Činnost Soudního dvora v oblasti přímého zdanění v Evropské unii Activities of the Court of Justice on the Field of Direct Taxation in the European Union Jan Široký*) Abstrakt Soudní dvůr (ESD) je institucí Evropského společenství již od zakládajících Římských smluv z roku 1957. ESD má nezastupitelnou roli při výkladu komunitárního práva, nese odpovědnost za aplikaci komunitárního práva a kontroluje legitimitu rozhodování Rady a Komise, což se samozřejmě týká i daňových otázek. Stať se zabývá analýzou úlohy ESD v oblasti přímého zdaňování v Evropské unii. V situaci, kdy členské státy jsou stále méně ochotny vytvářet konsensuální stanoviska v oblasti daní, roste význam judikátů ESD. V oblasti přímých daní ESD dohlíží zejména nad zajišťováním tzv. čtyř svobod volného pohybu. Stať však také ukazuje na fakt, že naplňování čtyř svobod neznamená unifikaci daňových předpisů: členské státy mohou nadále ve svém daňovém zákonodárství rozlišovat tuzemského daňového rezidenta a nerezidenta a z toho vyplývající rozdílnou daňovou povinnost. Abstract: The European Court of Justice (ECJ) has been the institution of the European Community since the Treaties of Rome in 1957. ECJ has the unsubstitutable role in interpretation of the Communitarian law, carries responsibility for the application of the Communitarian law and controls the legitimacy of the Council and Commission decision making which obviously concerns the tax issues. The paper deals with the analysis of the ECJ role in the area of the direct taxation in the European Union. In the situation when the member states are less disposed to create consensual opinions, the importance of the ECJ judicature growths. In the sphere of direct taxes, ECJ supervises namely the ensuring of so called four freedoms of free movement. The paper also point out the fact that filling the four freedoms does not mean the unification of tax legal acts. The member states are allowed to distinguish the domestic tax resident and non-resident and inferential tax duty in their tax legislature. Klíčová slova: Soudní dvůr, judikáty ESD, přímé daně, harmonizace, svoboda pohybu zboží, svoboda pohybu osob, svoboda pohybu služeb, svoboda pohybu kapitálu Key words: Court of Justice, judicature of ECJ, direct taxes, harmonization, free movement of goods, free movement of persons, free movement of services, free movement of capital JEL Classification: H 20, H 34, H 62
*** 1. Úvod Evropský soudní dvůr (Soudní dvůr, ESD, ECJ) je institucí Evropského společenství již od zakládajících Římských smluv z roku 1957. Soudnímu dvoru jsou věnovány jednak samostatné články ve Smlouvě o založení ES, jednak statut Soudního dvora je protokolem připojený ke Smlouvě o Evropské unii, ke Smlouvě o založení Evropského společenství a ke Smlouvě o založení Evropského společenství pro atomovou energii. ESD má nezastupitelnou roli při výkladu komunitárního práva, nese odpovědnost za aplikaci komunitárního práva a kontroluje legitimitu rozhodování Rady a Komise. *)
prof. Ing. Jan Široký, CSc., katedra veřejné ekonomiky, Ekonomická fakulta VŠB-TU Ostrava, Sokolská 33, 701 21 Ostrava; e-mail:
[email protected]
1
V oblasti daní Soudní dvůr jednak vykládá komunitární právo na základě předběžných otázek, jednak řeší žaloby. Příspěvek se zabývá vlivem ESD na oblast přímých daní. 2. Zařazení judikatury ESD do komunitárního práva Judikatura Soudního dvora (soubor všech rozhodnutí) je významným prvkem evropského práva (tedy i komunitárního práva). I když judikatura není oficiálně zahrnuta ani v primárním, ani v sekundárním právu Evropských společenství, ovlivňuje významně fundamentální principy evropské integrace. Ačkoliv neexistuje výslovné stanovení závaznosti judikátů pro budoucí rozhodování, v naprosté většině případů vycházejí rozsudky ESD z rozsudků starších kauz. Některé „základní“ judikáty ESD získaly téměř normativní charakter (26/62 „Van Gend en Loos“, 6/64 - „Costa“) a zásadním způsobem ovlivnily interpretaci primárního práva ES. Místo komunitárního práva ve struktuře práva Evropské unie ukazuje obr. 1. Obr. 1: Místo komunitárního práva ve struktuře práva Evropské unie
Právo Evropské unie Komunitární právo: Evropská společenství
EURATOM
Evropské společenství
Právo EU v užším slova smyslu: Společná zahraniční a bezpečnostní politika
Právo EU v užším slova smyslu: Policejní a soudní spolupráce v trestních věcech
Evropské společenství uhlí a oceli
Svoboda volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu
Právo Evropských společenství (právo prvního pilíře) je specifické v tom, že tato společenství získala pravomoc vytvářet legislativní normy platné nejen pro jednotlivé členské státy, ale i závazné akty pro vnitrostátní subjekty těchto členských států. Toto právo (nazývané také „komunitární právo“) se postupem času vyvinulo do nového typu mezinárodní legislativy, v jehož prospěch státy omezily svá suverénní práva. Jeho subjekty nejsou jen členské státy jako takové, ale občané (státní příslušníci) všech členských zemí Evropské unie (a tedy i daňové subjekty). Oblast koordinace a harmonizace daní je ošetřena právem Evropského společenství (komunitární právem; „Community Law“). Daňové aspekty se většinou opírají o naplňování svobody volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu. 3. Řízení před ESD v otázkách daní Jednotlivé druhy řízení před ESD jsou především (A) přímé žaloby a (B) předběžné otázky. Naprostá většina „daňových“ případů se ESD předkládá ve formě předběžných otázek (ne přímých žalob), ve kterých se vnitrostátní soudy dotazují (při vědomí povinnosti členských států respektovat komunitární právo i v oblasti, která není daňově harmonizována) na existenci možné neslučitelnosti daňového předpisu členské země se zaručenými svobodami volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu.
2
Zdroje „daňových“ rozhodnutí ESD jsou především pravidla jednotného vnitřního trhu, celní unie a zákaz diskriminace (především v oblasti přímých daní) a harmonizační opatření vycházející z rozsahu komunitární právní úpravy u daně z přidané hodnoty, akcízů a energetických daní. Lze uvést, že aktivita Soudního dvora v „daňové“ oblasti vychází (A) z obecných zásad (naplňování tzv. čtyř svobod), jejichž původ je legislativně ošetřen už v primárním právu, aplikuje princip přímého účinku, bezprostřednosti a přednosti komunitárního práva a (B) z „daňových“ zásad (napomáhajících k fungování jednotného trhu) ošetřenou sekundárním právem, především směrnicemi, aplikuje princip neutrality harmonizované daně. 4. Harmonizace a koordinace přímých daní Spolupráci členských zemí Evropské unie v oblasti přímých daní je možno z hlediska úspěšnosti či hloubky rozdělit do dvou oblastí (A) zatímco při poskytování vzájemných daňových informací, zamezování dvojího zdanění a boji proti tzv. daňovým rájům dosáhly státy Evropské unie významné shody a sladění, (B) samotný harmonizační proces stagnuje. I když harmonizaci přímých daní je věnován samostatný článek Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, v současnosti probíhá jejich harmonizace především prostřednictvím judikátů Soudního dvora (tzv. negativní harmonizace). 5. ESD a zajištění svobody volného pohybu zboží Daňové problematiky se nejčitelněji dotýká svoboda volného pohybu zboží, neboť tato předpokládá kromě celní unie (zákaz cel na dovozy a vývozy i jakýchkoliv dávek s rovnocenným účinkem), zrušení kvantitativních omezení a regulaci státních podpor a státních monopolů obchodní povahy i zákaz daňové diskriminace dováženého či vyváženého zboží. Definice zboží a cla je odvozována od judikátů Soudního dvora. Podle rozsudku ve věci č. j. 7/68 „Vývozní daň z uměleckých předmětů“ a následujících se za zboží považuje zboží obchodní povahy, elektřina a jiné druhy energie, umělecké předměty včetně starožitností, výrobky dodávané v rámci poskytované služby (plyn, voda), odpady, nosiče zvuku, počítačové programy, zboží určené k osobní spotřebě jednotlivců (např. léky) a zemědělské výrobky (pro které ale může v určitých případech platit zvláštní režim). Zboží je cokoli, co je způsobilé k ohodnocení penězi a co může být objektem transakce. Zákaz cla se vztahuje podle článku 23 Smlouvy o založení ES i na dávku s rovnocenným účinkem, která byla poprvé vymezena v kauze č. j. 24/68 „Statistický poplatek“ a precizována v následujících rozhodnutích ESD. Kromě zákazu cel a dávek s rovnocenným účinkem vyžaduje volný pohyb zboží i odstranění vnitřního diskriminačního zdanění (kauza č. j. 112/84 „Daň z automobilů“) či různé možnosti osvobození od daně či daňových odpočtech. K naplnění svobody volného pohybu zboží slouží i zákaz kvantitativních omezení dovozu a opatření s rovnocenným účinkem, které ESD stanovil v případě č. j. 8/74 „Dassonville“ a dále precizoval v případu č. j. 120/78 „Cassis de Dijon“ a případu č. j. 249/81 „Buy Irish!“. 6. ESD a zajištění svobody volného pohybu osob Svobodou volného pobytu osob se rozumí odstranění jakékoliv diskriminace na základě státní příslušnosti, cílem je zajistit postavení osob ze všech ostatních států na roveň tuzemským pracovníkům (tak, aby podléhali tzv. národnímu režimu zacházení). Naplnění volného pohybu osob však není jen zajištění stejné možnosti, pokud jde o ucházení se a výkon zaměstnání,
3
pracovní podmínky a odměnu za práci, ale i možnosti usadit se, pracovat, jakož i podnikat na území kteréhokoli členského státu. Podle článku 43 Smlouvy o založení ES právo na usazování v sobě zahrnuje i právo zřizovat a provozovat živnosti, zakládat a provozovat firmy (společnosti obchodního práva) v jakémkoliv členském státě za podmínek ustanovených v této zemi. Svoboda volného pohybu osob tedy zakládá právo příslušníka jednoho členského státu Evropské unie - nejen osoby fyzické, ale i právnické - podnikat v jiných členských státech v identicky stejných podmínkách jako jsou dány osobě tohoto členského státu. Svoboda usazování znamená také zákaz omezení při zřizování zastoupení firem, jejich poboček nebo dceřiných společností. Spadá zde i koordinace v oblasti sociálního zabezpečení (starobní důchody, nemocenské dávky a dávky při pracovních úrazech a nemocech z povolání, dávky v mateřství, pohřebné aj.). Zejména problematika usazování se může týkat i přímých daní. Svoboda volného pohybu osob zaručuje, že osoby, které se nacházejí ve stejné situaci, musí mít bez ohledu na svou státní příslušnost stejné postavení před úřady, což může kolidovat s vymezením daňového rezidentství v jednotlivých členských státech. Jelikož se jedná o komplikované právní otázky, jsou řešeny i formou předběžných otázek k ESD, je zajímavé porovnat případ č. j. C-279/93 „Schumacker“ a případ č. j. C-403/03 „Egon Schempp“. 7. ESD a zajištění svobody volného pohybu služeb Službami se rozumí úkony poskytované za úplatu, které nemají charakter zboží či plateb. Svoboda volného pohybu služeb je podmíněna přeshraničním poskytováním těchto úkonů; sídlo firmy, resp. bydliště fyzické osoby jakožto poskytovatele služby je v jiném členském státě než sídlo firmy, resp. bydliště fyzické osoby coby příjemce služby. Tento základní požadavek byl řešen ESD v kauze č. j. C-55/98 „Vestergaard“. Z daňového pohledu bude pro zachování svobody pohybu služeb opět prioritním problémem určit, zda rozdílná pravidla pro zdaňování příjmů daňových rezidentů a nerezidentů, které platí prakticky ve všech zemích Evropské unie, nezakládají nepřípustnou diskriminaci. V důležité kauze č. j. C-234/01 „Gerritse“ ESD konstatoval, že Smlouva o založení Evropského společenství zakazuje taková ustanovení národního práva, která obecně berou v úvahu hrubý příjem při zdaňování nerezidentů, zatímco daňovým rezidentům je zdaňován čistý příjem po odečtu nákladů. Naopak skutečnost, že členský stát poskytuje svým daňovým rezidentům určité výhody formou nezdanitelných částek, či osobních slev na dani, zpravidla není diskriminací vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací daňových rezidentů a nerezidentů. To, že většinou je pro poplatníka výhodnější stanovovat daňovou povinnost a platit daně v zemi, kde má osobní a rodinné zázemí (středisko svých životních a hospodářských zájmů), neznamená porušení svobod volného pohybu. 8. ESD a zajištění svobody volného pohybu kapitálu Svoboda volného pohybu kapitálu byla ustanovena jako poslední (současná právní úprava této svobody je platná od 1. 1. 1994), neboť představuje nejcitelnější zásah do svrchovanosti členských států. Cílem volného pohybu kapitálu je odstranění jakýchkoliv diskriminačních opatření omezujících pohyb kapitálu a plateb mezi členskými státy. Jedná se o volný pohyb jak věcného kapitálu (právo k nemovitostem a podnikatelské účasti v ostatních členských zemích), tak peněžního kapitálu (zřízení bankovních účtů, investování do cenných papírů, nákup akcií, čerpání úvěrů). O platby se jedná v případě plnění peněžního závazku nebo plnění z pojistné smlouvy.
4
Rozdíl mezi chápáním pohybu kapitálu a pohybu plateb spočívá v rozlišení jednostranného transferu hodnoty z tuzemska do jiného členského státu od mnohostranných transferů platebních prostředků mezi osobami různých členských států (fyzických osob i firem). Svoboda volného pohybu kapitálu by vzato do důsledků umožňovala i přesun daňových ztrát mezi jednotlivými dceřinými společnostmi a mateřskou společností působících v různých členských státech, což bylo řešeno ESD ve významném případě č. j. C-446/03 „Marks &. Spencer“ (dotýká se i svobody volného pohybu osob a práva svobodného usazování). 9. Závěr V Evropské unii jsou za specifický nástroj sbližování daňových systémů považovány i judikáty Soudního dvora. I když jsou většinou směřovány do národní legislativy formou rozsudků žalob subjektů tuzemského práva, svoji interpretací dávají i výklad komunitárního práva společný pro všechny členské státy. Vliv judikátů na harmonizaci (či alespoň) koordinaci v oblast přímých daní nabývá na významu a zdá se, že tento stav bude i v důsledku zachování jednomyslnosti při řešení daňových otázek všemi 27 členskými státy nadále zachován či poroste. Použitá literatura 1. BREJCHA, P. Judikatura Soudního dvora ES v oblasti DPH. Hradec Králové, Century CZ 2006 (ISBN neuvedeno). 2. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=cs [judikáty Evropského soudního dvora] 3. http://curia.eu.int/en/index.htm [Evropský soudní dvůr] 4. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008 (ISBN 978-80-7357-386-7). 5. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 1. díl. Praha: Linde Praha, 2000 (ISBN 80-7201-204-5). 6. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 2. díl. Praha: Linde Praha, 2001 (ISBN 80-7201-252-5). 7. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 3. díl. Praha: Linde Praha, 2005 (ISBN 80-7201-550-8). 8. PITROVÁ, L., POMAHAČ, R. Průvodce judikaturou Evropského soudního dvora. 4. díl. Praha: Linde Praha, 2006 (ISBN 80-7201-584-2). 9. SCHÖDLBAUEROVÁ, H. Kauza nizozemského bubeníka. Ekonom, 2006, č. 48 (ISSN 12100714). 10. STEINER, J., WOODS, L. Textbook on EC Law. 7. vyd. London: Blackstone Press, 2000 (ISBN 978-1841-740-232). 11. SVOBODA, P. Úvod do evropského práva. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2007 (ISBN 978-807179-621-3). 12. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 3 vyd. Praha: Linde Praha, 2009 (ISBN 978-80-7201-7461). 13. ŠKAMPOVÁ, K., ŠKAMPA, J. Právo EU: Obecný základ a problematika přímé aplikovatelnosti nařízení a směrnic. Daně, 2005, č. 3 (ISSN 1211-8103). 14. ŠLOSARČÍK, I. Právní rámec evropské integrace. Praha: Europeum 2005 (ISBN 80-9032375-8). 15. ŠMEJKAL, V. Judikatura Evropského soudního dvora. Daně a finance, 2007, č. 1-12. (ISSN 1801-6006). 16. TICHÝ, L., ARNOLD, R., SVOBODA, P., ZEMÁNEK, J., KRÁL, R. Evropské právo. 3. vyd. Praha: C.H.Beck, 2006 (ISBN 80-7179-430-9). 17. TÝČ, V. Základy práva Evropských společenství pro ekonomy. 5. vydání. Praha: Linde Praha, 2006 (ISBN 80-7201-631-8).
5
