Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant
Awinaash D. Ramadhin
Pagina 1 van 102
Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant
Is inzage in het controledossier van de openbare accountant verruimd door Horizontaal Toezicht voor een controlemedewerker van de Belastingdienst? Auteur: Studentennummer Plaats: Datum: Begeleidend docent
A.D. Ramadhin s264605 Tilburg juni 2014 dhr. dr. mr. R. Russo
Pagina 2 van 102
Voorwoord In het kader van de Masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg schrijf ik deze scriptie.
In deze scriptie zal ik de gevolgen onderzoeken van het fiscale inzagerecht ex artikel 47 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen voor de klantendossiers van de openbare accountant. Hierbij probeer ik zowel de theorie van de accountancy als de theorie van het fiscaal recht te gebruiken.
Mijn interesse in het inzagerecht is ontstaan toen ik met het inzagerecht in aanraking ben gekomen bij het vak formeel belastingrecht. Vervolgens is mijn interesse in dit onderwerp alleen maar groter geworden, doordat ik als student fiscaal recht ook een grote interesse heb in de accountancy. Dit onderwerp sloot mijns inziens goed aan op mijn fiscaal rechtstudie en het vakgebied van de accountancy.
Voorts wil ik van deze gelegenheid graag gebruik maken om mijn begeleider Ronald Russo te bedanken voor zijn begeleiding bij deze scriptie. Daarnaast wil ik ook graag mijn vrouw, mijn ouders en mijn schoonouders bedanken voor hun geduld met mij en hun steun in deze drukke tijden.
Tot slot heb ik dankbaar gebruik gemaakt van de input van professor Gribnau en professor Kamerling nadat ik de mogelijkheid heb gekregen om met hen in gesprek te gaan over het onderwerp van mijn scriptie.
A.D. Ramadhin Rotterdam, april 2014
Pagina 3 van 102
Inhoudsopgave Voorwoord .............................................................................................................................................. 3 Lijst met gebruikte afkortingen ............................................................................................................... 6 Hoofdstuk 1 Inleiding .............................................................................................................................. 8 1.1 ........................................................................................................................................................ 8 1.2 Probleemstelling.......................................................................................................................... 10 1.3 Aanleiding voor en relevantie van dit onderzoek ....................................................................... 10 1.4 Verantwoording methode van onderzoek .................................................................................. 12 Hoofdstuk 2 - De accountant................................................................................................................. 13 2.1
Aan welke wet- en regelgeving zijn accountants gebonden? ............................................... 13
2.2
De maatschappelijke verantwoordelijkheid van de accountant ........................................... 18
2.3
De wettelijke geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta ........................................................ 20
2.4
De praktijkhandreiking 1113 ................................................................................................. 25
2.5
Wat is een controledossier? .................................................................................................. 32
2.6
Samenvatting en tussenconclusie ......................................................................................... 35
Hoofdstuk 3 - Het wettelijk kader: het inzagerecht van de fiscus......................................................... 37 3.1
Reikwijdte van het inzagerecht ex artikel 53 juncto artikel 47 AWR bij derdenonderzoeken 37
3.1.1 Grenzen aan de toepassing van informatieverplichtingen bij derdenonderzoeken ............ 38 3.2
Formeel en informeel verschoningsrecht ............................................................................. 44
3.2.1
Van informeel verschoningsrecht naar fair play ........................................................... 44
3.2.2.1
- Fair play – de fiscaal-juridische analyse ..................................................................... 46
3.2.2.2 - Fair play – de tax accounting-analyse ............................................................................. 51 3.3
De begrenzing aan de toepassing van de informatieverplichtingen ..................................... 57
3.3.1
De te verstrekken informatie moet ‘van belang zijn’ .................................................... 57
3.3.2
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur ............................................................... 58
3.3.3
Algemene beginselen van procesrecht ......................................................................... 59
3.3.4
Algemene beginselen van het sanctierecht .................................................................. 60
3.3.5
Onrechtmatig verkregen bewijs .................................................................................... 60
3.3.2
De toepassing van het proportionaliteitsbeginsel ........................................................ 61
3.3.3
De toepassing van het subsidiariteitsbeginsel .............................................................. 62
3.3.4
De sancties bij het weigeren van een inzageverzoek .................................................... 63
3.3.6
Rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus .......................................... 64
3.4
Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier ......................................................... 68
3.5
Tussenconclusie..................................................................................................................... 71 Pagina 4 van 102
Hoofdstuk
4 - Het inzagerecht van de fiscus binnen HT ................................................................. 72
4.1
Ontstaan van HT .................................................................................................................... 72
4.2
Uitgangspunten HT ................................................................................................................ 76
4.2.1
Transparantie en vertrouwen........................................................................................ 77
4.3
De juridische aspecten van HT .............................................................................................. 83
4.4
De praktijkhandreiking 1113 binnen HT ................................................................................ 86
De praktijkhandreiking binnen HT..................................................................................................... 86 4.5
Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier binnen HT ........................................ 88
4.6
Tussenconclusie..................................................................................................................... 92
Hoofdstuk 5 - Conclusie......................................................................................................................... 93 Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 99 Boeken ............................................................................................................................................... 99 Tijdschriften/artikelen/annotaties .................................................................................................... 99 Uitspraken van de rechter ............................................................................................................... 101 Websites .......................................................................................................................................... 101
Pagina 5 van 102
Lijst met gebruikte afkortingen AA
Accountant-administratieconsulent
AFM
Autoriteit Financiële Markten
AMvB
Algemene Maatregel van Bestuur
AO/IB
Administratieve organisatie en Interne beheersing
Awb
Algemene wet bestuursrecht
AWR
Algemene wet inzake Rijksbelastingen
B
Beslissingen in Belastingzaken (tot 1953)
BBBB
Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst
BFT
Bureau Financieel Toezicht
BNB
Beslissingen in Belastingzaken
BW
Burgerlijk Wetboek
Bta
Besluit toezicht accountantsorganisaties
DNB
De Nederlandsche Bank
GW
Grondwet
HT
Horizontaal Toezicht
IFAC
International Federation of Accountants
IFRS
International Financial Reporting Standards
ISA
International Standards on Auditing
MvT
Memorie van Toelichting
NBA
Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants
NJ
Nederlandse Jurisprudentie
NOB
Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NV COS
Nadere voorschriften voor Controle- en Overige Standaarden
PAO
Programma Andere Overheid
TFB
Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht
RA
Registeraccountant
RTAP
Registered Tax Assurance Providers
V-N
Vakstudie Nieuws
VGC
Verordening Gedragscode
Wet ARB
Wet administratieve rechtspraak belastingzaken
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
WRR
Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid Pagina 6 van 102
Wta
Wet toezicht accountantsorganisaties
WTRA AK
Wet tuchtrechtspraak accountants Accountantskamer
WWFT
Wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme
ZGO
Zeer Grote Ondernemingen
Pagina 7 van 102
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 “fortiter in re, suaviter in modo”1
Het inzagerecht van artikel 47 Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) en de inzageverplichting ten behoeve van de belastingheffing van derden van artikel 53 AWR hebben heel wat voeten in de aarde gehad.
Om een rechtvaardige belastingheffing te kunnen bewerkstelligen, moet de Belastingdienst kunnen beschikken over alle feiten2. Derhalve is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn3. De fiscus heeft in de meeste gevallen niet de beschikking over alle relevante feiten. Zonder wettelijke verplichtingen en de daarbij behorende sanctiebepalingen zou de inspecteur zijn aangewezen op de vrijwillige medewerking van de burger4 om de (feitelijke) gegevens en inlichtingen te verkrijgen. Het moeten steunen op de vrijwillige medewerking van de burger is geen wenselijke situatie voor de Belastingdienst om burgers aan te pakken die non-compliant gedrag vertonen 5. Op welke manier kan de Belastingdienst een achterstand in feitelijke informatie compenseren? De bijkomende informatieverplichtingen, hoofdstuk 8, afdeling 2 van de AWR, compenseren in beginsel de aanwezige ongelijkheid in de verhouding tussen burger en inspecteur. Anderzijds staan de ingrijpende dwangmaatregelen van de inspecteur en de rechtsbescherming in een ongelijke verhouding tot elkaar. De rechtsbescherming wordt besproken in hoofdstuk 3.
Op grond van de artikelen 6 en 8 AWR ontstaat voor een persoon een verplichting tot het doen van aangifte als hij daartoe door de inspecteur is uitgenodigd. De Belastingdienst is belast en bevoegd om 1
Vertaling: resolute in execution, gentle in manner. Quote van Claudio Acquaviva, een Italiaanse Jezuïtische priester gekozen in 1581, de 5de ‘Superior General’ van de Society of Jesus. 2 In artikel 8 AWR wordt dit ook wel geformuleerd als “de gevraagde gegevens”. In artikel 47 AWR wordt dit geformuleerd als “de gegevens en inlichtingen”. Hierna wordt met feiten steeds bedoeld “de gevraagde gegevens en inlichtingen”. 3 Artikel 47, lid 1 sub a, AWR 4 De Blieck 2, t.a.p. p. 126 5 Hautvast, L.T.M. ‘Horizontaal toezicht – actie en reactie?’ In: De onstuitbare opmars van horizontaal toezicht. Deventer: Kluwer 2010, p. 65. Onder non-compliant gedrag van burgers wordt verstaan: burgers die belastingplichtig zijn en daardoor diverse fiscale verplichtingen hebben, maar deze verplichtingen niet of nauwelijks (vrijwillig) nakomen.
Pagina 8 van 102
aanvullende gegevens en inlichtingen op te vragen op grond van artikel 47 AWR voordat hij een belastingaanslag oplegt ex artikel 2, lid 3, sub e AWR.
Het niet voldoen aan de informatieverplichtingen van artikel 47 AWR e.v. leidt in beginsel tot de formele omkering van de bewijslast ex artikel 25, lid 3 AWR, daarnaast is het niet voldoen aan de informatieverplichtingen van artikel 47 AWR e.v. als overtreding strafbaar gesteld ex artikel 68, lid 1, sub a, b, c, d, e en f in samenhang met artikel 72 AWR. De gevolgen zijn bedoeld om de belastingplichtige te dwingen om mee te werken met een belastingcontrole en de belastingcontrole zo efficiënt en doelmatig mogelijk te laten verlopen. Op deze wijze hoeft de inspecteur niet te wachten op informatie van de belastingplichtige en kan hij de aanslag binnen een afzienbare termijn opleggen, met of zonder een aangifte van de belastingplichtige.
Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever wel heeft geprobeerd om een redelijke balans te vinden tussen de rechtsbescherming voor de burger en een rechtvaardige belastingheffing door de inspecteur, maar de vraag is of dat balans tussen de rechtsbescherming voor de burger en rechtvaardige belastingheffing ook bereikt wordt.
Pagina 9 van 102
1.2 Probleemstelling Mijn centrale probleemstelling luidt: Is inzage in het controledossier van de openbare accountant verruimd door Horizontaal Toezicht (hierna: HT) voor een controlemedewerker van de Belastingdienst?
Kijkende naar de probleemstelling kan deze vraag uitgesplitst worden in de volgende deelvragen: 1. Wat kunnen gebruikers van de jaarrekening in het maatschappelijk verkeer, waaronder de controlemedewerker van de Belastingdienst, verwachten van een openbaar accountant? 2. Is de geheimhoudingsplicht uit de Wta een legitieme reden om niet mee te werken aan een fiscale controle ex artikel 47 AWR? 3. Kan een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR worden ingesteld in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? 4. Is het nodig om een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR in te stellen in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? Voordat ik kan onderzoeken wat de Belastingdienst mag doen, wil ik uiteenzetten wat van de openbaar accountant mag worden verwacht. Daaruit vloeit mijn eerste deelvraag voort. Met deelvraag 2 wil ik dan uitleggen dat er twee geheimhoudingsplichten zijn, te weten de geheimhoudingsplicht van de accountant voortvloeiend uit de Wta en de informatieplicht in de AWR. Deze twee plichten botsen met elkaar. Met deelvraag drie wil ik onderzoek doen naar de mogelijkheden van de toepassing van de inzageverplichting onder het traditioneel toezicht (verticaal toezicht) en hoe deze kan uitpakken onder het nieuwe toezichtsysteem, horizontaal toezicht. Vervolgens zal ik met deelvraag 4 proberen te beantwoorden of inzage in het controledossier wenselijk is onder het traditioneel toezicht (verticaal toezicht) en het nieuwe toezichtsysteem, horizontaal toezicht.
1.3 Aanleiding voor en relevantie van dit onderzoek Met dit onderzoek wordt getracht het inzicht van de accountancy op een concrete, fiscaal-juridische situatie toe te passen met als doel, naast het verwerven van kennis en inzichten, de relatie tussen de klant en de accountant en de relatie tussen de accountant en de Belastingdienst te beschrijven.
Bij het uitwisselen van informatie met de Belastingdienst of een verzoek om inzage in een dossier door de Belastingdienst in het kader van metatoezicht, spelen geheimhoudingsaspecten een
Pagina 10 van 102
belangrijke rol. De beroepsorganisatie en de Belastingdienst komen, waar het de geheimhouding door de accountant betreft, tot verschillende interpretaties van de relevante wet- en regelgeving.6 Kamerling en Jonker7 schrijven dat een openbaar accountant verplicht is om de Belastingdienst inzage te geven in het (controle)dossier. Kamerling en Jonker8 formuleren dit in hun conclusie als volgt: “Accountants hebben de wettelijke plicht om medewerking te verlenen aan een inzageverzoek van de Belastingdienst en de wet- en regelgeving, gecombineerd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, geven de accountant naar onze mening voldoende waarborgen op rechtsbescherming.”
Wegens de groeiende eisen die de maatschappij stelt aan transparantie kan de accountant zich niet zo gemakkelijk meer verschuilen achter zijn geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta. Hoe heilig is deze geheimhoudingsplicht voor accountants nu nog eigenlijk als de fiscus om inzage verzoekt in zijn controledossier? En wat is de invloed van HT op de inzagerechten van de fiscus in het controledossier? Op de maatschappelijke wenselijkheid van inzage in het controledossier van de accountant zal ik verder ingaan in hoofdstuk 4.
Leeswijzer Hoofdstuk 1 is een inleiding waarin ik mijn probleemstelling en onderzoeksvraag bespreek. In hoofdstuk 2 beschrijf ik de accountantstheorie en geef ik de basisdefinities uit de accountancy. De accountantstheorie wordt uitgewerkt voor zover relevant en vervolgens wordt geanalyseerd hoe de accountant omgaat met de relevante accountantswet- en regelgeving met betrekking tot de probleemstelling. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van wet- en regelgeving voor accountants en ga ik op zoek naar een antwoord op deelvraag 2. Vervolgens geef ik in hoofdstuk 3 aan hoe het inzagerecht van de fiscus is geborgd en tot waar zijn bevoegdheden reiken. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van de fiscale wetgeving en ga ik op zoek naar een antwoord op deelvraag 3. In hoofdstuk 4 analyseer ik dezelfde fiscale inzagerechttheorie maar dan binnen HT. Ik bespreek de kenmerken en invloed van HT op de accountantswet- en regelgeving en de fiscale wet- en
6
Praktijkhandreiking 1121. Deze praktijkhandreiking is te downloaden vanaf de website van de NBA. Zie https://www.nba.nl. 7 R.N.J. Kamerling en B. Jonker, “Inzage in de dossiers van de openbaar accountant", WFR 2011/1040 8 Idem
Pagina 11 van 102
regelgeving. In dit hoofdstuk richt ik me op de relevante toepassing van de fiscale wetgeving binnen HT en ga ik op zoek naar de antwoorden op deelvragen 3 en 4. Tot slot presenteer ik al mijn bevindingen en conclusies in hoofdstuk 5, zal ik de probleemstelling en de bijbehorende deelvragen beantwoorden.
1.4 Verantwoording methode van onderzoek Mijn methode van onderzoek bestaat uit een literatuuronderzoek. Mijn probleemstelling raakt duidelijk twee vakgebieden. Ik heb voor een antwoord op mijn hoofdvraag daarom gebruikgemaakt van fiscaal-juridische literatuur, jurisprudentie en wetteksten en accountancywet- en regelgeving, literatuur en tuchtrechtspraak. Over de combinatie van het leerstuk van de accountancywet- en regelgeving en het fiscaal recht zijn literatuur en jurisprudentie schaars. Ik heb met name artikelen gebruikt uit accountancyvaktijdschriften, enkele uitspraken van belastingrechters, reglementering en praktijkhandreikingen van beroepsorganisaties en uitspraken van de tuchtrechter voor accountants. Op basis van de accountantstheorie heb ik een literatuuranalyse en onderzoek uitgevoerd. Daarnaast heb ik de theorie van de modules Tax Assurance 1 en 29 en de informatie van de gastdocenten van de Universiteit van Tilburg toegepast op dit onderwerp. Verder zijn er ook veel raakvlakken met de module Formeel Belastingrecht.
Mijn literatuuronderzoek is afgerond per november 2013.
9
Leergang Universiteit van Tilburg, Fiscaal Instituut Tilburg, Fiscaal Recht 2011-2012
Pagina 12 van 102
Hoofdstuk 2 - De accountant 2.1
Aan welke wet- en regelgeving zijn accountants gebonden?
De vennootschappelijke jaarrekening is het object van onderzoek voor de openbaar accountant. De vennootschappelijke jaarrekening die door de onderneming vaak zelf zal zijn opgesteld, kan door een openbaar accountant worden gecontroleerd. Hij zal dit doen op basis van wet- en regelgeving voor accountants die te vinden is in de Wet toezicht accountantsorganisaties (hierna: Wta), het Besluit toezicht accountantsorganisaties (hierna: Bta), de nadere voorschriften controle en overige standaarden (hierna: NVCOS) en de verordening gedragscode (hierna: VGC)10.
Wetgeving voor accountants Sinds 1928 is wettelijk voorgeschreven dat grote ondernemingen beschikken over een verklaring van een accountant over de getrouwheid (juistheid en volledigheid) van hun jaarrekening. Sinds 1978 geldt dit ook voor middelgrote ondernemingen. Dit staat in artikel 393 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Om te voorkomen dat iedereen zich accountant zou kunnen noemen en er verschillende accountantsverenigingen zouden ontstaan die ieder hun eigen deskundigheidseisen zouden stellen, werd het accountantsberoep gereguleerd11. Om de functie van accountant te normeren werd in 1962 de Wet op de registeraccountants (hierna: WRA) ingevoerd. De registeraccountant kreeg het monopolie op het afgeven van wettelijke verklaringen van getrouwheid. Om de kwaliteit van registeraccountants te bevorderen en te waarborgen werd het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (hierna: NIVRA) opgericht. Het NIVRA kwam voort uit het in 1895 opgerichte Nederlands Instituut van Accountants, NIVA. In 1974 werd een wettelijk geregeld diploma voor accountants-administratieconsulenten ingevoerd. De eisen voor een accountant-administratieconsulent (hierna: AA) lagen lager dan die voor een registeraccountant (hierna: RA). Sinds 1999 zijn deze eisen gelijk. AA werken vaak voor het middenen kleinbedrijf. Voor het toezicht is de NOvAA (Nederlandse Orde van AccountantsAdministratieconsulenten) aangewezen. Aansluiting bij de NOvAA is naderhand voor AA-accountants 10
Binnenkort zal deze verordening worden vervangen door de VGBA. De controle op en handhaving van onrechtmatig gebruik van de accountantstitel wordt uitgevoerd door de Belastingdienst/Bureau Economische Handhaving. http://www.nba.nl/Voorleden/Lidmaatschap/Titelgebruik/Onrechtmatig-titelgebruik/ 11
Pagina 13 van 102
verplicht gesteld. De verschillende accountants hebben nagenoeg gelijke bevoegdheden. Het verschil is dat een RA minimaal universitair is opgeleid en dat een AA minimaal een hbo-opleiding moet hebben gevolgd. De Wta is op 1 oktober 2006 in werking getreden. In de Wta is het toezicht op accountants nader geregeld, waarbij - naast de eisen die aan accountants worden gesteld - ook de organisaties aan bepaalde kwaliteitsnormen dienen te voldoen. Voor wettelijke controles hebben accountantsorganisaties sinds de inwerkingtreding van de Wta een vergunning nodig. Uitgifte hiervan en het toezicht liggen thans bij de Autoriteit Financiële Markten (hierna: AFM).12 Met de Wta is een scheiding gekomen in certificerende accountants en niet-certificerende accountants. Indien een accountantsorganisatie niet voldoet aan de normen die de Wta stelt zal de AFM ingrijpen. Met ingang van 1 december 2010 zijn het Koninklijk NIVRA en de NOvAA verder gegaan onder de naam Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (hierna: NBA).
Regelgeving voor accountants Hierna zal ik ingaan op de regelgeving van de RA, als standaard.13 In de VGC14 wordt het accountantsberoep verdeeld in vier categorieën: 1.
de RA in het algemeen, van toepassing op alle individuele accountants;
2.
de RA als openbare accountant;
3.
de RA als interne accountant of als overheidsaccountant; en
4.
de RA als accountant in business.
Een openbaar accountant is volgens de VGC15: “de registeraccountant die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk”. In de basiswetgeving waaraan de accountant zijn bevoegdheid ontleent, de Wta, staat de term “externe accountant”. De externe accountant wordt in de Wta gedefinieerd als: “de natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle.”16 Met de term externe
12
Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 34 en http://nl.wikipedia.org/wiki/Accountant 13 De regelgevingen t.a.v. de AA zijn vrijwel hetzelfde. 14 Deze zeer belangrijke verordening zal op termijn vervangen worden door een nieuwe verordening, de VGBA. http://www.nba.nl/Documents/Publicaties-downloads/2013/VGBA/VGBA-1juli13.pdf 15 Definities VGC, onderdeel q. 16 Zoals bedoeld in artikel 1, onderdeel f van de Wet toezicht accountantsorganisaties.
Pagina 14 van 102
accountant die de Wta hanteert, is niet bedoeld een nieuwe titel in het leven te roepen, de titels RA en AA blijven gehandhaafd17.
De accountantsorganisatie is gedefinieerd in artikel 1, lid 1, sub a Wta als: “een onderneming of instelling die bedrijfsmatig wettelijke controles verricht, dan wel een organisatie waarin zodanige ondernemingen of instellingen met elkaar zijn verbonden”. De Wta richt zich op de uitoefening van “wettelijke controles”.18 In de literatuur wordt de term accountantsorganisatie nog wel eens ruimer geïnterpreteerd.19
Wettelijke controles mogen uitsluitend worden uitgevoerd door openbare accountants. De EU heeft de 8ste EG-Richtlijn gemoderniseerd en vervangen door de Richtlijn betreffende de wettelijke accountantscontrole van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen20. Deze Richtlijn is een essentieel richtsnoer bij de aanpassing van de Nederlandse accountantswetgeving. Daarnaast speelt de regelgeving van de International Federation of Accountants (hierna: IFAC) 21 een belangrijke rol sinds de NBA zich heeft aangesloten bij de IFAC. International Standards on Auditing (hierna: ISA) zijn professionele standaarden voor de uitvoering van een financiële audit van financiële informatie. Deze normen worden uitgegeven door de IFAC via de International Auditing en Assurance Standards Board (hierna: IAASB). De Registeraccountants en de Accountant-administratieconsulenten hebben ook, vanwege de aansluiting bij de IFAC, hun eigen VGC opgesteld22. Deze VGC zal op termijn worden omgezet in een nieuwe standaard onder de naam Verordening gedrags- en beroepscode accountants (VGBA).
Een wettelijke jaarrekeningcontrole is volgens het BW verplicht voor ondernemingen die aan bepaalde criteria voldoen.23 Het doel van de controle van een jaarrekening is de accountant in staat 17
Afm.nl (Professionals>Hulp>Veelgestelde vragen>Wet toezicht accountantsorganisaties>Overig) Zoals bedoeld in artikel 1, onderdeel f van de Wet toezicht accountantsorganisaties. 19 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens), rapport 'Fiscaal toezicht op maat’, publicatie 20 juni 2012, paragraaf 3.4.6. TCF, laatste alinea. De spraakverwarring, dat alle accountantskantoren een accountantsorganisatie zijn, is onjuist o.g.v. de Wta-definitie. 20 Richtlijn 2006/43/eg wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen. 21 International Federation of Accountants (IFAC): De IFAC is de wereldwijde organisatie van het accountantsberoep. De NBA moet als lid van de IFAC de verplichtingen nakomen die zijn opgenomen in de Statements of Membership Obligations (SMO’s) van de IFAC. De bedoeling hiervan is dat de leden van de NBA de internationale standaarden, die door de IFAC zijn vastgesteld, verwerkt worden in de nationale regelgeving, dit heet de “best endeavours clause”. Tevens heeft de NBA de verplichting het werk van de IFAC te ondersteunen door haar leden te informeren over de uitspraken van de IFAC. 22 Deze is nagenoeg gelijk aan Code of Ethics for Professional Accountants van de IFAC 23 Een onderneming of een instelling is volgens artikel 2:393 BW wettelijk controleplichtig indien een onderneming twee boekjaren achtereen heeft voldaan aan bepaalde eisen. 18
Pagina 15 van 102
te stellen een oordeel te geven of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van financiële verslaggeving.24
In de Nadere voorschriften voor Controle- en Overige Standaarden (hierna: NV COS) worden, ter uniformering van de uitoefening van het beroep, als algemene uitgangspunten voor de controle voorgeschreven dat de accountant: 1. de VGC moet naleven; 2. de controle in overeenstemming met de NV COS moet uitvoeren; 3. de controle dient op te zetten en uit te voeren vanuit een professioneel-kritische instelling.25
24
NV COS 200 Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 122 25
Pagina 16 van 102
Structuur van de regelgeving voor accountants26 Soort regeling
Wet
Voor wie bestemd Accountantspraktijk
Individuele accountant
Wet toezicht
Wet op het accountantsberoep
accountantsorganisaties Besluit
Besluit toezicht accountantsorganisaties
Verordeningen en
Verordening
beleidsregels
accountantsorganisaties Verordening
Verordening gedragscode
Verordening Kwaliteitsonderzoek
Kwaliteitsonderzoek Verordening tarieven Kwaliteitsonderzoek Beleidsregel Kwaliteitsonderzoek Verordening op de klachtbehandeling Nadere
Nadere voorschriften
voorschriften
accountantskantoren ter
-
Openbaar accountant
zake van:
-
Intern accountant
-
Overheidsaccountant
-
assurance-
Nadere voorschriften inzake de onafhankelijkheid van de:
opdrachten -
aan assurance verwante opdrachten Nadere voorschriften permanente educatie Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden
Tabel 1.1: Structuur van de regelgeving voor accountants
26
Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: Algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p 39
Pagina 17 van 102
2.2
De maatschappelijke verantwoordelijkheid van de accountant
Over de behoefte aan accountantscontrole bestaan diverse wetenschappelijke theorieën. De belangrijkste vier zijn: 1) de informatietheorie: de informatietheorie is de economische onderbouwing die een accountant kan bieden in de jaarrekening. Gebruikers van de accountantscontrole in de zin van de informatietheorie zijn bijvoorbeeld de bank en de Belastingdienst; 2) de agencytheorie: de agencytheorie verklaart de behoefte aan accountantscontrole vanuit de tegengestelde belangen tussen management en aandeelhouders. De agencytheorie is afkomstig uit de financieringsleer en richt zich op het ontstaan en de ontwikkeling van de vormen waarin transacties plaats kunnen vinden en op de complicaties die zich daarbij kunnen voordoen. Gebruikers van een accountantscontrole in de zin van de agencytheorie zijn bijvoorbeeld de aandeelhouders; 3) de verzekeringstheorie: de verzekeringstheorie ziet de controlekosten als een premie voor het overdragen van het risico van onjuiste informatie. Gebruikers van een accountantscontrole in de zin van de verzekeringstheorie zijn bijvoorbeeld de opdrachtgevers van de onderneming; 4) de vertrouwenstheorie: volgens de vertrouwenstheorie is het uitgangspunt dat het bestaansrecht van de accountantscontrole afhankelijk is van het vertrouwen dat de controlefunctie van de accountant opwekt in het maatschappelijk verkeer.27 De vertrouwenstheorie is ontwikkeld door Limperg.28
Het maatschappelijk verkeer van de accountant nader beschouwd Het maatschappelijk verkeer is volgens Limperg naast een verklaring voor de vraag naar de accountantscontrole ook een kanalisering van het accountantsberoep, omdat Limperg tevens eisen formuleert over het functioneren van het accountantsberoep. Deze eisen maken mijn inziens de vertrouwenstheorie meer praktisch uitvoerbaar dan de andere theorieën. Zij maken de andere theorieën overigens niet minder belangrijk.
27
Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: algemene beginselen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 17 Professor dr. Th. Limperg jr. is een van de grondleggers van het Nederlandse accountantsberoep en de vertrouwenstheorie is door hem in 1926 naar voren gebracht. Het maatschappelijk verkeer staat daarin centraal. 28
Pagina 18 van 102
Buiten de assurance-opdrachten29, hoeft de kwaliteit van de dienstverlening van de accountant niet altijd op de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer aan te sluiten. De accountant stemt zijn controle namelijk af op de opdracht van de klant en de informatiebehoefte van de gebruiker, niet zijnde de klant. Dit wordt ook wel de verwachtingskloof genoemd. Daarom is het juist formuleren en communiceren van de opdracht erg belangrijk.
Door de maatschappelijke ontwikkelingen van de afgelopen jaren is de vraag naar andere typen van assurance-informatie toegenomen, mede door de toename van fraude en boekhoudschandelen in de afgelopen twintig jaar, de kredietcrisis en milieuwetgeving. Daarom stelt de Wta nadere voorwaarden aan de uitoefening aan het accountantsberoep.
Niet alle werkzaamheden die worden verricht door accountants zijn assurance-opdrachten. Er kunnen ook opdrachten worden uitgevoerd tot het samenstellen van de financiële informatie. Op basis van de samengestelde informatie kan de accountant ook de belastingaangifte invullen, zonder dat hierbij rekening hoeft te worden gehouden met de belangen van gebruikers in het maatschappelijk verkeer, dan de verantwoordelijke partij. Om deze reden is de NBA van mening dat de belastingaangifte niet behoort tot de verplichte assurance-informatie en dat de accountant niet verplicht is verantwoordelijkheid te dragen voor de juistheid van de belastingaangifte.30
De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat het opstellen van de belastingaangifte wel tot de verantwoordelijkheid van de accountant behoort in het kader van zijn assurance-opdracht31, omdat de belastingaangifte tevens historische, financiële informatie bevat. Zowel een accountant als een andere deskundige of financieel specialist die als onderdeel van een auditteam tevens de belastingaangifte van de onderneming/klant verzorgt volgens de fiscale wet- en regelgeving, is te
29
In het Stramien voor assurance-opdrachten worden de assurance-opdrachten als volgt omschreven: “Een assurance-opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruiker, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken.” 30 Zie ook, NV COS 4410, “Opdrachten tot het samenstellen van financiële overzichten” 31 De definitie van de assurance-opdracht is volgens NV COS 3000 als volgt: “de opdracht, waarbij de openbaar accountant, de intern accountant of de overheidsaccountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken. De uitkomst van de evaluatie of de toetsing van het object van onderzoek is de informatie die het gevolg is van de toepassing van omschreven criteria. Bij de door een intern accountant of de overheidsaccountant uitgevoerde assuranceopdracht zal de verantwoordelijke partij doorgaans eveneens de beoogde gebruiker zijn. Onder een assuranceopdracht is begrepen de opdracht tot het uitvoeren van een vrijwillige of wettelijke controle, bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel i en j, van de Wta.”
Pagina 19 van 102
allen tijde gebonden aan de fundamentele beginselen van de VGC32. Dat is vrij logisch, anders kan er misbruik worden gemaakt van het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer en kan de verantwoordelijkheid bij aansprakelijkheid deels of gedeeltelijk worden afgewenteld op een ander dan de verantwoordelijke auditor, terwijl de gebruiker van de financiële informatie nu juist waarde hecht aan de informatie waar een accountant zijn naam onder zet met titelaanduiding.33
Een relatief nieuwe ontwikkeling is ‘stakeholdersanalyse’. Met een ‘stakeholdersanalyse’ kan de accountant aantonen dat hij onderzocht heeft wie de gebruikers zijn van de jaarrekening, daarmee kan de accountant laten zien dat hij rekening probeert te houden met de belangen van het maatschappelijk verkeer. De Belastingdienst is ook een stakeholder van de vennootschappelijke jaarrekening. Kan de accountant echter rekening houden met de belangen van alle stakeholders en heeft de accountant wel de juiste ‘bagage’ om de stakeholders zo duidelijk mogelijk te informeren?
2.3
De wettelijke geheimhoudingsplicht ex artikel 20 Wta
Aan de accountant is een wettelijke geheimhoudingsplicht opgelegd op grond van de artikelen 20 en 26 Wta en de VGC34 (hierna: de geheimhoudingsplicht voor accountants). Voor een goede uitoefening van zijn werkzaamheden is het nodig dat de accountant de beschikking krijgt over vertrouwelijke gegevens van zijn opdrachtgever of de betrokken huishouding. Dit heeft twee kanten. Enerzijds zullen bedrijven hun vertrouwelijke bedrijfsgegevens alleen verstrekken aan de accountant bij afdoende geheimhouding daarvan. Anderzijds verwacht het maatschappelijk verkeer in bepaalde situaties ook van de accountant dat hij vertrouwelijke gegevens bekend maakt. Duidelijkheid aan het maatschappelijk verkeer over de aard en de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht voor accountants en de verplichting om vertrouwelijke informatie bekend te maken, is essentieel in de driehoeksverhouding tussen het maatschappelijk verkeer, de opdrachtgever en de beroepsbeoefenaar. De VGC geeft voor deze beide aspecten van het omgaan met vertrouwelijke informatie de kaders aan.
32
De VGC kent vijf fundamentele beginselen waar iedere accountant – in welke hoedanigheid dan ook - zich aan moet houden. Deze vijf fundamentele beginselen zijn: integriteit, objectiviteit, Deskundigheid/zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag. 33 Het opnemen van een eventuele beperking van de verspreidingskring in het rapport vrijwaart de accountant niet snel van zijn afgegeven assurance, indien er sprake is van assurance. Zie M. Dongor, “Assurance? Dat was niet de bedoeling.”, in De Accountant, oktober 2013. 34 Hoofdstuk A-140 VGC
Pagina 20 van 102
De geheimhoudingsplicht voor accountants strekt zich in beginsel uit tot alle vertrouwelijke informatie die de accountant in het kader van zijn beroepsmatig en zakelijk handelen heeft verkregen in zowel zijn zakelijke als privécontacten. In artikel 20 Wta wordt in zijn eerste drie leden het volgende bepaald: “1. Een accountantsorganisatie die bij het verrichten van een wettelijke controle de beschikking krijgt over gegevens waarvan zij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden, is verplicht tot geheimhouding van die gegevens, behoudens voor zover zij bij of krachtens wettelijk voorschrift tot mededeling verplicht is. 2. Een accountantsorganisatie kan, in afwijking van het eerste lid, vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verkregen bij het verrichten van een wettelijke controle verstrekken aan derden, indien artikel 26, vijfde lid, van toepassing is, of aan organisaties als bedoeld in artikel 48, eerste lid, voor zover die gegevens of inlichtingen noodzakelijk zijn voor de in dat lid bedoelde beoordeling. 3. Een accountantsorganisatie verleent aan de accountantsorganisatie waaraan haar voormalige controlecliënt een opvolgende opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle heeft verleend, desgevraagd toegang tot alle relevante informatie met betrekking tot die controlecliënt.” (onderstrepingen, AR)
Volgens artikel 26, lid 1, Wta valt onder de geheimhoudingsplicht voor accountants ook de informatie van een potentiële opdrachtgever of werkgever.
Op grond van artikel 26, lid 2, Wta mag de accountant afwijken van de verplichting van artikel 26, lid 1, Wta. Artikel 26, lid 2, Wta houdt in dat in bepaalde situaties vertrouwelijke informatie bekend mag worden gemaakt. Dit betreft bijvoorbeeld de bekendmaking in het kader van de wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme (hierna: WWFT)35 of bekendmaking van gegevens aan toezichthouders zoals de AFM, FIOD-ECD36 of DNB37. De vraag is of het logisch is dat de Belastingdienst niet ook wordt genoemd als aangewezen toezichthouder om vertrouwelijke informatie mee te delen. Op 8 juni 2012 hebben de AFM, het Bureau Financieel Toezicht (BFT) en de Belastingdienst wel een samenwerkingsconvenant getekend om ontoelaatbaar gedrag van accountants tegen te gaan. De AFM bericht hierover het volgende op zijn website: “De Belastingdienst heeft besloten om vanaf nu flagrante normoverschrijdingen te melden bij de AFM, 35
Artikel 1 van de WWFT. P. Veerman en V. Valckx, “Geheimhouding en toch transparantie” in De Accountant, januari/februari 2010, pagina 34. Zie ook http://www.accountant.nl/ met de zoekterm: Geheimhouding_en_toch_transparantie.pdf 37 Bij de Wft zijn uitvoeringsbesluiten uitgevaardigd. Twee daarvan zijn relevant voor de meldplichten van de accountant. Het ‘Besluit prudentiële regels Wft’ (artikelen 136 en 137) regelt de meldplicht naar DNB, het ‘Besluit gedragstoezicht financiële ondernemingen Wft’ (artikelen 107 en 108) de meldplicht aan de AFM. 36
Pagina 21 van 102
het BFT of de NBA; partijen die de wettelijke taak hebben om toezicht te houden op de naleving van wet- en regelgeving door accountants. Zij kunnen zelfstandig besluiten om handhavend op te treden. Ook kunnen zij een klacht indienen bij de Accountantskamer. Daarnaast kan de AFM een bestuurlijke maatregel opleggen, zoals een boete of dwangsom. Ook het BFT krijgt binnenkort deze bevoegdheid. De verwachting is dat de samenwerking een positief effect zal hebben op het functioneren van accountants.”38
In de afweging om vertrouwelijke informatie bekend te maken, betrekt de accountant onder meer de belangen van alle betrokkenen inclusief die van een derde39. Deze afweging dient hij als zodanig te documenteren40 in het controledossier op grond van NV COS 240. NV COS 240 bevat een aantal documentatievereisten. Zo moet de accountant de besluiten van de teambespreking en de vertaling van de frauderisico’s naar het controleprogramma zo duidelijk mogelijk rapporteren en onderbouwen met bewijsstukken.
Risico’s van reputatieschade voor de onderneming (controleklant) en aansprakelijkheid van de accountant (en accountantsorganisatie zelf) liggen op de loer voor de accountant. De accountant is in eerste instantie gevrijwaard van civielrechtelijke aansprakelijkheid op grond van artikel 26, lid 4, Wta, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in redelijkheid niet tot melding had mogen worden overgegaan. De beoordeling of er sprake is van deze “feiten en omstandigheden” is zeer juridisch van aard en de accountant is niet opgeleid om dit te (kunnen) beoordelen. De accountant wordt derhalve sneller verplicht om juridisch advies in te winnen als hij twijfelt.
De accountant kan in een spagaat terechtkomen tussen de verplichting jegens de toezichthouder enerzijds en de verplichting jegens de klant anderzijds. Het is in dit geval raadzaam dat een accountant contact opneemt met een specialist. Dit geldt temeer omdat de Wta gebruikmaakt van terminologie als bedoeld in artikel 27 van het Wetboek van Strafvordering. Over het algemeen is de ervaring van een accountant met het vakgebied ‘Strafrecht’ zeer beperkt.
Uit de tekst van artikelen 20 en 26 Wta en uit de toelichting daarop in de artikelen 38, 38a en 38b Bta blijkt niet duidelijk dat de geheimhoudingsplicht van de accountant terzijde kan worden geschoven 38
Deze tekst is te raadplegen op: http://www.afm.nl/nl/nieuws/2012/juni/samenwerking-belastingdienst.aspx (geraadpleegd op 14 januari 2014) 39 Artikel 38b, lid 1 sub a Bta 40 Artikel 38b, lid 2 Bta
Pagina 22 van 102
door fiscale wet- en regelgeving, zoals artikel 51 of artikel 53 AWR. De organisaties of derden aan wie de externe accountant vertrouwelijke gegevens of inlichtingen kan verstrekken, worden specifiek genoemd in de Wta, de toezichthouders. Onder toezichthouders worden verstaan de AFM en vergelijkbare toezichthoudende instanties van andere lidstaten van de EU of staten die geen EUlidstaat zijn.41
De geheimhoudingsartikelen 20, lid 1, en 26, lid 1, Wta eindigen beide in de slotzin met: “(..), behoudens voor zover zij bij of krachtens wettelijk voorschrift tot mededeling verplicht is.” Op basis hiervan kan de conclusie getrokken worden dat de Wta of zijn gedelegeerde bepalingen, zoals de artikelen in het Bta, een uitzondering kunnen vormen. Hiervan is dan ook gebruikgemaakt in de artikelen 36 tot en met 38b Bta, oftewel hoofdstuk 9 van het Bta, dat bepalingen bevat ter uitvoering van artikel 26 Wta. Hieruit blijkt niet dat de openbaar accountant een verplichting heeft tot mededeling van gegevens waarvan hij het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden bij het verrichten van een wettelijke controle. Dit is ook het standpunt van de NBA.
Het standpunt van de fiscus is dat slechts de genoemde beroepsbeoefenaren, als bedoeld in artikel 53a AWR, een fiscale geheimhoudingsplicht toekomt (formeel fiscaal verschoningsrecht) en de overige beroepsbeoefenaren, zoals accountants, niet.
Klantbelang Op basis van een nieuwe exposure draft van de International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) is een nieuwe aanscherping van de meldplicht van de accountant voorgesteld. Pheijffer zegt hierover het volgende: “Van belang is dat in het concept nog eens wordt benadrukt dat het publiek belang bij melding centraal staat: 'The professional accountant shall take into account whether a reasonable and informed third party, weighing all the specific facts and circumstances, would be likely to conclude that the suspected illegal act is of such consequence that disclosure would be in the public interest.' Ofwel: klantbelang en het eigen belang van de accountant zijn dus duidelijk ondergeschikt. En terecht, gegeven de wettelijke borging en taak van het accountantsberoep. Slechts in buitengewone omstandigheden - fysieke bedreiging van de accountant bijvoorbeeld - kan melding achterwege
41
MvT Wta
Pagina 23 van 102
blijven. Buitengewone omstandigheden zijn - wederom terecht - niet aan de orde indien het gaat om 'circumstances of a commercial nature, such as the loss of a client or income'”42
Op basis van dit citaat concludeer ik dat de beroepsgroep internationaal gezien streeft naar de situatie waarin het klantbelang niet meer prevaleert boven de meldingsplicht, mits dit proportioneel is. De accountant zou zich ook nog kunnen beroepen op de redelijkheid en billijkheid om zijn klantenportefeuille te beschermen.
Met betrekking tot de geheimhoudingsplicht voor accountants is, net als bij de praktijkhandreiking 1113 'Praktijkhandreiking inzage in de controledossiers van de openbaar accountant door de Belastingdienst', een praktische aanpak gekozen. Hoewel de Belastingdienst en de beroepsorganisatie het inhoudelijk niet eens zijn over de rechten van de Belastingdienst en de verplichtingen van de accountant gezien de AWB en de VGC, is er zo veel mogelijk geprobeerd om toch tot een praktische oplossing te komen (zie paragraaf 2.4)43. Hiermee streven de NBA en de Belastingdienst ernaar de bovenstaande discussie praktisch op te lossen. Het is mijn inziens echter onvermijdelijk dat de accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst zullen botsen. In dat geval zullen de accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst terugvallen op de wettelijke regelingen uit de AWR en de Wta.
42
Deze tekst is te raadplegen op de volgende website: “http://www.accountant.nl/Accountant/Weblogs/Marcel+Pheijffer/Aanscherping+meldplicht+illegale+praktijk en.aspx” 43 https://www.nba.nl/Actueel/Nieuws/Nieuwsarchief/Concept-handreiking-Horizontaal-Toezichtconvenantvoor-Accountants-optredend-als-Fiscaal-Dienstverlener/
Pagina 24 van 102
2.4
De praktijkhandreiking 1113
Per oktober 2010 is er een nieuwe praktijkhandreiking geïntroduceerd in de accountancywereld, de praktijkhandreiking 1113.44
Inwerkingtreding praktijkhandreiking 1113 Na intrekking van de oude gedragscode per 16 december 200945 zijn de NBA en de Belastingdienst na gezamenlijk overleg tot een nieuwe gedragscode gekomen, deze is gepubliceerd als praktijkhandreiking 1113. De nieuwe praktijkhandreiking is ruimer ten opzichte van de oude gedragscode aangezien de controlemedewerker niet langer “met feiten gestaafde vermoedens van fiscale onjuistheden” over een specifieke post hoeft te hebben om inzage te krijgen in de controlebevindingen van de post. De controlemedewerker moet slechts een fiscaal belang hebben om die bevindingen in te zien.46
De fiscale regelgeving en accountancyregelgeving inzake de inzage in het dossier van de openbaar accountant door de Belastingdienst zijn (aanvullend) beschreven in praktijkhandreiking 1113. Deze praktijkhandreiking heeft de NBA in overleg met de Belastingdienst gepubliceerd op 20 oktober 2010. Veerman en Drupsteen beschrijven in De Accountant het ontstaan van de nieuwe praktijkhandreiking als volgt.47
De behoefte aan een handreiking is ontstaan doordat de oude code niet voldoende aansloot op de gewijzigde regelgeving, waaronder de Wta. Omdat openbaar accountants bij hun jaarrekeningcontrole vergelijkbare werkzaamheden uitvoeren als de controlemedewerkers van de Belastingdienst, kan er een maatschappelijk belang mee gediend worden om gebruik te maken van de verkregen controle-informatie. Tegelijkertijd dienen de accountants ook het belang van hun klant, waarbij geheimhouding een groot goed is. Daarnaast spelen het fair play-beginsel, het proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel ook een belangrijke rol bij de toepassing van het inzagerecht ex artikel 53 AWR juncto artikel 47 AWR (zie ook paragraaf 3.3.2 e.v.).
44
Zie www.nba.nl/Vaktechniek/Tools/Praktijkhandleidingen Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224 46 R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 152 47 P. Veerman en J.T. Drupsteen, De accountant Nr. 3, maart 2011. 45
Pagina 25 van 102
Status praktijkhandreiking 1113 Volgens de NBA wordt een praktijkhandreiking uitgebracht als blijkt dat behoefte bestaat aan een nadere uitleg van regelgeving in een bepaalde situatie. Hierin worden de bestaande regelingen (wetten, verordeningen en nadere voorschriften) in onderling verband geplaatst. De praktijk
De praktijkhandreiking is alleen van toepassing op wettelijke, statutaire of vrijwillige controleopdrachten. Hoewel een praktijkhandreiking niet de status heeft van beroepsreglementering, wordt van de accountant wel verwacht dat hij zich aan de praktijkhandreiking houdt. Indien een accountant desondanks afwijkt van de aanwijzingen die gebaseerd zijn op de regelgeving, is het belangrijk dat de accountant kan uitleggen waarom hij niet voldoet aan de aanwijzingen in de praktijkhandreiking.
Indien de praktijkhandreiking uitsluitend bestaande wet- en regelgeving uitwerkt, kan een accountant in strijd handelen met wet- en regelgeving voor accountants, als hij de praktijkhandreiking overduidelijk niet volgt. Hoewel de praktijkhandreiking wordt gezien als een aanwijzing, kan een accountant hierop toch tuchtrechtelijk worden aangesproken als hij niet kan uitleggen waarom hij de praktijkhandreiking niet heeft gevolgd.48 Over het algemeen is de wet- en regelgeving voor accountants “principle based” en kan de accountantskamer per casus beoordelen of de accountant de wet- en regelgeving juist heeft toegepast.
Vanuit fiscaal perspectief wordt de praktijkhandreiking 1113 niet gezien als wet- of regelgeving, waar een belastingplichtige rechten dan wel plichten aan kan ontlenen. De praktijkhandreiking wordt als een overeenkomst gezien tussen de Belastingdienst en het NBA.49 Daarmee is er een gedragsrichtlijn overeengekomen, waardoor de leden van de NBA in hun opdrachtovereenkomst met hun klant verplicht zijn om een extra bepaling op te nemen, welke in de bijlage is te vinden van praktijkhandreiking 1113.
48
LJN YH0272: In deze uitspraak komt de accountantskamer onder meer tot het oordeel dat in strijd handelen met een leidraad tuchtrechtelijk verwijtbaar kan zijn. Dat is wel opmerkelijk gezien de status daarvan. In de NOvAA-periode werden Leidraden gebruikt voor de AA-praktijk en Praktijkhandreikingen voor de RA-praktijk voor nadere uitwerkingen van bestaande wet- en regelgeving. 49 Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/65.6. Zie in dit verband ook B. Jonker en R.N.J. Kamerling, Inzage in de dossiers van de openbaar accountant, WFR 2011/6918.
Pagina 26 van 102
In het overleg met het NBA heeft de Belastingdienst aangegeven dat de procedure van praktijkhandreiking 1113 voor de meeste situaties binnen de kaders valt van de toelichting op het intrekkingsbesluit.50 Voortaan zullen medewerkers van de Belastingdienst de accountants dan ook zoveel mogelijk in de gelegenheid stellen overeenkomstig deze procedure aan hun inzageplicht te voldoen. Slechts in uitzonderingssituaties kunnen medewerkers van de Belastingdienst hiervan afwijken. De medewerker moet in die uitzonderingssituaties de regiodirecteur eerst om toestemming vragen.51 We kunnen hierbij denken aan een spoedeisend belang met onvoldoende tijd om de gehele procedure te doorlopen. Aan deze toezegging zijn alle medewerkers van de Belastingdienst op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gebonden.52
Gevolgen van weigering De NBA verwijst duidelijk naar de klant voor toestemming bij een verzoek tot inzage in het controledossier. Indien de klant geen toestemming verleent aan de accountant om inzage te geven in het controledossier van de accountant, zal de accountant moeten documenteren wat reden is voor de weigering van het inzageverzoek van de Belastingdienst.53 Als de accountant op grond van die documentatie twijfelt aan de gronden voor die weigering, dan zal de accountant zijn positie als controlerend accountant evalueren in het kader van de VGC en meer specifiek voor wat betreft het voortzetten van de relatie met de klant.54 Daarnaast kan dit een punt van aandacht zijn als onderdeel van de kwalitatieve materialiteit in de risicoanalyse van de Belastingdienst en bij de beoordeling van de integriteit van de belastingplichtige door de openbaar accountant.55
50
Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/65.6. 51 De regiodirecteur is naast de hoogste leidinggevende in een belastingregio tevens de inspecteur ex art. 2, derde lid, onderdeel b, Awr jo. art. 5, eerste lid, Uitv.reg. Belastingdienst 2003 namens wie een belastingmedewerker zijn bevoegdheden uitoefent. 52 Hof ’s-Hertogenbosch 28 oktober 1988, nr. 1710/18, oordeelde dat de Belastingdienst, wanneer deze afstand heeft gedaan van bepaalde bevoegdheden betreffende het verkrijgen van informatie, zich aan deze inperking moet houden. Doet de Belastingdienst dat niet, dan kan er sprake zijn van onbevoegd verkregen bewijsmateriaal, dat de rechter terzijde legt. 53 Artikel 38b, lid 2 Bta. 54 P. Veerman en J.T. Drupsteen, De accountant Nr. 3, maart 2011 55 Besluit Minister van Financiën van 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, Stcrt. 2009, 20224, V-N 2009/65.6.
Pagina 27 van 102
Indien een lid van het NBA het in de afspraak met de Belastingdienst opgenomen advies niet opvolgt dan wel een cliënt niet instemt met de dossierinzage, valt de inspecteur terug op artikel 53 AWR. Dan dient de Belastingdienst in de situatie van een terinzageverstrekking in het controledossier wel rekening te houden met het beginsel van fair play (zie ook paragraaf 3.3.2 e.v.).
Het verlenen van toestemming Praktijkhandreiking 1113 beschrijft de eerste aanbevolen stap heel ruim als volgt: “De controlemedewerker van de Belastingdienst informeert de cliënt en/of haar fiscaal of juridisch adviseur dat hij de accountant wil verzoeken inzage in het controledossier met betrekking tot de controle van de jaarrekening 20xx te verstrekken.”
Daarbij rijst de vraag of de klant wel “geïnformeerd” mag worden door de controlemedewerker van de Belastingdienst. In HR 10 november 2006, BNB 2007/30 is beslist dat correspondentie over fiscale aangelegenheden van de belastingplichtige, voor zover zij betrekking hebben op zaken waarvoor een volmacht is verleend, aan de gemachtigde dient te worden gericht.56 Als de term “informeren” uit praktijkhandreiking 1113 gelijk te stellen is aan “corresponderen over fiscale aangelegenheden van de belastingplichtige” kan de controlemedewerker van de Belastingdienst zijn boekje te buiten gaan door uitsluitend de belastingplichtige te informeren en niet de gemachtigde, bij een toereikende volmacht, als de controlemedewerker van de Belastingdienst niet voldoende reden heeft eerst de klant te informeren.
Uit andere rechtspraak waarbij bestuursorganen het controledossier opvragen direct bij de accountant op grond van artikel 5:20 Awb blijkt vaak dat de account en zijn controledossier niet snel onder de inlichtingenplicht valt van dit artikel.57
Naar aanleiding van een verzoek tot inzage in het controledossier van de accountant door de fiscus vraagt de fiscus de belastingplichtige en/of diens adviseur schriftelijk de instemming met de inzage te bevestigen. Klanten zullen zich hieromtrent toch steeds wenden tot hun eigen accountant voor 56
Artikel 6:17 Awb In Rb ’s-Gravenhage 13-04-2004, NJF 2004, 358, AB 2004, 300 met annotatie door O.J.D.M.L. Jansen werd deoordeeld dat de in deze bepaling (artikel 5:20 Awb) opgenomen inlichtingenplicht zich in het bijzonder richt tot betrokkenen in de zin van de Awb, en in onderhavig geval meer in het bijzonder tot de betrokkenen in de zin van de Mediawet. Daaronder valt bijvoorbeeld RTV West als degene waarop Het Commissariaat toezicht houdt. Derhalve dient onder een ieder in artikel 5: 20 Awb in samenhang met de Mediawet te worden verstaan een ieder op wie toezicht wordt gehouden door Het Commissariaat. De accountant die voor een dergelijke betrokkene werkzaamheden verricht, valt daar niet onder. 57
Pagina 28 van 102
advies. De accountant moet aan de hand van bepaalde belangen en omstandigheden afwegen of hij besluit, op eigen verzoek dan wel op verzoek van de controleklant, om die informatie wel of niet bekend te maken.58 Bij deze belangenafweging spelen de volgende elementen59 een rol: 1. de belangen van betrokken partijen en derden, waaronder het maatschappelijk belang; 2. de betrouwbaarheid, volledigheid en onderbouwing van de betreffende gegevens of inlichtingen; en 3. de wijze waarop en aan wie de vertrouwelijke gegevens of inlichtingen worden verstrekt.
Meer concreet spelen onder andere de volgende belangen van de Belastingdienst en/of de accountant. Overwegingen van de Belastingdienst om inzage in het controledossier van de accountant te verzoeken op basis van de praktijkhandreiking zijn: A. controle door de Belastingdienst kan efficiënter plaatsvinden, waardoor de adviseur ook minder tijd en minder geld kost voor de klant; B. controle door de Belastingdienst kan effectiever plaatsvinden, waardoor de Belastingdienst gemakkelijker en meer feiten boven tafel krijgt dan wanneer hij zelf op zoek gaat naar de feiten; C. de controleberekeningen van accountants worden in de praktijk sneller gevolgd dan die van niet-accountants, wegens hun financiële expertise en gedragscode. Hierbij gaat het vooral ook vaak om continuïteitsbeoordelingen en dergelijke. Zorgvuldige overzichten waarover uitgebreid is gerapporteerd. Accountants kunnen voor onjuiste informatie (of dossiervorming) aansprakelijk gesteld worden, op grond van tucht- en strafrecht. Dit is interessant voor de Belastingdienst. Om die reden kan de accountant zich niet te gemakkelijk verschuilen achter het veel gehoorde verweer dat de financiële overzichten zijn gebaseerd op de door de klant zelf aangeleverde gegevens.
Overwegingen van de klant en accountant om niet mee te werken aan een inzage in het controledossier van de accountant op basis van de praktijkhandreiking kunnen zijn: A. de privacy van de klant zelf kan in het geding komen; B. informatie ten behoeve van of in het belang van een derde kan in het geding komen, waardoor er reputatieschade kan ontstaan met alle juridische gevolgen van dien; C. er kunnen strafrechtelijke feiten worden ontdekt, die op basis van het strafrecht niet altijd ter inzage hoeven te worden gegeven; Zie “van controle naar opsporing” hierna.
58 59
Deze belangenafweging is gebaseerd op artikel 38b Bta. Artikel 38b, lid 1, 2 en 4 Bta
Pagina 29 van 102
D. eenmaal verstrekte informatie, binnen het kader van fair play, is reeds gegeven. De feitelijke bewijsvergaring kan niet meer teruggedraaid worden als het bewijs met toestemming is verkregen; E. er ontstaat reputatieschade voor de klant; F. er ontstaat reputatieschade voor de accountant; G. er ontstaat reputatieschade voor de ingehuurde deskundige; H. inzage kan cumuleren, wegens samenwerking tussen de fiscus, AFM en het Bureau Financieel Toezicht (hierna: BFT), waardoor de inzages meer tijd en geld gaan kosten voor de organisaties.60 I.
er kan sprake zijn van een normovertreding van de geheimhoudingsplicht uit de Wta, die kan leiden tot zware sancties van de AFM en melding bij het OM en de Accountantskamer;
J.
een risico op civielrechtelijke aansprakelijkheid op grondslag van een toerekenbare tekortkoming in de nakoming van de contractuele geheimhoudingsplicht met de klant.
De bovengenoemde inventarisatie van overwegingen is niet limitatief. Uit de overwegingen blijkt duidelijk dat er een spanningsveld bestaat tussen de betrouwbaarheid dan wel servicegerichtheid aan de cliënt en de transparantie naar de Belastingdienst in het verticale toezicht. In dit opzicht zou een andere mate van toezicht wel interessant kunnen zijn.61 Daarnaast houden de berichten dat er sprake is van een overaanbod van accountants ook de druk op de ketel.62
Van controle naar opsporing Het verschoningsrecht in de administratieve controlesfeer dienst scherp te worden onderscheiden van een verschoningsrecht in: -
het civiele procesrecht63
-
het fiscale procesrecht
-
het strafprocesrecht64
60
De Belastingdienst gaat met de Autoriteit Financiële Markten (AFM), het Bureau Financieel Toezicht (BFT) en de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) samenwerken om ontoelaatbaar gedrag van accountants tegen te gaan. http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/Toezichthouders+willen+ontoelaatbaar+gedrag+van+ac.aspx. Inzage in het controledossier zal mijns inziens ook leiden tot een kwalitatievere controle indien de inzage wordt verstrekt onder de voorwaarde dat de informatie uitsluitend voor fiscale doeleinden wordt gebruikt. Toch is het sinds deze samenwerking ook mogelijk om de informatie voor andere doeleinden te gebruiken. Het is dan nog maar de vraag of dit niet leidt tot handelen in strijd met de abbb. 61 Zoals HT 62 http://www.accountancynieuws.nl/actueel/accountancymarkt/anders-heede-bdo-international-op-termijnnog-maar.125090.lynkx 63 HR 14 juni 1985, NJ 1986/175
Pagina 30 van 102
Het is van belang om te weten waarom een controlemedewerker langskomt. In eerste instantie is de accountant verplicht om te vermelden in zijn controledossier waarom hij inzage geeft aan ieder ander persoon. Ten tweede is dit van belang in verband met het onderscheid tussen controle (in fiscale zin) en opsporing (in strafrechtelijke zin), omdat in beide rechtssferen verschillende rechten en plichten gelden. De overgang van administratiefrechtelijke sfeer naar de strafrechtelijke sfeer wordt ook wel de sfeerovergang genoemd65. Nadere beschouwing van dit onderwerp valt buiten het bestek van dit scriptieonderwerp.66
64
HR 25 oktober 1983, NJ 1984/132 en HR 25 oktober 1983, NJ 1986/813 R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole, Kluwer, Deventer, 2012, par. 5.10.1 66 Voor meer informatie over dit onderwerp, zie vooral ook: W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Kluwer, Deventer, 2010. 65
Pagina 31 van 102
2.5
Wat is een controledossier?
Een controledossier wordt door de accountant samengesteld ter onderbouwing van de conclusies uit zijn controleopdracht. De AFM houdt toezicht op de naleving van wet- en regelgeving door accountants en kijkt of het controledossier wel voldoet aan de minimale documentatieverplichtingen. Is dit niet het geval, dan kan de AFM een boete opleggen. In het Bta staat in artikel 11 dat een accountantsorganisatie ervoor zorg moet dragen dat externe accountants ten behoeve van elke wettelijke controle een controledossier inrichten. De accountantsorganisatie zelf moet een standaardindeling hebben voor de inrichting van het controledossier. Vervolgens wordt in artikel 11, lid 3, Bta een opsomming gegeven van welke gegevens minimaal in een controledossier aanwezig moeten zijn. Dit zijn in ieder geval: 1.
de overeenkomst tussen de accountantsorganisatie en de controlecliënt en de eventuele wijzigingen daarin;
2.
de correspondentie met betrekking tot de controlecliënt, voor zover deze betrekking heeft op de wettelijke controle;
3.
een controleplan waarin de vermoedelijke reikwijdte en aanpak van de wettelijke controle worden vastgelegd;
4.
een beschrijving van de aard en de omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;
5.
de begin- en einddatum van uitvoering van de in het controleplan onderscheiden fasen van controlewerkzaamheden;
6.
de voornaamste bevindingen van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;
7.
de uit de bevindingen, bedoeld in artikel 11, lid 3, sub f Bta, getrokken conclusies;
8.
het oordeel van de externe accountant, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven accountantsverklaring;
9.
de vastlegging van de beoordeling door de accountant of de klant nog integer genoeg is en dat de externe accountant en / of de accountantsorganisatie nog voldoende, tijd, middelen en medewerkers heeft om de controle naar behoren uit te voeren;
10.
vastleggingen van informatie die na de aanvaarding van de opdracht bekend is geworden op basis waarvan de accountantsorganisatie wellicht de aanvaarding van de opdracht niet had geaccepteerd;
11.
inlichtingen en gegevens van deelnemingen die reeds zijn gecontroleerd door een auditor/auditorganisatie van een derde land;
Pagina 32 van 102
12.
de adviezen die de externe accountant heeft opgevraagd aan vakbekwame personen67;
13.
de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling, door een andere accountantsorganisatie, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende overwegingen;
14.
een schriftelijk plan met daarin de maatregelen die de controlecliënt zal nemen om de gevolgen van fraude van materieel belang, voor zover mogelijk, ongedaan te maken en om herhaling van zodanige fraude te voorkomen en de termijn waarbinnen controlecliënt de maatregelen in voldoende mate zal hebben uitgevoerd.68
Naast de reguliere administratie dienen69 openbare accountants de volgende zaken van een controledossier - fiscaal gezien - verplicht ter inzage te geven op grond van artikel 53, lid 1, sub a AWR: 1. de schriftelijke opdrachtbevestiging (‘engagement letter’)70; 2. de bevestiging bij de jaarrekening (‘letter of representation’)71; 3. de managementletter72; 4. het accountantsverslag73; 5. het jaarverslag inclusief verklaring van de accountant74; 6. de notulen van het overleg tussen accountant en controleklant75,76 ; en 7. de notulen van de auditcommissie77.
67
Artikel 11 juncto artikel 17, lid 1, Bta Artikel 11 juncto artikel 20, lid 3, Bta 69 R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 147 70 Hof Amsterdam, 2 september 2002 71 Hoge Raad 17 februari 1932, B. 5172 72 Een managementletter is een brief van bevindingen van de accountant gericht aan het bestuur en de Raad van Commissarissen, NV COS 260; Hoge Raad 17 februari 1932, B. 5172 73 Artikel 2:393, lid 4 BW; Hoge Raad 23 september 2005, BNB 2006/21, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/1233 74 Artikel 2:393, lid 4 BW 75 De accountant is bevoegd o.g.v. artikel 2:117, lid 5, BW om de AvA bij te wonen waarin wordt besloten over de vaststelling van de jaarrekening en daarin het woord te voeren. Op basis van paragraaf 49 van de Nederlandse Corporate Governance Code kunnen de aandeelhouders ook de accountant vragen stellen over de door hem uitgevoerde controle van de jaarrekening. 76 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/1233 77 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2005/1233 68
Pagina 33 van 102
Daarnaast zijn er andere grote fiscale risico’s die de aandacht van de accountant vragen. Hierbij valt te denken aan: -
de opbouw van de belastingschulden
-
onderbouwing van de belastingvorderingen en belastinglatenties
-
onderbouwing van de onzekere belastingposities
-
internationale verrekenprijzen
Het controledossier van de accountant is interessante informatie voor de Belastingdienst. Veel controle-informatie die de accountant verzamelt zal ook te maken hebben met de volgende zaken: 1. houding en gedrag van de organisatie 2. beoordeling van de administratieve organisatie en de interne beheersing ad 1. De beoordeling van houding en gedrag van de belastingplichtige wordt voor de belastingplichtige steeds belangrijker, vooral binnen de nieuwe toezichtstrategie Horizontaal Toezicht. Dit onderwerp wordt behandeld in hoofdstuk 4. Daarnaast kan de Belastingdienst zo ook veel beter de “risk appetite” van de organisatie inschatten op basis waarvan de fiscus zijn toezicht kan aanpassen conform het risicoprofiel van de organisatie.
Ad 2. De beoordeling van de administratieve organisatie en de interne beheersing kan een langdurig proces zijn, vooral bij complexere organisaties, en scheelt dus veel tijdwinst als de Belastingdienst kan steunen op de proceduretesten van de accountant.
De Belastingdienst beschouwt het controledossier van de fiscus als een waardevol object als onderdeel van zijn controle en kan de informatie uit het controledossier van de accountant voor diverse redenen gebruiken.
Pagina 34 van 102
2.6
Samenvatting en tussenconclusie
De deelvraag die ik heb behandeld in dit hoofdstuk luidt:
“Wat kunnen gebruikers van de jaarrekening in het maatschappelijk verkeer, waaronder de controlemedewerker van de Belastingdienst, verwachten van een openbaar accountant?”
Het beroep van de accountant is een wettelijk geregeld beroep die gebonden is aan de wet, besluiten, verordeningen en beroepsregels.
De accountant heeft een speciale positie in het verkeer tussen de Belastingdienst en de belastingplichtigen. De accountant is wettelijk bevoegd om financiële informatie te certificeren. Dit brengt met zich mee dat hij aan zware eisen moet voldoen, wil hij bepaalde werkzaamheden verrichten in opdracht van een controleklant. De accountant heeft vier belangrijke functies, waarvan de vertrouwensfunctie van het maatschappelijk verkeer zijn belangrijkste functie is. Daarnaast kan de accountant ook werkzaamheden verrichten voor een organisatie die niet maatschappelijk actief is en slechts rapporteert aan de aandeelhouders, waarin het maatschappelijk verkeer niet is geïnteresseerd. Daarnaast spelen de informatietheorie en de verzekeringstheorie een rol, die niet altijd van invloed hoeven te zijn op het maatschappelijk verkeer. Het maatschappelijk verkeer speelt echter wel een belangrijke rol bij assurance-opdrachten.
De accountant wordt als extern financiële deskundige gevraagd om de reeds opgestelde jaarrekening te controleren. Vanwege zijn maatschappelijke functie wordt er van de accountant heel veel gevraagd om te rapporteren in de jaarrekening. Die informatie die de accountant hiervoor gebruikt krijgt hij toevertrouwd onder voorwaarden dat daar discreet mee wordt omgegaan. Daarom kent het beroep een wettelijke geheimhoudingsplicht voor accountants die geregeld is in de Wta. Door deze geheimhoudingsplicht in de Wta heeft de opdrachtgever de zekerheid dat als de accountant informatie bewust dan wel onbewust niet geheimhoudt, hij hier nog iets tegen kan doen. Dit leidt dan ook uiteindelijk tot een betere uitoefening van het accountantsberoep.
Bij een verzoek om inzage in een controledossier door de Belastingdienst spelen geheimhoudingsaspecten een belangrijke rol. De NBA en de Belastingdienst komen, waar het de geheimhouding door de accountant betreft, tot verschillende interpretaties van de relevante wet- en regelgeving. De beroepsorganisatie stelt dat de geheimhoudingsplicht wordt opgeheven wanneer
Pagina 35 van 102
daartoe instemming is gevraagd en verkregen van de cliënt. De Belastingdienst stelt dat de geheimhoudingsplicht niet geldt bij een verzoek om inzage ten behoeve van de belastingheffing. De relevante regelgeving met betrekking tot geheimhouding is één van de uitgangspunten geweest bij het opstellen van praktijkhandreiking 1113, welke is opgesteld in overleg met de Belastingdienst.
Met deze handreiking wordt bereikt dat de leden van de NBA beter begrijpen wat de rechten en plichten zijn van de accountants die werkzaamheden uitvoeren in het kader van een controleopdracht. Hoewel de status van de praktijkhandreiking adviserend van aard is, lijkt de tuchtraad ook regelgeving van adviserende aard steeds meer als moreel verplichte regelgeving te zien. Met de praktijkhandreiking is een compromis bereikt in een discussie die al enkele decennia liep. Het verdient aanbeveling dat de controlemedewerker van de Belastingdienst niet uitsluitend de klant informeert, maar ook de accountant informeert inzake het verzoek om inzage in het controledossier met betrekking tot de controle van een jaarrekening te verstrekken.
Accountants zijn volgens de regelgeving van de beroepsorganisatie verplicht om met een controledossier te werken bij het vastleggen van een jaarrekeningcontrole. Het is van belang om exact te weten wat in een controledossier behoort te zitten, want als er iets ontbreekt, kan de accountant hiervoor een boete krijgen van de AFM. Daarnaast dient de accountant te begrijpen dat hij discreet moet omgaan met zijn controledossier en slechts die informatie moet tonen waarover afspraken zijn gemaakt. Ten slotte is het van belang voor de accountant om te begrijpen wat de gevolgen kunnen zijn als hij ten onrechte inzage verleent in zijn dossier.
Pagina 36 van 102
Hoofdstuk 3 - Het wettelijk kader: het inzagerecht van de fiscus
3.1
Reikwijdte van het inzagerecht ex artikel 53 juncto artikel 47 AWR bij
derdenonderzoeken Naast de verplichting om de aangifte in te dienen78, heeft de belastingplichtige ook de verplichting om de inspecteur desgevraagd inzage te geven in bescheiden en boeken en actief mee te werken om vragen van de inspecteur te beantwoorden79 (oftewel gegevens en inlichtingen te verstrekken). Dit is geregeld in de AWR, hoofdstuk VIII Bijzondere bepalingen, afdeling 2 “Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing”. De Belastingdienst moet de feiten uit de aangifte van de belastingplichtige kunnen controleren met of zonder medewerking van de belastingplichtige. Er is in beginsel vaak sprake van een ongelijkheid in kennis van de feiten en omstandigheden van de belastingplichtige. Deze feiten kunnen anders ingekleurd zijn door de belastingplichtige. De Blieck80 heeft het dan over absolute simulatie en relatieve simulatie. Evenals in het civiele recht worden in het fiscale recht schijnhandelingen terzijde gesteld. Heeft de belastingplichtige in werkelijkheid niets gewild, dan is ook juridisch niets tot stand gekomen; heeft de belastingplichtige in werkelijkheid iets anders gewild, dan wordt zijn werkelijke bedoeling aan de belastingheffing ten grondslag gelegd.81 Als de belastingplichtige de feiten anders inkleurt of de werkelijkheid volledig anders uitlegt, moet de inspecteur ook zo veel mogelijk inzage krijgen in dezelfde feiten en omstandigheden om het standpunt van de belastingplichtige te kunnen beoordelen. In de (belasting)controle wordt dit ook wel uitgelegd als de ist-positie die moet aansluiten op de soll-positie. Als de controlemedewerker heeft geconstateerd dat de feiten en de vastleggingen overeenkomen, kan hij nader onderzoeken welke rechten en plichten voortvloeien uit de administratie in de zin van artikel 52 AWR.
78
Artikel 8, lid 1, AWR Artikel 47 AWR e.v. 80 De Blieck 2013, t.a.p. p. 392 81 De Blieck, t.a.p. p. 322 79
Pagina 37 van 102
3.1.1 Grenzen aan de toepassing van informatieverplichtingen bij derdenonderzoeken De inspecteur heeft op grond van artikel 47 AWR e.v. de bevoegdheid gekregen om extra controleinformatie te vergaren om zo te voldoen aan zijn onderzoeksplicht in het kader van zijn taak om de aanslag vast te stellen op grond van artikel 11 AWR. De bevoegdheid van artikel 47 AWR mag de inspecteur echter niet onvoorwaardelijk toepassen. Bij alle bevoegdheden is een bestuursorgaan82 in dit geval de de Belastingdienst, gebonden aan de wet, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur83, de algemene beginselen van behoorlijk (fiscaal) procesrecht en de regelingen inzake Europees en internationaal recht. Het is goed mogelijk dat accountants die makkelijk meewerken aan inzageverzoeken van de Belastingdienst hierdoor hun vertrouwensrelatie met de klant op het spel zetten en dat zij zelf geen volledige inzage meer krijgen in alle stukken van hun klanten, omdat die te gemakkelijk kunnen worden ingezien door de Belastingdienst. De vrijheid van de belastingplichtige om zijn administratie in te richten mag echter niet zover gaan dat hiermee de controleerbaarheid van de administratie in het geding komt.84
In deze scriptie richt ik mij met name op de accountant die een controledossier onder zich heeft ten behoeve van zijn klant. In artikel 51 AWR wordt bepaald dat in beginsel niemand zich voor een weigering om aan de in artikel 47 AWR omschreven verplichting te voldoen op enigerlei geheimhoudingsplicht kan beroepen. Uitsluitend voor het voldoen aan de informatieverplichting ten behoeve van derden kunnen bepaalde beroepsbeoefenaren, zoals advocaten en notarissen, weigeren aan de informatieverplichting te voldoen ex artikel 53a, eerste lid, AWR. Dit wordt ook wel een derdenonderzoek genoemd.
Een derdenonderzoek is geregeld in artikel 53, lid 1, sub a AWR. In artikel 53 AWR wordt bepaald dat, in het kader van derdenonderzoeken, met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 AWR de in de artikelen 47 en 48 tot en 50 de geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing zijn ten behoeve van: a. de belastingheffing van derden (…)
82
Op grond van artikel 1 lid 1 sub a Awb, is een de Belastingdienst ook een a-orgaan, een orgaan van een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld. 83 HR 8 januari 1986, LJN AW 8125 en BNB 1986/128BNB 1986/128 84 MvA, Kamerstukken II 1990/91, 21 287, nr. 5, p. 9.
Pagina 38 van 102
In het kader van een wettelijke controle kan gewerkt met de volgende dossierindeling85:
Administratiedossier
inkoopboek
verkoopboek
bankboek
kasboek
memoriaal
Balans of jaarrekeningdossier
jaarrekening
werkprogramma
specificatie balansposten en toelichtingen daarop
Controledossier
jaarrekening
opdrachtovereenkomst
AO-beschrijving
controleplan
controlematerialiteit
controlebevindingen
Zie voor een uitgebreider overzicht paragraaf 3.5 met de bijbehorende verwijzing naar wet- en regelgeving.
Kamerling concludeert dat voor registeraccountants een passieve meldingsplicht in het leven is geroepen op grond van de WWFT. Nog belangrijker is dat hij van mening is dat ook controledossiers op grond van art. 49, lid 3, (thans art. 53) AWR, volledig ter inzage zouden moeten worden gegeven. Daarop vervolgt hij dat de RA ook informatie aan de rijksaccountant moet meedelen die voor de cliënt belastend is.86 Verder concludeert Kamerling87 dat de staatssecretaris van Financiën in een resolutie van 22 maart 1989, nr. AFZ 89/1005, de ruime werking van art. 49, lid 3, (thans art. 53) AWR, heeft willen begrenzen.
85
Naast het permanente dossier, fiscaal dossier, juridisch dossier en correspondentiedossier. R.N.J. Kamerling, WFR 1989/5858, p. 241 87 R.N.J. Kamerling, WFR 1989/5886, p. 1239 86
Pagina 39 van 102
De administratie als bedoeld in artikel 52 AWR bestaat naar mijn mening uit alle dossiers behalve het controledossier, het (fiscaal) adviesdossier. Het doel van de administratie is namelijk om inzichtelijk te maken (accountingtrail) hoe de eindcijfers of jaarrekening van een onderneming tot stand zijn of is gekomen. Het controledossier heeft als doel om inzichtelijk te maken hoe de accountant zijn controle heeft ingericht, uitgevoerd en heeft vastgelegd. Het controledossier is daarom de onderbouwing van de accountant voor zijn eigen controle ten behoeve van de verantwoording aan zijn klant en het maatschappelijk verkeer. Dat blijkt ook uit desbetreffende wetgeving (Wta, Bta).
Als een controleklant net iets kleiner was geweest in omvang, waardoor een verplichte controle niet nodig was en wellicht dan niet had plaatsgevonden, had waarschijnlijk geen enkele controlemedewerker van de Belastingdienst gevraagd naar een controledossier. Niet alleen omdat het controledossier er ook niet is, maar tevens omdat de controle anders ingericht kan worden om tot een goed onderbouwde belastingcontrole te komen van de fiscale jaarcijfers.
Administratieplichtigen Administratieplichtigen zijn personen als bedoeld in artikel 52 AWR. Administratieplichtigen hebben een passieve en actieve meewerkverplichting bij een belastingcontrole met het oog op de belastingheffing van derden. De passieve meewerkverplichting houdt in dat de administratieplichtige moet toestaan dat de Belastingdienst de administratie ter inzage vraagt ten behoeve van een derde. De actieve meewerkverplichting houdt in dat administratieplichtige ook inlichtingen uit eigen beweging moet verstrekken ten behoeve van een derde.
De fiscale term ‘Administratie’ Op basis van artikel 52 AWR moet in elk geval de administratie van de belastingplichtige ter inzage worden gegeven bij een boekencontrole. Dit artikel roept de vraag op wat verstaan moet worden onder de term administratie. Het begrip “administratie” is een open norm. Dat betekent dat de wetgever hier in de parlementaire behandeling een richting aan heeft gegeven, maar de beoordeling wat een administratie is voor een bepaalde branche of ondernemer, over heeft gelaten aan de rechter. De beantwoording van de vraag wat een administratie is, is namelijk te casuïstisch om te formuleren in een belastingbepaling.
In de parlementaire behandeling is het begrip administratie als volgt omschreven: 'Het begrip administratie heeft in feite een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. Hiermee wordt aangegeven dat de administratie een Pagina 40 van 102
proces is dat wordt gevoerd volgens een hieraan ten grondslag liggende systematiek. Deze systematiek behoort als zodanig tot de administratie. Anderzijds is de administratie het product van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bijvoorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het product zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dit is te meer het geval wanneer de weergave plaatsvindt in een sterk gecomprimeerde vorm; hierbij kan met name worden gedacht aan de zogenaamde verdichtingen, bij voorbeeld het in één post verantwoorden van kastransacties van een dag of een week.'88
Hoewel voor de administratieplicht zo veel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij het civiele recht, stelt de belastingwetgeving zijn eigen eisen. Zo kan de door een accountant gecertificeerde jaarrekening in het algemeen niet in de plaats treden van door de Belastingdienst te verrichten controles. De omvang van de administratieplicht wordt bepaald door het uitgangspunt dat te allen tijde de fiscale verplichtingen uit de administratie moeten blijken. Ook in andere belastingwetten zijn, al naar gelang de aard van de heffing, administratievoorschriften opgenomen.
De controle van een administratie Met Boxem89 en Kamerling90 ben ik het eens dat de beoordeling door een rechter over het algemeen heel lastig kan zijn, omdat een controledeskundige geen deel uitmaakt van de raadkamer. De administratie moet te allen tijde (objectief) controleerbaar zijn. Objectieve controle kan bijvoorbeeld afhangen van de wijze waarop de administratie c.q. de fiscale jaarcijfers tot stand zijn gekomen. Met name de vraag: “Met behulp van welke gegevens zijn de fiscale jaarcijfers opgesteld?” speelt mijns inziens een belangrijke rol. Vervolgens zal de jaarrekening worden gecontroleerd door de accountant aan de hand van controle-informatie. In de accountancyliteratuur worden drie soorten controle-informatie onderscheiden, te weten: 1. controle-informatie van de belastingplichtige zelf (bijvoorbeeld voorraadinventarisatie); 2. controle-informatie van de controleur (derdenonderzoek van de Belastingdienst); 3. controle-informatie van een derde (saldobevestiging van de crediteur).
88
MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 6 en 12. Commentaar op HR 21 maart 2008, nr. 43 966, NTFR 2008–617 90 R. Kamerling en H. Kloosterman, 'Primaire bescheiden en belastingcontrole', TFB 2005/07 89
Pagina 41 van 102
Er zijn vaak meerdere manieren om tot een betrouwbare controle te komen. Mijn indruk is niet dat een rechter bekend is met de accountantscontroletheorie, dan wel hiertoe is opgeleid. Het is dus zeker aan te bevelen voor rechters om in zaken waarin de controleerbaarheid in het geding komt, ook een rechter te selecteren die een fiscale achtergrond heeft en beschikt over controlekennis. Momenteel bestaat voor de rechter enkel de mogelijkheid om bij twijfel een deskundige in te schakelen die de zaak op verzoek van de rechter opnieuw kan bekijken. Hier wordt echter zeer weinig gebruik van gemaakt.
Desondanks kan ik uit de omstandigheid dat weinig gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om een deskundige in te schakelen niet afleiden of controle in het kader van het begrip controleerbaarheid wel goed tot zijn recht komt. Accountants controleren belastingposities meestal op basis van NV COS 540. Een controle gebaseerd op NV COS 540 leidt vaak tot voldoende controleinformatie, zodanig dat de Belastingdienst goed kan steunen op de informatie van de accountant, in de filosofie van het schillenmodel.91 Verslaglegging van een dergelijke controle zal plaatsvinden in het controledossier. De aantekeningen als onderdeel van de administratie zijn bij het ene bedrijf niet van even grote betekenis als bij het andere bedrijf. De discussie hierover ontbreekt in grote mate in de meeste fiscale literatuur. Gezien de huidige opleidingseisen van de reguliere fiscale opleiding bevreemdt het mij dat de huidige onderwijsinstellingen geen of weinig aandacht besteden aan belastingcontroles. Buiten de Belastingdienst is controle voor ieder ander meer een begrip van formele aard. Als dit de basis is van waaruit een startende fiscale professional de discussie met een controlemedewerker van de Belastingdienst aan moet gaan, dan krijgt de eerstgenoemde het niet gemakkelijk. Een betere opleiding van elke startende fiscale professional zou uiteindelijk kunnen leiden tot een betere documentatie van de aangiftedossiers.
91
De Belastingdienst maakt voor het invullen van het toezicht gebruik van het systeem van administratieve organisatie en interne beheersing, de interne en de externe controle. Dit is de filosofie van het derde schil uit het schillenmodel; Nota Controleaanpak Belastingdienst (CAB), Belastingdienst (ongedateerd), blz. 7 e.v.
Pagina 42 van 102
Als de rijksaccountant van de Belastingdienst gebruik kan maken van de reeds uitgevoerde controles van de openbaar accountant, kan hij veel sneller klaar zijn met zijn belastingcontrole. De vraag is echter of de openbaar accountant hieraan wil en moet meewerken.
Aan welke eisen moet de belastingplichtige voldoen? Administratieplichtige / Onderneming Dossier Artikel 52 AWR Boek 2 BW Administratie Grootboek inboeken Grootboek inboeken Samenstellen fiscale cijfers, Balans fiscale reconciliatie Samenstellen jaarrekening Fiscaal Aangifte Vpb n.v.t. Administratieve Opzet, bestaan en werking van Opzet, bestaan en werking van Organisatie / Interne de AO/IB de AO/IB (instructies en Beheersing (AO/IB) handleidingen) Controle n.v.t. Controle jaarrekening Publicatie n.v.t. KvK-publicatiestukken Tabel 3.1: Dossiervorming op basis van wettelijke verplichtingen Met bovenstaand schema geef ik aan dat als het fiscaal (aangifte)dossier en administratiedossier duidelijk, goed en volledig gedocumenteerd zijn, een goed opgeleide controlemedewerker van de Belastingdienst hier zijn volledige controle op kan verrichten en de tijdigheid, volledigheid en juistheid van de aangifte kan toetsen.
Daarnaast zijn er nu ook initiatieven van personen opgestart, zoals de Registered Tax Assurance Providers (hierna: RTAP) die zelf meer informatie willen toevoegen aan het fiscaal dossier of een nieuw dossier willen aanleggen, zodat (systeemgerichte) controle ook mogelijk is bij een belastingplichtige door de Belastingdienst (zie paragraaf 4.2.1.2).
Pagina 43 van 102
3.2
Formeel en informeel verschoningsrecht
Zoals reeds besproken in paragraaf 3.1 is op grond van artikel 47 AWR een ieder desgevraagd gehouden aan de inspecteur inzage te verstrekken in gegevens, inlichtingen, boeken en bescheiden te zijnen aanzien en op grond van artikel 53, lid 1, sub a AWR tevens ten behoeve van de belastingheffing van derden. Artikel 53a, lid 1, AWR maakt hierop een uitzondering voor een aantal beroepsbeoefenaren, zoals de notarissen, advocaten en artsen. Accountants worden in deze bepaling niet genoemd, omdat het accountantsberoep ten tijde van de invoering van artikel 53a AWR nog niet wettelijk beschermd was.
De staatssecretaris overwoog wel: “Wordt een wettelijke regeling van het beroep van accountant en van belastingconsulent in het leven geroepen, dan kan te zijner tijd onder het oog worden gezien, of het artikel ook met de beoefenaren van deze beroepen kan worden uitgebreid. De moeilijkheid bij deze groep van belanghebbenden is, dat er tot dusverre geen wettelijke regeling is van hun beroep, zodat de groep van personen, die redelijkerwijze onder het artikel zouden kunnen worden gebracht, niet kan worden afgeschermd van degenen, die daarop geen aanspraak mogen doen gelden.”92 Bij die overweging is het echter gebleven. Er is inmiddels wel een wettelijke regeling, maar tot op heden zijn accountants niet als formeel verschoningsgerechtigden toegevoegd aan deze uitzonderingsbepaling. In de jurisprudentie is een beroep op het verschoningsrecht voor de RA duidelijk afgewezen.93 Kortom, de accountant heeft geen formeel verschoningsrecht. 3.2.1 Van informeel verschoningsrecht naar fair play De Belastingdienst hanteert het beleid dat de accountant een informeel verschoningsrecht heeft, oftewel een pseudoverschoningsrecht. Dit recht is voor het eerst officieel erkend in een resolutie van de staatssecretaris.94 Door de inwerkingtreding van de oude gedragscode95 is inzage in het controledossier onder voorwaarden mogelijk gemaakt, zonder al te veel protest van accountants en belastingadviseurs.
92
Handelingen II 1957/1958, p. 873 HR 6 mei 1986, NJ 1986, 813 94 Met betrekking tot het verstrekken van “gegevens” is dit pseudoverschoningsrecht ‘naar analogie’ mede van toepassing verklaard in een resolutie van 8 september 1988, nr. AFZ 88/1223, V-N 1988, blz. 2253. Blijkens een mededeling van de staatssecretaris van 5 januari 1994, nr. 10DGM4, V-N 1994, blz. 456, is het in par. 32, tweede lid, Leidraad AWR geformuleerde beleid gehandhaafd, ook na het vervallen van de Leidraad AWR. 95 Gedragscode openbare accountants/Belastingdienst, Besluit van 27 september 1994, AFZ94/4517M 93
Pagina 44 van 102
Met het besluit96 van de staatssecretaris van 16 december 2009 wordt de oude gedragscode ingetrokken en is bepaald dat de Belastingdienst effectiever en efficiënter gaat controleren. In de fiscale accountancyliteratuur waren fiscale auteurs al van mening dat de Belastingdienst meer gebruik moest maken van het werk dat reeds is verricht97. Het kan voor een controleklant inefficiënt zijn als er meerdere malen controle wordt uitgevoerd van dezelfde gegevens door verschillende controleurs. Deze dubbele controle kan ook een ongunstig compliance-klimaat 98en vestigingsklimaat creëren in Nederland. Na het fair play-arrest van 23 september 200699 van de Hoge Raad heeft de staatssecretaris deze rechtsregel bevestigd door alle nog geldende resoluties hieromtrent in te trekken per 25 januari 2007.100 Door het fair play-arrest is de verankering van het fair play-beginsel in het belastingrecht een feit. De betekenis en analyse van het begrip fair play komt aan bod in de volgende paragraaf, paragraaf 3.2.2.1.
Op basis van het informeel verschoningsrecht wordt aan de accountant geen inzage gevraagd in adviezen, volgens de staatssecretaris gaat het dan om inzage in geschriften waarin uitsluitend beschouwingen zijn opgenomen. De fiscus mag geen inzage krijgen in adviezen die de accountant heeft verstrekt aan de belastingplichtige. Als de fiscus dergelijke informatie niet kan opvragen bij de accountant ex artikel 53 AWR, kan de fiscus bij de belastingplichtige zelf dergelijke adviezen ook niet opvragen ex artikel 47 AWR.101 Als de controleklant informatie met de accountant deelt, op voorwaarde dat deze informatie uitsluitend voor de accountantscontrole zal worden gebruikt en niet voor een ander doel, dan zal dit ook door derden moeten worden geëerbiedigd. Een uitzondering hierop is mogelijk als de controleklant toestemming geeft voor inzage in desbetreffende stukken conform artikel 38a, lid 1, sub d van het Bta en de procedure van praktijkhandreiking 1113.
96
Besluit van de staatssecretaris, 16 december 2009, CPP2009/2346M Dit is nogmaals bevestigd in het rapport van de Commissie Stevens, zie Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens), rapport 'Fiscaal toezicht op maat’, publicatie 20 juni 2012, p. 95. 98 Onder ‘compliance’ wordt verstaan het vrijwillig voldoen aan wet- en regelgeving. 99 HR 23 september 2005, nr. 38 810, na conclusie Wattel, LJN AU3140, BNB 2006/21, met noot De Bont, NTFR 2005/1233, met commentaar Pechler, V-N 2005/46.5 100 Besluit Minister van Financiën van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2715M, Stcrt. 2007, 24, V-N 2007/10.6 101 Volgens de President van het gerechtshof in kort geding 7 september 1999 is dit een onaanvaardbare doorkruising van het reeds bestaande informeel verschoningsrecht, FED 1999/670; hof Amsterdam 9 juli 2002, V-N 2004/20.1.1 97
Pagina 45 van 102
In HR 23 mei 1990102 is de hoofdregel geformuleerd dat als de fiscus informatie inziet en achteraf vastgesteld kan worden dat deze informatie niet ingezien had mogen worden, de fiscale beoordeling moet plaatsvinden zonder deze informatie. Als het gaat om fiscale risico’s van de belastingplichtige, heeft de belastingplichtige het recht om deze informatie ook niet te verstrekken ex artikel 47 AWR op grond van het fair play-beginsel.
3.2.2.1 - Fair play – de fiscaal-juridische analyse In HR 23 september 2005103 gaat de Hoge Raad uitgebreid in op de werking van het fair play-beginsel tijdens een boekenonderzoek. De controlemedewerker vroeg om inzage in een ‘duediligencerapport’. Zo’n rapport maakt een accountant op om zijn opdrachtgever te ondersteunen in diens beslissing een andere onderneming al of niet over te nemen. De accountant gaat daarvoor onder andere na welke risico’s, waaronder fiscale risico’s, de over te nemen onderneming met zich meebrengt. De accountant werkt tijdens een dergelijk onderzoek vrijwel altijd samen met andere adviseurs, zoals juristen en belastingadviseurs. Een ‘due-diligencerapport’ ziet immers niet alleen op jaarrekeningtechnische zaken, maar ook op juridische, fiscale en milieutechnische aspecten.104 Het hof105 baseerde zijn oordeel op de mededeling van 5 januari 1994 en advocaat-generaal Wattel besteedde uitgebreid aandacht aan het informele verschoningsrecht van de belastingadviseur. De Hoge Raad baseert zijn oordeel echter op het beginsel van fair play en niet op het vaste beleid.
102
HR 23 mei 1990, BNB 1990/240 HR 23 september 2005, nr. 38 810, na conclusie Wattel, LJN AU3140, BNB 2006/21, met noot De Bont, NTFR 2005/1233, met commentaar Pechler, V-N 2005/46.5. 104 B. Jonker en R.N.J. Kamerling, Inzage in de dossiers van de openbaar accountant, WFR 2011/1040, paragraaf 5. 105 Hof Amsterdam oordeelde op 9 juli 2002, nr. 99/02179 dat een due-diligencerapport in principe onder de werking van art. 47 AWR valt. 103
Pagina 46 van 102
De Hoge Raad geeft in de genoemde procedure het volgende rechtsoordeel:
“(…) dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 Awr gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel – desgevraagd – te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond." Volgens de De Blieck106 is het fair play-beginsel geïntroduceerd in de context van artikel 47 AWR en terug te voeren op een uitlating van de minister van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van de AWR. De minister achtte het daarom niet fair dat inzage zou worden geëist van de correspondentie en de adviezen, die accountants of belastingconsulenten aan hun cliënten verstrekken.107
Volgens Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male is de eerste helft van het fair play-beginsel neergelegd in artikel 2:4 Awb – bestuursorganen moeten zonder vooringenomenheid werken – en houdt de tweede helft van dat beginsel in dat het bestuur de burger geen mogelijkheden mag ontnemen om voor zijn belang op te komen.108 Het tweede deel lijkt sterk op het beginsel van ‘equality of arms’, dat beamen Herreveld109 en Van Eijsden110 ook. Het principe van ‘equality of arms’ is een van de elementen van het beginsel van het recht op een eerlijk proces, ‘fair trial’: “The principle of equality of arms requires each party to be given a reasonable opportunity to present his case under conditions that do not place him or her at a substantial disadvantage via-à-vis his or her
106
De Blieck 2013, blz. 192 Handelingen II, 18 maart 1952, nr. 1957, blz. 1940. Zie ook de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, V-N 1994, blz. 456, punt 3. 108 Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van administratief recht, Den Haag, 2005, dertiende druk, p. 285 en p. 309. Bij In ‘t Veld en Koeman* en bij Addink, die het fair play–beginsel aanduidt als het beginsel van zorgvuldige bejegening*, vinden we een omschrijving van het fair play–beginsel die qua formulering niet zoveel verschilt van die van Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male. 109 F.R. Herreveld, "Fair play, informeel verschoningsrecht en horizontaal toezicht", in: Leemten in de fiscale rechtsbescherming, blz. 43 e.v. (congresbundel van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2006), Deventer: Kluwer 2006 110 J.A.R. van Eijsden, Fair play als exponent van fiscaal fatsoen, WFR 2007/1133 107
Pagina 47 van 102
opponent.”111 Met Van Eijsden112 ben ik het eens dat het hier om veel meer gaat dan een “redelijke belangennorm”.
Het fair play-beginsel is officieel een onderdeel van de beginselen van behoorlijk bestuur sinds 23 september 2005. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn er om de beleidsvrijheid van het bestuur te normeren bij de uitvoering van een wettelijk voorschrift. Vooral als er binnen het kader van dat voorschrift een bepaalde beleidsvrijheid toekomt aan de inspecteur. De controlebevoegdheid van artikel 47 AWR is zo een beleidsvrijheid. Het gebruiken van deze controlebevoegdheid wordt beperkt als de inspecteur niet conform het fair play-beginsel handelt. De inspecteur heeft op grond van zijn controlebevoegdheid ex artikel 47 AWR de beleidsvrijheid in de keuze om al of niet informatie op te vragen bij de belanghebbende of derden. Bij de invulling van deze keuzevrijheid zal de inspecteur ervoor dienen te waken dat de belangen van de belanghebbende of derden niet onevenredig in de verdrukking komen. 113
De vrijheid van procesvoering c.q. de mogelijkheid voor een partij om haar procespositie vrijelijk te bepalen, kan immers heel wel een gewichtige reden zijn tegen inzage. Deze benadering doet recht aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en jurisprudentie en leidt - indien de inspecteur om overlegging vraagt van méér dan het overgelegde - tot de door de wetgever gewenste afweging tussen het belang bij overlegging en het belang bij niet-overlegging en een ‘fair level playing field’ tussen de belastingplichtige/adviseur en de inspecteur.114 De Blieck115 en Kamerling116 zijn van mening dat de Hoge Raad met de bovengenoemde passage uit het arrest BNB 2006/21 ook een stap verder gaat dan de visie van de staatssecretaris. Zij doelen met name op de situatie dat delen uit geschriften van beschrijvende of feitelijke aard, die ten dele of in hun geheel de positie van de belastingplichtige belichten, ook onder het arrest BNB 2006/21 vallen. Kamerling was namelijk van mening dat117 de Belastingdienst aanvankelijk eerst zelf mocht bepalen welke delen van de feitelijke gegevens de positie van de belastingplichtige belichten en welke delen niet. Daarmee impliceren Kamerling en De Blieck dat de staatssecretaris dit ook heeft bedoeld.
111
A.G. Maris, “Grondrechten tegen, jegens en voor de overheid - Pagina 249”, 2008 J.A.R. van Eijsden, Fair play als exponent van fiscaal fatsoen, WFR 2007/1133 113 De Blieck 2013, p. 302 114 HR 23 september 2005, BNB 2006/21 115 De Blieck 2009, p. 157 116 B. Jonker en R.N.J. Kamerling - WFR2011-1040 Inzage in de dossiers van de openbaar accountant. 117 R.N.J. Kamerling en M. Snippe, Belastingcontrole – Kluwer Belastingwijzer, druk 7, Kluwer, Deventer, 2009, par. 8.7 en p. 147 112
Pagina 48 van 102
Hoewel de staatssecretaris dit nergens verder heeft toegelicht, ben ik van mening dat bij een behoorlijke toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel118 een dergelijke verschoning door de Belastingdienst niet voor de hand ligt. Het zorgvuldigheidsbeginsel wordt namelijk feitelijk doorkruist als de Belastingdienst toch eerst inzage krijgt om vervolgens de stukken integraal door te nemen en op basis daarvan de stukken splitsen in stukken van (louter) beschrijvende aard en belichtende dan wel adviserende aard. Het gevolg van een dergelijke doorkruising leidt mijns inziens in het ongunstigste geval tot onrechtmatig verkregen bewijs dat niet gebruikt mag worden.119 De Bont is blijkens zijn annotatie120 bij het fair play-arrest van mening dat een extensieve interpretatie van het begrip belichten met zich meebrengt dat de fiscale jaarrekening waarop de aangifte is gebaseerd en die de ultieme belichaming is van het belichten van de fiscale positie, vanwege het fair play-beginsel niet door de fiscus ter inzage kan worden gevraagd. Een nietextensieve interpretatie leidt ertoe dat de fiscus door het fair play-beginsel de controledossiers niet ter inzage kan vragen, aldus De Bont121 en Herreveld.
Kamerling en Herreveld gebruiken voor de semantische interpretatie het woordenboek, te weten het Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse Taal. Kamerling122 houdt een interessant betoog naar aanleiding van de reactie van De Bont en vooral van die van Herreveld. Kamerling geeft aan dat de Hoge Raad het in zijn arrest wel heeft over het belichten van de fiscale positie van de belastingplichtige en niet over het bepalen van de fiscale positie van de belastingplichtige en dat dit volgens het woordenboek aan andere betekenis heeft, te weten uiteenzetten (belichten) tegenover vaststellen (bepalen).
Dit verandert het standpunt van De Bont nog niet. Derhalve lijkt mij dat een behoorlijke toepassing van de fiscaal-juridische analyse tot de conclusie leidt dat het controledossier van de accountant geen onderdeel is van de reikwijdte van de inzageverplichtingen op grond van het fair play-beginsel. De discussie die ik alleen nog mis is of een controlebevinding (van een accountant) gezien kan worden als het belichten of bepalen van de fiscale positie. Onder controlebevinding versta ik: “Het
118
Het fair play-beginsel is een onderdeel van het zorgvuldigheidsbeginsel. Volgens de President van het gerechtshof in kort geding 7 september 1999 is dit een onaanvaardbare doorkruising van het reeds bestaande formeel verschoningsrecht, FED 1999/670; hof Amsterdam 9 juli 2002, VN 2004/20.1.1 120 G. de Bont, HR 23 september 2005, BNB 2006/21 121 Zie o.m. G. de Bont in zijn annotatie op HR 23 september 2005, BNB 2006/21 en Herreveld in F.R. Herreveld, Fair play verbiedt inzage door de fiscus in accountantsdossiers, WFR 2011/1088. 122 R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 153-154 119
Pagina 49 van 102
door de accountant tot uitdrukking gebrachte oordeel over wat hij in zijn onderzoek objectief heeft waargenomen.”
Nu controlebevindingen kunnen verschillen per accountant op basis van exact dezelfde feiten lijkt mij dat een controlebevinding de fiscale positie van de belastingplichtige wel belicht en dat dit juridisch gezien een beperking zou kunnen inhouden door fair play.
Daarnaast is er op basis van de semantische interpretatie van de onderstaande terminologie ook een juridisch patroon te onderkennen met diverse rechtsgevolgen: 1. Adviseren (fair play); 2. Belichten (fair play); 3. Beschrijvend (artikel 52 AWR); 4. Feitelijk (artikel 52 AWR). In het bovengenoemde patroon valt een bepaalde mate van objectivering in deze begrippen te onderkennen. Naar mate de informatie meer subjectief wordt, kan deze ook sneller bestempeld worden als adviserend of belichtend. Het antwoord op de vraag waar dan precies de scheidslijn ligt, verschilt van geval tot geval en kan veranderen door de context en de waardering van deze bewijsmiddelen. De vraag is of de informatie een vaststaand gegeven is of dat de informatie anders gezien kan worden door diverse partijen. Dat lijkt mij dan ook een juiste en redelijke objectieve toets om te beoordelen of bepaalde informatie de positie van een belastingplichtige belicht dan wel beschrijft of dat zij van feitelijke aard is.
Pagina 50 van 102
3.2.2.2 - Fair play – de tax accounting-analyse Onder tax accounting wordt verstaan: de verwerking van de belastingpositie in de commerciële jaarrekening (vennootschappelijke jaarrekening).
De vennootschappelijke jaarrekening is het object van onderzoek van de openbaar accountant. De commerciële jaarrekening die door de onderneming vaak zelf zal zijn opgesteld, kan door een openbaar accountant worden gecontroleerd. De openbaar accountant zal deze controle uitvoeren op basis van de fiscale wet- en regelgeving en regelgeving voor accountants die te vinden is in de Wta, het Bta, de NV COS en de VGC.
Met name de laatste twee regelingen worden hierna veelvuldig genoemd ten behoeve van de controle van een controleplichtige onderneming. Een controleplichtige rechtspersoon is verplicht een goedkeurende controleverklaring te krijgen voor zijn jaarrekening.123 Daarbij wordt de NV COS gehanteerd als verplichte regelgeving voor de accountantscontroleaanpak en de VGC als gedragsnorm op basis waarvan de accountant eventueel kan worden aangesproken, door bijvoorbeeld een tuchtklacht in te dienen bij de accountantskamer.
De accountantsverklaring kan een controleverklaring, een samenstellingsverklaring of een beoordelingsverklaring zijn. Aangezien ik in mijn scriptie slechts de controleplichtige ondernemingen behandel binnen het segment van de ZGO, zal ik mij hier beperken tot de controleverklaring. De controleverklaring wordt in NV COS beschreven in de onderdelen NV COS 100 tot en met 899.
Het doel van een jaarrekeningcontrole is conform NV COS 200 als volgt: “Het doel van een controle is het versterken van de mate waarin de beoogde gebruikers in de financiële overzichten vertrouwen stellen. Dit wordt bewerkstelligd door het door de accountant tot uitdrukking brengen van een oordeel of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het merendeel van de stelsels inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden heeft dat oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, of een getrouw beeld geven in overeenstemming met dat stelsel. Een overeenkomstig de Standaarden en relevante ethische
123
Dit is geregeld in artikel 2:393, lid 1, BW.
Pagina 51 van 102
voorschriften uitgevoerde controle stelt de accountant in staat dat oordeel te vormen.” (onderstreping AR)
De NBA is op twee punten van mening dat werkzaamheden met betrekking tot de belastingen niet altijd gecontroleerd hoeven te worden door de accountant op juistheid en volledigheid. Zoals in de vorige paragraaf is weergegeven, is het doel van een controle het versterken van de mate waarin de beoogde gebruikers in de financiële overzichten vertrouwen kunnen hebben. De NBA is van mening dat de Belastingdienst niet de beoogde gebruiker is van deze financiële overzichten. Deze stelling van de NBA is niet meer van deze tijd. De Belastingdienst maakt ook steeds gebruik van de informatie uit de commerciële jaarrekening, zoals de onzekere belastingposities, de risicoparagraaf en belastinglatenties. Daarnaast is het waarderingsstelsel en de informatie die is gepresenteerd anders dan bijvoorbeeld fiscaal financiële overzichten.
Voorts is de NBA van mening dat op basis van de samengestelde informatie de accountant ook de belastingaangifte kan invullen, zonder dat hierbij rekening hoeft te worden gehouden met de belangen van de gebruikers in het maatschappelijk verkeer, anders dan die van de verantwoordelijke partij, de klant. Met andere woorden: de aangifte wordt ingevuld door de accountant die in het belang van de opdrachtgever een belastingpositie nastreeft die voor de opdrachtgever zo voordelig mogelijk is. Om deze reden is de NBA van mening, dat de belastingaangifte (en de bijbehorende controledocumentatie124) niet behoort tot de verplichte assurance-informatie en dat de accountant niet verplicht is verantwoordelijkheid te dragen voor de juistheid van de belastingaangifte.125 In de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA)126 werd in de inleiding bij punt 12 het volgende bepaald: “Reikwijdte van het stramien. Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die veelvuldig worden uitgevoerd en die niet voldoen aan de bovengenoemde definitie (en daardoor ook niet vallen onder dit Stramien) zijn onder meer: 124
NV COS 230 inzake de controledocumentatie geeft aan wat tot het accountantsdossier behoort: de controleprogramma’s en checklists, (cijfer)analyses, memoranda en andere vastleggingen van controlewerkzaamheden. Deze ‘controleaantekeningen’ zijn eigendom van de accountant. 125 Een vergelijkbare overweging is impliciet te lezen in 4.5.1 van de beslissing ex artikel 38 Wet tuchtrechtspraak accountants van 12 maart 2010 in de zaak met nummer 09/1303 WTRA AK, waarin een controlerende accountant mogelijk onterecht een verklaring had afgegeven op basis van onder andere de mogelijke verantwoordelijkheid van de accountant voor de verrekening en het meegeven van fiscaal compensabele verliezen aan de dochter. 126 Naast de wetgever stelt de NBA gedrags- en beroepsregels vast voor alle accountants die zijn ingeschreven in het accountantsregister. Deze regelgeving voor accountants is integraal opgenomen in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA), delen 1 en 1A (NV COS) Regelgeving voor de accountant.
Pagina 52 van 102
• opdrachten die vallen onder de Standaarden voor aan assurance verwante opdrachten waaronder opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en opdrachten tot het samenstellen van financiële informatie of andere informatie. • het verzorgen van belastingaangiften waarbij geen conclusie wordt verwoord die zekerheid verschaft. • consultancy- en adviesopdrachten, zoals managementadviezen en belastingadviezen.”
In de VGC worden de werkzaamheden met betrekking tot belastingen vanaf 2011 als professionele dienst aangemerkt in de begripsbepalingen in lid ‘t’. Daarin wordt onder een professionele dienst verstaan: “de door een (register)accountant verrichte diensten waarvoor accountantsdeskundigheid en aanverwante kennis is vereist, waaronder die op het terrein van financiële verslaggeving, controle, belastingen, administratieve organisatie en bedrijfseconomie”.
Controle vindt volgens NV COS 200-13-f uitsluitend plaats op financiële overzichten. Financiële overzichten worden in NV COS als volgt gedefinieerd: “Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de daarop betrekking hebbende toelichtingen, bedoeld om economische middelen of verplichtingen van de entiteit op een zeker tijdstip of de veranderingen die zich daarin over een tijdsperiode hebben voorgedaan te communiceren, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving. De daarop betrekking hebbende toelichtingen bestaan gewoonlijk uit een overzicht van belangrijke gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen. De term “financiële overzichten” verwijst gewoonlijk naar een complete set van financiële overzichten zoals vastgelegd door de eisen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen naar één enkel financieel overzicht.”
Vervolgens is het begrip “historische financiële informatie” hier een belangrijke term voor de Belastingdienst. Volgens de Belastingdienst bevat een aangifte namelijk historische financiële informatie en volgens de NBA niet.
Onder historische financiële informatie wordt volgens NV COS 200-13-g het volgende verstaan: “Informatie die in financiële termen tot uitdrukking wordt gebracht met betrekking tot een specifieke entiteit, in eerste instantie onttrokken aan het administratieve systeem van die entiteit, betreffende economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of betreffende economische situaties of omstandigheden op bepaalde momenten in het verleden.”
Pagina 53 van 102
Kort samengevat, kan de accountant in aanraking komen met diverse vormen van belastingwerkzaamheden. In deze scriptie richt ik me vooral op het controledossier dat door de accountant is aangelegd naar aanleiding van de controle op de jaarrekening die in principe door de onderneming is opgesteld of die de onderneming heeft laten opstellen. In dat kader zal het vooral gaan om de belastingwerkzaamheden die in de jaarrekening voorkomen die door de accountant worden gecontroleerd op juistheid en volledigheid. In dit geval zal de onderneming of de accountant dan beschikken over hoofdzakelijk de volgende dossiers: 1. administratiedossier 2. balansdossier 3. belastingaangiftedossier 4. controledossier 5. (fiscaal) adviesdossier. Van het (fiscaal) adviesdossier is reeds bekend dat de fiscus hierin geen inzage vraagt. Alleen al uit fatsoen werd dit niet gedaan. Inmiddels heeft de Hoge Raad zich in het fair play-arrest hierover vrij duidelijk uitgelaten en bepaald dat adviesbescheiden geen verplicht onderdeel zijn voor de inzage van de fiscus. Daarnaast is nog de vraag wat de fiscus met een advies kan doen. Als het namelijk gaat om het constateren van onwenselijk gedrag als basis voor een verzuimboete, zal een advies daarin niet snel als basis mogen dienen, omdat niet altijd duidelijk is of het advies is opgevolgd en of het juist of volledig is. Met andere woorden: de Belastingdienst kan aan een uitgebracht advies van een adviseur aan zijn klant hoogstwaarschijnlijk geen rechten ontlenen.
Dit is anders bij HT. In het kader van de beoordeling van de kwaliteit van de interne financiële beheersing van de onderneming en dan met name het onderdeel ‘control environment’ is de ‘risk appetite’ van de onderneming van belang. Voor de risk appetite kijkt de Belastingdienst dan wel naar de aard van het advies. De Belastingdienst beoordeelt dan of de belastingplichtige kiest voor adviezen met hoge fiscale risico’s, ook wel agressieve risico’s genoemd, of lage fiscale risico’s. Als de fiscus kennis kan nemen van de fiscale strategie van de onderneming kan de fiscus zijn toezicht hierop aanpassen.
Waar het administratiedossier, balansdossier en belastingaangiftedossier eigendom zijn van de klant, is het controledossier eigendom van de accountant, aangezien het controledossier bestaat uit stukken die grotendeels zijn vervaardigd door de accountant zelf.
Pagina 54 van 102
Wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur leveren een onderbouwing voor het standpunt dat de auditfiles eigendom zijn van de accountant en dat de klant daarop geen recht heeft. In toenemende mate staat dat standpunt onder druk. Hoewel geheimhouding al vele jaren deel uitmaakt van de gedragsregels voor accountants, past zij steeds minder in een tijd waarin de maatschappij transparantie eist.127 Dit zal waarschijnlijk tot de nodige wetswijzigingen gaan leiden.
De fiscus mag dus niet verder gaan dan de inzage van de informatie die de positie van de belastingplichtige begint te belichten, met inachtneming van de hoofdregel uit het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 1990128.
Belangrijke vragen die hierbij een rol spelen zijn de volgende: 1. Wat doet de accountant tijdens een accountantscontrole met betrekking tot de belastingpositie? 2. Kunnen deze werkzaamheden met betrekking tot een accountantscontrole worden gezien als het belichten of bepalen van de belastingpositie?
Belastingen in de jaarrekening kunnen voorkomen op de balans en in de resultatenrekening. In de resultatenrekening komen belastingen vaak voor. Met belastingen worden hier alle rijksbelastingen bedoeld, zoals de loonbelasting, omzetbelasting en de vennootschapsbelasting.
Voor de winstbelasting en voorzieningen kan ik het volgende voorbeeld geven om te laten zien welke controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Zo kan dan beter beoordeeld worden welke documentatie een onderneming ter inzage dient te geven aan de fiscus.
De accountantscontrole ten aanzien van de voorziening voor belastingverplichtingen heeft enerzijds betrekking op de mutaties gedurende het boekjaar en anderzijds op de stand per balansdatum. Beide controles vallen in de tijd samen omdat het gebruikelijk is de mutaties in deze voorziening pas bij het opstellen van de jaarcijfers te verwerken.
127
P. Veerman en V. Valckx, “Geheimhouding en toch transparantie” in De Accountant, januari/februari 2010: Veerman en Valckx stellen dat de wetgever in plaats van de accountant moet bepalen of in een bepaalde situatie het belang van het maatschappelijk verkeer groter is dan het belang van zwijgen. 128 In HR 23 mei 1990 is de hoofdregel geformuleerd dat als de fiscus informatie inziet en achteraf vastgesteld kan worden dat deze informatie niet ingezien mocht worden, de fiscale beoordeling moet plaatsvinden zonder deze informatie, die (achteraf gezien) niet ingezien mocht worden.
Pagina 55 van 102
De negatieve controles op de mutaties gaan uit van de posten in de resultatenrekening die bij de fiscale winstbepaling niet voor dezelfde bedragen in aanmerking worden genomen (afgezien van permanente verschillen), van de mutaties in de herwaarderingsreserves en eventueel van de voorziening voor pensioenen. De positieve controle op de mutaties houdt het onderzoek in naar de aanvaardbaarheid van de berekeningsgrondslag en de juiste uitvoering van de berekeningen. De controledoelstelling van de accountant bij een voorziening is de volledigheid van de voorziening op de balansdatum en de juistheid van de gedane afboekingen. De accountant controleert tot slot de weergave van de voorzieningen in de balans met de toelichting over de duidelijkheid ervan en of de weergave toereikend is. Voor deze voorziening gelden stringente eisen voor de in de toelichting op te nemen gegevens. Zo dient een verklaring gegeven te worden voor het verschil tussen de in de resultatenrekening verantwoorde belastingdruk en het bedrag aan belastingen dat berekend kan worden op basis van het commercieel resultaat en het geldende belastingtarief. De accountant zal moeten nagaan of aan de eisen van wet- en regelgeving is voldaan.
Kamerling stelt ook dat de accountant tijdens de accountantscontrole niet de fiscale positie belicht van de controleklant bij het berekenen van de belastingpositie. Voor de onderbouwing van deze belastingpositie heeft de accountant controle-informatie nodig, eventueel van een deskundige129, op basis waarvan hij of een controlemedewerker van de Belastingdienst tot de conclusie kan komen dat de belastingpositie in de jaarrekening juist en volledig is.130 Kamerling is verder van mening dat de belastingpositieberekening bouwstenen bevat voor de controle van de jaarrekening. De accountant of een deskundige komt uiteindelijk tot een oordeel dat behoort tot de eindverantwoordelijkheid van de accountant. De berekening van de belastingpositie betreft nagenoeg altijd historische financiële informatie131 die de accountant nodig heeft om zijn oordeel over de jaarrekening te kunnen geven. De enige uitzondering is volgens Kamerling de actieve belastinglatentie, waarbij wel wordt ingeschat of er voldoende winst wordt gemaakt in de toekomst om verrekenbare verliezen uit het verleden te kunnen compenseren.
Daarnaast komt op basis van de letterlijke bewoordingen van NV COS de belastingaangifte binnen de controle pas aan bod in NV COS 800. De onderbouwing van de belastingaangifte/-positie wordt door de accountants binnen assurance van toepassing verklaard indien NV COS 800 wordt gebruikt, inzake 129
NVCOS 620 International Accounting Standards (IAS) 12 131 Alles wat historische financiële informatie is, behoort volgens NVCOS 100 t/m 2699, binnen een assuranceopdracht tot de verantwoordelijkheid van de accountant. 130
Pagina 56 van 102
‘Speciale overwegingen - Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden’. In onderdeel A1 van NV COS 800 wordt een relevant voorbeeld voor deze standaard als volgt omschreven: “Fiscale verslaggevingsgrondslagen voor een set van financiële overzichten die wordt toegevoegd aan de belastingaangifte van de entiteit”. Een a contrario-redenering zou dan tot de conclusie kunnen leiden dat in de andere gevallen geen onderbouwing van de belastingpositie hoeft te worden gegeven.
Op basis van de hierboven verrichte literatuurstudie lijkt volledige inzage in het controledossier binnen het informeel verschoningsrecht van de openbaar accountant op basis van het fair playbeginsel niet mogelijk, maar een gedeeltelijke inzage lijkt wel mogelijk. Hoezeer een controledossier ook, conform Kamerling, grotendeels feitelijk is, er is toch altijd wel het een en ander te vinden dat belichtend is, zoals bij de belastinglatentie in de jaarrekening. Na een verschoning van het controledossier door de accountant lijkt mij, in goed overleg, inzage in de belangrijke delen van het controledossier mogelijk. De vraag wie het controledossier mag verschonen kan lastig te beantwoorden zijn. Met name op basis van het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 1990 lijkt het voor de hand te liggen dat de belastingplichtige zelf of diens adviseur zijn dossier verschoont.
3.3
De begrenzing aan de toepassing van de informatieverplichtingen
De inspecteur mag zijn controlebevoegdheden ex artikel 47 AWR niet onbeperkt gebruiken. De controlebevoegdheden van de inspecteur worden namelijk beperkt door de volgende onderwerpen: 1. De te verstrekken informatie moet van belang zijn 2. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 3. Algemene beginselen van behoorlijk procesrecht 4. Algemene beginselen van het sanctierecht 5. Onrechtmatig verkregen bewijs 6. De Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen 7. Het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer 8. De mensenrechten op grond van het EVRM en het IVBPR. Ik zal een aantal relevante zaken met betrekking tot het bovenstaande hieronder bespreken. 3.3.1 De te verstrekken informatie moet ‘van belang zijn’
Pagina 57 van 102
De informatieplicht is enkel van toepassing op gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Tot die gegevens worden gerekend de akten, boekhouding, brieven, kassarollen, kladadministratie, kwitanties en nota´s, microfilms, magneetbanden, notulen etc. 132 Als de gegevens van belang kunnen zijn voor de belastingheffing, moeten zij ter inzage worden verstrekt, tenzij de informatie door de Belastingdienst is verstrekt.
3.3.2 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Bij het vragen naar informatie dient de inspecteur rekening te houden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: abbb). Dit is een van de belangrijkste vormen van rechtsbescherming voor de openbaar accountant.
De inspecteur gebruikt de verkregen informatie voor het opleggen van een aanslag. De aanslag is een beschikking in de zin van artikel 1:3 Awb. Bij het vaststellen van zo’n beschikking zijn de hoofdstukken 3 en 4 Awb van toepassing. Artikel 3:1, lid 2, Awb bepaalt dat deze toepassing uitzondering lijdt indien de aard van de handeling zich daartegen verzet. Het gevolg van het van toepassing zijn van hoofdstuk 3 Awb is dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag de in dit hoofdstuk gecodificeerde abbb in acht neemt. De abbb zijn niet allemaal gecodificeerd in de Awb. De abbb kunnen volgens Happé133 in een drietal categorieën worden onderscheiden. De eerste categorie is het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. De tweede en derde categorie abbb zijn wel gecodificeerd. Het verschil tussen de tweede en derde categorie is met name dat de tweede categorie van abbb in vrij nauwkeurige wettelijke bepalingen is neergelegd, met name in die gevallen dat de rechtspraak al vrij sterk was uitgekristalliseerd en een uniforme bepaling kon worden geformuleerd. Voorbeelden van abbb in de tweede categorie zijn het onpartijdigheidsbeginsel (art. 2:4 Awb), zorgvuldigheidsbeginsel bij het horen (artikel 4:7 en 4:8 Awb; art. 7:2 tot en met 7:9 Awb); en het motiveringsbeginsel (art. 3:46 tot en met 3:50 Awb; art. 7:26 Awb). Voorbeelden van de derde categorie zijn de artikelen die zijn opgenomen in afdeling 3.2 Awb. Die zijn gecodificeerd in vrij algemene bewoordingen en laten de mogelijkheid open voor verdere uitwerking door de rechter.
132 133
Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3, p. 5 Happé 2013, p. 39
Pagina 58 van 102
Artikel 3:2 Awb is een van de artikelen van afdeling 3.2 Awb. De inspecteur heeft een kennisvergaringsplicht op grond van artikel 3:2 Awb. De belastingplichtige heeft een gegevensverstrekkingsplicht. Door het indienen van de aangifte voldoet de belastingplichtige aan zijn gegevensverstrekkingsplicht. De inspecteur zal van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruikmaken als het beeld dat een aangifte oproept aanleiding geeft tot twijfel omtrent de juistheid of volledigheid van de verstrekte gegevens. Als de inspecteur over contra-informatie beschikt, zoals informatie afkomstig van derden, kan de inspecteur daarmee de juistheid en volledigheid van de verstrekte gegevens controleren.
Zorgvuldigheid op het terrein van de kennisvergaring door de inspecteur betekent ook de inachtneming van het beginsel van fair play, volgens Happé134. 3.3.3 Algemene beginselen van procesrecht Vanaf het moment dat de belastingplichtige een beroep bij de belastingrechter heeft ingesteld, wordt de belastingplichtige als gelijke partij beschouwd tegenover de inspecteur op grond van het arrest BNB 1988/160.135 Op grond van dit arrest mag de inspecteur, vanaf het moment dat de belastingplichtige een beroep bij de belastingrechter heeft ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij voor de bewijsvoering van in een procedure nodig heeft, jegens belanghebbende de bevoegdheden van artikel 47 AWR niet meer uitoefenen. Het arrest BNB 1988/160 staat er niet aan in de weg dat de inspecteur in de beroepsfase - op basis van vrijwillige medewerking - rechtstreeks vragen stelt aan de belastingplichtige, zonder dat die belastingplichtige tot het beantwoorden van de vragen verplicht is. Het arrest BNB 1988/160 sluit het gebruik van aldus met instemming van de belanghebbende verkregen informatie niet uit.
Een inzageverzoek van de inspecteur in het controledossier van de openbaar accountant is echter wel mogelijk op grond van artikel 53 juncto artikel 47 AWR. Voor een beperking van deze bevoegdheid bestaat “geen goede grond nu het uitoefenen van die bevoegdheid, waarvoor het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Wet niet geldt, de positie van partijen op het punt van de verdeling van de bewijslast niet verandert”, aldus de Hoge Raad.136
134
Happé 2013, p. 41 HR 10 februari 1988, BNB 1988/160 136 HR 23 september 1992, BNB 1992/387 135
Pagina 59 van 102
3.3.4 Algemene beginselen van het sanctierecht De beginselen van het sanctierecht zouden volgens Feteris137 een rol kunnen spelen wanneer een administratieplichtige op grond van de AWR gegevens of inlichtingen aan de Belastingdienst heeft verstrekt ten behoeve van de belastingheffing van een derde en die informatie erop wijst dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan een strafbaar feit of een feit waarvoor aan hem een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Deze informatie kan vanwege het bepaalde in artikel 6 EVRM niet gebruikt worden als bewijs tegen die derde in het kader van een strafzaak of een bestuurlijke boete, indien het informatie betreft die van zijn wil afhankelijk is.
3.3.5 Onrechtmatig verkregen bewijs Zoals hiervoor beschreven, mag een controlemedewerker volgens het fair play-beginsel zijn bevoegdheden niet gebruiken om kennis te krijgen van documenten van accountants en andere derden over de fiscale positie van de belastingplichtige, zoals beschouwingen over die fiscale positie in het controledossier. Het fair play-beginsel is een uitwerking van het zorgvuldigheidsbeginsel dat is gecodificeerd in artikel 3:2 Awb.
Op het beginsel dat alle informatiebronnen gebruikt kunnen worden voor de belastingheffing, zijn in de rechtspraak enige beperkingen aangebracht die niet zozeer samenhangen met de aard van de bron zelf, maar meer met de manier waarop de informatie is verkregen.
In een belangrijk arrest uit 1992 stelt de Hoge Raad voorop dat er geen rechtsregel bestaat die ieder gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen verbiedt voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld. 138 Dit uitgangspunt geldt vooralsnog ook voor het opleggen van een boete. Het is zeer twijfelachtig of dit standpunt houdbaar is gezien de rechtspraak van het EHRM.
Als de bewijsmiddelen wel jegens de belanghebbende in de strafrechtelijke zin onrechtmatig zijn verkregen, dan nog hoeft dit voor de inspecteur geen beletsel te zijn om daarvan gebruik te maken. Uitsluiting van bewijs is pas aan de orde als de inspecteur in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, handelt door die bewijsmiddelen te gebruiken.139 137
Feteris 2007, p. 301 HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 139 Happé 2013, p. 43 138
Pagina 60 van 102
Bewijs is onrechtmatig als dit blijkt uit de wettelijke formulering of de uitleg van de wettelijke formulering. De Hoge Raad heeft onrechtmatig bewijs als volgt gedefinieerd: “dat op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht”.140 Het zal van de ernst van de handelwijze van die onbehoorlijk handelende overheid afhangen of de rechter dan beslist om dat bewijsmateriaal niet toe te staan.141 Tot een dergelijke uitspraak is het Hof Leeuwarden in 2011 ook gekomen.142 Het hof overwoog: “dat de inspecteur in de fase van het hoger beroep, zonder toestemming van het hof, een onderzoek heeft ingesteld bij particulieren. Ten aanzien van die groep voorziet de AWR niet in een verplichting tot het verstrekken van informatie met betrekking tot de belastingheffing van derden. De betreffende particulieren waren mitsdien niet gehouden te antwoorden op de door de inspecteur gestelde vragen. De inspecteur heeft hen er echter niet op gewezen dat zij niet verplicht waren tot het verstrekken van de gevraagde informatie. De inspecteur heeft volgens het hof de schijn jegens de particulieren gewekt dat hij wettelijk bevoegd was tot het stellen van vragen en dat zij tot medewerking verplicht waren. Daarmee heeft hij in wezen ook X benadeeld. Dit is in strijd met de beginselen van zorgvuldigheid en ‘fair play’. De inbreuk op deze beginselen acht het hof van een zodanige orde dat het resultaat van dat onderzoek in deze procedure van het bewijs moet worden uitgesloten. “ Deze uitspraak heeft met name betrekking op het fiscale zorgvuldigheidsbeginsel dat is gecodificeerd in artikel 3:2 Awb. Hiermee is een grens aan de controlebevoegdheid van de inspecteur, wat betreft de kennisvergaringsplicht, aangegeven.143
3.3.2
De toepassing van het proportionaliteitsbeginsel
Het proportionaliteitsbeginsel is een algemeen rechtsbeginsel en houdt in dat de overheid wel middelen in mag zetten om een bepaald doel te bereiken, maar niet zwaardere middelen dan nodig is om dat doel te bereiken. Kortom, middel en doel dienen in verhouding te zijn. Op grond van het proportionaliteitsbeginsel kan de controlemedewerker van de Belastingdienst niet zonder meer inzage verzoeken in alle dossiers van een accountant, maar alleen in het kader van een ingevolge de Belastingwet te verrichten onderzoek. Het tijdsbeslag zal daarbij voor de accountant zo beperkt mogelijk worden gehouden. Dat betekent dat de controle van de Belastingdienst op het adres van de 140
HR 1 juli 1992, BNB 1992/306 BNB 1992/366 en 367. 142 Hof Leeuwarden 29 november 2011, V-N 2012/14.6. 143 Happé 2010, p. 34 141
Pagina 61 van 102
accountant in verhouding moet staan met het controledoel en de hoeveelheid administratie. Het feit dat de controlemedewerker rekening moet houden met de tijd van de accountant, betekent andersom dat de accountant exact die informatie moet verstrekken aan de controlemedewerker waar hij om heeft gevraagd.
Het proportionaliteitsbeginsel is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. Het evenredigheidsbeginsel is gecodificeerd in artikel 3:4, lid 2, Awb. De inspecteur mag niet naar willekeur handelen. Deze niet-willekeurige behandeling is niet voor niets opgenomen in artikel 3:4, lid 1, Awb. Deze codificering is uitwerking van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel144 en het ongecodificeerde vertrouwensbeginsel.145
3.3.3
De toepassing van het subsidiariteitsbeginsel
Het subsidiariteitsbeginsel houdt kort gezegd in dat als er een efficiëntere manier is om een doel te bereiken de Belastingdienst van deze mogelijkheid eerst gebruik moet maken alvorens hij overgaat op minder efficiënte methoden.
De controlemedewerker zal voor een inzageverzoek altijd eerst langs de controleklant zelf moeten om de accountant zo min mogelijk te storen. Als de Belastingdienst namelijk eerst de accountant aanspreekt, worden er dubbele kosten gemaakt. De accountant zal naar aanleiding van het inzageverzoek immers ook contact opnemen met de controleklant, vooral als de controlemedewerker stukken opvraagt die ook in het bezit van de controleklant kunnen zijn. Zo bespaart de controleklant extra kosten voor een accountant, die vaak per uur factureert. Bij het maken van kopieën uit het controledossier stelt de controlemedewerker zich terughoudend op en houdt hij rekening met het intellectueel eigendom van de accountant.
Hoewel het in de praktijk meestal de voorkeur verdient om toch met de accountant contact op te nemen, wordt het verzoek om inzage bij ZGO ook bij de controleklant zelf gedaan. Vaak hebben zij al zelf een interne fiscale afdeling, naast een interne auditdienst. Deze afdelingen zijn vaak goed geëquipeerd om vragen van de fiscus zelf af te handelen. Bij twijfel kunnen zij dan nog contact opnemen met het accountantskantoor, voor overleg. Deze volgorde om eerst contact op te nemen met de controleklant kan wettelijk geëist worden van de Belastingdienst op grond van het subsidiariteitsbeginsel. 144 145
R.H. Happé 2010, p. 45 R.H. Happé 2010, p. 31
Pagina 62 van 102
Rechtstheoretisch is het subsidiariteitsbeginsel ook een onderdeel van het evenredigheidsbeginsel. Het evenredigheidsbeginsel wordt gebruikt bij toetsing van wet- en regelgeving en is een fundamenteel rechtstatelijk rechtsbeginsel. Dit beginsel dient te worden opgevat als de juiste verhouding tussen middel en doel, de juiste maatvoering. Juridisch kan dit begrip als volgt worden onderscheiden: -
Geschiktheid: het voorgestelde wettelijke middel leidt tot de gewenste resultaat.
-
Noodzakelijkheid: het minst ingrijpende middel wordt gebruikt om het doel te bereiken.146
In dit kader kan de subsidiariteitsbeginsel worden gezien als een interventieminimum, als onderdeel van de noodzakelijkheid van het evenredigheidsbeginsel.
3.3.4
De sancties bij het weigeren van een inzageverzoek
De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e AWR geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht. De artikelen 25 en 27e AWR leiden tot ‘omkering van de bewijslast’.
Als de admininistratieplichtige gegevens of inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt, riskeert de administratieplichtige bovendien een strafrechtelijke vervolging op grond van artikel 68, lid 2, sub a AWR.
Bij de toepassing van praktijkhandreiking 1113 vindt inzage in het controledossier uitsluitend plaats met toestemming van de controleklant. Als de controleklant weigert inzage te verlenen in het controledossier van de accountant aan de Belastingdienst, dient de accountant te onderzoeken of reden tot weigering leidt tot een bedreiging zoals bedoeld in de VGC.
Ondanks de afspraken in praktijkhandreiking 1113 behoudt de Belastingdienst zich wel het recht voor om inzage in het controledossier af te dwingen. Zo ver zal het niet snel komen, gezien de reeds gemaakte afspraken. Mocht de controlemedewerker toch zover willen gaan, dan vraagt de 146
J.L.M. Gribnau, “Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving - Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt”, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer, 2006, p. 27-66
Pagina 63 van 102
controlemedewerker toestemming aan de voorzitter van het managementteam van de regio. Dit betekent dat de controlemedewerker collegiaal overleg voert met zijn direct leidinggevende en de regiocoördinatoren Controle en Formeel Recht, die zo nodig de kennisgroepen Vaktechniek Toezicht en Formeel Recht consulteren.147
De sancties worden opgelegd wegens de weigering mee te werken aan een fiscale inzageverplichting en de daardoor ontstane feitelijke asymmetrie. Zonder een redelijke inzage is effectieve controle niet tot heel slecht mogelijk, afhankelijk van het geval. Om te voorkomen dat de Belastingdienst zijn controle niet goed kan uitvoeren, kan de dienst ook juridische maatregelen nemen. Deze maatregelen kunnen worden ingedeeld naar twee soorten gevolgen:
-
Bestuursrechtelijke gevolgen o
Boetes op grond van artikel 67ca AWR en paragraaf 24b Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)
o
Omkering van bewijslast op grond van artikel 25 en 27e AWR (kwantitatieve verzwaring)
o
-
3.3.6
Verzwaring van de bewijslast (kwalitatieve verzwaring148)
Strafrechtelijke gevolgen o
Artikel 68 AWR: strafsanctie bij ernstige overtreding door schuld
o
Artikel 69 AWR: strafsanctie ingeval van misdrijven bij opzet.
Rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus
De inspecteur komt niet veel beleidsvrijheid toe in de materiële heffingswetten. In het formele belastingrecht wordt de inspecteur wel beleidsvrijheid toegekend. Zo is de controlebevoegdheid ook een beleidsvrijheid. De inspecteur is vrij in de keuze welke informatie hij opvraagt bij de belastingplichtige of de accountant (derde). Bij de invulling van die keuzevrijheid zal de inspecteur er voor dienen te waken dat de belangen van de belastingplichtige niet onevenredig in de verdrukking komen. 149 Zo zal de inspecteur zeer zorgvuldig moeten bepalen welke informatie hij opvraagt. Hij zal bij zijn keuze om bepaalde informatie op te vragen moeten voldoen aan:
147
Terminologie conform R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 151 Terminologie conform R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 147 149 Het gebod van evenredige belangenafweging kwam ook aan bod in HR 18 maart 1998, BNB 1998/156 148
Pagina 64 van 102
-
Het zorgvuldigheidsbeginsel
-
Het evenredigheidsbeginsel
-
Het motiveringsbeginsel.
Door de uitbreiding van de controlebevoegdheden van de fiscus wordt in de literatuur al een tijd voorgesteld om meer rechtsbescherming te creëren tegen de controlehandelingen van de fiscus. De fiscus bestaat uit mensen en waar gewerkt wordt, kunnen fouten gemaakt worden. Om te voorkomen dat de belastingplichtige ten onrechte nadeliger wordt behandeld dan noodzakelijk is, heeft de regering de laatste decennia enkele rechtsbeschermingsmaatregelen ingevoerd.
Op 1 september 1999 is de mogelijkheid tot een voorlopige voorziening ingevoerd op grond van artikel 8:81 Awb. Deze voorziening wordt geregeld in de artikelen 8:81 tot en met 8:87 Awb. Deze voorziening wordt echter niet veel gebruikt wegens de zware eisen waaraan de belastingplichtige moet voldoen, aangezien sprake moet zijn van een spoedeisend belang en moet zijn voldaan aan een connexiteitseis. Mede in verband met het gesloten stelsel van rechtsbescherming worden daardoor de aanwendingsmogelijkheden van de voorlopige voorziening nogal beperkt.150
Sinds de invoering van een tweede feitelijke instantie op 1 januari 2005 is er een flinke rechtsbeschermingsbeweging op gang gekomen, met name als er boetes in geschil zijn.
De informatiebeschikking Een van de grootste fiscale problemen die nog tot heftige discussies leidde, was de rechtsbescherming tegen de controlehandelingen van de fiscus op basis van een inzageverzoek. Als de belastingplichtige van mening was dat het inzageverzoek niet terecht was, kon de belastingplichtige daar in eerste instantie niets tegen doen, behalve de beroepsfase afwachten en ondertussen veel fiscale risico’s lopen. De meeste wettelijke uitbreidingen van de controlehandelingen van de fiscus zijn geschreven voor een kleine groep belastingontduikers, terwijl deze nu van toepassing zijn op alle burgers in Nederland. Deze politieke zet heeft het vertrouwen in de Staat c.q. de Belastingdienst niet bevorderd onder de burgers, zo blijkt uit de literatuur. Het juiste inzicht in de kennis van belastingcontrole leidt echter al snel tot de conclusie dat er een behoorlijke mate van inzicht nodig is in het (controle)dossier wil er sprake zijn van een adequate (belasting)controle. 150
Happé 2010, p. 335
Pagina 65 van 102
Dit proces zag er als volgt uit vóór 1 juli 2011: -
De belastingplichtige ontvangt een inzageverzoek;
-
de belastingplichtige weigert;
-
de inspecteur legt een geschatte aanslag op die afwijkt van de aangifte en eventuele boetes, en de bewijslast wordt omgekeerd en zo mogelijk ook verzwaard;
-
de belastingplichtige gaat meestal tevergeefs in bezwaar, wegens de omkering van bewijslast;
-
na de ontvangst van de uitspraak op bezwaar, in de beroepsfase, kan de belastingplichtige zijn standpunt laten toetsen bij de rechter;
-
mocht later blijken dat de belastingplichtige ongelijk had, dan wordt hij alsnog geconfronteerd met schattingen, boetes en kwantitatieve en kwalitatieve verzwaringen.
Op deze manier verloor de belastingplichtige effectief zijn procesmogelijk in de aanslagfase en eventueel in de bezwaarfase en werd hij direct zonder waarschuwing geconfronteerd met het hele fiscale sanctiepalet. Dat deze manier inadequaat en disproportioneel was, was voor iedereen duidelijk, ook voor de Belastingdienst.
Daarom is het wetsvoorstel van Dezentjé 'Rechtsbescherming bij controlehandelingen” uiteindelijk, behoorlijk uitgekleed, aangenomen en inwerking getreden op 1 juli 2011151. Op basis van deze nieuwe rechtsbeschermingsmaatregel werkt het bovenstaande sinds 1 juli 2011 als volgt: -
De belastingplichtige ontvangt een inzageverzoek;
-
de belastingplichtige weigert;
-
de inspecteur stelt een informatiebeschikking vast op grond van artikel 52a AWR;
-
de belastingplichtige gaat in bezwaar tegen deze informatiebeschikking;
-
vervolgens kan de belastingplichtige zijn standpunt laten toetsen bij de rechter;
-
en mocht later blijken dat de belastingplichtige toch ongelijk had, dan wordt hij toch nog steeds geconfronteerd met schattingen, boetes en kwantitatieve en kwalitatieve verzwaringen.
Dit is naar mijn mening een hele verbetering in het proces bij een inzageverzoek aan de belastingplichtige.
151
P. America en R. Waaijer, “De informatieplicht, een ondeugdelijk implantaat in de AWR?”, WFR 2012/565
Pagina 66 van 102
Beperkingen in de rechtsbescherming Er kunnen nog allerlei vraagtekens geplaatst worden bij de beperkingen op deze rechtsbescherming door (tegelijkertijd) een andere route te bewandelen. Zo kan de inspecteur in bepaalde gevallen dezelfde gegevens opvragen bij de adviseur, stellen dat van niet de ‘vereiste-aangifte’ is gedaan als bedoeld in art. 25, lid 3 AWR, dan wel een civiele procedure parallel aanspannen tijdens informatiebeschikkingsprocedure als bedoeld in art. 52a, lid 4 AWR. Ik laat de bovengenoemde beperkingen van de rechtsbescherming in dit onderzoek verder buiten beschouwing.
Zijn de huidige transparantie eisen in onze wetgeving voldoende? Een belangrijk punt is nog dat controleplichtige organisaties op grond van artikel 2:251, lid 2, BW152 (bij een BV) ook verplicht zijn om een werkende administratieve organisatie en interne beheersing (hierna: AO/IB) bij te houden en deze op verzoek van de Raad van Commissarissen (RvC) te kunnen tonen op basis van de toezichthoudende taak van de RvC. De RvC kan hier kritische vragen over stellen. Indien hij dit nalaat en dit wel verplicht was om te doen, loopt hij het risico mede aansprakelijk te worden gesteld153. De bedoeling is dat de algemene vergadering van aandeelhouders (AvA) voldoende en op tijd geïnformeerd kan worden over de werking van de AO/IB en de jaarrekening van het verslagjaar. Hierdoor heeft de controlemedewerker van de Belastingdienst ook al toegang tot de (gewenste) inzicht in de AO/IB van de organisatie. Het zal van geval tot geval verschillen of de Belastingdienst hier genoegen mee zal nemen. Als de informatie op grond van artikel 2:251, lid 2, BW onvoldoende blijkt te zijn, zal de inspecteur terugvallen op artikel 53 juncto 47 AWR.
De accountant rapporteert meestal na afloop van de interim-controle aan de leiding van de onderneming over de geconstateerde gebreken in de AO/IB in de management letter. Aangezien de accountant sommige onderdelen van de AO/IB slechts eenmaal in de drie jaar behoeft te beoordelen, is het zinvol om de managementletters van meerdere jaren op te vragen.154
152
Artikel 2:251, lid 2 bepaalt: “het bestuur stelt ten minste een keer per jaar de raad van commissarissen schriftelijk op de hoogte van de hoofdlijnen van het strategisch beleid, de algemene en financiële risico’s en het beheers- en controlesysteem van de vennootschap”. Dit tweede lid is op 1 oktober 2004 in werking getreden en later toegevoegd dan het eerste lid van deze bepaling. 153 Zie artikel 2:149 BW voor de NV en artikel 2:259 BW voor BV en Rb Midden-Nederland 19-06-2013 met zaaknummer C-16-252856 - HA ZA 08-1570. 154 NV COS 330.14 en R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer, p. 148
Pagina 67 van 102
3.4
Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier
In het systeem van verticaal toezicht is in het segment van Zeer Grote Ondernemingen (hierna: ZGO)155 inzage in het controledossier van de openbaar accountant steeds vaker een wens van zowel de interne accountantsdienst (IAD) als van de controlemedewerker van de Belastingdienst.
Het doel is om bij elke controle de balans tussen efficiënt en effectief zo goed mogelijk te houden. Naast het feit dat dit een belangrijk economisch beginsel is, kan dit in bepaalde gevallen ook juridisch worden afgedwongen in het kader van de zorgvuldigheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel, die onderdeel zijn van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Uit de literatuurstudie en de commentaren van Kamerling blijkt dat inzage in het controledossier kan leiden tot een snellere afhandeling van het controleproces als de Belastingdienst mag steunen op de werkzaamheden van de openbaar accountant.156 Het globale controlestramien en bepaalde controles van een openbaar accountant zijn vergelijkbaar met die van een controlemedewerker van de Belastingdienst, onder de naam van de controleaanpak Belastingdienst.
De Belastingdienst is niet geïnteresseerd in het gehele controledossier, maar enkel in een deel ervan, dit is reeds toegelicht in paragraaf 2.5.
Een grote onderneming heeft er in beginsel geen baat bij om ook de fiscale controle zo lang mogelijk te laten duren en procedures uit te lokken. Grote ondernemingen staan tegenwoordig steeds meer onder druk om alle risico’s van de onderneming in kaart te hebben gebracht en deze ook zo beheersbaar mogelijk te houden157. Dit houdt ook in dat de fiscale risico’s onder controle moeten zijn.
155
Indeling van ondernemingen van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst. NVCOS 620 heeft hier al een stramien voor, om zorgvuldig en betrouwbaar om te gaan met de werkzaamheden van een ander: “Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige”. 157 Corporate Governance-codes eisen steeds meer documentatie. 156
Pagina 68 van 102
Belangrijke controle-informatie waarvan het zeer tijdrovend is die te verzamelen, is bijvoorbeeld:
controle-informatie van derden;
controle-informatie die is geconstateerd door de accountant zelf in zijn interimcontrole;
inlichtingen over de balansposten bij de leiding;
toetsing van de werking van de administratieve organisatie en interne beheersing(smaatregelen)158.
Als dergelijke controle-informatie opnieuw door de Belastingdienst moet worden opgevraagd dan wel moet worden onderzocht, zijn de grote ondernemingen als klant en de controlemedewerker van de Belastingdienst als controleur hier beiden niet bij gebaat.
De vraag is dan, als er zoveel twijfel is over de mogelijkheid tot inzage in het controledossier en de belastingcontrole hierbij juist gebaat is, waarom dit dan niet wordt gecodificeerd. Inmiddels zijn de Belastingdienst en de NBA tot een goede tussenoplossing gekomen, middels de praktijkhandreiking 1113.
Een laatste belangrijk criterium voor wanneer het wenselijk is om inzage te krijgen in het controledossier van de accountant voor de Belastingdienst is het volgende. Het uitgangspunt in het belastingrecht is dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk einddoel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is159. Echter, die vrijheid is niet onbegrensd. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat “die vrijheid niet zo ver gaat, dat met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee”.160 Toepassing van fraus legis houdt in dat de inspecteur tot belastingheffing over kan gaan of een belastingvrijstelling kan weigeren ook al voldoet een belastingplichtige naar de letter van de wet wel aan de voorwaarden voor die vrijstelling, wanneer aan twee cumulatieve voorwaarden wordt voldaan. In de eerste plaats moet belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden zijn geweest voor het verrichten van de handeling(en) (motiefvereiste). Dit is een subjectief vereiste. In de tweede plaats 158
Zie ook het studierapport van het IIA en het NIVRA, “Impact op governance, Interne en externe auditor; samen een nog sterkere bijdrage aan de governance”, 2009 159 Een voorbeeld van een duidelijke keuze die de belastingplichtige mag maken is terug te vinden in artikel 3.15, lid 5 Wet IB 2001: “Indien de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, komen, in afwijking van het eerste lid, kosten en lasten die verband houden met de in dat lid genoemde posten, voor 73,5% in aftrek.” 160 HR 13 maart 2009, nr. 43 946, LJN BH5619, BNB 2009/123
Pagina 69 van 102
moet(en) de handeling(en) in strijd met doel en strekking van de wet zijn (normvereiste). Dit is een objectief vereiste. 161
Vooral het subjectieve vereiste is een handeling die de inspecteur heel moeilijk kan toetsen op een betrouwbare manier. Een openbaar accountant zal bij het verkrijgen van inzicht in de interne beheersing en bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden tekortkomingen in die systemen op het spoor komen. De openbaar accountant dient dan zo spoedig mogelijk het betreffende leidinggevende niveau op de hoogte te brengen van de tekortkomingen van materieel belang in de opzet en werking van de interne beheersing die onder de aandacht zijn gekomen van de openbaar accountant. In het algemeen zal de communicatie met de leiding van de huishouding over de geconstateerde, van materieel belang zijnde tekortkomingen schriftelijk geschieden in het controledossier. Als de openbaar accountant echter van oordeel is dat een mondelinge uiteenzetting voldoende is, dan wordt hiervan een schriftelijk verslag in zijn controledossier opgenomen.162 Als deze tekortkomingen naar het oordeel van de openbaar accountant ook nog fiscale consequenties zouden kunnen hebben, kan de openbaar accountant dit navragen bij een fiscalist. Dit gebeurt meestal door een separate vraag neer te leggen bij een fiscalist. Hier kan al een discrepantie ontstaan in de manier waarop de openbaar accountant dit communiceert naar de fiscalist en de wijze waarop de fiscalist dit interpreteert. Het is daarom verstandig om ook de fiscalist inzage te geven in de stukken van het controledossier, voor een fiscale risicoanalyse. Diezelfde beoordeling kan een inspecteur van de Belastingdienst ook het beste maken op basis van dezelfde stukken uit het controledossier. Als deze stukken fiscaal relevant zijn op grond van artikel 47 AWR is de openbaar accountant ook verplicht om inzage te verstrekken in deze stukken van het controledossier.
Kortom: er zouden juist veel voordelen zijn bij de inzage in het controledossier van de openbaar accountant als onderdeel van de belastingcontrole. Uiteraard kunnen er zich omstandigheden voordoen waarvan het om fiscaal-strategische redenen wenselijk wordt geacht dat deze niet worden ingezien door een rijksaccountant.
161
M. Chin-Oldenziel, M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492. In het artikel wordt met name het normvereiste besproken, maar ook kort het subjectief vereiste genoemd, als onderdeel van fraus legis. 162 Majoor c.s., Elementaire theorie accountantscontrole: toepassingen, Wolters-Noordhoff, 2007, p. 91
Pagina 70 van 102
3.5
Tussenconclusie
Het doel en de reikwijdte van het inzagerecht leiden ertoe dat de Belastingdienst veel gemakkelijker belastingcontroles kan instellen dan zonder die bevoegdheden ex artikel 47 AWR. De accountant heeft geen formeel verschoningsrecht.
De accountant heeft wel een pseudoverschoningsrecht. Dit was jarenlang gebaseerd op regelgeving die later is uitgelegd door de Hoge Raad als het fair play-beginsel, dat een uitwerking is van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Zowel de Belastingdienst, de staatssecretaris als de accountants hebben de rechtsregel uit het fair play-arrest geaccepteerd. Wel zijn er nog vragen gerezen over de reikwijdte van het fair play-beginsel. Dit beginsel is in feite een juridisch begrip dat onder accountants bedrijfseconomisch moet worden toegepast om tot een juiste juridische waardering te komen. De reden om wel of geen inzage te verlenen in het controledossier hangt namelijk af van het feit of bepaalde bescheiden de (fiscale) positie van de belastingplichtige bepalen of belichten.
Mocht de accountant tot de conclusie komen dat hij niet wil voldoen aan het inzageverzoek van de Belastingdienst, dan kan dit buiten de toepassing van het praktijkhandreiking leiden tot fiscale sancties. Inmiddels zijn de rechten ten aanzien van inzageverzoeken wel verbeterd. Naast de reeds bestaande rechten, als proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel is sinds 1 juli 2011 ook de informatiebeschikking ingevoerd, met als doel om onterechte informatieverzoeken op een directe wijze te laten te toetsen door een rechter. Zo hoeft de belastingplichtige niet eerst de belastingaanslag af te wachten.
De fiscaal-juridische gevolgen die de Belastingdienst kan gebruiken bij het onterecht niet meewerken aan een inzageverzoek bestaan uit omkering van de bewijslast tot en met een fiscale boete en een schatting van de belastingaanslag.
Een motivering van een subjectieve handeling, van de reden waarom een belastingplichtige voor een bepaalde fiscale handeling kiest, is soms lastig te toetsen zonder een goed onderbouwd dossier.
Hoewel inzage in het controledossier nu door middel van de praktijkhandreiking tot een redelijke oplossing is gekomen, is het niet onmogelijk dat er nog steeds niet tot inzage wordt gekomen, tegen de wil van de Belastingdienst in.
Pagina 71 van 102
Hoofdstuk 4 - Het inzagerecht van de fiscus binnen HT Het belang van de bespreking van HT is dat sinds 2008 het handhavingspalet van de Belastingdienst is uitgebreid. Sinds 2008 maakt het begrip handhavingsregie opgang binnen de Belastingdienst. Het doel van handhavingsregie is het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden dat met de inzet van de beschikbare mensen en middelen een optimaal effect op de compliance wordt bereikt. De Belastingdienst kiest bewust welke instrumenten, in welke combinatie en met welke diepgang worden ingezet om in een bepaalde situatie verbetering in het nalevingsgedrag te bereiken dan wel goed gedrag te ondersteunen. Daar waar het vertrouwen in de belastingplichtige gerechtvaardigd is, wordt het hem zo gemakkelijk mogelijk gemaakt zijn verplichtingen na te komen. Daar waar het vertrouwen wordt geschonden, wordt het toezicht aangescherpt. HT is een van de instrumenten, passend in het handhavingspalet van de Belastingdienst. Een evenwichtige handhavingsregie is noodzakelijk voor de acceptatie van HT.163
4.1
Ontstaan van HT
In een inleiding in het ontstaan van HT is het gebruikelijk om te beginnen met het rapport van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (hierna: WRR), te weten “De toekomst van de Nationale Rechtsstaat”.164 In 2002 heeft de WRR, onder leiding van Scheltema, dit rapport uitgebracht met het advies om burgers meer als klanten te behandelen door middel van horizontalisering van de samenleving. Zowel aan de kant van de overheid als aan de kant van de burgers bestaat de behoefte om minder ongelijkheid te creëren in de relatie tussen burger en overheid. Dit WRR-rapport heeft het kabinet vertaald in een kabinetsstandpunt165 genaamd: Programma Andere Overheid (hierna: PAO). Onder de subtitel ´Betere dienstverlening´ merkt het hierover het volgende op: “In het proces op weg naar wezenlijke verbetering van de overheidsdienstverlening kent het kabinet veel waarde toe aan best practices. Goede voorbeelden in binnen- en buitenland 163
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens), rapport 'Fiscaal toezicht op maat’, publicatie 20 juni 2012, p. 33; Zie ook de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 2009, nr. DB2009/624M, V-N 2009/56.11. 164 En ook omdat de staatssecretaris dat zelf doet in zijn brief van 8 april 2005: “De brief van 3 juni 2004 refereert aan het WRR-rapport «De toekomst van de nationale rechtsstaat» (2002). In dit rapport wordt de horizontalisering van de samenleving als een belangrijke ontwikkeling beschreven en dienaangaande gerichte aanbevelingen gedaan.” 165 Kamerstukken II, 2003/2004, 29 362, nr. 1, p. 9 en 10
Pagina 72 van 102
(bijvoorbeeld de Nederlandse Belastingdienst en de Belgische Kruispuntbank) verdienen navolging; meer dan nu gebeurt. Ook een gezonde mate van rivaliteit tussen publieke instellingen kan een heilzaam effect sorteren als het gaat om de kwaliteit van hun dienstverlening. Een belangrijk instrument om deze rivaliteit te bevorderen betreft het inzichtelijk maken van geleverde prestaties. Op die manier wordt adequate vergelijking tussen instellingen onderling en met eerder geformuleerde doelstelling mogelijk. Benchmarking is ook een effectief instrument om burgers, bedrijven en maatschappelijke organisaties direct te betrekken bij een meer horizontaal georganiseerd systeem van verantwoording, toezicht en controle.”166
Kortom, het kabinet wil versnippering in het rijkstoezicht tegengaan en nieuwe vormen van toezicht – zoals horizontalisering – invoeren.
De noodzaak van HT is bepaald door belangrijke factoren als een verandering van de maatschappij, slechte acceptatie van de legitimiteit van de overheid, gepercipieerde regeldruk167 en administratieve lastenverzwaring en dubbele taakstellingen voor hetzelfde werk.
Naar aanleiding van voornoemd kabinetsstandpunt in 2003-2004 heeft staatssecretaris Wijn gereageerd door mede te delen dat: “De Belastingdienst de komende jaren meer vormen van HT zal verkennen. Naast de verzwaring van handhavingsregimes voor fraudeurs, ontstaat zo een balans door het introduceren van lichtere handhavingsregimes voor de belastingplichtigen die hun verplichtingen correct nakomen”.168
Het rechtshandhavingsbeleid van de Belastingdienst is gebaseerd op het selecteren van risico's en belang. Gelet op de massaliteit van de processen van de Belastingdienst, is dat mijns inziens een juiste aanpak. Binnen dat beleid moeten wel de maatschappelijke ontwikkelingen die zich aftekenen op het terrein van handhaving een plaats krijgen.
De veranderende tijdgeest creëert enerzijds de wens dat de overheid zich meer beperkt tot adequaat toezicht en scherpere handhaving, zonder de kwaliteit van de dienstverlening te veronachtzamen en anderzijds de noodzaak om de eigen verantwoordelijkheid van burgers en bedrijven meer vorm en inhoud te geven. 166
Kamerstukken II, 2003/2004, 29 362, nr. 1, p. 9 en 10 Leden van het Ondernemersklankbord Regeldruk, o.l.v. Stevens, hebben aanbevelingen aan het kabinet gedaan voor de aanpak van de meest hinderlijke nalevingskosten voor ondernemers op 30 augustus 2005. 168 Kamerstukken II, 2003/2004, 29 643, nr. 2, p. 6. 167
Pagina 73 van 102
Scherpere handhaving vraagt om de ontwikkeling van andere vormen van overheidsoptreden, in ieder geval in die situaties waarin het per definitie op het individu toegesneden instrumentarium niet is opgewassen tegen het collectief optreden van de justitiabelen. Meer eigen verantwoordelijkheid van burgers vraagt eveneens om andere handhavingsconcepten in de richting van HT.
In de eerstgenoemde situatie is sprake van een zwaarder handhavingsregime, in de tweede situatie gaat het juist om lichtere handhavingsregimes door de overheid.169 Op 8 april 2005 heeft staatssecretaris Wijn een brief170 aan de Tweede Kamer gestuurd met de mededeling dat hij wil starten met het HT. Hij zegt hierover onder meer dat: “het bij horizontaal toezicht gaat om het wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan. Horizontaal toezicht vervangt het verticale toezicht niet. Het zal ook nodig blijven verticaal toezicht uit te oefenen, omdat niet alle belastingplichtigen het even nauw nemen met de aan hen opgelegde fiscale en douaneverplichtingen.”171
De Belastingdienst wil in zijn nieuwe controleaanpak per doelgroep verschillende activiteiten ontplooien. Deze doelgroepen bestaan uit ZGO, midden- en kleinbedrijf, particulieren en douane. Daarnaast nemen intermediairs een belangrijke plaats in bij de samenwerking met de Belastingdienst.172 Het doel van deze segmentering is: “Het opdelen van het totale bestand van belastingplichtigen in groepen met samenhangende kenmerken, zoals financieel belang, complexiteit
169
Kamerstukken II, 2003/2004, 29 643, nr. 2, p. 3. Kamerstukken II, 2004/2005, 29 643, nr. 4, p. 1. 171 Kamerstukken II, 2004/2005, 29 643, nr. 4, p. 1. 172 Kamerstukken II, 2004/2005, 29 643, nr. 4, p. 4. 170
Pagina 74 van 102
van de fiscale problematiek en omvang”.173 In deze scriptie beperk ik mij tot de categorie ZGO. Per april 2013 wordt met name de term Grote Ondernemingen gebruikt.
De Belastingdienst is begin 2005 gestart met een pilot, waarin is onderzocht of het toezicht op organisaties in het ZGO-segment op basis van de uitgangspunten van het PAO kan worden vormgegeven. Vanaf 2006 is de pilot uitgebreid naar het midden- en kleinbedrijf en geeft de Belastingdienst met het programma “Toezicht dat ertoe doet” een impuls aan de versterking van het toezicht. Eind 2007 is ook voor MGO een pilot gestart. HT is het speerpunt geworden van het handhavingsbeleid in de individuele klantbehandeling.174 De Belastingdienst heeft zijn Leidraad Horizontaal Toezicht (Leidraad HT)175, die aanvankelijk bedoeld was voor zijn medewerkers, ter kennisneming geplaatst op zijn website. De vraag kan rijzen welk rechtsgevolg deze handeling kan hebben. Zonder daarop veel verder in te gaan, lijkt het mij dat de Leidraad HT niet meer is dan een algemene werkinstructie en daardoor mijns inziens onvoldoende bepaalbaar is om de fiscale positie van een belastingplichtige te wijzigen, waardoor deze niet afdwingbaar is door een belastingplichtige. Medio april 2013 heeft de Belastingdienst een vernieuwde Leidraad gepubliceerd op zijn website. In deze scriptie wordt niet verder ingegaan op deze vernieuwde Leidraad.
173
Rapport 'Fiscaal toezicht op maat’, Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Commissie Stevens), Den Haag, 20 juni 2012, p. 33 174 Belastingdienst, Leidraad Horizontaal Toezicht, Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO), Den Haag, versie 1.0, p. 7 175 Per 1 mei 2013 is deze vervangen door de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, Belastingdienst, april 2013. Zie de Leidraad toezicht grote ondernemingen en de Controle Aanpak Belastingdienst (CAB): download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z1fd.pdf.
Pagina 75 van 102
4.2
Uitgangspunten HT
Op basis van het vorenstaande heb ik de overwegingen laten zien die hebben geleid tot het invoeren van HT. Hierna wil ik kort de uitgangspunten van HT noemen en toelichten.
HT kent de volgende uitgangspunten: 1. Wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst: de Belastingdienst probeert nu meer op gelijke voet om te gaan met de belastingplichtige. Als er fouten zijn gemaakt, zullen de Belastingdienst en de belastingplichtige zich inzetten om deze fouten zo spoedig mogelijk te herstellen. 2. Werken in de actualiteit: de Belastingdienst belooft de belastingplichtigen dat zij sneller standpunten of aanslagen van de Belastingdienst ontvangen. Dit is een van de beloningscomponenten van de Belastingdienst voor de belastingplichtige voor zijn vertrouwen in de Belastingdienst en de vertrouwensrelatie die zij zijn aangegaan. 3. Het afhandelen van het verleden: de Belastingdienst wil niet meer kijken naar het verleden. 4. Transparantie: het melden van fiscale risico’s. Wat onder fiscale risico’s moet worden verstaan, is volgens veel schrijvers uit de fiscale literatuur voor discussie vatbaar. Mijns inziens bedoelt de Belastingdienst hier elk standpunt mee van de belastingplichtige, waarvan het risico groter is dan de fiscale materialiteit van de Belastingdienst. 5. Agree to disagree: het is altijd nog mogelijk om fiscale standpunten in te nemen. Ook als de Belastingdienst het hier niet mee eens is, is dit mogelijk, zolang de Belastingdienst er maar van op de hoogte is. 6. Het beperken van het verticale toezicht: de Belastingdienst belooft zich te beperken tot uitsluitend kwaliteitstoetsingen en zo min mogelijk gegevensgerichte onderzoeken te verrichten. 7. De onderneming moet ‘in control’ zijn, waardoor de Belastingdienst profiteert van het werk dat door anderen reeds gedaan is. 8. Toepassing van het handhavingsregime HT zal niet in strijd met de bestaande wet- en regelgeving zijn.176
176
Ondanks het feit dat de staatssecretaris erkent dat enkele ideeën over HT op gespannen voet kunnen staan met bestaande wet- en regelgeving.
Pagina 76 van 102
4.2.1 Transparantie en vertrouwen Twee van de belangrijkste uitgangspunten van HT in het kader van inzage in het controledossier van de openbaar accountant zijn het hebben van vertrouwen in elkaar en de bereidheid tot het bieden van transparantie.
4.2.1.1 Vertrouwen Met vertrouwen wordt bedoeld wederzijds vertrouwen en dit fungeert als fundament voor HT. Vertrouwen is een nieuw begrip in de relatie met de Belastingdienst, omdat het beeld van de Belastingdienst bij veel ondernemingen - nog vrij recent - anders was. Om tot dit vertrouwen te komen, moet de Belastingdienst alleen willen werken met mensen die hij ook werkelijk kan vertrouwen. Dit vraagt dus om een andere tactiek dan de normale controleaanpak. Hoewel de Belastingdienst bij een belastingcontrole wel rekening houdt met algemene aspecten die leiden tot een slechte kwalitatieve materialiteit, wordt daarvoor buiten HT niet zo veel aandacht gevraagd als binnen HT. Binnen HT zullen onder meer de volgende vragen moeten worden gesteld: -
Wat is integer gedrag?
-
Wat zijn de kernwaarden van de organisatie en op welke wijze zijn deze in de organisatie besproken?
-
Hoe gaat het management om met ongewenst gedrag?
-
Hoe stemt de organisatie haar belastingstrategie af op toekomstige wetswijzigingen?
-
Is sprake van een ‘tone at the top’?
Als de Belastingdienst eenmaal tot de conclusie is gekomen dat er een deugdelijke basis is in de relatie tussen de ZGO-onderneming en de Belastingdienst, dan kan hij overgaan tot de volgende stap binnen HT. Een deugdelijke basis houdt in dat er sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen. Uiteraard zal pas achteraf beoordeeld kunnen worden of vertrouwen gerechtvaardigd en wederzijds was, als blijkt dat beide partijen zich aan de initiële overweging hebben gehouden om te komen tot dit vertrouwen. In de tussentijd zullen zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst zich ook enigszins een sprong in het ongewisse moeten veroorloven. De vraag is dan wie zich dat kan permitteren en of beide partijen na het eerste boekjaar dit traject als een win-winsituatie hebben ervaren.
Pagina 77 van 102
De accountant verzamelt ook de bovengenoemde informatie in zijn controledossier. Voor de Belastingdienst kan het dus zeer relevant zijn, zowel binnen als buiten HT, om kennis te nemen van de bovengenoemde informatie over de organisatie.
Pagina 78 van 102
4.2.1.2 Transparantie van de belastingplichtige Het inzagerecht van de fiscus zal een belangrijk en gevoelig punt zijn. Als eenmaal beide partijen het gevoel van vertrouwen hebben ontwikkeld, zullen zij zich nog steeds professioneel en onafhankelijk van elkaar moeten gedragen. Het volledig uitbannen van tegengestelde belangen is een illusie, er zullen altijd tegengestelde belangen blijven en daar dienen beide partijen rekening mee te houden. De vraag is hoe ver de transparantie dient te gaan. Uit de huidige convenanten blijkt dat de Belastingdienst het privédomein177 van de cliënt en de belastingadviseur met betrekking tot belastingadviezen178 respecteert. Daarentegen gaat hij er wel van uit dat HT-partners niet de grenzen van belastingverkenning opzoeken.
Elke belastingstrategie wil de Belastingdienst dus in ieder geval inzien, onder de noemer van het melden van risico’s, met als gevolg dat de Belastingdienst een belastingstrategie kan af- of goedkeuren.
Ervan uitgaande dat in het volle vertrouwen alle informatie omtrent de belastingstrategie is verstrekt aan de fiscus, heeft de belastingplichtige en wellicht ook de belastingadviseur al zijn argumenten verstrekt aan de fiscus. Het is de vraag hoe ernstig het is om alle informatie omtrent de belastingstrategie te verstrekken ten opzichte van een mogelijke bezwaar- of beroepsprocedure. In een bezwaar- of beroepsprocedure zal de belastingplichtige uiteindelijk zijn standpunt zo ruim mogelijk willen onderbouwen om een andere inspecteur of rechter te kunnen overtuigen. Als dit vervelend is voor de accountant of belastingplichtige zal hij zich bij een eventuele inzage in het controledossier op het standpunt stellen dat inzage in het controledossier tot een bepaald minimumniveau dient plaats te vinden.
In het kader van het huidige klimaat waarin er allerlei lijken uit de kast vallen, lijkt het mij een betere vorm van integriteit dat juist belastingplichtigen hun belastingstrategie bespreken met de Belastingdienst. Als de Belastingdienst daar later namelijk nog achter komt, loopt de onderneming een onnodig risico, als de Belastingdienst de belastingstrategie terecht afkeurt. Met name binnen
177
Van Dijck, 1999: de vergelijking van de privésfeer van een natuurlijk persoon ten opzichte van het privédomein (privésfeer) van de rechtspersoon. Niet elk stuk papier is een bescheid. Alleen een papier dat in het maatschappelijk verkeer als een bewijsstuk is opgemaakt en als zodanig kan dienen, kan als een bescheid worden aangemerkt. De beperking van de betekenis van ‘bescheid’ is ook te vinden in artikel 7 AWR. 178 Fair play
Pagina 79 van 102
bepaalde “Corporate Governance Codes”-eisen179, indien van toepassing, kunnen deze (verborgen) risico’s ook onwenselijk voor de (leiding van de) onderneming zijn.
Zo richt de auditcommissie zich blijkens hoofdstuk III paragraaf 5.4 van de Nederlandse CorporateGovernance Code180 in elk geval op het toezicht op het bestuur ten aanzien van: - de werking van de interne risicobeheersings- en controlesystemen, waaronder het toezicht op de naleving van de relevante wet- en regelgeving en het toezicht op de werking van gedragscodes; - de financiële informatieverschaffing door de vennootschap (keuze van accountingpolicies, toepassing en beoordeling van effecten van nieuwe regels, inzicht in de behandeling van "schattingsposten" in de jaarrekening, prognoses, werk van in- en externe accountants ter zake, enz.) - de rol en het functioneren van de interne accountantsdienst; - het beleid van de vennootschap met betrekking tot taxplanning.181
De externe accountant krijgt een belangrijke rol toebedeeld. De accountant brengt omtrent zijn onderzoek verslag uit aan de Raad van Commissarissen en aan het bestuur. Hij maakt daarbij ten minste melding van zijn bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking. Zijn verslag kan blijkens best-practicebepaling V.4.3.C mede betrekking hebben op de werking van de interne risicobeheersings- en controlesystemen en de kwaliteit van de interne informatievoorziening. De externe accountant heeft ten aanzien van het interne beheersings- en controlesysteem geen controlerende functie maar een signalerende functie.182
Van Tax auditor naar Registered Tax Assurance Providers Simonis geeft aan dat de corporate-governancebepalingen een breed spectrum betreffen en ook van toepassing zijn op belastingen. Bedrijven die onder SOx vallen of de Code toepassen, zullen over een fiscaal risicobeheersings- en controlesysteem moeten beschikken dat de kwaliteit van de informatievoorziening en de naleving van fiscale wet- en regelgeving voldoende borgt. Het feit dat inmiddels diverse opleidingsprogramma's worden aangeboden waarbij accountants/fiscalisten
179
Code-Frijns, Code-Tabaksblat, SoX (Amerikaans wetgeving over normering inzake behoorlijke bestuur van ondernemingen); P.H.M. Simonis, "Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht", WFR 2008/5; R. Russo, “Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening”, WFR 2013/826; J.L.M. Gribnau, Legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen, MBB 2013, p. 203-216 (afl. 7-8) 180 Op 9 december 2003 publiceerde de Commissie Corporate Governance (de commissie-Tabaksblat) de Nederlandse CorporateGovernance Code. 181 P.H.M. Simonis, "Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht" 182 P.H.M. Simonis, "Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht"
Pagina 80 van 102
worden opgeleid in een nieuw vakgebied "tax assurance" en worden omgevormd tot tax auditor/accountant is illustratief. Hoewel enigszins sprake lijkt te zijn van een "hype", is de onderliggende stroom onomkeerbaar en kan hij niet worden genegeerd. De trend zal ook doorwerken naar bedrijven die niet onder SOx of de Code vallen, omdat op dit punt een nieuwe norm lijkt te zijn gezet voor verantwoord ondernemen. 183
Met de komst van de nieuwe beroepsgroep Registered Tax Assurance Providers (hierna: RTAP) worden er door de beroepsgroep zelf aanvullende eisen gesteld aan de dossiervorming en het vakgebied tax auditor/accountant een feit. Naast de reguliere dossiervorming worden ook specifieke fiscale controlebevindingen geëist, die ter inzage dienen te worden gegeven aan de Belastingdienst zodat deze kan beoordelen in welke mate hij zijn eigen fiscale controle kan reduceren door de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn door de RTAP’er.
Aanvullende minimumeisen, die een onderdeel moeten vormen voor het fiscale oordeel van de RTAP’er, hebben betrekking op business (and tax) environment, de business operations, de tax operations, (tax) risk management, monitoring en testing en de (tax) assurance-verklaring. Dit is mijns inziens een verbetering van de fiscale aangifte(advies)praktijk, vooral ten aanzien van de fiscale dossiervorming. Efficiëntie en effectiviteit van het aangifteproces kunnen op termijn leiden tot een groot voordeel voor de belastingplichtige. 4.2.1.3 Transparantie van de Belastingdienst De transparantie eist mede in het kader van het wederzijdse vertrouwen dat de Belastingdienst transparant is naar de belastingplichtige. De Belastingdienst heeft de beperking dat als hij transparant is naar één belastingplichtige, hij dergelijke transparantiehandelingen bij materieel dezelfde belastingplichtigen ook moet toestaan, onder de noemer van het gelijkheidsbeginsel.
De ideale situatie voor de Belastingdienst zou de situatie zijn dat de belastingadviseur van de belastingplichtige hetzelfde controleprogramma kan gebruiken, met alle controlegereedschappen van dien. Dan hoeft de Belastingdienst alleen nog maar langs te komen om de uitgevoerde controle te hercontroleren, zoals een accuratessecontrole, een controle op de rekenkundige juistheid en een controle van de cijfermatige aansluitingen. En wellicht zou de Belastingdienst nog één keer een proceduretest uitvoeren. Helaas is dit nog niet gerealiseerd.
183
P.H.M. Simonis, "Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht"
Pagina 81 van 102
De huidige methode van uitwisseling van informatie, zoals neergelegd in de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, is in een gevorderd stadium, waar de controleur nu nog de reeds uitgevoerde controles en controlebevindingen overneemt in het controleprogramma van de Belastingdienst en dan nog enkele aanvullende tests ter rechtvaardiging van het bestaande vertrouwen uitvoert, binnen HT.184 Daarnaast deelt de Belastingdienst ook grotendeels zijn risico’s die hij laat uitwerken door de organisatie zelf.
Als de controles goed zijn gedocumenteerd en de documentatie bestaat uit volledige onderliggende stukken, is de boekencontrole van de Belastingdienst voltooid en heeft de Belastingdienst geen aanvullende inzage meer nodig. Dan kan de Belastingdienst zijn werk als controleur effectief en efficiënt afronden. De Belastingdienst heeft wel grenzen bij samenwerking binnen HT. Voorheen waren die grenzen nog niet zo heel helder. Inmiddels heeft de Belastingdienst al duidelijk aangegeven dat hij geen vertrouwen heeft in samenwerking wanneer de belastingplichtige de bereidheid tot vooroverleg begrenst, daar waar de belastingplichtige zich bedient van ‘fiscaal agressieve structuren’ dan wel zich bij ‘voortduring bezighoudt met fiscale grensverkenning’.185 Wat de Belastingdienst kan verstaan onder ‘fiscaal agressieve structuren’ lijkt voor een deel reeds te zijn gecodificeerd in artikel 13l Vpb en voor een deel terug te vinden in het OESO-rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting en het Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).186
184
In dit verband wordt ook wel gesproken van het schillenmodel. Brief van de Minister van Financiën van 1 juli 2010, nr. DGB2010/2996 U, V-N 2010/31.2. 186 F.A. Engelen en A.F. Gunn, “Het BEPS-project: een inleiding”, WFR 2013/1413 185
Pagina 82 van 102
4.3
De juridische aspecten van HT
Tot op heden is al veel geschreven over HT. Er zijn echter weinig schrijvers die de juridische kwalificatie van HT hebben beschreven. Dit is ook wel logisch. In het kader van vertrouwen is het niet gebruikelijk om de vraag als volgt te formuleren: “Wat ben ik verplicht?”, maar meer: “Wat kan en wil ik voor jou betekenen?”.
Oenema zegt hierover: “Het convenant zet echter de wettelijke basis op grond waarvan de aanslag wordt vastgesteld niet opzij. Om dan ook een juiste aanslag te kunnen opleggen, kan het noodzakelijk blijven dat de inspecteur gebruikmaakt van artikel 47 AWR. Dit hoeft niet per definitie te gaan om twijfelgevallen, maar terughoudendheid in gebruik is op zijn plaats, omdat het ‘willekeurig’ gebruikmaken van deze bevoegdheid gepaard kan gaan met het frustreren van het ‘wederzijds vertrouwen’.” Het blijft dus belangrijk om binnen HT de wettelijke mogelijkheden in het achterhoofd te houden. De belangrijkste juridische aspecten die ik puntsgewijs wil aanstippen zijn de volgende.187 1.
Bij de handhavingsconvenanten legt de Belastingdienst zich uitsluitend vast op het vlak van
zijn discretionaire bevoegdheden. 2.
De inspecteur zal verticaal toezicht verminderen en uitgaan van een tax control framework
(TCF) als onderbouwing van een convenantaangifte. Daarbij zal de belastingplichtige zich moeten bedenken dat ook gegevensgerichte controles plaats kunnen vinden. Niet alle fiscale gegevens lenen zich voor systeemgerichte controles, omdat er namelijk niet voor alle fiscale normen een systeem (van interne beheersingsmaatregelen of wanneer überhaupt geen systeem mogelijk is) bestaat. Controles waarbij zowel systeemgericht als gegevensgericht gecontroleerd wordt, noemen accountants in de audit-theorie ook wel een ‘dual purpose-test’. 3.
Binnen en buiten HT kan de belastingplichtige materiële belastingkwesties voorleggen om
daarop een standpunt van de Belastingdienst te krijgen. Hiermee kunnen belastingplichtigen binnen en buiten HT ook een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel, als zij in een materieel vergelijkbare positie verkeren. Dit zal tevens interessant zijn in de zwaar gereguleerde branches, zoals de bank- en verzekeringsbranche. 4.
Als de inspecteur de aanslag in samenwerking met de belastingplichtige/-adviseur oplegt
conform het TCF, is navordering altijd mogelijk omdat de fiscus altijd een nieuw feit heeft als zij beiden erachter komen dat de aangifte niet juist is. 187
Dit zijn tevens de juridische punten die Happé bespreekt in zijn artikel: R.H. Happé, Handhavingsconvenanten: een paradigma in de belastingheffing, TFO 2009/5
Pagina 83 van 102
5.
Er is geen beroep mogelijk op het vertrouwensbeginsel, omdat de fiscus nog niet alle
gegevens heeft bekeken, zoals vastgelegd in het convenant. 6.
Enerzijds heeft de controleplichtige klant de verplichting om bepaalde risico’s te melden op
basis van (internationale) verslaggevingsstandaarden voor accountants (zoals IFRS188 en SoX189) dus ook op basis van de TCF aan de Belastingdienst. Anderzijds dient de Belastingdienst ook de commerciële jaarrekening te bestuderen voor wat betreft de fiscale paragraaf. Anders zou op grond van deze omissie navordering niet mogelijk kunnen zijn. 7.
Eenmaal gegeven informatie aan de fiscus mag gebruikt worden in een gerechtelijke
procedure, tenzij de informatie is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dit is met name een aandachtspunt bij het aangaan van een nieuwe belastingstructuur of reorganisatie waarin de belastinglast geminimaliseerd wordt. Bij minimalisering van de belastinglast ten opzichte van het statutaire belastingtarief ontstaat er al snel enige argwaan bij de Belastingdienst als er materieel niet veel verandert in de activiteiten van de onderneming. Een normale materiële wijziging bij toepassing van een faciliteit uit de belastingwetten is bijvoorbeeld de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. 8.
Er is geen geschillenbeslechtingprocedure opgenomen in het convenant. Welke rechten
heeft de belastingplichtige nog als het misgaat? 9.
De fiscus kan een eenmaal gedane toezegging vernietigen op grond van het feit dat een te
grote discrepantie bestaat tussen de aangeleverde feiten en de werkelijke feiten.
Hoewel deze opsomming niet limitatief is, komen hierboven wel de meest in het oog springende beginselen van rechtsbescherming naar voren. De belastingplichtige en adviseur in belastingzaken dienen zich deze punten heel goed te realiseren bij de overweging om een HT-convenant te tekenen met de fiscus.
Hoewel de discussie in de literatuur over het inzagerecht veel speelt tussen de Belastingdienst en accountants en zo dus meer een fiscale accountancy-onderwerp werd, is door de komst van HT het inzagerecht ook steeds meer gaan leven in de fiscaal-juridische literatuur. Het belastingrecht was al
188
International Financial Reporting Standards Sarbanes Oxley Act (Amerikaanse Corporate Governance Code); R. Russo, “Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening”, WFR 2013/826 (afl. 7007, p. 826-833) 189
Pagina 84 van 102
langer bekend met open normen, zoals artikel 52 AWR, maar deze werden slechts bij uitzondering als belemmering beschouwd190.
190
Zie hiervoor de specifieke invulling van het begrip administratie in een beleidsregel met betrekking tot de exploitanten van kansspelautomaten en de houders van een coffeeshop. Zie respectievelijk besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, V-N 1996, blz. 1884 en 3 juli 2008, nr. DGB083324, V-N 2008/35.8.
Pagina 85 van 102
4.4
De praktijkhandreiking 1113 binnen HT
Zoals reeds toegelicht, hebben de NIVRA en NOvAA samen met de Belastingdienst nadere afspraken gemaakt over de inzage door de fiscus in controledossiers van openbaar accountants, middels de praktijkhandreiking 1113.
De praktijkhandreiking binnen HT Het toepassingsbereik van deze praktijkhandreiking kan worden verduidelijkt aan de hand van het volgende schema.
Tabel 4.1: Praktijkhandreiking 1113 NBA Soort opdracht
Met Horizontaal toezicht
Zonder Horizontaal toezicht
Controle
1. Individuele afspraak tussen Belastingdienst en belastingplichtige, met optie tot inzage in controledossier accountant. Wta/Bta/VGC/AWR 2. Zowel 1 als 3 mogelijk. VGC/AWR 3. Afspraak Fiscaal Intermediair (FI) en Belastingdienst.191 VGC/AWR
4. Verzoek van de Belastingdienst tot inzage in het accountantsdossier. Wta/Bta/VGC/AWR
Beoordeling Samenstelling
5. VGC/AWR 6. VGC/AWR
Deze praktijkhandreiking is van toepassing op situaties 1 en 4. Voor situatie 3 geldt een separate praktijkhandreiking. Situaties 2, 5 en 6 komen, evenals overeengekomen specifieke werkzaamheden, minder voor en vallen buiten het kader van deze praktijkhandreiking.
Deze praktijkhandreiking is van toepassing op situaties waarin de Belastingdienst onderzoek doet naar de aanvaardbaarheid van (delen van) fiscale aangiften bij een controlecliënt van een accountant. Deze praktijkhandreiking is niet van toepassing op andere situaties, zoals bijvoorbeeld in het geval van een onderzoek door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst – Economische controledienst (FIOD-ECD). De handreiking houdt sedert de invoering ook al rekening met HT. Daarin wordt in het kort aangegeven dat in het kader van de jaarrekeningcontrole vanuit de Belastingdienst altijd een verzoek zal worden gedaan om inzage te krijgen in het controledossier van de openbaar accountant. De desbetreffende accountant en de interne accountant van de onderneming dienen zich te houden aan
191
Het is mogelijk dat een controlecliënt verzoekt om deel te nemen aan HT op grond van een convenant tussen de Fiscaal Intermediair en de Belastingdienst. In een dergelijk geval ligt het voor de hand om in overleg met de Belastingdienst en de cliënt na te gaan of een individuele afspraak mogelijk is.
Pagina 86 van 102
de wet- en regelgeving zoals die is neergelegd in de Wta, Bta, VGC en AWR en dienen rekening te houden met de reikwijdte van het fair play-beginsel. De relevante artikelen uit deze wetten worden grotendeels behandeld in hoofdstuk 1 en hoofdstuk 2 van deze scriptie.
Sommige onderdelen van een controlebevinding van de openbaar accountant belichten juist heel duidelijk de fiscale positie van de belastingplichtige. Hierbij is te denken aan fiscale controlebevindingen, een specificatie van fiscale risico’s, de conclusie over de materiële correctheid van de belastingpositie in de jaarrekening en controlebevindingen ten aanzien van de werking van het AO/IB en een daarop berustende TCF. Deze gegevens kunnen juist binnen HT wel ter inzage worden gegeven, omdat de belastingplichtige daarmee vrijwillig akkoord is gegaan op basis van een convenant met de Belastingdienst. Eenmaal verstrekte informatie kan niet zomaar meer worden ingetrokken, mits de afgifte ervan strijdig is met fair play, omdat de accountant dan wel een adviseur zelf die keuze heeft gemaakt en de Belastingdienst niet uit eigen beweging aan deze gegevens is gekomen.
Pagina 87 van 102
4.5
Wenselijkheid van inzagerecht in het controledossier binnen HT
Waar ik al in paragraaf 3.5 de wenselijkheid van inzage in het controledossier van de openbaar accountant heb benadrukt, geldt het betreffende betoog des te meer binnen HT. Dit heeft vooral te maken met de verklaringen die partijen over en weer vastleggen in een handhavingsconvenant op basis waarvan aanvullende rechten en verplichtingen ontstaan. Hierdoor legt niet alleen de fiscus zich vast wat betreft de toepassing van zijn discretionaire bevoegdheid, ook de belastingplichtige belooft te voldoen aan aanvullende c.q. buitenwettelijke eisen. Dit is ook inherent aan het toetreden tot het toezicht onder HT. HT eist voornamelijk ook een controle van een systeem c.q. een TCF en niet enkel de controle van gegevens, zoals dit wel gebeurt bij verticaal toezicht. Is het dan redelijk om dan toch nog eisen te stellen binnen een relatie die is gebaseerd op vertrouwen? Mijns inziens is dat niet het geval. De enige beperking zijn de grenzen van de controlebevoegdheid. Met andere woorden: de belastingplichtige hoeft niet meer toe te staan dan wat hij en de Belastingdienst al zijn overeengekomen in het handhavingsconvenant. Volgens Poolen192 wordt er op basis van een handhavingsconvenant niet meer informatie gevraagd dan de Belastingdienst bij overige vormen van toezicht zou kunnen vragen op basis van artikel 47 AWR193. Wel zijn er twee verschillen die beide voortkomen uit de vrijwillige keuze van de belastingplichtige om te participeren in het horizontaal toezicht. Het eerste verschil betreft het initiatief tot het verstrekken van informatie bij wijze van vooroverleg en het moment waarop de informatie van belastingplichtige naar de inspecteur gaat. Het tweede verschil is dat ook de standpunten omtrent en de visie op de daarbij behorende rechtsgevolgen van de belastingplichtige worden gevraagd.194 De actieve informatieverplichting van artikel 47, lid 1, onderdeel b, AWR die via artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR van overeenkomstige toepassing is op de belastingheffing van derden is uitsluitend van toepassing als de inspecteur hierom vraagt. Het woord ‘desgevraagd’ uit artikel 47, lid 1, onderdeel b, AWR geeft aan dat om de informatie moet worden gevraagd. De administratieplichtige is dus niet verplicht de informatie spontaan te verstrekken, maar kan afwachten tot de Belastingdienst hem om informatie vraagt.195
192
T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in: J.L.M. Gribnau, Principieel belastingrecht, WLP Nijmegen 2011, blz. 173-183 193 Zie standaardtekst van een individueel convenant op www.belastingdienst.nl. 194 T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in: J.L.M. Gribnau, Principieel belastingrecht, WLP Nijmegen 2011, blz. 182 195 Vakstudie Algemeen deel, art. 47 AWR, aant. 13, en NDFR, art. 47 AWR, aant. 4.1
Pagina 88 van 102
Het eerste verschil dat Poolen noemt in de bovenstaande alinea gaat mijn inziens nog een stap verder. Responsief handhaven en de uitgangspunten van de controle aanpak Belastingdienst (hierna CAB) zijn bepalend voor de uitvoering van het fiscale toezicht. Daarvoor wordt zo veel mogelijk gebruikgemaakt van informatie over de werkzaamheden die al zijn verricht door de organisatie en/of door één of meer externe deskundigen. Daarbij kan in deze fase passen dat het behandelteam vraagt om inzage in delen van het accountantscontroledossier of andere relevante dossiers, zoals dat van de tax assurance provider of dat van de monitoringfunctie196.
Deze informatie en voorinformatie die de accountant al heeft opgevraagd voor de bepaling van zijn controleaanpak kan voor het behandelteam van de Belastingdienst eveneens positieve voorinformatie opleveren, waarop vervolgens het toezicht van de Belastingdienst kan worden afgestemd. De basis voor responsief handhaven is het (strategisch) behandelplan. Dat bestaat uit: het klantbeeld, de klantbeeldanalyse, de behandelstrategie en de behandelvoornemens. De klantbeeldanalyse is gebaseerd op de waarnemingen van de zijde van de Belastingdienst van de houding en het gedrag van de organisatie. Het gaat dan om de mate van transparantie, de mate van fiscale beheersing en om de fiscale strategie. Op basis van dit klantbeeld en de klantbeeldanalyse bepaalt de klantcoördinator in overleg met de specialisten het te bereiken effect op het gedrag, de in te zetten handhavingsinstrumenten (de behandelstrategie) en de daarvoor benodigde capaciteiten, kennis en competenties197. In een reguliere belastingcontrole, een verticale controle, zal de Belastingdienst zijn controleaanpak minder baseren op het gedrag en houding van de belastingplichtige.
De ingangsvoorwaarden voor HT zijn al heel belangrijke voorwaarden die met name te vinden zijn in het controledossier van de accountant, zoals de kwalitatieve materialiteit van de onderneming, op basis van de medewerking van het bestuur in verband met het geven van toelichting omtrent onduidelijkheden in de jaarrekening aan de openbaar accountant.
Mijns inziens moet het ook binnen een vertrouwensrelatie mogelijk zijn om grenzen te stellen aan elkaar, voor zover nodig. Is inzage in het controledossier nodig bij een HT-klant? In de meeste gevallen leidt dit wel tot de meest efficiënte aanpak van een belastingcontrole.
196 197
Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, Belastingdienst, mei 2013, p. 55 Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, Belastingdienst, mei 2013, p. 11
Pagina 89 van 102
Daarentegen is mijn indruk dat de HT-praktijk een nieuw dossier zal ontwikkelen: het HTcontroledossier, waar dan alleen de controlebevindingen van de belastingdeskundige in zijn te vinden. De Belastingdienst steunt graag op de werkzaamheden van een openbaar accountant vanwege het feit dat deze onder het tuchtrecht valt en alle gevolgen daarvan, dit zijn onder andere de volgende aspecten:
De accountant is gebonden aan het tuchtrecht en is dientengevolge ook als zodanig aan te spreken op de fundamentele beginselen van de VGC, zoals de onafhankelijkheid, objectiviteit en de integriteit;
de vakbekwaamheid en ervaring198;
de zorgvuldigheid van werken binnen de organisatie;
de plicht tot controle van financiële feiten op juistheid;
de plicht tot beoordeling van financiële feiten op betrouwbaarheid.
De vraag is of een eventueel HT-controledossier in de praktijk wel een gewenste ontwikkeling is voor de Belastingdienst. Mijn indruk is dat de Belastingdienst de opkomst van de RTAP wel zal waarderen als hij zijn controlebevindingen binnen een ‘auditteam’ uitvoert, als ingehuurde deskundige.
Als de controlemedewerker van de Belastingdienst eenmaal gebruik kan maken van het werk van zijn ‘voorganger’, zal de controle meer gericht zijn op het fiscale kwaliteitssysteem, ook wel het tax control framework genoemd. Het overgrote deel van de ZGO zal vaak al in het bezit zijn van een systeem van interne beheersing en een internal control framework, oftewel een intern beheersingssyteem. Daarnaast hanteert de fiscus een fiscale materialiteit199 op basis waarvan de belastingplichtige ook zijn eigen interne fiscale controle kan instellen en zo de controle zo efficiënt mogelijk kan laten verrichten. Dat vermindert het werk aanzienlijk voor de fiscale controleur die de interne processen controleert. Het lijkt mij wel verstandig om de fiscale controle(materialiteit) toch nog iets lager in te steken dan die van de Belastingdienst, om te voorkomen dat de organisatie net op het randje balanceert en controlefouten sneller kunnen escaleren.
Als laatste grote voordeel van inzage in het dossier door de Belastingdienst is dat het toch een bepaalde mate van assurance geeft als de Belastingdienst het systeem van de organisatie heeft 198
In dit opzicht is mijn indruk ook dat fiscalisten niet voldoende geschikt zijn voor fiscale controles. Omdat zij daartoe niet voldoende zijn opgeleid. 199 Gepubliceerd in de leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013.
Pagina 90 van 102
goedgekeurd. En mochten er onverhoopt toch nog fouten in zitten, dan krijgt de organisatie de mogelijkheid om deze te verbeteren zonder risico op een boete en/of andere mogelijke sancties.
Pagina 91 van 102
4.6
Tussenconclusie
Door enkele ontwikkelingen in de politiek zijn het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst tot het inzicht gekomen dat belastingcontroles veel efficiënter en effectiever kunnen als zij op een andere wijze de belastingplichtigen benaderen, waardoor de compliance-bereidheid van de maatschappij verbetert en de legitimiteit van de Belastingdienst weer meer in aanzien stijgt.
Met de invoering van het nieuwe toezichtsysteem is onder de naam Horizontaal Toezicht een nieuwe manier van fiscale controle ontstaan. Controlemedewerkers van de Belastingdienst krijgen nu ook de mogelijkheid om naast gegevensgerichte controles ook systeemgerichte controles uit te voeren. De Belastingdienst biedt sindsdien een beperking van zijn zeer tijdrovende, gegevensgerichte controles aan in ruil voor een meer gedetailleerd inzicht in en overzicht van de fiscale processen die middels een systeem onder controle wordt gehouden en doorlopend wordt gecontroleerd.
Voordat een belastingplichtige besluit om zijn belastingaangifte in te dienen onder HT, moet hij zich realiseren welke fiscaal-juridische aspecten hierbij van belang zijn, omdat het HT de fiscale rechtspositie van de belastingplichtige kan bepalen, in zowel het voordeel als het nadeel van de belastingplichtige.
Hoewel belastingplichtigen binnen HT inzagediscussies weinig als lastig ervaren, voor zover mij bekend is, kan in bepaalde situaties zich de vraag voordoen welke risico’s gemeld moeten worden en of bepaalde risico’s wel gemeld moeten worden. Praktijkhandreiking 1113 geeft hier al mooie richtlijnen voor en hanteert wet- en regelgeving en fair play als grens. Onduidelijk is echter waar die grens precies ligt. Op zich begrijp ik wel dat er in het algemeen niet exact aangewezen kan worden waar die grens ligt, maar ik kom wel tot de iets concretere conclusie dat in ieder geval elk fiscaal risico gemeld moet worden dat valt boven de fiscale materialiteit van de Belastingdienst. Hier vallen fiscale risico’s waarover wel een fiscaal pleitbaar standpunt mogelijk is dan ook onder.
Waar ik in de situatie voor ZGO buiten HT al tot de conclusie kom dat inzage in bepaalde onderdelen van het controledossier wenselijk is, is in de situatie binnen HT voor ZGO inzage in het controledossier niet alleen wenselijk, maar zelfs essentieel.
Pagina 92 van 102
Hoofdstuk 5 - Conclusie Voor deze scriptie heb ik de volgende hoofdvraag onderzocht: In welke situaties is een openbaar accountant verplicht om mee te werken aan een fiscale controle ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR, zowel binnen als buiten Horizontaal Toezicht (HT)?
De deelvragen die ik in de voorgaande hoofdstukken heb getracht te beantwoorden zijn als volgt: 1. Wat kunnen gebruikers van de jaarrekening in het maatschappelijk verkeer verwachten van een openbaar accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst in het bijzonder? 2. Is de geheimhoudingsplicht van de accountant een legitieme reden om niet mee te werken aan een fiscale controle ex artikel 47 AWR? 3. Kan er een onvoorwaardelijke belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR worden ingesteld in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? 4. Is het nodig om een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR in te stellen in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? Deelvraag 1 - Wat kunnen gebruikers in het maatschappelijk verkeer verwachten van een openbaar accountant en de controlemedewerker van de Belastingdienst in het bijzonder? De accountant komt steeds meer onder druk te staan om integer, objectief, transparant en professioneel te handelen. Van de openbaar accountant wordt verwacht dat hij steeds meer aspecten toelicht en onderzoekt. Tegelijkertijd worden de controlebevindingen en alle andere onderzochte onderwerpen in het controledossier van de openbaar accountant steeds interessanter, met name voor de Belastingdienst.
De accountant heeft een wettelijke geheimhoudingsplicht op grond van de Wta, maar moet zich tegelijkertijd steeds vaker en duidelijker verantwoorden aan het maatschappelijk verkeer. De Belastingdienst is ook een stakeholder van het maatschappelijk verkeer. Om zeer oude discussies onder controle te krijgen, heeft de Belastingdienst in overleg met de NBA de praktijkhandreiking 1113 gepubliceerd, waarin geprobeerd is meer met elkaars belangen rekening te houden en deze te respecteren. Desondanks is weigering van het informatieverzoek van de Belastingdienst nog steeds mogelijk en blijft inzage in het controledossier van elementair belang voor de fiscus om diverse redenen.
Pagina 93 van 102
Deelvraag 2 - Is de geheimhoudingsplicht van de accountant een legitieme reden om niet mee te werken aan een fiscale controle ex artikel 47 AWR? Omdat de accountant als externe financiële deskundige de reeds opgestelde jaarrekening moet controleren, wordt van de accountant een hoge mate van betrouwbaarheid verwacht, die thans ook geregeld is middels een wettelijke geheimhoudingsplicht voor accountants. Vanwege deze geheimhoudingsplicht voor accountants heeft de opdrachtgever de zekerheid dat als de accountant informatie bewust dan wel onbewust niet geheimhoudt, de opdrachtgever hier nog iets tegen kan doen. Dit leidt dan ook uiteindelijk tot een betere uitoefening van het accountantsberoep. Een waarborg als een geheimhoudingsplicht voor accountants brengt ook met zich mee dat de klant alle informatie durft te geven aan de accountant om zijn jaarrekeningcontrole zo goed mogelijk te kunnen uitvoeren. Naast het wekken van vertrouwen bij zijn controleklanten dient de accountant ook betrouwbaar over te komen bij de fiscus. Daarin ontstaan de belangentegenstellingen op basis waarvan er een spanningsveld ontstaat. Om ervoor te zorgen dat de accountant niet in een spagaat terechtkomt, wordt de verantwoordelijkheid sinds de publicatie van de praktijkhandreiking duidelijker bij de controleklant neergelegd. Als de controleklant geen toestemming geeft voor inzage in het controledossier, dient de Belastingdienst dit zelf met de controleklant op te lossen. Op deze manier wordt de geheimhoudingsplicht van de accountant gewaarborgd en is de keuze om inzage te geven in het controledossier volledig aan de controleklant.
Deelvraag 3 - Kan er een onvoorwaardelijke belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR worden ingesteld in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? De reikwijdte van het inzagerecht vooral in het leven geroepen om de feitelijke asymmetrie in fiscale informatie te compenseren. De bevoegdheid is in de controlefase terecht vergaand om uiteindelijk tot een sluitende controle te kunnen komen in de zin van de bekende controleleer zoals accountants die al jaar en dag toepassen. Uiteraard is de fiscus een bestuursorgaan en zal ook hij zich professioneel moeten opstellen en de controle op een ‘fair level playing field’ moeten uitvoeren. Dit is reeds bepaald door de Hoge Raad in een van zijn belangrijke arresten inzake het fair play-beginsel. Dit begrip dient niet alleen vanuit juridisch perspectief maar ook vanuit accountancyperspectief bekeken te worden bij de beantwoording van de vraag hoe dit beginsel van invloed is op een controledossier. Enige mate van controlekennis kan van belang zijn om tot de juiste beantwoording te komen van de vraag of de fiscale positie van de belastingplichtige niet wordt belicht. De grootste problemen bij weigering van een inzageverzoek door de Belastingdienst worden al vrij professioneel opgelost door de praktijkhandreiking 1113. In het ergste geval zou de Belastingdienst een inzageverzoek alsnog kunnen afdwingen, op bestuursrechtelijk dan wel op civielrechtelijk niveau, met vervelende consequenties voor de controleklant. Pagina 94 van 102
Binnen HT is een nieuwe manier van controle ontstaan waardoor de klant en zijn accountant minder lang opgehouden hoeven te worden en de Belastingdienst vrij snel zijn controle kan verrichten. Hiervoor is inzage in het controledossier niet alleen wenselijk, maar zelfs essentieel. Voor het verwezenlijken van de bedrijfsdoelstellingen van een huishouding zal in het algemeen een systeem van interne beheersing worden ingericht. Zonder interne beheersing is het nagenoeg onmogelijk om met de beschikbare mensen en hulpmiddelen de verantwoordelijkheden, die door interne en externe belanghebbenden aan de leiding van de huishouding worden gesteld, in voldoende mate na te komen. Voor de doeltreffendheid van de accountantscontrole is de kwaliteit van de interne beheersing, in het bijzonder de daarin verankerde maatregelen van interne beheersing, van grote betekenis. Nadat de openbaar accountant hier zijn controlebevindingen over heeft gerapporteerd ten behoeve van de externe belanghebbende, kan de Belastingdienst hier heel goed gebruik van maken voor de belastingcontrole.
De accountant heeft jarenlang een informeel verschoningsrecht gehad. Dit was gebaseerd op regelgeving die later is uitgelegd door de Hoge Raad als het fair play-beginsel, dat een uitwerking is van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Wel zijn er nog vragen gerezen over de reikwijdte van dit fair play-beginsel. Dit fair play-beginsel is in feite een juridisch begrip dat voor accountants bedrijfseconomisch en juridisch moet worden uitgelegd. De keuze om wel of geen inzage te verlenen in het controledossier hangt namelijk af van de vraag of bepaalde bescheiden de positie van de belastingplichtige bepalen of belichten.
Deelvraag 4 - Is het nodig om een belastingcontrole ex artikel 47 juncto artikel 53 AWR in te stellen in het controledossier van de openbaar accountant, zowel binnen als buiten HT? Als de accountant tot de conclusie komt dat hij niet wil voldoen aan het inzageverzoek van de Belastingdienst, dan kan dit leiden tot fiscale sancties voor zijn klant. Inmiddels is de rechtsbescherming met betrekking tot inzageverzoeken verbeterd. Naast de reeds bestaande rechten, zoals het objectief redelijkheidscriterium, het proportionaliteitsbeginsel en het subsidiariteitsbeginsel, is sinds 1 juli 2011 ook de informatiebeschikking ingevoerd. Door deze nieuwe vorm van rechtsbescherming worden onterechte informatieverzoeken op een veilige manier ter beoordeling voorgelegd aan een onafhankelijke rechter. Buiten HT lijkt inzage in het controledossier dan ook niet afdwingbaar op basis van de reeds bestaande wet- en regelgeving. ZGO zijn civielrechtelijk verplicht om de AO/IB op te nemen in hun administratie. Daar kan de Belastingdienst dan ook gebruik van maken zonder de controlebevindingen van de accountant. Inzage in het controledossier kan echter wel tot een veel efficiëntere controle leiden. Pagina 95 van 102
Hoewel het probleem van inzage in het controledossier nu door middel van de praktijkhandreiking is weggenomen, is het niet onmogelijk dat er nog steeds niet tot inzage wordt gekomen, tegen de wil van de Belastingdienst in. In een dergelijk geval bieden de huidige jurisprudentie en de vakliteratuur weinig houvast voor de beantwoording van de vraag of de accountant op basis van de huidige wetgeving gedwongen kan worden om naast de reguliere dossiers ook het controledossier af te geven.
Met de invoering van het nieuwe toezichtsysteem is onder de naam HT een nieuwe manier van fiscale controle ontstaan. Controlemedewerkers van de Belastingdienst hebben de mogelijkheid gekregen om naast gegevensgerichte controles ook systeemgerichte controles uit te voeren. De Belastingdienst biedt sindsdien een beperking van zijn zeer tijdrovende gegevensgerichte controles aan in ruil voor een meer gedetailleerd inzicht en overzicht van de fiscale processen. Deze beheersing van de fiscale processen wordt systematisch onder controle gehouden en doorlopend intern gecontroleerd. In overleg met de Belastingdienst kan het systeem worden bijgesteld om de kans op fiscale fouten te verkleinen.
Voordat een belastingplichtige besluit om zijn belastingaangifte in te dienen onder HT, moet hij zich eerst realiseren welke fiscaal-juridische aspecten hierbij van belang zijn. Praktijkhandreiking 1113 geeft goede richtlijnen voor het inzagerecht van de fiscus en steunt volledig op wet- en regelgeving en het fair play-beginsel. Fiscale controle op basis van HT is niet mogelijk zonder een goede AO/IB, die bij voorkeur door de accountant is gecontroleerd op opzet, bestaan en werking. De fiscus zal voor de kwaliteitstoetsing juist gebruik willen maken van dit systeem. Een goede AO/IB is derhalve terecht vereist als voorwaarde voor toetreding tot de behandeling onder HT voor ZGO. In dat kader is het noodzakelijk om inzage te verstrekken in het controledossier dan wel een dossier waaruit blijkt hoe de AO/IB is geregeld.
Pagina 96 van 102
Hoofdvraag: Is de wijze van inzage in het controledossier van de openbare accountant verruimd door Horizontaal Toezicht voor een controlemedewerker van de Belastingdienst?
Aan de hand van de uitgebreide beantwoording van mijn deelvragen kan ik tot de volgende conclusie komen.
De artikelen 52 en 53 AWR geven de grenzen aan waarvan de Belastingdienst mag uitgaan bij de uitoefening van zijn controlebevoegdheden. Mij lijkt dat de huidige wetstekst weinig aanknopingspunten biedt om inzage in het controledossier van de openbaar accountant af te dwingen. De openbaar accountant staat bekend om zijn integriteit, objectiviteit, transparantie en onafhankelijkheid. Dat maakt zijn controledossier erg interessant. Het controledossier bestaat grotendeels uit conclusies van diverse vergelijkbare controles, die de Belastingdienst ook vaak zal uitvoeren. Aan de geheimhoudingsplicht voor accountants wordt door de NBA aan de ene kant heel zwaar getild, aan de andere kant lijkt de geheimhoudingsplicht voor accountants internationaal gezien niet meer te prevaleren boven het belang van de klantrelatie.
Of inzage in het controledossier nu meer interessante informatie oplevert niet, uiteindelijk is dat nog steeds niet wat de Belastingdienst nastreeft. De Belastingdienst wil graag dat de fiscale controles worden gedaan door de klant zelf en extern worden gecontroleerd door een deskundige die vergelijkbaar is qua kennis en houding met een controlemedewerker van de Belastingdienst.
Binnen HT worden bovengenoemde eisen bereikt. Hierin krijgt de belastingplichtige de ruimte om op basis van vertrouwen met een beter ingericht, fiscaal intern beheersingssysteem te werken met medewerking van de Belastingdienst. Dit fiscale interne beheersingssysteem moet een inzichtelijke weergave zijn van hoe de belastingplichtige vanuit de primaire gegevens is gekomen tot zijn aanvaardbare aangifte. De fiscus kan op deze manier veel beter de feiten achterhalen en kan op basis van de juiste informatie goed de fiscale risico’s beoordelen en de belastingaanslag vaststellen.
Daarnaast zal door de huidige maatschappelijke ontwikkelingen in het bedrijfsleven steeds meer de behoefte bestaan om ook fiscaal ‘in control’200 te zijn voor de Belastingdienst en transparant te zijn naar de overige stakeholders. Bedrijven kunnen dit bereiken door mee te doen aan HT of buiten HT
200
‘In control’ betekent letterlijk grip op de activiteiten. Dit is een streven van (grote) commerciële ondernemingen en wettelijk verplicht voor bedrijven die onder Amerikaanse wetgeving vallen. De Sarbanes Oxley Act, Sectie 404.
Pagina 97 van 102
zo veel mogelijk ook hun processen dermate te beheersen en deze zodanig vast te leggen dat de Belastingdienst zich hier ook zo veel mogelijk op kan baseren. Dit leidt uiteindelijk tot een efficiëntere en effectievere controle door de Belastingdienst, waardoor de ondernemingen zich ook meer kunnen focussen op de processen waar ze goed in zijn. Daarnaast verbetert deelname aan HT de reputatie van de organisatie bij de maatschappij en haar ‘stakeholders’201.
201
De belanghebbenden die belang hebben bij het welslagen van de onderneming.
Pagina 98 van 102
Literatuurlijst Boeken 1. J. de Blieck en c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2009, Kluwer, Deventer (Verkort aangehaald als De Blieck 2009) 2. J. de Blieck en c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2013, Kluwer, Deventer (Verkort aangehaald als De Blieck 2013) 3. R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen, en M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Fiscale Studieserie nr. 40, Deventer 2013 (Verkort aangehaald als Happé 2013) 4. R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen, en M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Fiscale Studieserie nr. 40, Deventer 2010 (Verkort aangehaald als Happé 2010) 5. R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole 2012, druk 27, Kluwer, Deventer 6. R.N.J. Kamerling, Belastingcontrole, Kluwer, Deventer, 2009 7. B. Majoor en c.s., Elementaire theorie accountantscontrole – Algemene beginselen, WoltersNoordhoff, druk 5, Groningen/Houten, 2012 8. B. Majoor en c.s., Elementaire theorie accountantscontrole – Toepassingen, WoltersNoordhoff, druk 5, Groningen/Houten, 2012 9. B. Westra, Compendium Accountancy – Wet- en regelgeving, Pentagan Publishing 10. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale handboeken, nr. 9, Deventer 2007. (Verkort aangehaald als Feteris 2007) 11. J.J.M. Hertoghs, Belastingadviseur en geheimhoudingsplicht. Prae-advies voor de 32ste jaarvergadering van de NOB, 1986
Tijdschriften/artikelen/annotaties 1. Richtsnoeren voor de interpretatie van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft) voor belastingadviseurs en accountants, 10 november 2008 2. F.R. Herreveld, Fair play verbiedt inzage door de fiscus in accountantsdossiers, WFR 2011/1088 3. NBA-website, Handleiding Regelgeving Accountancy Deel 1 - januari 2012 4. B. Jonker en R.N.J. Kamerling - WFR2011/1040 Inzage in de dossiers van de openbaar accountant
Pagina 99 van 102
5. E. Thomas, WFR2003/1512 - Hoever reikt het verschoningsrecht van de advocaat notaris belastinginspecteur -adviseur en accountant 6. J.L.M. Gribnau, “Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt”, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer, 2006, p. 27-66 7. J.L.M. Gribnau, Legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen, MBB 2013, p. 203-216 (afl. 7-8) 8. J.L.M. Gribnau, Belastingmoraal en compliance, WFR 2008/1325 9. F.D.J. van Schaik, WFR2003/1063 De Belastingadviseur en de onafhankelijkheid van de accountant 10. G. de Bont in zijn annotatie bij HR 23 september 2005, BNB 2006/21 11. R.J. Veldhuizen, De implosie van het schillenmodel, april 2009 12. A.M.E. Nuyens c.s., De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts een illusie?, TFB november 2011, nr. 8. 13. P.H.M. Simonis, "Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht", WFR 2008/5 14. M.E. Oenema, “De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant”, WFR 2010/26 15. R. Russo, “Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening”, WFR 2013/826 16. E.M.E. van der Enden en M.E. Oenema, ‘Horizontaal Toezicht 2.0, Gereguleerde zelfcontrole’, WFR 2013/430WFR 2013/430 17. P.H.J. Essers naar aanleiding van dit rapport ‘Zonder inzicht in de bedrijfsprocessen van de Belastingdienst, blijft Horizontaal Toezicht kwetsbaar’, WFR 2012/1546WFR 2012/1546.
Pagina 100 van 102
Uitspraken van de rechter -
HR 17 februari 1932, B. 5172
-
HR 6 mei 1986, NJ 1986, 813
-
HR 23 mei 1990, BNB 1990/240
-
BNB 1992/366 en 367
-
HR 29 maart 1994 (strafkamer), NJ 1994, 552
-
HR 23 september 2005, nr. 38 810, na conclusie Wattel, LJN AU3140, BNB 2006/21, met noot De Bont, NTFR 2005/1233, met commentaar Pechler, V-N 2005/46.5 (fair play-arrest)
-
Rb. Amsterdam 6 oktober 2011, nr. 494616/KG ZA 11-1080, V-N 2011/55.5
-
Hof Leeuwarden 29 november 2011, V-N 2012/14.6
-
HR 27 april 2012, BNB 2012/231
Websites -
Tweede kamer archief / parlementaire stukken
-
Accountancynieuws.nl
-
Accountant.nl
-
AFM.nl
-
NOB.net
-
NDFR.nl
-
Kluwer Navigator
Pagina 101 van 102
Inzagerecht in het dossier van de openbaar accountant
Einde scriptie
Pagina 102 van 102
