PROBLEMATIKA VÝBĚRU DANÍ V LÁZEŇSTVÍ 28.6.2011 Abstrakt: Lázeňská péče, která se poskytuje v lázeňských zařízeních je osvobozena od DPH, protože tím stát podporuje zdravotní péči, jež má na pacienta prokazatelné léčebné účinky. Některá lázeňská zařízení však pod rouškou lázeňské péče poskytují klasické hotelové ubytování také bez DPH, čímž nejenže nekale konkurují lokálním ubytovacím zařízením, ale také porušují zákon o DPH, a tím se odpovědní vedoucí vystavují potenciální trestní odpovědnosti za krácení daně.
HLAVNÍ BODY •
s prokazatelnými léčebnými účinky a na doporučení lékaře je osvobozená od DPH. •
daně,
když
poskytují
krátkodobé
Doporučení lékaře je hlavním požadavkem pro splnění definice
Studie dochází ke zjištění, že zde existuje reálná možnost, že některá „lázeňská“ zařízení krátí
Lázeňská péče dlouhodobá
lázeňské péče. •
Klasické hotelové ubytování, či
ubytování
relaxační služby, jež nejsou
hotelového typu nebo obyčejné relaxačních služby
zdravotní službou tak, jak ji
s 0% DPH. Ubytování a relaxační služby nespadají
definuje zákon, nejsou osvobozeny od DPH.
pod zákonnou definici zdravotnických služeb, a proto mají být účtovány ve snížené sazbě s 10% DPH
jako
ostatní
zdravotnické
služby
•
definuje 4 kategorie v účtování
nebo
DPH: flagrantní porušení, porušení,
ubytování. Samostatnou otázkou je účtování DPH za stravovací služby, které je standartně ve výši 20%. Stát tak přichází na daních o značné prostředky, jejichž výše je odhadována na řádově deseti až
Průzkum v lázeňských zřízení
formálně splňují a splňují. •
Lázně Hodonín, Lednice a Libverda neoddiskutovatelně porušují zákon o DPH.
stamiliony korun. Cílem tohoto dokumentu je zjistit jakým způsobem
lázeňská
zařízení
účtují
DPH
u
krátkodobých pobytů. Nejprve je prezentován výsledek průzkumu u oslovených zařízení, zda-li splňují zákonnou definici lázeňské péče a přitom účtují DPH správně, či nikoli. Následně je probrána legislativní oblast v odvětví zdravotní péče, zejména INFORMAČNÍ INSTITUT, o.p.s.; Malostranské náměstí 28, 118 00 Praha 1 Malá Strana; DIČ: CZ24723711; www.informacniinstitut.cz tel.: +420 776 147 891
ve vztahu lázeňské péče k DPH. Poté je rozebrán výsledek vycházející z této analýzy, a to že lázeňská péče musí být dlouhodobá, aby měla prokazatelné léčebné účinky, a že je nutná prohlídka ošetřujícím lékařem, aby bylo možno zajistit odpovídající zdravotní přínos pacientovi. Při průzkumu v lázeňských zařízení bylo osloveno přes 50 zařízení1, které byly dotazovány na druh zdravotní péče, lékařskou prohlídku, dobu péče a účtování DPH. Výsledek byl rozdělen podle toho, zda-li u zařízení existují důvody k tomu se domnívat, že nesplňují zákonnou definici lázeňské péče a tak nesprávně účtují DPH, či nikoli. Na základě tohoto rozdělení lze zařadit dotazovaná zařízení do 4 kategorií: 1. První skupina zařízení bezostyšně nabízí klasické hotelové ubytování s 0% DPH a to buď bez jakékoli procedury, nebo pouze s formálním splněním nabídky; 2. Druhá skupina zařízení se sice neschovává pod definici lázeňské péče natolik zřejmě jako ta první, ale stále kvůli některým nedostatkům porušují pravidla, když nabízejí služby s 0% DPH; 3. Třetí skupina zařízení nejspíš formálně splňují zákonná pravidla, ale existují pochybnosti, zda-li například konzultaci s lékařem nebo vrchní sestrou lze považovat za dostatečnou; 4. Čtvrtá skupina je ta z oslovených zařízení, která buď splňují požadavky na poskytování lázeňské péče osvobozenou od DPH, nebo ji poskytují správně ve snížené sazbě.
1
Viz tabulka na konci dokumentu v příloze. Strana 2 z 10
ad. 1. Za naprosto neoddiskutovatelně flagrantní případ, kdy poskytovaná „lázeňská péče“ nesplňuje zákonnou definici, lze považovat Lázně Hodonín a Lednice. Ty jsou provozovány jednou společností a nabízejí klasické ubytování (tedy i krátkodobé jednodenní pobyty) s daňovou sazbou 0%. Tento postup zdůvodňují například lázně Lednice tím, že k ubytování je jako procedura k dispozici půlhodina v bazénu, což má učinit z pobytu lázeňskou péči, která však není povinná a je na vlastním uvážení zákazníka, zda ji podstoupí. I kdyby zákazník onu půlhodinu v bazénu využil, chybí jakákoliv prohlídka lékařem a nejedná se dlouhodobý léčebný pobyt s prokazatelnými léčebnými účinky. Nejedná se tedy, o zdravotní službu a službu související dle zákonné definice, ale přesto je účtována s 0% DPH. Do balíčku s 0% DPH lázně dokonce přidávají i stravování (polopenze i plnopenze), jež se standardně daní 20%. Ve své podstatě klasické ubytování i se stravováním, a to celé s 0% DPH, dává lázním Hodonín a Lednice nebývalou konkurenční výhodu. Pekuliární je i skutečnost, že lázně jsou provozovány dobrovolným svazkem obcí Hodonín a Lednice a byla na ně udělena vysoká dotace z EU. Akciová společnost Lázně Libverda také zcela bezelstně nabízí klasické hotelové ubytování s 0% DPH a to tak, že se ani nesnaží – jako Lázně Hodonín a Lednice – vytvořit alespoň náznak zdání, že nabízí něco, co vzdáleně připomíná
Strana 3 z 10
lázeňskou péči. Lázně Libverda argumentují tím, že „poskytují plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně a to podle § 58 zákona o DPH.“ Klasické hotelové ubytování ale není osvobozeno od daně a řadí se do sazby snížené (10%). Takto nabízené klasické ubytování s nulovou sazbou DPH je v prvé řadě v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty a v řadě druhé, tak pravděpodobně dochází k trestnému činu krácení daně s možností odnětí svobody až na 10 let2, jednáli se o škodu velkého rozsahu3. Navíc tento postup není pouze v rozporu se zákonem, nýbrž také vytváří nerovné podmínky na trhu pro ostatní soutěžitele, zejména lokální hotely a penziony, které nemohou svým zákazníkům nabídnout tuto 10% a 20% „slevu“ z ubytování a stravy, a jedná se tak pravděpodobně o nekalou soutěž. ad. 2. Druhá skupina zařízení sice neporušuje pravidla tak, jako skupina předešlá, ale přesto nezapadají do zákonné definice lázeňské péče, ale přesto poskytují různé variace pobytů s 0% DPH. Jejich porušení se většinou objevuje v oblasti lékařské prohlídky, kdy není žádná, nebo jen u některých procedur. Popřípadě k tomu, aby pobyt byl osvobozen od DPH stačí jedna procedura denně a to většinou bez lékařské prohlídky a mnohokrát při pobytech v délce jednoho dne nebo víkendu. Tyto situace však také, nesplňují zákonnou definici lázeňské péče. Jako příklad lze uvést Léčebné lázně Konstantinovy Lázně a.s., Termální lázně Velké Losiny, Státní léčebné lázně Karlova Studánka, Lázně Slatinice a.s., Priessnitzovy léčebné lázně a.s., Lázně Mšené a.s., PARK SPA HOTEL SIRIUS, Lázně Bechyně s.r.o., Státní léčebné lázně Bludov, s.p., Interhotel Central, Lázně Hotel Vráž s.r.o., Sanatoria Klimkovice. ad. 3. Třetí skupina zařízení sice splňuje definici lázeňské péče, když nabízí pobyty osvobozené od DPH, ale to nejspíš pouze po formální stránce. Jedná se zejména o lékařské prohlídky, které jsou vedeny jako konzultace, dotazníky, či kontroly a vypadají spíše jako pouhopouhé posvěcení „odpovědné osoby“ a nikoli prohlídka ošetřujícím lékařem v pravém slova smyslu tak, jak ji definuje zákon. V praxi to vypadá tak, že pacient si sám procedury vybere a na prohlídku přichází jen proto, aby mu byla potvrzena. Je otázka, jestli se opravdu jedná o splnění zákonem daných podmínek pro definici lázeňské péče, ale objektivně logický úsudek inklinuje 2 3
§ 240 odst. 4 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákon ve znění zákona č. 306/2009 Sb. Horáček, Petr. 2002. „Za špatné daňové přiznání do basy.” Měšec.cz. Shlédnuto 25 listopadu http://www.mesec.cz/clanky/za-spatne-danove-priznani-do-basy. Strana 4 z 10
k závěru, že není. Jako příklad lze uvést: LD Palace, Falkensteiner Hotel Grand Spa Marienbad, Sirnaté lázně Ostrožská Nová Ves. ad. 4. Čtvrtá skupina zařízení účtuje lázeňskou péči správně tak, jak ji diktuje zákon. Lázeňskou péči buď účtují s 0% DPH, ale dodržují přitom lékařské prohlídky a všechny ostatní atributy důležité k její uznání tak, jak ji definuje zákon, a v případě že ne, tak účtují správně sníženou 10% sazbu tak, jak to ukládá zákon. Je chvályhodné, že do této kategorie spadá valná většina z oslovených zařízení. Zdravotnictví je oblast hospodářství, kterou má stát podporovat. Duševně i fyzicky zdraví lidé jsou pro stát nejen ekonomickým přínosem. To je taky jeden z důvodu, proč jsou zdravotnické služby – mezi něž patří i oblast lázeňství – osvobozeny od daňové povinnosti. Zdravotní přínos pro člověka, jež absolvoval dlouhodobou léčebnou proceduru je nepopíratelný. Některá zařízení však pod titulem lázeňských služeb nabízejí ubytování s nulaprocentní sazbou DPH. Tím nejenže porušují daňový zákon krácením daně, ale také vytvářejí nerovné obchodní podmínky pro zařízení nabízející klasické hotelové ubytování. Podle zákona o DPH4 jsou od daně osvobozeny služby zdravotní péče a související služby, které jsou vymezeny zákonem o veřejném zdravotním pojištění5 a jsou poskytovány oprávněnými osobami pacientům a dalším osobám. „Oprávněnými osobami mohou být jak státní, tak nestátní zdravotnická zařízení6. Není podstatné, z pohledu plnění osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, zda je zdravotní péče a související služba hrazena zdravotními pojišťovnami, či nikoli resp. jaká je forma úhrady. Z toho tedy nevyplývá, pokud poskytujete zdravotní péči pacientům, kteří si ji hradí sami, nebo těm co ji mají hrazenou zdravotní pojišťovnou, je v obou případech tato péče osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, pokud je
4
§51 odst. 1 písm. g a § 58 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 5 Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 6 Zákon č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních, ve znění pozdějších předpisů, § 3 odst. 1: „v nestátních zařízeních lze poskytovat zdravotní péči ... lázeňskou“. Strana 5 z 10
vymezena zákonem o veřejném zdravotním pojištění a je poskytována oprávněnými osobami.“7 Důležitá je zde pasáž, která říká, že služby zdravotní péče a související služby jsou vymezeny zákonem o veřejném zdravotním pojištění. Ačkoli název zákona dává pocit, že upravuje pouze okolnosti související s veřejným pojištěním, není tomu tak. Základní ustanovení § 1 tohoto zákona ustanovuje, že tento zákon upravuje „b) rozsah a podmínky za nichž je na základě tohoto zákona poskytována zdravotní péče“. Vztahuje se tedy nejen na zdravotní pojištění jako takové, ale i na parametry poskytování zdravotní péče, což potvrzuje i předcházející odstavec tohoto dokumentu. Zákon o veřejném zdravotním pojištění ve svých ustanoveních upravuje, za jakých podmínek jsou poskytovány různé druhy zdravotní péče, přičemž § 33 konkrétně upravuje péči lázeňskou. Relevantní je zde odstavec 1 a 2, kde jsou stanoveny základní podmínky, za nichž může být lázeňská péče poskytována. Odstavec 1 § 33 stanovuje, že lázeňskou péči doporučuje ošetřující lékař8. Zmíněný odstavec tedy říká, že lázeňskou péči si nemůže člověk naordinovat sám, či někdo s neodpovídající kvalifikací, ale pouze člověk pro danou profesi odborně způsobilý. Navíc zákon o péči o zdraví lidu definuje9, že „lázeňská péče se poskytuje výběrově osobám, jejichž zdravotní stav to vyžaduje.“ Je přitom logické, že určit, zdali zdravotní stav člověka vyžaduje lázeňskou péči, nebo ve své podstatě úplně jinou péči, může určit pouze osoba odborně způsobilá – tedy ošetřující lékař. Odstavec 2 § 33 dále stanovuje, že Ministerstvo zdravotnictví vyhláškou10 určí nemoci a délku léčení, za nichž lze lázeňskou péči poskytnout. Tato vyhláška taxativně vymezuje seznam nemocí s délkou pobytu, přičemž nejkratší doba léčení je
7
Mattauschová, Blanka. 2009. Osvobození podle § 58 zákona o DPH u lázeňské péče. Ministerstvo financí, Odbor 18 – DPH. Č.j. 18/21 145/2008 – 181; Ref.: Bc.Š.Hesová, 1.4287. 8 § 18 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, definuje ošetřujícího lékaře: a) praktický lékař, praktický lékař pro děti a dorost, zubní lékař, u žen ženský lékař, který registruje pojištěnce, b) lékař poskytující pojištěnci specializovanou ambulantní zdravotní péči, c) lékař poskytující pojištěnci zdravotní péči v zařízení ústavní péče. 9 § 19 odst. 1 zákona č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, ve znění pozdějších předpisů. 10 Vyhláška Ministerstva zdravotnictví č. 58/1997 Sb., kterou se stanoví indikační seznam pro lázeňskou péči o dospělé, děti a dorost. Strana 6 z 10
21 dní. Na tuto vyhlášku odkazuje již výše zmíněné ustanovení zákona o péči o zdraví lidu, když ustanovuje, že „seznam nemocí, při nichž může být poskytnuta lázeňská péče, a délku léčebné doby stanoví ministerstvo zdravotnictví.“ Pokud tedy není poskytována lázeňská péče v souladu s vyhláškou MZ, nejedná se o lázeňskou péči tak, jak ji definuje zákon. Z výše uvedeného tedy jednoznačně vyplývá, že lázeňskou péči určuje pouze ošetřující lékař v souladu s vyhláškou MZ. Veškerá péče podobná lázeňské, kterou však neurčuje lékař, lázeňskou péčí není a nezapadá tedy do definice zdravotní péče a související služby. Takovou službu je nutno oddělit od zákonem vymezené lázeňské péče a lze ji zařadit spíše do kategorie „spa“ – relaxační služby; tento druh služeb, ale už není osvobozen od DPH a spadá tedy do sazby snížené (10%)11. Navíc služby tohoto druhu jsou většinou krátkodobého charakteru a nemají tedy prokazatelné léčebné účinky, které jsou také nutné k tomu, aby zdravotní služby byly osvobozeny od DPH12. Případný argument, že ačkoli zákon definuje parametry lázeňské péče, ale již nedefinuje péči rehabilitační a za jakých podmínek má být poskytována, a tedy že ji lze poskytovat i bez lékařské prohlídky a relaxační pobyt tak schovat pod titul rehabilitace, je naprosto lichý. Zdravotní péče je osvobozena od DPH právě proto, protože má prokazatelné zdravotní účinky, jinak nemůže být za zdravotní péči vůbec považována. Avšak pouze ošetřující lékař je schopen určit a předepsat, ten druh zdravotní péče, který má na pacienta pozitivní zdravotní účinky. Samotnou zdravotní péči jsou oprávněni poskytovat zdravotničtí pracovníci způsobilí k výkonu daného zdravotnického povolání13, – což u zde probíraného lázeňství je sanitář14, – ten už ale
11
V závislosti na konkrétní specifikaci služby může být zařazena do skupiny 55 (ubytovací služby) nebo 85.1 (zdravotní péče, pokud není osvobozena od daně podle § 58) dle přílohy č. 2, seznam služeb podléhajících snížené sazbě, k zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 12 Kulková, Radmila. 2010. Rozhodnutí o závazném posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně z přidané hodnoty. Ministerstvo financí, skupina 051, Ústřední finanční a daňové ředitelství, Odbor 49 – Metodika a výkon DPH a majetkových daní, Č.j.: 49/31547/2010-491. 13 Zákon č. 95/2004 Sb., o podmínkách získávání a uznávání odborné způsobilosti a specializované způsobilosti k výkonu zdravotnického povolání lékaře, zubního lékaře a farmaceuta, ve znění pozdějších předpisů. Strana 7 z 10
není automaticky odborně způsobilý k výkonu funkce ošetřujícího lékaře. Proto rehabilitaci, tak jako lázeňskou péči, nemůže určovat člověk, který je v dané problematice neodborně způsobilý, ale může ji naordinovat pouze ošetřující lékař tak, aby měla zdravotní účinky, přičemž za tento úkon přebírá i lékařskou odpovědnost15. Je nutno říci, že prohlídka ošetřujícím lékařem je klíčová k posuzování, zda-li je jistá služba službou zdravotní, a tedy osvobozena od DPH, či nikoli. Zdravotní služba a službou související je osvobozena od DPH, jak již bylo uvedeno výše, z toho důvodu, že má pozitivní účinek na zdraví ošetřovaného. Ale k tomu, aby byla ošetřovanému určena správná diagnóza a druh léčení, kterého je možno dosáhnout jen při dlouhodobé zdravotní péčí, může určit pouze ošetřující lékař s patřičným vzděláním a kvalifikací a nikoli internista, sanitář, či obyčejný zaměstnanec lázní. Pakliže si chce člověk sám objednat a naordinovat partikulární léčbu v lázních, nebo v jiném zdravotním zařízení v délce jeho volby – víkend, týden – má na to právo, ale v takovém případě by měl zaplatit DPH ve snížené sazbě 10%. Doporučení ošetřujícího lékaře je opravdu vskutku ona demarkační linie, která je objektivně schopna
oddělit
zdravotnickou
službu
a
službu
související
od
ostatních
zdravotnických služeb, které však již nesplňují zákonnou definici zapadající do 0% DPH, protože pokud dotaženo do absurdna, museli bychom posuzovat masáže, návštěvu posilovny, sauny, či vířivky jako zdravotnickou službu osvobozenou od DPH, což není možné. Lázně jako neplátci DPH si sice nemůžou odečíst DPH na vstupu (tj. při nákupu), ale jejich osvobození od DPH na výstupu (tj. při prodeji tak, jak to dělají některá zařízení podle zjištění této studie) je pro ně pořád co se týče daňové zátěže výhodnější.
14
§ 42 zákona č. 96/2004 Sb., o podmínkách získávání a uznávání způsobilosti k výkonu nelékařských zdravotnických povolání a k výkonu činností souvisejících s poskytováním zdravotní péče. 15 Neschválený návrh zákona o zdravotní péči, IV. volební období – sněmovní tisk 1151, § 12, již definoval léčebnou rehabilitaci a současně dával Ministerstvu zdravotnictví zákonné zmocnění určit, podobně jako u lázeňské péče, “vyhláškou jednotný indikační seznam léčebné rehabilitace poskytované v rámci následné lůžkové péče [...]“. Strana 8 z 10
Lázeňství v České republice v roce 2009 navštívilo skoro 650 tisíc hostů při průměrné délce pobytu 11.3 dní, což tvoří skoro 6.7 milionů přenocování16. Skutečnost, že je něco v nepořádku s určováním co je, nebo není lázeňská péče a s tím související daňová sazba potvrzuje fakt, že byla nalezena celá variace možností, ačkoli potažmo rozdělených do čtyř distinktivních skupin, jak se účtuje DPH při poskytování lázeňské péče. Je nutné ovšem podotknout, že konečně správné a věcně závazné rozhodnutí ohledně daní může pouze odpovědný finanční úřad, případně soud. Tento dokument v žádném případě neaspiruje k redundaci těchto orgánů a ani si neklade za cíl být jakkoliv právně závazný, ale snaží se přispět k ujasnění a sjednocení správného účtování DPH v této oblasti, jelikož je v zájmu nás všech – státu, daňových poplatníků, ale i podnikatelů – aby existovala jasná pravidla, která jsou uplatňována na všechny stejně.
16
CzechTourism. 2010. Zahraniční hosté v lázeňských ubyt. zařízeních podle zemí. Shlédnuto. 1 února http://www.czechtourism.cz/files/lazenstvi/lazenske_statistiky/04_03_10_hoste_dle_zemi _2009.xls. Strana 9 z 10
Průzkum mezi lázeňskými zařízeními probíhal v roce 2010-2011 emailovou komunikací. K dispozici je odpověď Ministerstva Financí a závazné stanovisko Ministerstva financí.
Zpracovatelé: • Petr Cibulka – ředitel INFORMAČNÍHO INSTITUTU • Ing. Eva Mištínová – stážistka Garanti: • JUDr. Jaroslav Novák, Ph.D. – partner v advokátní kanceláři Toman, Devátý & Partneři, spoluzakladatel Informačního institutu • Pavel Kohout – ekonom, člen Národní ekonomické rady vlády, spoluzakladatel Informačního institutu Přílohy: 1. Tabulka s výsledky průzkumu 2. Dokumenty k Lázním Lednice 3. Emailová komunikace s Lázněmi Libverda Přílohy na vyžádání: 1. Emailová komunikace se všemi oslovenými subjekty 2. Závazné stanovisko Ministerstva financí k DPH 3. Odpověď Ministerstva financí k „osvobození podle § 58 zákona o DPH u lázeňské péče“
Strana 10 z 10