Het assurance-raamwerk De accountant en het verstrekken van zekerheid
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
Inhoudsopgave 1
Inleiding
3
2
Het begrip assurance en maatschappelijke ontwikkelingen
4
3
De accountant als assurance provider
5
4
Betekenis en nut van het assurance-raamwerk
6
5
Welke assurance-opdrachten zijn er en waar moeten ze aan voldoen?
7
6
Het assurance-rapport en de betekenis voor de gebruiker
9
7
Accountants, assurance en het NIVRA
10
Het assurance-raamwerk
1
Status Deze publicatie is samengesteld voor derden en leden. De publicatie heeft geen status in het kader van de beroepsuitoefening, wel kan worden verwezen naar publicaties die een dergelijke status wel hebben.
2
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
1 Inleiding Waarom deze brochure? Betrouwbare informatie is essentieel voor het nemen van de juiste beslissingen. Dus wilt u zeker zijn dat de informatie waarover u beschikt ook inderdaad betrouwbaar is. In accountantstermen spreken we bij het verstrekken van zekerheid steeds vaker over assurance. Het begrip assurance is breder dan het begrip controle. Wat wordt daaronder precies verstaan en welke ontwikkelingen zijn er nationaal en internationaal? Wat is het assurance-raamwerk? Welke assurance-opdrachten zijn er en wat is er voor nodig om ze uit te kunnen voeren? En wat is de rol van de accountant? Over dergelijke vragen gaat deze brochure. Voor wie is deze brochure bestemd? Deze brochure is bestemd voor gebruikers van accountantsdiensten. Accountants zijn vooral bekend van de accountantsverklaring bij de jaarrekening. Het is echter minder bekend dat de accountant ook andere assurance-opdrachten kan uitvoeren.
Praktijkvoorbeeld van een assurance-opdracht Tegenwoordig moeten bestuurders van beursgenoteerde ondernemingen een ‘in control’ verklaring afgeven om te voldoen aan de Code Tabaksblat. Het bestuur verklaart in het jaarverslag dat de interne risicobeheersings- en controlesystemen gericht op financiële verslaggevingsrisico’s naar behoren hebben gewerkt. De accountant kan hierbij gevraagd worden om aan te geven of deze verklaring juist is. Het oordeel van de accountant kan van belang zijn voor aandeelhouders en andere betrokkenen. Zij beslissen mede op basis hiervan of zij nog verder in een onderneming willen beleggen of anderszins betrokken willen zijn.
Het assurance-raamwerk
3
2 Het begrip assurance en maatschappelijke ontwikkelingen To assure is ‘bevestigen dat iets waar is’. Onder assurance verstaan we het verschaffen van zekerheid over informatie door een neutrale partij, om het vertrouwen bij de gebruikers van die informatie te versterken. Een bekend voorbeeld van assurance is de accountantscontrole van de jaarrekening. De accountant geeft zekerheid over ‘het getrouwe beeld’ van de jaarrekening in zijn accountantsverklaring. Hij toetst daarbij of de informatie in het jaarverslag niet strijdig is met de jaarrekening. Ook bij andere financiële informatie kan de accountant zekerheid geven. Voorbeelden hiervan zijn de accountantsverklaring bij een subsidieoverzicht of een oplageoverzicht. Maar ook bij niet-financiële informatie kan zekerheid over de betrouwbaarheid worden gegeven. De groeiende wens om zekerheid te verkrijgen over steeds meer uiteenlopende zaken, vloeit voort uit maatschappelijke ontwikkelingen; nationaal en internationaal. Te denken valt bijvoorbeeld aan: • strategie: assurance omtrent het strategisch proces; • maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO): assurance met betrekking tot maatschappelijke verslagen; • ICT: assurance over de continuïteit en/of betrouwbaarheid van IT-systemen (met name bij uitbesteding, zie hieronder bij proces/ control); • wet- en regelgeving: assurance over de naleving van wet- en regelgeving, zoals belastingen en subsidies; • proces/control: assurance over interne beheersing, in lijn met codes voor corporate governance en bijvoorbeeld bij uitbesteding.
4
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
3 De accountant als assurance provider Een zgn. assurance provider is een neutrale partij, die aan een gebruiker zekerheid verschaft over een uitspraak van een ander. Accountants zijn bij uitstek geschikt om verschillende assurance-opdrachten uit te voeren. Ze zijn specifiek opgeleid om informatie op deskundige en onafhankelijke wijze te controleren. Accountants zijn experts op het gebied van administratieve organisatie en maatregelen voor interne beheersing. Een accountant stelt vast dat de gecontroleerde organisatie zelf de processen beheerst en daardoor betrouwbare informatie tot stand kan brengen. Accountants zijn bovendien gehouden aan strikte gedrags- en kwaliteitsnormen en aan wet- en regelgeving.
De gedragscode voor accountants Voor elke registeraccountant - in wat voor maatschappelijke functie dan ook- gelden vijf principes, die zijn verankerd in de Verordening gedragscode (VGC): • Integriteit; • Objectiviteit; • Deskundigheid en zorgvuldigheid; • Geheimhouding; • Professioneel gedrag. Bij assurance-opdrachten geldt tevens dat de accountant onafhankelijk moet zijn van de assurance-cliënt.
Een accountant moet niet alleen kennis hebben van het uitvoeren van assurance-opdrachten, maar ook inhoudelijk van de onderwerpen waarover hij assurance geeft. Accountantskantoren voeren opdrachten daarom uit in teams van specialisten met verschillende achtergronden. Er is sprake van een assurance-opdracht als: • er drie partijen zijn (verschaffer van informatie, assurance provider en gebruiker); • er een geschikt object van onderzoek is; • er criteria zijn waaraan het object getoetst kan worden; • er voldoende en geschikte informatie beschikbaar is en • er een schriftelijk assurance-rapport is.
Het assurance-raamwerk
5
4 Betekenis en nut van het assurance-raamwerk Het wereldwijde samenwerkingsverband voor accountants IFAC (International Federation of Accountants) heeft een raamwerk ontwikkeld voor assurance-opdrachten. Het doel van dit raamwerk is het inzichtelijk maken van de verschillende typen opdrachten met de daarbij geldende beroepsregels voor accountants. De typen opdrachten verschillen in mate van zekerheid of in het onderwerp van onderzoek. Het raamwerk geeft aan welk type opdracht in welke situatie het best kan worden gekozen. Dit raamwerk wordt ook gebruikt in Nederland. Het NIVRA, de Nederlandse beroepsorganisatie van registeraccountants, is lid van IFAC. Daarom bevordert het NIVRA de toepassing van de regelgeving van IFAC. Onderstaand een overzicht van de verschillende soorten assurance-opdrachten
Assurance-opdrachten
Historische financiële informatie (waaronder jaarrekening)
Overige financiële informatie
Niet-financiële informatie
1
2
Systemen en processen
3
4
5
1. Informatie omtrent corporate governance 2. Statistische informatie (kengetallen) 3. MVO jaarverslagen 4. Systemen voor corporate governance
Gedrag
6
7
5. 6. 7. 8. 9.
8
9
Systemen voor interne beheersing MVO systemen Gedrag inzake corporate governance Naleving wet- en regelgeving Gedrag inzake MVO beleid
Toelichting Er kan bij assurance-opdrachten een onderscheid worden gemaakt naar financiële overzichten, niet-financiële informatie, systemen en processen en gedrag. Bij historische financiële informatie zoals een jaarrekening kan de accountant een controle- of beoordelingsopdracht uitvoeren. Bij financiële informatie, anders dan historische, en voor specifieke onderwerpen kan de accountant eveneens onderzoek uitvoeren en assurance verschaffen. Assurance-opdrachten hoeven niet alleen betrekking te hebben op financiële informatie. Ook bij niet-financiële informatie over bijvoorbeeld systemen en processen en bij gedrag, kan de accountant assurance-opdrachten uitvoeren, mits voldaan wordt aan een aantal voorwaarden. In het volgende hoofdstuk leest u meer over de diverse soorten assurance-opdrachten.
6
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
5 Welke assurance-opdrachten zijn er en waar moeten ze aan voldoen? Er zijn verschillende assurance-opdrachten mogelijk met een verschillende mate van zekerheid. Dit is weergegeven in de volgende tabel:
Mate van zekerheid
Aard van de opdracht Historische financiële informatie
Overige assurance-opdrachten
Redelijke maar geen absolute mate van zekerheid
Accountantsverklaring
Assurance-rapport met redelijke mate van zekerheid
Beperkte mate van zekerheid
Beoordelingsverklaring
Assurance-rapport met beperkte mate van zekerheid
Voor een omschrijving van de begrippen absolute, redelijke en beperkte mate van zekerheid verwijzen wij naar hoofdstuk 6. Een accountantsverklaring, als uitkomst van de controle, wordt alleen verstrekt bij historische financiële informatie zoals een jaarrekening. Ook de beoordelingsverklaring, waarbij een beperkte mate van zekerheid geldt, wordt eveneens alleen bij financiële informatie uit het verleden afgegeven. Een voorbeeld hiervan is de beoordelingsverklaring bij de halfjaarcijfers van beursgenoteerde ondernemingen. We spreken van een assurance-rapport, als het niet-historische financiële of niet-financiële informatie betreft. Bij een rapport van feitelijke bevindingen wordt geen zekerheid verschaft. Er worden alleen onderzoeksbevindingen vermeld, zonder dat de accountant hierover een oordeel of conclusie uitspreekt. Bij een samenstellingsopdracht stelt de accountant zelf de financiële informatie op en kan daarbij om die reden geen zekerheid verschaffen. Enkele voorbeelden van assurance-opdrachten: • C ompliance wet- en regelgeving: Naleving van wet- en regelgeving is belangrijk voor zowel de organisatie als de wet-/regelgever. De accountant geeft een oordeel over de mate van naleving van relevante wet- en regelgeving en rapporteert over afwijkingen hiervan.
Praktijkvoorbeeld: financiële instellingen Financiële ondernemingen moeten voldoende eigen vermogen hebben om de verschaffers van vreemd vermogen te kunnen terugbetalen (solvabiliteit). De solvabiliteitsrapportages van banken, verzekeraars en pensioenfondsen worden door de accountant gecontroleerd voor de toezichthouder, De Nederlandsche Bank. De accountant geeft in zijn conclusie aan of de rapportages voldoen aan de eisen vanuit de toezichtwetgeving.
• E ffectieve en efficiënte bedrijfsvoering: Een proces of systeem is effectief als het de doelstelling haalt (‘het doet wat het moet doen’). En het is efficiënt als het behalen van de doelstellingen met zo min mogelijk bedrijfsmiddelen gebeurt. Het ontwikkelen van criteria voor het meten van effectiviteit en efficiency is hierbij van belang.
Praktijkvoorbeeld: publieke sector In de publieke sector geeft het bestuur van een organisatie vaak een bedrijfsvoeringsverklaring af. Daarmee verklaart het bestuur dat de bedrijfsvoering op specifieke onderdelen aan bepaalde vooraf afgesproken normen heeft voldaan. De accountant kan gevraagd worden assurance te geven bij deze verklaring.
Het assurance-raamwerk
7
• B etrouwbaarheid van informatie: assurance over betrouwbaarheid van informatie bevat normaal gesproken een onderzoek naar het beheersingssysteem, om mogelijke zwakheden op te sporen. Een zwakheid wordt gezien als een gebrek in het systeem dat niet bekend is, waardoor foute transacties of handelingen niet worden gesignaleerd.
Praktijkvoorbeeld: verzekeraar Bij een controle op de schades van een verzekeraar toetst de accountant of het (geautomatiseerde) systeem de juistheid van schadeuitkeringen waarborgt.
Opdrachtaanvaarding De accountant zal allereerst nagaan of een opdracht geaccepteerd kan worden. Met de opdrachtgever worden afspraken gemaakt over wat het object van onderzoek is en welke specifieke criteria (normen) worden gehanteerd. Die criteria moeten ook beschikbaar en bekend zijn voor gebruikers, zodat zij kunnen zien op welke wijze het object is onderzocht. Verder moet de accountant nagaan of hij voldoende kennis en deskundigheid in huis heeft, of dat hij deze kan inhuren.
8
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
6 Het assurance-rapport en de betekenis voor de gebruiker Er zijn verschillende assurance-rapporten, afhankelijk van de mate van zekerheid en het object van onderzoek. Een assurance-rapport kan hetzelfde zekerheidsniveau verschaffen als een accountantsverklaring (redelijke mate van zekerheid), maar heeft als voordeel dat meer ruimte bestaat voor het vermelden van specifieke bevindingen. De mate van zekerheid is afhankelijk van de wensen van de opdrachtgever en de gebruiker en de mogelijkheid van de accountant om daaraan te voldoen. Absolute zekerheid is niet mogelijk of in ieder geval erg kostbaar en daardoor economisch niet haalbaar. Maar bij een redelijke mate van zekerheid kan de accountant met een behoorlijke stelligheid oordelen dat de informatie betrouwbaar is. Bij een beperkte mate van zekerheid gaat de accountant minder diepgaand te werk (bijvoorbeeld zoals bij een beoordelingsopdracht) en kan hij minder stellig zeggen dat de informatie betrouwbaar is. Om dat tot uitdrukking te brengen gebruikt de accountant een negatief geformuleerde conclusie (“ons is niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de jaarrekening geen getrouw beeld geeft”). Het begrip ‘materialiteit’ wordt veel gebruikt door accountants. Het betekent: 1 dat een accountant in ieder geval de belangrijke zaken moet kennen en moet controleren/beoordelen en; 2 dat hij, als hij een fout in de informatie vindt, deze alleen hoeft te laten aanpassen als het om een belangrijke fout (‘materiële fout’) gaat, die de mening of beslissing van de lezer over de informatie zou kunnen veranderen of beïnvloeden.
Praktijkvoorbeeld: oliemaatschappij Stel dat een oliemaatschappij een maatschappelijk verslag opstelt waarin tal van thema’s zijn opgenomen, maar waarin de milieubelasting als gevolg van CO2-uitstoot niet wordt genoemd. De accountant zal dan in overleg gaan met de klant om ervoor te zorgen dat er informatie over die CO2-uitstoot in het verslag komt. Het is immers een belangrijk onderdeel van het maatschappelijk verslag van een oliemaatschappij.
Een assurance-rapport bestaat onder andere uit de volgende onderdelen: • De introductie, waarin de betrokken partijen (opdrachtgever en opdrachtnemer) en hun verantwoordelijkheden worden uiteengezet. • Een beschrijving van de opdracht en/of het object van onderzoek. • Een vermelding van de criteria, zodat gebruikers kunnen weten op grond van welke criteria de accountant heeft getoetst en tot zijn conclusie is gekomen. • Eventuele beperkingen, bijvoorbeeld omdat informatie over chemische stoffen bij maatschappelijke verslagen niet altijd nauwkeurig bepaald kan worden, of alleen tegen onnodig hoge kosten. • De standaarden die worden gebruikt; deze vormen een waarborg dat de accountant zijn werk op een hoog kwaliteitsniveau verricht. • De werkzaamheden zelf, zodat de lezer inzicht krijgt in wat de accountant op hoofdlijnen heeft gedaan, om tot een conclusie te kunnen komen. • De conclusie: de bevestiging of de informatie wel of niet ‘klopt’.
Het assurance-raamwerk
9
7 Accountants, assurance en het NIVRA Registeraccountants die assurancediensten verlenen zijn - zowel individueel als binnen accountantspraktijken - onderworpen aan veel professionele regels, die horen bij hun verplichte lidmaatschap van het NIVRA. Deze regels zijn opgesteld om zeker te zijn dat accountants aan hun professionele verplichtingen en kwaliteitseisen voldoen. Het NIVRA is in internationaal verband betrokken bij het opstellen van deze regels en is verantwoordelijk voor het implementeren hiervan naar de Nederlandse praktijk. Het NIVRA heeft zijn regelgeving uitgewerkt in de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA). De HRA is te vinden op de NIVRAwebsite onder ‘wet- en regelgeving’. Specifieke informatie over assurance is onder andere te vinden in Standaard 3000: Assuranceopdrachten.
Wilt u meer weten over assurance-opdrachten? Neem dan contact op met uw accountant. Ook kunt u voor meer informatie terecht bij het NIVRA.
10
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
Antonio Vivaldistraat 2-8 Postbus 7984 1008 AD Amsterdam T 020 301 03 01 F 020 301 03 02 E
[email protected] I www.nivra.nl
© NIVRA - 2009
Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants
