Informace k publikaci „Kraj a obec v pozici plátce DPH“ ve vazbě změny v oblasti DPH provedené s účinností od 1. 1. 2014 v rámci zákonného opatření Senátu Publikace „Kraj a obec v pozici plátce“ je zpracována na základě právního stavu platného do 31. 12. 2013 s tím, že obsahuje upozornění na změny týkající se povinné elektronické formy podání s účinností od 1. 1. 2014, které byly v době vydání publikace již schváleny (zákon č. 502/2012 Sb.) a také upozornění na vybrané změny provedené v rámci zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., které nebyly k datu vydání publikace schváleny. V úvodu publikace a v kapitole 1. Základní informace je upozorněno na skutečnost, že k datu vydání publikace byla v legislativním procesu novela zákona o DPH provedená zákonem č. 344/2013 Sb., zákonné opatření Senátu. Zmíněná novela obsahuje nejen legislativně technické změny, ale i některé věcné změny týkající se oblastí uplatňování DPH, které jsou součástí publikace „Kraj a obec v pozici plátce“. Změny provedené v rámci zákonného opatření Senátu, které bylo zveřejněno ve Sbírce zákonů pod č. 344/2013 Sb. (část pátá) mění zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), s účinností od 1. 1. 2014. Novela zákona o DPH provedená v této části zákonného opatření Senátu obsahuje 317 změn. Ve většině případů se jedná pouze o legislativně technické změny zejména ve vazbě na rekodifikaci soukromého práva (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen občanský zákoník), tj. změny, na základě kterých nedochází ke změně pravidel pro uplatňování DPH. Informace k publikaci upozorňuje na změny v oblasti DPH provedené v rámci zákonného opatření Senátu, které se týkají kapitoly 2. (Předmět daně), kapitoly 9.4 (Ručení příjemce za nezaplacenou daň při úhradě na nezveřejněný bankovní účet, kapitoly 10. Nájemní vztahy a kapitoly 11.1 (Převod nemovitostí).
Kapitola 2. Předmět daně Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH s účinností od 1 .1 .2014 dodání zboží a poskytnutí služby. Dodáním zboží se pro účely DPH rozumí: a) hmotná věc s výjimkou peněz a cenných papírů, b) právo stavby, c) živé zvíře, d) lidské tělo a část lidského těla, e) plyn, elektřina, teplo a chlad.
1
Podle § 498 NOZ se za nemovité věci považují pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým včetně věcných práv vztahujících se k těmto stavbám, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Z výše uvedeného vymezení a v návaznosti na úpravu obsaženou v § 498 NOZ vyplývá, že do kategorie dodání zboží patří s účinností od 1. 1. 2014 i dodání vybraných nemovitých věcí. Předmětem daně z přidané hodnoty je i po 1. 1. 2014 dodání vybraných nemovitých věcí (do 31. 12. 2013 „převod nemovitostí“), tj. plnění, které představovalo z hlediska vymezení předmětu daně samostatnou kategorii.
Kapitola 9.4 Ručení příjemce za nezaplacenou daň při úhradě na nezveřejněný bankovní účet Z části čtyřicáté první zákonného opatření Senátu vyplývá, že do stávajícího § 109 odst. 2 písm. c) je s účinností od 1. 12. 2013 doplněna limitní částka 700 000 Kč. Podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH ručí s účinností od 1. 12. 2013 příjemce zdanitelného plnění také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet poskytovatele zdaniteného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně. Limit pro úhrady v hotovosti Omezení plateb v hotovosti upravuje zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 4 cit. zákona o omezení plateb v hotovosti je poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 350 000 Kč, povinen provést platbu bezhotovostně. Dvojnásobek tohoto limitu činí 700 000 Kč a tato částka představuje limit vymezený v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH pro účely ručení za daň nezaplacenou dodavatelem. Informace GFŘ Účinnost novelizovaného § 109 odst. 2 písm. c) je podle zákonného opatření Senátu od 1. 12. 2013. Z obsahu Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů č.j. 41 540/13/1001-210002-012287 ze dne 10. 9. 2013 vyplývá, že správce daně nebude vyzývat podle § 171 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, k úhradě nedoplatku ručitele, u kterého ručení vznikne ze zákona podle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, a to v období do 31. prosince 2013. Na změny týkající se § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH je na str. 176 publikace upozorněno. 2
Kapitola 10. Nájemní vztahy S účinností od 1. 1. 2014 jsou pravidla pro uplatnění osvobození od DPH u nájmu vybraných nemovitých věcí upravena v § 56a ZDPH. Pravidla pro uplatnění DPH u nájmu nemovitých věcí se ve srovnání s právní úpravou obsaženou v § 56 odst. 3 a 4 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2013 věcně nemění. Na tuto skutečnost je na str. 270 publikace upozorněno. Původní formulace obsažené v § 56 odst. 3 a 4 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2013, tj. „nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor“ byly nahrazeny ve vazbě na úpravu obsaženou v novém občanském zákoníku formulací „nájmem vybraných nemovitých věcí. Tuto skutečnost je nutné při uzavírání nájemních vztahu po 1. 1. 2014 respektovat. Ustanovení § 56a ZDPH vybrané nemovité věci, které mohou být předmětem nájmu, přímo nevymezuje. Vybrané nemovité věci vymezuje pro účely osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí ustanovení § 56 odst. 1 ZDPH. Vybrané nemovité věci vymezené § 56 odst. 1 ZDPH se považují za vybrané nemovité věci i pro účely aplikace § 56a ZDPH, tj. pro účely testování podmínek pro uplatnění osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí (pozn. uvedený závěr vyplývá z Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty č.j. 58463/13/70001-21000-101206). Předmětem nájemních vztahů realizovaných ÚSC jsou zejména pozemky, stavby a jednotky (tj. byt i nebytový prostor). Podle § 1159 je jednotka věc nemovitá a zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu, a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Z úpravy obsažené v § 1158 cit. občanského zákoníku vyplývá, že úprava vymezená pro byt platí i pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů. Pokud je na seznamu vybraných nemovitých věcí v § 56 odst. 1 ZDPH uvedena jednotka, pak zahrnuje nejen byt, ale i nebytový prostor. Jednotka ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku, tj. byt i nebytový prostor, může být předmětem nájemních vztahů bez ohledu na to, zda je předmětný prostor využíván k bydlení nebo k podnikání. Z pohledu DPH se u nájmu jednotek, tj. bytů i nebytových prostor, uplatňují s účinností od 1. 1. 2014, pravidla vymezená v § 56a ZDPH. Dále jsou předmětem nájemních vztahů prostory pro podnikání a prostory nebo místnosti, jehož účelem není bydlení ve smyslu §§ 2302-2306 citovaného občanského zákoníku.
3
V kapitole publikace 10. Nájemní vztahy jsou uvedeny v souvislosti s nájemními vztahy odkazy na ustanovení § 56 odst. 3 a 4 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2013. Při uzavírání nájemních smluv po 1. 1. 2014 je proto nutné respektovat úpravu obsaženou v § 56a ZDPH. U nájemních smluv, základě kterých se ÚSC rozhodne pro režim zdaňování nájmu a využije vzory smluvních formulací, které jsou obsaženy v kapitole 10.2.9 publikace), je nutné uvést odkaz na § 56a odst. 3 ZDPH. Další možností je použít v nájemních smlouvách namísto odkazu na příslušné ustanovení obecnou formulaci „v souladu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů“ nebo je možné se konkrétnímu odkazu na příslušné ustanovení zákona o DPH vyhnout. Absence odkazu na příslušné ustanovení zákona o DPH v nájemní smlouvě není na závadu, naopak, je s přihlédnutím k častým úpravám zákona o DPH, vhodnější. Nájem vybrané nemovité věci V § 4 odst. 3 písm. g) ZDPH je pro účely DPH s účinností od 1. 1. 2014 vymezeno, že nájmem se rozumí nejen podnájem, ale i pacht a podpacht. S ohledem na tuto úpravu platí pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy při uplatňování DPH stejná pravidla.
Kapitola 11.1 Převod nemovitosti V ustanovení § 56 ZDPH jsou s účinností od 1. 1. 2014 vymezena pravidla pro uplatnění osvobození od DPH při dodání vybraných nemovitých věcí. Zásadní změny v této oblasti postihly zejména převody, resp. dodání, pozemků. Daňový režim při dodání staveb, inženýrských sítí a jednotek se s účinností od 1. 1. 2014 v zásadě nemění. Na webových stránkách Finanční správy byla v prosinci 2013 zveřejněna Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty“ č.j. 58463/13/700121000-101206. Informace GFŘ se týká problematiky dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí „ a je veřejně přístupná na webových stránkách Finanční správy na adrese: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridanehodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/. Vybrané nemovité věci Úprava obsažená v § 56 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, používá v návaznosti na změny provedené ve vymezení předmětu daně namísto původní formulace „převod staveb, bytů, nebytových prostor“ a „převod pozemku“ obecné vymezení „dodání vybraných nemovitých věcí“. V novelizovaném ustanovení § 56 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, jsou použity pojmy obsažené v cit. občanském zákoníku. S účinností od 1. 1. 2014 se za dodání vybrané nemovité věci pro účely uplatnění osvobození od DPH považuje dodání těchto nemovitých věcí: 4
pozemku, práva stavby, stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě, jednotky.
Novelizovaný § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, neobsahuje definice vybraných nemovitých věcí, obsahuje pouze taxativní výčet vybraných nemovitých věcí pro účely uplatnění osvobození od daně při jejich dodání. Definice pozemku Mezi vybrané nemovité věci, jejichž výčet je uveden v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, patří mimo jiné i pozemek. ZDPH používá s účinností od 1. 1. 2014 v souvislosti s právní úpravou týkající se vybraných nemovitých věcí pojem pozemek, aniž by tuto vybranou nemovitou věc pro účely DPH speciálně definoval. Při aplikaci § 56 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, je nutné respektovat úpravu obsaženou v § 506 cit. občanském zákoníku, podle které je součástí pozemku i stavba zřízená na pozemku. Podle úpravy obsažené v cit. občanském zákoníku, je pod pojmem pozemek chápan nejen pozemek se stavbou ve vlastnictví jednoho majitele (stavba je součástí pozemku), ale i pozemek se stavbou, kdy vlastníkem pozemku je jiná osoba než vlastník stavby, dále pozemek s právem stavby (tj. nezastavěný pozemek) a také pozemek nezastavěný. Do kategorie vybraných nemovitých věcí označených jako „pozemek“ patří s účinností od 1. 1. 2014 pro účely DPH nejen pozemek nezastavěný, na kterém není zřízena stavba, ale i pozemek včetně stavby na tomto pozemku umístěné (s výjimkou staveb dočasných). Na rozdíl od právní úpravy platné do 31. 12. 2013 a na rozdíl od Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 26. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, neobsahuje zákon o DPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, definici stavebního pozemku. Dodání pozemku, na kterém je zřízená stavba Podmínky pro uplatnění osvobození vymezené v § 56 odst. 2 a 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, pro dodání pozemku se podstatně liší od právní úpravy, která platila pro oblast převodu pozemků do 31. 12. 2013. S účinností od 1. 1. 2014 je podle § 56 odst. 2 dodání pozemku od daně osvobozeno pouze při splnění níže uvedených podmínek: jedná se o pozemek, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť, a současně se jedná o pozemek, který 5
není pozemkem, na němž může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba. Při dodání zastavěného pozemku, na kterém je umístěna stavba nebo inženýrská síť, se uplatní s účinností od 1. 1. 2014 shodný daňový režim jako v případě stavby umístěné na tomto pozemku. Pokud předmětná stavba splňuje podmínky pro uplatnění osvobození od daně ve smyslu § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, je od daně osvobozeno i dodání pozemku, na němž je stavba umístěna. V případě, že je dodání stavby umístěné na pozemku zdanitelným plněním, uplatní se při dodání pozemku shodná sazba daně, která se uplatní při dodání stavby. Dodání pozemku, na kterém je zřízeno více staveb Z úpravy obsažené v § 56 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014 ve vazbě na úpravu obsaženou v cit. občanském zákoníku, vyplývá, že při dodání pozemku, na kterém je zřízena stavba, se uplatní shodný daňový režim jako v případě dodání stavby. Pokud je na jednom pozemku (parcele) umístěno více staveb různého charakteru, uplatní se při dodání pozemku daňový režim, který se uplatní u té stavby, která je pro daný obchodní případ určující.
Dodání staveb Daňový režim při dodání staveb se s účinností od 1. 1. 2014 ve srovnání s právní úpravou platnou do 31. 12. 2013 zásadním způsobem nemění. Dodání staveb uvedených v § 56 odst. 1, tj. dodání vybrané nemovité věci, je při splnění podmínek vymezených v § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Dodání staveb, na které se nevztahuje osvobození od daně, patří i od 1. 1. 2014 do kategorie zdanitelných plnění s tím, že při dodání staveb splňujících kritéria stavby pro sociální bydlení se uplatní snížená sazba daně (15 %) a při dodání ostatních staveb se uplatní základní sazba daně (21 %). Dodání jednotky Jednotka zahrnuje podle § 1159 cit. občanského zákoníku byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Podle § 4b odst. 3 ZDPH zahrnuje jednotka pro účely zákona o DPH vždy podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. Při dodání jednotky, která je bytem pro sociální bydlení ve smyslu § 48a odst. 3 písm. a) a současně se jedná o jednotku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, se uplatní snížená sazba daně, tj. 15 %. Při dodání jednotky, která není bytem pro sociální bydlení a 6
současně se jedná o jednotku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, se uplatní základní sazba daně. Od daně je osvobozeno dodání jednotky, která splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014. Shodný daňový režim se uplatní i v případě úplaty zahrnující podíl na společných částech domu, jehož součástí je jednotka. Lhůta pro uplatnění osvobození od daně Zákonná lhůta v délce 5 let, po jejímž uplynutí je dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, je s účinností od 1. 1. 2014 vymezena v § 56 odst. 3 ZDPH a týká se pouze vybraných nemovitých věcí nabytých (pořízených) v období od 1. 1. 2013. Z úpravy obsažené v § 56 odst. 3 ZDPH vyplývá, že dodání vybrané nemovité věci jiné než v § 56 odst. 2 ZDPH je od daně osvobozeno po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. V případě převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých podle bodu 2 přechodných ustanovení čl. II zákona č. 502/2012 Sb. se pro účely vyhodnocení skutečnosti, zda je převod konkrétní stavby zdanitelným plněním nebo jsou u tohoto převodu splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, testuje lhůta 3 let. Převod stavby, bytu nebo nebytového prostoru, k jehož nabytí došlo v období do 31. 12. 2012, je od daně osvobozen, pokud od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve, uplynuly 3 roky (bod 2 přechodných ustanovení čl. II zákona č. 502/2012 Sb. ve vazbě na § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2012). Výsledek testování lhůty vymezené v § 56 odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, a podle čl. II. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. ovlivní daňový režim při dodání pozemku, na němž je předmětná stavba umístěna. Pokud od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby, uplynula lhůta 5 let, popř. lhůta 3 let, je osvobozeno od daně nejen dodání takové stavby, ale i dodání pozemku, na němž je předmětná stavba umístěna. Volba režimu zdanění při dodání vybraných nemovitých věcí Právní úprava obsažená v § 56 odst. 4 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, shodně jako úprava obsažená v § 56 odst. 1 ZDPH, ve znění platném do 31. 12. 2013, umožňuje při dodání staveb, které splňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně, zvolit režim zdanění. Podle § 56 odst. 4 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, se může plátce u dodání vybrané nemovité věci rozhodnout, že i po uplynutí zákonem stanovené lhůty 3 let v případě dodání vybrané nemovité věci nabyté před 1. 1. 2013, nebo po uplynutí 5 let při dodání vybrané nemovité věci nabyté v období od 1. 1. 2013, uplatní daň na výstupu. V obou případech, tj. 7
při dodání ZDPH vymezených nemovitých věcí nabytých před a po 1. 1. 2013, u kterých došlo k uplynutí zákonem stanovené lhůty, je plátce, který je v pozici prodávajícího, oprávněn zvolit namísto režimu osvobození od daně režim zdanění. Uvedený postup vyplývá z úpravy obsažené v bodu 3 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. pro dodání staveb, bytů a nebytových prostor nabytých před 1. 1. 2013 a z § 56 odst. 4 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, pro dodání vybraných nemovitých věcí nabytých od 1. 1. 2013. Rozhodování mezi režimem osvobození od daně a režimem zdanění ve smyslu § 56 odst. 4 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, je i nadále závislé na konkrétních skutečnostech vztahujících se ke stavbě, která je předmětem dodání. Před realizací takové obchodní transakce je proto na plátci, který je v pozici prodávajícího, aby porovnal konkrétní dopady z hlediska DPH v případě varianty, kdy uplatní při dodání stavby osvobození od daně, a dopady provázející variantu dodání stavby realizovanou jako zdanitelné plnění. Pokud se plátce v případě dodání konkrétní stavby, na kterou se vztahuje režim osvobození od daně, rozhodne pro režim zdanění, uplatní se platná sazba daně nejen při dodání předmětné stavby, ale i při dodání pozemku, na kterém je stavba umístěna. Sazby daně při dodání vybraných nemovitých věcí Při dodání vybraných nemovitých věcí, na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3, se uplatní ve shodě s § 48a odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, snížená sazba daně. Při dodání vybraných nemovitých věcí, na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 a které nepatří do kategorie staveb pro sociální bydlení vymezených v § 48a odst. 3 ZDPH, ve znění platném od 1. 1. 2014, se uplatní základní sazba daně. Shodná sazba daně se uplatní nejen při dodání stavby, ale i při dodání pozemku, na kterém je předmětná stavba umístěna.
Autorky
8
