Manažerské účetnictví – Řízení procesů pomocí metody ABC (Activity Based Costing) 1. Změny v podnikatelském prostředí Jaké jsou v současné době hlavní změny v podnikatelském prostředí? • rozvoj informačních technologií, • rozvoj prostředků komunikace, • postupná globalizace – odbourávání překážek pro pohyb kapitálu a lidí • možnost rychlého přesunu informací a výrobních zdrojů • přestává existovat teritoriální rozdělení světa v ekonomice • ve většině odvětví neexistují zásadní překážky pro vstup dalších firem Důsledek podnik musí neustále bojovat o udržení dosavadního postavení na trhu a vyhledávat všechny příležitosti k jeho zvětšení Další důsledky:
• Získávání zákazníků – jedna z nejdůležitějších činností firmy • Podniky musí rychle reagovat na změny tržní situace – V situaci, kdy nabídka firem výrazně převažuje nad poptávkou, se firmy musí snažit co nejvíce vyhovět požadavkům zákazníků • Vlivem konkurence se snižují ceny výrobků a služeb • Pokud si podnik chce udržet stejnou míru ziskovosti, musí zároveň snižovat své náklady, neustálé hledání možností snižování nákladů je charakteristickým znakem současného prostředí. • Pro většinu podniků často jedinou možností, jak si udržet postavení na trhu a zajistit efektivnost podniku je zlepšit vnitřní chod podniku, který umožní zkrátit dodací lhůty, zlepšit kvalitu, omezit zásoby. • Dochází ke změně v organizační struktuře podniku – nové organizační struktury se zaměřují no otázku „Pro koho vyrábět ?“ Nový přístup vede k decentralizaci, k posunům pravomocí a odpovědností směrem k nižším organizačním jednotkám a k odbourávání tradičních vztahů nadřízenosti a podřízenosti. 1
• Zvyšují se také nároky na komunikaci a koordinaci jednotlivých útvarů • Ve výrobě se začíná rozvíjet systém Just-in-time, ve kterém dodávka materiálu je provedena těsně před začátkem výrobního procesu a dokončený výrobek se okamžitě prodá zákazníkovi. Justin-time zahrnuje tedy minimalizaci zásob, eliminaci prostojů, přestávek, zkrácení dodacích lhůt, zkrácení výrobního času apod. Velký důraz se klade na kvalitu prováděných výkonů. • Příprava nového výrobku začíná odhadem požadavků zákazníka • Ekonomická stránka více ovlivňuje přípravu nového výrobku. Dříve se nejprve navrhl nový výrobek a poté se hledaly možnosti snížení nákladů. Dnes se nejprve stanoví náklady nového výrobku, které zajistí požadovanou rentabilitu.
Tradiční prostředí
Nové podnikatelské prostředí
Konkurence
Relativně stabilní trh, znalost konkurence, jistý tržní podíl, dlouhý životní cyklus výrobku
Silná konkurence, neustálý boj o udržení postavení na trhu, krátký životní cyklus výrobku
Organizace
Hiearchická organizační struktura, vytvářená podle útvarů a funkcí
Vyvážená organizace zaměřená na procesy a činnosti, rozšíření pravomoci zaměstnanců
Výrobní prostředí
Výroba probíhá v sériích, dávkách, snaha maximalizovat objem a dosahovat úspor díky degresi jednicových nákladů, kvalita je druhotný požadavek, vytváření zásob k vyrovnání rozdílů v kapacitě a výkonnosti jednotlivých fází a stupňů, náklady se řídí před přímé mzdy, vysoké přímé a nízké nepřímé náklady, stabilní technologie, výkyvy, odpad, předělávky se v určité míře tolerují, zlepšování jsou pozvolná, periodická
Plynulá kontinuální výroba, snaha maximálně se přizpůsobit požadavkům zákazníka, prvotřídní kvalita je základním požadavkem, eliminace zásob a prosazování Just-in-time, náklady se řídí přes dílčí aktivity, vysoké nepřímé a nízké přímé náklady, dynamická technologie, není akceptované žádné plýtvání ani výkyvy, neustálá, průběžná zlepšování
2
Konstrukce přípravy výroby se zaměřuje na technické parametry, snaha omezit lidskou práci
Příprava výroby se orientuje na požadavky zákazníků a požadavky výroby
Finanční účetnictví
Účetnictví se orientuje na sestavování účetní závěrky finančního účetnictví, účetnictví je zdroj informací,
Manažerské účetnictví
Hlavní obsah je kladen na informace o: hodnotě zásob, o nákladech jednotlivých transakcí, o dodržování norem, pro zjišťování a analýzu odchylek
Stále více se zvyšuje úloha účetnictví při rozhodování, účetnictví je součástí celopodnikového integrovaného systému
Technické prostředí
Tržní prostředí Požadavky zákazníků nejsou tak významné, ceny se stanovují přirážkou k nákladům
Snaha co nejlépe uspokojovat požadavky zákazníků, ceny stanovuje trh a převládá kalkulace cílových cen
Hlavní obsah je zaměřen na informace o: efektivnosti a produktivitě, o kvalitě a spokojenosti zákazníků, pro analýzu a kontrolu činností podle toho, zda přinášejí, nebo nepřinášejí hodnotu
2. STRATEGICKY ORIENTOVANÉ MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ
2.1. PROČ DOCHÁZÍ KE ZMĚNÁM V MANAŽERSKÉM ÚČETNICTVÍ
V současné době již nepostačuje tradiční hlavní oblasti zájmu manažerského účetnictví zaměřeného na oblasti: • Informace pro řízení po linii odpovědnosti • Informace pro řízení po linii výkonů
Hlavní cestou se stává prosazování maximálního uspokojení zákazníků. Podle této nové teorie měl vysoký počet zákazníků zajistit dostatečné výnosy z prodeje, nízké náklady a výsledkem měl být vysoký zisk. Tato hypotéza se však v praxi nepotvrdila. Snaha přizpůsobit výrobky individuálním požadavkům zákazníků, důraz na zvyšování kvality a často i na zkracování dodacích lhůt znamenají i zvyšování nákladů.
3
2.2.1. Proč tradiční nástroje nákladového účetnictví již nestačí ???
Neposkytují totiž informace o příčinách vzniku nákladů, neumožňují zjistit všechny faktory, které ovlivňují tvorbu zisku, ani nevyjadřují vliv různých požadavků zákazníků na náklady a hospodářský výsledek. Jako reakce na tento stav se začaly rozvíjet nástroje manažerského účetnictví, které se opírají o náklady na jednotlivé aktivity, činnosti a procesy. Řízení aktivit a činností se stalo základem několika nových koncepcí managementu, jako např.:
• ŘÍZENÍ DÍLČÍCH AKTIVIT(Activity Based Management) - využívá informací o nákladech jednotlivých aktivit při řízení a zejména při rozhodování • ŘÍZENÍ ZAMĚŘENÉ NA FAKTOR ČASU (Time Based Management) – zaměřuje se na zkrácení doby provedení jednotlivých aktivit a činností, které se následně projeví i ve zkrácení doby zhotovení výrobku, či poskytnutí služby a zrychlení reakce na přání zákazníků, patří sem např. metoda JUST IN TIME. • KOMPLEXNÍ ŘÍZENÍ KVALITY (Total Quality Management) – zaměřuje se na dosahování co největší kvality výkonů a činností v podniku • PROCESNÍ ŘÍZENÍ – soustřeďuje se na řízení aktivit a procesů v podniku, zahrnuje všechny předchozí způsoby řízení tj. každý proces sleduje z hlediska nákladů na jednotlivé aktivity, času, kvality. • ŘÍZENÍ ZAMĚŘENÉ NA TVORBU HODNOT (Value Based Management) sleduje přínos jednotlivých aktivit pro podnik.
Jednotlivé koncepce jsou velmi úzce vzájemně propojené, jak ukazuje následující obrázek.
4
Aktivita
Kvalita
Hodnota pro podnik
Čas
Náklady
2.2. VYMEZENÍ PROCESŮ ČINNOSTÍ A AKTIVIT Nové koncepce jsou založené na řízení řetězce tvorby hodnot, který se skládá z: • Procesů • Činností • Aktivit AKTIVITA – je základní prvek podnikatelského procesu, který můžeme vymezit minimálně z hlediska nákladů, které je třeba v souvislostí s její realizací vynaložit a popř. i z hlediska výkonu, který je výsledkem této aktivity. Proto aktivity členíme podrobněji: • Aktivity, u nichž lze vyjádřit náklady (vstupy) i účel jejich vynaložení (výstupy) • Aktivity u nichž můžeme stanovit náklady, ale jen velmi obtížně (pokud vůbec) lze kvantifikovat výstupy 5
ČINNOSTÍ - se rozumí systémové spojení jednotlivých aktivit, které představují funkční, nebo účelově vymezenou část podnikových procesů.
PROCES – můžeme charakterizovat jako systémové propojení činností
ZÁKLADEM PROCESNÍHO ŘÍZENÍ JE VYMEZENÍ JEDNOTLIVÝCH AKTIVIT. Rozlišení jednotlivých aktivit je obdobou vymezení odpovědnostních útvarů v odpovědnostním účetnictví, nebo výkonů ve výkonově orientovaném účetnictví. Otázkou jak podrobně aktivity vymezit, většinou se to řeší vytvořením celé hierarchie činností. Procesní řízení vychází z předpokladu, že v rámci řetězce tvorby hodnot se vynaložené ekonomické zdroje neboli náklady podniku transformují prostřednictvím aktivit, činností a procesů na výstupy podniku (výrobky a služby).
NÁK LAD Y Řetězec tvorby hodnot
Strategický marketing, Výzkum a vývoj, Příprava výroby, Výroba, Zásobování, Kontrola, Komunikace se zákazníky,
VÝKONY
6
2.3. ŘÍZENÍ NA ZÁKLADĚ DÍLČÍCH AKTIVIT (ACTIVITY BASED MANAGEMENT) Řízení na základě dílčích aktivit bylo jedním z prvních nástrojů, které v polovině 80. let reagovaly na změny v podnikatelském prostředí.
Metoda kalkulace dílčích aktivit se zaměřuje na sledování nákladů ve vztahu k jednotlivým aktivitám, těchto informací o nákladech a rozsahu jednotlivých aktivit se dále využívá při alokaci nákladů k jednotlivým výkonům.
2.3.1. Jaké jsou hlavní příčiny rozvoje této metody?
• Zájem zákazníků o komplexní dodávky vede ke značnému nárůstu struktury prováděných výkonů, často v nepřímě úměře k objemu výkonů. Velká část sortimentu se často provádí v menších dávkách, což je neefektivní • Odběratelé se snaží minimalizovat výrobní zásoby a tlačí často výrobce, kteří jsou nuceni dodávat široký sortiment výkonů v kratších časových intervalech. To se projevuje ve snížení objemu stejnorodých výkonů prováděných v jedné sérii či dávce, což je pochopitelně dražší • Roste rozsah modifikací nabízených výkonů • Ve spotřebním průmyslu se snižuje zájem o „uniformní výrobky“ a naopak se zvyšuje zájem o zboží, které je odlišné produkt od produktu. To vše si vyžádalo podstatně individualizovat výkony v rámci jediného sortimentního druhu.
VŠECHNY TYTO ZMĚNY SE PROJEVILY I VE STRUKTUŘE NÁKLADŮ:
• Podstatně se snížil podíl jednicových nákladů ve vztahu k nákladům režijním. • Nárůst nákladů nutných k zajištění pomocných, obslužných ale i informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit, jejich vztah ke konkrétním druhům finálních výkonů je pomocí tradičních kalkulačních postupů obtížné kvantifikovat a rozpoznat funkční závislost těchto nákladů na změnách v objemu a struktuře finálních výkonů, často jde o náklady variabilní ve vztahu ke konkrétní aktivitě (procesů), vztah těchto aktivit k jednotlivému výrobku je natolik různorodý, že jeho vymezení 7
v tradičních polohách „fixní-variabilní“, nezobrazuje podstatu vztahu a vede potom k chybným rozhodnutím. 2.3.2. JAKÝ JE POSTUP KALKULACE DÍLČÍCH AKTIVIT? 1)
V prvním kroku je vynaložený ekonomický zdroj – nepřímý náklad přiřazen k jednotlivým aktivitám, vztahová veličina, na jejímž základě se přiřazení provádí, se označuje jako vztahová veličina nákladu (Resource Cost Driver). Např. materiál a náhradní díly jsou přímo přiřazeny jednotlivým aktivitám, osobní a ostatní náklady jsou přiřazeny jednotlivým aktivitám podle počtu odpracovaných hodin. 2) Ve druhém kroku se zjistí celkové náklady na jednotlivé aktivity (Cost Pool), vymezí se vztahová veličina aktivity (Aktivity Cost Driver) a stanoví se náklady na jednotku aktivity. Např. náklady na jednu hodinu oprav, na přípravu jedné výrobní dávky se zjistí jako podíl celkových nákladů na opravu a údržbu, přípravu nové dávky, atd. 3) Ve třetím kroku se určí náklady na předmět alokace (výkon, službu zákazníka) na základě nákladů na jednotku aktivity a objemu aktivity, vyžadované předmětem alokace. Náklady na jeden finální výkon se zjistí jako součin nákladů na jednotku aktivity a objemu aktivit požadovaných výkonem.
Pro účely analýzy příčin vzniku nákladů a následnou optimalizaci je vhodné aktivity dále strukturovat. Často se v této souvislosti využívá členění podle úrovně vztahové veličiny, která je příčinou jejich vzniku. Z tohoto hlediska rozlišujeme aktivity vyvolané: • • • •
Jednotkou výkonu – tradiční jednicové náklady – jednicový materiál, jednicové mzdy a další náklady Výrobní dávkou – příprava výrobní dávky, seřízení strojů pro konkrétní dávku Druhem výkonu - vývoj výrobku, propagace výrobku Činností podniku jako celku (správní náklady)
8
Příklad:
Společnost Parkinson vyrábí zamykací systémy pro osobní automobily. Dosud používaný kalkulační systém vychází z tradiční přirážkové kalkulace plných nákladů, která je pro dva vybrané druhy výkonů VW1 a VW2 uvedena v následující tabulce 1.1. Tabulka 1.1. Položka Přímý jednicový materiál Přímé jednicové mzdy Celkové jednicové náklady
Zásobovací režie (40% z jednicového materiálu) Výrobní režie (515% z jednicových mezd) Prodejní režie(15% z ceny) Správní režie (20% z ceny) Celkové náklady na výkon Cena Zisk na výrobek
VW1
VW2 1 200 1 600 300 500 1 500 2 100 480 1 545
900 1 200 5 625 6 000 375
640 2 575 1 275 1 700 8 290 8 500 210
Rostoucí nespokojenost s dosavadním způsobem kalkulace, jejíž příčinou je i neschopnost pracovníků oddělení controllingu vysvětliv některé skutečnosti např. stanovení zásobovací režie podle % z jednicového materiálu v závislosti na ceně materiálu tj. použiji-li výrobek kondenzátor za 20 Kč, bude výrobku přiřazena zásobovací režie ve výši 8 Kč, použiji-li kondenzátor za 400 Kč bude zásobovací režie činit 160 Kč. Přitom obě součástky mají stejné nároky na dodání, skladování a manipulaci, proč je potom ve druhém případě výše zásobovací režie 20 krát vyšší? Tato skutečnost přiměla společnost uvažovat o aplikaci kalkulace podle dílčích aktivit. Tabulka 1.2. obsahuje informace o výrobcích pro potřeby kalkulace dílčích aktivit.
9
Tabulka 1.2. Aktivity ve vztahu k jednotlivým výrobkům Aktivity
Cena Objem výroby v ks Počet součástek (dílů) Počet strojových spojů Počet manuálních spojů Doba testování v hodinách Počet dávek Počet hodin seřízení Počet hodin nastavení Počet hodin speciálních kontrol prováděných u prvních tří výrobků každé dávky
zámek VW1 6 000 10 000 75 70 10 0,5 100 6 3
zámek VW2 8 500 8 500 120 100 30 2 500 8 7
5
16
Počet hodin vývoje Počet hodin speciálních testů
Počet hodin jednání s odběratelem Počet hodin zaškolení
2 000 700 100 35
2 800 950 120 50
Postup při kalkulaci na základě dílčích aktivit
1) Jednicové náklady byly stanoveny podle dosavadních norem a v dosavadní struktuře. 2) Nejprve se vymezí dílčí aktivity a zjistí se celkové náklady na ně vynakládané viz. Tabulka 1.3. sloupec 1 a 2. 3) Dalším krokem je stanovení vztahových veličin v tabulce 1.3. sloupec 3 a rozsah aktivit – sloupec 4. 4) Dále je potřeba kvantifikovat náklady na jednotku aktivit ve sloupci 5, které jsou základem pro stanovení nákladu na jednotku výkonu VW1 a VW2, sloupce 6 a 7. 5) Dalším krokem je alokace společných nákladů celého podniku např. nákladů na správu a řízení, výzkum a vývoj, na strategický marketing. Tyto náklady se alokují mezi výkony podle ceny.
10
Aktivita
Režijní náklady spojené s jednotlivými výrobky Manipulace s materiálem
Celkové náklady na aktivitu
Vztahová veličina aktivity
kontrola kvality
počet dílů 13 680 000 součástek počet strojově spojovaných 30 000 000 dílů počet manuálně spojovaných 5 440 000 dílů počet 9 000 000 výrobků doba 4 200 000 testování
seřízení strojů nastavení softwaru
počet hodin 1 104 000 seřízení počet hodin 1 330 000 nastavení
strojová montáž dílů manuální montáž dílů naprogramování Mezisoučet Aktivity spojené s výrobní dávkou
speciální kontrolní testy expedice
Mezisoučet Aktivity spojené s druhem výrobku
62 320 000
počet hodin 6 375 000 kontroly počet výrobních 5 100 000 dávek
13 909 000
vývoj výrobku
5 760 000 počet hod.
speciální testy
2 475 000 počet hod.
Celkový rozsah aktivit
Náklady na jednotku aktivity
1 710 000 8 Kč / díl 20 Kč/ 1 500 000 spoj 16 340 000 Kč/spoj 500 Kč / 18 000 výr. 200 Kč / 21 000 hod.
240 Kč/ 4 600 hod. 350 Kč/ 3 800 hod.
250 Kč / 25 500 hod. 8500 Kč / 600 dávku
1200 Kč / 4 800 hod. 1500 Kč / 1 650 hod.
Náklady Náklady na 1 ks na 1 ks zámku zámku EVA 04 v EVA 07 v Kč Kč
600
960
1 400
2 000
160
480
500
500
100
400
2 760
4 340
14
3
11
5
13
8
85
531
240
420
105
178
122
547
11
vyjednání podmínek dodávek s odběratelem zaškolení pracovníků dodavatele
42 500 počet hod.
zajištění právní ochrany
40 000 druh výkonu
Mezisoučet Aktivity spojené s činností podníku jako celku
88 000 počet hod.
8 405 500
400 Kč / 220 hod. 500 Kč / 85 hod. 20000 Kč/ druh 2 výkonu
4
6
2
3
2
3
353
610
strategický výzkum a vývoj strategický marketing
2 100 000
210
263
1 200 000
120
150
Mezisoučet
6 100 000
610
763
správa a řízení
Celkem režijní náklady
2 800 000
280
90 734 500
350
3 845
6 260
6) Výše nákladů a zisku na jednotlivé výkony při aplikaci kalkulace na základě dílčích aktivit je uvedena v tabulce č. 1.4. Oba výrobky podle tradiční přirážkové kalkulace vypadaly jako ziskové, při použití kalkulace na základě dílčích aktivit však vykazují ztrátu. Tabulka 1.4. Kalkulace sestavená na základě dílčích aktivit Položka Přímý jednicový materiál Přímé jednicové mzdy Celkové jednicové náklady Rezijní náklady spojené s jednotlivými výrobky Rezijní náklady spojené s výrobní dávkou Rezijní náklady spojené s druhem výrobku
Rezijní náklady spojené s činností celého podniku
VW1 VW2 1 200 1 600 300 500 1 500 2 100 2 760 4 340 122 547 353 610 610
763
12
Celkové náklady na výkon 6 845 Cena 6 000 Zisk / Ztráta na výrobek -845 Jaké jsou výhody kalkulace na základě dílčích aktivit ???
10 460 8 500 -1 960
1) Zpřesnění nákladů spojených s jednotlivými výkony je považováno za významnou přednost kalkulace dílčích aktivit, 2) Další výhodou této metody je, že dává odpověď na otázku „Na jaké aktivity podnik čerpá ekonomické zdroje a jaké náklady v souvislosti s těmito aktivitami vynakládá? Zodpovězení těchto otázek odkrývá možnost úspor nákladů a přispívá ke zvyšování hospodárnosti podnikatelského procesu. 3) Velký význam mají také tyto informace při měření výkonnosti jednotlivých vnitropodnikových útvarů a při sestavování rozpočtů.
13
