Inzage door de Belastingdienst in een Controledossier van een Openbare Accountant. G.J. Reitsema MSc

Inzage door de Belastingdienst in een Controledossier van een Openbare Accountant

G.J. Reitsema MSc.

September 2013


Masterscriptie Fiscaal Instituut Tilburg Tilburg University G.J. Reitsema MSc. ANR: 945068

September 2013 Examencomité: mr. M.B.A. van Hout prof.mr. J.L.M. Gribnau


VOORWOORD Deze masterscriptie is geschreven ter afsluiting van mijn master Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Bij het zoeken van een onderwerp wilde ik mijn master Fiscale Economie combineren met mijn master Accounting. Dit heb ik ook gedaan bij mijn bachelorscriptie Fiscale Economie en mijn masterscriptie Accounting en was bij beide goed bevallen. Het keuzevak Tax Assurance I vond ik één van de leukste vakken gedurende de master. Hier werd ik geïntroduceerd in het onderwerp horizontaal toezicht. Dit bleek een mooie combinatie van mijn beide studies, waarna ik wist dat ik iets met betrekking tot horizontaal toezicht als onderwerp voor mijn scriptie wilde gebruiken. Bovendien kon met een dergelijk onderwerp en het succesvol volgen van Tax Assurance II het certificaat Tax Assurance behaald worden. Dankzij de behulpzame opmerkingen en ideeën van mijn scriptiebegeleider M.B.A. van Hout heb ik mijn onderzoeksonderwerp verder kunnen specificeren en afbakenen tot wat het nu is geworden. Ik wil haar graag bedanken voor haar begeleiding tijdens het schrijfproces van deze scriptie. Met het schrijven van deze scriptie is tevens een einde gekomen aan mijn studententijd van 7 jaar. Een geweldige en leerzame periode die ik niet had willen missen. Op deze plek wil ik graag mijn vrienden en familie bedanken, die mij voorzien van de broodnodige en zeer welkome afleidingen en plezierigheden elke dag. Dat het mag voortduren in de toekomst! September 2013 Gijs Reitsema

1


INHOUDSOPGAVE LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN

4

1 INLEIDING 1.1 INTRODUCTIE EN RELEVANTIE 1.2 PROBLEEMSTELLING

5 5 6

2 ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN 2.1 VERSCHILLENDE TYPE ACCOUNTANTS 2.2 WERKZAAMHEDEN VAN EEN ACCOUNTANT 2.2.1 VERTROUWENSPERSOON VAN DE CLIËNT 2.2.2 CONTROLE-OPDRACHT VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT 2.2.2.1 Administratie van een onderneming 2.2.2.2 Intern beheersingssysteem van een onderneming 2.2.3 CONTROLEDOSSIER 2.3 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE

8 8 9 10 11 12 12 15 15

3 HORIZONTAAL TOEZICHT 3.1 INTRODUCTIE VAN HORIZONTAAL TOEZICHT 3.2 WERKWIJZE VAN DE BELASTINGDIENST 3.2.1 KLANTORIËNTATIE, HORIZONTAAL TOEZICHT-GESPREK EN COMPLIANCE VERKENNING 3.2.2 HANDHAVINGSCONVENANT 3.2.3 TAX CONTROL FRAMEWORK 3.2.3.1 Schillenmodel 3.2.4 AANGEPAST TOEZICHT 3.4 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE

16 16 18 18 19 19 21 21 22

4 WETTELIJK KADER: INFORMATIEVERPLICHTINGEN TEGENOVER DE BELASTINGDIENST 4.1 INFORMATIEVERPLICHTINGEN 4.1.1 GEVOLGEN VAN HET NIET VOLDOEN AAN DE INFORMATIEPLICHT 4.2 BEPERKINGEN AAN HET INZAGERECHT 4.2.1 WETTELIJK VERSCHONINGSRECHT 4.2.1.1 Afgeleid wettelijk verschoningsrecht 4.2.2 ALGEMENE BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR 4.2.2.1 Zorgvuldigheidsbeginsel 4.2.2.2 Proportionaliteitsbeginsel 4.2.2.3 Subsidiariteitsbeginsel 4.2.2.4 Fair play-beginsel 4.2.2.5 Vertrouwensbeginsel: ‘Informeel verschoningsrecht’ 4.2.2.6 Afgeleid ‘informeel verschoningsrecht’ 4.2.2.7 Gedragscode openbare accountants-Belastingdienst

23 23 24 25 25 26 26 26 27 27 27 28 29 30

2


4.3 INZAGERECHT BIJ GEMENGD OPGESTELDE GESCHRIFTEN 4.3.1 ONTWIKKELINGEN MET BETREKKING TOT DUE DILIGENCE RAPPORTEN 4.4 ANALYSE VAN HET FAIR PLAY-ARREST 4.4.1 NIEUWE INVULLING VAN HET FAIR PLAY-BEGINSEL 4.4.2 ONDERWERP VAN HET FAIR PLAY-BEGINSEL 4.4.2.1 Doel van een geschrift bepalen 4.4.2.2 Belichten van de fiscale positie 4.4.3 INTERN OPGESTELDE GESCHRIFTEN 4.4.4 GEMENGD OPGESTELDE GESCHRIFTEN 4.5 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE

30 31 32 32 33 33 34 35 36 37

5 VERHOUDINGEN TUSSEN DE BELASTINGDIENST EN OPENBARE ACCOUNTANTS 5.1 PRAKTIJKHANDREIKING 1113 5.1.1 WETTELIJKE BASIS VAN PRAKTIJKHANDREIKING 1113 5.1.2 HANDELSWIJZE VAN PRAKTIJKHANDREIKING 1113 5.2 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE

39 39 40 41 41

6 INFORMATIEVERPLICHTINGEN EN HORIZONTAAL TOEZICHT 6.1 EFFECT VAN HORIZONTAAL TOEZICHT OP DE INFORMATIEVERPLICHTINGEN 6.2 INZAGE DOOR DE BELASTINGDIENST BIJ HORIZONTAAL TOEZICHT 6.2.1 INTERN OPGESTELDE FISCALE ADVIEZEN EN ANALYSES 6.2.2 CONTROLEDOSSIER VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT 6.3 EFFECTIEVE WERKING VAN HET SCHILLENMODEL 6.4 SAMENVATTING EN TUSSENCONCLUSIE

43 43 45 45 46 48 50

7 SAMENVATTING EN CONCLUSIE

52

APPENDIX A: ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN APPENDIX B: CONTROLEDOSSIER VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT APPENDIX C: HANDHAVINGSCONVENANT LITERATUUR EN JURISPRUDENTIELIJST

54 55 58 61

3


LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN Abbb

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Art.

Artikel

AWB

Algemene Wet Bestuursrecht

AWR

Algemene Wet inzake Rijksbelastingen

A-G

Advocaat-Generaal

BNB

Beslissingen in Belastingzaken

BTA

Besluit toezicht Accountantsorganisaties

BW

Burgerlijke Wetboek

COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

COSO ERM

COSO Enterprise Risk Management

HR

Hoge Raad

HRA

Handleiding Richtlijnen Accountants

Jo.

Juncto

MGO

Middel Grote Ondernemingen

MKB

Midden Klein Bedrijf

NBA

Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants

NIVRA

Nederlands Instituut van Registeraccountants

NOvAA

Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten

Nr.

Nummer

NV COS

Nadere Voorschriften Controle Overige Standaarden

P.

Pagina

Par.

Paragraaf

R.o.

Rechtsoverweging

Staatssecretaris

Staatssecretaris van Financiën

Stb.

Staatsblad

Stcrt.

Staatscourant

TCF

Tax Control Framework

Uitv.reg.

Uitvoeringsregeling

VFN

Vervanging van het Fiscale Noodrecht

VGC

Vordering GedragsCode

V-N

Vakstudie-Nieuws

WTA

Wet toezicht Accountantsorganisaties

ZGO

Zeer Grote Ondernemingen

4


1 1.1

INLEIDING

Introductie en relevantie

Sinds 2005 is de Belastingdienst bezig een nieuwe vorm van toezicht te introduceren en ontwikkelen, genaamd horizontaal toezicht. Dit houdt een verschuiving in van het traditionele, verticale toezicht dat de Belastingdienst daarvoor kenmerkte. Verticaal toezicht kenmerkt zich door het toezicht van de Belastingdienst

op

belastingplichtigen.

Aangiftes

en

belastingadministraties

werden

enkel

gecontroleerd nadat een aangifte was ingediend. Controle en aandacht concentreerden zich op het verleden in plaats van het heden. Horizontaal toezicht vraagt meer toezicht en verantwoordelijkheid van de belastingplichtigen zelf, vóór het moment van aangifte. Hierdoor is de belastingcontrole en aandacht meer gericht op het heden.1 Essers (2008) noemt horizontaal toezicht een stille revolutie in de fiscaliteit.2 In dezelfde periode ontstond een vergrootte interesse in corporate governance door de ontdekking van verschillende beursschandalen. Zo werd in 2002 in de Verenigde Staten de Sarbanes-Oxley Act aangenomen en werd in 2004 de Nederlandse Governance Code, ontwikkeld door de CommissieTabaksblat, van kracht.3 Door deze nieuwe wetgeving waren grote ondernemingen gedwongen om hun interne beheersingssysteem te evalueren. De Belastingdienst maakte hiervan gebruik door een goed werkend intern beheersingssysteem onderdeel te laten worden van zijn strategie over toezicht en belastingcontrole.4 Om dit in de praktijk te laten functioneren omarmde de Belastingdienst de theorie van het schillenmodel van Kloosterman. 5 Het schillenmodel vraagt de Belastingdienst om gebruik te maken van het werk van accountants en hierop te steunen. In de literatuur wordt veel aandacht besteed aan de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft via de aangifteplicht en informatieplicht de mogelijkheid om gegevens voor de belastingheffing te verzamelen. 6 Via de informatieplicht is een belastingplichtige verplicht opgevraagde gegevens aan te leveren aan de Belastingdienst. Dit wordt ook wel het inzagerecht van de Belastingdienst genoemd. Door horizontaal toezicht richt de aandacht zich specifiek op inzage in de werkzaamheden van accountants. De vraag die centraal staat is of het de

Janssen en Geerse 2009, p.32. Essers 2008, p.3. 3 Commissie Horziontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19; Poolen, p. 17; Nederlandse corporate governance code 2009, p. 5. 4 Commissie Horziontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19. 5 Kloosterman 1991. 6 Aangifteplicht: Hoofdstuk II AWR; Informatieplicht: Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR. 1 2

5


Belastingdienst wettelijk is toegestaan om inzage te vragen in de werkzaamheden van accountants.7 De Hoge Raad heeft zich op 23 september 2005 in een arrest uitgesproken over de informatieverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst.8 Deze scriptie concentreert zich op de dynamiek van beide onderwerpen: Horizontaal toezicht en de informatieverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst. In hoeverre mag de Belastingdienst de werkzaamheden van accountants inzien? Laat de jurisprudentie voldoende ruimte om het theoretische schillenmodel in de praktijk te laten functioneren? De Belastingdienst is immers aan de weten regelgeving gebonden. 1.2

Probleemstelling

Het doel van deze scriptie is om het inzagerecht van de Belastingdienst in een controledossier van een openbare accountant te onderzoeken. De probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre heeft de Belastingdienst, in het kader van horizontaal toezicht, recht op inzage in een controledossier van een openbare accountant? Hierbij worden de volgende deelvragen onderscheiden om tot een beantwoording van de probleemstelling te komen: 1.

Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming?

2.

Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst?

3.

Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot het inzagerecht van de Belastingdienst eruit?

4.

Welk effect heeft horizontaal toezicht op de verhoudingen tussen de informatieverplichtingen van een onderneming en het inzagerecht van de Belastingdienst?

5.

Wat voor invloed hebben de beperkingen op het inzagerecht van de Belastingdienst op de werking van het schillenmodel?

Het vervolg van deze scriptie zal als volgt zijn. In hoofdstuk twee wordt bekeken wat een openbare accountant is en wat zijn werkzaamheden. Zodoende wordt duidelijk waarover inzage wordt verlangd wanneer gesproken wordt over inzage in een controledossier van een openbare accountant. Het werk van accountants is voor de Belastingdienst van belang geworden door zijn nieuwe werkwijze, horizontaal toezicht. Hoofdstuk drie zal daarom de introductie en de praktische invulling van horizontaal toezicht beslaan. Voor de belastingcontrole zijn belastingplichtigen verplicht bepaalde informatie zelf te overhandigen aan de Belastingdienst. Tevens heeft de Belastingdienst een

7 8

Jonker en Kamerling 2011; Pechler 2006; Ramadhin 2012. BNB 2006/21.

6


recht op inzage en informatie tot zijn beschikking. Dit geheel is aan weten regelgeving onderhevig. Het wettelijk kader met betrekking tot deze informatieverplichtingen zal in hoofdstuk vier uiteengezet worden. In hoofdstuk vijf wordt stilgestaan bij de verhoudingen tussen de Belastingdienst en openbare accountants. In hoofdstuk zes zullen de voorgaande hoofdstukken samen komen. Het wettelijk kader van de informatieverplichtingen zal bekeken worden in het licht van de werkwijze van horizontaal toezicht en de rol van de openbare accountant hierin. Verder zal in hoofdstuk zes onderzocht worden wat het effect hiervan is op de uitvoering van horizontaal toezicht. Als afsluiting zal in hoofdstuk zeven een samenvatting en conclusie van deze scriptie worden gegeven.

7


2

ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN

In dit hoofdstuk zal eerst bekeken worden welke type accountants er zijn en de verschillen in werkzaamheden die zij verrichten. 9 Bij het maken van de classificatie van accountants is gebruik gemaakt van de Verordening Gedragscode (VGC), die op 1 januari 2007 door het Nederlands Instituut van Registeraccountant (NIVRA) voor accountants in werking is gesteld.10 Dit als aanvulling op de al bestaande wettelijke verplichtingen.11 Hierin zijn de definities van vier types accountants opgenomen. Een schematisch overzicht van de in dit hoofdstuk beschreven accountants en werkzaamheden is ter verduidelijking in Appendix A toegevoegd. 12 Als gevolg hiervan zal in dit hoofdstuk de eerste deelvraag worden beantwoord: Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? 2.1

Verschillende type accountants

De vier accountants die in de VGC worden gedefinieerd zijn de interne accountant, de overheidsaccountant, de openbare accountant en de accountant in business.13 Het eerste type accountant is de interne accountant, welke werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsafdeling van een onderneming zelf. 14 Als tweede accountant bestaat de overheidsaccountant, vergelijkbaar met de interne accountant maar dan in dienst bij de overheid of de Belastingdienst. 15 De openbare accountant is het derde type accountant. De openbare accountant is werkzaam bij of verbonden aan een accountantspraktijk; een onderneming die bedrijfsmatig onder meer assuranceopdrachten uitvoert voor en bij derden.16 Het laatste type accountant is de accountant in business. Deze natuurlijke persoon is wel opgeleid als accountant, maar niet daadwerkelijk als zodanig werkzaam. Een accountant in business is te vinden in andere functies zoals een directeur of een controller.17

In deze scriptie wordt verondersteld dat dat alle genoemde accountants registeraccountant zijn in overeenstemming met VGC, Inleidende opmerkingen, sub u: Een natuurlijk persoon die is ingeschreven in het in art. 55 Wet op de Registeraccountants bedoelde accountantsregister. 10 Vanaf 1 januari 2013 zijn de belangenorganisaties NIVRA en NOvAA formeel samen gegaan tot de NBA (Wet op het accountantsberoep 2012, Stb 2012, 680). 11 VGC, Inleidende opmerkingen. De VGC heeft via art. 19 lid 4 Wet op de Registeraccountants een wettelijke basis gekregen. 12 Appendix A: Accountant en zijn werkzaamheden. 13 VGC, Inleidende opmerkingen. 14 VGC, Inleidende opmerkingen, sub m en sub c. 15 VGC, Inleidende opmerkingen, sub r. 16 VGC, Inleidende opmerkingen, sub g; Zie par. 2.2: Werkzaamheden van een accountant. 17 VGC, Inleidende opmerkingen, sub b. 9

8


In de Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA) wordt melding gemaakt van een externe accountant.18 Een externe accountant is een natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle. De definitie in de WTA is vergelijkbaar met die van de openbare accountant gesteld in de VGC; een natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk.19 In deze scriptie zal vanwege redenen van eenvoud enkel de term openbare accountant gebruikt worden, waar soms in de literatuur de term externe accountant gebruikt wordt. 2.2

Werkzaamheden van een accountant

De interne accountant en overheidsaccountant stellen financiële overzichten van de onderneming samen en brengen verslag uit over de financiële verantwoording aan het management van de eigen onderneming. Voor een openbare accountant zijn drie hoofdactiviteiten te onderscheiden: Assuranceopdrachten, ‘aan assurance verwante opdrachten’ en overige opdrachten.20 Een assurance-opdracht is door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) als volgt gedefinieerd: “Een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken.”21 Een assurance-opdracht kan een beoordelingsopdracht of een controle-opdracht zijn. Bij een beoordelingsopdracht wordt een financieel overzicht beoordeeld, waarna een ‘beperkte mate van zekerheid’ over de juistheid kan worden afgegeven met behulp van een beoordelingsverklaring.22 Bij een controle-opdracht, kan de openbare accountant een opdracht tot controle van een financieel overzicht krijgen, waarbij een ‘redelijke mate van zekerheid’ kan worden afgegeven over de juistheid.23 De controle-opdracht zal in de volgende sub paragraaf uitgebreider worden besproken. Ten tweede zijn ‘aan assurance verwante opdrachten’ voornamelijk specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie of samenstellingsopdrachten.24

Art. 1 sub f WTA. Een accountantsorganisatie verricht wettelijke controles terwijl bij een accountantspraktijk dit niet zo hoeft te zijn (VGC, Inleidende opmerkingen, sub d tot en met f). 20 Praktijkhandreiking 1111, p. 3. 21 VGC, Inleidende opmerkingen, sub g; NV COS, Stramien, par. 7. 22 NV COS, Standaard 2400, alinea. 3, 9 en 17; NV COS, Standaard 2410. 23 NV COS, Stramien, par. 11 ; NV COS Standaard 200, alinea 11. 24 VGA, Inleidende opmerkingen, sub a; NV COS, Standaarden 4400 en 4410; Praktijkhandreiking 1111, p. 4. 18 19

9


Van specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie wordt een rapportage afgegeven door de openbare accountant in opdracht van een onderneming voor een specifieke gebruiksgroep. De openbare accountant doet alleen verslag van feitelijke bevindingen en verschaft hierbij geen zekerheid.25 Een rapportage van feitelijke bevindingen is uitsluitend bedoeld voor de specifieke gebruikersgroep: “aangezien anderen die niet op de hoogte zijn van het doel van de werkzaamheden de resultaten onjuist kunnen interpreteren.”26 Bij

een

samenstellingsopdracht

wordt

op

basis

van

de

financiële

informatie

uit

een

ondernemingsadministratie een financieel overzicht, zoals een jaarrekening, gemaakt. Bij een samenstellingsopdracht

wordt

in

het

geval

van

een

openbare

accountant

een

samenstellingsverklaring afgegeven. Deze verklaring verleent geen zekerheid over de juistheid van een financieel overzicht, aangezien niet verplicht is de beweringen over informatie op juistheid te controleren zoals bij een controle-opdracht. 27 In een samenstellingsverklaring wordt echter wel opgenomen dat deze in overeenstemming is met het Burgerlijk Wetboek (BW) II, Titel IX, waar staat: “De balans met de toelichting geeft getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte van het vermogen en zijn samenstelling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar weer.” 28 ‘Aan assurance verwante opdrachten’ geven weinig tot geen zekerheid met betrekking tot de financiële positie van een onderneming, hiervoor zal men zich moeten richten tot assurance opdrachten.29 De derde groep werkzaamheden zijn overige opdrachten, een restgroep van activiteiten waar geen standaarden voor zijn ontwikkeld. In Leidraad 14 van de NBA is een opsomming gegeven van de werkzaamheden die hieronder vallen. Voorbeelden zijn het verzorgen van een belastingaangifte en consultancy- en adviesopdrachten zoals belastingadviezen. 30 2.2.1

Vertrouwenspersoon van de cliënt

Om zijn werkzaamheden uit te kunnen voeren krijgt een accountant inzicht in de vertrouwelijke gegevens van de cliënt. In de wet is via de WTA en vanuit de beroepsgroep in de VGC een geheimhoudingsplicht voor accountant opgenomen.31 Een accountant kan zo gezien worden als een vertrouwenspersoon van zijn cliënt, de belastingplichtige. De geheimhoudingsplicht van een

NV COS, Standaard 4400, alinea 5. NV COS, Standaard 4400, alinea 6. 27 NV COS, Standaard 4410, alinea 4. 28 Art. 2:362 lid 2 BW. 29 VGA, Inleidende opmerkingen, sub a; NV COS, Standaarden 4400 en 4410 alinea 4; Praktijkhandreiking 1111, p. 4. 30 NIVRA 2008, par. 3.3. 31 Art. 20 en art. 26 WTA 25 26

10


accountant wordt alleen opgeheven met instemming van de belastingplichtige of via een wettelijk voorschrift.32 2.2.2

Controle-opdracht van een openbare accountant

In BW II, Titel IX zijn de wettelijke bepalingen opgenomen waaraan een jaarrekening en jaarverslag moeten voldoen. De jaarrekening moet volgens de huidige normen in het maatschappelijk verkeer worden opgesteld zodat een verantwoord oordeel gevormd kan worden over het vermogen en het resultaat van een onderneming. 33 De jaarrekening wordt opgesteld door een onderneming zelf, bijvoorbeeld door de interne accountant of de overheidsaccountant. Dit dient een getrouw, duidelijk en stelselmatig beeld te geven van de financiële situatie. Een openbare accountant controleert de jaarrekening van een onderneming door middel van een controle-opdracht, wat geclassificeerd is als een assurance-opdracht. In de VGC zijn verdere bepalingen opgenomen in de Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS) met betrekking tot een controle-opdracht.34 Een openbare accountant brengt na de controle-opdracht verslag uit over zijn bevindingen aan de Raad van Commissarissen en het bestuur. 35 Daarnaast legt een openbare accountant via een controleverklaring verantwoording af aan de belanghebbenden van een onderneming. In een controleverklaring wordt vermeld of de jaarrekening daadwerkelijk een getrouw beeld van de werkelijkheid geeft.36 In de NV COS is opgenomen dat de controle als doel heeft het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de jaarrekening te versterken. 37 Een openbare accountant heeft zodoende via de controle-opdracht een vertrouwensfunctie ten opzichte van het maatschappelijk verkeer. Doordat de openbare accountant vertrouwelijke informatie inziet van zijn cliënt, treedt de openbare accountant tevens op als vertrouwenspersoon van zijn cliënt. Tussen beide vertrouwensfuncties dient een openbare accountant de juiste balans te vinden. 38 Gedurende een controle-opdracht controleert een openbare accountant zowel de jaarrekening als het interne beheersingssysteem van een onderneming. In de volgende twee sub paragraven zullen de administratie van een onderneming, waaruit de jaarrekening volgt en het interne beheersingssysteem besproken worden.

Afwijken van de geheimhoudingsplicht voor de wettelijke controle via: Art. 20 en 26 WTA en art. 38a en 38b BTA. Afwijken voor andere opdrachten via: Art. A-140.1, sub a, art. A-140.7, sub b en art. A-140.8 VGC; Jonker en Kamerling 2011, p. 1043; Herreveld 2011, p. 1089. 33 Art. 2:362 BW. 34 NV COS, Standaard 200, alinea 1 en 2. 35 Artikel 2:393 lid 4 BW. 36 Art. 1 sub b WTA ; Art. 2:263 lid 5 BW; NV COS, Standaard 700. 37 Art. A-130-7 VGC; NV COS, Standaard 200, alinea 3. 38 Jonker en Kamerling 2011, p. 1040; Ramadhin 2012, p. 10. 32

11


2.2.2.1

Administratie van een onderneming

Een onderneming is via artikel 52 AWR verplicht om een administratie bij te houden. Het tweede lid geeft hierbij aan wie administratieplichtig is: Lichamen, natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen en natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn.39 Het begrip administratie zelf staat in het eerste lid uitgelegd: “Op zodanige wijze […] en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.” 40 In de volgende leden zijn aanvullende eisen gesteld voor de te houden administratie. Zo dient een controle van deze administratie binnen een redelijke termijn mogelijk te zijn en de administratie zeven jaar bewaard te worden.41 2.2.2.2

Intern beheersingssysteem van een onderneming

Een definitie van internal control, of interne beheersing, is gegeven in het rapport Internal ControlIntegrated Framework van de Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) uit 1992.42 In zijn afscheidingsrede gaf Emanuels aan dat deze definitie als volgt het beste valt te vertalen naar het Nederlands: “Het systeem dat het management in staat stelt om de risico’s, die het behalen van doelstellingen van de organisatie bedreigen, te identificeren, te prioriteren, te analyseren en te beheersen.”43 In het COSO rapport uit 1992 werd verder een framework geïntroduceerd waarmee ondernemingen hun systeem voor interne controle, het interne beheersingssysteem, konden opbouwen. Het opstellen van een efficiënt en effectief intern beheersingssysteem is de verantwoordelijkheid van elk desbetreffend management niveau. Met behulp van een intern beheersingssysteem kan een onderneming zorg dragen dat de gehouden administratie correct is. In de huidige internationale en nationale en regelgeving, de Sarbanes & Oxley-act en de Nederlandse corporate governance code, wordt het COSO model expliciet genoemd bij de beschrijving van een intern beheersingssysteem. Als gevolg hiervan is het COSO model het standaardwerk geworden voor het opzetten van een intern beheersingssysteem.44 In 2004 heeft COSO een uitbreiding op het oude COSO model uitgebracht: Enterprise Risk Management – Integrated Framework (COSO ERM).45 Met deze

Art. 52lid 2 AWR. Art. 52 lid 1 AWR. 41 Art. 52 leden 4 en 6 AWR. 42 COSO 1992. 43 Emanuels 2005, p. 6. 44 Belastingdienst 2008a, p. 19; Nederlandse corporate governance code, par. II.1.4. 45 COSO 2004. 39 40

12


uitbreiding dient het management ook inzicht te krijgen in het risicomanagement van de onderneming. Het ERM Model is weergegeven in Figuur 1.

Figuur 1: COSO ERM Model. Bron: www.coso.org

Het ERM Model is opgesteld in de vorm van een kubus, waarmee in beeld wordt gebracht dat alle vlakken met elkaar in verband staan. Het ERM Model bestaat uit drie vlakken: Doelstellingen, ondernemingsrisicomanagement en ondernemingsniveau. Het eerste, bovenste, vlak geeft de vier categorieën van doelstellingen weer die een onderneming kan opstellen:  Strategische doelstellingen, die de globale doelen betreffen en zijn afgestemd op de missie van de onderneming.  Operationele

doelstellingen,

die

het

effectief

en

efficiënt

gebruik

van

de

ondernemingsmiddelen ten behoeve van de bedrijfsprocessen omvatten.  Rapportage doelstellingen, die de betrouwbaarheid van de financiële informatievoorziening betreffen.  Toezicht doelstellingen, die zorg dragen over de naleving van weten regelgeving.46 Het tweede, voorste, vlak omvat de acht componenten van ondernemingsrisicomanagement. Door ondernemingsrisicomanagement worden mogelijke gebeurtenissen geïdentificeerd die het

46

COSO 2004.

13


behalen van doelstellingen kunnen beïnvloeden, zodat bijpassende maatregelen getroffen kunnen worden. De componenten zijn als volgt:  Interne omgeving, hier wordt de mate van risicobereidheid vastgesteld van de onderneming, als ook de integriteit en ethische normen en waarden van de onderneming.  Formuleren van doelstellingen, die aansluiten op de missie van de onderneming en de gekozen risicoacceptatiegraad.  Identificeren van gebeurtenissen, die een mogelijke invloed hebben op het behalen van de gestelde doelstellingen. Kansen die in de strategie en doelstellingen verwerkt moeten worden kunnen hieronder ook vallen.  Risicobeoordeling, om te bepalen hoe waarschijnlijk risico’s zijn en de gevolgen ervan zodat deze zo goed mogelijk onder controle gebracht kunnen worden.  Reactie op risico’s, waar het management de juiste reactie op een risico selecteert op basis van haar risicotolerantie en risicoacceptatiegraad.  Beheersingsactiviteiten, dit zijn de richtlijnen en procedures met betrekking tot de reacties op risico’s.  Informatie en communicatie, waar relevante informatie wordt geïdentificeerd, opgeslagen en gecommuniceerd zodat het personeel hun werkzaamheden kan uitvoeren.  Bewaking, om zodoende de werking van het ondernemingsrisicomanagement te waarborgen en ervoor te zorgen dat het goed blijft werken.47 Het derde en laatste vlak is het ondernemingsniveau. Het management kan voor de interne beheersing haar aandacht variëren van de gehele onderneming tot slechts een divisie of een afdeling. Dit wordt weergegeven in het derde vlak.48 De

conclusies

over

de

controle

van

het

interne

beheersingssysteem

worden

in

de

managementsamenvatting uiteengezet. Daarbij is de openbare accountant verplicht om eventuele tekortkomingen in de interne beheersing te melden aan degene die binnen de onderneming daarvoor verantwoordelijk is.49 Een openbare accountant houdt tijdens de controle een controledossier bij om te zorgen dat tijdens een controle-opdracht alles goed wordt gedocumenteerd.

COSO 2004. COSO 2004. 49 NV COS, Standaard 265, alinea 5 en 6. 47 48

14


2.2.3

Controledossier

Tijdens het uitvoeren van controlewerkzaamheden verkrijgt de openbare accountant controleinformatie die gebruikt zal worden om een oordeel over het financieel overzicht te vormen.50 Al deze gegevens en stukken dienen verzameld en vastgelegd te worden in het controledossier. Het controledossier bevat vervolgens zowel controle-informatie over de jaarrekening als het interne beheersingssysteem van een onderneming. In de wet is opgenomen wat minimaal aan informatie in een controledossier moet worden aangeleverd. 51 Vanuit de accountantsbranche is hier verdere invulling aan gegeven via NV COS Standaard 230. In Appendix B zijn de verplichte onderdelen in een controledossier uit zowel de wet als de Standaard opgenomen. 52 Zo moeten de conclusies uit de gevonden bevindingen tijdens de uitgevoerde controlewerkzaamheden vermeld zijn. Verder moeten discussies met het management over significante aangelegenheden aan het controledossier zijn toegevoegd. Een voorbeeld is een discussie over een significante gebeurtenis die de fiscaliteit aantast. Belangrijk bij het opstellen van een controledossier is dat dit zo dient te gebeuren, dat een ervaren accountant die niet bij de opdracht betrokken was in staat moet zijn om inzicht te verwerven over de gehele controle-opdracht. 2.3

Samenvatting en tussenconclusie

De deelvraag in dit hoofdstuk luidt: Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? De openbare accountant is een natuurlijke persoon werkzaam bij een accountantspraktijk. Zijn belangrijkste werkzaamheid is het uitvoeren van assurance-opdrachten om een ‘redelijke mate van zekerheid’ over financiële overzichten aan het maatschappelijk verkeer te geven. De controleopdracht is de belangrijkste assurance-opdracht omdat daar ook het interne beheersingssysteem wordt getoetst. De controle-informatie verzameld tijdens een controle-opdracht wordt samengevoegd in het controledossier. Zo kan in het controledossier informatie staan over discussies tussen de openbare accountant en het management over significante aangelegenheden die de fiscaliteit aantasten. In deze hoedanigheid wordt de openbare accountant de vertrouwenspersoon van zijn cliënt. De openbare accountant dient de juiste balans te vinden tussen beide vertrouwensfuncties. Doordat de Belastingdienst horizontaal toezicht heeft geïntroduceerd zijn deze, door de openbare accountant uitgevoerde, werkzaamheden voor de Belastingdienst van belang geworden. Horizontaal toezicht zal in het volgende hoofdstuk nader worden besproken.

NV COS, Standaard 500, alinea 4. Art. 11 lid 3 BTA. 52 Appendix B: Controledossier van een openbare accountant. 50 51

15


3

HORIZONTAAL TOEZICHT

In dit hoofdstuk zal eerst de introductie van horizontaal toezicht worden toe gelicht. Hoe kwam de Belastingdienst tot deze vorm van toezicht? Vervolgens zal de manier waarop de Belastingdienst tot horizontaal toezicht komt bij een onderneming besproken worden. Zo zal in dit hoofdstuk een antwoord op de tweede deelvraag gegeven kunnen worden: Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? In combinatie met hoofdstuk twee kan vervolgens beoordeeld worden hoe en welke werkzaamheden van de openbare accountant de Belastingdienst kunnen helpen bij het houden van deze nieuwe vorm van toezicht. 3.1

Introductie van horizontaal toezicht

Voordat horizontaal toezicht werd geïntroduceerd waren alle ondernemingen onderworpen aan verticaal toezicht. Deze manier van werken bij de belastingcontrole werd vanuit het bedrijfsleven als dubbel en stroperig gezien. De Belastingdienst ging niet uit van de betrouwbaarheid van de verslaggeving maar voerde geheel zelf een controle uit over de financiële overzichten. Dit had veel wantrouwen als gevolg.53 Het gebrek aan vertrouwen in de financiële verslaggeving werd ingegeven door beursschandalen die vanaf de begin jaren ’90 aan het licht waren gekomen bij grote bedrijven zoals Enron en Ahold. Deze schandalen toonden aan dat de beheersingssystemen niet voldoende werkten. Als gevolg hiervan werd bijvoorbeeld in de Verenigde Staten in 2002 de Sarbanes-Oxley Act ingevoerd, die strikte regels voorschrijft met betrekking tot een intern beheersingssysteem. 54 In Nederland werd in 2004 de Nederlandse corporate governance code geïntroduceerd.55 In deze Code is de verplichting aan alle bedrijven opgelegd om een in control statement op te stellen in hun jaarverslag. Het bestuur van de onderneming stelt hiermee met een redelijke mate van zekerheid dat dankzij het interne beheersingssysteem geen ernstige fouten in het financiële overzicht staan. 56 Als voorbeeld voor een intern beheersingssysteem wordt expliciet het in sub paragraaf 2.2.2.2 beschreven COSO model genoemd. 57 Deze ontwikkelingen betekenden nieuwe verplichtingen en investeringen voor

Poolen 2009, p. 16. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 19; Poolen 2009, p. 17. 55 Nederlandse corporate governance code. Door het Besluit van 23 december 2004 tot vaststelling van nadere voorschriften omtrent de inhoud van de jaarrekening art. 2 Jo. art. 2:391 lid 5 BW heeft de Code een wettelijke status gekregen. 56 Nederlandse corporate governance code, par. II.1.5. 57 Nederlandse corporate governance code, par. II.1.4. 53 54

16


ondernemingen voor hun interne beheersingssystemen. Grote bedrijven verwachtten hierdoor dat toezichthouders onderling informatie gingen uitwisselen om dubbel werk te voorkomen. 58 Vanuit de overheid werd regelgeving steeds vaker als sturingsinstrument gezien.59 Op 1 december 2003 werd in de kabinetsvisie ‘Andere overheid’ door de Staatssecretaris melding gemaakt van een groeiende hoeveelheid regels. De huidige verhouding tussen samenleving en overheid diende te worden herzien. De verantwoordelijkheid van de overheid moest als aanvulling werken op de eigen verantwoordelijkheid van de burger, die meer initiatief moest nemen. 60 Op 3 juni 2004 ging de Staatssecretaris in een brief aan de Tweede Kamer hier nader op in. De veranderende tijdgeest creëerde twee wensen van de overheid. Ten eerste diende de overheid zich meer toe te spitsen op een meer adequate en scherpere handhaving van de regels. Ten tweede was de noodzaak aanwezig om meer verantwoordelijkheid bij bedrijven en burgers zelf te leggen. In de brief van de Staatssecretaris werd verder aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht ging verkennen. Kernbegrippen van horizontaal toezicht werden vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie. Een lichter handhavingsregime zou geïntroduceerd worden voor belastingplichtigen die hun belastingaangifte op orde hadden.61 Zo bleef meer controlecapaciteit over voor belastingplichtigen die dit niet hadden. Op 8 april 2005 introduceerde de Staatssecretaris in een brief aan de Tweede kamer het concept horizontaal toezicht. In essentie wordt horizontaal toezicht als volgt omschreven: “Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is.”62

Belastingdienst 2008b, p. 21. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 18. 60 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29362, nr. 1, bijlage: Kabinetsvisie: Andere overheid, p. 1. 61 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 2. 62 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 4. 58 59

17


De Belastingdienst zou met horizontaal toezicht significant anders te werk gaan dan bij verticaal toezicht. In de volgende paragraaf zal de werkwijze van de Belastingdienst bij horizontaal toezicht uiteengezet worden. 3.2

Werkwijze van de Belastingdienst

Voor Zeer Grote Ondernemingen (ZGO, ongeveer 1.500 ondernemingen) en Middel Grote Ondernemingen (MGO, ongeveer 11.000 ondernemingen) werkt de Belastingdienst met een individuele behandeling. Vanwege de omvang van het Midden Klein Bedrijf (MKB) is hier gekozen voor het werken via brancheorganisaties en financieel dienstverleners. 63 Deze scriptie zal zich beperken tot de ondernemingen met een individuele behandeling. Voor horizontaal toezicht voor ZGO en MGO heeft de Belastingdienst een speciale leidraad ontworpen: ‘Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling’. De leidraad geeft inzicht in het beleid van de Belastingdienst inzake de introductie van horizontaal toezicht bij een individuele klantbehandeling. De Belastingdienst hanteert een zes stappenplan ter implementatie van horizontaal toezicht. De zes stappen zijn: Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek, compliance verkenning, handhavingsconvenant, Tax Control Framework en aangepast toezicht.64 3.2.1

Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek en compliance verkenning

Klantoriëntatie, horizontaal toezicht-gesprek en compliance verkenning zijn de eerste drie stappen. Gedurende

deze

stappen

wordt

gekeken

naar

de

haalbaarheid

en mogelijkheden

van

horizontalisering van het toezicht. Van belang is hierbij het begrip tone at the top. De tone at the top bepaalt de visie van de top van de organisatie over het vraagstuk fiscaliteit. De manier waarop fiscale zaken in de gehele organisatie doorwerken wordt zo van belang gemaakt. De Belastingdienst wenst te bereiken dat vanuit organisatorisch niveau naar de fiscaliteit gekeken wordt. Pas dan kunnen de eerste drie stappen richting horizontaal toezicht positief worden afgerond. Gedurende deze periode komt tevens nog niet afgeronde problematiek uit het verleden aan bod. In een afzonderlijke vaststellingsovereenkomst zullen beide partijen gezamenlijk een overeenstemming bereiken over de wijze van afwikkeling. De gemaakte afspraken worden vastgelegd in een afzonderlijke vaststellingsovereenkomst. De Belastingdienst hoeft als gevolg van horizontaal toezicht enkel in de actualiteit met een onderneming samen te werken.65

Poolen 2009, p. 20. Belastingdienst 2010, p. 11. 65 Belastingdienst 2010 p. 31; Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 35; Poolen 2011, p. 182. 63 64

18


3.2.2

Handhavingsconvenant

De vierde stap richting horizontaal toezicht levert het meest tastbare resultaat op: Het handhavingsconvenant. Het handhavingsconvenant wordt beschreven als een wederzijdse intentieverklaring over de omgangsvormen tussen een onderneming en de Belastingdienst. Op 9 juni 2006 voegde de Staatssecretaris een geanonimiseerde versie van een handhavingsconvenant toe in de bijlage van een brief aan de Tweede Kamer. 66 Deze bijlage is opgenomen in Appendix C.67 De tekst van een handhavingsconvenant is beperkt en slechts bij hoge uitzondering wordt van de standaardtekst afgeweken. Aangenomen kan worden dat alle handhavingsconvenanten zo goed als identiek zijn.68 Eén van de uitgangspunten van het handhavingsconvenant is dat het convenant de gehele fiscaliteit omvat.69 Daarnaast blijft alle huidige weten regelgeving van toepassing en worden ook de kernbegrippen van horizontaal toezicht nogmaals aangehaald: vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie. Het handhavingsconvenant beschrijft verder de wijze van communicatie en onderlinge afspraken gemaakt tussen de Belastingdienst en een onderneming.70 3.2.3

Tax Control Framework

Na het afsluiten van het handhavingsconvenant wordt overgegaan tot de vijfde stap ter implementatie van horizontaal toezicht. In de vijfde stap komt de fiscale beheersing van de onderneming aan bod. De Belastingdienst meent dat een onderneming in control is wanneer het betreffende alle belastingmiddelen aanvaardbare aangiftes kan inleveren die juist zijn en tijdig betaald worden.71 De Staatssecretaris introduceerde in 2006 de term Tax Control Framework (TCF) als middel voor ondernemingen om een totale beheersing van hun gehele fiscaliteit te bewerkstelligen. 72 Hoewel niet expliciet genoemd, wordt het COSO model vaak gebruikt als standaard om een TCF op te stellen. Zodoende kan een TCF een integraal onderdeel van het interne beheersingssysteem van de gehele onderneming vormen, waarvoor het COSO model expliciet wordt voorgesteld.73 Evenals het gehele interne beheersingssysteem is ook het TCF maatwerk, waarvoor het management van de onderneming verantwoordelijk is.74 Een TCF wordt door een onderneming opgezet met de intentie om een foutmarge van nul procent te hebben. In de praktijk is dit echter niet reëel. Als een TCF

Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H. Appendix C: Handhavingsconvenant. 68 Belastingdienst 2010, p. 31. 69 De gehele fiscaliteit omvat de vennootschapsbelasting, de invoerrechten en accijnzen, de loonheffing, de regulerende energiebelasting, de omzetbelasting, de kansspelbelasting, de milieubelastingen, de vliegticketbelasting, de verpakkingenbelasting, de BPM. (Belastingdienst, 2008a, p. 11). 70 Belastingdienst 2008a, p. 7; Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 34. 71 Belastingdienst 2010, p. 11. 72 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H. 73 Hoying en van der Reijden 2009, p. 29; Zie sub par. 2.2.1.2: Intern beheersingssysteem. 74 Belastingdienst 2008a, p.24; Poolen 2009, p. 18. 66 67

19


inhoudelijk klopt heeft dit niet automatisch tot gevolg dat de uitkomst, de jaarrekening of de belastingaangifte, foutloos is. Zelfs de Belastingdienst stelt als eis aan een belastingaangifte dat deze aanvaardbaar is. Van een foutmarge van nul is hier dus geen sprake. Aan een TCF stelt de Belastingdienst zelfs geen minimumeisen. Een nadelig gevolg van opgestelde minimumeisen zou naar mijn mening kunnen zijn dat een onderneming zich achter deze eisen gaat schuilen bij ontdekking van fiscale problemen. Men heeft voldaan aan de gestelde eisen, die echter niet afdoende bleken te zijn. De schuldvraag kan zo worden afgeschoven van de onderneming zelf naar de gestelde minimumeisen. Dit wordt voorkomen door geen minimumeisen aan een TCF te stellen. De Commissie Horizontaal Toezicht concludeert echter dat vanuit de praktijk veel vragen en onduidelijkheden zijn betreffende de invulling van een TCF en de beoordeling hiervan. 75 Het lijkt dan logisch dat enige algemene richtlijnen worden aangeleverd om de samenwerking tussen de Belastingdienst en ondernemingen ten aanzien van het TCF te optimaliseren. De Belastingdienst zal moeten controleren of een TCF daadwerkelijk functioneert. De Belastingdienst meent dat hij voor deze controle gebruik kan maken van de werkzaamheden van derden zoals een openbare accountant. Om dit mogelijk te maken introduceert de Belastingdienst het schillenmodel in zijn werkwijze. Het schillenmodel is weergegeven in Figuur 2. 76

Figuur 2: Schillenmodel. Bron: www.efkbelastingadviseurs.nl

75 76

Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, p. 48. Belastingdienst 2008a, p. 11.

20


3.2.3.1

Schillenmodel

Het schillenmodel is in 1991 door Kloosterman uitgewerkt.77 In het schillenmodel wordt weergegeven wat bij een controle van een intern beheersingssysteem gebeurt om ervoor te zorgen dat risico’s voor de onderneming worden afgeschermd. Elke schil omvat en controleert dus een deel van de bedrijfsprocessen (primair proces). Een belangrijk aspect daarbij is dat de schillen elkaar deels overlappen. Over de bedrijfsprocessen stelt de interne accountant een jaarrekening op. De eerste schil is het interne beheersingssysteem, opgezet over de gehele onderneming om factoren die het management risicovol vindt af te dekken. Door de onderneming zelf wordt in de tweede schil gecontroleerd of het interne beheersingssysteem optimaal werkt door middel van een interne controle. Dit kan gedaan worden door een accountant in business in de functie van een controller. In de derde schil vindt een externe controle plaats. Een openbare accountant voert een controle-opdracht uit om als externe een waardeoordeel te verschaffen aan het maatschappelijk verkeer. De doelstellingen zijn voor elke schil anders gesteld, waardoor de ene schil de vorige schil enkel voor een deel overlapt.78

Alle betrokkenen zorgen zo samen dat het interne beheersingssysteem in alle processen van de onderneming is verbonden.79 Aan de hand van dit model oordeelt de Belastingdienst of hij voor zijn controle kan steunen op de controles van de interne en de openbare accountant. Dit in tegenstelling tot de standaard belastingcontrole bij verticaal toezicht waar de Belastingdienst dezelfde controlewerkzaamheden verricht, die door de interne en de openbare accountant ook al zijn gedaan. Dit laatste heeft als gevolg dat werkzaamheden dubbel worden gedaan en dus een dubbele last voor de betrokkenen vormt. 3.2.4

Aangepast toezicht

Afhankelijk van de uitkomst van de interne en externe controle, de mate waarin een onderneming in control is over haar fiscaliteit, neemt de Belastingdienst de zesde stap: Aangepast toezicht.80 Naarmate een onderneming meer in control is, zal de Belastingdienst meer overschakelen van verticaal naar horizontaal toezicht en past hij zijn toezicht en controle-activiteiten hier op aan. Dit is de zesde en laatste stap richting horizontaal toezicht. Wanneer horizontaal toezicht is geïmplementeerd wordt verwacht dat een onderneming zo snel mogelijk ingenomen of in te nemen fiscale standpunten aan de Belastingdienst voor legt. Dit zal uiterlijk voor het indienen van de belastingaangifte zijn. 81 De Belastingdienst en ondernemingen werken zo enkel in de actualiteit. De Belastingdienst heeft zichzelf

Kloosterman 1991. Kloosterman 1991, p. 404. 79 Belastingdienst 2008a, p. 26. 80 Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H; Belastingdienst 2010, p. 49. 81 Belastingdienst 2010, p. 49; Poolen 2009, p. 18. 77 78

21


verplicht om binnen een redelijke termijn zekerheid te geven over de ingenomen fiscale standpunten.82 De werkzaamheden verschuiven zo van het moment van de aangifte naar het moment dat fiscale risico’s opkomen. Met horizontaal toezicht zoekt de Belastingdienst meer toenadering tot de werkzaamheden van derden. Zo zal het interne beheersingssysteem van een onderneming een belangrijkere rol gaan vervullen. Daarnaast zal de Belastingdienst meer interesse tonen in assurance-opdrachten van een openbare accountant, met namen de controle-opdracht. Een controledossier van een openbare accountant is voor de Belastingdienst relevant in het realiseren van horizontaal toezicht en de werking van het schillenmodel. 3.4


In dit hoofdstuk is de tweede deelvraag beantwoord: Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? In 2005 introduceerde de Belastingdienst een nieuwe manier van toezicht houden: Horizontaal toezicht.

In

combinatie

met

horizontaal

toezicht

introduceerde

de

Belastingdienst

het

handhavingsconvenant en het Tax Control Framework voor de interne beheersing van fiscale aspecten. Om te controleren of het TCF effectief werkt wilt de Belastingdienst gebruik maken van het werk van derden onder werking van het schillenmodel. De achterliggende theorie is dat door te steunen op de werkzaamheden

van

openbare

accountants

dubbel

werk

wordt

vermeden

waardoor

kostenbesparingen optreden. De Belastingdienst wenst met horizontaal toezicht een lichter handhavingsregime te introduceren voor ondernemingen die hun interne beheersingssysteem op orde hebben. De Belastingdienst wenst met horizontaal toezicht dus te steunen op de werkzaamheden en conclusies van een openbare accountant. De Belastingdienst heeft bepaalde rechten om dergelijke informatie te verkrijgen. In het volgende hoofdstuk zal bekeken worden wat het wettelijk kader is van de Belastingdienst met betrekking tot zijn inzagerecht.

82

Poolen 2009, p. 18.

22


4

WETTELIJK KADER: INFORMATIEVERPLICHTINGEN TEGENOVER DE BELASTINGDIENST

In deze scriptie staat de vraag centraal of de Belastingdienst een controledossier van een openbare accountant mag inzien. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk zal besproken worden wat de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst zijn. In paragraaf twee zullen de beperkingen aan deze verplichtingen aan bod komen. Vanaf paragraaf drie zal de aandacht vooral uitgaan naar inzage in gemengd opgestelde geschriften, doordat hierover belangrijke jurisprudentie op het gebied van informatieverplichtingen bestaat. Uiteindelijk zal dit leiden tot een antwoord op de derde deelvraag: Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst eruit? 4.1

Informatieverplichtingen

Het wettelijk kader dat toeziet op de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst is opgenomen in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). De Belastingdienst int belastingen grotendeels op basis van door belastingplichtigen aangeleverde informatie. Deze levering van informatie gebeurt dankzij de aangifteplicht en de informatieplicht.83 In artikel 49 AWR staan eisen opgesteld waaraan verstrekte gegevens en inlichtingen dienen te voldoen, alsook de mogelijkheid voor de Belastingdienst tot het maken van kopieën en dergelijke. Belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting worden door middel van een aangifteplicht geheven. Een probleem voor de Belastingdienst is het feit dat een administratieplichtige bij zijn belastingaangifte een kennisvoorsprong over zijn gehouden administratie heeft. Om deze informatie voorsprong gelijk te trekken beschikt de Belastingdienst over bevoegdheden om de administratie te kunnen controleren. Dit geldt als de informatieplicht van een belastingplichtige, of andersom het inzagerecht van de Belastingdienst. In artikel 47, eerste lid AWR is voor een ieder de verplichting opgenomen om aan de Belastingdienst gegevens en inlichtingen te verstrekken (actieve medewerking, sub a). Daarnaast dienen boeken, bescheiden en andere gegevensdragers voor inzage ter beschikking gesteld te worden (passieve medewerking, sub b). Dit inzagerecht is verruimd via artikel 48 AWR ingeval gegevens en inlichtingen van belang voor de belastingheffing van een belastingplichtige zich bij een derde bevinden. De verplichting tot inzage geldt dan onverminderd voor die derde. Als voorwaarde hieraan is in het tweede lid toegevoegd dat de belastingplichtige op de hoogte wordt 83

Aangifteplicht: Hoofdstuk II AWR; Informatieplicht: Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR; Pechler 2006, p. 76.

23


gesteld van het inzageverzoek aan die derde. Dit wetsartikel is bijvoorbeeld van toepassing op openbare accountants, die gegevens over de administratie van een belastingplichtige in bezit kunnen hebben.84 De hierboven genoemde bepalingen zijn via artikel 53 AWR overeenkomstig van toepassing voor de belastingheffing van anderen. In dit wetsartikel is opgenomen dat de Belastingdienst tevens de mogelijkheid heeft om gegevens en inlichtingen van een belastingplichtige in te zien ter controle van de belastingheffing van een ander. Dit kan iemand zijn waarmee de belastingplichtige een zakelijke relatie heeft. Met behulp van artikel 53 AWR kan de Belastingdienst nagaan of de belastingplichtige transacties al dan niet voor gelijke eenheden en waarden heeft opgenomen als de onderzochte ander.85 4.1.1

Gevolgen van het niet voldoen aan de informatieplicht

Sinds de invoering van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen op 1 juli 2011 is de wetsbescherming van belastingplichtigen anders geregeld. 86 Een belastingplichtige kan met de nieuwe regeling besluiten niet aan een informatieverzoek van de Belastingdienst te voldoen. Indien de Belastingdienst de opgevraagde informatie toch wenst in te zien, zal hij een informatiebeschikking af moeten geven. In de nieuwe wet kan een belastingplichtige vervolgens hiertegen in beroep gaan via artikel 26, eerste lid AWR. Zolang een informatiebeschikking niet onherroepelijk is, blijft een belastingplichtige verplicht om te voldoen aan de informatiebeschikking. Gedurende de procedure hoeft de belastingplichtige echter nog geen informatie in te laten zien. Oordeelt de rechter dat een informatiebeschikking rechtmatig is, dan dient de belastingplichtige volgens artikel 27e, tweede lid AWR, een nieuwe termijn te krijgen om te voldoen aan het informatieverzoek. 87 Indien een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden en de belastingplichtige weigert alsnog de gevraagde informatie over te dragen, dan volgt mogelijk omkering van de bewijslast. 88 De belastingplichtige dient dan aan te tonen dat de, door de Belastingdienst opgestelde, belastingaanslag of beschikking onjuist is.89

De Blieck 2011, p. 131. De Zeeuw 1998, p. 5. 86 Wijzigingswet rechtsbescherming met betrekking tot administratieplicht en controlehandelingen fiscus 2011, stb. 2011, 265. 87 Art. 27e, lid 2, AWR; Pechler 2011, p. 16. 88 Art. 25, lid 3 Jo. art. 27e, lid 1, AWR; Pechler 2011, p. 16; Van Mierlo 2012, p. 52. 89 Pechler 2006, p. 86. 84 85

24


4.2

Beperkingen aan het inzagerecht

Het inzagerecht van de Belastingdienst uit Hoofdstuk VIII, Afdeling II AWR is aan beperkingen onderhevig. De beperkingen kunnen samengevat worden als het wettelijk verschoningsrecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb). 4.2.1

Wettelijk verschoningsrecht

In artikel 51 AWR is opgenomen dat niemand zich voor van zijn eigen belastingheffing kan beroepen op een geheimhoudingsplicht ongeacht de hoedanigheid waarin die hem is opgelegd. Als gevolg kan geen beroep worden gedaan op enige geheimhoudingsplicht na een inzageverzoek via artikel 47 AWR. Voor de informatieplicht ten aanzien van de belastingheffing van derden, artikel 53 AWR, is via artikel 53a AWR wel een wettelijk verschoningsrecht opgenomen.90 In de wettekst is de volgende passage opgenomen: “Voor een weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden kunnen alleen bekleders van een geestelijk ambt, notarissen, advocaten, artsen en apothekers zich beroepen op de omstandigheid, dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn.”91 Het wettelijk verschoningsrecht houdt in dat de genoemde beroepsbeoefenaars zich kunnen beroepen op hun beroepsgeheim, ten behoeve van de vertrouwensband die zij hebben met cliënten. Het wettelijk verschoningsrecht geldt echter alleen wanneer de beroepsbeoefenaar zich daadwerkelijk in de hoedanigheid bevindt van één van bovenstaande functies. De ratio achter het wettelijk verschoningsrecht is het zwaar wegend maatschappelijke belang van een onafhankelijke en vertrouwelijke uitoefening van deze beroepen. Dit belang weegt altijd zwaarder dan het maatschappelijke belang dat de waarheid aan het licht komt. 92 Verschoningsgerechtigden kunnen dankzij dit verschoningsrecht een inzageverzoek via artikel 53 AWR van de Belastingdienst weigeren. Accountants worden in artikel 53a AWR niet vermeld waardoor voor hen geen wettelijk verschoningsrecht geldt. De reden hiervoor wordt teruggevonden bij de behandeling van het wetsartikel. Het beroep accountant was niet wettelijk vastgelegd, waardoor een ieder zich accountant kon noemen. Zodoende zou een ieder aanspraak kunnen maken op het verschoningsrecht, wat niet de intentie van de wet was. 93 Met betrekking tot inzage in het controledossier van een openbare

De Blieck 2011, p. 171. Art. 53a lid 1 AWR. 92 HR 1 maart 1985, NJ 1986/173, r.o. 3.1. 93 Møller 2005, p. 4. 90 91

25


accountant beroept de Belastingdienst zich dan ook op het ontbreken van deze beroepsgroep in artikel 53a AWR.94 4.2.1.1

Afgeleid wettelijk verschoningsrecht

Het wettelijk verschoningsrecht kan via een afgeleid verschoningsrecht worden uitgebreid naar een derde. Algemeen aanvaard als een dergelijke derde is bijvoorbeeld een medewerker van een verschoningsgerechtigde. De Hoge Raad sprak zich op 29 maart 1994 uit over een afgeleid wettelijk verschoningsrecht voor accountants. In de casus werd een accountant ingeschakeld als adviseur van een advocaat. In deze hoedanigheid werden stukken die onder het verschoningsrecht van de advocaat vielen ter beschikking gesteld aan de accountant. De Hoge Raad oordeelde dat in deze gevallen een uitbreiding van het wettelijk verschoningsrecht van de advocaat geboden was.95 4.2.2

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Het feit dat iemand zich niet kan beroepen op het verschoningsrecht betekent echter niet dat diegene is overgeleverd aan de grillen van de Belastingdienst. Het inzagerecht van de Belastingdienst is tevens aan de beperkingen van de abbb’s onderhevig. 96 Relevante abbb’s als beperking van het inzagerecht zijn het zorgvuldigheidsbeginsel, proportionaliteitsbeginsel, subsidiariteitsbeginsel, vertrouwensbeginsel en het fair play-beginsel. Aan de hand van een verzoek tot inzage in een controledossier van een openbare accountant worden deze beginselen in de volgende sub paragrafen nader besproken. 4.2.2.1

Zorgvuldigheidsbeginsel

Het zorgvuldigheidsbeginsel is wettelijk vastgelegd in artikel 3:2 Algemene Wet Bestuursrecht (AWB). Deze bepaling leest: “Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.” 97 Voor de Belastingdienst betekent dit dat bij een belastingcontrole zorgvuldig te werk dient te worden gegaan. Voordat een boekenonderzoek daadwerkelijk plaatsvindt, dient dit bijvoorbeeld bij zowel de openbare accountant als de belastingplichtige van tevoren gemeld te zijn. Alleen in bijzondere situaties kan hiervan afgezien worden. Een bijzondere situatie kan in dit geval een aanwijzing tot de verdwijning of manipulatie van delen van de administratie zijn.98

Art. 51 en 53A AWR; Jonker en Kamerling 2011, p. 1043. HR 29 maart 1994, NJ 1994/552, r.o. 4.6 en 4.7. 96 Herreveld 2011, p. 1090; Jonker en Kamerling 2011, p. 1044. 97 Art. 3:2 AWB. 98 Nationale Ombudsman 2007, p. 10; Art. 48 lid 2 AWR. 94 95

26


4.2.2.2 Een

Proportionaliteitsbeginsel

controledossier

mag

niet

zomaar

in

het

geheel

worden

opgevraagd.

Het

proportionaliteitsbeginsel verlangt dat de Belastingdienst een afweging maakt welke onderdelen van een controledossier hij wilt opvragen. Zo is in de eerste leden van de artikelen 47 en 53 AWR opgenomen dat enkel hetgeen dat voor de belastingheffing van belang kan zijn mag worden opgevraagd. Jonker en Kamerling stellen hierbij dat voor een belastingcontrole van de Belastingdienst alleen de fiscaal relevante gegevens opgevraagd mag worden.99 4.2.2.3

Subsidiariteitsbeginsel

De Belastingdienst dient bij het opvragen van informatie uit een controledossier rekening te houden met de kosten die een openbare accountant voor dit verzoek moet maken. Door middel van het subsidiariteitsbeginsel zal de Belastingdienst eerst moeten nagaan of de informatie niet via een gemakkelijkere dan wel een goedkopere manier te verkrijgen is. De gewenste informatie kan bijvoorbeeld direct bij de belastingplichtige op te vragen zijn. Het maatschappelijke belang van een correct vastgestelde belastingschuld moet hierbij kunnen opwegen tegen de te maken kosten door een openbare accountant om inzage mogelijk te maken.100 4.2.2.4

Fair play-beginsel

Vóór het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005 is het fair play-beginsel in het belastingrecht slechts een enkele keer, in combinatie met het zorgvuldigheidsbeginsel, impliciet toegepast, op 6 februari 1998 en 3 februari 1999.101 In de bestuursrechtelijke literatuur komt het fair play-beginsel echter vaker voor en lijkt het zich op te splitsen in twee delen: Een verbod op vooringenomenheid en een correcte procedurele behandeling van de overheid richting de burger. In artikel 2:4 AWB is het eerste deel van het fair play-beginsel, een verbod op vooringenomenheid, opgenomen. De Belastingdienst dient elke schijn van enig vooroordeel tegen te gaan wanneer het met een belastingplichtige in contact komt of onderzoek naar de belastingplichtige verricht. Zo oordeelde de Nationale Ombudsman dat de Belastingdienst vooringenomenheid ten toon stelt wanneer een krantenartikel in het kantoor wordt opgehangen betreffende de verdachtmaking van de belastingplichtige in een andere zaak.102 Het tweede deel ziet toe op een correcte procedurele behandeling van de overheid naar de burger. Dit houdt in dat de overheid een burger geen mogelijkheden mag ontnemen om voor zichzelf

Jonker en Kamerling 2011, p. 1044. Jonker en Kamerling 2011, p. 1045; Art. 3:4 lid 2 AWB. 101 HR 6 februari 1998, V-N 1998/12.25; HR 3 februari 1999, BNB 1999/170; Herreveld 2006, p. 48; Van Eijsden 2007, p. 1134. 102 Nationale Ombudsman 2010, p. 4. 99

100

27


op te komen.103 De Nationale Ombudsman oordeelde in 2004 dat een bestuursorgaan in strijd met het fair play-beginsel handelt wanneer het een burger niet de mogelijkheid geeft om zijn procedurele kansen te benutten.104 In de beide arresten in het belastingrecht, van 6 februari 1998 en 3 februari 1999, heeft het fair playbeginsel overeenkomsten met het tweede deel van de bestuursrechtelijke betekenis. Op 6 februari 1998 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een belastingzaak waar de belastingplichtige niet werd bijgestaan door een deskundige. De Belastingdienst dient dan volgens het oordeel van de Hoge Raad zelf open kaart te spelen door een belastingplichtige te wijzen op specifieke regelingen ten gunste van de belastingplichtige.105 In het arrest van 3 februari 1999 stond de vraag centraal of een substantiële verhoging van een precarioheffing in de gemeente Epe te voorzien was. Indien dit het geval was, zou als gevolg van het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play-beginsel de gemeente verplicht melding moeten maken van de verhoging. De Hoge Raad oordeelde echter dat de substantiële verhoging niet te voorzien was. De belanghebbende was zelf verantwoordelijk voor het tijdig uitzoeken van het actuele tarief van de precarioheffing.106 Het fair play-beginsel draagt zodoende in het belastingrecht vooral bij aan een correcte procedurele behandeling van de overheid naar de burger. 107 Met betrekking tot het inzien van een controledossier van een accountant lijkt dit vooral betrekking te hebben op het inzageverzoek van de Belastingdienst en het wijzen op de procedurele mogelijkheden van een belastingplichtige bij een dergelijk verzoek. In latere jurisprudentie in het belastingrecht is aan het fair play-beginsel een andere invulling gegeven. Dit zal worden besproken in paragraaf 4.4. 4.2.2.5

Vertrouwensbeginsel: ‘Informeel verschoningsrecht’

Gedurende de parlementaire behandeling van de wet ter Vervanging van het Fiscale Noodrecht (VFN) uit 1952 werd een eventueel verschoningsrecht voor accountants en belastingconsulenten besproken. De toenmalige Minister van Financiën Lieftinck merkte op dat het niet fair zou zijn indien accountants en belastingconsulenten inzage diende te verlenen van adviezen en correspondentie aan cliënten.108 Als gevolg hiervan was in de oude Leidraad AWR, de volgende passage opgenomen:

Pechler 2005, p. 2; Van Eijsden 2005, p. 345; Van Eijsden 2007, p. 1134. Nationale Ombudsman 2004, p. 3. 105 HR 6 februari 1998, V-N 1998/12.25. 106 HR 3 februari 1999, BNB 1999/170. 107 Pechler 2005, p. 3; Van Eijsden 2005, p. 345; Van Eijsden 2007, p. 1134. 108 Handelingen der Staten-Generaal, zitting 1951-1952, II, 18 maart 1952. p. 62-1941. 103 104

28


“Ten aanzien van de verplichtingen met betrekking tot de belastingheffing van derden (...) beperkt het tweede lid van artikel 53109 de mogelijkheid zich op een geheimhoudingsplicht te beroepen tot de uitoefenaren van bepaalde zelfstandige beroepen. Hiertoe behoren niet accountants en belastingconsulenten. Van hen dient echter geen inzage te worden geëist van de in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie." 110 Na de intrekking van de oude Leidraad bleef dit beleid wel behouden. De Staatssecretaris deelde dit mee in een, inmiddels eveneens ingetrokken, beleidsbesluit uit 5 januari 1994. De Belastingdienst behield dankzij dit beleidsbesluit het inzagerecht op fiscaal relevante feiten die in het bezit zijn van een openbare accountant. De Belastingdienst diende echter zelf een eigen fiscale analyse uit te voeren.111 Door het vertrouwensbeginsel konden accountants op grond van dit oude beleidsbesluit het vertrouwen ontlenen dat adviezen en correspondentie niet ter inzage overlegd hoefde te worden.112 Voor adviezen en correspondentie gold dat een vertrouwelijke uitoefening van dit beroep maatschappelijk zwaarder weegt dan het maatschappelijke belang dat de waarheid aan het licht komt. Dit is eveneens bij het wettelijk verschoningsrecht het geval. Het gaat in dit geval om de fiscale adviezen en analyses achter een door een belastingplichtige ingenomen fiscaal standpunt te achterhalen, om zo tot de correcte belastingschuld te komen. 4.2.2.6

Afgeleid ‘informeel verschoningsrecht’

In sub paragraaf 4.2.1.1 is het afgeleid wettelijk verschoningsrecht aan bod gekomen. Evenals bij het wettelijk verschoningsrecht kan ook bij het ‘informeel verschoningsrecht’ sprake zijn van een afgeleid verschoningsrecht. Bij het ‘informeel verschoningsrecht’ zal het afgeleid verschoningsrecht vooral van toepassing zijn op de cliënt.113 De rechtbank van Utrecht liet zich op 7 september 1999 uit over een afgeleid ‘informeel verschoningsrecht’. De Staat betwiste namelijk het bestaan van een afgeleid verschoningsrecht voor cliënten van een verschoningsgerechtigde. De argumentatie hierachter was dat het ‘informeel verschoningsrecht’ bestond om de onafhankelijke positie ten opzichte van cliënten te beschermen, niet om het inzagerecht van artikel 47 AWR te beperken. Het oordeel van de rechtbank luidde dat zonder een afgeleid ‘informeel verschoningsrecht’ bij cliënten, het ‘informeel verschoningsrecht’ bij een verschoningsgerechtigde een loze betekenis kreeg. Een verschoningsrecht waar de Belastingdienst via een omweg de gewenste gegevens alsnog kan bemachtigen, levert Het huidige art. 53a AWR. Leidraad Algemene wet inzage rijksbelastingen 1962, par. 32, tweede lid. 111 Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 5 januari 1994, nr. 10DGM4, V-N 1994/456.3, p. 456; Herreveld 2009, p. 24; Ramadhin 2012, p. 13; Van Rooijen 2007, p. 36. 112 Pechler 2005, p. 1. 113 Barmentlo en van der Vegt 2005b, p. 61. 109 110

29


immers geen bescherming voor de adviseur en cliënt op. 114 Het afgeleid verschoningsrecht geldt echter niet voor rapporten die bedoeld zijn om te worden verstrekt aan een cliënt, zoals een managementsamenvatting van een openbare accountant. 115 4.2.2.7

Gedragscode openbare accountants-Belastingdienst

Als gevolg van het inmiddels ingetrokken beleidsbesluit uit 1994 werd op 27 september 1994 een gedragscode opgesteld tussen accountants en de Belastingdienst. Dit vanwege de belangen voor beiden in de verhouding tussen de inzage- en geheimhoudingsplicht. De, inmiddels eveneens ingetrokken, ‘Gedragscode openbare accountants-Belastingdienst’ gold voor controle-activiteiten van de Belastingdienst bij leden van de beroepsorganisaties van accountants. De onderlinge verhoudingen en verwachtingen waren op papier vastgesteld en naar elkaar toe uitgesproken. De Belastingdienst kon inzage vragen in een controledossier van een openbare accountant via het huidige artikel 48 AWR. De openbare accountant hoefde, gelijk met het ‘informeel verschoningsrecht’ echter geen inzage te verlenen over fiscale correspondentie, adviezen en beschouwingen.116 4.3

Inzagerecht bij gemengd opgestelde geschriften

Door het ‘informeel verschoningsrecht’ waren fiscale analyses en adviezen verschoond van inzage bij een mogelijk inzageverzoek. Over fiscale feiten moest wel inzage verleend worden. In de praktijk komen echter geschriften voor die zowel fiscaal relevante feiten als fiscale analyses en adviezen bevatten. Dergelijke geschriften zullen aangeduid worden als gemengd opgestelde geschriften. Een voorbeeld van een gemengd opgesteld geschrift is een due diligence rapport. De rechtbank in Utrecht omschreef een due diligence rapport als een rapport bestaande uit: “[D]oorgaans een onderzoek naar de financiële, commerciële, fiscale en juridische aspecten van een onderneming en een beschrijvende weergave van de daarvoor relevante feiten.”117 A-G Wattel merkt op dat uit de parlementaire behandeling van de wet VFN blijkt dat gemengd opgestelde geschriften ter inzage verstrekt dienden te worden. In de praktijk werd een dergelijk geschrift vervolgens opgedeeld in een feitelijk en adviserend deel. 118 Op 7 september 1999 kwam een casus voor de rechter inzake een door KPMG opgesteld due diligence rapport voor Fortis. Fortis was van mening dat het rapport overwegend fiscale adviezen bevatte. Daarbij waren de fiscale feiten dusdanig verweven met deze adviezen, dat splitsing niet mogelijk was. Het gehele rapport zou

Rechtbank Utrecht 7 september 1999, nr. 103.339 KG ZA-99-796, FED 1999/670, r.o. 4.10; HR 23 september 2005, BNB 2006/21, bijlage conclusie A-G Wattel, onderdeel 6.2. 115 De Blieck 2011, p. 172. 116 Beleidsbesluit Directeur-Generaal der Belastingen, 27 september 1994, nr. AFZ 94/4517M, V-N 1995/27, p. 4. 117 Rechtbank Utrecht 7 september 1999, nr. 103.339 KG ZA-99-796, FED 1999/670, r.o. 4.11. 118 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, bijlage conclusie A-G Wattel, onderdeel 5.8; Herreveld 2009, p. 24. 114

30


daarom niet ter inzage aangeleverd hoeven te worden. De rechtbank oordeelde dat het de eigen verantwoordelijkheid van Fortis was om een dergelijk rapport te splitsen. Een dusdanige verwevenheid van adviezen en feiten was dan ook voor het risico van Fortis. Fortis werd zodoende veroordeeld alsnog het due diligence rapport aan de Belastingdienst te overhandigen.119 4.3.1

Ontwikkelingen met betrekking tot due diligence rapporten

Op 23 september 2005 veroorzaakte een arrest van de Hoge Raad, hierna aangeduid als het fair playarrest, een verandering in de verhouding tussen de inzage- en geheimhoudingsverplichting. De rechtszaak ging over een ingediend verzoek tot inzage voor zowel een due diligence rapport als de notulen van management- en commissarissenvergaderingen. De belastingplichtige weigerde om inzage te verlenen aan de Belastingdienst. De Hoge Raad heeft zich daarna over beide onderdelen uitgelaten. Betreffende de notulen oordeelde de Hoge Raad dat zij gegevens kunnen bevatten die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. De Belastingdienst stond hierdoor in zijn recht om een inzageverzoek in te dienen. Het niet overleggen van deze gegevens was in strijd met de inzageplicht, waardoor omkering van de bewijslast volgde. Ten aanzien van het due diligence rapport hoefde de Hoge Raad zich niet meer uit te spreken omdat de bewijslast al was omgedraaid. 120 De Hoge Raad oordeelde desondanks toch over het due diligence rapport en stelde daarin het volgende: “[H]et tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play verzet zich ertegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.”121 De Hoge Raad baseert zich in het fair play-arrest op het fair play-beginsel. De ratio hierachter lijkt zich terug te vinden in de parlementaire behandeling van de wet VFN uit 1952. Zoals in sub paragraaf 4.2.2.5 is beschreven achtte de toenmalige Minister van Financiën Lieftinck het niet fair indien fiscale adviezen en correspondentie ter inzage overhandigd dienden te worden. 122 Naar mijn mening heeft de Hoge Raad aansluiting bij deze passage gezocht om een beginsel van fair play te gebruiken als argumentatie voor dit arrest. Duidelijk is in ieder geval dat de Hoge Raad in zijn oordeel een andere

Rechtbank Utrecht 7 september 1999, nr. 103.339 KG ZA-99-796, FED 1999/670. Van Rooijen 2007, p. 37. 121 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, r.o. 3.2. 122 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 4; Zie sub par. 4.2.2.5 Vertrouwensbeginsel: ‘Informeel verschoningsrecht’. 119 120

31


richting op gaat dan het vonnis in de zaak Fortis of het ‘informeel verschoningsrecht’. In beantwoording van dergelijke geschillen kan voortaan een beroep op het fair play-beginsel gedaan worden in plaats van het ‘informeel verschoningsrecht’. De Staatssecretaris stelt hierdoor dat het ‘informeel verschoningsrecht’ is ingehaald door de jurisprudentie. In het beleidsbesluit van de Staatssecretaris uit 25 januari 2007 is het ‘informeel verschoningsrecht’ uit 5 januari 1994 met deze argumentatie ingetrokken.123 4.4

Analyse van het fair play-arrest

Het fair play-arrest en het fair play-beginsel hebben gevolgen ten aanzien van de informatieplicht en het inzagerecht van respectievelijk openbare accountants en de Belastingdienst. In deze paragraaf zal hierdoor de uitspraak in het fair play-arrest worden geanalyseerd. De volgende aspecten hierbij aan bod: Nieuwe invulling van het fair play-beginsel, onderwerp van het fair play-beginsel, intern opgestelde geschriften en gemengd opgestelde geschriften. 4.4.1

Nieuwe invulling van het fair play-beginsel

Het fair play-beginsel bleek in sub paragraaf 4.2.2.4 voor het belastingrecht voornamelijk een correcte procedurele behandeling van de overheid naar de burger in te houden. In het fair play-arrest geeft de Hoge Raad een nieuwe invulling aan het fair play-beginsel. Herreveld omschrijft het nieuwe fair play-beginsel als een equality of arms. Het gaat bij equality of arms niet zozeer om de volledige gelijkheid tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst, maar meer als het tegengaan van een te grote ongelijkheid tussen de twee.124 Pechler is van mening dat het fair play-beginsel een redelijkebelangennorm voor schrijft. Volgens de redelijke-belangennorm dient binnen de marges van de wet rekening te worden gehouden met de redelijke belangen van de belastingplichtige en de Belastingdienst.125 Van Eijsden stelt dat de nieuwe invulling van het fair play-beginsel zich het beste laat definiëren door een samenvoeging van een equality of arms en een redelijke-belangennorm.126 De Belastingdienst dient rekening te houden met de belangen van de belastingplichtige en helpt zo een te grote ongelijkheid tussen de twee tegen te gaan. Equality of arms en een redelijke-belangennorm lijken slechts gedeeltelijk gelijk te zijn aan de invulling van het fair play-beginsel uit eerdere fiscale rechtsspraak, te weten een correcte procedurele behandeling van de overheid.127 Ik meen echter dat het door de Hoge Raad geformuleerde fair play-

Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 25 januari 2007, nr. CPP2006/2715M, Stcrt. 2007/24. Herreveld 2006, p. 48. 125 Pechler 2005, p. 3. 126 Van Eijsden 2007, p. 1135. 127 Zie sub par. 4.2.2.4: Fair play-beginsel. 123 124

32


beginsel meer vraagt van de Belastingdienst dan procedureel correcte handelingen en belastingplichtigen te wijzen op zijn procedurele mogelijkheden. Door rekening te houden met de belangen van de belastingplichtige dient de Belastingdienst zich redelijk richting de belastingplichtige te gedragen. De Belastingdienst zal in het vervolg niet alleen na moeten gaan of een handeling procedureel juist is. Bovendien zal de Belastingdienst enigszins rekening moeten houden met wat de mogelijke gevolgen voor de belastingplichtige kunnen zijn. Pechler wijst hierbij naar het belang van de vertrouwensfunctie van een adviseur richting een belastingplichtige met betrekking tot fiscale adviezen.128 Deze vertrouwensfunctie weegt dan zwaarder dan het maatschappelijke belang om een correcte belastingschuld vast te stellen. Het fair play-beginsel neemt hierbij de rol van het ‘informeel verschoningsrecht’ over. 4.4.2

Onderwerp van het fair play-beginsel

De Hoge Raad geeft met het fair play-beginsel andere beperkingen aan het inzagerecht dan enkel adviezen en de met cliënten gevoerde correspondentie, die bij het ‘informeel verschoningsrecht’ golden. Uit het fair play-beginsel valt op te maken dat de Hoge Raad van mening is dat het doel waarmee een geschrift is opgesteld voortaan leidend is wanneer om inzage wordt gevraagd. Dit leid ik af uit het de volgende passage: “Rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.” 129 De vraag die volgt is welke partij dit doel bepaalt. 4.4.2.1

Doel van een geschrift bepalen

Meerdere partijen zijn betrokken bij een dergelijk geschrift en kunnen daarom aangewezen worden als degene die het doel bepalen. Van Eijsden vindt dat de opdrachtgever, de belastingplichtige, degene is die het doel van een geschrift bepaalt. Van Eijsden stelt in zijn artikel de volgende vraag centraal: “Waarom geeft de belastingplichtige de opdracht het geschrift op te stellen?”130 Een andere

mogelijkheid

is de

verschoningsgerechtigde.

Het

gaat uiteindelijk om zijn

verschoningsrecht waaronder een geschrift al dan niet valt. Voor deze vraag zal aansluiting gezocht worden bij de jurisprudentie betreffende het wettelijk verschoningsrecht in artikel 53a AWR geraadpleegd worden.

Pechler 2005, p.3. HR 23 september 2005, BNB 2006/21, r.o. 3.2. 130 Van Eijsden 2005, p. 346. 128 129

33


De Hoge Raad heeft zich meermaals uitgesproken over de vraag wie bepaalt wat onder het wettelijk verschoningsrecht valt. Op 18 december 1998 oordeelde de Hoge Raad dat een notaris zelf bepaalt wat onder zijn verschoningsrecht valt.131 Tot een soortgelijk oordeel kwam de Hoge Raad ook op 12 februari 2002. De rechtszaak betrof een brief die verstuurd was naar een advocaat en vervolgens ter inzage in beslag werd genomen door de Belastingdienst. Het oordeel van de Hoge Raad luidde dat de verschoningsgerechtigde de bevoegdheid heeft om te bepalen of iets onder zijn verschoningsrecht valt. Drie uitzonderingen werden hierop gemaakt: De eerste uitzondering is als het voorwerp onderdeel uitmaakt van een strafbaar feit of het begaan daarvan. De tweede uitzondering vindt plaats wanneer redelijkerwijs geen twijfel bestaat dat het door de verschoningsgerechtigde ingenomen standpunt onjuist is. Als derde uitzondering werd genoemd dat zich uitzonderlijke omstandigheden kunnen voordoen waarin het belang dat de waarheid boven tafel komt, zwaarder weegt dan het verschoningsrecht. De Hoge Raad merkt daarbij op dat dergelijke uitzonderlijke omstandigheden zich niet zomaar laat vastleggen in een algemene regel.132 Uit het wettelijk verschoningsrecht van artikel 53a AWR blijkt dat het oordeel van de verschoningsgerechtigde leidend is, in de beoordeling van wat wel en niet onder zijn verschoningsrecht valt. Naar mijn mening kan dit overeenkomstig met onder meer De Bont, Wattel en Herreveld worden doorgetrokken naar het oude ‘informeel verschoningsrecht’ en het fair playbeginsel. 133 Het is verstandiger om aan te sluiten bij het al bestaande en werkende wettelijk verschoningsrecht, dan om een aparte werkwijze bij het fair play-beginsel te hanteren. Het leidende oordeel van de verschoningsgerechtigde geldt hierbij zowel voor de invulling aan een opdracht als het vaststellen van het doel waarvoor een geschrift wordt opgesteld.134 4.4.2.2

Belichten van de fiscale positie

In de literatuur wordt veel aandacht besteed aan de in het fair play-arrest gebruikte term ‘belichten’. 135 Hieruit blijkt dat het belichten van de fiscale positie voor meerdere interpretaties vatbaar is. De Bont geeft bij het fair play-arrest aan dat een zeer ruime betekenis van belichten zou inhouden dat zelfs een fiscale aangifte en een fiscale jaarrekening onder de reikwijdte van het fair

HR 18 december 1998, V-N 1999/2.8. HR 12 februari 2002, V-N 2002/18.8. 133 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 13 en bijlage conclusie A-G Wattel, onderdeel 6.8; Barmentlo en van der Vegt 2005a, p. 22; Herreveld 2009, p. 25; Pechler 2006, p. 85. 134Barmentlo en van der Vegt 2005a, p. 22; Herreveld 2009, p. 25; Pechler 2006, p. 85. 135 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 12; Herreveld 2011, p. 1091; Van Rooijen 2007, p. 39; Heilbron 2006, p. 25; Jonker en Kamerling 2011, p. 1047. 131 132

34


play-arrest zouden vallen.136 Dit gaat echter naar mijn mening te ver. Een fiscale aangifte wordt juist ingediend om aan de Belastingdienst de correcte belastingschuld weer te geven. Als de interpretatie van De Bont wordt gevolgd betekent dit dat de Belastingdienst dit vervolgens niet zou mogen inzien. Herreveld legt de term belichten minder ruim uit. Herreveld interpreteert belichten als het aandacht besteden aan, verduidelijken en begrijpelijk maken van de fiscale positie. Het fair play-beginsel zou als gevolg niet alleen een beperking in de adviserende sfeer, maar ook in de constaterende sfeer opleggen aan de Belastingdienst.137 Van Rooijen en Heilbron zien met deze definiëring het fair playarrest als een zware inperking van het inzagerecht van de Belastingdienst. Alleen feitelijke beschouwingen die niet tot doel hebben advies te geven of de fiscale positie te verduidelijken zouden dan nog ter inzage opgevraagd mogen worden.138 Jonker en Kamerling gebruiken voor de definiëring van belichten het Van Dale woordenboek. Belichten wordt in de Van Dale gedefinieerd als ‘(iets) vanuit een zeker standpunt uiteenzetten.’ Het belichten van de fiscale positie bevindt zich dan alleen in de adviserende sfeer. Wanneer men kijkt naar een due diligence rapport zet deze volgens Jonker en Kamerling de fiscale positie uiteen. Zo wordt van een gebeurtenis, bijvoorbeeld een overname, de mogelijke gevolgen geschetst en daarover geadviseerd. Een due diligence rapport zou volgens Jonker en Kamerling om deze redenen niet mogen worden ingezien door de Belastingdienst.139 Het belichten van de fiscale positie is eveneens van belang bij de vraag of een controledossier van een openbare accountant mag worden ingezien door de Belastingdienst. Dit zal besproken worden in paragraaf 6.2. 4.4.3

Intern opgestelde geschriften

De Hoge Raad spreekt in het fair play-arrest specifiek over geschriften van derden. Een puur grammaticale interpretatie hiervan is dat geschriften van de eigen medewerkers van een onderneming buiten de reikwijdte van het fair play-beginsel vallen. De Bont legt het onderscheid dat nu wordt gemaakt tussen interne en externe experts bloot. Een fiscale analyse of advies dat intern, door de fiscale afdeling van een onderneming, is opgesteld dient ter inzage te worden overlegd. Eenzelfde analyse of advies dat door een extern ingehuurde expert wordt opgesteld valt echter onder de reikwijdte van het fair play-beginsel.140 In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel ter aanpassing van de AWR gaf de Staatssecretaris in 1993 al zijn mening over interne fiscalisten en accountants. In zijn optiek kwam hen het toenmalige verschoningsrecht niet toe.141 Het Gerecht van eerste aanleg van het Europese Hof van HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 12. Herreveld 2011, p. 1091. 138 Van Rooijen 2007, p. 39; Heilbron 2006, p. 25. 139 Jonker en Kamerling 2011, p. 1047. 140 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 9. 141 Handelingen der Staten-Generaal, zitting 1992-1993, II, 24 juni 1993, p. 83-6048. 136 137

35


Justitie sprak zich op 14 september 2010 eveneens uit over een soortgelijke kwestie in een rechtszaak met betrekking tot advocaten. Het oordeel luidde hier dat het verschoningsrecht alleen geldt voor onafhankelijke advocaten. De argumentatie was dat een medewerker van een belastingplichtige onderneming minder in staat werd geacht om de commerciële belangen van zijn werkgever te negeren. Hierdoor kan hij niet als onafhankelijk worden gezien.142 Herreveld geeft in zijn artikel aan dat het verschil tussen intern en extern opgestelde geschriften mogelijk verregaande gevolgen heeft voor vooral de grotere ondernemingen. Grote ondernemingen hebben vaak een eigen fiscale afdeling maar kunnen door het fair play-arrest aangemoedigd worden om het opstellen van fiscale adviezen uit te besteden. Dit lijkt mij niet de intentie van de Hoge Raad te zijn. Herreveld noemt dit treffend het afstraffen van interne advisering. 143 Van Rooijen roept daarnaast het vraagstuk op betreffende interne communicatie naar aanleiding van een extern advies. Indien de Belastingdienst dit wel in zou mogen zien, zou hij via deze weg alsnog externe adviezen kunnen inzien.144 Pechler geeft aan dat wanneer de essentie van geschriften die onder de reikwijdte van het fair play-arrest vallen alsnog bij de cliënt zelf zou mogen worden opgevraagd, het verschoningsrecht tamelijk nutteloos zou worden.145 De rechtbank van Utrecht kwam in 1999 tot een soortgelijke conclusie met het toen geldende ‘informeel verschoningsrecht’. 146 Een soort afgeleid verschoningsrecht op basis van het fair play-beginsel lijkt mij echter niet noodzakelijk. Het fair playbeginsel voorkomt naar mijn mening op voorhand dat extern opgestelde adviezen kunnen worden ingezien via interne communicatie. De handeling zou procedureel juist zijn, maar het, nagaan van de mogelijke gevolgen voor de belastingplichtige, zoals beschreven in de redelijke-belangennorm, zou deze handeling tegen moeten gaan. 4.4.4

Gemengd opgestelde geschriften

Met betrekking tot gemengd opgestelde geschriften is de volgende passage uit het fair play-arrest relevant: “Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten.” 147 Deze passage geeft aan dat het doel van een geschrift boven dat van de inhoud wordt gesteld. De overweging met welk doel een geschrift is opgesteld is leidend. In tegenstelling tot het ‘informeel verschoningsrecht’ vallen dus ook passages met beschrijvingen van feiten onder het fair play-beginsel, Gerecht van eerste aanleg van het Europese Hof van Justitie van 14 september 2010, zaak C-550/07 P, r.o. 43. Herreveld 2009, p. 25; Van Rooijen 2007, p. 39. 144 Van Rooijen 2007, p. 39. 145 Pechler 2006, p. 85. 146 Zie sub par. 4.2.2.6: Afgeleid ‘informeel verschoningsrecht’. 147 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, r.o. 3.2. 142 143

36


mits deze zijn opgesteld met als doel om de fiscaliteit te belichten. Een gemengd opgesteld geschrift met als doel het belichten van de fiscale positie valt in het geheel onder het fair play-beginsel. Een due diligence rapport beschrijft echter vaak meer onderdelen dan de fiscaliteit en bevat ook juridische, financiële en commerciële onderdelen. Voor deze onderdelen kan moeilijk beargumenteerd worden dat zij zijn opgesteld met een fiscaal doel. De Hoge Raad oordeelt dat een dergelijk geschrift waar mogelijk kan worden geschoond of gesplitst: “De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.” 148 Onder het fair play-arrest dienen zowel de fiscale feiten als adviezen gesplitst te worden van de onderdelen, die niet tot doel hebben om de fiscale positie te belichten. De onderdelen die niet tot doel hebben de fiscale positie te belichten kunnen dan verstrekt worden aan de Belastingdienst. Hieronder zouden dus ook de gegeven fiscale feiten danwel adviezen en analyses voor een ander, bijvoorbeeld juridisch, doel vallen. In deze resterende onderdelen dienen echter de fiscale adviezen en analyses van de rest geschoond te worden. Dit is gelijk aan het voormalige ‘informeel verschoningsrecht’, waar fiscale adviezen geschoond diende te worden van fiscale feiten. Concluderend, enkel fiscale feiten die niet als doel hebben de fiscale positie te belichten mogen nog ter inzage worden opgevraagd.149 4.5


In dit hoofdstuk kwam de derde deelvraag aan de orde: Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot de informatieverplichtingen tegenover de Belastingdienst eruit? Voor de Belastingdienst zijn in de AWR de informatieverplichtingen verankerd. De Belastingdienst kan bijvoorbeeld via artikel 47 AWR inzage verlangen in de administratie van een belastingplichtige. Via artikel 48 AWR is dit inzagerecht verruimd naar gegevens en inlichtingen die zich bij een derde bevinden maar van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van een belastingplichtige onderneming. Het inzagerecht van de Belastingdienst wordt beperkt door verschoningsrechten en de abbb’s. Aan openbare accountants was geen wettelijk verschoningsrecht, maar wel een ‘informeel verschoningsrecht’ toegekend voor adviezen aan en correspondentie met cliënten. Met betrekking tot de beperkingen van het inzagerecht van de Belastingdienst is door een arrest van de Hoge Raad op 23 september 2005 het fair play-beginsel nadrukkelijk op de voorgrond geplaatst. De reikwijdte van het fair play-beginsel omvat alle geschriften van derden die tot doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren. Duidelijk is dat met betrekking tot de informatieverplichtingen

148 149

de

onderlinge

verhoudingen

tussen

de

Belastingdienst

en

HR 23 september 2005, BNB 2006/21, r.o. 3.2. Barmentlo en van der Vegt 2005a, p. 22; Van Eijsden 2005, p. 347; Heilbron 2006, p. 25.

37


belastingplichtigen zijn veranderd. De literatuur is over enkele onderwerpen verdeeld over de precieze invulling van het fair play-arrest. Discussie bestaat bijvoorbeeld over het onderwerp van het fair play-beginsel en of intern opgestelde geschriften onder het fair play-beginsel zouden moeten vallen. Met betrekking tot gemengd opgestelde geschriften die als doel hebben de fiscale positie te belichten dienen de fiscale feiten, adviezen en analyses te worden verwijderd voordat het geschrift ter inzage kan worden verstrekt. Bij gemengde geschriften opgesteld voor een ander dan fiscaal doel mogen enkel de fiscale adviezen en analyses geschoond worden.

38


5

VERHOUDINGEN TUSSEN DE BELASTINGDIENST EN OPENBARE ACCOUNTANTS

De Belastingdienst en openbare accountants zochten voor horizontaal toezicht al toenadering om de onderlinge verhoudingen naar elkaar uit te spreken. In sub paragraaf 4.2.2.7 is in dit licht kort stilgestaan

bij

de

gedragscode

‘Gedragscode

openbare

accountants-Belastingdienst’.

Deze

gedragscode werd in 1994 opgesteld door de Belastingdienst en de voorgangers van de NBA als reactie op het inmiddels ingetrokken beleidsbesluit ‘informeel verschoningsrecht’. In de gedragscode werden afspraken gemaakt met betrekking tot de inzage door de Belastingdienst in controledossiers van openbare accountants. Na het fair-play-arrest uit 2005 volgde niet alleen de intrekking van het beleidsbesluit ‘informeel verschoningsrecht’, maar ook de intrekking van deze gedragscode. 150 In de toelichting van dit intrekkingsbesluit werd het gezamenlijke uitgangspunt van de Belastingdienst en accountants als volgt beschreven: “De beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA en de Belastingdienst onderschrijven, ieder vanuit hun eigen verantwoordelijkheid, het belang van vertrouwen en transparantie. Daarnaast heeft men begrip voor elkaars gerechtvaardigde belangen, ook als deze niet direct fiscaal van aard zijn.”151 Dit gezamenlijke standpunt lijkt te impliceren dat ondanks de intrekking van de gedragscode, de Belastingdienst niet meer inzagebevoegdheden heeft verkregen. Om dit gezamenlijke standpunt naar elkaar toe uit te spreken, is op 20 oktober 2010 een praktijkhandreiking over dit onderwerp uitgegeven.152 5.1

Praktijkhandreiking 1113

Door de NBA wordt een praktijkhandreiking uitgebracht om duidelijkheid en nadere uitleg te geven over specifieke situaties die dat behoeven. Belastingdienst

bij

een

openbare

153

In dit geval is voor inzageverzoeken van de

accountant

praktijkhandreiking

1113

uitgebracht.

Praktijkhandreiking 1113 speelt daarnaast in op de recente ontwikkelingen betreffende horizontaal toezicht en is zowel van toepassing bij ondernemingen onder horizontaal als onder verticaal toezicht. De reikwijdte

van praktijkhandreiking 1113

samenstellingsopdrachten

is

een

aparte

beperkt zich tot controle-opdrachten. praktijkhandreiking

opgesteld,

terwijl

Voor voor

Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M; Zie sub par. 4.3.1: Ontwikkelingen met betrekking tot due diligence rapporten. 151 Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 16 december 2009, nr. CPP2009/2346M, par. 2. 152 Praktijkhandreiking 1113. 153 Jonker en Kamerling 2011, p. 1041. 150

39


beoordelingsopdrachten geen praktijkhandreiking is uitgebracht. Volgens de NBA komen beoordelingsopdrachten in de praktijk te weinig voor om behandeld te worden met een praktijkhandreiking. De verschillende opdrachten waarbij zekerheid wordt afgegeven worden met de relevante regelgeving schematisch weergegeven in tabel 1. Horizontaal toezicht Controle-opdracht

Verticaal toezicht



WTA/BTA/VGC/AWR

WTA/BTA/VGC/AWR

Beoordelingsopdracht

VGC/AWR

VGC/AWR

Samenstellingsopdracht


VGC/AWR

VGC/AWR Specifieke werkzaamheden met

VGC/AWR

VGC/AWR

betrekking tot financiële informatie Tabel 1: Schematische weergave relevante regelgeving voor de opdrachten die zekerheid afgeven aan een cliënt. Bron: Praktijkhandreiking 1113.

Praktijkhandreiking 1113 beschrijft de handelswijze voor zowel openbare accountants als de Belastingdienst, rekening houdend met de relevante weten regelgeving. Een openbare accountant heeft zich bijvoorbeeld te houden aan de geheimhoudingsplicht van zijn beroepsgroep. De Belastingdienst blijft in zijn geval gebonden aan de abbb’s zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play-beginsel.154 Een praktijkhandreiking is om die reden geen beroepsreglementering maar meer een aanwijzing om volgens de huidige weten regelgeving te handelen. De praktijkhandreiking gaat hierbij niet in op de specifieke invulling van de huidige weten regelgeving. Zo wordt bijvoorbeeld niet ingegaan op de vraag hoe het begrip belichten van de fiscale positie uitgelegd dient te worden. 155 5.1.1

Wettelijke basis van praktijkhandreiking 1113

Op het moment dat praktijkhandreiking 1113 werd uitgegeven was de praktijkhandreiking formeel gezien nog niet mogelijk in de WTA en BTA. Het eerste lid van artikel 26 WTA verplicht een openbare accountant namelijk tot geheimhouding, totdat zich een wettelijk voorschrift of fraude voor doet. Voor de handelswijze van praktijkhandreiking 1113 gold nog geen wettelijk voorschrift. De inleiding van de praktijkhandreiking vermeldt dat dit een eerdere toepassing echter niet hoeft te belemmeren.156 Met ingang van 1 juli 2011 is dit met terugwerkende kracht aangepast. 157 In de WTA is een vijfde lid aan artikel 26 toegevoegd. Dit lid schrijft de mogelijkheid voor om, als uitzondering, gegevens en inlichtingen verkregen voor een wettelijke controle te verstrekken aan derden. In de wetsartikelen 38a en 38b BTA zijn hier volgens algemene maatregel van bestuur verdere regels aan Zie sub par. 4.2.2: Algemene beginselen van behoorlijk bestuur als beperking van het inzagerecht. Zie sub par. 4.4.2.2: Belichten van de fiscale positie. 156 Praktijkhandreiking 1113, p. 1. 157 Wijzigingswet financiële markten 2010, stb. 2011, 248. 154 155

40


gesteld. Door deze wetsartikelen is een wettelijke basis ontstaan voor de handelswijze volgens praktijkhandreiking 1113. In de volgende sub paragraaf is de handelswijze van praktijkhandreiking 1113 in combinatie met de artikelen uit de BTA uiteen gezet. 5.1.2

Handelswijze van praktijkhandreiking 1113

Praktijkhandreiking 1113 schrijft bij een verzoek tot inzage van de Belastingdienst in een controledossier van een openbare accountant een bepaalde handelswijze voor. De Belastingdienst informeert eerst de cliënt voordat hij een dergelijk verzoek indient bij een openbare accountant. De Belastingdienst informeert tevens over het doel en onderwerp van zijn belastingcontrole. Het eerste lid, sub d van artikel 38a BTA stelt dat informatieverstrekking aan derden alleen toepassing vindt bij schriftelijke toestemming van de cliënt en indien sprake is van een specifiek doel. Als dergelijk specifiek doel wordt in artikel 38b BTA het maatschappelijk belang genoemd. In bijlage 1 van praktijkhandreiking 1113 wordt eveneens gesteld dat het steunen van de Belastingdienst op werkzaamheden van een openbare accountant bevorderlijk is voor het maatschappelijk belang. De openbare accountant vraagt vervolgens de belastingplichtige om toestemming te verlenen voor dit inzageverzoek op grond van zijn vertrouwensfunctie richting het maatschappelijk verkeer. 158 Uitgangspositie hierbij is dat een dergelijk verzoek, indien deze voldoet aan de huidige weten regelgeving, zal worden geaccepteerd waarna inzage wordt verleend. Wanneer een cliënt weigert om inzage te verlenen, zal geen inzage worden verleend. Een openbare accountant zal wel de reden van weigering moeten achterhalen. Wanneer een openbare accountant twijfels heeft bij een weigering, zal hij na moeten gaan of hierdoor geen mogelijke bedreigingen zijn ontstaan voor zijn positie. Een bedreiging voor een openbare accountant is het niet kunnen naleven van één van de fundamentele beginselen: integriteit, objectiviteit, geheimhouding, professioneel gedrag, deskundigheid en zorgvuldigheid.159 De openbare accountant legt de communicatie met de Belastingdienst vast in het controledossier, van het initiële verzoek tot een lijst met geschriften die ingezien zijn. De Belastingdienst stelt op zijn beurt een schriftelijk verslag op over de inzage, waar de openbare accountant aanvullingen op mag geven. 160 5.2


Praktijkhandreiking 1113 is uitgegeven om de verhoudingen tussen de Belastingdienst en openbare accountants naar elkaar toe uit te spreken. Hierin is een handelswijze rond een inzageverzoek en de inzage door de Belastingdienst in een controledossier uiteengezet. Een inzageverzoek dat voldoet aan

Praktijkhandreiking 1113, p. 7-9. VGC, onderdeel A; Veerman en Drupsteen 2011, p. 43; Praktijkhandreiking 1113, p. 7. 160 Jonker en Kamerling 2011, p. 1050; Veerman en Drupsteen 2011, p. 43. 158 159

41


de huidige weten regelgeving zal door een openbare accountant geaccepteerd moeten worden. Voordat de openbare accountant inzage verleent dient hij toestemming te vragen aan de belastingplichtige. Het uitgangspunt is dat een belastingplichtige toestemming verleent, gezien het maatschappelijke belang van het steunen op de werkzaamheden van een openbare accountant door de Belastingdienst.

42


6

INFORMATIEVERPLICHTINGEN EN HORIZONTAAL TOEZICHT

In dit hoofdstuk zullen aspecten uit vorige hoofdstukken samen komen in beantwoording van de vierde deelvraag. In hoofdstuk 3 is horizontaal toezicht aan bod gekomen. De belastingplichtige dient onder horizontaal toezicht fiscale risico’s direct bij het ontstaan ervan te melden bij de Belastingdienst. De Belastingdienst wenst, ten gunste van een administratieve lastenverlichting, te steunen op verzamelde controle-informatie van een openbare accountant. Uit hoofdstuk 4 bleek dat de Belastingdienst niet zonder meer alle fiscale informatie bij een onderneming en een openbare accountant kan inzien. De vierde deelvraag luidt: Welk effect heeft horizontaal toezicht op de verhoudingen tussen de informatieverplichtingen van een onderneming en het inzagerecht van de Belastingdienst? Het inzagerecht van de Belastingdienst heeft daarnaast effect op de werking van horizontaal toezicht en het schillenmodel. Hierbij is de rol van de openbare accountant van belang. In hoofdstuk vijf is in dit licht stilgestaan bij praktijkhandreiking 1113, waarin de onderlinge verhoudingen tussen de Belastingdienst en accountants zijn uitgesproken. De vijfde deelvraag luidt: Wat voor invloed hebben de beperkingen op het inzagerecht van de Belastingdienst op de werking van het schillenmodel? 6.1

Effect van horizontaal toezicht op de informatieverplichtingen

Poolen stelt dat tussen een situatie met of zonder handhavingsconvenant twee verschillen aanwezig zijn bij een onderneming voor het voldoen aan zijn informatieverplichtingen: Initiatief nemen in de verstrekking van informatie en inzicht geven in, onder andere, ingenomen standpunten. Het eerste verschil is te vinden in het nemen van initiatief voor het voldoen aan de informatieverplichtingen. Het initiatief voor een verstrekking van informatie lijkt bij horizontaal toezicht te verschuiven van de Belastingdienst naar de belastingplichtige. Poolen stelt daarbij dat een belastingplichtige niet wordt gevraagd meer of andere informatie te overhandigen. Fiscale adviezen en analyses hoeven volgens Poolen ook onder een handhavingsconvenant niet te worden overhandigd. Wel wordt geacht dat een belastingplichtige proactief initiatief neemt om eerder fiscaal relevante gegevens te verstrekken aan de Belastingdienst. In ruil hiervoor verkrijgt de belastingplichtige eerder zekerheid over zijn ingenomen fiscale standpunten. 161 Het tweede verschil is dat een belastingplichtige in een handhavingsconvenant afspreekt om inzicht te geven in de ingenomen fiscale standpunten. Inzicht wordt gegeven in de feiten,

161

Poolen 2009, p. 20; Poolen 2011, p. 182; Muller 2008, p. 1232.

43


omstandigheden en haar visie op eventuele rechtsgevolgen betreffende een fiscaal standpunt. Het bieden van deze inzichten komt niet voort uit de informatieverplichtingen in de AWR, maar hangt samen met het gezamenlijke doel van horizontaal toezicht om zo spoedig mogelijk zekerheid te verstrekken dan wel te verkrijgen.162 Oenema reageert in haar artikel op de door Poolen aangegeven verschillen. Oenema geeft daarbij aan dat een belastingplichtige onderneming bij horizontaal toezicht vanuit haar optiek inderdaad eerder informatie verstrekt dan in de situatie van verticaal toezicht. Via artikel 47 AWR bestaat pas een verplichting tot informatieverstrekking wanneer een verzoek ter inzage is ingediend. Met een handhavingsconvenant vindt informatieverstrekking al plaats voordat een dergelijk verzoek is ingediend. Oenema stelt daarom ook dat door zelf gegevens te verstrekken, een onderneming juist meer informatie verstrekt dan zij volgens de AWR verplicht is.163 Dat meer informatie verstrekt dient te worden blijkt tevens uit het tweede verschil dat Poolen opmerkt. Poolen stelt immers dat het laten inzien van fiscale standpunten niet verplicht is onder de AWR, terwijl dit wel wordt afgesproken in een handhavingsconvenant. 164 Poolen stelt expliciet dat het overleggen van fiscale adviezen en analyses hier niet bij hoort. 165 Het enkel melden van fiscale risico’s voor zover een verplichting volgens artikel 47 AWR wordt opgelegd, past naar mijn mening echter niet bij horizontaal toezicht. Eén van de kernbegrippen van horizontaal toezicht, transparantie, zou bij een onderneming niet horen te stoppen bij enkel datgene wat zij wettelijk verplicht is om ter inzage te overhandigen. 166 Het laten inzien van fiscale standpunten hoeft naar mijn mening echter niet anders te zijn dan in een situatie zonder handhavingsconvenant. Het staat een onderneming altijd vrij om fiscale informatie en adviezen vóór een aangifte of belastingcontrole vrijwillig ter inzage over te dragen aan de Belastingdienst. Los van horizontaal toezicht of een informatieverzoek via artikel 47 AWR. Zowel met horizontaal als verticaal toezicht kan een belastingplichtige hiermee eerder zekerheid van de Belastingdienst krijgen over zijn ingenomen standpunten. In de praktijk blijken ondernemingen inderdaad vrijwillig inzicht te geven in adviezen en analyses om fiscale standpunten af te stemmen met de Belastingdienst.167 Het gaat dan bijvoorbeeld om adviezen en analyses die zijn opgesteld door een openbare accountant of de interne afdeling van de onderneming. In de volgende paragraaf zal bekeken worden hoe de informatieverplichtingen voor deze adviezen en analyses onder horizontaal toezicht geregeld zijn. Poolen 2011, p. 182; Appendix C: Handhavingsconvenant. Oenema 2010, p. 33. 164 Appendix C: Handhavingsconvenant. 165 Poolen 2009, p. 20; Poolen 2011, p. 182; Muller 2008, p. 1232. 166 Jonker en Kamerling 2011, p. 1048; Radhamadin 2012, p. 13; Happé 2009, p. 10. 167 Poolen 2011, p. 182. 162 163

44


6.2

Inzage door de Belastingdienst bij horizontaal toezicht

Uit het fair play-arrest volgt dat fiscale adviezen en analyses opgesteld door derden onder het fair play-beginsel vallen. Maar geldt dit ook voor een controledossier van een openbare accountant? In deze paragraaf zal een antwoord op deze vraag worden gegeven. Hiervoor zal eerst gekeken worden naar de situatie van intern opgestelde fiscale adviezen en analyses. 6.2.1

Intern opgestelde fiscale adviezen en analyses

Het fair play-beginsel schrijft voor dat enkel geschriften van derden die als doel hebben de fiscale positie te belichten niet door de Belastingdienst ingezien mogen worden. Intern opgestelde fiscale adviezen en analyses vallen hierdoor buiten het fair play-beginsel. Als argument hiervoor wordt een gebrek aan onafhankelijkheid van werknemers ten opzichte van hun eigen werkgever gebruikt. 168 Intern opgestelde adviezen en analyses worden immers opgesteld door de eigen fiscale afdeling van een onderneming. Een afhankelijkheid van werknemers richting hun werkgever zal door mij niet worden betwist. Het recht om door hen opgestelde fiscale adviezen en analyses in te mogen zien zou in mijn ogen echter niet onmiddellijk moeten volgen. Met betrekking tot fiscale standpunten moet de Belastingdienst zijn eigen fiscale analyse maken. 169 Bij het opstellen van deze analyse zou de Belastingdienst geen kennis moeten hebben van enig gegeven advies aan een onderneming over haar fiscale positie.170 Het verkrijgen van inzage door de Belastingdienst zou derhalve niet afhankelijk moeten zijn van degene die een advies of analyse opstelt. Het lijkt mij dat vanuit de gedachte van fair play geen onderscheid gemaakt kan worden tussen intern of extern opgestelde fiscale adviezen of analyses. Het fair play-beginsel draait immers om het belichten van de fiscale positie. Ook bij intern opgestelde fiscale adviezen en analyses is hier sprake van. Desalniettemin ben ik niet van mening dat het fair play-beginsel zo ruim geïnterpreteerd zou moeten worden zoals door De Bont is betoogd. Een dergelijke interpretatie zou inhouden dat intern opgestelde geschriften zoals een belastingaangifte en een door interne accountants opgestelde jaarrekening onder het fair play-beginsel zouden vallen.171 Als gevolg zou de belastingaangifte of jaarrekening niet meer ingezien mogen worden door de Belastingdienst.172 Naar mijn mening dient voor intern opgestelde geschriften aansluiting gezocht te worden bij het oude ‘informeel verschoningsrecht’. Feiten en beschouwingen konden toen geschoond worden van fiscale adviezen en Zie sub par. 4.4.3: Intern opgestelde geschriften. HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 9 en bijlage conclusie A-G Wattel, onderdeel 6.6; Herreveld 2009, p. 25; Ramadhin 2012, p. 13; Van Rooijen 2007, p. 39. 170 Herreveld 2009, p. 25. 171 Zie sub par. 4.4.2.2: Belichten van de fiscale positie. 172 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont, onderdeel 12; Zie sub par. 4.4.2.2: Belichten van de fiscale positie. 168 169

45


analyses. Een dergelijk onderscheid is in het fair play-arrest ook al toegewezen aan gemengd opgestelde geschriften, opgesteld met een ander doel dan de fiscale positie te belichten. 173 Gemengd opgestelde geschriften bevatten immers zowel fiscale feiten als adviezen of analyses. 6.2.2

Controledossier van een openbare accountant

Bij horizontaal toezicht is een openbare accountant geen direct betrokken partij.

174

Een

handhavingsconvenant wordt per slot van rekening gesloten tussen een belastingplichtige onderneming en de Belastingdienst. 175 Een openbare accountant kan bij de belastingcontrole wel een rol spelen. De Belastingdienst kan immers via artikel 48 AWR gegevens over de belastingheffing van een belastingplichtige opvragen bij derden. Om een administratieve lastenverlichting binnen horizontaal toezicht te bewerkstelligen zal de Belastingdienst inzage wensen in een controledossier. De NBA bracht over dit onderwerp praktijkhandreiking 1113 uit, waarin een handelswijze voor het door de Belastingdienst inzien van een controledossier wordt voorschreven. Een inzageverzoek dient volgens praktijkhandreiking 1113 aan de huidige weten regelgeving te voldoen.176 In de literatuur blijft echter na praktijkhandreiking 1113 en het fair play-arrest discussie bestaan over de vraag of de Belastingdienst een controledossier in mag zien.177 Dit komt door verschillende interpretaties van het begrip belichten. 178 De huidige weten regelgeving blijken hierover geen uitsluitsel te geven, waardoor praktijkhandreiking 1113 niet de gewenste duidelijkheid verschaft. Het verschillend interpreteren van het belichten van de fiscale positie heeft gevolgen voor de vraag of controle-informatie in een controledossier onder het fair play-beginsel valt. Jonker en Kamerling zien controle-informatie

in

een

controledossier

als

bouwstenen

voor

de

jaarrekeningcontrole.

Inschattingen van externe experts dienen hierbij slechts ter ondersteuning van het accountantsoordeel. Afgaande op Jonker en Kamerling heeft controle-informatie een meer constaterende dan adviserende rol. Via een controle-opdracht wordt slechts gecontroleerd of een correcte belastingpositie is ingenomen. Jonker en Kamerling menen hierdoor dat bij een controle-opdracht voornamelijk beschouwende informatie wordt verzameld. Een controledossier bevindt zich dan volgens Jonker en Kamerling in de constaterende sfeer en valt buiten de reikwijdte van het fair play-beginsel.179 Volgens Herreveld’s interpretatie van belichten kunnen echter ook geschriften met een constaterend karakter

Zie sub par. 4.4.4: Gemengd opgestelde geschriften. Jonker en Kamerling 2011, p. 1041. 175 Zie sub par. 3.2: Werkwijze van de Belastingdienst. Deze scriptie beperkt zich tot de ondernemingen met een individuele behandeling. 176 Zie par. 5.1: Praktijkhandreiking 1113; Praktijkhandreiking 1113, p. 2. 177 Herreveld 2011, p. 1090; Jonker en Kamerling 2011, p. 1047. 178 Zie sub par. 4.4.2.2: Belichten van de fiscale positie. 179 Jonker en Kamerling 2011, p. 1047. 173 174

46


onder het fair play-beginsel vallen. 180 Zo gebruikt een openbare accountant bij een controle-opdracht controle-informatie om een beeld te vormen van de juistheid en volledigheid van de fiscale positie. In een controledossier wordt zodoende de fiscale positie verduidelijkt en begrijpelijk gemaakt. Een controledossier dient dusdanig opgesteld te worden dat een ervaren, niet bij de controle betrokken, accountant inzicht verkrijgt in de fiscale positie. Een in Standaard 230 van de NV COS gestelde voorwaarde aan een controledossier onderschrijft dit: “Significante aangelegenheden voortgekomen uit de controle, de daaruit getrokken conclusies; en significante professionele oordelen die zijn gemaakt om tot die conclusies te komen.” 181 Een controledossier verduidelijkt zodoende de fiscale positie en maakt deze begrijpelijk. Hierdoor valt een controledossier naar mijn mening wel onder het fair play-beginsel, ondanks het constaterende karakter. Aan het hier voorgaande voeg ik toe dat wanneer de Belastingdienst inzage in een controledossier verkrijgt, hij tevens inzage verkrijgt in de fiscale analyse verricht door de openbare accountant. Dit blijkt uit het hiervoor genoemde citaat uit de NV COS. Wattel, Ramadhin en Herreveld zijn van mening dat de Belastingdienst zijn eigen fiscale analyse dient te maken. Een fiscale analyse zou de Belastingdienst niet op een presenteerblaadje moeten worden aangereikt.182 De Belastingdienst mag hierdoor geen fiscale adviezen of analyses van een externe adviseur ter inzage opvragen. In de vorige sub paragraaf betoogde ik een inzagebeperking van de Belastingdienst voor intern opgestelde adviezen en analyses. In mijn optiek zou hetzelfde moeten gelden voor fiscale adviezen en analyses van een openbare accountant. Het argument tegen een inzagebeperking van de Belastingdienst bij intern opgestelde adviezen en analyses is het gebrek aan onafhankelijkheid richting de eigen werkgever. Dit argument gaat niet op voor een openbare accountant. Naar mijn mening zou de Belastingdienst ook adviezen van een openbare accountant niet op een presenteerblaadje aangereikt moeten krijgen. De informatieplicht voor derden zou beperkt moeten worden tot enkel de fiscale feiten opgesteld met een ander doel dan de fiscale positie te belichten, ongeacht door wie het is opgesteld. Geschriften van derden uit de constaterende sfeer zouden derhalve naar mijn mening eveneens onder het fair play-beginsel moeten vallen, mits zij de fiscale positie belichten. 183 De discussie in de literatuur met betrekking tot de invulling van het begrip belichten zal door verdere jurisprudentie opgelost moeten worden. De Belastingdienst en de NBA kunnen ook zelf hierover

Herreveld 2011, p. 1091; Van Rooijen 2007, p. 39. Appendix B: Controledossier van een openbare accountant, Deel B; NV COS, Standaard 230; Zie sub par. 2.2.3: Controledossier. 182 HR 23 september 2005, BNB 2006/21, bijlage conclusie A-G Wattel, onderdeel 6.6; Herreveld 2009, p. 25; Ramadhin 2012, p. 13. 183 Herreveld 2011, p. 1091. 180 181

47


nadere

afspraken

overeenkomen

en

deze

in

praktijkhandreiking

1113

verwerken.

De

praktijkhandreiking kan zo niet alleen een handelswijze voorschrijven, maar ook de een praktische invulling van het fair play-arrest voor de betrokken partijen verduidelijken. 6.3

Effectieve werking van het schillenmodel

In de vorige paragraaf heb ik uiteengezet waarom het fair play-beginsel zou moeten worden uitgebreid naar intern opgestelde fiscale adviezen en analyses. Tevens meen ik dat een controledossier van een openbare accountant onder de reikwijdte van het fair play-beginsel zou moeten vallen. Inzage in een controledossier zou als gevolg niet door de Belastingdienst afgedwongen kunnen worden via een inzageverzoek via artikel 48 AWR. Dit lijkt een probleem op te kunnen leveren voor de werking van horizontaal toezicht en het schillenmodel. De Belastingdienst dient hiervoor te steunen op de conclusies van de interne controle door een accountant in business en de externe controle via een controle-opdracht van de openbare accountant. Inzage in het controledossier van een openbare accountant is daarom voor horizontaal toezicht en het schillenmodel essentieel. Naar mijn mening zal het voorgaande echter geen belemmering opleveren voor het schillenmodel van de Belastingdienst. In het fair play-beginsel staat het verduidelijken en begrijpelijk maken van de fiscale positie centraal. Een controledossier van een openbare accountant bevat controle-informatie over de jaarrekening en het interne beheersingssysteem van een onderneming. controleert

een

openbare

accountant

immers

184

zowel

Gedurende een controle-opdracht

de

jaarrekening

als

het

interne

beheersingssysteem. Hierdoor zullen twee soorten geschriften met controle-informatie ontstaan: Geschriften met controle-informatie van de jaarrekening en geschriften met controle-informatie van het interne beheersingssysteem. Het verduidelijken en begrijpelijk maken van de fiscale positie vindt plaats bij de controle van de jaarrekening. Een onderneming zet per slot van rekening haar belastingpositie uiteen in zijn jaarrekening. Over de ingenomen fiscale posities kan een openbare accountant fiscale adviezen of analyses geven. Geschriften met controle-informatie over de jaarrekening zijn naar mijn mening dan ook opgesteld met als doel het verduidelijken van de fiscale positie. Deze controle-informatie valt dan ook onder het fair play-beginsel en zou niet door de Belastingdienst ingezien mogen worden. In paragraaf 6.1 kwam naar voren dat een onderneming bij horizontaal toezicht zelf de aan haar gegeven fiscale adviezen of analyses ter inzage kan overleggen aan de Belastingdienst. Hetzelfde kan een onderneming naar mijn mening doen besluiten met de controle-informatie betreffende de

184

Zie sub par. 2.2.2: Controle-opdracht van een openbare accountant.

48


jaarrekening. Een onderneming kan de openbare accountant verzoeken deze controle-informatie ter inzage te overhandigen aan de Belastingdienst. Controle-informatie van een intern beheersingssysteem analyseert de effectieve werking van het interne beheersingssysteem. Geschriften die dergelijke controle-informatie bevatten hebben als doel de werking van een intern beheersingssysteem te controleren. Dit doel is niet gelijk aan het verduidelijken en begrijpelijk maken van de fiscale positie. Bij het controleren van een intern beheersingssysteem wordt namelijk getest of de maatregelen ter interne beheersing effectief werken. Gecontroleerd

wordt

of

afwijkingen

plaatsvinden

in

de

toepassing

van

de

interne

beheersingsmaatregelen. 185 Interne beheersingsmaatregelen dragen er enkel zorg voor dat correcte gegevens gebruikt worden om een fiscaal positie in te nemen. Zij verduidelijken niet de fiscale positie of maken deze begrijpelijk. Dit wordt wel gedaan in de jaarrekening en tijdens de controle door een openbare accountant. In IAS 12: Income Taxes wordt bijvoorbeeld voor beursgenoteerde bedrijven precies uiteengezet welke informatie een jaarrekening met betrekking tot de vennootschapsbelasting moet bevatten. 186 Geschriften met controle-informatie betreffende maatregelen voor de interne beheersing lijken mij derhalve buiten de reikwijdte van het fair play-beginsel te vallen. Vanuit het schillenmodel bekeken geldt dit niet alleen voor geschriften opgesteld door een openbare accountant voor een controle-opdracht. Tevens geldt dit voor de geschriften van een accountant in business opgesteld gedurende een interne controle. De Belastingdienst zal door middel van een inzageverzoek via artikel 48 AWR een controledossier niet in zijn geheel mogen opvragen. In overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel, dient de Belastingdienst enkel de onderdelen van het controledossier op te vragen die betrekking hebben op het interne beheersingssysteem.187 In praktijkhandreiking 1113 is een handelswijze voor inzage door de Belastingdienst in een controledossier uiteengezet, waar elke partij zich dient te houden aan de huidige weten regelgeving. Op basis van de jurisprudentie uit het fair play-arrest bestaat vervolgens de mogelijkheid om onderdelen die als doel hebben de fiscale positie te belichten, te splitsten of te schonen van de onderdelen die dit niet hebben. Hiermee is de ruimte gecreëerd om in overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel enkel de controle-informatie betreffende het interne beheersingssysteem ter inzage te overhandigen. In de literatuur blijkt het belichten van de fiscale positie uit het fair play-arrest onderwerp van discussie te blijven. Verdere jurisprudentie zal meer duidelijkheid moeten verschaffen over de

NV COS, Standaard 330, alinea 17 en A41. IAS 12. 187 Zie sub par. 4.2.2.2: Proportionaliteitsbeginsel. 185 186

49


invulling van het begrip belichten. De Belastingdienst en de NBA kunnen zelf ook in praktijkhandreiking 1113 nadere afspraken overeenkomen om duidelijkheid te schaffen over het begrip belichten. Hiermee kan duidelijkheid worden geleverd over geschriften waar een openbare accountant naar mijn mening altijd inzage over moet verlenen: Controle-informatie betreffende het interne beheersingssysteem. Naar mijn mening heeft dergelijke controle-informatie geen betrekking op de fiscale positie en moet door een openbare accountant altijd ter inzage aan de Belastingdienst worden overhandigd. Door hierover nadere afspraken in praktijkhandreiking 1113 te maken wordt zo meer duidelijkheid verschaft betreffende dit onderwerp. 6.4


In dit hoofdstuk kwam de vierde deelvraag aan bod: Welk effect heeft horizontaal toezicht op de verhoudingen tussen de informatieverplichtingen van een onderneming en het inzagerecht van de Belastingdienst? De ontwikkelingen betreffende horizontaal toezicht lijken ervoor te zorgen dat een onderneming eerder en meer informatie aan de Belastingdienst zal overhandigen dan zonder een handhavingsconvenant. Inzage in fiscale adviezen en analyses dient de Belastingdienst naar mijn mening ook onder horizontaal toezicht niet te verzoeken. Dit geldt zowel voor opgestelde adviezen en analyses door de eigen fiscale afdeling van een onderneming als door een openbare accountant. Ondernemingen kunnen echter kiezen om deze adviezen en analyses vrijwillig ter inzage te overhandigen. Transparantie over ingenomen fiscale standpunten hoort niet horen te stoppen bij de wettelijke verplichtingen tot inzage. Een onderneming zonder horizontaal toezicht kan echter ook hiertoe besluiten. Het door de Belastingdienst niet mogen inzien van de adviezen en analyses door een openbare accountant heeft echter naar mijn mening geen gevolgen voor een correcte werking van het schillenmodel. Dit stond centraal in de vijfde deelvraag: Wat voor invloed hebben de beperkingen op het inzagerecht van de Belastingdienst op de werking van het schillenmodel? Controle-informatie over de interne beheersingsmaatregelen worden naar mijn mening namelijk niet opgesteld met als doel de fiscale positie van een belastingplichtige te verduidelijken of begrijpelijk te maken. Voor deze controle-informatie kan de Belastingdienst daarom nog steeds een inzageverzoek via artikel 48 AWR indienen. In overeenstemming met het proportionaliteitsbeginsel dient de Belastingdienst enkel deze onderdelen op te vragen, volgens de handelswijze opgesteld in praktijkhandreiking 1113. Doordat in de literatuur discussie bestaat over het begrip belichten blijft, ondanks praktijkhandreiking 1113, onduidelijk wat precies opgevraagd mag worden door de

50


Belastingdienst. In de praktijkhandreiking wordt immers enkel gesteld dat gehandeld dient te worden volgens de huidige weten regelgeving. De praktijkhandreiking zal naar mijn mening duidelijker moeten stellen welke geschriften ten behoeve van de controle-informatie aan de Belastingdienst ter inzage moeten worden overhandigd.

51


7

SAMENVATTING EN CONCLUSIE

In deze scriptie staat het vraagstuk omtrent de informatieverplichtingen van de Belastingdienst centraal. Horizontaal toezicht verlangt inzage in een controledossier van een openbare accountant om te kunnen steunen op zijn werkzaamheden. In deze scriptie is gekeken hoe dit zich verhoud met het fair play-beginsel. De probleemstelling luidde als volgt: In hoeverre heeft de Belastingdienst, in het kader van horizontaal toezicht, recht op inzage in een controledossier van een openbare accountant? Een antwoord op de probleemstelling is gevonden aan de hand van vijf deelvragen. De vijf deelvragen zijn hier met een korte toelichting weergegeven. 1. Wat is een openbare accountant en welke werkzaamheden verricht hij bij een onderneming? De openbare accountant is een natuurlijke persoon werkzaam bij een accountantspraktijk. Een openbare accountant verricht controle-opdrachten bij ondernemingen. Gedurende een controleopdracht controleert de openbare accountant de jaarrekening en het interne beheersingssysteem van de onderneming. 2. Wat is horizontaal toezicht en wat is daarbij de werkwijze van de Belastingdienst? Horizontaal toezicht is de nieuwe werkwijze van de Belastingdienst, gebaseerd op vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie. De Belastingdienst wenst op meer gelijke basis te werken met belastingplichtigen. Daarnaast wilt de Belastingdienst een lastenverlichting en een lichter handhavingsregime realiseren door op het schillenmodel en de werkzaamheden van een openbare accountant te steunen. De Belastingdienst zal hiervoor inzage in een controledossier van een openbare accountant willen. 3. Hoe ziet het wettelijk kader met betrekking tot het inzagerecht van de Belastingdienst eruit? De Belastingdienst krijgt informatie van belastingplichtigen via de informatieverplichtingen uit de AWR. De rechten van de Belastingdienst zijn onder andere beperkt via artikel 53A AWR en de abbbb’s. Een belangrijk algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is het fair play-beginsel, dat inzage in geschriften van derden met het doel de fiscale positie te belichten, verbiedt. 4. Welk effect heeft horizontaal toezicht op de verhoudingen tussen de informatieverplichtingen van een onderneming en het inzagerecht van de Belastingdienst? Horizontaal toezicht lijkt ervoor te zorgen dat ondernemingen eerder en meer informatie aan de Belastingdienst zal overhandigen dan zonder een handhavingsconvenant. De onderneming kan vanuit zichzelf geschriften ter inzage overhandigen, om zodoende zijn fiscale standpunten beter te 52


beargumenteren. Dit kunnen ook geschriften met fiscale adviezen en analyses zijn. Ondernemingen zonder horizontaal toezicht kunnen hier echter ook voor kiezen. 5. Wat voor invloed hebben de beperkingen op het inzagerecht van de Belastingdienst op de werking van het schillenmodel? De Belastingdienst en openbare accountants hebben in praktijkhandreiking 1113 de onderlinge verhoudingen naar elkaar uitgesproken. Uit de literatuur blijkt dat ook na het uitbrengen van deze praktijkhandreiking nog discussie bestaat of de Belastingdienst een controledossier van een openbare accountant mag inzien. Gegevens ter controle van de jaarrekening worden opgesteld om de fiscale positie te belichten. De Belastingdienst mag deze controle-informatie daarom niet ter inzage opvragen bij een openbare accountant. Naar mijn mening kan de Belastingdienst via een inzageverzoek via artikel 48 AWR echter wel controle-informatie inzien van het interne beheersingssysteem. Het proportionaliteitsbeginsel verlangt al van de Belastingdienst dat een afweging wordt gemaakt voor welke gegevens een inzageverzoek wordt ingediend. Een effectieve werking van het schillenmodel ondervindt zodoende geen belemmering van de beperkingen uit onder meer het fair play-beginsel. De Belastingdienst wenst bij horizontaal toezicht inzage te krijgen in de werkzaamheden van de accountant in business en de openbare accountant bij de controle van een intern beheersingssysteem. Het fair play-beginsel verbiedt de Belastingdienst inzage in geschriften die als doel hebben de fiscale positie te verduidelijken of begrijpelijk te maken. Geschriften die zijn opgesteld ter controle van een intern beheersingssysteem zijn naar mijn mening niet met dit doel opgesteld. Interne beheersingsmaatregelen dragen er enkel voor dat de correcte gegevens gebruikt worden om fiscale standpunten in te nemen. Naar mijn mening kan de Belastingdienst deze gegevens uit een controledossier van een openbare accountant inzien via een inzageverzoek van artikel 48 AWR. Onder het proportionaliteitsbeginsel diende de Belastingdienst al te specificeren welke gegevens hij wenst in te zien. De Belastingdienst vraagt zo enkel de controle-informatie omtrent het interne beheersingssysteem op. Fiscale adviezen of analyses gegeven door de openbare accountant kunnen, doordat zij door de openbare accountant geschoond kunnen worden, niet zonder meer worden verkregen. Praktijkhandreiking 1113 zal dit onderscheid meer duidelijk moeten aanstippen, zodat het vraagstuk betreffende inzage in controledossiers van openbare accountants beter beantwoordt kan worden.

53


APPENDIX A: ACCOUNTANT EN ZIJN WERKZAAMHEDEN Schematisch overzicht van de in hoofdstuk 2 genoemde type accountants en werkzaamheden.

o.a. Belastingaangiftes en -adviezen

Overige opdrachten Specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie Openbare accountant

Aan assurance verwante opdrachten Samenstellingsopdrachten

Beoordelingsopdrachten

Interne accountant

Assurance opdrachten

Gegevensgerichte controle

Controleopdrachten Toetsing interne beheersingssysteem Overheidsaccountant

Accountant in Business

Directeurs- of controllerfuncties

54


APPENDIX B: CONTROLEDOSSIER VAN EEN OPENBARE ACCOUNTANT Overzicht zaken die verplicht moeten worden opgenomen in een controledossier van een openbare accountant. Deze verplichtingen staan vermeld in artikel 11 lid 3 BTA en NV COS Standaard 230. Deel A

Artikel 11 lid 3 BTA

In het controledossier worden ten minste de volgende gegevens en bescheiden schriftelijk of elektronisch vastgelegd: a.

de overeenkomst tussen de accountantsorganisatie en de controlecliënt en de eventuele

wijzigingen daarin; b.

de correspondentie met betrekking tot de controlecliënt, voor zover deze betrekking heeft op

de wettelijke controle; c.

een controleplan waarin de vermoedelijke reikwijdte en aanpak van de wettelijke controle

worden vastgelegd; d.

een beschrijving van de aard en de omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;

e.

de begin- en einddatum van uitvoering van de in het controleplan onderscheiden fasen van

controlewerkzaamheden; f.

de voornaamste bevindingen van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;

g. de uit de bevindingen, bedoeld in onderdeel f, getrokken conclusies; h.

het oordeel van de externe accountant, zoals dat blijkt uit de door hem af te geven

accountantsverklaring; i.

de gegevens die worden vastgelegd ingevolge de artikelen 12, derde lid, artikel 13, tweede

lid, 15a, eerste, derde en vijfde lid, 17, tweede lid, 20, derde lid, en 37, tweede lid; en j.

de overige relevante gegevens en bescheiden die van belang zijn voor de onderbouwing van

de door de externe accountant afgegeven verklaring en voor het toezicht op de naleving van de bij en krachtens de wet en de Wet op de Registeraccountants onderscheidenlijk de Wet op de AccountantsAdministratieconsulenten gestelde regels.

55


Deel B

NV COS Standaard 230

Vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie 8.

De accountant dient de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een

ervaren accountant die voorheen niet bij de controle betrokken was in staat te stellen om inzicht te verwerven in: (Zie: Alinea A2-A5, A16-A17 en voor wettelijke controles zoals bedoeld in Wta ook artikel 11 Bta) a. De aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en in overeenstemming met de van toepassing zijnde door weten regelgeving gestelde eisen; (Zie: Alinea A6-A7) b. De uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, alsmede in de verkregen controle-informatie; en c. Significante aangelegenheden voortgekomen uit de controle, de daaruit getrokken conclusies; en significante professionele oordelen die zijn gemaakt om tot die conclusies te komen. (Zie: Alinea A8-A11) 9.

Bij

het

documenteren

van

de

aard,

timing

en

omvang

van

de

uitgevoerde

controlewerkzaamheden dient de accountant vast te leggen: a. De onderscheidende kenmerken van de specifieke items of getoetste aangelegenheden; (Zie: Alinea A12) b. Wie de controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd en de datum waarop deze werden afgerond; en c. Wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld alsmede de datum en de omvang van deze beoordeling (Zie: Alinea A13) 10. De accountant dient discussies over significante aangelegenheden met het management, degenen belast met governance en anderen te documenteren, met inbegrip van de aard van de besproken significante aangelegenheden, van het tijdstip van bespreking en van de namen van de personen die hieraan hebben deelgenomen. (Zie: Alinea A14) 11. Indien de accountant informatie heeft onderkend die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient hij te documenteren hoe hij met deze inconsistentie is omgegaan. (Zie: AlineaA15) Het afwijken van een relevante vereiste 12. Indien de accountant het, in uitzonderlijke omstandigheden, noodzakelijk acht om af te wijken van een relevante vereiste in een Standaard dient hij te documenteren op welke wijze de uitgevoerde alternatieve controlewerkzaamheden datgene waarop die vereiste gericht is bereiken, alsmede de redenen voor het afwijken.(Zie: Alinea A18-A19) 56


Aangelegenheden die zich openbaren na de datum van de controleverklaring 13. Indien

in

uitzonderlijke

omstandigheden

de

accountant

na

de

datum

van

de

controleverklaring nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of komt tot nieuwe conclusies, dient hij te documenteren (Zie: Alinea A20) a. De omstandigheden die zich hebben voorgedaan; b. De nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd, de verkregen controle-informatie, en de getrokken conclusies, alsmede de gevolgen daarvan voor de controleverklaring; en c. Wanneer en door wie de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de controledocumentatie zijn aangebracht en beoordeeld.

57


APPENDIX C: HANDHAVINGSCONVENANT Voorbeeld van een standaard handhavingsconvenant. Overgenomen uit de bijlage van Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H. Handhavingsconvenant Preambule Partijen streven er naar om op basis van transparantie, begrip en vertrouwen, te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze. Zij streven naar een blijvend inzicht in de actuele fiscale risico’s en een snelle en actuele standpuntbepaling binnen de kaders van wet-, regelgeving en jurisprudentie, teneinde de rechtszekerheid te vergroten. In dit convenant worden de uitgangspunten en de wijze waarop wij met elkaar om wensen te gaan, vastgelegd, zowel voor de toekomst als voor de afwikkeling van het verleden. 1. Uitgangspunten • Dit convenant heeft betrekking op de Nederlandse belastingheffing bij X (hierna: X) voor alle belastingmiddelen en op de invordering; • Rechten en verplichtingen op basis van weten regelgeving zijn en blijven zonder enige beperking van toepassing; • Partijen spreken de intentie uit hun onderlinge relatie te baseren op transparantie, begrip en vertrouwen. 2. Afspraken tussen de Belastingdienst en X a) Ten aanzien van het verleden: Voor de vennootschapsbelasting: 2002: over de afhandeling van de uit het afgesloten boekenonderzoek resterende discussiepunten is uiterlijk 1 maart 2006 overeenstemming bereikt. 2003 en 2004: 1) vóór 1 februari 2006 heeft de Belastingdienst haar discussiepunten benoemd; 2) vóór 1 februari 2006 heeft X inzage verstrekt in de berekening van de in de commerciële jaarrekeningen opgenomen voorziening voor latente belastingverplichtingen, voor zover het betreft het Nederlandse rechtsgebied; 3) uiterlijk 30 juni 2006 worden de aanslagen opgelegd waarbij over de follow-up van eventuele discussiepunten concrete afspraken zijn gemaakt.

58


2005: X zal in een zo vroeg mogelijk stadium de Belastingdienst betrekken bij de beoordeling van de fiscale risico’s die voortvloeien uit de commerciële jaarrekeningen. Voor de overige middelen: Vóór 1 maart 2006 geven de Belastingdienst en X over en weer aan welke risico’s er spelen t/m het jaar 2005. b) Ten aanzien van de toekomst: X: • legt actief actuele ingenomen of in te nemen fiscale standpunten van enige omvang, waarbij mogelijk sprake is van fiscale risico’s, voor aan de Belastingdienst; • verstrekt daarbij zonder terughoudendheid en zonder voorbehoud inzicht in de feiten en omstandigheden aan de Belastingdienst; • verstrekt daarbij aan de Belastingdienst haar visie op de rechtsgevolgen behorend bij de feiten en omstandigheden en de ingenomen standpunten; • bevordert dat desgewenst door medewerkers van de Belastingdienst ook kan worden gesproken met door de Belastingdienst aangewezen medewerkers van X. Hierbij ontmoet het uiteraard geen bezwaar dat de adviseur en/of fiscale medewerker van X bij het gesprek aanwezig zijn; verstrekt gevraagde informatie zo snel en zo volledig mogelijk; • dient een aangifte over een verstreken tijdvak zo spoedig mogelijk na het verstrijken van dat tijdvak in. De Belastingdienst: • geeft zo spoedig mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met X haar visie op de rechtsgevolgen; • zal bij het geven van haar visie op de rechtsgevolgen rekening houden met reële commerciële deadlines; indien deze daartoe nopen kan en zal het proces verder worden versneld; • zal de aanslag vennootschapsbelasting zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel als mogelijk in overleg met X vaststellen; • zal de fiscale risico’s die zich in haar ogen voordoen (periodiek) bespreken met X; • zal bij haar bekende informatie verstrekken die betrekking heeft op de door X voorgelegde risico’s, voor zover dit mogelijk is binnen de geheimhoudingsverplichting; • zal en kan te allen tijde toelichten en uitleggen waarom bepaalde informatie wordt gevraagd aan X, waarbij de termijn voor beantwoording in overleg wordt vastgesteld; • zal steeds bij de aanvang van een boekenonderzoek gemotiveerd aangeven op welke fiscale risico’s het onderzoek zich richt, tenzij de geheimhoudingsverplichting dat verhindert.

59


3. Looptijd, periodieke evaluatie en beëindiging Dit convenant zal jaarlijks worden geëvalueerd door (de raad van bestuur van) X en de Belastingdienst. Indien tussentijds bij een van de partijen bezwaren ontstaan zullen partijen in overleg treden om het convenant indien mogelijk aan te passen alvorens over te gaan tot beëindiging. Beide partijen kunnen dit convenant met onmiddellijke ingang beëindigen. Zij zullen dat echter niet doen voordat de intentie daartoe schriftelijk is kenbaar gemaakt. Daarbij wordt het voornemen met redenen omkleed. Daarnaast zal beëindiging niet eerder plaatsvinden dan na mondeling overleg, indien door tenminste één der partijen is kenbaar gemaakt dat daarop prijs wordt gesteld. 4. Inwerkingtreding Dit convenant treedt in werking door ondertekening door beide partijen. Namens de raad van bestuur van X Belastingdienst/Lid Managementteam

60


LITERATUUR EN JURISPRUDENTIELIJST BOEKEN EN ARTIKELEN (alfabetisch) Barmentlo en van der Vegt 2005a D.G. Barmentlo & J.M. van der Vegt, ‘Speelt de Belastingdienst fair play?‘. Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2005-8, p. 19-23. Barmentlo en van der Vegt 2005b D.G. Barmentlo & J.M. van der Vegt, ‘Verschoningsrecht in belastingzaken’. Fed Fiscale Actualiteiten nr. 57, Kluwer. 2006. Deventer. De Blieck 2011 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman. ‘Algemene wet inzake rijksbelastingen’. Kluwer. 2011. Deventer. Van Eijsden 2005 J.A.R. van Eijsden, ‘Fiscus verliest strijd om due diligence-rapporten’. Maandblad Belastingen Beschouwingen, 2005-11, p. 343-348. Van Eijsden 2007 J.A.R. van Eijsden, ‘Fair play als exponent van fiscal fatsoen’. Weekblad Fiscaal Recht, 2007, p. 11331138. Essers 2008 P.H.J. Essers, ‘Horizontaal toezicht: een stille revolutie’. Weekblad Fiscaal Recht, 2008, p. 3-4. Happé 2009 R.H. Happé, ‘Handhavingsconvenanten: een paradigmawisseling in de belastingheffing’. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2009-101, p. 5-15. Herreveld 2006 F.R. Herreveld, ‘Fair play, informeel verschoningsrecht en horizontaal toezicht’. in: A. Hofkamp, ‘Leemten in de Fiscale Rechtsbescherming’, Kluwer. 2006. Deventer. p. 43-50. Herreveld 2009 F.R. Herreveld, ‘Fair play en horizontaal toezicht’. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, p. 23-26. Herreveld 2011 F.R. Herreveld, ‘Fair Play verbiedt inzage door de fiscus in accountantsdossiers’. Weekblad Fiscaal Recht, 2011, p. 1088-1092.

61


Hoyng en van de Reijden 2009 R. Hoyng & E. van der Reijden, ‘Belastingadvies in nieuw perspectief’. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2009-101, p. 22-32. Janssen en Geerse 2009 B. Janssen & M. Geerse, ‘Van verticaal naar horizontal toezicht, zeker voor loonheffingen’. Spotlight, 2009-2, p. 32-37. Jonker en Kamerling 2011 B. Jonker & R.N.J. Kamerling, ‘Inzage in de dossiers van de openbare accountant’. Weekblad Fiscaal Recht, 2011, p. 1040-1051. Kloosterman 1991 H.H.W. Kloosterman, ‘Schillenmodel (Een model om risico-analyse aan te scherpen)’. De Accountant, 1991-7, p. 403-406. Van Mierlo 2012 P. van Mierlo, ‘Boeken open?’. Accountant, 2012-januari/februari. P. 52-53. Muller 2008 M. Muller, ‘De toekomst van de fiscale rechtsbescherming’. Weekblad Fiscaal Recht, 2008, p. 12311235. Møller 2005 L.H.E. Møller, ‘Hoever reikt het zogenoemde ‘informele verschoningsrecht?’. Weekblad Fiscaal Recht, 2005-3, p. 3-8. Oenema 2010 M.E. Oenema, ‘De toepassing van de informatieverplichting van art. 47 AWR onder het handhavingsconvenant’. Weekblad voor Fiscaal Recht, 2010, p. 26-34. Pechler 2005 E.B. Pechler, ‘Fair play’. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2005-1581, p. 1-3. Pechler 2006 E.B. Pechler, ´De reikwijdte van de informatieverplichtingen’. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2006-85, p. 76-87. Pechler 2011 E.B. Pechler, ‘Rechtsbescherming tegen controlehandelingen’. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen, 2011-15, p. 15-19.

62


Poolen 2009 Th. W. M. Poolen, ‘Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst’. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 2009-101, p. 16-21. Poolen 2011 Th. W. M. Poolen, ‘Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen’. in: J.L.M. Gribnau (red), ‘Principieel belastingrecht, Liber Amicorum Richard Happé’, Wolf Legal Publishers. 2011.Nijmegen. p. 173-183. Ramadhin 2012 A.D. Ramadhin, ‘Inzage in dossiers van de openbare accountant en belastingadviseur anno 2012’. Forfetair, 2012-221, p. 10-14. Van Rooijen 2007 P.A. van Rooijen, ‘Inlichtingenverlichting jegens fiscus brokkelt af’. Accountant Adviseur, 2007oktober, p. 36-39. Veerman en Drupsteen 2011 P. Veerman en J.T. Drupsteen, ‘Inzage Belastingdienst in controledossiers’. Accountant, 2011-3, p. 42-44. Veldhuizen en Kamerling 2009 R.J. Veldhuizen & R.N.J. Kamerling, ‘Horizontaal toezicht en het tax control framework’. Bestuurlijke informatieverzorging, 2009-mei, p. 181-191.

JURISPRUDENTIE (chronologisch) Rechtbank Utrecht, 7 september 1999, nr. 103.339 KG ZA-99-796, FED 1999/670. HR 1 maart 1985, NJ 1986/173. HR 29 maart 1994, NJ 1994/552. HR 6 februari 1998, V-N 1998/12.25. HR 18 december 1998, V-N 1999/2.8. HR 3 februari 1999, BNB 1999/170. HR 12 februari 2002, V-N 2002/18.8. HR 23 september 2005, BNB 2006/21, noot de Bont en conclusie A-G Wattel. Gerecht van eerste aanleg van het Europese Hof van Justitie, 14 september 2010, zaak C-550/07 P.

63


WETGEVING, KAMERSTUKKEN EN BESLUITEN (chronologisch) Handelingen der Staten-Generaal, zitting 1951-1952, II, 18 maart 1952, 62. Handelingen der Staten-Generaal, zitting 1992-1993, II, 24 juni 1993, 83. Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 5 januari 1994, nr. 10DGM4, V-N 1994/456.3. Beleidsbesluit Directeur-Generaal der Belastingen, 27 september 1994, nr. AFZ 94/4517M, V-N 1995/27. Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29362, nr. 1 en bijlage: Kabinetsvisie: Andere overheid Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 2 Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29643, nr. 4 Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662 M. Kamerstukken II, vergaderjaar 2005-2006, 30306-30307, H Beleidsbesluit Staatssecretaris van Financiën, 25 januari 2007, nr. CPP2006/2715M, Stcrt. 2007/24. Wijzigingswet financiële markten 2010, stb. 2011, 248. Wijzigingswet rechtsbescherming met betrekking tot administratieplicht en controlehandelingen fiscus 2011, Stb. 2011, 265. Wet op het accountantsberoep 2012, Stb 2012, 680.

RAPPORTEN, VERSLAGEN EN OVERIGE (analfabetisch) Belastingdienst 2008a Belastingdienst. Tax Control Framework, Van risicogericht naar “in control”. Het werk verandert. Kennisgroep ZGO, Werkgroep TCF. 2008. Den Haag. Belastingdienst 2008b Belastingdienst. ‘Bedrijfsplan Belastingdienst 2008-2012’. 2008. Den Haag. Belastingdienst 2010 Belastingdienst. Leidraad: Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO). 2010. Den Haag. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst. Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet. 2012. Den Haag. COSO 1992 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. ‘Internal control – Integrated Framework’. 1992. COSO 2004 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. ‘Enterprise Risk Management — Integrated Framework’. 2004.

64


Emanuels 2005 J.A. Emanuels, Interne Beheersing: in control of in de krant?. Rede uitgesproken bij de aanvaarding van het ambt van hoogleraar Bestuurlijke Informatieverzorging aan de Rijksuniversiteit Groningen op 1 februari 2005. IAS 12 International Accounting Standards Foundation. ‘International Accountant Standards 12: Income Taxes’. 1979. Leidraad Algemene wet inzage rijksbelastingen 1962 Leidraad Algemene wet inzage rijksbelastingen, beschikking van 13 augustus 1962, nr. B2/13362. Nationale Ombudsman 2004 Nationale Ombudsman 2004, Rapportnummer 2004/496. 30 december 2004. Nationale Ombudsman 2007 Nationale Ombudsman. Rapportnummer 2007/247. 9 november 2007. Nationale Ombudsman 2010 Nationale Ombudsman. Rapportnummer 2010/141. 6 juni 2010. Nederlandse corporate governance code Monitoring Commissie Corporate Governance Code. De Nederlandse corporate governance code. Beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen. 2009. Den Haag. NIVRA 2008 Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Leidraad 14: Opdrachten in de MKBpraktijk. 2008. Amsterdam. NV COS Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden. Editie HRA Deel 1A. 2012. Praktijkhandreiking 1111 Nederlands Instituut van Registeraccountants en Nederlandse Orde van AccountantsAdministratieconsulenten. Praktijkhandreiking 1111: Overige opdrachten. 10 augustus 2010. Amsterdam. Praktijkhandreiking 1113 Nederlands Instituut van Registeraccountants en Nederlandse Orde van AccountantsAdministratieconsulenten. Praktijkhandreiking 1113: Praktijkhandreiking inzage in de controledossiers van de openbaar accountant door de Belastingdienst. 20 oktober 2010. Amsterdam.

65


VGC Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. Verordening Gedragscode. Editie HRA Deel 1. 2012. De Zeeuw 1998 J. de Zeeuw, ‘Informatiegaring door de fiscus: Privacybescherming bij derdenonderzoeken’. Achtergrondstudies en Verkenningen 8, Registratiekamer, 1998. Den Haag.

www.coso.org http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary.pdf www.efkbelastingadviseurs.nl http://efkbelastingadviseurs.nl/nl-NL/Datasources/Articles/243/ De_positie_van_HT_binnen_het_handhavingsbeleid_van_de_Belastingdienst

66

Inzage door de Belastingdienst in een Controledossier van een Openbare Accountant. G.J. Reitsema MSc

Recommend Documents