Anotace Bakalá ská práce pomáhá ur it podnikateli vhodnou formu podnikání pro optimalizaci da ové povinnosti p i odvodu dan z p íjmu. Obsahuje srovnání da ových zát ží r zných forem podnikání v
eské republice, navrhuje podnikateli optimální formu
podnikání a ukazuje další tipy a rady ke snížení da ové povinnosti na konkrétním p íkladu.
Annotation This bachelor´s thesis helps a businessman with the choice of the enterprise form for optimalization of tax liability in payment of income tax. It contains a compare of tax liabilities of different enterprise forms in the Czech Republic, offers the businessman an optimal business form and shows other tips and advices for minimalizing of tax liability on the concrete example.
2
Klí . slova Formy podnikání; da z p íjmu; založení spole nosti; spole nost s ru ením omezeným; komanditní spole nost; ve ejná obchodní spole nost; da ová optimalizace; sociální pojišt ní; zdravotní pojišt ní.
Key words Enterprise form; income tax; incorporating; limited company; limited partnership; public company; tax optimization; social insurance; health insurance.
3
Bibliografická citace práce: VLADA , T. Volba formy podnikání z pohledu dan z p íjmu. Brno: Vysoké u ení technické v Brn , Fakulta podnikatelská, 2008. 61 s. Vedoucí bakalá ské práce Ing. Pavel Svirák, Dr.
4
estné prohlášení Prohlašuji, že p edložená diplomová práce je p vodní a zpracoval jsem ji samostatn . Prohlašuji, že citace použitých pramen
je úplná, že jsem ve své práci neporušil
autorská práva (ve smyslu Zákona . 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Brn dne 20. kv tna 2008 ---------------------------Podpis
5
Pod kování Na tomto míst si dovoluji vyslovit pod kování vedoucímu své bakalá ské práce Ing. Pavlu Svirákovi, Dr. za pedagogické usm rn ní a
mnoho cenných podn t
a
p ipomínek, bez kterých by tato práce nevznikla. Další dík pat í pán m Karlu Kydlí kovi staršímu a Karlu Kydlí kovi mladšímu za vst ícnou spolupráci, poskytnutí ú etních dat a dalších informací ohledn jejich podnikatelských plán . Za pomoc s jazykovou korekturou d kuji Mgr. Jan Veselé.
6
Obsah ANOTACE ..................................................................................................................................................... 2 ANNOTATION................................................................................................................................................ 2 KLÍ . SLOVA ................................................................................................................................................. 3 KEY WORDS .................................................................................................................................................. 3 BIBLIOGRAFICKÁ CITACE PRÁCE:................................................................................................................. 4 ESTNÉ PROHLÁŠENÍ .................................................................................................................................... 5 POD KOVÁNÍ ................................................................................................................................................ 6 OBSAH ....................................................................................................................................................... 7 0. ÚVOD ..................................................................................................................................................... 9 1. VYMEZENÍ PROBLÉMU A CÍLE PRÁCE .................................................................................... 10 2. TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE ......................................................................................... 11 2.1. SOUSTAVA DANÍ V ESKÉ REPUBLICE .................................................................................................. 11 2.1.1. Dan z p íjmu ......................................................................................................................... 11
2.1.1.1. Da z p íjmu fyzických osob........................................................................................................... 12 2.1.1.1.1. Postup p i zda ování p íjm fyzické osoby ............................................................................ 12 2.1.1.1.2. P edm t dan ........................................................................................................................... 13 2.1.1.1.3. Osvobození od dan ................................................................................................................ 14 2.1.1.1.4. Nezdanitelné ásti základu dan ............................................................................................. 14 2.1.1.1.5. Od itatelné položky ................................................................................................................ 14 2.1.1.1.6. Sazby dan z p íjmu................................................................................................................ 15 2.1.1.1.7. Slevy na dani........................................................................................................................... 15
2.1.2. Da z p íjmu právnických osob.............................................................................................. 16 2.1.3. P ísp vky na sociální zabezpe ení ......................................................................................... 16 2.1.4. P ísp vky na zdravotní pojišt ní ............................................................................................ 18 2.2. FORMY PODNIKÁNÍ .............................................................................................................................. 19 2.2.1. Možnosti podnikání v právním ádu R................................................................................. 19 2.2.2. Ve ejná obchodní spole nost.................................................................................................. 19
2.2.2.1. Zdan ní ve ejné obchodní spole nosti ............................................................................................ 20 2.2.2.2. Shrnutí............................................................................................................................................. 21
2.2.3. Komanditní spole nost ........................................................................................................... 21
2.2.3.1. Zdan ní komanditní spole nosti...................................................................................................... 22 2.2.3.1.1. Komplementá ........................................................................................................................ 22 2.2.3.1.2. Komanditní spole nost............................................................................................................ 23 2.2.3.2. Shrnutí............................................................................................................................................. 23
2.2.4. Spole nost s ru ením omezeným ............................................................................................ 23
2.2.4.1. Zdan ní spole nosti s ru ením omezeným ...................................................................................... 24 2.2.4.2. Shrnutí............................................................................................................................................. 26
2.3. VZNIK PODNIKATELSKÝCH SUBJEKT V R ........................................................................................ 26 2.3.1. Schéma vzniku obchodních spole ností.................................................................................. 26 2.3.2. Sepsání zakladatelského dokumentu....................................................................................... 27 2.3.3. Vklad spole ník p ed vznikem spole nosti............................................................................ 27 2.3.4. Získání oprávn ní k podnikatelské innosti............................................................................ 27 2.3.5. Návrh na zápis do obchodního rejst íku................................................................................. 28 2.3.6. Další podání spole nosti ........................................................................................................ 29 3. ANALÝZA PROBLÉMU A SOU ASNÁ SITUACE ...................................................................... 30 3.1. STANOVENÍ VELI IN ............................................................................................................................ 30 3.2. PARAMETRY PRO VÝPO TY .................................................................................................................. 31 3.2.1. Samostatný podnikatel............................................................................................................ 31 3.2.2. Ve ejná obchodní spole nost.................................................................................................. 32 3.2.3. Spole nost s ru ením omezeným ............................................................................................ 32 3.2.4. Komanditní spole nost ........................................................................................................... 32 3.3. OBECNÉ VARIANTY I. FÁZE .................................................................................................................. 33 3.3.1. Fyzické osoby ......................................................................................................................... 33
7
3.3.2. Ve ejná obchodní spole nost.................................................................................................. 34 3.3.3. Spole nost s ru ením omezeným ............................................................................................ 34 3.3.4. Komanditní spole nost ........................................................................................................... 35 3.3.5. Srovnání vypo ítaných variant ............................................................................................... 36 3.4. VYMEZENÍ OBECNÝCH VARIANT II. FÁZE ............................................................................................. 37 3.4.1. Samostatný podnikatel............................................................................................................ 37 3.4.2. Ve ejná obchodní spole nost.................................................................................................. 37 3.4.3. Spole nost s ru ením omezeným ............................................................................................ 37 3.4.4. Komanditní spole nost ........................................................................................................... 37 3.5. VÝPO ET OBECNÝCH VARIANT II. FÁZE ............................................................................................... 38 3.5.1. Fyzické osoby ......................................................................................................................... 38 3.5.2. Ve ejná obchodní spole nost.................................................................................................. 40 3.5.3. Spole nost s ru ením omezeným ............................................................................................ 40 3.5.4. Komanditní spole nost ........................................................................................................... 41 3.5.5. Porovnání variant II. fáze ...................................................................................................... 43 3.6. SITUACE KONKRÉTNÍCH PODNIKATEL ................................................................................................ 44 3.6.1. Provozování autoškoly ........................................................................................................... 44 3.6.2. Výsledky v posledních letech .................................................................................................. 45 4. VÝPO ET VARIANT KONKRÉTNÍCH PODNIKATEL .......................................................... 48 4.1. VÝHLED NA ROK 2008 ......................................................................................................................... 48 4.2. VÝPO ET DA OVÉ POVINNOSTI DLE VÝHLEDU .................................................................................... 49 4.3. VÝPO ET PRO DALŠÍ FORMY PODNIKÁNÍ.............................................................................................. 51 4.3.1. Ve ejná obchodní spole nost Kydlí ek a syn ......................................................................... 52 4.3.2. Komanditní spole nost Kydlí ek a syn ................................................................................... 53 4.3.3. Spole nost s ru ením omezeným Kydlí ek a syn .................................................................... 55 4.4. POROVNÁNÍ JEDNOTLIVÝCH VARIANT ................................................................................................. 56 4.5. NEJVÝHODN JŠÍ VARIANTA ................................................................................................................. 57 4.6. NÁKLADY NA APLIKACI ....................................................................................................................... 57 5. ZÁV R ................................................................................................................................................. 59 6. SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY................................................................................................ 60 6.1. KNIHY.................................................................................................................................................. 60 6.2. ZÁKONY A VLÁDNÍ VYHLÁŠKY ............................................................................................................ 61 6.3. INTERNETOVÉ ZDROJE ......................................................................................................................... 61
8
0. Úvod Tato bakalá ská práce se zabývá tématem zdan ní podnikatelských subjekt v
eské
republice, konkrétn se zam uje na porovnání míry zdan ní u fyzických a právnických osob. Na trhu není mnoho publikací, které by se p ímo touto problematikou zabývaly a které by poskytovaly informace o da ové výhodnosti podnikání v rámci té i oné podnikatelské formy. Legislativa upravující da ovou oblast prochází zm nami tém Nejrazantn jší zm nu v nedávné dob
každým rokem.
znamenala reforma ve ejných financí
nastartovaná 1.1.2008, jejíž podstatnou ást tvo í i reforma da ové soustavy. Zm ny, touto reformou provedené, znamenají nezásadn jší zásah do da ového systému
eské
republiky od roku 1993. Tato fakta dávají p edpoklad, že zkoumání da ových zát ží u r zných forem podnikání m že být p ínosné a smysluplné. Po vymezení cíl
práce a p edstavení
da ové legislativy a právního zakotvení r zných forem podnikání v právním ádu budou porovnávána da ová zatížení v obecné rovin a na p íkladu konkrétních podnikatel .
9
1. Vymezení problému a cíle práce Klí ovým úkolem, který má tato práce vy ešit, je poskytnutí návrhu na zm nu formy podnikání dv ma podnikatel m, za ú elem snížení jejich da ového zatížení. Výše jejich da ových povinností je vysoká a s o ekávaným r stem tržeb v budoucnosti p ichází otázka, zda by se jejich odvodová povinnost snížila nap íklad slou ením jejich podnikatelských aktivit do jedné právnické osoby. St žejním cílem práce tedy je nalézt takovou formu podnikání, použitelnou pro tyto dva podnikatele, v jejímž rámci bude jejich úspora nejvýznamn jší. Nalezení takové formy bude dosaženo ve t ech fázích. Nejprve bude analyzováno da ové zatížení sledových forem podnikání v nejobecn jší rovin . Poté bude nastavení variant upraveno podle vzoru vybraných podnikatel . V poslední fázi pak budou do výpo t dosazena data podnikatel a vypo ítány jejich odvodové povinnosti pro r zné varianty. I když da ová optimalizace bude vycházet z legislativy platné pro rok 2008, informativn budou sledovány i roky 2007 a 2009. Vedlejším cílem práce tedy bude také porovnání zdan ní b hem t chto t í let a zjišt ní dopadu da ové reformy na jednotlivé formy podnikání i na volbu optimální formy obecn .
10
2. Teoretická východiska práce D íve, než se pustím do navrhování variant zdan ní p íjm
podnikatele, je t eba
seznámit se se všemi faktory ur ujícími výši da ového zatížení. Bude se jednat p edevším o rozbor da ových zákon a norem vymezujících jednotlivé právní formy podnikání, prostor však dostane i stru ná prezentace da ového systému jako celku.
2.1. Soustava daní v eské republice Da ová soustava byla v
eské republice zavedena jednorázov da ovou reformou k
1.1.1993. Neprošla tedy dlouhým vývojem jako tomu bylo u vysp lých západních ekonomik, ale navázala na již známé modely. Základním hlediskem, podle kterého je možno u nás zavedené dan t ídit, je t íd ní podle vazby na d chod poplatníka, tedy na dan p ímé a nep ímé a dále na dan d chodové, majetkové, universální a selektivní. Dalším zajímavým hlediskem pro t íd ní daní je pak hledisko progrese. Podle n ho lze dan rozd lit na proporcionální s r stem d chodu poplatníka se míra jeho zdan ní nem ní, progresivní - s r stem d chodu míra zdan ní roste a degresivní - s r stem d chodu míra zdan ní klesá.1 V eské da ovém systému je zdan ní p íjm obyvatelstva progresivní do ur ité hranice p íjm , od této hranice dále se m ní na degresivní. Míra progrese nebo degrese se však po zavedení jednotné sazby dan výrazn snížila. N kdy je obtížné ur it, co je daní a co nikoliv. Typickým p íkladem jsou p ísp vky na sociální zabezpe ení a na zákonné zdravotní pojišt ní. Mezi dan je adí jejich zákonná povinnost a závislost na výši d chodu, jejich neda ový charakter je naopak dán tím, že mohou být placeny do zvláštního fondu a nejsou p ímým p íjmem ve ejných rozpo t , a dále tím, že jejich výše m že být ur ena i výší pln ní. 2.1.1. Dan z p íjmu Dan z p íjmu jsou z ejm nejd ležit jší složkou da ových soustav. Je jim p isuzována nejv tší míra komplexnosti, spravedlnosti i ekonomické efektivnosti. Mají progresivní charakter, který m že mít demotivující dopad.2 V této ásti práce budu popisovat fungování p ímých d chodových daní v eské republice. 1 2
KUBÁTOVÁ, Kv ta. Da ová teorie a politika. 2003. s. 28- 29. KUBÁTOVÁ, Kv ta. Da ová teorie a politika. 2003. s. 158-159.
11
2.1.1.1. Da z p íjmu fyzických osob DPFO stanovená podle zákona 586/1992 Sb., o daních z p íjm (dále jen zákon) je daní z ejm
nejvíce zasaženou reformou ve ejných financí. Nejzásadn jšími zásahy do
struktury zdan ní jsou p edevším sjednocení da ové sazby, zrušení minimálního základu dan , zavedení superhrubé mzdy, postavení pojistného jako neda ového výdaje a mnohé další zm ny. Budu se jimi zabývat postupn v následujících ástech práce. 2.1.1.1.1. Postup p i zda ování p íjm fyzické osoby V následujícím schématu je znázorn n postup p i zda ování p íjm fyzické osoby. Schéma . 1 - Postup p i zda ování FO §3
p íjem
§4 je p edm tem dan ?
je od dan osvobozen?
ANO NE
je p íjmem podle § 6 ?
je p íjmem podle § 7 ?
NE
ANO
úprava
DZD §6
ANO
je p íjmem podle § 8 ?
NE
NE
- výdaje k § 7
DZD §7
ANO
je p íjmem podle § 10 ?
NE
- výdaje k § 9
DZD §8
DZD §9
§ 15 od .pol.
ZÁKLAD DAN II.
výsledná da ová povinnost
12
ANO - výdaje k § 10
DZD §10
DZD §7- 10
ZÁKLAD DAN I.
§ 34 od .pol.
ANO
je p íjmem podle § 9 ?
da podle §16
- § 35 slevy
Schéma zachycuje postup jak p íjmy procházejí paragrafy zákona o daních z p íjm . Nejd íve je pro danou osobu zjišt na povinnost platit da . Poté je p íjem identifikován jako zdanitelný a je zkoumáno jeho p ípadné osvobození podle § 4. Pokud p íjem není od dan
osvobozen, je postupn
prov ována jeho p íslušnost k paragraf m
vymezujícím jednotlivé druhy p íjm . Od p íjm
takto rozt íd ných jsou následn
ode teny výdaje vynaložené na jejich dosažení a udržení a jsou tak vypo teny díl í základy dan . Z t chto díl ích základ dan je pak celkový základ dan zjišt n podle § 5 , kde se v odstavci 1 íká: „Základem dan je ástka, o kterou p íjmy....p esahují výdaje prokazateln vynaložené na jejich dosažení zajišt ní a udržení...“ Výdaje mohou p esáhnout p íjmy pouze u § 7 a 9. Takový rozdíl je pak ztrátou, o kterou se po úprav podle § 23 sníží úhrn díl ích základ podle § 7 až 10. Pokud tuto ztrátu nelze uplatnit ve zda ovacím období, ve kterém vznikla (aby díl í základ dan nebyl záporný), lze ji ode íst v následujících zda ovacích obdobích podle § 34. Pokud je souhrnný základ dan podle § 7 až 10 kladný, p i te se k díl ímu základu dan podle § 6. Od tohoto celkového základu dan pak m že být ode tena da ová ztráta vzniklá v 5 p edcházejících zda ovacích obdobích podle § 34, ovšem op t pouze do výše kladné hodnoty souhrnu díl ích základ dan za § 7 až 10. Pokud je díl í základ dan podle § 7 až 10 záporný nebo nulový, použije se jako základ dan pouze ástka díl ího základu dan podle § 6, možnost ode íst da ovou ztrátu podle § 34 není. Takto je tedy stanoven základ dan a je od n ho ode tena i ztráta a da ová ztráta podle § 34. Od tohoto základu dan se dále ode ítají položky podle § 15 - nezdanitelné ásti dan a další položky podle § 34 jako jsou výdaje na výzkum a vývoj a další. Ze základu dan se následn vypo ítá da podle § 16, která je pak snížena o ástky slev na dani a da ového bonusu podle § 35 a tak je získána výsledná da ová povinnost. 2.1.1.1.2. P edm t dan P edm t dan je podrobn upraven v § 3 ZDP, kde jsou krom skupin p íjm podle § 6 až § 10 vyjmenovány také p íjmy, které p edm tem dan nejsou. P íjmy jsou zde rozt íd ny do následujících základních skupin: a) p íjmy ze závislé innosti a funk ní požitky (§ 6),
13
b) p íjmy z podnikání a z jiné samostatné výd le né innosti (§ 7), c) p íjmy z kapitálového majetku (§ 8), d) p íjmy z pronájmu (§ 9), e) ostatní p íjmy (§ 10). 2.1.1.1.3. Osvobození od dan Osvobození od dan je primárn definováno v § 4, další osvobození jsou pak v jednotlivých paragrafech 6 - 10. Osvobození se dají rozd lit do n kolika skupin: osvobození bez podmínek osvobození s asovým testem - nej ast ji u p íjm z prodeje majetku; p íjem je osvobozen, uplyne-li od okamžiku nabytí do okamžiku prodeje stanovená doba osvobození s jinou podmínkou3 Podle § 4, odstavce 3, se poplatník m že osvobození od dan vzdát. Toto ustanovení má pro poplatníka smysl, pokud jsou výdaje na dosažení p íjm od dan osvobozených vyšší než tyto p íjmy. Když se jej totiž vzdá, nevztahuje se na n j ustanovení § 25, odstavce 1, písmeno i), podle kterého se výdaje vynaložené na p íjmy od dan osvobozené nezahrnují do základu dan . 2.1.1.1.4. Nezdanitelné ásti základu dan Od základu dan lze ode íst položky, které jsou ze zákona nezdanitelné. Podrobn jsou popsány v § 15 zákona. Zde nebyly reformou provedeny žádné významné zm ny. Mezi nezdanitelné ásti dan pat í p edevším: Dary - nejvýše lze ode íst 10 % ze základu dan . Úroky z úv ru poskytnutého na bytové pot eby, max. 300 000 korun ro n . P ísp vky na penzijní p ipojišt ní - max. výše iní 12 000 korun ro n . Pojistné na životní pojišt ní - ro n lze ode íst maximáln 12 000 korun. lenské p ísp vky odborové organizaci. 2.1.1.1.5. Od itatelné položky Od itatelné položky, podle § 34, jsou také nástrojem snižujícím základ dan . Týkají se odpo tu již zmín né da ové ztráty, vzniklé nejd íve v p ti p edcházejících zda ovacích obdobích, výdaj na výzkum a vývoj, výuku u 3
a ástek majetkového vypo ádání.
POLÁK, Michal a KOP IVA, Jan. Da z p íjm fyzických osob. 2007. s. 17.
14
2.1.1.1.6. Sazby dan z p íjmu Jednou z hlavních myšlenek da ové reformy bylo sjednocení a snížení sazeb dan z p íjmu fyzických osob. Od 1.1.2008 je sazba dan sjednocena na 15 %, k 1.1.2009 bude init 12,5 %. Sazby dan do 31.12.2007 jsou uvedeny v tabulce . 1. Tabulka . 1 - Sazba dan 2007 4
Základ dan od K
Ze základu p esahujícího
Da
do K
0
121 200
12 %
0
121 200
218 400
14 544 K + 19 %
121 200 K
218 400
331 200
33 012 K + 25 %
218 400 K
331 200
a více
61 212 K + 32 %
331 200 K
2.1.1.1.7. Slevy na dani Slevy na dani jsou upraveny v paragrafech 35 až 35d. Slevy podle § 35 se týkají zam stnávání osob se sníženou pracovní schopností, dále jsou zde tzv. „ak ní slevy na dani“ (odstavce 6,7 a 8) vztahující se na provoz registra ní pokladny. § 35a a § 35b se týkají poplatník , jimž byl poskytnut p íslib investi ní pobídky.5 V tabulce .2 jsou uvedeny slevy na dani podle § 35ba a da ové zvýhodn ní podle § 35c. Tabulka . 2 - Slevy na dani 6
Ro ní sleva na
2007
2008
2009
- poplatníka - d chodce
7 200 K 0K
24 840 K 24 840 K
16 560 K 16 560 K
- druhého z manžel bez p íjm - držitele ZTP/P
4 200 K 8 400 K
24 840 K 49 680 K
16 560 K 33 120 K
- poživatele áste ného invalidní d chodu
1 500 K
2 520 K
2 520 K
- poživatele plného invalidního d chodu
3 000 K
5 040 K
5 040 K
- držitele pr kazu ZTP/P
9 600 K
16 140 K
16 140 K
- studujícího
2 400 K
5 040 K
5 040 K
6 000 K 12 000 K
10 680 K 21 360 K
10 200 K 20 400 K
Da ové zvýhodn ní na dít - dít ZTP/P 4
Výpo et dan z p íjm fyzických osob /online/ Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/informace/dane-z-prijmu-tuzemsko/fyzicke-osoby-sazby/ . Použito 10.4.2008. 5 VYBÍHAL, Václav. Zda ování p íjm fyzických osob v roce 2006. 2006. s. 44. 6 Výpo et dan z p íjm fyzických osob /online/ Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-amzda/informace/dane-z-prijmu-tuzemsko/fyzicke-osoby-sazby/ . Použito 11.4.2008.
15
Da ové zvýhodn ní podle § 35c poplatník uplat uje po ode tení slev na dani podle § 35 a § 35ba, a to bu
formou slevy na dani, da ového bonusu nebo formou slevy a
da ového bonusu. Slevu na dani m že uplatnit maximáln
do výše své da ové
povinnosti, pokud je nárok na da ové zvýhodn ní vyšší než da ová povinnost, vzniklý rozdíl je da ovým bonusem a lze jej uplatnit maximáln do výše 52 200 K (do 31.12.2007 do výše 30 000 K ). Takový da ový bonus se pak vyplácí podobn jako p eplatek na dani. V § 35d je pak upraveno uplat ování slev u poplatníka s p íjmy podle § 6. 2.1.2. Da z p íjmu právnických osob Da z p íjmu právnických osob zda uje zisky spole ností. Existují názory, že tato da nemá opodstatn ní, nebo všechny zisky korporací se nakonec stanou osobními p íjmy fyzických osob a mohly by tak být zdan ny pouze u nich. Dále je také z ejmé, že v praxi p esouvají spole nosti svou da ovou zát ž do cen, což má dopad p edevším na chudší vrstvy obyvatelstva.7 Sazba pro da
z p íjmu právnických osob inila do 31.12.2007 24 %, od
1.1.2008 se snížila na 21 %, k 1.1.2009 dále poklesne na 20 % a k 1.1.2010 na 19 % ze základu dan .8 2.1.3. P ísp vky na sociální zabezpe ení Za azení t chto odvod mezi da ové platby je zna n diskutabilní. Sice plynou do zvláštních fond , ale jedná se stále o ve ejné prost edky a zp sob jejich výb ru jim také dává da ový charakter. Jejich cílem je krytí takových plateb ze státního rozpo tu, jako jsou starobní a invalidní d chody, nemocenské dávky, pen žitá pomoc v mate ství, dávky v nezam stnanosti a n které další dávky. Sociální zabezpe ení a s ním související odvody pojistného jsou u nás upraveny zákonem . 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpe ení, zákonem . 155/1995 Sb., o d chodovém pojišt ní, zákonem
. 54/1956 Sb., o nemocenském pojišt ní
zam stnanc a n kterými dalšími p edpisy. Pro platbu pojistného je klí ový p edevším prvn jmenovaný zákon.
7 8
KUBÁTOVÁ, Kv ta. Da ová teorie a politika. 2003. s. 188. Principy a detaily zdan ní jednotlivých typ právnických osob budou vysv tleny v kap. 2.2.
16
Ten po vymezení poplatník stanovuje vym ovací základ: u zam stnance jako úhrn p íjm podle § 5 tohoto zákona, u osob samostatn výd le n
inných (OSV ) je situace složit jší. Vym ovací
základ si ur ují samy, nejmén to však musí být 50 % rozdílu p íjm a výdaj a nesmí to být mén než minimální vym ovací základ, stanovený jako sou in po tu m síc výkonu innosti a minimálního m sí ního vym ovacího základu. OSV
jsou rozd leny podle toho, jestli je jejich samostatn výd le ná innost (SV )
hlavní nebo vedlejší. Pokud OSV
nevykonává innost vedlejší, vykonává innost
hlavní. Vedlejší samostatná výd le ná innost je definována v odstavci 6, § 9 zákona o d chodovém pojišt ní za podmínek, že OSV : vykonávala zam stnání s p íjmem alespo dvanáctinásobku minimální mzdy, m la nárok na invalidní d chod, starobní d chod, rodi ovský p ísp vek nebo pe ovala o osobu závislou na pé i, vykonávala vojenskou službu, byla ve vazb nebo výkonu trestu, byla nezaopat eným dít tem. Minimální m sí ní vym ovací základ je pro vedlejší SV
stanoven jako 10 %
všeobecného vym ovacího základu za rok o dva roky p edcházejícímu a p epo ítacího koeficientu (dále jen všeobecný základ). D ležitou podmínkou je, že se OSV p ihlásila k d chodovému pojišt ní. Pokud totiž její p íjmy z vedlejší SV nedosáhnou 2,4 násobku všeobecného základu, nevzniká jí povinnost se k pojišt ní p ihlásit. OSV , která vykonává hlavní SV , má minimální m sí ní vym ovací základ stanovený jako 50 % všeobecného základu. Maximální vym ovací základ
iní
486.000,- K ro n (p i výkonu innosti jen v ásti roku je to pom rná ást). Pojistné je placeno zálohami. P i hlavní SV je povinnost odvád t jej od m síce zahájení innosti, pro vedlejší až po podání ro ního p ehledu o p íjmech a výdajích, tedy až v druhém roce takového podnikání. Pokud OSV nemá povinnost p ihlásit se k d chodovému pojišt ní a p esto to ud lá, platí zálohy od m síce, ve kterém se p ihlásí. Z vym ovacího základu je pojistné stanoveno procentní sazbou podle § 7. Sazby jsou pro zam stnavatele 26 %, pro zam stnance 8 %, pro OSV
29,6 % na
d chodové pojišt ní a státní politiku zam stnanosti a 4,4 % na nemocenské pojišt ní pro OSV je nepovinné, pro osoby dobrovoln ú astné na d chodovém pojišt ní 28 %.
17
2.1.4. P ísp vky na zdravotní pojišt ní Od p ísp vk na sociální zabezpe ení se zdravotní pojišt ní liší zejména tím, že je placeno bezvýhradn všemi fyzickými osobami (za n které je však platí stát). Smyslem je hrazení léka ské pé e a z tohoto pohledu má tedy skute n charakter pojišt ní. I zde ovšem lze identifikovat v tšinu znak dan . Problematiku zdravotního pojišt ní upravují v eské republice dva zákony, a to zák. . 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojišt ní a z. . 48/1997 Sb., o ve ejném zdravotním pojišt ní a zm n a dopln ní n kterých souvisejících zákon . V § 3 prvn zmín ného zákona je stanoven vym ovací základ. Stanoví se následovn : pro zam stnance jako úhrn p íjm od zam stnavatel , nejmén však ve výši minimálního vym ovacího základu, kterým je minimální mzda. Toto se nevztahuje na: osoby s postižením, osoby v d chodovém v ku a osoby pe ující o dít , osoby vykonávající sou asn SV a odvád jící z ní minimální zálohy osoby, za které je plátcem stát. Pokud je vym. základ zam stnance nižší než minimální vym. základ, je zam stnanec povinen doplatit pojistné do výše 13,5 % z tohoto základu. Max. základem je pro zam stnance 48 násobek pr m rné mzdy (všeobecného zákl.). pro OSV
je vym ovacím základem 50 % rozdílu p íjm a výdaj , nejmén
však minimální vym ovací základ ve výši dvanáctinásobku 50 % pr m rné mzdy (všeobecného základu), maximálním základem je op t 48 násobek všeobecného základu. Stát je plátcem pojistného za následující skupiny osob (§ 7 zákona . 48/1997 Sb., o ve ejném zdravotním pojišt ní): nezaopat ené d ti, osoby pobírající starobní d chod p iznaný p ed 1.1.1993, p íjemce rodi ovského p ísp vku, ženy na mate ské a rodi ovské dovolené, osoby pobírající pen žitou pomoc v mate ství, pe ující o dít , osoby pobírající dávky v hmotné nouzi, osoby nezam stnané, závislé na pé i, konající základní službu a n které další skupiny osob. Základní sazba zdravotního pojišt ní je 13,5 %. Zam stnanc m je ze mzdy strhávána pouze ást ve výši 4,5 %, 9 % z jejich hrubé mzdy platí zam stnavatel.
18
2.2. Formy podnikání Pro ur ení optimální formy podnikání je rovn ž nezbytné provést detailní náhled do problematiky legálních forem podnikání v právním ádu
eské republiky. Zam ím se
na takové, které se drobnému podnikateli - fyzické osob - mohou jevit jako alternativa. Z právnických osob jako vhodné identifikujeme ve ejnou obchodní spole nost, spole nost s ru ením omezeným a komanditní spole nost. U každé právní formy bude popsáno její zakotvení v právním ádu a budou popsány podmínky vymezující její fungování. Po p edstavení právního rámce bude u každé vhodné formy podnikání charakterizováno, jakým zp sobem jsou zda ovány její p íjmy. Jedním z pohled , ze kterých bude na jednotlivé typy nahlíženo, bude také pohled zabývající se obtížemi p i p echodu k této form , tedy p i zakládání spole nosti. 2.2.1. Možnosti podnikání v právním ádu R Podle právní formy u nás d líme podniky na podniky jednotlivc , obchodní spole nosti, družstva, pop ípad státní podniky. Podniky jednotlivc p edstavují obvykle živnosti nebo podnikání na základ zvláštních právních p edpis . Jedná se tedy o podnikatele fyzické osoby. Obchodní spole nosti d líme na osobní a kapitálové. Mezi osobní pat í ve ejná obchodní spole nost a komanditní spole nost. Ty jsou jistou formou p echodu mezi fyzickými a právnickými osobami. Do druhé skupiny pak pat í spole nost s ru ením omezeným a akciová spole nost. Akciovými spole nostmi, družstvy ani státními podniky se v této práci zabývat nebudu, protože jejich podstata je p íliš vzdálená podnikání fyzické osoby. 2.2.2. Ve ejná obchodní spole nost Ve ejná obchodní spole nost je vymezena v § 76 až 92 zákona
.513/1991 Sb.,
obchodního zákoníku (dále jen OZ). Podle §76 OZ se ve ejnou obchodní spole ností rozumí: „spole nost, v níž alespo
dv osoby (fyzické i právnické) podnikají pod
spole nou firmou a ru í za závazky spole nosti spole n a nerozdíln celým svým majetkem.“
19
Ve ejná obchodní spole nost vzniká zápisem do obchodního rejst íku a zakládají ji minimáln dva spole níci na základ spole enské smlouvy. Tato smlouva musí obsahovat alespo firmu a sídlo spole nosti, ur ení spole ník a p edm t podnikání. Ur uje také další práva a povinnosti spole ník , jako nap íklad podíl spole ník na zisku, výši základního kapitálu spole nosti nebo oprávn ní k ízení spole nosti. Obecn platí, že k jednání jsou oprávn ni všichni spole níci a zisk i ztráta se rozd lují rovným dílem. Minimální výše základního kapitálu není stanovena. Tato pravidla jsou rozvedena v § 77 obchodního zákoníku. Díky tomu, že spole níci ru í za závazky spole nosti veškerým svým majetkem, nem la by zde opodstatn ní povinnost tvo it rezervní nebo jiné obligatorní fondy. V.o.s. tedy žádné podobné fondy podle zákona vytvá et nemusí.
2.2.2.1. Zdan ní ve ejné obchodní spole nosti Ve ejná obchodní spole nost je ve své podstat podnikáním fyzických osob v rámci jedné osoby právnické. Podle tohoto principu jsou také zda ovány její p íjmy. V.o.s. je poplatníkem dan z p íjm právnických osob pouze v p ípad srážkové dan podle § 36 ZDP. To je e eno v § 18 odst. 9 ZDP. Základ dan je stanoven jako u standardní právnické osoby podle § 23 až 33 (výsledek hospoda ení je upraven o položky zvyšující a snižující základ dan podle § 23 a snížen nebo zvýšen o da ov uznatelné nebo neuznatelné výdaje podle § 24 a § 25). Zjišt ný základ dan je rozd len na ásti mezi spole níky v pom ru, v jakém je rozd lován zisk a ztráta podle spole enské smlouvy. Je t eba upozornit na zm nu v uplat ování sociálního a zdravotního pojišt ní podle reformy ve ejných financí od 1.1.2008. Stejn jako u dalších forem podnikání, i zde došlo k vypušt ní pojistného z da ov uznatelných výdaj . Znamená to tedy, že pokud za spole níka odvád la pojistné ve ejná obchodní spole nost, nejedná se v p ípad spole nosti o da ov
uznatelný výdaj a v p ípad
spole níka o p íjem od dan
osvobozený. V ZDP se jedná o zrušené odstavce 6 a 7 § 7. Pokud si spole ník hradil pojistné sám, op t se nebude jednat o da ov uznatelný výdaj.9 9
VLACH, Pavel a RYLOVÁ, Zuzana. Reforma daní z p íjm od roku 2008 – komentá , srovnávací zn ní. 2007. s. 15.
20
Získaný základ dan se rozd luje mezi spole níky podle § 20 odst. 5 ZDP: „U poplatníka, který je spole níkem ve ejné obchodní spole nosti, je sou ástí základu dan ást základu dan nebo da ové ztráty ve ejné obchodní spole nosti; p itom se tato ást základu dan nebo da ové ztráty stanoví ve stejném pom ru jako je rozd lován zisk podle spole enské smlouvy, jinak rovným dílem.“ Tak vstupuje do p íjm z podnikání a jiné samostatn výd le né innosti podle § 7 odst. 4. Dále se postupuje jako p i zda ování p íjm fyzické osoby. Po uplatn ní § 15 a 34 je stanoven základ dan podle § 16. Dary poskytnuté ve ejnou obchodní spole ností se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými spole níky a rozd lují se stejn jako základ dan podle § 7 odst. 4. Ve stejném pom ru jsou rozd lovány i od itatelné položky podle § 34 odst. 1. Po vypo tení dan podle § 16 se pak v pom ru, v jakém byl rozd len základ dan , rozd lí také slevy na dani podle § 35.
2.2.2.2. Shrnutí Mezi výhody ve ejné obchodní spole nosti pat í p edevším její administrativní nenáro nost, absence povinnosti složení základního kapitálu a dvojího zdan ní. Nevýhodou oproti dalším právním formám podnikání je ovšem neomezené ru ení spole ník , zákaz konkurence pro spole níky a vysoké odvody sociálního a zdravotního pojistného za spole níky, v p ípad vysokého zisku spole nosti. 2.2.3. Komanditní spole nost Komanditní spole nost je vymezena v § 93 až 104 obchodního zákoníku. Podle § 93 OZ se komanditní spole ností rozumí: „spole nost, v níž jeden nebo více spole ník ru í za závazky spole nosti do výše svého nesplaceného vkladu (komanditisté) a jeden nebo více spole ník celý svým majetkem (komplementá i).“ Podstatou komanditní spole nosti jsou rozdílné pravomoci a povinnosti u komanditist a komplementá . K obchodnímu vedení spole nosti jsou oprávn ni pouze komplementá i. Komanditista m že být oprávn n také, nap íklad na základ prokury. Povinnost vkladu základního kapitálu v minimální výši 5000 K
má zase pouze
komanditista. 10
10
MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 196.
21
Hlavní váha výkonu innosti leží na komplementá ích, kte í jsou statutárním orgánem spole nosti a mají povinnost poskytovat komanditist m informace a ú etní záv rky. Pokud spole enská smlouva neur í jinak, p ípadnou ztrátu nesou pouze komplementá i. Jedná se tedy v podstat
o podnikání komplementá
s kapitálovým nebo jiným
p isp ním komanditist s tím, že zisk takto dosažený, je rozd lován pevn daným pom rem na ást pro komplementá e a ást pro komanditisty. Tyto ásti jsou pak podle spole enské
smlouvy
rozd lovány
dále
mezi
jednotlivými
komanditisty
a
komplementá i. Komanditní spole nost vzniká zápisem do obchodního rejst íku a zakládají ji minimáln dva spole níci na základ spole enské smlouvy. Smlouva obsahuje firmu a sídlo spole nosti, ur ení spole ník , jejich postavení ve spole nosti, p edm t podnikání a výši vkladu komanditisty. Ve firm musí být bu ozna ení „komanditní spole nost,“ jeho zkratka „kom.spol.“ nebo „k.s.“ Obsahuje-li firma jméno komanditisty, ru í tento komanditista za závazky spole nosti stejn jako komplementá . Tato pravidla jsou rozvedena v § 94 a 95 obchodního zákoníku. U komanditní spole nosti stejn
jako u ve ejné obchodní spole nosti není
stanovena povinnost vytvá et ze zisku spole nosti jakékoli fondy nebo jiné obligatorní položky.11 Toto má logiku vzhledem k neomezenému ru ení komplementá
za závazky
spole nosti.
2.2.3.1. Zdan ní komanditní spole nosti O komanditní spole nosti je možné íci, že je kombinací ve ejné obchodní spole nosti a spole nosti s ru ením omezeným. Základ dan se zjistí úpravou z výsledku hospoda ení podle § 23 až 33. Dále je pak snížen o podíl komplementá e na hospodá ském výsledku (§ 20, odst. 4). ást p íjm spole nosti je tak zda ována u fyzické osoby a ást jako u osoby právnické. 2.2.3.1.1. Komplementá Zda ování komplementá
probíhá obdobn
obchodní spole nosti. Základ dan
jako zda ování spole ník
je mezi jednotlivými komplementá i d len ve
stejném pom ru v jakém se rozd luje hospodá ský výsledek.12 11 12
ve ejné
MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 196. MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 199.
22
ást základu dan p ipadající na komplementá e vstoupí do jeho základu dan podle § 7, odst. 5 ZDP. Da ová reforma zde zm nila uplat ování sociálního a zdravotního pojistného stejn jako u spole ník ve ejné obchodní spole nosti. 13 Podíl na základu dan komanditní spole nosti je za len n do celkového základu dan komplementá e a je upraven podle § 15 a 34. Následn je vypo tena da podle § 16 a jsou ode teny slevy na dani. 2.2.3.1.2. Komanditní spole nost Základ dan komanditní spole nosti je po ode tení ásti p ipadající komplementá m upraven o nezdanitelné ásti podle § 20 (a § 34). Tyto ásti jsou uplatn ny op t v pom ru v jakém je rozd lován hospodá ský výsledek spole nosti. Následn
je
vypo tena da podle § 21 a jsou uplatn ny slevy na dani. Výsledek hospoda ení po zdan ní je pak možno rozd lit do fond a vyplatit z n j podíly komanditist m. Je-li podíl komanditist m vyplácen, je zdan n podle § 36, odst. 2 písm. b) zákona o daních z p íjm srážkovou daní sazbou 15 %.14 Od 1.1.2009 bude sazba této srážkové dan
init 12,5 %.
2.2.3.2. Shrnutí Výhodou komanditních spole ností je pot eba minimálního základního kapitálu. Pro komanditisty neplatí zákaz konkurence a v podstat
se v jejich p ípad
jedná o
kapitálovou ú ast ve spole nosti se zákonem stanovenou možností nahlížení do ú etnictví a právem zmocn ní auditora. Záporem je neomezené ru ení komplementá , možnost neshod mezi komplementá i a komanditisty a dvojí zdan ní komanditist . Podstatné je, že ke zm n spole enské smlouvy je t eba souhlasu komplementá
i komanditist .
2.2.4. Spole nost s ru ením omezeným Právní úprava spole nosti s ru ením omezeným je ur ena v § 105 až 153 obchodního zákoníku. Podle § 105 OZ je definována jako: „spole nost, jejíž základní kapitál je tvo en vklady spole ník a jejíž spole níci ru í za závazky spole nosti, dokud nebylo zapsáno splacení vklad do obchodního rejst íku.“ 13
VLACH, Pavel a RYLOVÁ, Zuzana. Reforma daní z p íjm od roku 2008 – komentá , srovnávací zn ní. 2007.s. 15. 14 MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 198.
23
Spole nost s ru ením omezeným vzniká zápisem do obchodního rejst íku. Založit ji m že až padesát spole ník spole enskou smlouvou, v p ípad jediného zakladatele zakladatelskou listinou. Listina nebo smlouva musí podle § 110 obsahovat alespo firmu a sídlo spole nosti, ur ení spole ník a výše jejich vkladu, p edm t podnikání, ur ení jednatel a dozor í rady a zp sob zastupování jednateli. Nejpodstatn jší charakteristikou je, že ru ení spole ník
zaniká splacením
jejich vklad . Minimální výše základního kapitálu je stanovena na 200.000 K , minimální výše vkladu je 20.000 K . Do doby jejich splacení spole níci ru í do výše svého nesplaceného vkladu. Po splacení vklad za své závazky spole nost ru í již pouze svým majetkem. To s sebou nese i riziko možné nižší d v ryhodnosti v o ích obchodních partner a v itel spole nosti.15 Nejvyšším orgánem spole nosti je valná hromada. Ta schvaluje ú etní záv rky, jmenuje a odvolává jednatele, schvaluje stanovy, rozhoduje o výši základního kapitálu, o vylou ení spole níka a o dalších otázkách spole nosti. Schází se nejmén jednou za rok a rozhoduje prostou v tšinou hlas , spole enská smlouva však m že ur it jinak. Toto je upraveno v § 125 až 131 obchodního zákoníku. Statutárním orgánem jsou jednatelé, kontrolním orgánem je dozor í rada. Z ízení dozor í rady ale není povinné. Postavení t chto orgán je ešeno v § 133 až 140. Spole nosti s ru ením omezeným je uložena jedna povinnost p i rozd lování zisku po zdan ní. Jedná se o tvorbu rezervního fondu, která je upravena v § 124 obchodního zákoníku. Není-li rezervní fond vytvo en již p i vzniku spole nosti, spole nost jej tvo í v prvním roce, v n mž dosáhne zisku, a to ve výši 10 % z istého zisku, maximáln však 5 % ze základního jm ní spole nosti. V dalších letech pak
iní p íd l do
rezervního fondu vždy 5 %, až do dosažení z statku tohoto fondu ve výši 10 % základního jm ní spole nosti. Takto vytvo ený rezervní fond lze použít pouze k úhrad ztráty spole nosti. (§ 124 OZ).
2.2.4.1. Zdan ní spole nosti s ru ením omezeným U spole nosti s ru ením omezeným dochází ke dvojímu zdan ní p íjm . Jednou jsou zdan ny jako zisk spole nosti, podruhé srážkovou daní p i výplat podíl .
15
MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 199.
24
Základ dan je zjišt n z výsledku hospoda ení podle § 23 až § 33 ZDP, upraven podle § 34 a § 20 a je z n j vypo tena da podle § 21. Po snížení o p ípadné slevy podle § 35 je pak získána celková výše da ové povinnosti spole nosti. Ode tením dan od výsledku hospoda ení se pak získá hospodá ský výsledek po zdan ní. Z n j jsou následn vypláceny podíly na zisku a p íd ly do fond ze zisku. Pro výplatu podíl platí zákonem stanovená pravidla a podmínky. V § 123, odst. 2 OZ se íká: „K výplat zisku nelze použít základního kapitálu, rezervního fondu ani ostatních kapitálových fond ani prost edk , které ... mají být použity k dopln ní t chto fond .“ Obchodní zákoník dále odkazuje na ustanovení § 178, který se týká akciových spole ností. Rozd lení zisku ve spole nostech s ru ením omezeným se ídí podobnými pravidly. Tato pravidla jsou následující: o rozd lení zisku rozhoduje valná hromada spole nosti spole nost nesmí vyplácet zálohy na podíly na zisku spole nost smí vplácet podíly na zisku pouze tehdy, když platí, že: VK kde
ZK + ZRF,
VK
je vlastní kapitál;
ZK
základní kapitál zvýšený o upsanou jmen. hodnotu akcií;
ZRF
je zákonný rezervní fond.16
spole nost smí vyplatit podíly na zisku do výše disponibilních zdroj , jejichž výše se zjistí podle § 178, odst. 6 OZ jako: DZ = HVS kde
- PZRF + HVML + SOF,
DZ
je výše disponibilních zdroj ;
HVS
hospodá ský výsledek ve schvalovacím ízení;
PZRF
p íd l do zákonného rezervního fondu - jeho výše se
stanoví podle § 124 OZ (bylo popsáno v záv ru obecné pasáže o s.r.o.); HVML hospodá ský výsledek minulých let; SOF
statutární a ostatní fondy ze zisku.17
Z výše popsaných disponibilních zdroj tedy spole nost vyplácí podíly na zisku (pokud se k tomu rozhodne valná hromada spole nosti). Tyto podíly jsou pak zda ovány podle § 36 odst.2, písm. b) srážkovou daní ve výši 15 % (od 1.1.2009 pouze 12,5 %). 16 17
MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 201. MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 2000. s. 200.
25
2.2.4.2. Shrnutí K výhodám této právní formy pat í omezené ru ení spole ník . Fakt, že k rozhodování není t eba souhlasu všech spole ník a že pro spole níky neplatí zákaz konkurence - ten platí pouze pro jednatele. Vyplacené podíly nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojistnému. Jako zápory lze ozna it v tší administrativní nároky chodu spole nosti, povinnost složení základního kapitálu, dvojí zdan ní a menší d v ryhodnost u v itel .
2.3. Vznik podnikatelských subjekt v R V této
ásti budou vysv tleny právní podmínky zakládání a vzniku obchodních
spole ností v eské republice. Nejprve je t eba odlišit od sebe tyto dva pojmy: založení obchodní spole nosti - spole nost je založena sepsáním spole enské smlouvy pop ípad zakladatelské listiny vznik obchodní spole nosti - obchodní spole nost vzniká zápisem do obchodního rejst íku, nabytím právní moci rozhodnutí soudu o provedení zápisu je oprávn na provozovat svoji innost18 Mezi založením a vznikem je t eba u init n které kroky podmi ující vznik spole nosti. Za spole nost již jednají její zakladatelé. Jejich jednání musí spole nost schválit do t í m síc po svém vzniku, jinak toto jednání nezavazuje spole nost, ale její zakladatele.19 2.3.1. Schéma vzniku obchodních spole ností Schéma . 2 - Vznik obchodních spole ností 20 Krok I.
Krok IV. Návrh na zápis do obchodního rejst íku
Sepsání zakladatelského dokumentu Krok III. Krok II. Prohlášení správce vklad , vklad základního kapitálu
Získání živnostenských oprávn ní
18
Výpis z obchodního rejst íku
Krok V. Další podání právnické osoby: FÚ SSZ
ZP ostatní poj.
KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 2005. s. 83. 19 MUSILOVÁ, Helena. Ob anské, obchodní a pracovní právo. 2005. s. 32. 20 KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 2005. s. 82.
26
2.3.2. Sepsání zakladatelského dokumentu Prvním krokem p i založení je sepsání spole enské smlouvy nebo zakladatelské listiny (v p ípad jediného zakladatele). Tyto dva typy právních dokument se n kdy souhrnn nazývají jako zakladatelský dokument. Podle § 57 obchodního zákoníku vyžaduje spole enská smlouva a stejn tak zakladatelská listina spole nosti s ru ením omezeným formu notá ského zápisu. 21 2.3.3. Vklad spole ník p ed vznikem spole nosti Další fází p i zakládání spole nosti je vklad základního kapitálu spole nosti (pokud zákon stanovuje povinnost jeho složení). Podle § 59 OZ je vkladem spole níka: „souhrn pen žních prost edk nebo jiných pen zi ocenitelných hodnot, které se ur itá osoba zavazuje vložit do spole nosti za ú elem nabytí nebo zvýšení ú asti ve spole nosti.“ Vklad tedy m že mít i nepen žitou formu. To je upraveno v § 59, odstavci 2 OZ: „Nepen žitým vkladem m že být jen majetek, jehož hospodá ská hodnota je zjistitelná a který m že spole nost hospodá sky využít ve vztahu k p edm tu podnikání. Vklady spo ívající v závazcích týkajících se provedení prací nebo v poskytnutí služeb jsou zakázány.“ U spole nosti s ru ením omezeným musí být hodnota nepen žitého vkladu stanovena posudkem nezávislého znalce jmenovaného soudem na návrh zakladatel . Správu vkladu upravuje § 60 obchodního zákoníku. P ed vznikem spole nosti spravuje splacené vklady zakladatel stanovený ve spole enské smlouv nebo banka. Vlastnické právo ke vklad m pak p echází na spole nost dnem jejího vzniku. Správce vkladu vystaví písemné potvrzení o splacení vkladu jednotlivými spole níky. Toto se pozd ji p ikládá k návrhu na zápis spole nosti do obchodního rejst íku.22 2.3.4. Získání oprávn ní k podnikatelské innosti Podnikání lze v
eské republice provozovat nej ast ji na základ
zákona nebo zvláštního právního p edpisu. Živnostenský zákon
živnostenského . 455/1991 Sb.
definuje živnost v § 2 jako: „soustavnou innost provozovanou samostatn , vlastním jménem, na vlastní odpov dnost, za ú elem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.“ Živnostenský zákon v § 3 vyjmenovává innosti, které živnostmi nejsou. Všechny ostatní pak automaticky považovány za živnosti. 21 22
MUSILOVÁ, Helena. Ob anské, obchodní a pracovní právo. 2005. s. 32. KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 2005. s. 85.
27
V živnostenském zákon
je také stanoveno rozd lení živností podle
následujícího systému. Schéma . 3 - Rozd lení živností 23
emeslné
Ohlašovací
Vázané Volné
Živnosti Koncesované Pro výkon inností koncesovaných je t eba vydání státního souhlasu podle zvláštního zákona, pro innosti ohlašovací nikoliv. Seznamy inností koncesovaných, emeslných a vázaných jsou i s podmínkami pro jejich výkon p ílohami živnostenského zákona. 2.3.5. Návrh na zápis do obchodního rejst íku Podle § 62 obchodního zákoníku: „Návrh na zápis do obchodního rejst íku musí být podán do 90 dn od založení spole nosti nebo od doru ení pr kazu živnostenského nebo jiného podnikatelského oprávn ní.“ Nebude-li návrh podán do 90 dn , spole nost je povinna odevzdat živnostenská nebo jiná podnikatelská oprávn ní zp t. Obchodní rejst ík je upraven v § 27 až 38 obchodního zákoníku. V § 27 se íká: „Obchodní rejst ík je ve ejný seznam, do kterého se zapisují zákonem stanovené údaje o podnikatelích. Obchodní rejst ík je veden v elektronické podob .“ Je veden u tzv. rejst íkových soud , tj. u krajských soud , jeho sou ástí je také sbírka listin a je voln p ístupný k nahlížení. Povinnost zápisu do obchodního rejst íku mají obchodní spole nosti, družstva, jiné právnické osoby o kterých to stanoví zákon a zahrani ní fyzické osoby.
eské
fyzické osoby mají povinnost, pokud dosáhnou ur ité hranice p íjmu.24 K návrhu na zápis do obchodního rejst íku se p ikládají n které p ílohy jako je nap íklad spole enská smlouva nebo zakladatelská listina, oprávn ní k podnikatelské innosti, výpis z evidence nemovitostí (výpis z katastru nemovitostí, doklad o souhlasu vlastníka nemovitosti, nájemní smlouva a pod.) údaje o spole nících, o statutárních orgánech a pod. 23
KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 2005. s. 87. 24 MUSILOVÁ, Helena. Ob anské, obchodní a pracovní právo. 2005. s. 30.
28
Obecn lze odkázat na ustanovení § 32 obchodního zákoníku, odstavec 2: „Návrh na zápis musí být doložen listinami o skute nostech, které mají být do obchodního rejst íku zapsány, a listinami, které se zakládají do sbírky listin.“ Návrh na zápis do obchodního rejst íku se podává na speciálním formulá i. Ten lze stáhnout nap íklad na serveru www.justice.cz. S podáním návrhu musí být uhrazen soudní poplatek ve výši 5000,-K , rejst íkový soud poté musí provést zápis do rejst íku ve lh t p ti dn . Pokud rejst íkový soud zápis neprovede ani nerozhodne usnesením, vzniká fikce zápisu. Realizace zápisu pak musí být uskute n na ve lh t dvou dn ode dne vzniku fikce.25 Zápis je uskute n n ke dni, uvedenému v návrhu na zápis, ne však d íve než ke dni provedení (lh ta p ti dn ). Pokud je o zápisu rozhodnuto usnesením, zápis se uskute ní ke dni nabytí právní moci tohoto usnesení. Rozhodnutí pak již nelze zrušit.26 2.3.6. Další podání spole nosti Ihned po vzniku za ínají spole nosti b žet lh ty pro podání n kterých dalších podání. Jedná se p edevším o lh ty: 30 dn
na registraci u místn p íslušného správce dan k vybraným daním
(finan ní ú ad) 8 dn na registraci zam stnanc u správy sociálního zabezpe ení 8 dn na p ihlášení zam stnanc u jejich zdravotních pojiš oven p ípadná další podání (p ihláška k povinnému úrazovému pojišt ní, návrh na kategorizaci prací a další).27
25
Obchodní spole nosti - založení a vznik /online/ Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/orientace-v-pravnich-ukonech/obchodni-spolecnosti-zalozenivznik-opu/1000818/46132/#b11 . Použito 26. 3. 2008. 26 Obchodní spole nosti - založení a vznik /online/ Dostupné z: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/orientace-v-pravnich-ukonech/obchodni-spolecnosti-zalozenivznik-opu/1000818/46132/#b11 . Použito 26. 3. 2008. 27 KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 2005. s. 119.
29
3. Analýza problému a sou asná situace Cíle práce, tedy nalezení nejvýhodn jší varianty, bude dosaženo postupn ve t ech krocích. Zde, v analytické ásti, bude prozkoumána reálná míra zdan ní u r zných forem podnikání v obecné rovin a bude proveden rozbor sledovaných podnikatel . Nejprve bude porovnáno zdan ní p i nejjednodušších variantách v co nejobecn jší rovin , aby vypovídací schopnost výsledk byla co nejvyšší. To poskytne základní p ehled o jednotlivých formách podnikání. V druhé fázi budou výpo tové varianty nastaveny podle parametr sledovaných podnikatel . Z t chto dat pak bude vytipována nejvýhodn jší varianta pro r znou výši p íjm .
3.1. Stanovení veli in P ed zahájením výpo t je t eba navrhnout takové veli iny, které budou spravedlivé ke všem variantám a budou snadno porovnatelné. Nalezení vhodného ukazatele klade požadavky také na jejich vypovídací hodnotu. P i porovnávání výhodnosti dané pro podnikatele lze v zásad vyjít ze dvou základních možností. Mohou být sledovány tyto dva ukazatele: výše istého p íjmu P výše celkového odvodu CO. Vzhledem k tomu, že v grafech by výše
P nebo CO m la v závislosti na hrubých
p íjmech nebo základu dan stále rostoucí tendenci, k ivka by byla až p íliš lineární a její vypovídací hodnota by byla nízká. Proto bude vhodné z t chto základních ukazatel vypo ítat pom rové veli iny. Lze uvažovat nap íklad o následujících: podíl istého p íjmu a celkového odvodu P podíl istého a hrubého p íjmu A2 = ------ koeficient istého p íjmu HP podíl celkového odvodu a základu dan - koeficient zdan ní podíl celkového odvodu a základu dan - pr m rná sazba zdan ní
30
P A1 = ------CO
CO A3 = -----HP O A4 = ----ZD
Z hlediska odvod má z ejm nejvyšší vypovídací hodnotu koeficient A4. V procentním vyjád ení u n j rozdíly mezi variantami vyniknou mnohem výrazn ji než u koeficientu zdan ní A3. Jeho slabinou ovšem je, že nezohled uje zp sob jakým je základ dan stanoven. P i nízkých skute n vynaložených výdajích, kdy si fyzická osoba uplatní výdaje procentem je oproti ostatním formám podnikání znevýhodn na. Tento koeficient tedy použiji s p edpokladem, že skute né výdaje dosahují alespo hranice 50 % p íjm . V tšina graf v následujících výpo tech bude zobrazovat tuto pr m rnou sazbu zdan ní k základu dan . P i záv re ném srovnání variant a v dalších dopl kových grafech a tabulkách pak budou použity i ostatní koeficienty. Krom pr m rných sazeb mohou být sledovány také mezní sazby. Pr m rné veli iny mají omezenou vypovídací schopnost, nebo necharakterizují jeden konkrétní bod, ale popisují celý pr b h k ivky od jejího po átku až do zkoumaného bodu. Názorn jší pro daný bod (pro danou výši p íjm nebo zisku) proto bude použít mezních veli in.28 Mezní sazby v daném bod vyjad ují míru zdan ní každého dalšího p íjmu (zisku). Nezohled ují, kolik podnikatel odvede celkem ze všech svých p íjm , ale kolik procent odvede z každé koruny získané navíc.
3.2. Parametry pro výpo ty V první fázi výpo t
budou podmínky nastaveny nejjednodušším zp sobem. Jsou
vymezeny u každé formy podnikání zvláš . 3.2.1. Samostatný podnikatel U fyzických osob budu ve výpo tech vycházet z následujících p edpoklad : podnikatel dosahuje pouze p íjm podle § 7 podnikatel je plátcem d chodového pojišt ní, ne však nemocenského pojišt ní na podnikatele se do 31.12.2007 vztahoval minimální základ dan da ové p íjmy se rovnají ú etním p edpokládáme, že dosáhl stejného zisku jako v lo ském roce a tak na zálohách pojistného odvedl p esn tolik, kolik si v daném roce vypo etl podnikatel uplat uje pouze slevu na poplatníka, žádné další slevy, da ová zvýhodn ní ani od itatelné položky nejsou uvažovány 28
KOHLÍK, Martin. Podnikání v rodin . Da ová optimalizace p i spolupráci rodinných p íslušník . 2001. s. 28.
31
3.2.2. Ve ejná obchodní spole nost Pro ve ejnou obchodní spole nost je ur ující p edevším po et spole ník a rozd lení obchodních podíl
mezi nimi. P i zda ování p íjm
jednotlivých spole ník
pak
p edpokládejme stejné podmínky, jako ty stanovené pro samostatného podnikatele. Speciáln pro v.o.s. položme nyní následující p edpoklady: do ve ejné obchodní spole nosti nebyl vložen žádný základní kapitál sociální a zdravotní pojistné si hradí spole níci sami spole nost nevytvá í žádné fondy ze zisku podmínky stanovené pro samostatného podnikatele platí i pro výpo et da ové povinnosti spole ník z jejich podílu na základu dan spole nosti 3.2.3. Spole nost s ru ením omezeným V p ípad spole nosti s ru ením omezeným budou hlavními variabilními položkami krom výše zisku také zp sob vyplácení podílu na zisku a odm n statutárním orgán m. U zda ování spole nosti s ru ením omezeným budu nyní vycházet z následujících p edpoklad : základní kapitál je již splacen, stejn tak je již v povinné výši vytvo en zákonný rezervní fond podíl na zisku spole ník m je vyplácen v maximální možné výši s ohledem na možnosti spole nosti, spole nost netvo í žádné fondy ze zisku spole nost si neuplat uje žádné od itatelné položky ani slevy na dani 3.2.4. Komanditní spole nost U komanditních spole ností je klí ová míra rozd lení pravomocí a povinností mezi komplementá i a komanditisty a s tím související d lení dosažených zisk . Podmínky pro výpo et da ové povinnosti nyní stanovím následovn : pom r mezi komplementá i a komanditisty je rovný sociální a zdravotní pojišt ní si komplementá i hradí sami pro komplementá e platí stejné podmínky jako pro samostatnou fyzickou osobu komanditní spole nost nevytvá í žádné fondy ze zisku spole nost si neuplat uje žádné od itatelné položky ani slevy na dani
32
3.3. Obecné varianty I. fáze V první fázi výpo t bude na základ vymezených parametr porovnávána pr m rná sazba zdan ní, tedy ukazatel A4. Aby nebyla znevýhodn na fyzická osoba, budou výdaje vyšší než 50 % z p íjm . Výsledky budou shrnuty do záv re ného grafu. 3.3.1. Fyzické osoby Nejprve porovnám pr m rné sazby zdan ní u fyzických osob v letech 2007, 2008 a 2009 (uvažovány jsou všechny odvody v etn sociálního a zdravotního pojišt ní). Graf .1 - % pr m rná sazba zdan ní fyzických osob SAZBA ZDAN NÍ v % 43,00
SAZBA
38,00 2007 2008
33,00
2009
28,00
50
00 30 0 0 0 55 00 0 0 80 00 0 00 1 05 0 0 0 1 30 00 0 0 1 55 00 0 0 1 80 00 0 00 2 05 0 0 0 2 30 00 0 0 2 55 00 0 00 2 80 0 0 00 0
23,00
ZÁKLAD DAN
V grafu .1 je vyjád en pom r celkových odvod a hrubého zisku u poplatníka s výše vymezenými parametry. Je patrné, že situace let 2008 a 2009, tedy situace po reform ve ejných financí, je oproti roku 2007 výhodn jší pro všechny p íjmové kategorie. P ibližn od zisku 350.000,- K je výhodn jší stav roku 2009 oproti roku 2008. D ležité je p ipomenout, že graf nezachycuje mezní odvodovou sazbu, ale sazbu pr m rnou, kterou je zdan n celý zisk poplatníka. K ivky nejprve prudce klesají z vysokých hodnot, protože i p i nízkém základu dan je placeno minimální pojistné a v roce 2007 i da z minimálního základu dan . K ivky klesají až do bodu, kdy jsou již vy erpány slevy a da za íná být odvád na.
33
Hodnoty tohoto bodu, kdy je zdan ní nejnižší a kdy je již pojistné hrazeno procentem ze skute ného vym ovacího základu a da ješt díky slevám placena není, jsou 29,58 % p i základu dan 175.000,- K v roce 2007, v roce 2008 je to p i stejném základu dan 25,58 % a v roce 2009 se platí nejmén p i základu dan 250.000,-, a to 27,66 %. Od t chto nejnižších hodnot pak k ivka roste, nebo je krom sociálního a zdravotního pojišt ní je placena i da a mezní sazba je tak nejvyšší. Hodnoty mezní sazby jsou až 53,55 % v roce 2007, 36,55 % v roce 2008 a 34 % v roce 2009. Tyto mezní sazby postupn
zvedají k ivku pr m rné sazby až k jejím maximálním
hodnotám, kterých dosáhne v bod , kdy je pojistné naposledy odvád no procentem z p íjm . Od tohoto bodu dál je již hrazeno jen z maximálního vym ovacího základu, mezní sazba je tak tvo ena jen z dan
z p íjmu a pr m rná sazba tedy klesá.
Maximálními hodnotami sazby pr m rného zdan ní jsou 41,28 % p i základu dan 975.000,- K v roce 2007, 35,34 % p i 2.050.000,- K v roce 2008 a 33,24 % p i téže hodnot základu dan v roce 2009. 3.3.2. Ve ejná obchodní spole nost Zdan ní ve ejné obchodní spole nosti je velice podobné zdan ní fyzické osoby. Odlišnost spo ívá v tom, že rámci spole nosti je celkový zisk p erozd len pevn stanoveným pom rem. To mohlo do roku 2007 znamenat úsporu na dani, nebo se p erozd lením vysokého zisku mohlo zamezit negativnímu p sobení progresivnosti dan z p íjmu. Od roku 2008 je sazba dan jednotná a tak již tato právní forma da ovou úsporu pro fyzickou osobu nep ináší. P echod k v.o.s. má pro podnikatele smysl, pokud cht jí spole n podnikat v rámci jedné osoby. Je v podstat alternativou ke sdružení bez právní subjektivity. Výše celkové odvodové povinnosti je však stejná jako u fyzické osoby, a proto se v obecných variantách touto právní formou blíže zabývat nebudu. Ve t etí fázi výpo t
s
konkrétními daty podnikatel však bude pro dokázání shodné výše odvod propo ítána. 3.3.3. Spole nost s ru ením omezeným Vzhledem k tomu, že sazba dan z p íjmu právnických osob je jednotná a v tomto zjednodušeném p ípad nejsou uvažovány žádné od itatelné položky, slevy na dani ani mzdy jednatel m a ze spole nosti je vždy vyplacen celý VH po zdan ní, je pr m rná sazba zdan ní zisku stejná pro všechny výše výsledku hospoda ení.
34
Tab. . 3 - % pr m rná sazba zdan ní s.r.o. I. sazba kterou je zdan n VH
2007
2008
2009
35,4 %
32,85 %
30 %
Tato celková sazba v sob zahrnuje zdan ní zisku spole nosti a srážkovou da
z
vypláceného podílu na zisku. Spole níci si vyplácejí pouze podíly na zisku a nejsou ve spole nosti zam stnáni. P edpokládá se zde, že povinné sociální a zdravotní pojišt ní je za n hrazeno jinde. P i úvaze, že jsou spole níci zam stnáni, by celková da ová kvóta byla mírn vyšší. 3.3.4. Komanditní spole nost Komanditní spole nost bude kombinovat varianty ve ejné obchodní spole nosti a spole nosti s ru ením omezeným. V této zjednodušené variant budu op t uvažovat, že komplementá si neuplat uje žádné položky krom slevy na poplatníka a komanditista ze spole nosti pobírá pouze podíly na zisku a není ve spole nosti zam stnán. Pom r mezi komplementá em a komanditistou je rovný. Graf .2 - % pr m rná sazba zdan ní komanditní spole nost I.
PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ 42,00
2007
36,00
2008 2009
33,00 30,00
ZÁKLAD DAN
35
0 00
0 00
35 0
3
3
07 5
00
0
0 2
80 0
00
0 2
52 5
00
0 2
25 0
00
0 1
97 5
00
0 70 0
00 1
1
42 5
00
0
0 15 0
1
87
5
00
0
0
00 0
00
60
32
5
00 0
27,00 50
SAZBA
39,00
Jak vyplývá z grafu . 2, p edpoklady se vyplnily. Pr m rná sazba zdan ní má podobu zplošt lé k ivky vypo ítané u fyzických osob. P i nízkém zisku je sazba vysoká, nebo je za komplementá e hrazeno pojistné z minimálního vym ovacího základu. Sazba prudce klesá až do bodu, kdy za íná být za komplementá e hrazena da z p íjmu (vy erpána sleva). Pak stoupá až do bodu, kdy za íná být pojistné hrazeno z maximálního vym ovacího základu.
ást zisku, která je zda ována prost ednictvím
spole nosti, je stále pod jednou sazbou, stejnou jako u spole nosti s ru ením omezeným. 3.3.5. Srovnání vypo ítaných variant K ivky vypo ítané u jednotlivých variant te
budou porovnány v jednom souhrnném
grafu. K ivka v.o.s. je shodná s k ivkou fyzické osoby, a proto porovnávána není. Graf .3 - Porovnání pr m rné sazby zdan ní I. fáze
PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ 2008 40,00
SAZBA
35,00 FO S.R.O. K.S.
30,00
50 0 32 0 0 5 0 60 00 0 0 87 00 5 0 1 15 00 0 0 1 42 00 5 0 1 70 00 0 0 1 97 00 5 0 2 25 00 0 0 2 52 00 5 0 2 80 00 0 0 3 07 00 5 0 3 35 00 0 00 0
25,00
ZÁKLAD DAN
Z tohoto srovnání vychází, že podnikat jako fyzická osoba se podnikateli vyplatí do zisku 350.000,- K . Od této hranice až do 1.350.000,- je nejvýhodn jší komanditní spole nost, pak až do zisku 2.400.000,- K jako spole nost s ru ením omezeným a od této hranice dál je op t nejvýhodn jší fyzická osoba. Je nutno dodat, že zmín né k ivky jsou vypo ítány pro nejjednodušší varianty I. fáze výpo t . Slouží však jako vodítko pro další komplikovan jší varianty II. fáze.
36
3.4. Vymezení obecných variant II. fáze Nyní budou obecné parametry upraveny tak, aby se p iblížily sledovaným podnikatel m a reflektovaly jejich reálnou situaci. Bude se jednat o uvažování od itatelných položek a slev na dani a o vyplácení mezd u spole ností. Podrobn jsou nové podmínky rozebrány u jednotlivých variant. 3.4.1. Samostatný podnikatel V následujících variantách bude po ítáno s podmínkami již d íve vymezenými. Navíc budou uplat ovány následující položky: v p ípad výhodnosti budou výdaje uplatn ny sazbou ve výši 50 % z p íjm poplatník uplat uje od itatelnou položku 12.000,- K za životní pojišt ní poplatník uplat uje da ové zvýhodn ní na jedno vyživované dít 3.4.2. Ve ejná obchodní spole nost Spole ník v.o.s. uplat uje stejné položky jako samostatný podnikatel. 3.4.3. Spole nost s ru ením omezeným V p edchozích variantách v první fázi výpo t nebylo postavení spole ník v rámci spole nosti ešeno. Je však vhodné, aby byli ve spole nosti zam stnáni, nebo tak za n bude hrazeno sociální a zdravotní pojišt ní. Pokud by nem li p íjmy z jiného zdroje a ze spole nosti by jim mzda vyplácena nebyla, museli by si pojišt ní platit sami. Ve výpo tech proto budu uvažovat, že pobírají m sí ní odm ny za funkce jednatel . Odvody na pojistném a da jakož i isté p íjmy, takto ze spole nosti od erpané, pak budou zahrnuty do celkových odvod a celkových istých p íjm . Vzhledem k tomu, že míra zdan ní t chto odm n je pom rn vysoká (v sou tu odvod spole nosti a zam stnance se pohybuje kolem hranice 43 %), jejich výše bude uvažována co nejmenší, avšak dostate ná pro to, aby z ní bylo vyplaceno povinné sociální a zdravotní pojistné za jednatele (a spole níky v jedné osob ). Budu proto uvažovat minimální mzdu (8.000,- K m sí n ). Ostatní parametry z stanou stejné. 3.4.4. Komanditní spole nost Také u komanditní spole nosti budu vycházet z již definované varianty. Podmínky doplním o následující:
37
komplementá uplat uje stejné položky jako samostatný podnikatel komanditista je ve spole nosti zam stnán za stejných podmínek jako spole ník u spole nosti s ru ení omezeným Klí ová je míra rozd lení pravomocí a povinností mezi komplementá i a komanditisty a s tím související d lení dosažených zisk .
ím více zisku bude p enášeno na
komplementá e, tím více se bude celkové zdan ní p ibližovat variant samostatného podnikatele. P i v tším podílu komanditní spole nosti se bude naopak podobat spole nosti s ru ením omezeným. Budou proto vypo ítány varianty s r zným pom rem d lení mezi komplementá i a komanditisty a bude z nich vybrána ta nejoptimáln jší.
3.5. Výpo et obecných variant II. fáze Na základ podmínek a variant stanovených v p edchozí ásti budou nyní vypo ítány ukazatele pro jednotlivé formy podnikání zohled ující situaci sledovaných podnikatel . Op t budou vypo ítány roky 2007, 2008 a 2009. Nejvýhodn jší varianty v každé právní form budou nalezeny podle dat roku 2008. 3.5.1. Fyzické osoby Podle stanovených podmínek je zdan ní fyzické osoby v letech 2007, 2008 a 2009 znázorn no v grafu .4. Graf .4 - Pr m rná sazba zdan ní fyzické osoby II. SAZBA ZDAN NÍ v % 42,00
2007
34,00
2008
30,00
2009
26,00 22,00 18,00 50 0 30 0 0 0 0 55 00 0 0 80 00 0 0 1 05 00 0 0 1 30 00 0 0 1 55 00 0 0 1 80 00 0 0 2 05 00 0 0 2 30 00 0 0 2 55 00 0 0 2 80 00 0 00 0
SAZBA
38,00
ZÁKLAD DAN
38
Pokles sazeb oproti grafu
.1 je dán uplatn ním od itatelné položky a da ového
zvýhodn ní. To je hlavní výhoda, kterou má fyzická osoba proti osobám právnickým. Zp sob využití této výhody v roce 2008 je znázorn n v grafu .5. Jsou v n m porovnány varianty uplat ující r zné množství slev, da ových zvýhodn ní a od . položek. Varianty jsou následující: 0 d tí - uplatn na pouze sleva na poplatníka 1 dít - uplatn na sleva na poplatníka, zvýhodn ní na jedno vyživované dít a od itatelná položka ve výši 12.000 K za životní pojišt ní 2 d ti - uplatn na sleva na poplatníka a manžela(ku) bez zdanitelných p íjm , zvýhodn ní na dv d ti a od itatelná položka za životní pojišt ní 3 d ti - uplatn ny slevy jako v p edchozím p ípad , zvýhodn ní na t i d ti a od itatelné položky za životní pojišt ní a penzijní p ipojišt ní v celkové výši 24.000 K 5 d tí - uplatn ny p edchozí slevy, manžel(ka) je navíc držitelem pr kazu ZTP, je uplatn no zvýhodn ní na 5 d tí (dosaženo limitu pro da ové zvýhodn ní 52.000 K ), krom p edchozích od . položek je zde navíc ode teno 100.000 K jako úrok z úv ru na krytí bytové pot eby Graf .5 - Uplat ování položek u fyzických osob 2008
PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ 40,00
30,00
0 D TÍ
25,00
1 DÍT
20,00
2 D TI
15,00
3 D TI
10,00
5 D TÍ
5,00
39
00 0
00 0
00 5 5
50 5
00 0
00 5 4
ZÁKLAD ZISKDAN
4
00 0
00 0
50 5 3
3
00 5
00 0
00 0
50 5 2
00 0
00 5 2
00 0
50 5 1
00 5
00 0 1
50 5
00 0
0,00 5
SAZBA %
35,00
Graf dob e znázor uje význam od itatelných položek a slev na dani, na které má fyzická osoba nárok. Jako hrani ní jsou uvažovány varianty, z nichž první modeluje situaci nejmenšího možného využití t chto úlev (pojmenována „0 d tí“), druhá „5 d tí“ naopak zobrazuje stav, kdy je poplatník zvýhodn n v co nejv tší (a ješt reálné) mí e. Graf op t znázor uje, kolik procent tvo í odvody na dani a pojistném ze základu dan poplatníka. 3.5.2. Ve ejná obchodní spole nost Jak již bylo e eno v první fázi výpo t , celkové odvody ve ejné obchodní spole nosti jsou stejné jako u samostatn podnikající fyzické osoby. Znevýhodn ním navíc m že být, že v.o.s. si nem že uplat ovat výdaje procentem z p íjm . Op t se tedy touto formou nebudu zabývat. 3.5.3. Spole nost s ru ením omezeným Nyní bude proveden výpo et zdan ní spole nosti s ru ením omezeným po úprav vymezujících podmínek. Spole nost za minimální mzdu zam stnává dva své spole níky. Ti si zárove
ze svých mezd uplat ují stejné položky jako samostatní
podnikatelé v p edchozích variantách. Výpo ty jsou znázorn ny pomocí grafu .6, který je tvo í k ivka pr m rné sazby zdan ní v závislosti na základu dan . Do základu dan je zde po ítán nejen výsledek hospoda ení spole nosti, ale také superhrubá mzda spole ník , ze které je odvád na da a sociální a zdravotní pojistné. Tyto odvody jsou ovšem také po ítány do výše celkových odvod . Graf .6 íká, kolik procent ze zisku spole nost a spole níci odvádí na daních a pojistném. Vysoká sazba zpo átku klesá nebo se do odvod promítá jen pojistné z minimálních vym ovacích základ
a da ový bonus vyplácený jednatel m z jejich
mezd, za spole nost díky zápornému VH da hrazena není. V moment , kdy spole nost dosáhne zisku, za íná rovn ž platit dan a celková sazba stoupá. Postupn se pak ustaluje díky tomu, že mzdy jednatel m jsou vypláceny ve stále stejné výši, bez ohledu na to, jakých p íjm spole nost dosahuje.
40
Graf .6 - Pr m rná sazba zdan ní s.r.o. II. PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ S.R.O. II. fáze 38,00
SAZBA %
36,00 34,00
2007 2008
32,00
2009
30,00 28,00
25
00 30 0 0 00 57 0 5 00 85 0 0 00 1 12 0 5 00 1 40 0 0 00 1 67 0 5 00 1 95 0 0 00 2 22 0 5 00 2 50 0 0 00 2 77 0 5 00 3 05 0 0 00 3 32 0 5 00 0
26,00
ZÁKLADZISK DAN
3.5.4. Komanditní spole nost Jak již bylo e eno, budou zde nejprve ur eny r zné varianty roku 2008, na kterých bude zjišt no jaký podíl d lení zisku mezi komanditistou a komplementá em je nejvýhodn jší. Varianta s tímto pom rem pak bude propo ítána i pro roky 2008 a 2009. Podle podmínek, které byly nastaveny je komanditista ve spole nosti zam stnán a komplementá si uplat uje stanovené položky. Graf . 7 zobrazuje k ivky pr m rného zdan ní roku 2008 pro varianty v závislosti na zisku, kdy je na komplementá e p evedeno 10, 30, 50, 70 nebo 90 % z celkového zisku spole nosti. Do zisku se zde op t p ipo ítává i superhrubá mzda komanditisty a odvody z této mzdy jsou p i ítány i do celkové výše odvod , z nichž je pr m rná sazba zdan ní vypo ítána. Vzhledem k tomu, že v první fázi výpo t vycházela verze komanditní spole nosti jako nejvýhodn jší v pásmu zisku od 350.000,- K do 1.350.000,- K , budu p i výb ru nejvýhodn jšího pom ru rozd lení zisku uvnit komanditní spole nosti klást d raz p edevším u t chto výší zisku (slevy u komplementá e posunou pásmo mírn výš). V grafu .7 je znázorn na pr m rná sazba zdan ní zisku komanditní spole nosti p i r zném d lení zisku. Varianty jsou v legend ozna eny podle podílu, který je p evád n na komplementá e.
41
Graf .7 - Podíly d lení zisku v k.s. 2008
ZDAN NÍ P I ZM N PODÍLU UVNIT
K.S.
37,00
SAZBA %
34,00
10% 20% 30% 40% 50% 70% 90%
31,00 28,00 25,00
15 0
00 42 0 5 00 70 0 0 00 97 0 5 00 1 25 0 0 00 1 52 0 5 00 1 80 0 0 00 2 0 07 5 00 2 35 0 0 00 2 62 0 5 00 2 90 0 0 00 3 17 0 5 00 3 45 0 0 00 0
22,00
ZÁKLAD DAN
ZISK
Ve zmín ném spektru se p i nižším zisku jeví jako nejvýhodn jší varianta, kdy je na komplementá e p evedeno více ze základu dan , p i vyšším zisku je tomu naopak. Optimální by byla kombinace variant 90, 40 a 20 %. Prost ední variantu, tedy 40 % vypo ítám v grafu . 8 i pro roky 2007 a 2009, zbylé dv zahrnu v záv re ném shrnutí. Graf .8 - Pr m rná sazba zdan ní komanditní spole nost II. PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ 39,00
33,00
2007 2008
30,00
2009
27,00
40 57 0 0 40 84 0 5 40 1 12 0 0 40 1 39 0 5 40 1 67 0 0 40 1 94 0 5 40 2 22 0 0 40 2 49 0 5 40 2 77 0 0 40 3 04 0 5 40 3 32 0 0 40 0
29 5
40 0
24,00
20
SAZBA %
36,00
ZÁKLAD DAN
42
Graf .8 ukazuje, kolik procent z celkových p íjm bude celkem (za komplementá e i komanditní spole nost) odvedeno na dani a pojistném. Po áte ní vysoká sazba je dána platbami pojistného z minimálních základ . Pak následuje minimum dosažené díky slevám na dani a da ovému zvýhodn ní. Od bodu kdy pr m rná sazba za íná r st (zhruba p i zisku 550.000,- K ) je již da odvád na. Sazba pak roste až do bodu, kdy je z
ásti zisku zda ovaného u komplementá e odvád no pojistné z maximálního
vym ovacího základu. 3.5.5. Porovnání variant II. fáze K ivky vypo ítané u jednotlivých variant budou op t porovnány v jednom souhrnném grafu. K ivka v.o.s. shodná s k ivkou fyzické osoby uvedena není. Graf .9 - Srovnání variant II. fáze
PR M RNÁ SAZBA ZDAN NÍ 2008 38,00 FO
34,00 SAZBA
S.R.O.
30,00
K.S. 20 %
26,00
K.S. 40 %
22,00
K.S. 90 %
50
00 32 0 5 00 60 0 0 0 87 00 5 00 1 15 0 0 00 1 42 0 5 0 1 70 00 0 00 1 97 0 5 00 2 25 0 0 0 2 52 00 5 00 2 80 0 0 00 3 07 0 5 0 3 35 00 0 00 0
18,00
ZÁKLAD DAN
V grafu . 9 je porovnána pr m rná sazba zdan ní u variant samostatné fyzické osoby, spole nosti s ru ením omezeným a celkem t í variant komanditní spole nosti. U t chto t í (kdy je na komplementá e p evedeno 20, 40, a 90 % ze zisku) je vždy zobrazena pouze ta ást k ivky, která je aktuáln nejvýhodn jší, a to kv li p ehlednosti grafu. Tyto zkrácené k ivky byly v celém rozsahu vykresleny u variant komanditní spole nosti.
43
Ze srovnání vychází, že podnikat jako fyzická osoba se vyplatí zhruba do zisku 280.000,- K , od této hranice až do 530.000,- je nejvýhodn jší komanditní spole nost s p evodem 90 % zisku na komplementá e, do 1.000.000,- K s p evodem 40 %, do zisku 2.450.000,- K s p evodem 20 %. Dále je op t nejvýhodn jší fyzická osoba. Zmín né k ivky jsou vypo ítány pro varianty II. fáze výpo t tak, jak byly definovány v parametrech. Slouží p edevším jako vodítko pro ur ení vhodných variant k propo ítání skute ných odvod konkrétních podnikatel .
3.6. Situace konkrétních podnikatel V následující ásti práce budou p edstaveni konkrétní podnikatelé, jejichž da ová povinnost bude s ohledem na již probrané poznatky optimalizována. Jedná se o dva rodinné p íslušníky, pana Karla Kydlí ka a jeho syna, jmenovce, provozující autoškoly jako dv samostatn podnikající fyzické osoby. Po úvodním stru ném p edstavení oboru, jejich podnikatelských aktivit a po analýze jejich p íjm z podnikání za poslední zda ovací období, budou na podkladu jejich ú etních dat propo ítány výše istých p íjm u variant pro r zné formy podnikání. 3.6.1. Provozování autoškoly Provozování autoškoly je živností vázanou podle zákona živnostenském podnikání, na kterou je podle p ílohy podmínka odborné zp sobilosti podle zákona
. 455/1991 Sb., o
. 2 tohoto zákona kladena
. 247/2000 Sb., o získávání a
zdokonalování odborné zp sobilosti k ízení motorových vozidel a dále podmínka t íleté praxe v oboru. V tomto zákon jsou v § 21 stanoveny podmínky odborné zp sobilosti pro vydání profesního osv d ení (vydává krajský ú ad), týkající se p edevším pot ebného vzd lání, v ku a dalších požadavk . Zárove je zde stanoveno, že provozovat autoškolu m že fyzická nebo právnická osoba na základ živnostenského oprávn ní a registrace vydané obecním ú adem obce s rozší enou p sobností. Jsou zde rovn ž vedeny podmínky pro získání této registrace. Karel Kydlí ek starší provozuje autoškolu jako živnost od po átku 90. let a v sou asné dob má 5 zam stnanc a provozovny ve t ech menších m stech na jihu Plze ského kraje. V roce 2006 za al samostatn podnikat i jeho syn Karel Kydlí ek mladší, který byl do té doby jeho zam stnancem. P edm t jejich podnikání je tém
44
shodný, Karel
Kydlí ek starší má však podstatn širší p sobnost (výuka všech skupin idi ských oprávn ní, syn provádí výuku pouze pro skupinu B). S tím souvisejí i vyšší p íjmy a také plátcovství DPH (pan Kydlí ek mladší plátcem DPH není). Oba provád jí výcvik na svých vlastních dopravních prost edcích, Karel Kydlí ek mladší si navíc pronajímá výcviková vozidla svého otce. Oba vedou da ovou evidenci a jejich vazby jsou tak blízké, že uvažují o slou ení jejich podnikatelských aktivit do jedné obchodní spole nosti, a to s cílem snížení jejich celkové odvodové povinnosti. Porovnání možných variant spole ného podnikání a navržení da ov optimálního ešení bude cílem následujících kapitol. 3.6.2. Výsledky v posledních letech P íjmy, kterých oba dosáhli v posledních letech s dalšími údaji získanými z da ové evidence, jsou uvedeny v následujících tabulkách. Tabulka . 4 - P íjmy a výdaje Karla Kydlí ka staršího
Karel Kydlí ek starší P íjmy prodej služeb
2007
Výdaje
2005
2006
2007
2 367 653 1 481 543
materiál
358 198
586 993
405 498
mzdy
335 255
374 249
296 138
soc.a zdrav. poj.
187 924
257 334
386 393
provozní režie
348 007
411 180
401 593
odpisy
245 685
89 092
48 283
investi ní výdaje
188 235
2005 1 848 156
2006
ostatní p íjmy
126
p íjmy z kap. majetku
46
74 807
Tabulka . 5 - P íjmy a výdaje Karla Kydlí ka mladšího
Karel Kydlí ek mladší P íjmy prodej služeb
2006
2007
Výdaje
497 209
640 020
materiál
ostatní p íjmy
2006
2007
44 036
mzdy
98 080
101 101
soc.a zdrav. poj.
54 650
150 683
provozní režie
92 593
213 490
investi ní výdaje
160 605
Rozdíly mezi p íjmy a výdaji a následn zjišt né díl í základy dan podle § 7 ZDP pak m ly následující hodnoty podle tabulky . 6.
45
Tabulka . 6 - Základ dan
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
2006
2007
2006
2007
P íjmy podle § 7
1 848 156
2 367 780
1 556 351
497 389
640 020
Výdaje související
1 229 385
1 629 757
1 462 624
245 323
509 310
Rozdíl mezi p íjmy a výdaji
618 771
738 023
93 727
252 066
130 710
Sniž. ástky podle § 5
245 685
79 158
48 283
0
34 420
DZD § 7
373 086
658 865
45 444
252 066
96 290
Karel Kydlí ek starší m l v roce 2005 manželku jako spolupracující osobu a p evedl na ni polovinu ze svého základu dan , tedy 186.543,- K . V roce 2006 uplatnil spole né zdan ní manžel , když p íjmy manželky ze závislé
innosti
inily 111.589,- K .
Spole ný základ dan tedy inil 770.500,- K a jeho polovina p ipadající na pana Kydlí ka 385.250,- K . V roce 2007 pan Kydlí ek nedosáhl výše minimálního základu dan a spole ného zdan ní manžel tedy logicky uplatn no nebylo. Karel Kydlí ek mladší krom p íjm z podnikání dosahoval rovn ž p íjm ze závislé innosti. Byl zam stnán u spole nosti DOTIKO s.r.o. a díl í základy dan podle § 6 u n j inily 174.303,- K v roce 2006 a 82.424,- K v roce 2007. Oba si uplatnili pouze slevu na poplatníka, Karel Kydlí ek starší navíc da ové zvýhodn ní na jedno vyživované dít . Žádný z nich neuplatnil položky podle § 34 ani podle § 15. Výpo et jejich da ové povinnosti je vy íslen v následující tabulce. Tabulka . 7 - Da ová povinnost
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
2006
2007
2006
2007
Základ dan
186 543
385 250
120 800
426 369
178 714
Základ dan zaokrouhl.
148 500
385 200
120 800
426 300
178 700
24 240
78 492
14 496
91 644
25 469
6 000
13 200
13 200
7 200
7 200
18 240
65 292
1 296
84 444
18 269
Da
§ 16
Slevy na dani a da .zvýh. Da ová povinnost
Na výši da ové povinnosti u pana Kydlí ka staršího m l v roce 2007 vliv p edevším výrazný pokles p íjm v tomto roce. Tento pokles byl zp soben do asným uzav ením jedné z provozoven v pr b hu roku.
46
V následujících tabulkách jsou výpo ty odvod na sociální a zdravotní pojišt ní u obou podnikatel . Specifikem je, že Karel Kydlí ek mladší díky svým p íjm m ze zam stnání vykonával v roce 2006 samostatnou výd le nou innost pouze jako vedlejší. V roce 2007 již p íjmy ze zam stnání nedosáhly pot ebné výše a samostatná výd le ná innost se stala inností hlavní. Tabulka . 8 - Sociální pojišt ní SOCIÁLNÍ POJIŠT NÍ
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
2006
2007
2006
2007
186 543
658 865
45 444
497 389
96 290
Vym ovací základ
83 945
329 433
60 420
126 033
60 420
Pojistné
24 848
97 513
17 885
37 306
17 885
2 644
9 335
1 834
4 146
1 596
Rozdíl p íjm a výdaj
Zálohy na následující rok Tabulka . 9 - Zdravotní pojišt ní ZDRAVOTNÍ POJIŠT NÍ
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
2006
2007
2006
2007
Rozdíl p íjm a výdaj
186 543
658 865
45 444
252 066
96 290
Vym ovací základ
101 520
329 433
120 834
126 033
120 834
13 706
44 474
16 313
17 015
16 313
1 218
3 707
1 456
0
0
Pojistné Zálohy na následující rok
Celková odvodová povinnost obou podnikatel bude následující. Tabulka . 10 - Celková odvodová povinnost ODVODOVÁ POVINNOST
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
2006
2007
2006
2007
Da z p íjm
18 240
65 292
1 296
84 444
18 269
Sociální pojišt ní
24 848
97 513
17 885
37 306
17 885
Zdravotní pojišt ní
13 706
44 474
16 313
17 015
16 313
Celkem
56 794
207 279
35 494
138 765
52 467
Když k pojistnému p i tu ješt
ástky, které pan Kydlí ek mladší odvedl ze své hrubé
mzdy (25.113,- K v roce 2006 a 12.625,- v roce 2007), zaplatili oba dohromady 371.157,- K v roce 2006 a 100.586,- K v roce 2007.
47
4. Výpo et variant konkrétních podnikatel Tato fáze výpo t se od té p edchozí bude lišit také složit jším zp sobem získání základu dan . Krom p íjm a výdaj budou uvažovány i odpisy a investi ní výdaje.
4.1. Výhled na rok 2008 P i po ítání variant bude klí ový rok 2008. Výpo ty budou provedeny i pro roky 2007 a 2009, ale budou mít spíše informativní význam. Je proto nutné stanovit nyní prognózu podnikatelských výsledk roku 2008, které pak budou ve výpo tech použity. Pokles tržeb v roce 2007 byl u obou zp soben do asným výpadkem inností provozoven ve m st Nepomuk, kde mají u ebny v jedné nemovitosti, jež procházela rekonstrukcí. Od prosince 2007 jsou však ob doty né provozovny v plném provozu a p edpokládané výše p íjm a výdaj za rok 2008 tedy budou spíše než s rokem 2007 korespondovat s údaji za rok 2006. Dlouhodobý r stový trend a optimistické prognózy obou podnikatel dávají i p edpoklad pro zlepšení výsledk z tohoto roku a údaje z da ové evidence za první tvrtletí roku 2008 (viz. tabulka . 11) tomu napovídají. Hodnoty pro rok 2008 budu uvažovat p ibližn jako ty násobek údaj za první tvrtletí tohoto roku, ovšem p i sou asném porovnávání s rokem 2006. Tabulka . 11 - Karel Kydlí ek starší - prognóza roku 2008
Karel Kydlí ek starší 2008 P íjmy prodej služeb
1. tvrtletí
681 926
ostatní p íjmy p íjmy z kap. majetku
2
odhad 2008
Výdaje
2 728 000 materiál 31 950 mzdy 50 soc.a zdrav. poj. provozní režie
1. tvrtletí
odhad 2008
142 656
570 620
66 054
328 000
20 020
114 800
77 800
355 200
odpisy
40 000
investi ní výdaje
130 000
Tabulka . 12 - Karel Kydlí ek mladší - prognóza roku 2008
Karel Kydlí ek mladší 2008 P íjmy
1. tvrtletí
odhad 2008
Výdaje
1. tvrtletí
odhad 2008
prodej služeb
361 790
937 160
materiál
18 000
153 000
ostatní p íjmy
23 575
40 300
mzdy
37 882
167 528
5
20
soc.a zdrav. poj.
13 758
61 032
provozní režie
17 664
98 000
p íjmy z kap. majetku
odpisy investi ní výdaje
48
68 840 29 000
116 000
Na základ t chto výsledk lze získat následující vstupy do procesu zdan ní. Tabulka . 13 - Základ dan - prognóza roku 2008
2008
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
P íjmy
2 760 000
977 480
Výdaje související
1 368 620
479 560
Rozdíl mezi p íjmy a výdaji
1 391 380
497 920
40 000
68 840
1 351 380
429 080
Sniž. ástky ZD
I p i snížení p íjm a navýšení výdaj nad rámec ty násobku výsledk prvního tvrtletí tak, aby m l odhad oporu ve srovnání s p edchozími lety, vychází pro rok 2008 ob ma podnikatel m rekordní zisky. Vzhledem k tomu, že i jejich prognózy jsou optimistické, budu tyto hodnoty používat pro veškeré další výpo ty da ové povinnosti.
4.2. Výpo et da ové povinnosti dle výhledu Nyní vypo ítám da ovou povinnost podnikatel
v roce 2008. P i výpo tu budou
uplat ovány stejné položky jako v roce 2007, tedy pouze slevy na poplatníka a u pana Kydlí ka staršího ješt
da ové zvýhodn ní na jedno vyživované dít . Od itatelné
položky a nezdanitelné ásti dan podle § 15 a § 34 uplat ovány nebudou. U Karla Kydlí ka mladšího bude op t soub žn s podnikáním vykonávána i závislá innost u stejné spole nosti jako v p edchozích letech. P íjmy z této innosti budou uvažovány ve výši minimální mzdy, tedy 96.000 K za rok. Superhrubá mzda se bude rovnat 129.600,- K a pro ú ely výpo tu sociálního a zdravotního pojišt ní bude samostatn výd le ná innost uvažována jako vedlejší. V následujících tabulkách
. 14 a 15 jsou výpo ty da ové povinnosti a
pojistného za rok 2008. Tabulka . 14 - Da ová povinnost - prognóza roku 2008
Da z p íjmu
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
Základ dan
1 351 380
558 680
Základ dan zaokrouhl.
1 351 300
558 600
202 695
83 790
35 520
24 840
167 175
58 950
Da
§ 16
Slevy na dani a da . zvýh. Da ová povinnost
49
Tabulka . 15 - Pojistné - prognóza roku 2008 Karel Kydlí ek starší
Sociální a zdravotní poj. 2008
Karel Kydlí ek mladší
sociální
zdravotní
sociální
zdravotní
1 351 380
1 351 380
429 080
429 080
Vym ovací základ
675 690
675 690
214 540
214 540
Pojistné
200 004
91 218
63 504
28 963
16 667
7 602
5 292
2 414
Rozdíl p íjm a výdaj
Výše záloh na rok 2009
U Karla Kydlí ka mladšího se do celkových odvod po ítá také pojistné, odvedené ze mzdy v zam stnání. Hrubá mzda se rovná 96.000,- a pojistné je tedy 12.000,- K . Do výše istého p íjmu se bude navíc po ítat také mzda bez pojistného ve výši 84.000,- K . Pro rok 2009 budou použity stejné výsledky jako pro rok p edchozí. Zm ny oproti roku 2008 se u obou podnikatel projeví pouze ve snížení povinnosti na dani z p íjmu, sociální a zdravotní pojišt ní se díky stejn vysokému zisku nezm ní. Za rok 2009 tak bude da ová povinnost následující. Tabulka . 16 - Da ová povinnost - prognóza roku 2009 Da z p íjmu Da
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
168 913
69 825
26 760
16 560
142 153
53 265
§ 16
Slevy na dani a da . zvýh. Da ová povinnost
Celková odvodová povinnost na dani z p íjmu a sociální a zdravotním pojišt ní pro oba podnikatele za roky 2008 a 2009 je uvedena v další tabulce. Tabulka . 17 - Celková odvodová povinnost 2007, 2008, 2009 Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
Celkové odvody 2008
458 397
163 417
Celkové odvody 2009
433 375
141 532
Oba podnikatelé tak celkem odvedou 621.814,- K v roce 2008 a 591.107,- v roce 2009.
50
4.3. Výpo et pro další formy podnikání V této klí ové ásti práce budou propo ítány varianty spole ného podnikání pán Kydlí k . Data všech variant budou porovnána v jedné shrnující tabulce. Jako vstupy do výpo t
pro roky 2008 a 2009 budou použity hodnoty odhadnuté u odvod
fyzických osob, pro orienta ní výpo et roku 2007 budou použity reáln dosažené výsledky obou podnikatel . Hodnoty p íjm a výdaj není t eba oproti variant fyzických osob nijak m nit, nebo pro klienty autoškol je tato zm na nepodstatná. V tšina klient jsou fyzické osoby, nepodnikatelé a samoz ejm i neplátci DPH. Vliv tedy nebude mít ani p ípadný vznik plátcovství u pana Kydlí ka mladšího. Varianty budou nastaveny podle poznatk
získaných v prvních dvou fázích
výpo t . To se bude týkat p edevším komanditní spole nosti. Pro správné stanovení reálné da ové povinnosti u právnických osob je ješt nutno odhadnout sumu, která bude ve spole nosti zadržena z
istého zisku spole nosti.
Stanovím ji podle prost edk , které podnikatelé v uplynutých letech vynaložili na investi ní innost a nákup dlouhodobého majetku. V p ípad obou se jedná p edevším o dopravní prost edky k výuce a o drobný majetek ve vybavení u eben. Žádný z podnikatel nemá v obchodním majetku nemovitost. Tyto výdaje iní: Tabulka . 18 - Investi ní výdaje obou podnikatel Investi ní výdaje
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2005
188 235
-
2006
20 000
30 000
2007
30 000
160 605
130 000
116 000
2008 - odhad
Jak je vid t z tabulky, výše investi ních výdaj
v jednotlivých letech je zna n
pohyblivá. Pro ú ely zjišt ní ástek zisku spole ností, ur ených k výplat spole ník m a následných srážkových daní bude ve spole nostech zadrženo 200.000,- K , pokud to výše zisku po zdan ní dovolí. O tuto ástku bude také snížen istý p íjem u varianty fyzických osob a u varianty ve ejné obchodní spole nosti.
51
4.3.1. Ve ejná obchodní spole nost Kydlí ek a syn Pro variantu, kdy by spolu oba podnikali v rámci ve ejné obchodní spole nosti budu používat tento pracovní název. U obecných výpo t nebyla tato varianta podrobn ji rozebírána, nebo se výše jejích odvod shodovaly s variantou samostatn podnikajících fyzických osob. Nyní bude propo ítána, aby mohly být tyto úvahy potvrzeny. Da ová povinnost spole ník je pro roky 2007, 2008 a 2009 stanovena dle následujícího schématu. Pro rok 2007 bylo použito reáln dosažených výsledk , pro roky 2008 a 2009 jsou dosazena data z prognózy výsledk roku 2008. Tabulka . 19 - Základ dan v.o.s. 2007
2008
2009
P íjmy
2 196 371
3 737 480
3 737 480
Výdaje
2 054 637
1 957 020
1 957 020
141 734
1 780 460
1 780 460
Základ dan
P i rozd lení základu dan rovným dílem a p i tení hrubé nebo superhrubé mzdy pana Kydlí ka mladšího bude výpo et da ové povinnosti u obou podnikatel
vypadat
následovn . Tabulka . 20 - Odvody v.o.s. Da z p íjmu
Karel Kydlí ek starší
Karel Kydlí ek mladší
2007
2008
2009
2007
2008
2009
Základ dan
120 800
890 230
890 230
153 291
1 019 830
1 019 830
Základ dan zaokr.
120 800
890 200
890 200
153 200
1 019 800
1 019 800
14 496
133 530
111 275
20 624
152 270
127 475
Slevy a zvýhodn ní
13 200
35 520
26 760
7 200
24 840
16 560
Da ová povinnost
1 296
98 010
84 515
13 424
128 130
110 915
Vym ovací základ pro pojistné
min. zákl. 60 420 a 120 834
445 115
445 115
min. zákl. 60 420 a 120 834
445 115
445 115
Sociální pojišt ní
17 884
131 754
131 754
17 884
131 754
131 754
Zdravotní pojišt ní
16 313
60 090
60 090
16 313
60 090
60 090
Da
§ 16
Do výdaj uplatn ných v roce 2007 zahrnuji skute n zaplacené zálohy na pojistné. V dalších letech výši záloh uvažuji vždy v takové výši, v jaké je pro daný rok vypo ítáno pojistné. Je t eba také dodat, že v roce 2007 by navíc pan Kydlí ek mladší odvedl na
52
sociálním a zdravotním pojišt ní ze závislé innosti dalších 12.625,- K , v letech 2008 a 2009 pak 12.000,- K . Do istého p íjmu se mu z této innosti p i te 82.424,- K v roce 2007 a 84.000,- K v dalších dvou letech. Celkové odvody v této variant pro rok 2008 jsou u pana Kydlí ka staršího 289.854,- K a u pana Kydlí ka mladšího 331.964,- K , celková odvodová povinnost za oba podnikatele by byla 621.828,- K . 4.3.2. Komanditní spole nost Kydlí ek a syn Pro variantu, kdy by spolu oba podnikali v rámci komanditní spole nosti budu používat tento pracovní název. Jeden z podnikatel komplementá em. Vzhledem k tém
musí být komanditistou a druhý
d chodovému v ku pana Kydlí ka staršího, jej lze
uvažovat jako vhodného komanditistu, s tím, že bude u komanditní spole nosti zam stnán a váha podnikání bude postupn p enesena pouze na jeho syna. Pan Kydlí ek starší m že do spole nosti vložit sv j obchodní majetek a pobírat dividendu z podnikání svého syna. Výhodou této varianty je, že zm nou spole enské smlouvy se snadno zm ní nastavení podíl ve spole nosti a zp sob rozd lování zisku. Alternativou je, když bude komanditistou pan Kydlí ek mladší. Je to výhodn jší v tom, že za n j je již odvád no pojistné v jeho zam stnání. Do ízení spole nosti by se mohl zapojit nap íklad ud lením prokury a odm nu by pobíral pouze prost ednictvím výplaty podílu ze zisku spole nosti. V souvislosti s odchodem jeho otce do penze a s postupným snižováním jeho aktivity ve spole nosti by se na spole nost sm ovala stále v tší ást z výsledku hospoda ení. Tuto druhou variantu použiji. Zdá být výhodn jší, nebo není nutné zam stnávat ve spole nosti komanditistu (je za n j hrazeno pojistné u jiného zam stnavatele). Nemusí se tak odvád t vysoké pojistné ze závislé innosti. Panu Kydlí kovi staršímu bude jako komplementá i p evedeno ze základu dan 10 % v letech 2008 a 2009 a 90 % v roce 2007 (rozhodnuto na podklad výpo t II. fáze). Ve stejném pom ru budou rozd leny i neda ové investi ní náklady (200.000,- K ro n ). Z variant vypo ítaných v druhé fázi výpo t vychází tato varianta jako nejvýhodn jší. Tento p edpoklad bude ov en. Do roku 2007 op t dosadím reálná data, další dva roky budu uvažovat stejné, podle prognózy roku 2008. Dodám, že sociální a zdravotní pojišt ní za komplementá e nehradí spole nost, ale on sám. Základ dan za spole nost je stanoven v tabulce . 21.
53
Tabulka . 21 - Da ová povinnost - prognóza roku 2008
2007
2008
2009
P íjmy
2 196 371
3 737 480
3 737 480
Výdaje
2 054 637
1 957 020
1 957 020
Základ dan
141 734
1 780 460
1 780 460
Podíl pro komplementá e
127 561
178 046
178 046
14 173
1 602 414
1 602 414
Podíl pro komanditní spole nost
U pana Kydlí ka staršího, jakožto komplementá e, bude zdan ní probíhat takto: Tabulka . 22 - Zdan ní komplementá e
Karel Kydlí ek starší
2007
2008
2009
127 500
178 000
178 000
15 741
26 700
22 250
Slevy a zvýhodn ní
13 200
35 520
26 860
Da ová povinnost
2 541
- 8 820
- 4 610
63 750 / 120 834
89 023 / 129 360
89 023 / 129 360
Sociální pojišt ní
18 870
26 351
26 351
Zdravotní pojišt ní
16 313
17 464
17 464
Základ dan zaokr. Da
§ 16
Vym ovací základ pro pojistné
Zdan ní komanditní spole nosti je provedeno v následující tabulce. Tabulka . 23 - Zdan ní komanditní spole nosti Komanditní spole nost
2007
2008
2009
14 000
1 602 000
1 602 000
3 360
336 420
320 400
- 9 360
1 085 994
1 102 014
Srážková da
0
162 900
137 752
Komanditistovi vyplaceno
0
923 094
964 262
Zaokrouhlení Da § 21 HV po zdan ní (oproti základu dan je nižší o ástku investic a da )
Komanditista, tedy Karel Kydlí ek mladší dále odvádí pojistné ze své mzdy u cizího zam stnavatele ve výši 12.000,- K ro n a do istého p íjmu mu tímto plyne 84.000,K . V roce 2007 je tento istý p íjem snížený o da 240,- K , v dalších letech da díky slevám placena není. Celkové odvody jsou zachyceny v tabulce . 24.
54
Tabulka . 24 - Celková odvodová povinnost
Celkové odvody
2007
2008
2009
84 726
546 315
509 357
To jsou tedy výše celkových odvod p i p evodu 10 % základu dan na komplementá e. Ve variant roku 2008, kdy by bylo p evedeno 20 % by celkové odvody byly 550.458,K , p i p evodu 30 % pak 560.061 K a p i 50 % 579.202,- K . Potvrzují se tedy p edpov di z druhé fáze výpo t . 4.3.3. Spole nost s ru ením omezeným Kydlí ek a syn Pro variantu, kdy by spolu oba podnikali v rámci spole nosti s ru ením omezeným budu používat tento pracovní název. Klí ové je op t ur ení odvod pro rok 2008, výpo ty pro roky 2007 a 2009 budou spíše informativní. Jako vstupy použiji stejná data jako u p edchozích variant. Výše p íjm a výdaj spole nosti se rovnají sou t m p íjm a výdaj obou podnikatel . Jak bylo již také d íve ešeno, je nutné spole níky ve spole nosti zam stnat, aby za n bylo hrazeno sociální a zdravotní pojišt ní. Zam stnán tedy bude Karel Kydlí ek starší, za jeho syna je pojistné odvedeno již v jeho zam stnání u spole nosti DOTIKO a.s. Protože je zdan ní mezd pom rn
vysoké, je výhodn jší uvažovat pouze
minimální mzdu, tedy 8.000,- K m sí n . Tabulka . 25 - Da ová povinnost spole nosti s ru ením omezeným 2007
2008
2009
P íjmy
2 196 371
3 737 480
3 737 480
Výdaje
1 971 934
1 957 020
1 957 020
129 600
129 600
129 600
Základ dan
94 837
1 650 860
1650 860
Zaokrouhlení
94 000
1 650 000
1 650 000
Da § 21
22 560
346 500
330 000
-118 328
1 104 360
1 120 860
Srážková da (za oba spole níky)
0
165 654
140 108
Spole ník m vyplaceno
0
938 706
980 752
Mzdy vyplacené jednatel m pojistné (1,35*8000 m sí n )
+
HV po zdan ní (oproti základu dan je nižší o ástku investic)
55
Do celkových odvod
je dále nutno zapo ítat pojistné a dan
odvedené za oba
spole níky v jejich zam stnáních. Pan Kydlí ek starší odvede na pojistném vždy 45.600,- (v etn odvod spole nosti), da z p íjmu ovšem platit nebude díky slevám na dani. Naopak bude uplat ovat da ový bonus.
istý p íjem ze zam stnání tak bude
88.560,- v roce 2007, 94.680,- v roce 2008 a 94.200,- v roce 2009. U Karla Kydlí ka mladšího nebudu do odvod
po ítat pojistné hrazené
zam stnavatelem, nebo je jím cizí subjekt. Z jeho hrubé mzdy bude odvedeno pojistné ve výši 12.000 K za rok a k tomu da z p íjm 240,- K v roce 2007. V dalších letech da z jeho mzdy díky slevám placena nebude.
4.4. Porovnání jednotlivých variant Výše spo ítané varianty, kdy sledovaní podnikatelé fungují jako ve ejná obchodní spole nost, komanditní spole nost nebo spole nost s ru ením omezeným, budou nyní porovnány a bude ur ena da ov optimální forma podnikání pro tyto podnikatele. Data klí ového roku 2008 jsou v tabulce . 26. V p íjmech jsou zahrnuty veškeré p íjmy v etn hrubé mzdy Karla Kydlí ka mladšího z jeho zam stnání u cizího subjektu. V ádku celkový základ dan je pak úhrn všech základ
dan , tzn. za spole nost a zam stnance. Nejsložit jší je stanovení
celkových istých p íjm . Vypo ítají se ze základu dan po ode tení odvod , snížení o sumu prost edk zadržených ve spole nostech (reinvestovaných) a po zvýšení o ástku náklad a položek snižujících základ dan , které nebyly výdaji (odpisy). Tabulka . 26 - Da ová povinnost - prognóza roku 2008
P íjmy
3 833 480
Ve ejná obchodní spole nost 3 833 480
3 833 480
Spole nost s ru ením omezeným 3 833 480
Celkový základ dan
1 876 460
1 876 460
1 876 460
1 876 460
621 814
621 814
546 315
559 074
1 163 486
1 163 486
1 225 239
1 226 226
16,22 %
16,22 %
14,25 %
14,58 %
Koeficient istého p íjmu ( P / P)
30,35 %
30,35 %
31,96 %
31,98 %
Podíl odvod a istého p íjmu
53,44 %
53,44 %
44,58 %
45,59 %
Pr m rná sazba zdan ní ( O / ZD)
33,14 %
33,14 %
29,11 %
29,79 %
Fyzické osoby
2008
Odvody istý p íjem Koeficient zdan ní
(O / P)
56
Komanditní spole nost
4.5. Nejvýhodn jší varianta Ze srovnání vychází jako nejvýhodn jší varianta komanditní spole nosti, kdy je na komplementá e p evedeno pouze 10 % zisku. Je nejvýhodn jší díky tomu, že využívá jak slev na dani a da ového bonusu u komplementá e, tak i toho, že v tšina z investovaných prost edk
je zadržena u spole nosti a tím jí snižuje výsledek
hospoda ení p ed vyplacením podílu a tedy i p ed odvodem srážkové dan . Tento efekt p sobí i u spole nosti s ru ením omezeným, kde je ve spole nosti zadrženo 100 % t chto ástek. Díky vypláceným mzdám je zde základ dan spole nosti s ru ením omezeným snížen podobn
jako u komanditní spole nosti, kde se
ást p evádí
komplementá ovi. Zdan ní mezd je ale v porovnání se zdan ním komplementá e podstatn vyšší (p edevším díky sociálnímu a zdravotnímu pojišt ní), proto vychází varianta komanditní spole nosti jako nejvýhodn jší. Komanditní spole nost byla nyní jako nejvýhodn jší identifikována pro rok 2008. Orienta n však byly sledovány i roky 2007 a 2009. Celkové odvody v t chto letech jsou vypsány v tabulce . 27. Tabulka . 27 - Celkové odvody 2007, 2009 Fyzické osoby Celkový odvod 2007
100 586
Celkový odvod 2009
591 107
Ve ejná Komanditní obchodní spole nost spole nost 95 739 53 084 591 118
509 357
Spole nost s ru ením omezeným 81 025 527 708
Potvrzuje se, že komanditní spole nost je jako forma podnikání nejvýhodn jší ve všech sledovaných letech. Zárove se p i porovnání let 2008 a 2009, kdy byla do výpo t použita stejná vstupní data, projevuje výhodnost druhé fáze da ové reformy, která bude nastartována k 1.1.2009.
4.6. Náklady na aplikaci Z pohledu da ové výhodnosti je optimální varianta nalezena. Zbývá však ješt ov it, zda by p echod k této právní form byl pro podnikatele výhodný i po ode tení náklad s tím spojených. Jedná se o výdaje na administrativní úkony p i zakládání nové
57
spole nosti, o vložení kapitálu do spole nosti, vznik plátcovství DPH a další obtíže, které se mohou objevit. Výhodou komanditní spole nosti je, že narozdíl od spole nosti s ru ením omezeným nemusí mít spole enská smlouva formu notá ského zápisu a p i p ípadném vkladu nepen žitého majetku do spole nosti nemusí být tento ocen n soudním znalcem. Co se týká náklad na založení spole nosti, bude se jednat o úhradu poplatku 5.000,- K p i zápisu do obchodního rejst íku, p ípadn ješt o náklady na právní poradenství. Zvýšení náklad bude znamenat také povinnost vést ú etnictví (oba nyní vedou pouze da ovou evidenci). Významnou zm nu pro klientelu pana Kydlí ka mladšího bude znamenat vznik plátcovství k DPH (pan Kydlí ek starší již plátcem je). Ceny pana Kydlí ka mladšího jsou oproti jeho otci nižší zhruba dv t etiny ástky DPH. Ceny tedy budou vyrovnány s tím, že dv t etiny zát že budou p eneseny na zákazníky a t etina na podnikatele. Protože má pan Kydlí ek starší dostatek zákazník i p i vyšších cenách, dá se o ekávat, že úbytek zákazník
nebude nijak výrazný. Ro n
zvednou asi o 25.000,- K .
58
se odvody DPH
5. Záv r Poslední ástí této práce bude shrnutí všech zjišt ných informací. Bylo zkoumáno, zda existuje taková alternativní forma podnikání pro dva provozovatele autoškoly, p i které by byla výrazn
snížena jejich celková odvodová povinnost. Jako taková forma
podnikání byla identifikována komanditní spole nost, kdy je na komplementá e p evád no pouze 10 % ze zisku spole nosti. Úspora na celkových odvodech iní u této varianty zhruba 75.000,- K v roce 2008 a 81.000,- K v roce 2009. Tyto ástky iní asi 4 % ze základu dan . Po ode tení výdaj , které se zm nou podnikatelské formy trvale vyvstanou, se istá úspora obou podnikatel dohromady bude pohybovat mezi 40.000,a 50.000,- K . Další zkoumanou otázkou byl dopad da ové reformy na volbu zp sobu podnikání. Bylo zjišt no, že reforma zasáhla všechny sledované formy podnikání p ibližn rovnom rn a nem la tedy na volbu optimální formy vliv. Úspora na celkových odvodech byla prokázána u všech sledovaných forem, a to jak mezi roky 2007 a 2008, tak i mezi roky 2008 a 2009. Výsledkem práce je doporu ení dv ma sledovaným fyzickým osobám k p evodu svých podnikatelských aktivit do jedné komanditní spole nosti.
59
6. Seznam použité literatury 6.1. Knihy [1]
Da ové zákony 2008 po da ové reform z íjna 2007. 1. vydání. Ostrava: Sagit. 2007. ISBN: 978-80-7208-647-4.
[2]
DOBEŠOVÁ, Katarína. Da ové tabulky a zm ny ve zda ování p íjm ze závislé innosti a z funk ních požitk v roce 2008. 1.vydání. Praha: Pragoeduca. 2007. ISBN: 978-80-7310-030-8.
[3]
HOVORKA, Miloš. Da ové triky a tipy 5. 1. vydání. Ostrava: Sagit. 2006. ISBN: 80-720-8601-4.
[4]
KOHLÍK, Martin. Podnikání v rodin . Da ová optimalizace p i spolupráci rodinných p íslušník . 1. vydání. Praha: Newsletter. 2001. ISBN: 80-86394-43-3.
[5]
KORÁB, V. a MIHALISKO M. Založení a ízení spole nosti, spol.s r.o., komanditní spole nost, ve ejná obchodní spole nost. 1.vydání. Brno: Computer Press. 2005. ISBN: 80-251-0592-X .
[6]
KUBÁTOVÁ, Kv ta. Da ová teorie a politika. 3. vydání. Praha: ASPI Publishing. 2003. ISBN: 80-86395-84-7.
[7]
MAREK, Petr. Rozd lování hospodá ského výsledku a dividendová politika. 1.vydání. Praha: Ekopress. 2000. ISBN: 80-86119-28-9.
[8]
SVIRÁK, Pavel. Dan II. Da z p íjm právnických osob od 1. ledna rok 2004. 5. vydání. Brno: Zden k Novotný. 2004. ISBN: 80-7355-000-8.
[9]
VALOUCH, Petr. Optimální zdan ní fyzických osob. 1. vydání. Praha: Grada. 2007. ISBN: 80-247-1805-7.
[10] VLACH, Pavel a RYLOVÁ, Zuzana. Reforma daní z p íjm od roku 2008 – komentá , srovnávací zn ní. 1. vydání. Ostrava: Sagit. 2007. ISBN: 978-80-7208-647-1. [11] VYBÍHAL, Václav. Zda ování p íjm fyzických osob v roce 2006. 2. vydání. Praha: Grada. 2006. ISBN: 80-247-1577-5. [12] POLÁK, Michal a KOP IVA, Jan. Da
z p íjm
fyzických osob. 2. vydání.
Brno: Akademické nakladatelství CERM. 2007. ISBN: 978-80-214-3492-9. [13] MUSILOVÁ, Helena. Ob anské, obchodní a pracovní právo. 1. vydání. Brno: Akademické nakladatelství CERM, 2005. ISBN 80-214-3095-8.
60
6.2. Zákony a vládní vyhlášky [14]
Zákon . 100/1988 Sb., o sociálním zabezpe ení ze dne 16. ervna 1988.
[15]
Zákon . 155/1995 Sb., o d chodovém pojišt ní ze dne 30. ervna 1995.
[16]
Zákon . 247/2000 Sb., o získávání a zdokonalování odborné zp sobilosti k ízení motorových vozidel ze dne 30. ervna 2000.
[17]
Zákon . 261/2007 Sb., o stabilizaci ve ejných rozpo t ze dne 19. zá í 2007.
[18]
Zákon . 40/1964 Sb., Ob anský zákoník ze dne 26.února.1964.
[19]
Zákon . 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) ze dne 2. íjna 1991.
[20]
Zákon . 48/1997 Sb., o ve ejném zdravotním pojišt ní ze dne 7. b ezna 1997.
[21]
Zákon . 513/1991 Sb., Obchodní zákoník ze dne 5. listopadu 1991.
[22]
Zákon . 586/1992 Sb., o daních z p íjm ze dne 20. listopadu 1992.
[23]
Zákon . 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpe ení a p ísp vku na státní politiku nezam stnanosti ze dne 20. listopadu 1992.
[24]
Zákon . 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojišt ní ze dne 20. listopadu 1992.
6.3. Internetové zdroje [25]
Obchodní
spole nosti
-
založení
a
vznik
/online/
Dostupné
z:
http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/orientace-v-pravnich-ukonech/obchodnispolecnosti-zalozeni-vznik-opu/1000818/46132/#b11 . Použito 26. 3. 2008. [26]
Výpo et
dan
z
p íjm
fyzických
osob
/online/
Dostupné
z:
http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dane-z-prijmu-tuzemsko/fyzickeosoby-sazby/ . Použito 10.4.2008.
61
