomu, Ïe by o pfiedmûtné ãástky byl zv˘‰en základ danû v aktuálním zdaÀovacím období, a poplatník by se tak dostal do hor‰ího postavení, neÏ ve kterém byl dle stávající právní úpravy. V souladu s v˘‰e uveden˘m v˘kladem k aplikaci § 38r odst. 3 ZDP (viz v˘‰e ãást 2.1.1.1 Souãasn˘ stav) mÛÏe jít napfiíklad u leasingu o vût‰í poãet pfiípadÛ, neÏ se mÛÏe na první pohled zdát.

(obecné fie‰ení vychází z toho, Ïe ztráta z prodeje pozemku je daÀovû neuznatelná). Problém, kter˘ je fie‰en, se t˘ká hodnoty, v jaké je moÏné uplatnit pozemek do daÀovû uznateln˘ch nákladÛ (samozfiejmû v souladu s v˘‰e uveden˘m, maximálnû do v˘‰e pfiíjmÛ z jeho prodeje). Doposud bylo moÏné uplatnit pouze pofiizovací cenu pozemku. Tou je v‰ak pozemek ocenûn jen v pfiípadû jeho úplatného nabytí. V nûkter˘ch pfiípadech v‰ak mÛÏe b˘t pozemek ocenûn také reprodukãní pofiizovací cenou, napfiíklad v pfiípadû nabytí pozemku darem ãi zdûdûním. Bylo tak otázkou, zda tuto hodnotu je moÏné v pfiípadû prodeje pozemku uplatnit do daÀovû uznateln˘ch nákladÛ. Uvedená novela tento problém odstraÀuje s tím, Ïe jako daÀov˘ náklad bude tedy moÏné uplatnit také reprodukãní pofiizovací cenu pozemku.

2.1.2 Ceny obvyklé

Otázkou je pouze, zda je ãi není moÏné danou úpravu vnímat jako potvrzující, to je zda bylo moÏné v tûchto pfiípadech zahrnovat reprodukãní pofiizovací cenu do nákladÛ i v pfiípadû prodeje pozemkÛ realizovan˘ch pfied 1. lednem 2011. Faktem je, Ïe judikatura se obecnû staví k potvrzujícím zmûnám v oblasti daÀov˘ch pfiedpisÛ v zásadû negativnû.34 Na druhé stranû je otázkou, zda v˘klad vycházející z toho, Ïe v tûchto pfiípadech by nebylo moÏné do úãinnosti novely uplatnit pfii prodeji pozemku Ïádn˘ v˘daj, by nepfiedstavoval zcela nelogick˘, ekonomické podstatû dané operace se pfiíãící závûr (ekonomická logika je obecnû v judikatufie Nejvy‰‰ího správního soudu v pfiípadû zdanûní daní z pfiíjmÛ preferována),35 kdy by zdanûní jiÏ mûlo rdousící, respektive ‰krtící charakter (zdaÀoval by se pfiíjem bez v˘daje), coÏ jsou obecnû ústavní mantinely toho, co si stát mÛÏe v oblasti zdanûní dovolit.36 Pak se domníváme, Ïe by mohl b˘t akceptován v˘klad, Ïe jde o potvrzující zmûnu (pfies v˘‰e uvedenou judikaturu v nûkter˘ch pfiípadech takové potvrzující zmûny pfiipou‰tí37 s tím, Ïe je dÛleÏité, Ïe v daném by pfiípadû ‰lo o v˘klad ve prospûch daÀového subjektu.38

(§ 23 odst. 7 ZDP) K drobné úpravû dochází v oblasti cen obvykl˘ch, kdy se z ustanovení § 23 odst. 7 ZDP vypou‰tí úprava, jeÏ hovofií o tom, Ïe toto ustanovení se nepouÏije v pfiípadû, kdy zamûstnavatel poskytuje odborové organizaci místnost s nezbytn˘m vybavením nutn˘m pro její provoz. V˘klady uvádûjí, Ïe se nejedná o vûcnou zmûnu, a v tûchto pfiípadech nebude nadále docházet k dodanûní na stranû zamûstnavatele na základû § 23 odst. 7 ZDP, protoÏe dle § 277 ZP má zamûstnavatel povinnost poskytnout odborové organizaci místnost s nezbytn˘m vybavením na své náklady.33 Z tohoto v˘kladu by bylo moÏné dovodit, Ïe k poru‰ení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP nemÛÏe docházet v pfiípadû, kdy je v˘‰e ceny ãi její rozpûtí stanoveno zvlá‰tním právním pfiedpisem nebo v pfiípadû, kdy právní pfiedpis nafiizuje urãitou vûc, právo ãi sluÏbu poskytnout bezplatnû (na náklady poskytovatele).

2.2 Daňově uznatelné a daňově neuznatelné náklady 2.2.1 Prodej pozemku [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP] K drobné, ale velmi dÛleÏité zmûnû dochází v ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, ve kterém je fie‰ena mimo jiné problematika prodeje pozemku 33 34

35 36 37

10

2.2.2 Paušální výdaje na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP ve znění platném do 30. dubna 2011] K urãit˘m zmûnám dochází také v oblasti pau‰álních v˘dajÛ na dopravu (zavedeného do ZDP s úãinností poprvé pro zdaÀovací období zapoãatá v roce 2009 poslaneck˘m pozmûÀovacím návrhem v rámci

BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 11. Viz např. nález Ústavního soudu ze dne 11. dubna 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. června 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. srpna 2007, čj. 8 Afs 109/2005-96, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. února 2008, čj. 1 Afs 123/2006-59 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. října 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155. Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2006, čj. 2 Afs 147/2005-58 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. prosince 2006, čj. 2 Afs 39/2006-75 a ze dne 20. prosince 2006, čj. 2 Afs 40/2006-66 (Sb. rozhodnutí NSS 9/2008, s. 782, č. 1660/2008 Sb. NSS). Nálezy Ústavního soudu ze dne 31. ledna 2008, čj. Pl. ÚS 24/07-3, ze dne 21. dubna 2009, čj. Pl. ÚS 29/08 či usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. října 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64 plus navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu, ze dne 21. ledna 2010, čj. 2 Afs 180/2006-75. Viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. prosince 2006, čj. 5 Afs 103/2005-81 či ze dne 5. února 2007, čj. 8 Afs 90/2005-77.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 11

a) Je potvrzeno, Ïe pfienechání vozidla, u kterého jsou uplatÀovány pau‰ální v˘daje, zamûstnanci nebo spolupracující osobû pro pracovní úãely (tj. nikoliv pro soukromé úãely), se nepovaÏuje za situaci, která by vedla k nemoÏnosti uplatnûní pau‰álních v˘dajÛ. Z v˘‰e uvedeného materiálu projednávaného na koordinaãním v˘boru a také z tohoto doplnûní jednoznaãnû vypl˘vá, Ïe pau‰ální v˘daje na dopravu mohou uplatnit i právnické osoby. Tato nová úprava pfiedstavuje také ãásteãné roz‰ífiení v tom, Ïe k sluÏebním úãelÛm mÛÏe motorové vozidlo vyuÏívat nejenom druh˘ ze spolupracujících manÏelÛ, ale i jakákoliv jiná spolupracující osoba. b) Do zákona se dostává jednoznaãn˘ zákaz tzv. kombinatoriky, tj. zmûny v uplatÀování pau‰álních a skuteãn˘ch v˘dajÛ mezi jednotliv˘mi mûsíci. Poplatník se tedy musí rozhodnout, zda bude uplatÀovat v celém zdaÀovacím období pau‰ální v˘daje nebo skuteãné v˘daje. V mûsíci pofiízení nebo vyfiazení vozidla je pak moÏné uplatnit pomûrnou ãást pau‰álních v˘dajÛ (domníváme se, Ïe v zásadû pfiipadá do úvahy pouze pomûr dnÛ, kdy je auto ve vlastnictví poplatníka vÛãi celkovému poãtu dnÛ v daném kalendáfiním mûsíci). V této souvislosti bychom chtûli upozornit, Ïe Ministerstvo financí dovozovalo, Ïe tento zákaz vypl˘val i z právní úpravy platné pfied touto novelou. S takov˘m názorem nemÛÏeme souhlasit s tím, Ïe se domníváme, Ïe uvedená zmûna jenom potvrzuje to, Ïe pfied její úãinností tento zákaz „kombinatoriky“ právní úprava neobsahovala (pokud by tomu tak bylo, nebylo nutné dané ustanovení novelizovat) a potvrzující zmûna v neprospûch poplatníkÛ je obecnû nepfiípustná.40 c) V pfiípadû automobilu, kter˘ je v podílovém spoluvlastnictví nebo ve spoleãném jmûní manÏelÛ, je dle novely jednoznaãnû stanoveno, Ïe 38

39 40

limit pau‰álních v˘dajÛ (5 000 Kã, respektive 4 000 Kã v pfiípadû kráceného pau‰álu za mûsíc) se váÏe k vozidlu, nikoliv k poplatníkovi. To znamená, Ïe v úhrnu mohou podíloví spoluvlastníci, respektive manÏelé, uplatnit maximálnû 5 000 Kã, respektive 4 000 Kã na jedno motorové vozidlo. V tûchto pfiípadech bude zfiejmû nutné celkovou hodnotu pau‰álu podle vhodnû zvoleného kritéria rozdûlovat mezi jednotlivé poplatníky. Domníváme se, Ïe takov˘m kritériem nemusí b˘t pouze pomûr poãtu ujet˘ch kilometrÛ, protoÏe v pfiípadû takového kritéria by v zásadû ztrácel smysl princip uplatÀování pau‰álních v˘dajÛ, neboÈ tímto smyslem je nemuset vést evidenci jízd, tj. tzv. knihu jízd. I v tomto pfiípadû jsme názoru, Ïe jde o omezení, které z pÛvodní právní úpravy nevypl˘valo, tzn. Ïe pfied novelou nebylo moÏné vylouãit ani v˘klad vycházející z toho, Ïe limit pau‰álních v˘dajÛ (5 000 Kã, respektive 4 000 Kã mûsíãnû) se váÏe na poplatníka, nikoliv na vozidlo [viz judikatura v˘‰e u bodu b)]. Nicménû Ministerstvo financí tento v˘klad odmítalo (viz v˘‰e uveden˘ závûr z koordinaãního v˘boru). d) Na základû nové právní úpravy je také jednoznaãnû potvrzeno, Ïe parkovné, které je zahrnuto v pau‰álu (a proto je nutné v pfiípadû uplatnûní v˘dajÛ pau‰álem skuteãné náklady na parkovné vyluãovat), pfiedstavuje pouze parkovné pfii pracovní cestû. Tzn., Ïe vedle pau‰álu je moÏné uplatnit napfiíklad dlouhodob˘ pronájem garáÏe ãi parkovacího stání. Jedná se o úpravu potvrzující, neboÈ bylo ze strany Ministerstva financí potvrzeno, Ïe tento závûr bylo moÏné dovodit i z pÛvodní právní úpravy (viz v˘‰e uveden˘ závûr z koordinanãního v˘boru). Proto nevadí, Ïe úprava nab˘vá úãinnosti aÏ k 1. kvûtnu 2011 (viz dále ãást 3.3 Problematika tzv. podnikov˘ch „spofiitelen“).

DANù Z P¤ÍJMÒ

zákona ã. 304/2009 Sb.). Mnohé z tûchto zmûn vycházejí z projednávání této oblasti na koordinaãním v˘boru.39 Jde o tyto zmûny:

e) Za urãité roz‰ífiení je moÏné povaÏovat to, Ïe dle nové právní úpravy je moÏné obecnû pau‰ální v˘daje uplatÀovat i v pfiípadû, kdy má poplatník pfiíjmy dle § 10 ZDP. Je v‰ak otázkou, v kter˘ch

Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2004, čj. 6 As 49/2003-46 NSS a ze dne 29. září 2005, čj. 2 Afs 30/2003-61, nález Ústavního soudu ze dne 10. srpna 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. října 2006, čj. 7 Afs 72/2005-81, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. února 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121, nález Ústavního soudu ze dne 14. března 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06, nález Ústavního soudu ze dne 16. srpna 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2007, čj. 7 Afs 22/2007-106, nález Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06 či usnesení Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2008, sp. zn. II. ÚS 1773/07, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. května 2009, čj. 7 Afs 103/2008-71, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. července 2009, čj. 9 Afs 61/2008-48, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 5 Afs 1/2009-57, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 2 Afs 59/2008-79, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, čj. 8 Afs 11/2008-108. MACHALA, O., HANÁK, J., NESROVNAL, J. Paušální výdaj na dopravu, 281/16.09.09, koordinační výbor konaný od 16. září 2009 do 9. prosince 2009, Bulletin KDP ČR, 2010, č. 2010, s. 3. Viz také rozsudek Ústavního soudu ze dne 11. dubna 2001, sp. zn. ÚS II. ÚS 487/2000 či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. června 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, ze dne 21. srpna 2007, čj. 8 Afs 109/2005-96, ze dne 12. února 2008, čj. 1 Afs 123/2006-59 nebo ze dne 16. října 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155.


11

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 12

DANĚ Z PŘÍJMŮ

pfiípadech bude vÛbec moÏné náklady na cestu automobilem postavit proti pfiíjmÛm dle § 10 ZDP. Rozsah tûchto pfiípadÛ nebude zfiejmû pfiíli‰ velk˘, nicménû nelze je zcela vylouãit.41 MÛÏe jít napfi. o fyzické osoby, které ve vût‰ím rozsahu spekulují s nemovitostmi bez Ïivnostenského oprávnûní k realitní ãinnosti. f) Uvedenou úpravou také dochází k omezení moÏnosti uplatÀovat v˘daje pau‰álem u tzv. neziskovek. V této souvislosti bychom chtûli upozornit, Ïe je zajímavé, Ïe ve schválen˘ch zmûnách se nakonec nepromítla úprava, která byla ze strany Ministerstva financí vnímána velmi negativnû. Jde o fikci vycházející z toho, Ïe pokud poplatník u jednoho vozidla uplatní krácen˘ pau‰ál 4 000 Kã mûsíãnû, má se za to, Ïe zbylá dvû vozidla, u kter˘ch je moÏné uplatnit pau‰ální v˘daje, uÏívá v˘luãnû k dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Ve verzi novely, která byla zaslána do vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení, byla tato fikce vypu‰tûna, nicménû ve schválené verzi zÛstala zachována. Zachována také zÛstala moÏnost pro fyzické osoby uplatÀovat v pfiípadû motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku vedle pau‰álních v˘dajÛ i základní náhradu za pouÏívání motorového vozidla (u osobního automobilu do 31. prosince 2010 3,90 Kã/km, od 1. ledna 2011 pak 3,70 Kã/km). Tento závûr platí bez ohledu na to, Ïe zmûna provedená v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je z tohoto hlediska ãásteãnû zavádûjící. Nicménû dle v˘kladÛ by tato moÏnost mûla b˘t zachována proto, Ïe není v˘slovnû vylouãena v § 25 odst. 1 ZDP.

2.3 Dary Ke tfiem zmûnám dochází také v oblasti darÛ sniÏujících u právnick˘ch osob základ danû.

2.3.1 Dary poskytnuté poživatelům invalidního důchodu (§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP, čl. II bod 3 novely) K formální zmûnû dochází v pfiípadû darÛ invalidÛm, které jsou poskytnuty na definované prostfiedky a pomÛcky, respektive na majetek usnadÀující tûmto osobám vzdûlání a zafiazení do zamûstnání. Zmûna je dÛsledkem toho, Ïe poãínaje 1. ledna 2010 bude tûmto osobám poté, co dosáhnou dÛchodového vûku, jiÏ vyplácen pouze starobní, nikoliv invalidní dÛchod. 41 42

12

Dochází tedy k úpravû dané podmínky tak, aby bylo moÏné tûmto osobám poskytovat dary odãitatelné od základu danû i v pfiípadû, kdy dosáhnou dÛchodového vûku. Úprava je samozfiejmû promítnuta i do ãásti t˘kající se darÛ, které poskytují fyzické osoby (viz § 15 odst. 1 ZDP). Z dÛvodu, Ïe pfiedmûtná zmûna nastala poãínaje 1. lednem 2010, je tato zmûna retroaktivní, tj. aplikovatelná jiÏ pro zdaÀovací období zapoãatá v roce 2010 (jde o pfiípustnou retroaktivitu ve prospûch daÀov˘ch subjektÛ).

2.3.2 Dary poskytované středním a vyšším odborným školám (§ 20 odst. 8 ZDP a čl. II bod 3 novely) Tato zmûna se t˘ká pouze právnick˘ch osob, kdy dochází k tomu, Ïe se zvy‰uje limit pro odeãet darÛ z 5 % na 10 % také v pfiípadû, kdy je dar poskytnut stfiední ãi vy‰‰í odborné ‰kole na pofiízení materiálu nebo zafiízení, nebo na opravy a modernizace zafiízení vyuÏívan˘ch pro úãely praktického vyuãování. Doposud byl tento vy‰‰í limit vyhrazen pouze pro dary vysok˘m ‰kolám a vefiejn˘m v˘zkumn˘m institucím. Úprava je retroaktivní, tj. pouÏitelná jiÏ pro zdaÀovací období zapoãatá v roce 2010 (viz ãl. II bod 3 dané novely). Jde o retroaktivitu ve prospûch daÀov˘ch poplatníkÛ, tj. jak jiÏ bylo uvedeno v˘‰e, retroaktivitu pfiípustnou (viz v˘‰e ãást 2.3.1 Dary poskytnuté poÏivatelÛm invalidního dÛchodu).

2.3.3 Dary zahraničním subjektům (§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 12 ZDP, čl. II bod 3 novely) Ke zmûnû dochází také v oblasti darÛ, které jsou poskytovány osobám se sídlem nebo bydli‰tûm v EU nebo v Norsku ãi na Islandu. Jak jsme jiÏ dfiíve upozorÀovali, do‰lo novelou zákona ã. 2/2009 Sb. k harmonizaci na‰í právní úpravy s komunitárním právem, kdyÏ obecná nemoÏnost odeãítat dary poskytované zahraniãním osobám se sídlem v EU nebo v Norsku ãi na Islandu byla judikaturou SDEU vnímána jako rozpor s komunitárním právem, respektive se ãtyfimi základními svobodami (voln˘ pohyb osob, zboÏí, sluÏeb a kapitálu). Nicménû jiÏ dfiíve jsme také upozorÀovali na to, Ïe schválená úprava ‰la nad rámec podmínek, jeÏ byly stanoveny jako pfiípustné ve zmiÀované judikatufie.42 Schválené znûní totiÏ vycházelo z toho, Ïe a priori se splnûní podmínek pro odãitatelnost daného daru posuzovalo

K otázce výdajů na dosažení příjmů dle § 10 ZDP viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. září 2008, čj. 2 Afs 58/2008-82. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. ledna 2009 ve věci C-318/07 (Persche).


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 13

Novelou dochází ke zmûnû, která spoãívá v tom, Ïe podmínky odãitatelnosti jiÏ budou posuzovány pouze dle úpravy stanovené v ZDP: a) PÛvodní znûní „... Ustanovení tohoto odstavce se pouÏije i pro hodnotu darÛ poskytnut˘ch právnick˘m nebo fyzick˘m osobám se sídlem nebo bydli‰tûm na území jiného ãlenského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu; je-li pfiíjemcem daru právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydli‰tûm na území tûchto státÛ, posuzuje se splnûní podmínek, které se t˘kají úãelu daru nebo pfiíjemce daru, podle právních pfiedpisÛ pfiíslu‰ného státu, není-li takové úpravy, musí b˘t splnûny podmínky stanovené právními pfiedpisy âeské republiky. b) Nové znûní „Ustanovení tohoto odstavce se pouÏije i pro dary poskytnuté právnick˘m nebo fyzick˘m osobám se sídlem nebo bydli‰tûm na území jiného ãlenského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, pokud pfiíjemce daru a úãel daru splÀují podmínky stanovené tímto zákonem.“ Z ãl. II bodu 3 novely by bylo moÏné dovodit, Ïe daná úprava bude také retroaktivní, tj. aplikovatelná jiÏ pro zdaÀovací období zapoãatá v roce 2010. Domníváme se, Ïe takov˘ restriktivní v˘klad je v‰ak nutné odmítnout, neboÈ mÛÏe jít v nûkter˘ch pfiípadech o zmûnu v neprospûch daÀov˘ch subjektÛ. V takov˘ch pfiípadech by pfiedmûtná úprava mûla b˘t aplikována aÏ poãínaje zdaÀovacími obdobími zapoãat˘mi v roce 2011. K takovému závûru vede i textace pfiedmûtného pfiechodného ustanovení, která hovofií o tom, Ïe pfiedmûtnou úpravu lze pouÏít (tuto moÏnost je nutné vnímat jako moÏnost pro poplatníka, nikoliv správce danû) jiÏ pro zdaÀovací období zapoãatá v roce 2010. V této souvislosti bychom chtûli zdÛraznit, Ïe nûkteré v˘klady naznaãují, Ïe komentovaná právní úprava de facto neznamená vûcnou zmûnu.44 S takov˘mi v˘klady nemÛÏeme souhlasit, neboÈ dle na‰eho názoru jde jednoznaãnû o vûcnou zmûnu v mnoh˘ch pfiípadech v neprospûch daÀov˘ch subjektÛ. Je samozfiejmé, Ïe poplatník musí a musel obecnû prokázat, Ïe jde skuteãnû o dar a nikoliv o skrytou úhradu za nûco

43 44 45

jiného, napfiíklad o skrytou úhradu ‰kolného.45 Nedomníváme se v‰ak, Ïe by prokázání ãi neprokázaní skuteãnosti, Ïe jde o dar splÀující kritéria dle ZDP, mûlo b˘t a priory závislé na tom, jak obtíÏné je pro správce ovûfiení si tûchto dÛkazních prostfiedkÛ v druhém státû, kde má sídlo osoba, jíÏ byl dar poskytnut. Na druhé stranû v nûkter˘ch pfiípadech mÛÏe b˘t tato zmûna pro poplatníka v˘hodnûj‰í. Tak tomu bude v pfiípadech, kdy podmínky odãitatelnosti dle zahraniãní právní úpravy budou restriktivnûj‰í neÏ podmínky stanovené v ãeském zákonû. Pak samozfiejmû bude moÏné pouÏít novou právní úpravu jiÏ vÛãi zdaÀovacím obdobím zapoãat˘m v roce 2010.

3 Zaměstnanecké vztahy V oblasti zamûstnaneck˘ch vztahÛ není nakonec v˘sledn˘ch zmûn pfiíli‰ mnoho, byÈ pÛvodnû byly navrhovány velmi v˘znamné zmûny t˘kající se pfiedev‰ím oblasti zamûstnaneck˘ch benefitÛ [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. j) ZDP a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP]. Domníváme se, Ïe v mnoh˘ch ohledech je dobfie, Ïe navrhované zmûny v podobû, v jaké byla novela zaslána do vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení, nebyly nakonec schváleny, neboÈ mnohé z tûchto zmûn by dle na‰eho názoru pfiinesly v˘kladové problémy. A nyní jiÏ ke schválen˘m zmûnám.

3.1 Motivační příspěvek – stipendia

DANù Z P¤ÍJMÒ

dle právní úpravy pfiíslu‰ného státu, a pouze nebylo-li takové úpravy, posuzovalo se splnûní podmínek dle právních pfiedpisÛ platn˘ch v âR.43

[§ 24 odst. 2 písm. zu) ZDP] Do § 24 odst. 2 se v˘slovnû dostává úprava daÀové uznatelnosti tzv. stipendií (definovan˘ch jako motivaãní pfiíspûvek poskytnut˘ na základû smluvního vztahu k Ïákovi nebo studentovi pfiipravujícího se pro poplatníka na v˘kon profese s tím, Ïe v zákonû je dále definováno, na co je moÏné tento motivaãní pfiíspûvek poskytnout). V˘‰e daÀové uznatelnosti tûchto motivaãních pfiíspûvkÛ je omezena, a to na ãástku 2 000 Kã mûsíãnû v pfiípadû stfiedo‰kolského studenta a 5 000 Kã mûsíãnû v pfiípadû vysoko‰kolského studenta. V souvislosti s touto úpravou povaÏujeme za vhodné odcitovat dÛvodovou zprávu:

Srovnej NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I. Hekticky schválená novela zákona o daních z příjmů – vybrané oblasti daně z příjmů právnických osob, část druhá, Daňový expert, 2009, č. 2, část 9.1 Poskytování daňově odčitatelných darů). Viz BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby, Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2010, čj. 1 Afs 11/2010-94, Sbírka rozhodnutí NSS 2010, č. 8, s. 679, č. 2085/2010 Sb. NSS.


13

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 14

DANĚ Z PŘÍJMŮ

„... K bodu 43 a 61 – § 20 odst. 8 a § 24 odst. 2 písm. zu) Jedná se o návrh daÀové podpory k realizaci opatfiení uveden˘ch v Akãním plánu podpory odborného vzdûlávání, a to zv˘‰ením limitu odpoãtu hodnoty darÛ od základu danû z 5 % aÏ na 10 % v pfiípadû poskytnutí daru právnickou osobou na zaji‰Èování odborné v˘uky na stfiedních a vy‰‰ích odborn˘ch ‰kolách (fyzické osoby v pfiípadû poskytnutí darÛ na úãely financování ‰kolství jiÏ limit 10 % mají stanoven v § 15 odst. 1) a daÀovou uznatelností limitovaného motivaãního pfiíspûvku zamûstnavatele Ïákovi stfiední ‰koly nebo studentovi vy‰‰í odborné ‰koly, kter˘ se na základû smluvního ujednání pro zamûstnavatele pfiipravuje jako budoucí zamûstnanec. Navrhovanou zmûnu pro poskytnutí daru na odbornou v˘uku lze pouÏít jiÏ za zdaÀovací období zapoãaté v roce 2010. Souãasnû se fie‰í i daÀová uznatelnost takov˘chto smluvních pfiíspûvkÛ poskytovan˘ch studentÛm vysok˘ch ‰kol napfi. v podobû podnikového stipendia. V˘‰e pfiíspûvku poskytovaná nad stanoven˘ limit není podle § 25 odst. 1 písm. j) daÀov˘m v˘dajem...“ Z v˘‰e uvedené citace je zfiejmé, Ïe tato nová úprava je uvádûna jako úprava ve prospûch daÀov˘ch subjektÛ. S takovou interpretací v‰ak zásadním zpÛsobem nesouhlasíme s tím, Ïe dÛvodová zpráva v tomto pfiípadû není pravdivá. Nejde totiÏ o úpravu ve prospûch daÀov˘ch subjektÛ, ale jedná se zcela jednoznaãnû o úpravu restriktivní. Pokud vyjdeme z právní úpravy pfied uvedenou novelou, tak daÀov˘ reÏim pfiedmûtn˘ch motivaãních pfiíspûvkÛ (stipendií) byl následující: a) Na stranû studenta se jednalo o pfiíjem dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jako pfiíjem z budoucího pracovnûprávního vztahu (spornou mÛÏe b˘t otázka zdanûní v pfiípadû, kdy bude pfiíspûvek (stipendium) ze strany studena pro poru‰ení podmínek vrácen). Na tomto závûru schválená právní úprava nic nemûní. b) Na stranû zamûstnavatele byly takové pfiíspûvky daÀovû uznatelné buì na základû § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, nebo nûkteré v˘klady uvádûly, Ïe na základû § 24 odst. 1 ZDP.46 AÈ tak ãi tak, byly takové pfiíspûvky daÀovû uznatelné v zásadû bez omezení. Z v˘‰e uvedeného je tedy zfiejmé, Ïe uvedená schválená úprava pfiedstavuje restrikci, neboÈ daÀovou uznatelnost uveden˘ch poplatkÛ omezuje (coÏ potvrzuje i poslední odstavec citované dÛvodové zprávy). Z tohoto hlediska by tedy dle na‰eho názoru mûla b˘t schválená úprava doplnûna pfiechodn˘m ustanovením, ze kterého by mûlo vypl˘vat, Ïe 46

14

pokud taková smlouva byla se studentem uzavfiena do 31. prosince 2010, mûl by mít poplatník moÏnost postupovat dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010. V opaãném pfiípadû se domníváme, Ïe se jedná o nepfiípustnou pravou retroaktivitu (viz ãást 1 Zmûny v oblasti zdaÀování ekologick˘ch zdrojÛ elektrické energie).

3.2 Úprava sankcí v mzdové oblasti [§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP ve znění před novelou] Jako technickou úpravu je nutné vnímat vypu‰tûní ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP fie‰ící daÀovou neuznatelnost sankcí v mzdové oblasti. Jde o to, Ïe regulaãní a sankãní opatfiení v mzdové oblasti byla zru‰ena s úãinností od 31. ãervence 1995 nafiízením vlády ã.145/1995 Sb., kter˘m se ru‰í nafiízení vlády ã. 334/1993 Sb., o regulaãních a sankãních opatfieních.

3.3 Problematika tzv. podnikových „spořitelen“ [§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP ve znění platném do 30. dubna 2011, čl. IX novely] V rámci novely dochází také k vypu‰tûní § 25 odst. 1 písm. x) ZDP (respektive se do tohoto ustanovení od 1. kvûtna 2011 pfiesouvá z § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP úprava daÀovû neuznateln˘ch nákladÛ v pfiípadû uplatnûní pau‰álu na pohonné hmoty a parkovné – viz v˘‰e ãást 2.2.2 Pau‰ální v˘daje na dopravu), to je ustanovení, které omezovalo daÀovou uznatelnost úrokÛ, pokud tyto úroky pfievy‰ovaly cenu obvyklou. Vypu‰tûní tohoto ustanovení je posunuto aÏ k 1. kvûtnu 2011 (viz ãl. IX novely). Z dÛvodové zprávy vypl˘vá, Ïe nejde o men‰í restrikci v této oblasti, ale daná zmûna souvisí s tím, Ïe s úãinností od 1. kvûtna 2011 má na základû novely zákona o platebním styku (zákon ã. 284/2009 Sb.) dojít k v˘raznému utlumení, respektive ukonãení ãinnosti tûchto tzv. podnikov˘ch spofiitelen: „... K bodu 69 – § 25 odst. 1 písm. x) V souvislosti s novou právní úpravou platebního styku, provedenou zákonem ã. 284/2009 Sb., o platebním styku, dojde od 1. kvûtna 2011 k v˘raznému útlumu ãinnosti tzv. podnikov˘ch spofiitelen ãi k úplnému ukonãení této ãinnosti, a to z dÛvodu zákazu vyplácet úroky subjekty, které nesplní nové podmínky (neobdrÏí povolení), coÏ se pfiedpokládá u v‰ech, resp. drtivé vût‰iny dotãen˘ch subjektÛ. Proto se navrhuje zru‰it stávající text ustanovení v § 25 odst. 1 písm. x), které upravuje právû tyto transfery a pro zachování pofiadí ostatních úprav pfiesunout stávající

SEDLÁKOVÁ, E. Vzdělávání poplatníků z hlediska daně z příjmů. Účetnictví, 2008, č. 11, s. 39–42.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 15

Nûktefií zamûstnavatelé regulovan˘ reÏim podnikov˘ch spofiitelen nahrazují tím, Ïe uzavírají se zamûstnanci smlouvy o úroãen˘ch pÛjãkách.

3.4 Pojistné produkty umožňující vyplacení částek bez zániku pojistné smlouvy (§ 8 odst. 7 ZDP) Poslední zmûna se sice t˘ká zdaÀování fyzick˘ch osob, ale velmi úzce souvisí se zamûstnaneck˘mi benefity. Jde o Ïivotní poji‰tûní, na nûjÏ pfiispívá zamûstnavatel. Tento pfiíspûvek je na stranû zamûstnavatele daÀovû uznateln˘ v zásadû bez omezení [viz § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP]. Na stranû zamûstnance je pfiíspûvek do v˘‰e 24 000 Kã roãnû osvobozen od danû [viz § 6 odst. 9 písm. p) ZDP]. Pfiízniv˘ daÀov˘ efekt nastával do úãinnosti novely tím, Ïe v pfiípadû, kdy poji‰Èovna vyplácela zamûstnanci urãitou ãástku z této pojistné smlouvy (a zároveÀ nedo‰lo k zániku smlouvy), tato ãástka se do v˘‰e pfiíspûvku zamûstnavatele nezdaÀovala, ani nepodléhala pojistnému (pfii v˘poãtu základu danû pro sráÏkovou daÀ, kterou se tato ãástka daní, se odãítal jak pfiíspûvek zamûstnance, tak pfiíspûvek zamûstnavatele). Pokud tedy zamûstnavatel pfiispûl ãástkou 24 000 Kã a zamûstnanec si nechal tuto ãástku vyplatit, tak daná poloÏka byla daÀov˘m nákladem zamûstnavatele a zároveÀ na stranû zamûstnance nebyla zdanûna ani nepodléhala pojistnému. V˘razn˘ nárÛst poãtu takov˘ch produktÛ, nemohl zÛstat bez odezvy, o ãemÏ svûdãí dÛvodová zpráva k dané zmûnû: „... K bodu 27 – § 8 odst. 7 U fiady produktÛ soukromého Ïivotního poji‰tûní je moÏné po dobu trvání pojistné smlouvy vybírat ze soukromého Ïivotního poji‰tûní finanãní ãástky a základem danû pro zdanûní zvlá‰tní sazbou je v tûchto pfiípadech pfiíjem sníÏen˘ o zaplacené pojistné. V praxi ãasto dochází ke zneuÏití tohoto postupu za situace, kdy zamûstnavatelé zamûstnancÛm pfiispívají na soukromé Ïivotní poji‰tûní. V kombinaci s daÀov˘m reÏimem pojistného placeného zamûstnavatelem [§ 6 odst. 9 písm. p)] pak následn˘m

47

v˘bûrem tûchto ãástek zamûstnanec dosáhne v˘hody v podobû nezdanûného pfiíjmu. NavrÏenou úpravou dojde k omezení tohoto neÏádoucího stavu, protoÏe pfii stanovení základu danû se tento pfiíjem sníÏí novû pouze o pojistné placené poplatníkem (zamûstnancem) a nikoliv o pfiíspûvek zamûstnavatele. ZároveÀ dochází k terminologické úpravû v návaznosti na legislativu v oblasti poji‰tûní...“ Novelou tedy dochází k tomu, Ïe v tûchto pfiípadech se pfii v˘platû nebude odãítat pfiíspûvek zamûstnavatele, a daná ãástka tak bude podléhat 15% sráÏkové dani. I tak zÛstává v‰ak v tûchto pfiípadech zachována urãitá v˘hoda, neboÈ v˘plata dané ãástky nebude podléhat pojistnému a o pojistné se nebude navy‰ovat (brutovat) základ danû, jak by tomu bylo obecnû pfii v˘platû ãástek, jeÏ by pfiedstavovaly pfiíjem dle § 6 ZDP.

3.5 Vypuštění možnosti snížení DPPO na polovinu v případě zaměstnávání zdravotně postižených [§ 35 odst. 1 písm. c) ZDP ve znění před novelou] Z ustanovení § 35 odst. 1 ZDP se vypou‰tí písm. c), které umoÏÀovalo v pfiípadû, kdy právnická osoba zamûstnávala nejménû 25 zamûstnancÛ a zároveÀ u ní podíl zamûstnancÛ, které jsou osobami se zdravotním postiÏením, ãinil nejménû 50 % prÛmûrného pfiepoãteného poãtu v‰ech jejich zamûstnancÛ sníÏit DPPO na polovinu. Dle Ministerstva financí byla tato úprava zneuÏívána, a proto dochází k jejímu vypu‰tûní.47 V této souvislosti je nutné zdÛraznit, Ïe zb˘vající dvû slevy z titulu zamûstnávání zdravotnû postiÏen˘ch zamûstnancÛ dle § 35 odst. 1 písm. a) a b) ZDP zÛstaly zachovány.

DANù Z P¤ÍJMÒ

text § 25 odst. 1 písm. zp) do § 25 odst. 1 písm. x) bez vûcn˘ch zmû ...“.

ZároveÀ je také nutné upozornit, Ïe v˘‰e popsaná moÏnost sníÏení danû na polovinu v popisované situaci zÛstala zachována pro fyzické osoby. V tomto pfiípadû v‰ak nejde o obligatorní záleÏitost, jak tomu bylo u právnick˘ch osob, ale jde o situaci, kdy takové sníÏení mÛÏe povolit Ministerstvo financí [viz § 39 písm. c) ZDP].

Viz důvodová zpráva či Vlastimil BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 15.


15

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 16

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Novela zákona o daních z příjmů z pohledu evropského práva Radek Novotný, daňový poradce (ev.č. 2986), Allen & Overy

Radek Novotný Jiří Pecka Dne 8. prosince 2010 byl ve Sbírce zákonÛ publikován pod ãíslem 346/2010 Sb. pfiedpis s úãinností od 1. ledna 2011 novelizující zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ (dále jen „novela“ a „zákon o daních z pfiíjmÛ“). Novela je obecné vefiejnosti známa zejména z titulu zru‰ení osvobození pfiíjmÛ z provozu elektráren z ekologick˘ch zdrojÛ, pfiedev‰ím solárních elektráren. Autofii tohoto ãlánku si kladou za cíl posoudit novelu z pohledu evropského práva. âlánek se zab˘vá nejen ustanoveními, která byla do koneãného znûní novely vtûlena, ale i ustanoveními, která byla pfiedmûtem diskusí v rámci legislativního procesu.

Jiří Pecka, daňový poradce (ev.č. 4292), Allen & Overy

1 Diskriminace zohledněná v novele Novela modifikuje dvû ustanovení v zákonû o daních z pfiíjmÛ tak, aby byla v souladu s právem Evropské unie. Jedná se o následující zmûny.

1.1 Penzijní fondy Novela v prvé fiadû reaguje na v˘zvu Evropské komise z 28. fiíjna 2010. Tento den Evropská komise oficiálnû vyzvala âeskou republiku, aby zmûnila zákon o daních z pfiíjmÛ. Dle názoru Evropské komise dochází v âeské republice k daÀové diskriminaci zahraniãních penzijních fondÛ. Pfiíspûvky uhrazené fyzickou osobou ãeskému penzijnímu fondu na penzijní pfiipoji‰tûní se státním pfiíspûvkem pfiesahující za kalendáfiní rok ãástku 6 000 Kã bylo moÏné odeãíst od základu danû. Maximálnû bylo moÏné takto základ danû sníÏit o 12 000 Kã. Vedle toho pfiípadn˘ pfiíspûvek zamûstnavatele poukázan˘ na úãet jeho zamûstnance pfiedstavoval pro zamûstnance do ãástky 24 000 Kã1 pfiíjem osvobozen˘. Naproti tomu obdobné platby hrazené zahraniãním penzijním fondÛm se nekvalifikovaly pro Ïádn˘ ze dvou uveden˘ch v˘hodn˘ch daÀov˘ch reÏimÛ. Podle Evropské komise bylo toto rozdílné daÀové zacházení v rozporu se svobodou volného pohybu pracovníkÛ, svobodou usazování a se svobodou volného poskytování sluÏeb. Aãkoli v˘zva

1 2 3 4

16

v˘slovnû nespecifikovala, které zemû âeská republika neoprávnûnû diskriminuje, z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a z pfiedchozích v˘zev Evropské komise vypl˘vá, Ïe se jedná o ãlenské státy EU, Norsko a Island.2 Od 1. ledna 2011 se tedy v˘‰e uveden˘ daÀov˘ reÏim (tj. odpoãet od základu danû3 a osvobození od danû4) uplatní i ve vztahu k penzijním fondÛm z ãlensk˘ch státÛ EU, Norska nebo Islandu. Pro tyto úãely novela vyuÏívá pojem „instituce penzijního poji‰tûní“ zaveden˘ zákonem ã. 2/2009 Sb., kter˘ s úãinností od 1. ledna 2009 odstranil diskriminaci zahraniãních penzijních fondÛ ve vztahu k vybran˘m úrokov˘m pfiíjmÛm plynoucích tûmto subjektÛm ze zdrojÛ na území âeské republiky.

1.2 Dary do zahraničí Novela zároveÀ upravuje podmínky, za kter˘ch je moÏné odeãíst od základu danû dary poskytnuté subjektÛm z ãlensk˘ch státÛ EU, Norska nebo Islandu. Podle zákona o daních z pfiíjmÛ ve znûní do konce roku 2010 se dary poskytnuté tûmto subjektÛm (respektive podmínky, za kter˘ch lze tyto dary odeãíst od základu danû) posuzovaly podle zahraniãních daÀov˘ch pfiedpisÛ. Základní svobody zakotvené ve Smlouvû o fungování Evropské unie zjednodu‰enû vyÏadují, aby zahraniãní subjekt ve srovnatelné situaci nebyl diskriminován ve srovnání s domácím

Tento limit je společný pro (i) příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem a (ii) pojistné na životní pojištění definované v zákoně o daních z příjmů. K otázce, kterých států a kterých poplatníků se otázka diskriminace týká, se podrobněji vyjadřuje článek „Daňová (ne)diskriminace osob ze zemí EU/EHP“ uveřejněný v časopise Daňový expert, číslo 3, v roce 2010. Na rozdíl od českého penzijního fondu se u zahraničního penzijního fondu pro odpočet kvalifikuje jakýkoli příspěvek, nikoli až příspěvek nad částku 6 000 Kč. Maximální výše odpočtu ve výši 12 000 Kč se vztahuje na souhrn všech příspěvků, tj. jak českým, tak zahraničním penzijním fondům. Roční limit od téhož zaměstnavatele ve výši 24 000 Kč se tedy vztahuje na (i) příspěvky českým a zahraničním penzijním fondům a (ii) pojistné na životní pojištění definované v zákoně o daních z příjmů hrazené českým nebo zahraničním pojišťovnám.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 17

2 Přetrvávající diskriminace Novela nicménû nereaguje na mnohá dal‰í ustanovení zákona o daních z pfiíjmÛ, která mohou b˘t v konfliktu s evropsk˘m právem. Zajímavou skuteãností je, Ïe vût‰ina z níÏe uveden˘ch bodÛ byla ve vnûj‰ím pfiipomínkovém fiízení sdûlena Ministerstvu financí. Tyto pfiipomínky v‰ak Ministerstvo financí z rÛzn˘ch dÛvodÛ do novely nepromítlo. NíÏe pfiiná‰íme bliÏ‰í pohled na ustanovení, která povaÏujeme za diskriminující ve smyslu základních svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o fungování Evropské unie. Aãkoli se v dal‰ím textu omezíme na svobody zakotvené ve Smlouvû o fungování Evropské unie, je nutné si uvûdomit, Ïe na‰e závûry analogicky platí také ve vztahu ke svobodám zakotven˘m ve Smlouvû o Evropském hospodáfiském prostoru.6

2.1 Sazba daně subjektů kolektivního investování Dle dÛvodové zprávy novela odstraÀuje pochybnosti, zda se 5% sazba danû z pfiíjmÛ uplatní i na zahraniãní subjekt kolektivního investování.7 Novela ov‰em pro tyto subjekty novû zavádí podmínky, které je nutné splnit. Sazba danû ve v˘‰i 5 % se pouÏije na subjekt kolektivního investování z EU, Norska nebo Islandu, kter˘: (i) vefiejnû nabízí cenné papíry, tj. shromaÏìuje penûÏní prostfiedky od vefiejnosti, (ii) investuje na principu rozloÏení rizika, (iii) podléhá dohledu ve státû, kde je povolen, (iv) podle daÀového práva státu, ve kterém je povolen, je povaÏován za daÀového rezidenta, a 5 6 7 8 9 10 11 12 13

(v) pfiíjmy tohoto subjektu se podle daÀového práva státu, ve kterém je povolen, ani zãásti nepfiiãítají jin˘m osobám. BlíÏe se podíváme na první a poslední podmínku.

(a)Veřejná nabídka cenných papírů Pfii testování této první podmínky je nutné si uvûdomit, Ïe fond kvalifikovan˘ch investorÛ ve smyslu zákona ã. 189/2004 Sb., o kolektivním investování neshromaÏìuje penûÏní prostfiedky od vefiejnosti, n˘brÏ pouze od kvalifikovan˘ch investorÛ.8 Subjekt kolektivního investování z EU, Norska nebo Islandu, kter˘ je ve srovnatelné situaci s ãesk˘m subjektem kolektivního investování, nesmí mít ménû v˘hodn˘ daÀov˘ reÏim. Proto, pokud by zahraniãní fond byl ve srovnatelné situaci s ãesk˘m fondem kvalifikovan˘ch investorÛ, mûla by se na nûj aplikovat 5% sazba danû z pfiíjmÛ. Je pravdou, Ïe SDEU konstatoval, Ïe poplatník usídlen˘ v daném ãlenském státû Evropské unie (dále také „rezident“) obecnû není ve srovnatelné pozici s poplatníkem usídlen˘m v jiném ãlenském státû Evropské unie (dále také „nerezident“).9 SDEU nicménû v kaÏdém posuzovaném pfiípadû zkoumá konkrétní podmínky, zda situace rezidenta a nerezidenta jsou srovnatelné. Napfiíklad u dividendového pfiíjmu SDEU uzavfiel, Ïe v momentû, kdy se ãlensk˘ stát rozhodne zdaÀovat vedle rezidentÛ i dividendy vyplácené nerezidentÛm, dostávají se oba poplatníci do srovnatelné situace.10 U odãitatelné poloÏky od základu danû na poplatníka SDEU naopak konstatoval, Ïe nerezident se dostává do srovnatelné pozice s rezidentem v situaci, kdy mu ze státu rezidenta plyne nejménû 90 % jeho celosvûtov˘ch pfiíjmÛ.11 Dal‰ím pûkn˘m pfiíkladem je také pohled SDEU na srovnatelnost situace u stálé provozovny. SDEU opakovanû konstatoval, Ïe stálá provozovna v zemi vzniku je ve srovnatelné situaci se spoleãností usídlenou v tomtéÏ státû, a to z pohledu daÀového práva tohoto státu.12 Naproti tomu tato stálá provozovna není ve srovnatelné situaci se spoleãností usídlenou v tomtéÏ státû z pohledu státu, kde je usídlena spoleãnost, které stálá provozovna vznikla.13

DANù Z P¤ÍJMÒ

subjektem. Laicky fieãeno, srovnatelné situace by mûly mít shodn˘ daÀov˘ reÏim.5 Zahraniãní daÀové právo by tedy mûlo b˘t irelevantní. Novela mûní podmínky darÛ poskytnut˘ch subjektÛm z ãlensk˘ch státÛ EU, Norska nebo Islandu v tom smyslu, Ïe novû budou podmínky testovány podle zákona o daních z pfiíjmÛ, tj. uplatní se totoÏné testy jako u darÛ poskytnut˘ch subjektÛm se sídlem na území âeské republiky. Dle pfiechodn˘ch ustanovení lze tento reÏim pouÏít jiÏ za zdaÀovací období zapoãaté v roce 2010.

Ve svûtle v˘‰e uvedeného lze uzavfiít, Ïe zahraniãní subjekt kolektivního investování mÛÏe b˘t ve

Z rozhodnutí SDEU nicméně lze dovodit, že zahraniční subjekt může mít výhodnější daňový režim ve srovnání s domácím subjektem, nesmí však mít méně výhodný daňový režim. Kromě členských států Evropské unie se naše závěry ve vztahu k daňovému režimu uplatní také na Norsko a Island. Domníváme se, že dosavadní text zákona o daních z příjmů žádné pochybnosti nepřipouštěl a tato sazba se vztahovala i na zahraniční subjekt kolektivního investování. Kvalifikovaní investoři jsou vyjmenováni v § 56 odst. 1 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování. Relevance (i) daňového rezidentství a (ii) usídlení ve vztahu k základním svobodám zakotveným ve Smlouvě o fungování Evropské unie je blíže rozpracovaná v článku „Daňová (ne)diskriminace osob ze zemí EU/EHP“ uveřejněný v časopise Daňový expert, číslo 3, v roce 2010. Například rozsudek C-379/05, Amurta. Například rozsudek C-307/97, Saint-Gobain ZN. Například rozsudek C-376/03, D. Například rozsudek C-337/08, X Holding BV.


17

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 18

DANĚ Z PŘÍJMŮ

srovnatelné situaci s ãesk˘m fondem kvalifikovan˘ch investorÛ. Novelou zavedená podmínka pro zahraniãní subjekt kolektivního investování v podobû shromaÏìování penûÏních prostfiedkÛ od vefiejnosti je tedy v rozporu s evropsk˘m právem, konkrétnû s voln˘m pohybem kapitálu. Domníváme se dále, Ïe tato diskriminace není odÛvodnitelná.14

(b)Daňová transparentnost Poslední uvedená podmínka v principu vyÏaduje, aby zahraniãní subjekt kolektivního investování nebyl daÀovû transparentní ve smyslu „Sdûlení k praktické aplikaci pokynu ã. D-286 ke zdaÀování pfiíjmÛ daÀov˘ch nerezidentÛ plynoucích ze zdrojÛ na území âR“. Pomineme-li otázku moÏné nezákonnosti samotného sdûlení, která jde nad rámec tohoto ãlánku,15 lze opût uvaÏovat o diskriminaci zahraniãních subjektÛ kolektivního investování.

vztahu k dividendovému pfiíjmu plynoucímu lucemburskému fondu.19 Z judikatury SDEU tedy jednoznaãnû vypl˘vá, Ïe pro posouzení, zda je zahraniãní subjekt ve srovnatelné situaci s ãesk˘m subjektem, je zahraniãní daÀov˘ reÏim posuzovaného subjektu zcela irelevantní. Lze tedy opût uzavfiít, Ïe zahraniãní subjekt kolektivního investování mÛÏe b˘t ve srovnatelné situaci s ãesk˘m investiãním nebo podílov˘m fondem, a to bez ohledu na jeho daÀov˘ reÏim v zemi jeho zaloÏení. Domníváme se dále, Ïe tato diskriminace není odÛvodnitelná.14 Novelou zavedená podmínka pro zahraniãní subjekt kolektivního investování v podobû daÀové transparence je tedy také v rozporu s evropsk˘m právem (opût se jedná o svobodu volného pohybu kapitálu).

(c)Postoj Ministerstva financí Jak bylo zmínûno v˘‰e, zahraniãní subjekt kolektivního investování mÛÏe b˘t obecnû ve srovnatelné situaci s ãesk˘m investiãním nebo podílov˘m fondem. Je tedy otázkou, zda zahraniãní daÀov˘ reÏim ve státû, kde je zahraniãní subjekt kolektivního investování zaloÏen, je relevantním faktorem, kter˘ mÛÏe mít vliv na závûr, zda tento subjekt je ve srovnatelné situaci s investiãním nebo podílov˘m fondem. Dle SDEU disponují jednotlivé ãlenské státy ve vztahu k neharmonizovan˘m daním jistou autonomií.16 Dále se SDEU opakovanû vyjádfiil v tom smyslu, Ïe ãlensk˘ stát není povinen pfiizpÛsobit svÛj vlastní daÀov˘ systém rÛzn˘m daÀov˘m systémÛm jin˘ch ãlensk˘ch státÛ.17 Z tûchto tezí lze dle na‰eho názoru usuzovat, Ïe zahraniãní subjekt by mûl b˘t porovnáván s domácím subjektem z pohledu právního, a nikoli daÀového. Jin˘mi slovy, podstatné by mûlo b˘t porovnání charakteristik zahraniãního subjektu dan˘ch zahraniãním obchodním (ãi jin˘m, nikoli v‰ak daÀov˘m) právem s charakteristikami domácího subjektu dané obchodním zákoníkem (nikoli zákonem o daních z pfiíjmÛ).18 Tento v˘klad potvrdil i SDEU ve svém nedávném rozhodnutí zab˘vající se moÏností osvobození dle „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“ ve 14 15 16 17 18 19 20

18

Jak jsme jiÏ uvedli, Ministerstvo financí bylo na nesluãitelnost novely ve vztahu k sazbû danû u zahraniãních subjektÛ kolektivního investování s právem Evropské unie upozornûno v prÛbûhu vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení. Ministerstvo financí v‰ak tuto pfiipomínku v novele nezohlednilo. Z vyjádfiení Ministerstva financí k tûmto pfiipomínkám se lze domnívat, Ïe je Ministerstvo financí toho názoru, Ïe pouÏití srovnatelnosti situací je omezeno na sráÏkovou daÀ u dividend.

2.2 Dividendový příjem od zahraničního subjektu kolektivního investování Plyne-li ãeskému poplatníkovi dividendov˘ pfiíjem od zahraniãního subjektu kolektivního investování, je tento pfiíjem u fyzick˘ch osob souãástí bûÏného základu danû a u právnick˘ch osob souãástí samostatného základu danû. V obou pfiípadech podléhá pfiíjem v hrubé v˘‰i sazbû danû ve v˘‰i 15 %. Naopak dividendov˘ pfiíjem plynoucí z ãeského investiãního nebo podílového fondu podléhá 15% dani vybíranou formou sráÏky u zdroje (dále také „sráÏková daÀ“). Na první pohled je tedy daÀov˘ reÏim srovnateln˘. Základ danû pro sráÏkovou daÀ se nicménû sniÏuje o pomûrnou ãást20 pfiíjmÛ vyjmenovan˘ch v § 36

Z judikatury SDEU vyplývá, že existence diskriminace sama o sobě nestačí. Tato diskriminace zároveň nesmí být odůvodnitelná veřejnými zájmy a i v případě, kdy by odůvodnitelná byla, nesmí jít nad rámec nutného k dosažení cílů veřejného zájmu. Zákonnosti tohoto sdělení se podrobně věnuje článek „Osvobození dividend u transparentních entit – realita, či iluze?“ uveřejněný v časopise Daně a právo v praxi, číslo 9, v roce 2010. Daň z příjmů je, až na několik málo výjimek, daní, která není doposud na úrovni EU harmonizovaná, a spadá tedy do kompetence členského státu. Členský stát je nicméně povinen zajistit, aby právní úprava daně z příjmů nebyla v rozporu se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o fungování Evropské unie. Například rozsudek C-298/05, Columbus Container Services. V anglickém jazyce se pro porovnání právních charakteristik používá termín „legal comparison“. Naproti tomu pro porovnávání daňových charakteristik se používá termín „fiscal comparison“. Rozsudek C-303/07, Aberdeen Properte Fininvest Sloha Oy. Poměrná část příjmů připadající na jednotlivý základ daně se stanoví ve vztahu ke všem příjmům zúčtovaným do výnosů investičního nebo podílového fondu ve zdaňovacím období v takovém poměru, v jakém je rozdělován zisk určený k výplatě mezi investory.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 19

Jak jiÏ bylo fieãeno v˘‰e, zahraniãní subjekt kolektivního investování mÛÏe b˘t ve srovnatelné situaci s investiãním nebo podílov˘m fondem. Z v˘‰e uvedeného jednoznaãnû vypl˘vá, Ïe zahraniãní subjekt kolektivního investování je diskriminován vÛãi investiãnímu nebo podílovému fondu. Dojde-li nicménû SDEU k závûru, Ïe zkoumané ustanovení je diskriminující, v dal‰ím kroku zkoumá zda (i) diskriminace není odÛvodnitelná vefiejn˘mi zájmy a (ii) v pfiípadû, kdy by odÛvodnitelná byla, zda zkoumané ustanovení nejde nad rámec nutného k dosaÏení cílÛ vefiejného zájmu.

rozhodnul, Ïe pokud je cílem ãlenského státu zamezit dvojímu zdanûní u vnitrostátních transakcí, je tento stát povinen zamezit dvojímu zdanûní i u pfieshraniãních transakcí.22 V jednom ze sv˘ch rozsudkÛ navíc v˘slovnû konstatoval, Ïe fiskální koheze je dosaÏeno i v situaci, kdy dan˘ ãlensk˘ stát poskytne zápoãet danû uhrazené v jiném ãlenském státû.23 Je tedy zfiejmé, Ïe pfiedmûtné ustanovení je v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování Evropské unie. Z v˘‰e uvedeného navíc vypl˘vá, Ïe tato diskriminace nemÛÏe b˘t odÛvodnûna vefiejn˘m zájmem.24 V rámci vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení Ministerstvo financí odmítlo uznat namítanou diskriminaci bez bliÏ‰ího vysvûtlení s tím, Ïe ve vztahu k pfiedmûtnému ustanovení se nejedná o srovnatelné situace.

2.3 Přeshraniční přeměny Problematice daÀov˘ch aspektÛ pfieshraniãních pfiemûn podle zákona o daních z pfiíjmÛ ve svûtle evropského práva se podrobnû zab˘vá ãlánek „DaÀová neutralita pfieshraniãní fúze – realita ãi iluze?“ uvefiejnûn˘ v ãasopise DaÀov˘ expert, ãíslo 4, v roce 2010. NíÏe shrnujeme vybraná ustanovení, na která bylo upozornûno Ministerstvem financí v rámci vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení.

(d)Norsko a Island Nabízí se tedy otázka, zda daÀová úleva poskytnutá investiãním a podílov˘m fondÛm (v podobû prÛtokového dividendového pfiíjmu) není odÛvodnitelná vefiejn˘m zájmem. Zfiejm˘m cílem pfiedmûtného ustanovení je zabránit dvojímu ekonomickému zdanûní v˘nosÛ z investic fondu do kapitálov˘ch a dluhov˘ch instrumentÛ. Na první pohled se jeví jako logické, Ïe zamezení dvojímu zdanûní by se mûlo vztahovat pouze na danû uvalené státem usilujícím o zamezení dvojímu ekonomickém zdanûní. V nûkter˘ch pfiípadech totiÏ mÛÏe b˘t diskriminace odÛvodnûna vefiejn˘m zájmem v podobû nezbytnosti chránit soudrÏnost daÀové úpravy dotãeného ãlenského státu (naz˘vaná také jako tzv. fiskální koheze). SDEU nicménû opakovanû

21 22 23 24 25 26

Z právního pohledu jsou pfieshraniãní pfiemûny s úãinností od 1. ãervence 2008 upraveny zákonem ã. 125/2008 Sb., o pfiemûnách obchodních spoleãností („zákon o pfiemûnách“). Zákon o pfiemûnách implementoval nejen evropskou smûrnici,25 ale zohledÀuje i pfiímou aplikaci svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o fungování Evropské unie.26 Pfieshraniãní pfiemûny se tedy mÛÏe zúãastnit takfika kaÏdá spoleãnost z Evropské unie. Zákon o pfiemûnách v‰ak pfieshraniãní pfiemûnu neumoÏÀuje spoleãnostem z Evropského hospodáfiského prostoru (dále jen „EHP“). SDEU v‰ak opakovanû rozhodl, Ïe svobody zakotvené ve Smlouvû o EHP je nutno vykládat obdobn˘m zpÛsobem jako svobody zakotvené ve Smlouvû o fungování Evropské unie. Domníváme se

DANù Z P¤ÍJMÒ

odst. 4 zákona o daních z pfiíjmÛ plynoucích investiãnímu nebo podílovému fondu (dále také „prÛtokov˘ dividendov˘ pfiíjem“). V principu se pro tento odpoãet kvalifikují pfiíjmy podléhající sráÏkové dani (napfiíklad dividendy), popfiípadû pfiíjmy zahrnované do samostatného základu danû a úrokové pfiíjmy z nûkter˘ch instrumentÛ (napfiíklad dluhopisÛ nebo termínovan˘ch vkladÛ). Bude-li tedy podílov˘ fond investovat v˘hradnû do dluhopisÛ, bude základ danû pfii následné v˘platû podílu na zisku z podílového fondu nulov˘. Naproti tomu podíl na zisku plynoucí od zahraniãního subjektu kolektivního investování s totoÏn˘m investiãním portfoliem ãeskému investorovi bude podléhat dani ve v˘‰i 15 %.21 Zahraniãní subjekt kolektivního investování investující do instrumentÛ kvalifikujících se pro v˘‰e uveden˘ odpoãet je tedy v ménû v˘hodném postavení ve srovnání s ãesk˘m investiãním nebo podílov˘m fondem.

Za předpokladu, že podíl na zisku nebude ve státu zdroje podroben dani, která by byla započitatelná oproti dani z příjmů dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Například rozsudek C-446/04, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue. Rozsudek C-319/02, Manninen. Domníváme se také, že předmětný daňový režim nejde nad rámec nutného k dosažení sledovaného cíle (tj. zamezení dvojímu ekonomickému zdanění). Směrnici č. 2005/56/ES o přeshraničních fúzích kapitálových společností. Přeshraniční fúze je ve světle rozsudku C-411/03, SEVIC Systems umožněna i jiným společnostem z Evropské unie než těm, na které se vztahuje směrnice č. 2005/56/ES o přeshraničních fúzích kapitálových společností. Kromě toho by měly být umožněny i jiné formy přeshraničních přeměn než přeshraniční fúze, tato změna by měla být do zákona o přeměnách začleněna v průběhu roku 2011.


19

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 20

DANĚ Z PŘÍJMŮ

tedy, Ïe aãkoli tak není v zákonû o pfiemûnách v˘slovnû stanoveno, pfieshraniãní pfiemûny se mÛÏe zúãastnit i spoleãnost ze státÛ EHP.27 V souladu s evropskou smûrnicí28 byla do zákona o daních z pfiíjmÛ zaãlenûna ustanovení § 23a aÏ § 23d, která upravují daÀov˘ reÏim u pfieshraniãních pfiemûn. âeská republika se nicménû rozhodla aplikovat tato ustanovení i na vnitrostátní pfiemûny. Tato ustanovení se v‰ak nevztahují na poplatníky z Norska a Islandu. Vzhledem ke skuteãnosti, Ïe vnitrostátní pfiemûny spadají do pfiedmûtn˘ch ustanovení, domníváme se, Ïe souãasná úprava § 23a aÏ § 23d je v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o EHP. Navíc SDEU ve svém nedávném rozhodnutí nezÛstal pouze u porovnávání situace pfieshraniãní se situací vnitrostátní, n˘brÏ dospûl k závûru, Ïe diskriminující je taktéÏ vnitrostátní pfiedpis, kter˘ poskytuje urãit˘ daÀovû v˘hodn˘ reÏim spoleãnostem z ãlensk˘ch státÛ EU, zatímco tento reÏim není poskytnut spoleãnostem z Norska a Islandu.29 Souãasná úprava § 23a aÏ § 23d je tedy v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o EHP i touto optikou, neboÈ poplatníci ze zemí EU se mohou kvalifikovat pro pouÏití tûchto ustanovení, zatímco poplatníci z Norska a Islandu nikoli. Pfiedmûtná ustanovení jsou tedy dle na‰eho názoru v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o EHP. Obdobnû jako v pfiípadû aplikace základních svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o fungování Evropské unie, i pfii aplikaci svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o EHP je pfiípadná diskriminace testována, zda není odÛvodnitelná vefiejn˘mi zájmy (a v pfiípadû, Ïe ano, zda nejde nad rámec nutného k dosaÏení cílÛ vefiejného zájmu). Jsme opût toho názoru, Ïe v˘‰e uvedená diskriminace není odÛvodnitelná. V rámci vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení Ministerstvo financí k v˘‰e uvedenému uvedlo, Ïe se jedná o v˘hodu poskytnutou na základû sekundární legislativy (tj. smûrnice), která se neaplikuje na státy EHP, a dále Ïe pfiedestfien˘ problém nelze jednoznaãnû uchopit, neboÈ neexistuje relevantní judikatura SDEU.

27 28 29 30 31

20

(e)Převzetí zahraniční daňové ztráty Zákon ã. 126/2008 Sb., umoÏnil s úãinností od zdaÀovacího období zapoãatého v roce 2008 za urãit˘ch podmínek ãeské nástupnické spoleãnosti pfievzít daÀovou ztrátu vzniklou zahraniãní zanikající spoleãnosti.30 Nástupnická spoleãnost mÛÏe zahraniãní ztrátu pfievzít pouze za podmínky, Ïe aktiva a závazky, které na ni pfie‰ly ze zahraniãní zanikající spoleãnosti, nebudou pfiifiazeny stálé provozovnû nástupnické spoleãnosti v zahraniãí. Z dÛvodové zprávy k zákonu ã. 126/2008 Sb. lze usuzovat, Ïe tato podmínka je vyÏadována proto, aby nedo‰lo k dvojímu uplatnûní daÀové ztráty. Tento deklarovan˘ cíl je nejen logick˘, ale také plnû v souladu s judikaturou SDEU. Jeho realizace ve formû uvedené podmínky je v‰ak dle na‰eho názoru v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování Evropské unie.31 Pro úplnost je vhodné dodat, Ïe obdobnû lze nahlíÏet na omezení pfievzetí opravn˘ch poloÏek, rezerv a do urãité míry i na pokraãování v daÀovém odpisování. Detailnûj‰í zamy‰lení na toto téma naleznou zájemci ve v˘‰e uvedeném ãlánku. Ministerstvo financí k této námitce v rámci vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení uvedlo, Ïe tato problematika bude fie‰ena spoleãnû s novelou zákona o pfiemûnách. Aãkoli návrh novely zákona o pfiemûnách, kter˘ byl zvefiejnûn v prÛbûhu léta 2010 ve vnûj‰ím pfiipomínkovém fiízení tuto úpravu neobsahoval, upraven˘ návrh pfiedloÏen˘ v prosinci loÀského roku Ministerstvem financí vládû âeské republiky jiÏ v˘‰e uveden˘ rozpor s evropsk˘m právem odstraÀuje.

(f)Právní nástupnictví pro daňové účely V souladu se zákonem o daních z pfiíjmÛ je pfiíjem ve formû dividend od dcefiiné spoleãnosti, pfiípadnû pfiíjem z titulu prodeje podílu na dcefiiné spoleãnosti, plynoucí matefiské spoleãnosti osvobozen od danû z pfiíjmÛ. Jednou z podmínek zaloÏení vztahu matefiská–dcefiiná spoleãnost je, aby matefiská spoleãnost drÏela nejménû po dobu 12 mûsícÛ nepfietrÏitû alespoÀ 10% podíl na základním kapitálu dcefiiné spoleãnosti. Tato podmínka v podobû doby drÏby je v‰ak potenciálnû naru‰ena v situaci, kdy se matefiská nebo dcefiiná spoleãnost zúãastní pfiemûny a v rámci pfiemûny zaniká. Nejjednodu‰‰ím pfiíkladem je situace, kdy spoleãnost A drÏí 100% úãast na spoleãnostech B a C, pfiiãemÏ jsou splnûny ve‰keré podmínky pro osvobození od danû z pfiíjmÛ.

Domníváme se, že lze uvažovat o aplikaci základních svobod v nedaňových situacích i pro společnosti usídlené v Lichtenštejnsku. Směrnice č. 90/434/ES, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, úplné znění této směrnice bylo vydáno v kodifikované verzi pod číslem 2009/133/ES dne 19. října 2009. Rozsudek C-521/07, Komise EU versus Nizozemí. Zahraniční daňovou ztrátu lze převzít maximálně do výše, v jaké by byla daňová ztráta vyměřena podle zákona o daních z příjmů. Rozpor předmětného ustanovení s evropským právem se naplno projeví z situaci, kdy přešlý majetek a závazky jsou přiřazeny stálé provozovně nástupnické společnosti v zemi, se kterou má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění obsahující metodu zápočtu zamezující dvojímu zdanění zisků realizovaných v zahraniční stálé provozovně.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 21

V rámci vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení bylo Ministerstvu financí navrÏeno, aby byl zákon o daních z pfiíjmÛ modifikován tak, aby v pfiípadû pfiemûn nedo‰lo k pfietrÏení doby drÏby podílu pro úãely testu vztahu matefiské a dcefiiné spoleãnosti. Tento návrh byl odÛvodnûn konceptem tzv. daÀové neutrality pfiemûn spoleãností vycházející ze „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní pfii fúzích, rozdûleních, pfievodech aktiv a v˘mûnû akcií t˘kajících se spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“.32 Ministerstvo financí vyslovilo s danou pfiipomínkou souhlas nicménû namísto v˘slovné úpravy v zákonû o daních z pfiíjmÛ pfiislíbilo vydat v pfiedmûtné záleÏitosti sdûlení. Dne 19. fiíjna 2010 bylo publikováno sdûlení Ministerstva financí, podle kterého se pro zaji‰tûní daÀové neutrality pfiemûn podle § 23c zákona o daních z pfiíjmÛ doba 12 mûsícÛ nepfieru‰uje. NíÏe se krátce zam˘‰líme nad tím, zda a nakolik má pfiedmûtné sdûlení oporu v právních pfiedpisech. (i)Zákon o daních z příjmů Jak jsme uvedli v˘‰e, nutnou podmínkou pro osvobození pfiedmûtného pfiíjmu je skuteãnost, Ïe (matefiská) spoleãnost drÏí nejménû po dobu 12 mûsícÛ nepfietrÏitû alespoÀ 10% podíl na základním kapitálu (dcefiiné) spoleãnosti. Z právního pohledu a pfii pouÏití jazykového v˘kladu zákona o daních z pfiíjmÛ tato podmínka splnûna není, je-li v uvedeném pfiíkladû spoleãnost D prodána ve lhÛtû 12 mûsícÛ po zápisu splynutí do obchodního rejstfiíku. Z ustálené judikatury Nejvy‰‰ího správního soudu i Ústavního soudu nicménû vypl˘vá, Ïe jazykov˘ v˘klad je pouhé pfiiblíÏení k aplikovanému právnímu pfiedpisu.33 Je tedy nutné se zab˘vat i dal‰ími v˘kladov˘mi metodami. Vyjdeme-li ze systematiky zákona o daních z pfiíjmÛ, zjistíme, Ïe v jin˘ch pfiípadech je u pfiemûn daÀová kontinuita v zákonû v˘slovnû zakotvena.34 Obdobnû v pfiípadech, kdy zákon o daních z pfiíjmÛ testuje 32 33 34 35 36 37 38

zachování lhÛt, dokázal zákonodárce (ne)pfietrÏení lhÛty v˘slovnû upravit.35 Systematick˘m v˘kladem zákona o daních z pfiíjmÛ tedy, dle na‰eho názoru, docházíme ke stejnému závûru jako v˘kladem jazykov˘m. Historick˘ v˘klad zkoumá úmysl zákonodárce pfii pfiijímání právní normy. DaÀová neutralita fúze je obecnû dovozována z v˘‰e pfiedmûtné smûrnice, která byla do zákona o daních z pfiíjmÛ implementována zákonem ã. 438/2003 Sb. DÛvodová zpráva k tomuto zákonu daÀovou neutralitu pfiemûn zmiÀuje. Nicménû dal‰í ãást textu dÛvodové zprávy, kde je tato úvodní teze vysvûtlena, jiÏ o neutralitû v obecném v˘znamu nehovofií. Místo toho jsou vysvûtlována jednotlivá ustanovení pfiijímané právní normy. Domníváme se tedy, Ïe z dÛvodové zprávy nelze jednoznaãnû urãit úmysl zákonodárce. Pfiesto jsme toho názoru, Ïe historick˘ v˘klad nám pfii interpretaci pfiedmûtn˘ch ustanovení zákona o daních z pfiíjmÛ pomoci mÛÏe. Nicménû dle ustálené judikatury Nejvy‰‰ího správního soudu pfiedstavuje historick˘ v˘klad pouze doplÀkovou v˘kladovou metodu, kterou nelze v Ïádném pfiípadû pfieceÀovat.36 Teleologick˘ v˘klad (naz˘van˘ také jako objektivnû-teleologick˘) zkoumá úãel a smysl právní normy. Domníváme se, Ïe úãelem zákon o daních z pfiíjmÛ je objektivnû stanovit daÀ z pfiíjmÛ poplatníka z jeho ekonomické ãinnosti. Pfiemûny spoleãností také slouÏí k optimalizaci podmínek pro podnikání, tj. ekonomické ãinnosti. Dle na‰eho názoru je racionální, aby pfiemûny spoleãností nemûly negativní dopady na daÀovou povinnost zúãastnûn˘ch subjektÛ. Tento názor vyslovil i Nejvy‰‰í správní soud.37 Teleologick˘ v˘klad tedy, dle na‰eho názoru, podporuje závûr, Ïe se doba drÏby v pfiípadû pfiemûny spoleãnosti nepfieru‰uje. Obdobnû jako historick˘ v˘klad má v‰ak i teleologick˘ v˘klad pouze doplÀkovou funkci.38

DANù Z P¤ÍJMÒ

Dojde-li ke splynutí spoleãností B a C, tj. zániku tûchto spoleãností, a vniku nové nástupnické spoleãnosti D, nebude u spoleãností A a D naplnûn ãasov˘ test (lhÛta 12 mûsícÛ zaãne bûÏet znovu ode dne zápisu splynutí do obchodního rejstfiíku). Bylo by logické, aby v tûchto pfiípadech byl preferenãní daÀov˘ reÏim ve formû osvobození zachován. Zákon o daních z pfiíjmÛ v‰ak tuto situaci v˘slovnû neupravuje.

Z v˘‰e uvedeného vypl˘vá, Ïe jazykov˘ v˘klad a systematick˘ v˘klad pfiedmûtné sdûlení Ministerstva financí nepodporuje. Naproti tomu, urãitou oporu lze nalézt ve v˘kladu historickém, a zejména pak ve v˘kladu teleologickém. Je tedy otázkou, zda tento v˘kladov˘ rozpor zakládá existenci dvou rovnocenn˘ch v˘kladÛ, kdy je nutno ve smyslu ustálené judikatury Nejvy‰‰ího správního

Směrnice č. 90/434/ES, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, úplné znění této směrnice bylo vydáno v kodifikované verzi pod číslem 2009/133/ES dne 19. října 2009. Například rozhodnutí Ústavního soudu č. Pl. ÚS 33/97 a rozhodnutí NSS č. 3 Afs 24/2004. Například § 4 odst. 1 písm. r), § 23 odst. 3 písm. b) bod 3, § 24 odst. 2 písm. t) nebo § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů. § 4 odst. 1 písm. r), § 4 odst. 1 písm. w) a,§ 4 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Například stanovisko sociálně-správního kolegia NSS č. S 3401/2004-62 nebo rozsudek NSS č. 7 Afs 91/2010-131. Rozhodnutí NSS č. 2 Afs 39/2006-75 a 2 Afs 40/2006-66. Například rozsudek NSS č. 7 Afs 91/2010-131.


21

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 22

DANĚ Z PŘÍJMŮ

soudu i Ústavního soudu39 postupovat ve prospûch poplatníka. JelikoÏ historick˘ a teleologick˘ v˘klad mají pouze doplÀkovou funkci, pfiikláníme se k závûru, Ïe tomu tak není. (ii)Evropské právo Vzhledem k tomu, Ïe do zákona o daních z pfiíjmÛ byla implementována „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní pfii fúzích, rozdûleních, pfievodech aktiv a v˘mûnû akcií t˘kajících se spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“, není moÏné vykládat tento zákon izolovanû bez zohlednûní evropského práva. Naopak judikatura Nejvy‰‰ího správního soudu40 potvrzuje, Ïe smûrnici je nutné zohlednit, a to buìto formou nepfiímého úãinku smûrnice (tzv. „eurokonformní v˘klad“), pfiípadnû pfiím˘m úãinkem samotné smûrnice. Podíváme-li se do pfiedmûtné smûrnice, koncept tzv. daÀové neutrality zde nenajdeme. Preambule sice v˘slovnû zmiÀuje, Ïe cílem smûrnice je zajistit pro pfieshraniãní pfiemûny obdobné podmínky, jaké platí pro vnitrostátní pfiemûny. V tomto kontextu preambule pak dále uvádí, Ïe daÀov˘ reÏim pro pfieshraniãní pfiemûny by mûl b˘t neutrální z pohledu hospodáfiské soutûÏe. V daném pfiípadû se v‰ak zfiejmû nejedná o koncept tzv. obecné daÀové neutrality, n˘brÏ pouze o upfiesnûní teze, Ïe pfieshraniãní pfiemûny nesmí mít ménû v˘hodn˘ daÀov˘ reÏim neÏ pfiemûny vnitrostátní. Preambule také dále uvádí, Ïe daÀov˘ systém by mûl zamezit ukládání daní v souvislosti s pfiemûnami, ale pfiitom zaji‰Èovat finanãní zájmy ãlenského státu. Lze si pfiedstavit argumentaci, Ïe tato teze pfiedstavuje proklamaci tzv. obecné daÀové neutrality. Je nutné si nicménû uvûdomit, Ïe dle ustálené judikatury SDEU41 není preambule smûrnice právnû závazná a lze ji vyuÏít pouze k interpretaci obsahu samotné smûrnice. Smûrnice sama pak upravuje pouze (i) daÀov˘ reÏim u akcionáfiÛ zanikající spoleãnosti42, (ii) zdanûní (pfiíp. nezdanûní) kapitálového zisku na podílu v zanikající dcefiiné spoleãnosti u nástupnické spoleãnosti43 a (iii) daÀov˘ reÏim aktiv a pasiv pfiecházejících na nástupnickou spoleãnost pro daÀové úãely státu, ve kterém je usídlena zanikající 39 41 42 43

44 45 46 47 48 49

22

spoleãnost a ve kterém vzniká po pfiemûnû stálá provozovna nástupnické spoleãnosti.44 Lze tedy uzavfiít, Ïe pfiedmûtná smûrnice neobsahuje ustanovení, která by mohla b˘t podkladem pro závûr, Ïe smûrnice sama vyÏaduje, aby pfiemûny byly daÀovû neutrální v obecném slova smyslu. Domníváme se tedy, Ïe zde není prostor pro pfiím˘, ani pro nepfiím˘ úãinek evropské smûrnice. (iii)Závěr Podíváme-li se na judikaturu Nejvy‰‰ího správního soudu zjistíme, Ïe pokyny a sdûlení Ministerstva financí mohou zaloÏit správní praxi,45 tato správní praxe v‰ak nesmí b˘t v rozporu se zákonem o dani z pfiíjmÛ.46 Aãkoli v˘‰e uvedené naznaãuje, Ïe postup ve smyslu pfiedmûtného sdûlení by mohl b˘t v rozporu se zákonem, nemusí tomu tak nutnû b˘t. Podíváme-li se na judikaturu Nejvy‰‰ího správního soudu, najdeme nûkolik, pro autory tohoto ãlánku, pfiekvapiv˘ch rozhodnutí.47 Nejvy‰‰í správní soud v tûchto rozhodnutích nepouÏil v˘‰e uvedené v˘kladové metody. Namísto toho relevantní ustanovení v daÀov˘ch pfiedpisech posoudil primárnû z pohledu ekonomické racionality a spravedlnosti, a to navzdory jejich jednoznaãnému jazykovému v˘znamu. Domníváme se, Ïe je ekonomicky racionální, aby v uvedeném pfiíkladu byl pfiíjem plynoucí z prodeje spoleãnosti D ve lhÛtû do 12 mûsícÛ po splynutí osvobozen od danû z pfiíjmÛ. Lze tedy uzavfiít, Ïe odpovûì na otázku, zda pfiedmûtné sdûlení je ãi není v rozporu se zákonem není jednoznaãná. Odpovûì na tuto klíãovou otázku mÛÏe dát pouze soud. DaÀoví poplatníci tedy mohou b˘t v souãasné dobû postaveni pfied nelehkou otázku, zda postupovat v souladu s pfiedmûtn˘m pokynem ãi nikoli.

2.4 Příjem nerezidenta z prodeje akcií Pfiíjem plynoucí ãeskému daÀovému nerezidentovi z titulu prodeje podílu na ãeské obchodní spoleãnosti, pfiípadnû prodeje akcií na zahraniãní spoleãnosti ãeskému kupujícímu48 je povaÏován za pfiíjem ze zdrojÛ na území âeské republiky.49 Dává-li pfiípadná

Například rozsudek NSS č. 5 Afs 86/2010-63 a rozsudek Ústavního soudu č. I ÚS 175/04.40 Například rozsudek NSS č. 5 Afs 68/2009-113 a rozsudek NSS č. 7 As 16/2010-64. Například rozsudek C-136/04, Deutches Milch-Kontor. Jedná o nezdanění příjmů u akcionářů zanikající společnosti z titulu výměny akcií na zanikající společnosti za akcie nástupnické společnosti (za podmínky nenavýšení daňové báze). Jedná se o nezdanění nerealizovaného kapitálového zisku u nástupnické společnosti ve vztahu k podílu na zanikající společnosti. Směrnice nicméně umožňuje členskému státu, aby tento nerealizovaný kapitálový zisk podrobil zdanění, pokud nástupnická společnost drží na zanikající společnosti podíl menší než 10 % základního kapitálu. Podle zákona o daních z příjmů však nepředstavuje tento nerealizovaný zisk v okamžiku přeměny zdanitelný příjem. Jedná se zejména o nezdanění nerealizovaných zisků u zanikající společnosti ve vztahu k aktivům a závazkům, které přecházejí na nástupnickou společnost (za podmínky nenavýšení daňové báze) a dále pak za určitých podmínek možnost přenosu opravných položek, rezerv a daňových ztrát. Dle NSS může činnost, případně nečinnost správního orgánu založit správní praxi, kterou je povinen se správní orgán řídit. Správní praxe tak zakládá legitimní očekávání účastníků řízení, tj. daňových poplatníků. Například rozhodnutí NSS č. 7 Afs 111/2007-82 a NSS č. 9 Afs 71/2009-55. Například rozhodnutí NSS č. 8 Afs 37/2008-155 potvrzené Ústavním soudem (IV ÚS 1500/09) a rozhodnutí NSS č. 2 Afs 180/2006-75. Koupě akcií je buď přiřaditelná daňovému rezidentovi, nebo české stálé provozovně daňového nerezidenta. § 22 odst.1 písm. h) a § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 zákona o daních z příjmů.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 23

Ministerstvo financí dlouhodobû zastává názor, Ïe daÀov˘ nerezident mÛÏe v posuzovaném pfiípadû postupovat pouze podle § 24 odst. 2 písm. w). Je evidentní, Ïe daÀov˘ rezident, kter˘ realizuje pfii prodeji ztrátu a postupuje podle § 24 odst. 2 písm. r)51, má v˘hodnûj‰í daÀov˘ reÏim ve srovnání s ãesk˘m daÀov˘m nerezidentem. Podíváme-li se na judikaturu SDEU v obdobn˘ch pfiípadech,52 zjistíme, Ïe v posuzovaném pfiípadû je daÀov˘ nerezident bezpochyby ve srovnatelné situaci s daÀov˘m rezidentem.53 Lze tedy uzavfiít, Ïe daÀov˘ nerezident, kter˘ by splÀoval podmínky zákona o úãetnictví pro oceÀování akcie reálnou hodnotou,54 by mûl mít moÏnost postupovat podle § 24 odst. 2 písm. r). Interpretace Ministerstva financí je tedy v pfiímém rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování Evropské unie (konkrétnû voln˘m pohybem kapitálu). Pfiesto je nutné konstatovat, Ïe ãesk˘ daÀov˘ nerezident nemÛÏe postupovat zcela shodnû s ãesk˘m daÀov˘m rezidentem. Je-li totiÏ akcie oceÀována reálnou hodnotou souvztaÏnû s v˘sledkov˘mi úãty, vstupuje toto pfiecenûní do základu danû poplatníka 50 51 52 53 54 55 56

prÛbûÏnû po dobu drÏby.55 V prÛbûhu drÏby ov‰em ãesk˘ daÀov˘ nerezident neví, zda bude realizovat pfiíjem zdaniteln˘ v âeské republice. Zejména se bude jednat o pfiíjmy z prodeje zahraniãních akcií, které podle zákona o daních z pfiíjmÛ podléhají zdanûní v âeské republice pouze za podmínky, Ïe kupujícím je daÀov˘ rezident (pfiípadnû ãeská stálá provozovna daÀového nerezidenta). UvaÏovat lze v‰ak také o zmûnû daÀového domicilu drÏitele akcie. Domníváme se, Ïe tento zdánliv˘ problém je velmi jednodu‰e fie‰iteln˘. DaÀov˘ nerezident by po dobu drÏby akcií nezdaÀoval nerealizované zisky z titulu pfiecenûní na reálnou hodnotu, obdobnû by si neuznával pfiípadné nerealizované ztráty. Tento daÀov˘ reÏim má ostatnû k dispozici kaÏd˘ daÀov˘ rezident, staãí aby pro úãetní úãely zafiadil akcie do realizovateln˘ch cenn˘ch papírÛ, které jsou v prÛbûhu drÏby oceÀovány reálnou hodnotu souvztaÏnû s úãty vlastního kapitálu. Navíc i ze samotné judikatury SDEU vypl˘vá, Ïe daÀov˘ reÏim rezidenta a nerezident nemusí b˘t zcela totoÏn˘. Ve vnûj‰ím pfiipomínkovém fiízení bylo Komorou daÀov˘ch poradcÛ âR Ministerstvu financí navrÏeno, aby se v˘‰e uvedená interpretaãní nejasnost novelou vyjasnila. Odpovûì Ministerstva financí nám není bohuÏel pfiíli‰ srozumitelná. Jisté v‰ak je, Ïe navrÏená úprava nebyla do novely vtûlena. Pro úplnost je vhodné dodat, Ïe tato problematika byla prezentována na Koordinaãním v˘boru56 v prÛbûhu léta roku 2010. Pfii projednávání tohoto pfiíspûvku ov‰em nebylo nalezeno shody, neboÈ podle Ministerstva financí se nejedná o srovnatelnou situaci. Tato magická formulka je bohuÏel vyuÏívána velmi ãasto, a to bez hlub‰ího odÛvodnûní.

DANù Z P¤ÍJMÒ

smlouva o zamezení dvojího zdanûní âeské republice právo zdanit tento pfiíjem anebo pfiíjemce pfiíjmu nepoÏívá ochrany takové smlouvy, jsme postaveni pfied otázku, jak vypoãíst základ danû. V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. r) zákona o daních z pfiíjmÛ, podle kterého je daÀovû uznateln˘m nákladem pfii prodeji cenného papíru hodnota cenného papíru zachycená v úãetnictví v souladu se zvlá‰tním právním pfiedpisem50 ke dni jeho prodeje s v˘jimkou uvedenou v ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) zákona o daních z pfiíjmÛ. Podle § 24 odst. 2 písm. w) je daÀovû uznateln˘m nákladem pfii prodeji akcie, která není oceÀována v souladu se zvlá‰tním právním pfiedpisem51 reálnou hodnotou, nab˘vací cena akcie, av‰ak jen do v˘‰e pfiíjmÛ z prodeje této akcie. Klíãovou otázkou je, zda ãesk˘ daÀov˘ nerezident, kter˘ nevede úãetnictví podle zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví (dále jen „zákon o úãetnictví“), mÛÏe postupovat podle § 24 odst. 2 písm. r) a pfiípadnû za jak˘ch podmínek, anebo vÏdy postupuje pouze podle § 24 odst. 2 písm. w). V prvém pfiípadû by byla pfiípadná ztráta z prodeje akcií daÀovû uznatelná, zatímco ve druhém pfiípadû nikoli.

2.5 Ztráta v zahraniční stálé provozovně V souladu s § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pfiíjmÛ jsou v˘daje vynaloÏené na pfiíjmy osvobozené od danû nebo nezahrnované do základu danû povaÏovány za daÀovû neuznatelné. Je otázkou, zda toto ustanovení pokr˘vá i situaci, kdy jsou pfiíjmy realizované zahraniãní stálou provozovnou v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanûní vyÀaty ze základu danû. Nicménû dle § 38f zákona o daních z pfiíjmÛ se pfii pouÏití metody vynûtí vyjímají „pfiíjmy ze zdrojÛ v zahraniãí“, pfiiãemÏ pod tímto pojmem se pro úãely vylouãení dvojího zdanûní

Zákon o daních z příjmů formou poznámky pod čarou odkazuje na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vzhledem k tomu, že účetní přecenění akcií na reálnou hodnotu je obecně daňové účinné, je ztráta pro daňové účely realizována v okamžiku, kdy je přecenění na reálnou hodnotu zúčtováno na účty nákladů a výnosů. Zejména rozsudky C-265/04, Margaretha Bouanich a C-562/07, Komise EU versus Španělsko. Ze stejných rozsudků vyplývá, že diskriminace v těchto případech není odůvodnitelná veřejným zájmem. § 27 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vyjma případů uvedených v § 23 odst. 4 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Koordinační výbor č. 310/08.09.10 „Daňový režim příjmů plynoucích českému daňovému nerezidentovi z převodu cenných papírů vydaných obchodními společnostmi v ČR“ zpracovaný Zenonem Folwarcznym.


23

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 24

DANĚ Z PŘÍJMŮ

rozumí pfiíjmy plynoucí ze zdrojÛ v zahraniãí sníÏené o související v˘daje. Jin˘mi slovy, ze základu danû se nevyjímají pfiíjmy, n˘brÏ rozdíl mezi pfiíjmy a v˘daji. Domníváme se, Ïe tento rozdíl mÛÏe b˘t jak kladn˘, tak záporn˘. Ustanovení § 38f je tak podle na‰eho názoru speciální vÛãi § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pfiíjmÛ. Stanoví-li tedy smlouva o zamezení dvojího zdanûní metody vynûtí, vyjímá se ze základu danû i pfiípadná daÀová ztráta realizovaná zahraniãní stálou provozovnou. Aãkoli se jeví v˘‰e popsan˘ daÀov˘ reÏim logick˘m, je pfii splnûní urãit˘ch podmínek v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungováni Evropské unie. Dle SDEU57 totiÏ v pfiípadû, Ïe zahraniãní ztráta nebyla uplatnûna v zemi svého vzniku a zároveÀ je tato ztráta koneãná, dochází k neodÛvodnitelné diskriminaci.

(g)Konečná ztráta ve smyslu judikatury SDEU Dle SDEU je ztráta koneãná, pokud dojde k ukonãení ãinnosti ve ãlenském státû, kde se nachází stálá provozovna, a stálá provozovna plnû vyuÏila moÏností zohlednit ztráty pfiiznan˘ch v tomto ãlenském státû, a v tomto ãlenském státû neexistuje moÏnost zohlednit ztráty v rámci budoucích zdaÀovacích období. Klíãovou otázkou je, v jak˘ch dal‰ích pfiípadech se mÛÏe jednat o ztrátu koneãnou ve smyslu rozhodnutí SDEU. Z judikatury SDEU58 vypl˘vá, Ïe ztráta není koneãná v dÛsledku uplynutí lhÛty pro její uplatnûní dle daÀov˘ch pfiedpisÛ ve státû jejího vzniku. V pfiedmûtn˘ch rozsudcích SDEU totiÏ opût konstatoval, Ïe ãlensk˘ stát není povinen pfiizpÛsobit svÛj vlastní daÀov˘ systém rÛzn˘m daÀov˘m systémÛm jin˘ch ãlensk˘ch státÛ. Lze-li tedy teoreticky uvaÏovat o neomezené lhÛtû k uplatnûní daÀové ztráty, nemÛÏe b˘t po ãlenském státû (ve kterém je usídlena spoleãnost) poÏadováno, aby zohlednil daÀovou ztrátu (vzniklou v zahraniãní stálé provozovnû) pouze z tohoto titulu, Ïe v druhém ãlenském státû existuje ãasové omezení pro uplatnûní daÀov˘ch ztrát. To na druhé stranû znamená, Ïe koneãnou daÀovou ztrátu je moÏné uplatnit i po uplynutí lhÛty k jejímu uplatnûní v ãlenském státû existence stálé provozovny.58 Pro tyto úãely by v‰ak bylo nutné vést evidenci ztráty i nadále a zohledÀovat pfiípadné následné zisky. 57 58 59 60 61

24

Ze stejného dÛvodu se domníváme, Ïe zahraniãní ztráta se nestává koneãnou v pfiípadech, kdy dochází k pfiemûnû spoleãnosti, pfiípadnû jiné transformaci s právním nástupcem. I zde je totiÏ teoreticky moÏné, aby daÀová ztráta byla uplatnûna u právního nástupce. Domníváme se navíc, Ïe není rozhodující, zda právní nástupce je z ãlenského státu, kde byla stálá provozovna, nebo z jiného ãlenského státu.59 V odborn˘ch ãláncích se lze setkat i s úvahou, Ïe daÀová ztráta se stane koneãnou, dojde-li k prodeji stálé provozovny. Je nutné si nicménû uvûdomit, Ïe stálá provozovna je pouze zákonná fikce pro daÀové úãely. Nedochází tedy k prodeji stálé provozovny, n˘brÏ majetku jí pfiifiaditelného. Následnû pak dojde k ukonãení ãinnosti, tj. ztráta se stane koneãnou z tohoto titulu. Dle na‰eho názoru je mnohem komplikovanûj‰í otázka, zda se ztráta stane koneãnou, bude-li majetek pfiifiaditeln˘ stálé provozovnû vloÏen do jiné spoleãnosti, pfiiãemÏ dojde k ukonãení ãinnosti stálé provozovny. Analogicky s prodejem majetku by bylo moÏné dojít k závûru, Ïe tomu tak je. Na druhé stranû je nutné si uvûdomit, Ïe pfii vkladu kvalifikujícím se jako „pfievod aktiv“ ve smyslu „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní pfii fúzích, rozdûleních, pfievodech aktiv a v˘mûnû akcií t˘kajících se spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“60 by mûl b˘t ãlensk˘ stát povinen ve vztahu k daÀov˘m ztrátám zajistit stejn˘ daÀov˘ reÏim jako u vnitrostátních pfiemûn.61 Z tohoto dÛvodu se domníváme, Ïe je nutné rozli‰ovat mezi vkladem kvalifikujícím se jako „pfievod aktiv“ a ostatními vklady. Zatímco v prvním pfiípadû se nebude jednat o ztrátu koneãnou (obdobnû jako u pfiemûn), v druhém pfiípadû ztráta koneãná bude (obdobnû jako u prodeje majetku).

(h)Novela zákona o daních z příjmů Novela zákona o daních z pfiíjmÛ pfiedloÏená do vnûj‰ího pfiipomínkového fiízení navrhovala doplnit do § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pfiíjmÛ, aby daÀovû neuznateln˘mi byly také v˘daje vynaloÏené na pfiíjmy vyÀaté podle smlouvy o zamezení dvojího zdanûní. S ohledem na v˘‰e uvedené ve vztahu k § 38f zákona o daních z pfiíjmÛ nám není jasné, proã byla tato zmûna navrhována. Její pfiípadné pfiijetí by naopak mohlo zpÛsobit v˘kladové problémy. DÛvodová zpráva uvádûla, Ïe se jedná o upfiesnûní znûní zákona o daních z pfiíjmÛ ve vztahu k v˘dajÛm vynaloÏen˘ch na pfiíjmy vyÀaté ze základu danû.

Zejména rozsudky C-414/06, Lidl Belgium a C-157/07, Krankenheim Ruhesitz. Jen pro úplnost uvádíme, že lhůta pro uplatnění ztráty stanovená daňovými předpisy členského státu, ve kterém je usídlen poplatník usilující o odpočet konečné ztráty vzniklé v zahraničí, se pravděpodobně uplatní. Zamyšlení nad způsobem přenosu daňových ztrát při přeshraniční přeměně obsahuje článek „Daňová neutralita přeshraniční fúze – realita či iluze?“ uveřejněný v časopise Daňový expert, číslo 4, v roce 2010. Definice „převodu aktiv“ uvedená ve směrnici byla implementována do § 23a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Články 6, 9 a 10 směrnice č. 90/434/ES, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, úplné znění této směrnice bylo vydáno v kodifikované verzi pod číslem 2009/133/ES dne 19. října 2009.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 25

Zákon o daních z pfiíjmÛ je tedy v tomto smûru nadále v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování Evropské unie. Pro úplnost uvádíme, Ïe v dobû psaní tohoto ãlánku je pfiipravován koordinaãní v˘bor zab˘vající se moÏností uplatnit daÀovou ztrátu vniklou ve stálé provozovnû v zemi, se kterou má âeská republika ve smlouvû o zamezení dvojího zdanûní sjednanou metodu vynûtí.

2.6 Odpis a prodej úvěrových pohledávek Bankovní asociace opakovanû fie‰ila s Ministerstvem financí daÀov˘ reÏim poji‰tûn˘ch úvûrov˘ch pohledávek v situaci, kdy banka od poji‰Èovny pfiijme pojistné plnûní. V tûchto pfiípadech rovnûÏ (i) dochází k bezúplatnému postoupení poji‰tûné pohledávky na poji‰Èovnu anebo (ii) ke vzniku smluvní povinnosti banky pfievést pfiípadná inkasa z poji‰tûné pohledávky poji‰Èovnû. V obou pfiípadech je v úãetních knihách úvûrová pohledávka vyfiazena z rozvahov˘ch úãtÛ souvztaÏnû s úãty nákladÛ, pfiiãemÏ pojistné plnûní je úãtováno ve prospûch v˘nosÛ.62 Domníváme se, Ïe v tûchto pfiípadech by bylo moÏné náklad z titulu zúãtování rozvahové hodnoty úvûrové pohledávky na vrub nákladÛ povaÏovat za daÀovû uznateln˘ náklad na základû ustanovení § 24 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ, a to aÏ do v˘‰e pfiíjmÛ z pojistného plnûní. Dle Ministerstva financí v‰ak není splnûna podmínka pfiímé souvislosti nákladÛ s v˘nosy, která je pfiedmûtn˘m ustanovením vyÏadována. Na základû pozmûÀovacího návrhu pfiedloÏeného rozpoãtov˘m v˘borem Poslanecké snûmovny Parlamentu âeské republiky bylo do novely 62 63 64 65 66

zaãlenûno ustanovení, které se v˘‰e popsan˘ problém snaÏí vyfie‰it. Podle tohoto ustanovení63 bude daÀovû uznateln˘m v˘dajem jmenovitá hodnota pohledávky z úvûru64 poji‰tûné u pojistitele se sídlem na území ãlenského státu EU, která (i) nikdy nevstoupila do základu pro v˘poãet limitu tvorby daÀov˘ch opravn˘ch poloÏek za zdaÀovací období a (ii) ke které banka nikdy netvofiila daÀovou opravnou poloÏku, maximálnû v‰ak do v˘‰e pfiijatého pojistného plnûní. Pro ovûfiení splnûní první z uveden˘ch podmínek je nutno nahlédnout do § 5 odst. 2 písm. a) zákona ã. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji‰tûní základu danû z pfiíjmÛ (dále také „zákon o rezervách“). Dle tohoto ustanovení nesmí celková tvorba opravn˘ch poloÏek za zdaÀovací období pfiekroãit 2 % ze základu, kter˘m je zjednodu‰enû prÛmûrn˘ stav rozvahové hodnoty pohledávek z úvûrÛ. Jednou z podmínek definice pojmu „pohledávka z úvûru“ pro úãely zákona o rezervách je, aby dluÏník mûl sídlo (bydli‰tû) na území ãlenského státu EU. JelikoÏ je základ pro v˘poãet limitu tvorby urãen zákonem, banka jej nemÛÏe nijak ovlivnit. Pohledávka z úvûru za poplatníkem se sídlem (bydli‰tûm) na území ãlenského státu EU se tedy dle nového ustanovení nemÛÏe kvalifikovat pro daÀovou uznatelnost. JelikoÏ je daÀov˘ reÏim úvûrov˘ch pohledávek vÛãi dluÏníkÛm z jin˘ch ãlensk˘ch státÛ EU stejn˘ jako vÛãi dluÏníkÛm z âeské republiky, není zde zdánlivû prostor pro diskriminaci ve smyslu evropského práva. Podíváme-li se na judikaturu SDEU podrobnûji, zjistíme, Ïe i v tomto ustanovení se skr˘vá potenciální diskriminace. V prvé fiadû je tfieba urãit, zda poskytnutí úvûru spadá pod voln˘ pohyb kapitálu. Aãkoli je judikatura SDEU v tomto smûru pomûrnû chudá, jistou oporu pro aplikovatelnost této svobody v ní nalézt lze.65 Mimoto SDEU66 pro posuzování, zda daná transakce spadá pod voln˘ pohyb kapitálu, opakovanû vyuÏívá pfiílohu ke smûrnici ã. 88/361/EHS, kterou se provádûl ãlánek 67 Smlouvy o zaloÏení Evropského hospodáfiského spoleãenství (ãlánek byl zru‰en˘ Amsterodamskou smlouvou). JelikoÏ je poskytnutí pÛjãky nebo úvûru v této pfiíloze v˘slovnû obsaÏeno, lze uzavfiít, Ïe daná svoboda je v posuzovaném pfiípadû aplikovatelná.

DANù Z P¤ÍJMÒ

OdÛvodnûní dále odkazovalo na koncept dûlby zdaÀovacích pravomocí ãlensk˘ch státÛ ve smyslu judikatury SDEU, a to konkrétnû odkazem na rozhodnutí C-414/06, Lidl Belgium. V rámci pfiipomínkového fiízení bylo Ministerstvu financí navrÏeno, aby do zákona o daních z pfiíjmÛ zapracovalo judikaturu SDEU v tom smyslu, aby bylo moÏné od základu danû odeãíst koneãnou daÀovou ztrátu vzniklou v ãlenském státû, se kter˘m má âeská republika ve smlouvû o zamezení dvojího zdanûní sjednanou metodu vynûtí. V dÛsledku této pfiipomínky Ministerstvo financí navrÏenou zmûnu § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pfiíjmÛ z novely vypustilo.

Jak jsme jiÏ uvedli v˘‰e, dle SDEU je diskriminující také vnitrostátní pfiedpis, kter˘ poskytuje urãit˘ daÀovû v˘hodn˘ reÏim spoleãnostem z ãlensk˘ch

V určitých případech lze uvažovat i o tom, že přijaté pojistné plnění bude zachyceno na rozvahových účtech. Nicméně dle názoru Ministerstva financí je nutné každé pojistné plnění účtovat ve prospěch výnosů. § 24 odst. 2 písm. zv) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Pohledávka z úvěru je pro účely tohoto ustanovení definována obdobně jako pro účely tvorby bankovních opravných položek vyjma požadavku, aby sídlo (bydliště) dlužníka bylo v členské zemi EU. Rozhodnutí C-452/04, Fidium Finanz. Například rozhodnutí C-513/03, van Hilten-van der Heijden a C-318/07, Hein Persche.


25

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 26

DANĚ Z PŘÍJMŮ

státÛ EU, zatímco tento reÏim není poskytnut spoleãnostem z Norska a Islandu.67 Pfiedmûtné ustanovení je v podstatû pfiesnû obrácené, tj. poskytuje v˘hodnûj‰í daÀov˘ reÏim vÛãi dluÏníkÛm z Norska a Islandu, neÏ vÛãi dluÏníkÛm z ãlensk˘ch státÛ EU. Jsme toho názoru, Ïe dochází k neodÛvodnûné diskriminaci dluÏníkÛ ze zemí EU ve srovnání s dluÏníky z Norska a Islandu. Z tohoto dÛvodu se domníváme, Ïe pfiedmûtné ustanovení je v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování EU, konkrétnû s voln˘m pohybem kapitálu. Pro úplnost uvádíme, Ïe ani situace, kdy by zákon o rezervách diskutovan˘ daÀov˘ reÏim neposkytoval ve vztahu k úvûrov˘m pohledávkách vÛãi dluÏníkÛm z EU, Norska a Islandu, by nebyla v souladu s evropsk˘m právem. Svoboda volného pohybu kapitálu zakotvená ve Smlouvû o fungování EU se, na rozdíl od ostatních svobod, aplikuje i vÛãi tfietím zemím. Ve vztahu k tfietím zemím SDEU nicménû pfiipou‰tí v˘raznû ‰ir‰í odÛvodnûní pfiípadné diskriminace, tj. diskriminující daÀov˘ reÏim vÛãi tfietím zemím mÛÏe b˘t odÛvodnûn i v situacích, kdy by odÛvodnûní nebylo akceptováno vÛãi ãlensk˘m zemím EU. Nevidíme v‰ak Ïádn˘ prostor pro opaãné tvrzení.

2.7 Osvobození dividend a kapitálových zisků Na závûr na‰eho zamy‰lení jsme si nechali ustanovení zákona o daních z pfiíjmÛ, která nebyla novelou v˘znamnû zmûnûna, a to konkrétnû ustanovení osvobozující pfiíjmy z dividend a pfiíjmy z pfievodu podílu v dcefiiné spoleãnosti.68 PfiestoÏe se novela t˘kala i tûchto ustanovení, byly související zmûny pouze formálního charakteru. Podle tûchto ustanovení, zjednodu‰enû fieãeno, se osvobozují pfiíjmy z dividend a pfiíjmy z pfievodu podílu v dcefiiné spoleãnosti plynoucí matefiské spoleãnosti za splnûní následujících podmínek: • matefiská spoleãnost má nejménû po dobu 12 mûsícÛ nepfietrÏitû alespoÀ 10% podíl na základním kapitálu dcefiiné spoleãnosti, • matefiská i dcefiiná spoleãnost mají právní formu,

67 68 69 70

71 72 73 74

26

která je uvedená v pfiíloze ke „Smûrnici o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“, • matefiská i dcefiiná spoleãnost podléhají dani z pfiíjmÛ, respektive obdobné dani v jiném ãlenském státû EU. Ve vztahu k distribuci dividend se jedná o implementaci v˘‰e uvedené smûrnice. Nad rámec sv˘ch povinností âeská republika roz‰ífiila, s úãinností od 1. ledna 2008, osvobození i na pfiíjmy z pfievodu podílu v dcefiiné spoleãnosti.

(i)Evropské právo Ve svém pomûrnû nedávném rozhodnutí69 se SDEU zab˘val otázkou, zda musí ãlensk˘ stát poskytnout osvobození dle „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“ i ve vztahu k dividendovému pfiíjmu plynoucímu subjektu, kter˘ se pro tuto smûrnici nekvalifikuje. V posuzovaném pfiípadû byl pfiíjemcem dividendy, kterou vyplácela finská spoleãnost mající právní formu obdobnou ãeské akciové spoleãnosti, lucembursk˘ fond mající právní formu SICAV.70 Finská akciová spoleãnost splÀovala podmínky dané pfiedmûtnou smûrnicí. Naproti tomu lucembursk˘ SICAV se pro pouÏití této smûrnice nekvalifikoval, jelikoÏ (i) právní forma SICAV není uvedena v pfiíloze k této smûrnici a (ii) SICAV je osvobozen od lucemburské danû z pfiíjmÛ. SDEU konstatoval, Ïe aãkoli je nesporné, Ïe SICAV nesplÀuje podmínky dané smûrnicí, je nutné pfiedmûtnou situaci posoudit také z pohledu základních svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o fungování EU (v daném pfiípadû svobody usazování). Podle finsk˘ch daÀov˘ch zákonÛ by dividendov˘ pfiíjem vyplácen˘ finskou spoleãností byl, mimo jiné, osvobozen od danû z pfiíjmÛ71, pokud by byl vyplácen (i) finské akciové spoleãností72 anebo (ii) finskému subjektu kolektivního investování73. Naproti tomu v posuzovaném pfiípadû dividendov˘ pfiíjem plynoucí SICAVu podléhal ve Finsku sráÏkové dani ve v˘‰i 5 %.74

Rozsudek C-521/07, Komise EU versus Nizozemí. Zejména se jedná o ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Rozsudek C-303/07, Aberdeen Properte Fininvest Sloha Oy. „Société d’investissement ŕ capital variable“, tzv. SICAV – jedná se o subjekt kolektivního investování obdobný českému investičnímu fondu (tj. mající právní subjektivitu) s tím rozdílem, že SICAV může průběžně emitovat a skupovat od investorů vlastní akcie. Zjednodušeně řečeno (za použití termínů zákona o kolektivním investování) se jedná o „investiční fond s flexibilitou otevřeného podílového fondu“. Osvobozen jak od daně z příjmů vybírané srážkou u zdroje, tak od daně z příjmů na úrovni příjemce. Vyjma případů, kdy byla dividenda distribuována finskou společností, jejíž akcie byly veřejně obchodovatelné, finské společnosti, jejíž akcie nebyly veřejně obchodovatelné a která držela v prvně jmenované společnosti účast menší než 10 % na základním kapitálu. Podle finských zákonů mohl být subjekt kolektivního investování založen pouze ve formě podílového fondu, tj. finský subjekt kolektivního investování nemohl mít právní subjektivitu. Sazba daně dle finských daňových zákonů byla 28 %. Nicméně mezi účastníky nebylo sporu o tom, že se SICAV kvalifikoval jako rezident ve smyslu finskolucemburské smlouvy o zamezení dvojího zdanění.


DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 27

( j)Možný vliv na zákon o daních z příjmů Podíváme-li se do úpravy zakotvené v zákonû o daních z pfiíjmÛ, dojdeme k závûru, Ïe na‰e úprava je do znaãné míry podobná finské úpravû, jelikoÏ: • nutnou podmínkou pro osvobození dividend plynoucích spoleãnosti usazené v jiném státû EU je právní forma této spoleãnosti (právní forma musí b˘t uvedena ve smûrnici), • dal‰í nutnou podmínkou je poÏadavek, aby pfiíjemce podléhal ve své zemi dani z pfiíjmÛ, • dividenda vyplácená ãeskou spoleãností (mající formu a. s. anebo s. r. o.) ãeskému investiãnímu fondu se mÛÏe kvalifikovat pro osvobození. Na druhé stranû si uvûdomujeme, Ïe existují urãité rozdíly, neboÈ: • osvobození dividend v ãistû vnitrostátní situaci bylo dle finské daÀové úpravy ‰ir‰í neÏ v zákonû o daních z pfiíjmÛ,76 • dividenda vyplácená ãeskou spoleãností (mající formu a. s. anebo s. r. o.) ãeskému podílovému fondu se nemÛÏe kvalifikovat pro osvobození. S ohledem na v˘‰e uvedené a i pfies zmínûné rozdíly se domníváme, Ïe SDEU by mohl obdobnou logikou nahlíÏet na ãeskou daÀovou úpravu. Tato skuteãnost by mûla v˘znamné dÛsledky v podobû roz‰ífiení osvobození zakotveného v § 19 zákona o daních z pfiíjmÛ, a to zejména na následující typy pfiíjmÛ: • pfiíjem (pfiípadnû v˘plata) dividendy ze (do) zahraniãí, kdy se zahraniãní spoleãnost nekvalifikuje jako dcefiiná (matefiská) spoleãnost dle ZDP, ale je srovnatelná s ãeskou akciovou spoleãností, pfiípadnû spoleãností s ruãením omezen˘m, • pfiíjem z prodeje podílu na spoleãnosti, kdy se prodávaná (prodávající) zahraniãní spoleãnost nekvalifikuje jako dcefiiná (matefiská) spoleãnost dle ZDP, ale je srovnatelná s ãeskou akciovou 75

76 77 78 79

spoleãností, pfiípadnû spoleãností s ruãením omezen˘m. Je tedy moÏné, Ïe ustanovení implementující do zákona o daních z pfiíjmÛ osvobození ve smyslu „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“ jsou v rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování Evropské unie, byÈ jsou formálnû v souladu s v˘‰e uvedenou smûrnicí. Obdobn˘m zpÛsobem lze pak nahlíÏet na osvobození kapitálov˘ch ziskÛ z prodeje podílu.

(k)Epilog Aãkoli jsme pfiesvûdãeni, Ïe ve v‰ech v˘‰e uveden˘ch pfiíkladech diskriminace obsaÏené v zákonû o daních z pfiíjmÛ se jedná o neodÛvodnitelnou diskriminaci, v tomto posledním pfiípadû si umíme pfiedstavit, Ïe SDEU diskriminaci77 odÛvodní tím, Ïe nejde nad rámec nutného k dosaÏení cílÛ vefiejného zájmu.78 Uvidíme, zda nám budoucí rozhodnutí SDEU poskytnou dal‰í indikaci, jak na podobné situace nahlíÏet. Pro úplnost si dovolujeme uvést, Ïe do jisté míry podobná problematika byla na evropské úrovni fie‰ena nedlouho po vydání rozhodnutí ve finském pfiípadû. SDEU i v tomto rozhodnutí79 konstatoval, Ïe osvobození poskytované na základû implementace „Smûrnice o spoleãném systému zdanûní matefisk˘ch a dcefiin˘ch spoleãností z rÛzn˘ch ãlensk˘ch státÛ“ je nutné testovat i z pohledu základních svobod zakotven˘ch ve Smlouvû o fungování EU.

3 Kompatibilita s evropským právem

DANù Z P¤ÍJMÒ

SDEU do‰el k závûru, Ïe lucembursk˘ SICAV a finská akciová spoleãnost se nacházejí v daném pfiípadû v porovnatelné situaci z pohledu dividendy plynoucí od finské spoleãnosti.75 Dle SDEU tedy docházelo k neodÛvodnûné diskriminaci lucemburského fondu v porovnání s finskou akciovou spoleãností. Jen pro zajímavost zmiÀujeme, Ïe dle SDEU není podstatné, Ïe ve finské legislativû neexistuje subjekt srovnateln˘ s lucembursk˘m SICAVem, neboÈ obchodní právo není na evropské úrovni plnû harmonizováno.

Na první pohled se zdá, Ïe zákon o daních z pfiíjmÛ je plnû v souladu s evropsk˘m právem. Za dobu od vstupu do EU byly v oblasti pfiímého zdanûní âeské republice zaslány v‰ehov‰udy ãtyfii v˘zvy Evropské komise, které âeská republika vÏdy velmi rychle reflektovala v rámci novelizace zákona o daních z pfiíjmÛ. Dal‰ím pozitivem je skuteãnost, Ïe âeská republika víceménû pohotovû reaguje na judikaturu SDEU a v oblasti základních svobod SDEU dosud nefie‰il ani jedinou pfiedbûÏnou otázku t˘kající se âeské republiky. Nabízí se tudíÏ závûr, Ïe âeská republika se fiadí ke „vzorn˘m“ státÛm Evropské unie.

Jak jsme již uvedli výše, toto rozhodnutí podporuje porovnání právních charakteristik (tzv. „legal comparison“). Ačkoli byly namítány rozdíly v daňovém režimu obou společností, SDEU daňový pohled na obě společnosti nezkoumal s poukázáním, že je irelevantní. Stejně tak abstrahoval od ekonomického srovnání, když SICAV neporovnával s finským subjektem kolektivního investování. Podle finské úpravy byla osvobozena i distribuce dividend společníkovi majícímu menší než 10% účast na základním kapitálu. Základním předpokladem pro nalezení diskriminace je samozřejmě existence srovnatelných situací. Vzhledem k rozsahu osvobození obsažené v zákoně o daních z příjmů lze uvažovat, že daným cílem je zamezení dvojímu ekonomickému zdanění ve smyslu směrnice č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Rozsudek C-247/08, Gaz de France.


27

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 28

ÚČETNICTVÍ

Pfii podrobné anal˘ze zákona o daních z pfiíjmÛ nicménû zjistíme, Ïe obsahuje ustanovení, která jsou bohuÏel stále v pfiímém rozporu se základními svobodami zakotven˘mi ve Smlouvû o fungování EU. Hlavním dÛvodem pro existenci tûchto pfietrvávajících rozporÛ je skuteãnost, Ïe fiada ustanovení zákona o daních z pfiíjmÛ dosud nebyla podrobena kritické eurokonformní revizi.80 Mimoto i v pfiípadû, kdy k revizi z podnûtu Evropské komise do‰lo, nebyla diskriminace v rámci související novelizaãní úpravy vÏdy zcela odstranûna.81 80 81 82

Pozitivní zprávou pro daÀové poplatníky nicménû je, Ïe svobody zakotvené ve Smlouvû o fungování EU jsou pfiímo úãinné. Správce danû je tedy povinen pfiednostnû pouÏít evropské právo pfied ãesk˘m právem, je-li s ním v rozporu.82 Pokud jsou poplatníci pfiesvûdãeni, Ïe jsou ve svûtle v˘‰e uveden˘ch informací diskriminováni, mûli by se sv˘ch práv dovolávat u správce danû. Existuje totiÏ vysoká pravdûpodobnost, Ïe budou úspû‰ní.

Je otázkou, zda tomu tak je z důvodu absence odborných pojednání ze strany daňových poradců, případně z důvodu neochoty Ministerstva financí připustit nesoulad s evropským právem. Například § 36 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jehož podrobný rozbor byl předmětem článku „Daňová (ne)diskriminace osob ze zemí EU/EHP“ uveřejněný v časopise Daňový expert, číslo 3, v roce 2010. Například rozhodnutí NSS č. 5 Afs 53/2009-63 a rozhodnutí Ústavního soudu č. Pl. ÚS 19/04.

Novela zákona o účetnictví Libuše Müllerová prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc., Vysoká škola ekonomická v Praze

Zákon ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, nepodléhá tak ãast˘m zmûnám, jako je tomu u daÀov˘ch zákonÛ. Pfiesto se v souvislosti s harmonizaãními procesy urãit˘m nejen technick˘m, ale i obsahov˘m úpravám nevyhne. V posledních dvou letech (2009, 2010) byly do zákona zapracovány zejména zmûny a doplÀky v návaznosti na razantní zmûnu metodiky úãetnictví státu. S úãinností od 1. ledna 2011 je zákon novelizován v souvislosti s implementací Smûrnice evropského parlamentu a Rady ã. 2009/49/ES ze dne 18. ãervna 2009. Tou se mûní smûrnice Rady ES 78/660/EHS (t˘ká se individuálních úãetních závûrek úãetních jednotek) a smûrnice Rady 83/349/EHS (t˘ká se konsolidovan˘ch úãetních závûrek). Dále novela zapracovává Nafiízení Evropského parlamentu a Rady ã. 1606/2002 ze dne 19. ãervence 2002 ve znûní ã. 297/2008, o uplatÀování mezinárodních úãetních standardÛ a zjednodu‰ená pravidla pro konsolidaci. Novela obsahuje jednak legislativnû formální zmûny, pfiedstavující úpravu urãité terminologie tak, jak se postupem ãasu vyvíjela, pfiípadnû zru‰ení nûkter˘ch formulací ãi v˘razÛ, které se pfieÏily nebo byly zru‰eny. Hlavní jsou ale obsahové zmûny. Ty se dot˘kají následujících oblastí: • zahraniãních fyzick˘ch osob, které podnikají na území âeské republiky, • vybran˘ch úãetních jednotek. • konsolidujících úãetních jednotek, které jsou z hlediska konsolidované úãetní závûrky nev˘znamné, • úãetních jednotek v konsolidaãním celku a úãetních jednotek pod spoleãn˘m vlivem podrobené konsolidaci, pokud jejich konsolidující spoleãnost pouÏívá k sestavení konsolidované úãetní závûrky mezinárodní úãetní standardy,

28


• úãetních jednotek, které doãasnû pfiestaly b˘t emitentem cenn˘ch papírÛ pfiijat˘ch k obchodování na regulovaném trhu a mûly povinnost úãtovat a sestavovat úãetní závûrku podle mezinárodních úãetních standardÛ. Pojìme se tedy struãnû vysvûtlit, co navrhované zmûny pfiedstavují.

1 Zahraniční fyzické osoby Zákon o úãetnictví hned v úvodním paragrafu vyjmenovává právnické a fyzické osoby, na které se zákon vztahuje, to znamená, Ïe jsou úãetní jednotkou s povinností vést úãetnictví. Pokud fyzická osoba – podnikatel nesplÀuje podmínky zde uvedené, není

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 29

2 Vybrané účetní jednotky V souvislosti se zaji‰Èováním úãetních záznamÛ pro potfieby státu byla jiÏ v minulé novele do zákona doplnûna nûkterá ustanovení smûfiující ke shromaÏìování úãetních záznamÛ do centrálního systému úãetních informací státu a k sestavení úãetních v˘kazÛ za âeskou republiku od vybran˘ch úãetních jednotek. Tyto vybrané úãetní jednotky jsou v zákonû vyjmenovány (§ 1 odst. 3) a jsou jimi: • organizaãní sloÏky státu, • státní fondy podle rozpoãtov˘ch pravidel, • Pozemkov˘ fond âeské republiky, • územní samosprávné celky, • dobrovolné svazky obcí, • Regionální rady regionÛ soudrÏnosti, • pfiíspûvkové organizace, • zdravotní poji‰Èovny. Tûmto vybran˘m úãetním jednotkám ukládá zákon nûkteré speciální povinnosti. V § 13 odst. 2, kde se upravuje ustanovení o úãetních knihách; u hlavní knihy se poÏaduje, aby tyto vybrané úãetní jednotky uvádûly souhrnné obraty dennû (zatímco v‰echny ostatní úãetní jednotky mohou jednou za kalendáfiní mûsíc). Novela doplÀuje poznámku o tom, Ïe tuto povinnost mÛÏe plnit i jiná úãetní kniha, napfiíklad deník. Dal‰í úprava, která se t˘ká vybran˘ch úãetních jednotek, se vztahuje k úãetní závûrce (§ 18). Zatímco povinnou souãástí úãetní závûrky ostatních úãetních jednotek je rozvaha, v˘kaz zisku a ztráty a pfiíloha a dobrovolnû mohou sestavovat pfiehled o penûÏních tocích a pfiehled o zmûnách vlastního kapitálu, zákon uvádí, Ïe vybrané úãetní jednotky sestavují tyto pfiehledy povinnû vÏdy. Novela zuÏuje tuto povinnost pouze na úãetní jednotky, které pfiekroãí jedno ze dvou kriterií (40 mil. Kã hrub˘ch aktiv nebo 80 mil. Kã obrat). Ostatní vybrané úãetní jednotky nemusí tyto pfiehledy sestavovat.

Zákon o úãetnictví v § 25 odst. 3 vyÏaduje, aby úãetní jednotky braly v úvahu pfiedvídatelná rizika a moÏné ztráty, které se t˘kají majetku a závazkÛ, a jsou jim známy do okamÏiku sestavení úãetní závûrky, jakoÏ i v‰echna sníÏení hodnoty bez ohledu na to, zda je v˘sledkem hospodafiení úãetního období zisk nebo ztráta. Jedná se o dodrÏování jedné z obecnû uznávan˘ch úãetních zásad – zásady opatrnosti. V pfiípadû vybran˘ch úãetních jednotek, které pfiedávají mezitímní úãetní závûrku do centrálního systému úãetních informací státu pouze za úãelem zaji‰tûní kontrolních vazeb s pfiedávan˘mi finanãními údaji, není v˘znamné, aby ãtvrtletnû provádûly v‰echny úãetní operace související s naplnûním úãetních metod, které mají povinnost provádût k rozvahovému dni. Proto novela doplÀuje, Ïe toto ustanovení se na vybrané úãetní jednotky pfii sestavování mezitímní úãetní závûrky nevztahuje. Vybran˘ch úãetních jednotek se dále t˘ká oceÀování reálnou hodnotou majetku urãeného k prodeji (§ 27 odst. 1h), kde se doplÀuje, Ïe se to net˘ká zásob. DÛvodová zpráva uvádí, Ïe v prÛbûhu aplikace tohoto ustanovení se vyskytly tak v˘znamné interpretaãní problémy, Ïe bylo tfieba v˘slovnû tento druh majetku (zásoby) z reÏimu oceÀování reálnou hodnotou vyjmout. DÛvodem v˘‰e uveden˘ch zmûn je zejména snaha, aby byla eliminována pracnost zavádûní nov˘ch pravidel, zejména v pfiípadû mal˘ch vybran˘ch úãetních jednotek.

ÚâETNICTVÍ

úãetní jednotkou, a zákon o úãetnictví se na ní nevztahuje (vede pouze evidenci pro úãely stanovení základu danû z pfiíjmÛ). Zákon se dále vztahuje na zahraniãní osoby, pokud na území âeské republiky podnikají, nebo provozují jinou ãinnost podle zvlá‰tního pfiedpisu. Pfiitom zákon nerozli‰uje, zda se u tûchto zahraniãních osob jedná o právnické nebo fyzické osoby. V koneãném dÛsledku to znamená, Ïe i zahraniãní fyzické osoby, které na území âeské republiky podnikají, jsou úãetní jednotkou a mûly by vést úãetnictví (podvojné). Toto ustanovení bylo dlouhodobû kritizováno z dÛvodu nerovného postavení tuzemsk˘ch a zahraniãních osob. Proto novela upfiesÀuje v § 1 odst. 2, Ïe podmínky vést úãetnictví a b˘t nebo neb˘t úãetní jednotkou, které zákon vymezuje pro tuzemské fyzické osoby, se vztahují i na zahraniãní fyzické osoby.

3 Použití mezinárodních účetních standardů (dále jen IFRS) pro účtování a sestavení účetní závěrky Povinnost úãtovat a sestavovat úãetní závûrku v souladu s mezinárodními úãetními standardy ukládá úãetním jednotkám, které jsou obchodní spoleãností a jsou emitentem cenn˘ch papírÛ registrovan˘ch na regulovaném trhu cenn˘ch papírÛ v ãlensk˘ch státech Evropské unie § 19 odst. 9 zákona. Novela tento odstavec ru‰í a zafiazuje nov˘ paragraf 19a, kde tuto povinnost upravuje a v˘raznû roz‰ifiuje a to v nûkolika smûrech: • pokud do‰lo k obchodování cenn˘ch papírÛ v prÛbûhu úãetního období, mÛÏe se úãetní jednotka rozhodnout, zda pouÏije IFRS jiÏ od poãátku úãetního období, nebo aÏ od poãátku úãetního období následujícího, • pokud cenné papíry úãetní jednotky pfiestaly b˘t obchodovány v prÛbûhu úãetního období, mÛÏe se úãetní jednotka rozhodnout, zda pouÏije IFRS aÏ do konce tohoto období, nebo se rozhodne ukonãit jejich pouÏití k poslednímu dni pfiedcházejícího období,


29

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 30

ÚČETNICTVÍ

• pokud cenné papíry úãetní jednotky pfiestaly b˘t v úãetním období obchodovány, av‰ak do konce tohoto období rozhodne nejvy‰‰í orgán o zámûru poÏádat nejdéle do tfií let o pfiijetí nového cenného papíru k obchodování, mÛÏe úãetní jednotka rozhodnout o pouÏití IFRS aÏ do konce období, ve kterém má dojít k pfiijetí tohoto cenného papíru k obchodování, • pokud nejpozdûji k poslednímu dni úãetního období, ve kterém skonãí v˘‰e uvedená tfiíletá lhÛta, úãetní jednotka poÏádá o pfiijetí cenného papíru k obchodování, mÛÏe prodlouÏit pouÏívání IFRS je‰tû o jedno úãetní období; v pfiípadû, Ïe k obchodování v tomto období nedojde, nepouÏije úãetní jednotka IFRS od následujícího úãetního období, • pokud lze pfiedpokládat, Ïe k rozvahovému dni bude úãetní jednotka povinna podrobit se sestavení konsolidované úãetní závûrky za pouÏití IFRS, mÛÏe rozhodnout o jejich pouÏití pro úãtování a sestavení své úãetní závûrky k tomuto rozvahovému dni (podléhá schválení nejvy‰‰ím orgánem). DÛvodem v˘‰e uveden˘ch zmûn je poskytnout úãetním jednotkám, které pfiestaly b˘t „doãasnû“ emitentem cenn˘ch papírÛ pfiijat˘ch k obchodování na regulovaném trhu urãité „pfiechodné období“ pro pouÏívání mezinárodních úãetních standardÛ. Pfiechod z úãtování podle IFRS na vedení úãetnictví podle ãesk˘ch pfiedpisÛ a znovu zpût pfiechod na IFRS by byla pro nû sloÏitá a nákladná záleÏitost. Stejnû tak úãetním jednotkám, které vstupují do konsolidace s konsolidující spoleãností, která pouÏívá k sestavení konsolidované úãetní závûrky IFRS, je dána moÏnost sestavit svoji individuální úãetní závûrku podle IFRS jako podklad pro konsolidaci. Zde si v‰ak musí úãetní jednotky zváÏit, zda náklady na zpracování úãetnictví podle IFRS na jedné stranû a tvorba podkladu pro daÀ z pfiíjmÛ (základ danû i nadále vychází z v˘sledku hospodafiení zji‰tûného podle ãesk˘ch úãetních pfiedpisÛ) vyváÏí pfiínosy ze zjednodu‰ené komunikace v rámci konsolidaãního celku.

4 Konsolidovaná účetní závěrka Pravidla pro konsolidovanou úãetní závûrku upravuje § 22 zákona. Návrh novely zákona tento paragraf zcela pfiepracovává a problematiku konsolidací roz‰ifiuje vloÏením dvou nov˘ch paragrafÛ 22a, 22b. Nov˘ paragraf 22 zpfiesÀuje zejména definici pojmÛ: • konsolidující úãetní jednotka, kterou je obchodní spoleãnost a je ovládající osobou, s v˘jimkou ovládajících osob, které vykonávají spoleãn˘ vliv, • konsolidovaná úãetní jednotka je ovládanou

30


osobou s v˘jimkou ovládan˘ch osob, ve kter˘ch je vykonáván spoleãn˘ vliv, • úãetní jednotka pod spoleãn˘m vlivem je osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná úãetní jednotka vykonává spoleãn˘ vliv, • úãetní jednotka pfiidruÏená je osobou, ve které konsolidující úãetní jednotka vykonává podstatn˘ vliv. Tento nov˘ paragraf dále uvádí, co se rozumí spoleãn˘m vlivem, podstatn˘m vlivem a co tvofií konsolidaãní celek. Nové dva paragrafy pak pfiebírají pÛvodní úpravu zru‰eného § 22, kterou pouze zpfiesÀují. Paragraf 22a uvádí kritéria pro povinnost konsolidovat, která se nemûní; jedná se o kritéria v souhrnu za konsolidující úãetní jednotku a konsolidované úãetní jednotky (suma aktiv brutto více neÏ 350 mil. Kã, roãní úhrn ãistého obratu více neÏ 700 mil. Kã a prÛmûrn˘ pfiepoãten˘ stav zamûstnancÛ v prÛbûhu úãetního období více neÏ 250). Novû se uvádí, Ïe konsolidující úãetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou úãetní závûrku, pokud k podání vûrného a poctivého obrazu pfiedmûtu úãetnictví a finanãní situace konsolidaãního celku postaãuje úãetní závûrka konsolidující úãetní jednotky, protoÏe konsolidující úãetní jednotka ovládá pouze konsolidované úãetní jednotky, jeÏ jsou jednotlivû i v úhrnu nev˘znamné. Druh˘ nov˘ paragraf 22b pak upravuje pravidla pro konsolidovanou v˘roãní zprávu, která se oproti pÛvodní úpravû nemûní.

5 Správní delikty V závûru zákona upravuje zákon sankce v § 37 a 37a. Návrh novely ru‰í tyto paragrafy, navrhuje jejich nové znûní a vloÏení nov˘ch paragrafÛ § 37aa, 37ab, které upravují správní trestání v souladu se zásadami právní úpravy pfiestupkÛ a jin˘ch správních deliktÛ v zákonech upravujících v˘kon vefiejné správy. Nov˘ § 37 vymezuje pfiestupky pro úãetní jednotky, které nejsou podnikatelem a v˘‰i pokut za tyto pfiestupky. Nov˘ § 37a upravuje správní delikty ostatních úãetních jednotek vãetnû konsolidujících úãetních jednotek a v˘‰i pokut za tyto správní delikty. Novû vloÏen˘ § 37aa umoÏÀuje, aby byla pokuta vymûfiena z v˘‰e aktiv zji‰tûné kontrolním orgánem v pfiípadû, Ïe hodnota aktiv vykázaná v úãetní závûrce nebo v konsolidované úãetní závûrce za úãetní období, ve kterém k poru‰ení povinnosti do‰lo, neodpovídá v˘‰i aktiv zji‰tûné v fiízení o uloÏení pokuty. Nelze-li skuteãnou v˘‰i aktiv zjistit z úãetní závûrky, stanoví hodnotu aktiv celkem orgán, kter˘ poru‰ení právních povinností projednává, kvalifikovan˘m odhadem. Podle dÛvodové zprávy se jedná zejména o to, jak odpovídajícím zpÛsobem

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 31

6 Přechodná ustanovení Ustanovení novely zákona se pouÏijí poprvé v úãetním období, které zapoãalo v roce 2011 nebo pozdûji. V˘jimku tvofií pouze dvû ustanovení, která se t˘kají úlevy pro úãetní jednotky a která se pouÏijí uÏ za úãetní období, které zapoãalo v roce 2010 nebo pozdûji. T˘ká se to ustanovení, kdy vybrané úãetní jednotky nemusí sestavovat pfiehled o penûÏních tocích a pfiehled o zmûnách vlastního kapitálu (§ 18) a dále ustanovení o tom, kdy konsolidující úãetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou úãetní závûrku.

ÚâETNICTVÍ

upravit systém pokut tak, aby postihoval i úãetní jednotky, které mají zásadním zpÛsobem podhodnocena aktiva, ze kter˘ch se tyto pokuty vypoãítávají. Mûlo by to eliminovat nebezpeãí, Ïe by pokuta byla stanovena z mnohonásobnû niÏ‰í hodnoty nesprávnû vykázan˘ch aktiv. Novû vloÏen˘ § 37ab zahrnuje spoleãná ustanovení ke správním deliktÛm. Uvádí, Ïe právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliÏe prokáÏe, Ïe vynaloÏila ve‰keré úsilí, které na ní bylo moÏno poÏadovat, aby poru‰ení právní povinnosti zabránila. Pfii urãení v˘‰e pokuty se pfiihlédne k závaÏnosti správního deliktu, zejména ke zpÛsobu spáchání a jeho následkÛm, dobû trvání a okolnostem, za kter˘ch byl spáchán. Správní delikty v prvním stupni projednává finanãní úfiad, nestanoví-li zvlá‰tní právní pfiedpis jinak.

Tipy na školení – 1. VOX a. s. VZDĚLÁVACÍ LAHŮDKY Z PRODUKTOVÉ NABÍDKY AKTUÁLNÍ VÝKLADOVÉ PROBLÉMY V DAŇOVÉ A ÚČETNÍ OBLASTI SE ZAMĚŘENÍM NA DAŇ Z PŘÍJMŮ A ÚČETNICTVÍ – VČETNĚ JUDIKATURY A STANOVISEK MF ČR TERMÍN: PŘEDNÁŠÍ: KÓD: CENA:

28. února 2011 Ing. Jiří Nesrovnal 100190 3 588 Kč

MEZINÁRODNÍ DOPRAVA ZBOŽÍ TERMÍN: PŘEDNÁŠÍ: KÓD: CENA:

3. března 2011 Marek Reinoha 100340 2 388 Kč

NOVÝ DAŇOVÝ ŘÁD V ROCE 2011 TERMÍN: PŘEDNÁŠÍ: KÓD: CENA:

22. – 23. března 2011 JUDr. Jaroslav Kobík, JUDr. Alena Kohoutková 103660 4 068 Kč

Více informacínajdete na www.vox.cz, tel. 226 539 670, 777 741 777.


31

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 32

Judikatura českých soudů

§

K dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu EU Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 30. ãervence 2010, ãj. 8 Afs 14/2010-195, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: – § 64 odst. 1 a 5 zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty DÛkazní bfiemeno o dodání zboÏí osvobozeného od danû z pfiidané hodnoty do jiného ãlenského státu Evropské unie leÏí na plátci, kter˘ zdanitelné plnûní uskuteãÀuje. V rámci následujícího rozhodnutí, v nûmÏ se Nejvy‰‰í správní soud zab˘val prokazováním splnûní podmínek vyÏadovan˘ch pro osvobození od danû z pfiidané hodnoty, soud musel pfiedev‰ím hodnotit námitky nesprávného posouzení pfiesunu dÛkazního bfiemene na správce danû ve smyslu § 31 odst. 8 zákona ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkÛ, a také v˘kladu a aplikaci § 64 odst. 5 zákona o dani z pfiidané hodnoty. StûÏovatel v dané vûci deklaroval prodej zboÏí osvobozeného od danû z pfiidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o dani z pfiidané hodnoty ve prospûch odbûratelÛ registrovan˘ch k dani v jiném ãlenském státû. Ti deklarovali jeho dodání do jiného ãlenského státu (Slovensko) v písemn˘ch prohlá‰eních. Vedle tûchto dokladÛ stûÏovatel prokazoval dodání zboÏí osvobozeného od DPH do jiného ãlenského státu daÀov˘mi doklady (ve formû opravn˘ch faktur), písemn˘mi rámcov˘mi smlouvami o podmínkách nákupu v provozovnách stûÏovatele, kopiemi v˘pisÛ z obchodního rejstfiíku, dokumenty ovûfiení platnosti DIâ pofiizovatele zboÏí prostfiednictvím internetové sítû a prohlá‰eními o registraci k DPH pofiizovatelÛ v domovském státû. Tyto listinné dÛkazy v‰ak nemusí b˘t pfies svou vypovídací hodnotu vÏdy postaãujícím dÛkazem o tom, Ïe zboÏí bylo skuteãnû pfiepraveno do jiného ãlenského státu. Nejvy‰‰í správní soud zde pfiipomnûl, Ïe dÛkazní bfiemeno k prokázání skuteãností, které daÀov˘ subjekt uvedl v daÀovém pfiiznání pro uplatnûní

32


osvobození zboÏí od danû z pfiidané hodnoty, stíhá pfiedev‰ím daÀov˘ subjekt. K unesení dÛkazního bfiemene pak nemusí vÏdy staãit pfiedloÏení formálnû bezvadn˘ch daÀov˘ch dokladÛ ãi jin˘ch listin, byÈ se v‰emi zákonem vyÏadovan˘mi náleÏitostmi. Prokazuje-li podle popisovaného rozhodnutí daÀov˘ subjekt nárok na osvobození od DPH formálnû bezvadn˘mi písemn˘mi prohlá‰eními a daÀov˘mi doklady, ale zároveÀ existují pochybnosti o faktickém stavu, je souãástí dÛkazního bfiemene daÀového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichÏ dochází k osvobození zdanitelného plnûní od DPH. Doklady o uskuteãnûní zdanitelného plnûní, byÈ se v‰emi zákonn˘mi náleÏitostmi, nemohou b˘t proto podkladem pro uznání nároku na osvobození od DPH, není-li souãasnû prokázáno, Ïe k uskuteãnûní podmínek podmiÀujících osvobození zdanitelného plnûní od danû z pfiidané hodnoty fakticky do‰lo. Nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze za zákonem stanoven˘ch podmínek, které byl správce danû oprávnûn ovûfiovat a zkoumat, aby ovûfiil oprávnûnost uplatnûného osvobození. Pokud daÀov˘ subjekt v daÀovém fiízení neprokáÏe jím tvrzené skuteãnosti, nelze s odkazem na § 31 odst. 8 daÀového fiádu dovodit, Ïe byl správce danû povinen prokazovat tyto skuteãnosti za daÀov˘ subjekt a neuãinil-li tak, uzavfiít o vydání nezákonného rozhodnutí na základû neúpln˘ch skutkov˘ch zji‰tûní. V dané vûci se stûÏovatel spoléhal pfiedev‰ím na písemná prohlá‰ení sv˘ch odbûratelÛ, aniÏ by dále provûfioval jejich pravdivost. ByÈ by se podle Nejvy‰‰ího správního soudu tento pfiístup jevil jako obchodnû v˘hodn˘, pfiedstavuje riziko vzniku daÀov˘ch únikÛ. Je proto v zájmu daÀového subjektu, aby si opatfiil takové podklady, které mohou relevantním zpÛsobem prokázat, Ïe k dodání do jiného ãlenského státu skuteãnû do‰lo. DÛkazní bfiemeno o uskuteãnûném dodání zboÏí osvobozeného od danû z pfiidané hodnoty, které daÀovû uplatÀuje, totiÏ leÏí právû na stranû daÀového subjektu. Jak popsiované rozhodnutí dále pfiipomíná, vzhledem k tomu, Ïe v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není pfiímo monitorován pfiechod zboÏí pfies hranice mezi jednotliv˘mi ãlensk˘mi státy, není moÏné vylouãit riziko daÀov˘ch podvodÛ. DaÀov˘ subjekt, jehoÏ tíÏí dÛkazní bfiemeno,

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 33

musí své obchodní aktivity pfiizpÛsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a pfii obchodování (zvlá‰tû se znaãn˘m finanãním rozsahem) vyuÏít pfiíslu‰n˘ch institutÛ. Námitky, podle kter˘ch není stûÏovateli zfiejmé, jaké jiné neÏ listinné podklady by mohly b˘t v dané souvislosti pfiedloÏeny, se podle Nejvy‰‰ího správního soudu míjí svojí plausibilitou. Je totiÏ vûcí daÀového subjektu, jaké dÛkazní prostfiedky ve vztahu k prokázání tvrzené skuteãnosti zvolí. Samotné pfiesné vymezení nástrojÛ, jimiÏ by bylo moÏno absolutnû prokázat urãité skuteãnosti, není moÏné pro potfieby praxe definovat. Konkrétní vymezení ãi naopak pfiíli‰ná obecnost by v koneãném dÛsledku vylouãila nechtûnû i pfiípady, které by svou povahou mûly spadat do urãité kategorie. Obecnû mÛÏe b˘t podle Nejvy‰‰ího správního soudu pfiíkladem pfiijetí dostateãn˘ch opatfiení napfi. situace, kdy se dodavatel, pfiedtím neÏ vstoupí do obchodních vztahÛ s pofiizovatelem, pfiesvûdãí o jeho dÛvûryhodnosti napfi. provûfiením jeho daÀového identifikaãního ãísla, zápisu do obchodního rejstfiíku a solventnosti, a vyÏádá si informace také o pfiepravci zboÏí od dodavatele k pfiíjemci. Nepfiím˘m dÛkazem (byÈ se nemÛÏe jednat o dÛkaz jedin˘), Ïe bylo zboÏí skuteãnû vyvezeno z ãlenského státu dodání, mÛÏe b˘t také daÀové pfiiznání, které pofiizovatel podá ve státû urãení a které se t˘ká daného zboÏí. Na druhé stranû nelze zapomínat na povinnost dodavatele uãinit v‰e, co je v jeho moci, aby zajistil fiádné provedení dodání zboÏí uvnitfi Spoleãenství. Nejvy‰‰í správní soud tedy uzavfiel, Ïe písemné prohlá‰ení o pfiepravû zboÏí do jiného ãlenského státu je jistû relevantním dÛkazem, stûÏovatel se v‰ak m˘lí, pokud jej povaÏuje za dÛkaz jedin˘ a absolutní. Takov˘ v˘klad by prakticky znemoÏnil ovûfiení skuteãností, z nichÏ dané osvobození od danû z pfiidané hodnoty vychází. Milan Podhrázk˘

§

Příjmy společníka a jednatele obchodní společnosti Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 31. srpna 2010, ãj. 2 Afs 24/2010-96, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: – § 6 odst. 1 písm. b) zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ Cena zaplacená obchodní spoleãností spoleãníku a jednateli této spoleãnosti, kter˘ jí poskytuje sluÏby prostfiednictvím své Ïivnosti s odli‰n˘m pfiedmûtem ãinnosti (navíc vlastními pracovníky a na vlastní náklady), nepfiedstavuje pfiíjem ze závislé ãinnosti podle zákona o daních z pfiíjmÛ.

V odÛvodnûní tohoto rozsudku Nejvy‰‰í správní soud nejprve pfiipomnûl, Ïe zákon o daních z pfiíjmÛ v § 6 odst. 1 písm. b) oznaãuje pfiíjmy spoleãníkÛ a jednatelÛ spoleãnosti, které mu jsou touto spoleãností vypláceny, za pfiíjmy ze závislé ãinnosti, a tedy zakládá legální fikci, Ïe se o tento druh pfiíjmÛ jedná. Podle Nejvy‰‰ího správního soudu to v‰ak neznamená, Ïe zdanûní podle tohoto ustanovení podléhá kaÏd˘ pfiíjem, kter˘ spoleãník ãi jednatel od spoleãnosti obdrÏí. Vymezení, zda v konkrétním pfiípadû do‰lo k naplnûní podmínek daného ustanovení, závisí na skutkov˘ch okolnostech té které vûci. Zde soud odkázal jak na svoji bohatou judikaturu v této oblasti (napfi. ã. 889/2006 Sb. NSS), tak i na související judikaturu Ústavního soudu (sp. zn. IV. ÚS 358/04). V pfiedchozích pfiípadech Nejvy‰‰í správní soud posoudil ãinnost spoleãníkÛ a jednatelÛ pro jejich spoleãnosti s ruãením omezen˘m jako pfiíjmy ze závislé ãinnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pfiíjmÛ. Jak zde ov‰em odÛvodnûní pfiipomíná, kromû shodného postavení osob ve spoleãnosti mûly pfiedchozí pfiípady i dal‰í shodné rysy. Zejména se jednalo o osobní v˘kon prací tûmito osobami pro jejich spoleãnost a logicky také o pfiímou souvislost jejich ãinnosti s ãinností tûchto spoleãností; fakticky totiÏ naplÀovaly pfiedmût ãinnosti spoleãnosti. Dominantní ve vztahu spoleãníkÛ a jednatelÛ s jejich spoleãností pak bylo jejich postavení ve spoleãnosti, jejíÏ ãinnost naplÀovali svou vlastní ãinností, aÈ uÏ byl její formální právní rámec jak˘koliv, pfiiãemÏ není rozhodné ani to, Ïe tfieba byli drÏiteli vlastního Ïivnostenského oprávnûní. V popisované vûci se v‰ak skutkové okolnosti od pfiedchozí judikatury zásadnû li‰ily. Pfiedmût ãinnosti spoleãnosti (Ïalobce) i pfiedmût Ïivnostenské ãinnosti spoleãníka a jednatele nebyl shodn˘. Îalobce byl provozovatelem autobazaru, jeho spoleãník mimo to vlastnil Ïivnostenské oprávnûní, v jehoÏ rámci, nezávisle na spoleãnosti, Ïalobce ve vlastní dílnû a v jím pronajaté myãce aut provádûl ãi‰tûní a údrÏbu vozidel. Pfiedmûty ãinnosti tedy byly odli‰né, v této ãásti se nepfiekr˘valy, a ze skuteãnosti, Ïe pfiedmût ãinnosti spoleãníka a jednatele byl vyuÏiteln˘ pro spoleãnost je‰tû neznamená, Ïe se tak dûlo v reÏimu závislé ãinnosti. Jak zde Nejvy‰‰í správní soud dodává, Ïalobce tyto sluÏby pro své podnikání vyuÏil a jistû mu byly ku prospûchu, neboÈ ãi‰tûní a údrÏba vozÛ urãen˘ch k prodeji napomáhala jeho zisku. Stejnû tak ov‰em k jeho zisku mohla pfiispût sluÏba poskytnutá k˘mkoliv jin˘m. Sám ãi‰tûní a údrÏbu vozidel nemohl provádût a bylo tfieba, aby si ji zajistil za úplatu od jiného subjektu. Pokud by mu jak˘koliv subjekt poskytnutím shodné sluÏby zajistil stejn˘ v˘sledek, je zcela nerozhodné, kterému z nich tyto práce zadal a vyuÏití firmy spoleãníka se z hlediska spolehlivosti


§ 33

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 34

JUDIKÁTY, KTERÉ NÁS ZAUJALY

ãi jednoduchosti zaji‰tûní jeví jako logické. Spoleãník a jednatel ãi‰tûní a údrÏbu vozidel tedy provádûl jako vlastní podnikatelskou ãinnost i pro jiné subjekty, zaji‰Èoval sám provoz této Ïivnosti, tedy materiální i personální zaji‰tûní, sám hradil náklady s tím spojené. Konkrétní práci na vozidlech pak provádûli jeho pracovníci, jimÏ vyplácel mzdu. Zde opût Nejvy‰‰í správní soud odkázal na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle nûhoÏ je vylouãeno pau‰ální podfiazení ve‰keré ãinnosti konané spoleãníkem pro spoleãnost závislé ãinnosti. Za rozhodující pro v˘jimku oznaãil právû nezávislost ãinnosti spoleãníka jako osoby samostatnû v˘dûleãnû ãinné na spoleãnosti, obsah vztahu, v˘kon této ãinnosti i pro jiné subjekty, pouÏívání vlastního obchodního majetku, hrazení vlastních nákladÛ s touto ãinností spojen˘ch, urãování zpÛsobu a doby provedení práce. Pouze tento poslední rys by mohl nasvûdãovat vztahu závislosti. ZpÛsob a doba provedení konkrétních prací podle Nejvy‰‰ího správního soudu nepochybnû vypl˘valy z doby pfiistavení vozidel a jejich stavu (pfiípadnû kapacitních moÏností myãky ãi zamûstnancÛ spoleãníka) tak, jako v pfiípadû jakéhokoliv jiného nezávislého zákazníka. Za takové situace podle popisovaného rozhodnutí nelze povaÏovat postavení spoleãníka a jednatele za natolik dominantní, Ïe by ãinnost jím pro spoleãnost podnikatelsky zaji‰Èovaná mûla b˘t posouzena jako závislá ãinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pfiíjmÛ, a tedy, Ïe by jím obdrÏen˘ pfiíjem mûl b˘t podle tohoto ustanovení zdaÀován. Milan Podhrázk˘

§

Technické zhodnocení najatého majetku z hlediska daně z přidané hodnoty Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 22. záfií 2010, ãj. 1 Afs 70/2010-57, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: – § 14 odst. 1 písm. b) zákona ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty JestliÏe nájemce po ukonãení nájmu pfienechá pronajímateli za úplatu technické zhodnocení provedené na najatém majetku (se souhlasem pronajímatele), jedná se o poskytnutí sluÏby spoãívající v poskytnutí práva vyuÏití jiné majetkovû vyuÏitelné hodnoty (zdanitelné plnûní se povaÏuje za uskuteãnûné dnem ukonãení nájmu). V následujícím rozhodnutí se Nejvy‰‰í správní soud vûnoval pfiedev‰ím problematice technického

34


zhodnocení najatého majetku z hlediska danû z pfiidané hodnoty, tedy otázce, která má nepochybnû zejména pro daÀovou praxi dosti ‰irok˘ dopad. Nejvy‰‰í správní soud v dané vûci pfiednû dospûl k závûru, Ïe je zde tfieba aplikovat § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pfiidané hodnoty, podle nûhoÏ se poskytnutím sluÏby rozumí také poskytnutí práva vyuÏití vûci nebo práva ãi jiné majetkovû vyuÏitelné hodnoty. Jak dále Nejvy‰‰í správní soud zdÛraznil, na projednávanou vûc je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy totiÏ spoãívá v tom, Ïe pronajímatel pfienechává za úplatu nájemci vûc, aby ji doãasnû uÏíval nebo z ní bral uÏitky. Zmûny na vûci je nájemce oprávnûn provádût jen se souhlasem pronajímatele, pfiiãemÏ úhradu nákladÛ s tím spojen˘ch mÛÏe nájemce poÏadovat jen v pfiípadû, Ïe se k tomu pronajímatel zavázal. V popisované vûci pfiitom mûl soud za prokázané, Ïe k technickému zhodnocení pronajat˘ch vûcí ze strany nájemce skuteãnû do‰lo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitele. Zmûny provedené na najatém majetku stûÏovatel pfiebíral v letech 2000 a 2001. K ukonãení nájemního vztahu v‰ak do‰lo aÏ ke dni 30. 9. 2005. AÏ do tohoto data nemohl majitel takto zhodnocen˘ majetek uÏívat, neboÈ s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici. Do neomezené dispozice majitele se zhodnocen˘ majetek dostal teprve v okamÏiku, kdy jej nájemce opustil, a stal se tak právnû voln˘m. Z uvedeného pak Nejvy‰‰í správní soud dovodil nejen skuteãnost, Ïe zde existovaly majetkové hodnoty, které se s ukonãením nájemního vztahu dostaly z dispozice nájemce do dispozice pronajímatele, ale téÏ okamÏik, k nûmuÏ dochází ke zdanitelnému plnûní. Právû aÏ od tohoto okamÏiku je mohl pronajímatel zaãít uÏívat, a to buì fyzicky ãi ekonomicky. Pfienechání zhodnocení majetku (s nímÏ bylo navíc v daném pfiípadû zacházeno coby s technick˘m zhodnocením) nájemcem pronajímateli je tak nutno povaÏovat za poskytnutí práva vyuÏití jiné majetkovû vyuÏitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pfiidané hodnoty. Jak pfiitom odÛvodnûní popisovaného rozhodnutí uzavírá, pfienechá-li nájemce pfii ukonãení nájmu technické zhodnocení za náhradu pronajímateli, tak tato náhrada je ve své podstatû náhradou za obstarání ãi dodání pfiedmûtn˘ch stavebních prací nájemcem pronajímateli (byÈ práce se fyzicky provedly dfiíve a k jejich pfiedání do dispozice pronajímatele dojde pozdûji). Zdaniteln˘m plnûním se v‰ak tato operace stává aÏ ke dni pfiedání technického zhodnocení pronajímateli, neboÈ do té doby technické zhodnocení uÏíval nájemce. Mezi pronajímatelem a nájemcem tudíÏ pfiedtím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnûní. Milan Podhrázk˘

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 35

§

Výroba lihového vybraného výrobku ponovu – barmani pozor na výrobu! Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu âeské republiky ze dne 19. fiíjna 2010, ãj. 8 Afs 2/2010-69 K pfiedpisÛm: – k § 3 písm. s) zákona ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních – k § 67 zákona ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních – k § 4 odst. 1 písm. c) zákona ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních – k § 2 odst. 1 písm. a) zákona ã. 61/1997 Sb., o lihu Ze v‰ech uveden˘ch skuteãností a v˘kladÛ vypl˘vá, Ïe proces, pfii kterém stûÏovatel vyuÏíval nakoupen˘ líh, byl v˘robou ve smyslu § 3 písm. s) zákona o spotfiebních daních, pfii které vznikly nové vybrané v˘robky ve smyslu § 67 odst. 1 téhoÏ zákona. Popis onoho procesu: V˘robek, kter˘ stûÏovatel nakoupil od lihovaru, obsahoval 96,5 % etanolu (jak vypl˘vá z faktur vystaven˘ch lihovarem). Postupem, kter˘ doloÏil v˘‰e zmínûnou podnikovou normou, a jeÏ spoãívala, zjednodu‰enû fieãeno, v nafiedûní lihu destilovanou vodou a v˘taÏky z bylin, vznikl jin˘ vybran˘ v˘robek ve smyslu § 67 odst. 1, tj. v˘robek kter˘ obsahoval líh v mnoÏství vût‰ím neÏ 1,2 % objemov˘ch etanolu, konkrétnû extrakty 30 %, elixíry 43 %. Uveden˘ postup je v˘robou dle § 3 písm. s) zákona o spotfiebních daních, a to dle bodu 2: „z vybraného v˘robku, kter˘ je pfiedmûtem danû, vznikne vybran˘ v˘robek, kter˘ je jin˘m pfiedmûtem danû“. Komentáfi: Tento rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu vná‰í do v˘kladu a aplikace pojmu „v˘roba“ obrat o 180°. V˘znam pojmu „v˘roba“ není v zákonû ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZSpD“) obsaÏen od samého poãátku. Do poloviny roku 2005 v˘znam tohoto pojmu v zákonû absentoval. DÛleÏitost v˘znamu tohoto pojmu pro úãely ZSpD je dána hlavnû ovlivnûním daÀového dohledu pfii samotné v˘robû vybraného v˘robku. Jak jiÏ bylo uvedeno v˘‰e, právû v˘robou vybraného v˘robku vzniká daÀová povinnost. Doplnûní tohoto v˘znamu do ZSpD si vyÏádala praxe, která byla ovlivnûna do jisté míry v˘kladem tohoto pojmu podle „starého“ zákona o spotfiebních daních, kter˘ platil do poãátku roku 2004, konkrétnû do 1. 1. 2004, neboÈ tam

byl v˘znam pojmu „v˘roba“ zcela odli‰n˘ od v˘znamu tohoto pojmu, kter˘ je vyuÏíván v ZSpD od roku 2004. Dfiíve totiÏ, pfied vyhlá‰ením tohoto ZSpD, bylo zaÏito, Ïe v˘roba vybraného v˘robku je proces, pfii kterém tento v˘robek vznikne nebo dozná zmûn ve své podstatû nebo ve vnûj‰í úpravû. Pfiitom nemusí dojít ke vzniku úplnû nového vybraného v˘robku, ale napfiíklad k jeho zmûnû vlastností, pomûrÛ obsahujících látek napfi. smícháním dvou vybran˘ch v˘robkÛ apod. Pfiitom ne vÏdy musí dojít ke zmûnû napfi. v zatfiídûní vybraného v˘robku podle celního sazebníku pod jin˘ kód nomenklatury. Pojem v˘roba a jeho vysvûtlení jsou pfii aplikaci ZSpD velmi dÛleÏité. Vybrané v˘robky se mohou vyrábût v˘hradnû, aÏ na v˘jimky, v podniku na v˘robu vybran˘ch v˘robkÛ (v daÀovém skladu). Poru‰ení podmínky vyrábût vybrané v˘robky v podniku na v˘robu vybran˘ch v˘robkÛ se ze zákona povaÏuje za závaÏné poru‰ení ZSpD se v‰emi dopady, a to nejen následn˘m zdanûním takto vyrobeného v˘robku, ale i napfi. oprávnûním pfiíslu‰ného Ïivnostenského úfiadu zru‰it nebo v odpovídajícím rozsahu pozastavit provozování Ïivnosti, jestliÏe podnikatel závaÏn˘m zpÛsobem poru‰il nebo poru‰uje podmínky stanovené rozhodnutím o udûlení koncese, Ïivnostensk˘m zákonem nebo zvlá‰tními právními pfiedpisy, a tím je i ZSpD. Z dÛvodu právní jistoty, a na podkladû smûrnice Rady, která ukládá ãlensk˘m státÛm pfiijetí pfiedpisÛ pro v˘robu, byl doplnûn v˘znam pojmu v˘roba do ZSpD.

§

OdÛvodnûní tohoto rozsudku se opírá, coÏ je absurdní, právû o v˘klad pojmu v˘roba podle, dnes jiÏ neplatného zákona o spotfiebních daních, kter˘ pozbyl platnosti dnem 1. 1. 2004. Na základû tohoto rozsudku dochází k absurdní situaci, Ïe kaÏd˘ barman, kter˘ míchá na baru alkoholické koktejly, vlastnû vyrábí nov˘ lihov˘ v˘robek, a protoÏe tak neãiní v daÀovém skladu, musí nejpozdûji první pracovní den po tomto zpÛsoby v˘roby nového lihového nápoje podat daÀové pfiiznání a uhradit spotfiební daÀ. Nejvy‰‰í správní soud se v odÛvodnûní rozsudku opírá o, cituji: „Na podporu tohoto závûru lze odkázat i na dfiívûj‰í judikaturu zdej‰ího i Ústavního soudu: Napfi. v rozsudku z 26. dubna 2007, ãj. 5 Afs 96/200658, (v nûmÏ soud odkázal na obdobn˘ rozsudek, a to z 24. 6. 2005, ãj. 5 Afs 161/2004-66) [jde o minerální oleje a zdaÀovací období, kdy nebyl v ZSpD upraven pojem v˘roba – pozn. autora], bylo uvedeno, Ïe „v˘robou je nejen samotn˘ technologick˘ proces vzniku v˘robku, pfii kterém dochází ke zmûnû jeho vnitfiních vlastností, ale téÏ postup, kdy finální produkt je odli‰n˘ od produktu pÛvodního jen v dÛsledku své vnûj‰í úpravy“. Obdobnû Ústavní soud v nálezu z 27. ãervna 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, judikoval, Ïe vnûj‰í úpravou


35

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 36


v˘robku, v jejímÏ dÛsledku je finální produkt odli‰n˘ od produktu pÛvodního, „mÛÏe b˘t i jeho nové pojmenování, jeÏ signalizuje jeho nové urãení pfii uspokojování urãité potfieby, jeÏ je rozdílné od urãení v˘robku pÛvodního“. V˘robou ve smyslu zákona o spotfiebních daních tak je podle Ústavního soudu i proces administrativní zmûny (tedy právnû v˘znamné nové oznaãení v˘robku). Právnû relevantní administrativní zmûnou posuzovanou kasaãním soudem ve shora uvedeném rozsudku, ãj. 5 Afs 161/2004-66, bylo zafiazení v˘robkÛ pod kód nomenklatury. Z novûj‰í judikatury lze poukázat na rozsudek z 26. ãervna 2009, ãj. 9 Afs 88/2008-99, v nûmÏ soud rovnûÏ odkázal na citovan˘ rozsudek pátého senátu, konkrétnû na vysloven˘ právní názor, Ïe „pokud Ïalobce nakoupenou surovinu dále pfiesíval, tfiídil, rozvaÏoval, balil a koneãn˘ produkt oznaãil názvem, kter˘ pfiedurãoval jeho úãel pouÏití, zhotovoval pfiedmût –

v˘robek urãen˘ k odbytu, tedy vyrábûl [‰lo o v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ – pozn. autora].“; k tomu soud dodal, Ïe „v uvedeném pfiípadû se sice jednalo o vûc skutkovû odli‰nou a vztahující se k pfiedchozí právní úpravû (zákonu ã. 587/1992 Sb., o spotfiebních daních), nicménû v˘chozí premisy citovaného rozsudku lze uÏít i pro nyní projednávanou vûc“. Uvedená judikatura tedy jiÏ také zohlednila, Ïe s úãinností k 1. lednu 2004 byl pfiijat nov˘ zákon o spotfiebních daních, kter˘ zru‰il zákon ã. 587/1992 Sb.; v rozsudku ãj. 5 Afs 96/2009-58 k tomu soud vyslovil, Ïe „v obou pfiípadech (pozn.: v pfiípadû zákona ã. 587/1992 Sb. a zákona ã. 353/2003 Sb., ve znûní od 1. ãervence 2005) je nepochybné, Ïe v˘robou se rozumí jak vnûj‰í zmûna v úpravû, tak i zmûna nomenklaturního oznaãení“. Citovanou star‰í judikaturu lze tedy vyuÏít i pro v˘klad zákona ã. 353/2003 Sb.“ Ivo ·ulc

Judikatura Soudního dvora Evropské unie §

Nákup vstupenky na operu není cestovní službou Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 9. prosince 2010 ve vûci C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 89 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ âlánek 26 (ãl. 308 Recastu, pozn. zpracovatele) ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû musí b˘t vykládán tak, Ïe se nepouÏije na samostatn˘ prodej vstupenek na operní pfiedstavení cestovní kanceláfií bez poskytnutí cestovní sluÏby. Minerva provozuvala cestovní kanceláfi a mimo jiné nakupovala vstupenky od Saské státní opery (Semperoper) v DráÏìanech a prodávala je vlastním jménem a na vlastní úãet koncov˘m zákazníkÛm a cestovním kanceláfiím buì spolu s jin˘mi sluÏbami, které jim poskytla, napfi. ubytováním, prÛvodcovsk˘mi sluÏbami po mûstû, kyvadlovou dopravou ãi restauraãními sluÏbami, nebo bez

36


tûchto sluÏeb. Spor nastal ohlednû pfiípadÛ, kdy byly prodávány tyto vstupenky samostatnû, bez dal‰ích sluÏeb. Rozsudek se pokou‰í fie‰it nejasnosti, ohlednû toho co jsou a nejsou sluÏby cestovního ruchu. UÏ tedy víme, Ïe samostatná doprava, nebo samostatné ubytování jsou sluÏbami cestovního ruchu a naopak prodej vstupenek do opery cestovní sluÏbou není. BohuÏel zÛstává fiada dal‰ích ãinností, které zÛstávají nevyjasnûny a mÛÏeme si pouze povzdychnout, Ïe SDEU nevyuÏívá obiter dictum, aby nám alespoÀ naznaãil, jak postupovat v dal‰ích nejasn˘ch pfiípadech. Jan Rambousek

§

Koupě práva na využití rekreačních objektů Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 16. prosince 2010 ve vûci C-270/09 MacDonald Resorts Ltd, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 9 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – § 10 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – § 56 odst. 3 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 37

1) Poskytování sluÏeb takov˘m subjektem, jako je odvolatelka v pÛvodním fiízení, v rámci takového systému, jako je „opãní“ program dotãen˘ v pÛvodním fiízení, musí b˘t kvalifikována v okamÏiku, kdy zákazník úãastnící se takového systému pfiemûní pÛvodnû nabytá práva na sluÏbu nabízenou tímto subjektem. Jsou-li tato práva pfiemûnûna na ubytování v hotelu nebo na právo krátkodobû uÏívat ubytovací zafiízení, tato poskytování pfiedstavují poskytování sluÏeb vztahujících se k nemovitosti ve smyslu ãl. 9 odst. 2 písm. a) (ãl. 45 Recastu, pozn. zpracovatele) ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû, ve znûní smûrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001, která jsou uskuteãÀována v místû, kde se nachází tento hotel nebo toto ubytovací zafiízení. 2) V takovém systému, jako je „opãní“ program dotãen˘ v pÛvodním fiízení, pokud zákazník pfiemûní pÛvodnû nabytá práva na právo krátkodobû uÏívat ubytovací zafiízení, pfiedstavuje dotyãné poskytnutí sluÏeb pfiedstavuje nájem nemovitého majetku ve smyslu ãl. 13 ãásti B písm. b) ‰esté smûrnice 77/388, ve znûní smûrnice 2001/115 [kterému odpovídá nynûj‰í ãl. 135 odst. 1 písm. l) smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty]. Toto ustanovení v‰ak nebrání ãlensk˘m státÛm, aby tuto sluÏbu z osvobození od danû vylouãily. Rozsudek fie‰í stejnou problematiku jako rozsudek SDEU C-37/08 RCI Europe, Sb. rozh. s. I-7533, ze dne 3. záfií 2009, tj. zdanûní práva uÏívat po urãitou dobu roku, pfiedem blíÏe nespecifikovanou, nemovitost, coÏ b˘vá ãasto oznaãováno jako timesharing. Rozsudek fie‰í problematiku okamÏiku zdanitelného plnûní a místa zdanitelného plnûní, coÏ zpÛsobovalo v praxi znaãné problémy, protoÏe právo je pfievádûno v okamÏiku, kdy je‰tû není známo, kde bude právo vyuÏito. Jan Rambousek

§

Nárok na odpočet od neplátce

Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 22. prosince 2010 ve vûci C-438/09 Dankowski, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 72 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – § 94 odst. 1 a 2 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ

1) âlánek 18 odst. 1 písm. a) [ãl. 178 odst. a) Recastu, pozn. zpracovatele] a ãl. 22 odst. 3 písm. b) [ãl. 226 odst. a) Recastu, pozn. zpracovatele] ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû, ve znûní smûrnice Rady 2006/18/ES ze dne 14. února 2006, musí b˘t vykládány v tom smyslu, Ïe osoba povinná k dani má nárok na odpoãet DPH odvedené za sluÏby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud pfiíslu‰né faktury obsahují ve‰keré údaje poÏadované uveden˘m ãl. 22 odst. 3 písm. b), pfiedev‰ím pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a povahy poskytovan˘ch sluÏeb. 2) âlánek 17 odst. 6 ‰esté smûrnice 77/388/EHS, ve znûní smûrnice 2006/18, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe brání vnitrostátním právním pfiedpisÛm, které vyluãují nárok na odpoãet danû z pfiidané hodnoty zaplacené osobou povinnou k dani jiné osobû povinné k dani, která je poskytovatelem sluÏeb, v pfiípadû, Ïe poslednû uvedená není pro úãely této danû registrována. Pan Dankowski jako vlastník spoleãnosti Dan Trak pfiijímal zdanitelná plnûní od pana Marka Placeka, kter˘ nesplnil svoji povinnost registrace k DPH, a pfiesto vystavoval faktury na kter˘ch vyãísloval DPH. Vzhledem k tomu, Ïe nikdo nezpochybnil poskytnutí a reciproãní pfiijetí tûchto sluÏeb rozhodoval SDEU pouze o tom, zda má pfiíjemce nárok na odpoãet danû u pfiijat˘ch plnûní, u kter˘ch nesplnil dodavatel svoji formální povinnost registrace a rozhodl, Ïe i kdyÏ nebyla sluÏba poskytnuta plátcem danû, zÛstává nárok na odpoãet danû zachován. V ãeském kontextu tento judikát vyvolává v první fiadû otázku, nakolik je ustanovení § 92 ZDPH v souladu s tímto judikátem. Vzhledem k závaznosti evropského práva bychom nyní nemûli mít problém s nárokem na odpoãet v pfiípadech, kdy se stala osoba povinná plátcem danû ze zákona, tj. napfi. v pfiípadech poskytnutí, resp. pfiijetí sluÏby, pfiekroãení limitu 326 000 Kã a dal‰ích. Stejnû bychom nemûli mít problém pfii nesplnûní povinnosti dodavatele pfii pfiekroãení limitu 1 mil. Kã za posledních 12 mûsícÛ. AÏ praxe ukáÏe, jak dopadne poÏadavek plátce, kter˘ se bude dovolávat nároku na odpoãet, s odkazem na tento judikát, u odbûratele, kter˘ dosud nepfiekroãil limit pro povinnou registraci. Jan Rambousek


§ 37

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 38


§

Osvobození nájmu lodí na moři

Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 22. prosince 2010 ve vûci C-116/10 Feltgen a Bacino Charter Company, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – § 68 odst. 2 zák. ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ âlánek 15 odst. 5 [ãl. 148 písm a) Recastu, pozn. zpracovatele] ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû, ve znûní smûrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe se osvobození od danû z pfiidané hodnoty podle uvedeného ustanovení nevztahuje na poskytování sluÏeb spoãívajících v poskytování lodi s posádkou za úplatu k dispozici fyzick˘m osobám pro úãely zábavních v˘letÛ na volné mofie. Na první pohled se jedná o rozsudek, kter˘ ãesk˘ plátce nebude pouÏívat kaÏd˘ den. V˘znam tohoto judikátu spoãívá v tom, Ïe ukazuje jak SDEU dokáÏe otoãit v˘klad smûrnice. Ve smûrnici se totiÏ nikde nedoãteme, Ïe by se osvobození t˘kalo jenom tûch pfiípadÛ, kdy je vyuÏívá plátce pro svoji ekonomickou ãinnost. SDEU se v‰ak s tímto argumentem vypofiádává pomûrnû lakonicky: „V tomto ohledu je nutno uvést, Ïe se samotné znûní ãl. 15 odst. 5 ‰esté smûrnice, jeÏ odkazuje na ãl. 15 odst. 4 písm. a) téÏe smûrnice, t˘ká nájmu lodí uÏívan˘ch k plavbû na volném mofii a zaji‰Èujících pfiepravu cestujících za úplatu nebo v˘kon obchodní ãi prÛmyslové ãinnosti nebo rybolovu. Aby takové poskytování sluÏeb nájmu mohlo b˘t osvobozeno od danû na základû uvedeného ustanovení, je tfieba, aby nájemce dotãené lodi tuto loì pouÏil k v˘konu hospodáfiské ãinnosti.“ a dále potom „[o]dÛvodnûní návrhu ‰esté smûrnice Rady o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu, pfiedloÏeného Komisí Evropsk˘ch spoleãenství Radû Evropsk˘ch spoleãenství dne 29. ãervna 1973, v˘slovnû uvádí, Ïe rekreaãní lodû jsou vylouãeny z osvobození stanoveného v ãl. 15 odst. 5 uvedené smûrnice, a Ïe s nimi spojené sluÏby poskytované koneãnému spotfiebiteli musí podléhat DPH.“ Jin˘mi slovy zde SDEU upfiednostnil teleologick˘ v˘klad, i kdyÏ nelze zjistit, kde tento v˘klad zjistil, a potom upfiednostnil historick˘ v˘klad zákona star˘ 24 let. Tento judikát ukazuje, Ïe nejenom, Ïe netu‰íme, ale ani nejsme schopni odhadnout, jaké problémy budeme fie‰it v pfiípadû aplikace evropského práva. Vzhledem k tomu, Ïe máme ãesk˘ zákon ve stejném znûní jako smûrnice,

38


je otázkou jestli tento problém oznaãit jako uÏití pfiímého úãinku, a fiíci, Ïe máme tuzemsk˘ zákon napsan˘ jasnû (ov‰em stejnû jasnû jako smûrnice) a nemusíme se fiídit smûrnicí, a nebo zda lze kombinovat v˘klad ãeského zákona s historick˘m v˘kladem smûrnice. Tento judikát tedy patfií mezi ty, které místo toho aby ujasnily v˘klad znaãnû roz‰ífiil okruh nejasností, které uÏ takto máme. Jan Rambousek

§

Použití třetí osoby pro optimalizaci daně Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 22. prosince 2010 ve vûci C-103/09 Weald Leasing Ltd. 0, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – zneuÏití práva 1) Finanãní zv˘hodnûní vypl˘vající z toho, Ïe podnik vyuÏije takov˘ch plnûní spoãívajících ve finanãním pronájmu majetku, o jaká jde v pÛvodním fiízení, namísto pfiímého nákupu tohoto majetku, nepfiedstavuje finanãní zv˘hodnûní, jehoÏ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovan˘m relevantními ustanoveními ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû, ve znûní smûrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, a vnitrostátních pfiedpisÛ provádûjících tuto smûrnici, za pfiedpokladu, Ïe smluvní podmínky t˘kající se tûchto plnûní, zejména podmínky stanovení v˘‰e nájemného, odpovídají obvykl˘m trÏním podmínkám a Ïe zapojení prostfiednické tfietí spoleãnosti do uveden˘ch plnûní nepfiedstavuje pfiekáÏku uplatnûní uveden˘ch ustanovení, coÏ musí ovûfiit pfiedkládající soud. Okolnost, Ïe se tento podnik v rámci sv˘ch bûÏn˘ch obchodních transakcí nepodílí na plnûních spoãívajících ve finanãním pronájmu, nemá v tomto ohledu Ïádn˘ vliv. 2) JestliÏe nûkteré smluvní podmínky t˘kající se plnûní spoãívajících ve finanãním pronájmu, o nûÏ jde ve vûci v pÛvodním fiízení, nebo zapojení prostfiednické tfietí spoleãnosti do tûchto plnûní pfiedstavují zneuÏívající praktiky, je tfieba uvedená plnûní pfiekvalifikovat tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v pfiípadû neexistence prvkÛ tûchto smluvních podmínek, které mají zneuÏívající charakter, nebo nezapojení této spoleãnosti. V tomto pfiípadû spoleãnost Churchill Group of Companies poskytovala pfieváÏnû poji‰Èovací

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 39

sluÏby a tak mûla nárok na odpoãet DPH pouze ve v˘‰i 1% ze zaplacené ãástky. Proto provádûla investice pfies spoleãnost svého daÀového poradce, kter˘ mûl pln˘ nárok na odpoãet a majetek spoleãnosti pronajímal, ãímÏ do‰lo k optimalizaci cash flow, protoÏe daÀov˘ poradce mûl okamÏit˘ nárok na odpoãet DPH, ale daÀ odvádûl postupnû ze zaplaceného nájmu. Z judikatury Nejvy‰‰ího správního soudu âR lze vyãíst pravidla, která by takové jednání klasifikovala jako zneuÏití práva, protoÏe se v takovém pfiípadû cílem takové transakce bylo pouze daÀová optimalizace a nebyla ãinûna za jin˘m úãelem. Vypadá to tedy, Ïe Nejvy‰‰í správní soud âR nastolil tvrd‰í pravidla neÏ SDEU. Jan Rambousek

§

Využití rozdílného zdanění v členských státech Rozsudek Soudního dvora Evropského unie ze dne 22. prosince 2010 ve vûci C-277/09 RBS Deutschland Holfding GmbH, dosud neuvefiejnûn v Úfiedním vûstníku K pfiedpisÛm: – zneuÏití práva 1) Za takov˘ch okolností, o jaké se jedná ve vûci v pÛvodním fiízení, musí b˘t ãl. 17 odst. 3 písm. a) ‰esté smûrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvûtna 1977 o harmonizaci právních pfiedpisÛ ãlensk˘ch státÛ t˘kajících se daní z obratu – Spoleãn˘ systém danû z pfiidané hodnoty: jednotn˘ základ danû vykládán v tom smyslu, Ïe ãlensk˘ stát není oprávnûn zamítnout Ïádost osoby povinné k dani o odpoãet danû z pfiidané hodnoty odvedené na vstupu z koupû zboÏí uskuteãnûné v tomto ãlenském státû, pokud bylo toto zboÏí pouÏito pro úãely leasingov˘ch plnûní uskuteãnûn˘ch v jiném ãlenském státû, z pouhého dÛvodu, Ïe plnûní uskuteãnûná na v˘stupu nevedla v druhém ãlenském

státû k platbû danû z pfiidané hodnoty. 2) Za takov˘ch okolností, o jaké se jedná ve vûci v pÛvodním fiízení, kdy se spoleãnost se sídlem v jednom ãlenském státû rozhodne poskytovat prostfiednictvím své dcefiiné spoleãnosti se sídlem v jiném ãlenském státû leasing zboÏí tfietí spoleãnosti se sídlem v prvním ãlenském státû s cílem zamezit tomu, aby musela b˘t z úhrad za tato plnûní odvedena daÀ z pfiidané hodnoty, pfiiãemÏ tato plnûní jsou v prvním ãlenském státû kvalifikována jako poskytování sluÏeb pronájmu uskuteãnûná ve druhém ãlenském státû a ve druhém ãlenském státû jako dodání zboÏí uskuteãnûná v prvním ãlenském státû, nebrání zásada zákazu zneuÏití tomu, aby byl uplatnûn nárok na odpoãet danû z pfiidané hodnoty uznanému v ãl. 17 odst. 3 písm. a) smûrnice 77/388. V pfiípadû tohoto case bylo vyuÏito toho, Ïe leasingové splátky, obdrÏené nejdfiíve spoleãností RBSD a posléze spoleãností LL, nepodléhaly ve Spojeném království DPH, jelikoÏ podle práva Spojeného království byla plnûní uskuteãnûná v rámci tûchto leasingov˘ch smluv povaÏována za poskytování sluÏeb, a v dÛsledku toho na nû daÀové orgány Spojeného království pohlíÏely jako na plnûní uskuteãnûná v Nûmecku, tedy tam, kde mûl poskytovatel sídlo. TytéÏ leasingové splátky nepodléhaly DPH ani v Nûmecku vzhledem k tomu, Ïe podle nûmeckého práva byla dotãená plnûní povaÏována za dodání zboÏí, a tudíÏ za uskuteãnûná ve Spojeném království, tedy v místû dodání. Opût ani v tomto pfiípadû v judikátu nenalezneme jin˘ dÛvod pro tuto obchodní transakci neÏ daÀovou v˘hodu, i kdyÏ nutno konstatovat, Ïe zde nenalezneme ani sdûlení, Ïe transakce byla provedena jen za tímto úãelem. Osobnû bych se obával, jako v pfiedchozím pfiípadû, Ïe taková trasakce bude ãesk˘mi soudy vyhodnocena jako zneuÏití práva, a klientovi bych ji nedoporuãil. Jan Rambousek


§ 39

DEX_01_11_zlom

8.2.2011

17:24

Stránka 40

Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Jiří Nesrovnal, Iveta Nesrovnalová

Recommend Documents