I 17 Pobídky v nájemních vztazích

I-17 Pobídky v nájemních vztazích

I – 17 Pobídky v nájemních vztazích Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 7odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních standardů. Postup(y) popsaný(é) v této interpretaci poskytuje(í) účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.

Popis problému 1. Pronajímatel se může při uzavírání nájemních smluv zavázat, že odběrateli poskytne určité, většinou jednorázové výhody. Takovou výhodou může být například snížené nájemné v počáteční fázi nájemního vztahu, úhrada nákladů na přestěhování nájemníka do pronajímaných prostor nebo úhrada odstupného za nájemníka, které vyplývá z předčasného ukončení smluvního vztahu, který byl nahrazen smluvním vztahem s předmětným pronajímatelem. 2. Je otázkou, zda se takové výhody mají časově rozlišovat.

Řešení 3. Nájemce i pronajímatel při stanovení účetního řešení zváží charakter posuzované výhody. Pokud podle všech relevantních okolností lze soudit, že smyslem poskytované výhody je výlučně získání nového nájemce nebo prodloužení smluvního vztahu se stávajícím nájemcem (taková výhoda se dále označuje jako „pobídka“), v účetnictví se tato pobídka časově rozliší po dobu trvání smlouvy, ke které se vztahuje, a to u obou smluvních stran. Účetní jednotky ve svých vnitřních směrnicích stanoví kritéria pro posuzování pobídek a postupy jejich účtování. 4. „Dobou trvání smlouvy“ se pro účely této interpretace má na mysli období, po které bude poskytován sjednaný nájem, aniž by bylo možné takový smluvní vztah ukončit nebo ukončení smluvního vztahu by bylo pro nájemce tak nevýhodné, že je vysoce nepravděpodobné, že by k němu mohlo dojít. 5. Pokud pronajímatel poskytuje výhodu z jiného důvodu než je získání nového nájemce nebo prodloužení smlouvy se stávajícím nájemcem (např. sleva na nájemném je způsobena omezením v užívání pronajímaných prostor), taková výhoda není pobídkou a tato interpretace se na její účtování nevztahuje.

Zdůvodnění závěrů 6. To, zda je poskytovaná výhoda pobídkou, záleží na odborném úsudku účetní jednotky. Pokud se například po několik prvních měsíců neplatí nájemné bez jakéhokoliv jiného zjevného ekonomického důvodu, bude se se vší

© Národní účetní rada

schválená verze z 21.6.2010

1/8


pravděpodobností jednat o pobídku. Při formování odborného úsudku lze vzít v úvahu odborný úsudek druhé smluvní strany. 7. Pokud je smyslem výhody pobídka (tj. získání nájemce), vztahuje se pobídka k získání smluvního vztahu a nikoli k tomu, jakým způsobem nájemce pobídku „utratí“. 8. Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Protože se pobídka vztahuje k získání smluvního vztahu, je nutné ji časově rozlišit po „dobu trvání smlouvy“ (viz odstavce 4 a 10). 9. Pro určení dotčených účetních období je irelevantní, kdy nastává peněžní tok (výdej a příjem) související s pobídkou. Okamžik poskytnutí pobídky (poskytnutí slevy, zaplacení stěhování) rozhoduje o načasování celkového peněžního toku spojeného se smlouvou, ke které se pobídka váže, nikoli o načasování protiplnění, za které je placeno. Právě načasování těchto protiplnění (nájmu) rozhoduje o jejich příslušnosti do určitých účetních období. 10. V případě, že nájemní vztah je na dobu neurčitou, je dle odstavce 4 „dobou trvání smlouvy“ její výpovědní lhůta, nikoli předpokládaná doba užívání nájmu. Je to z toho důvodu, že racionální nájemce poté, co obdrží pobídku, se snaží nájem užívat po co možná nejkratší dobu, kterou mu nájemní smlouva umožňuje, aby mohl znovu využít další pobídky, či ji vyžadovat. Pobídka se vztahuje pouze k tomu období, na které se nájemce díky ní „upíše“. Trvá-li nájemní vztah déle, není to již v důsledku pobídky, ale v důsledku jiných rozhodnutí (např. nechuť nájemce se stěhovat). Protože pobídka s těmito dalšími obdobími nemá příčinnou souvislost, do těchto období se již časově nerozliší.

Datum schválení této interpretace NÚR: 21.6.2010 Zpracovatelé interpretace: Ing. Jiří Pelák, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická v Praze


Mgr. Edita Ševcovicová Komora daňových poradců ČR


2/8


Zapracování připomínek k NI-29 z vnějšího připomínkového řízení: 1)

Ing. Daenhartová, Noer v.o.s., Sekce účetnictví KDP ČR

Po konzultaci s kolegy na sekci účetnictví při KDP ČR si Vám dovoluji zaslat doplnění bodu 5. Vámi připraveného návrhu Interpretace č. 29 "Pobídky v nájemních vztazích". S ohledem na široké spektrum pobídek a specifik uzavíraných nájemních smluv se nám jeví jako vhodné vymezit další úpravu vzájemných vztahů mezi pronajímatelem a nájemcem, která nelze zevšeobecnit a shrnout pod Vámi připravenou interpretaci, tedy na ní aplikovat pravidlo časového rozlišení (přestože se tak často v současné době stává). - Jedná se o dohodu o rozdělení nákladů na dokončení stavby mezi pronajímatele a nájemce. Přestože primárně kompletní dokončení zajišťuje organizačně i finančně nájemce (v rámci technického zhodnocení na pronajatém majetku), následně vyfakturuje pronajímateli část svých výdajů na dokončení stavby ve výši dohodnuté nájemní smlouvou. Pronajímatel často tento příspěvek časově rozliší po dobu trvání nájemní smlouvy, přestože se jedná o úhradu části pořizovací ceny jeho nemovitosti. Bez následného doplnění bodu 5. vnímáme riziko zahrnutí i těchto "příspěvků" na dostavbu vlastních nemovitostí pod Vámi vydefinované pobídky a tím i zlegalizování časového rozlišení části vstupní ceny nemovitosti pronajímatele. Text bodu 5. Interpretace navrhujeme v následujícím znění: "Pokud pronajímatel poskytuje výhodu z jiného důvodu než je získání nového zákazníka nebo prodloužení smlouvy se stávajícím zákazníkem např. sleva na nájemném je způsobena nedokončeností pronajímaných prostor, taková výhoda není pobídkou a tato interpretace se na její účtování nevztahuje [(X) a nepoužije se tedy časové rozlišení.] [ (Y) Pobídkou ve smyslu této interpretace také nejsou výdaje související s dokončením či úpravou pronajímaných prostor dle požadavků nájemce, které pro urychlení a zjednodušení dostavby primárně nese nájemce, ale následně jsou částečně či plně hrazeny pronajímatelem.]

Vypořádání připomínky Interpretace je zaměřena na pobídky a jejich časové rozlišení. Transakce, které nejsou pobídkami, nejsou předmětem interpretace. To však neznamená, že u nich není možné použít časové rozlišení. Znamená to jen, že k takovým případům NÚR v této interpretaci nezastává stanovisko. Doplněk do bodu 5 interpretace označený jako (X) tedy do ní nebude doplněn, protože upravuje situaci mimo vymezený předmět interpretace. Doplnění (Y) taktéž nebude do textu interpretace zapracováno, protože interpretace se snaží vymezit pobídky definicí, která vychází z klasifikace okolností dané transakce. Je tedy proti smyslu tohoto přístupu jakékoliv konkrétní transakce (bez diskuse jejich okolností) uvádět jako příklady, které jsou či nejsou pobídkami. Cílem interpretace nemělo být navržení účtování jednotlivých případů (např. rozhodovat o tom, která ze stran bude účtovat o technickém zhodnocení, jehož provedení či úhrada bude klasifikováno jako pobídka), ale vyjádřit se pouze k potřebě provádět časové rozlišení pobídek (cíl proto bude upřesněn, dosavadní znění neodpovídalo tomuto záměru). Úprava samotného účtování (tj. zejména, která strana bude odpisovat TZ) je mimo cíl této interpretace. Nicméně v popisované situaci (kde dochází ke vzniku technického zhodnocení a následnému vypořádání mezi nájemcem a pronajímatelem) bude vždy na straně pronajímatele docházet k časovému rozlišení tohoto vzájemného plnění mezi pronajímatelem a nájemcem. Bude to buď formou odpisů TZ (a to jako komponenty), nebo formou klasického časového rozlišení (pokud TZ zůstane v účetnictví nájemce) či případně jinou. Vliv na výsledek hospodaření by měl být identický (daňové dopady se pochopitelně budou lišit vzhledem k odlišným pravidlům pro doby odpisování komponent). Interpretace řeší pouze dopad transakce na výsledek hospodaření.



3/8


2)

PhDr. Milan Skála

a)

„Nulové nájemné“ je myslím nesmysl; pak jde obvykle o výpůjčku bez ohledu na název smlouvy; viz též 1 Afs 69/2005-164 ze dne 10. května 2006

b)

Legislativou nepoužívaný pojem „odpuštění nájemného“ hodně zavání prominutím dluhu se zcela jinými právními a účetními dopady, než se uvádí. Možná by bylo vhodné v interpretacích preferovat právní pojmy.

c)

K bodu 5: podle ustálené judikatury NS nelze uzavřít účinnou nájemní smlouvu na nedokončený (typicky nezkolaudovaný) předmět nájmu pro absenci možnosti užívat předmět nájmu. Někteří soudci připouštějí, že může být taková smlouva platná, ale rozhodně nemůže být účinná. Pokud jste měli na mysli stavební úpravy v průběhu existence nájemního vztahu, pak by to bylo vhodné zdůraznit. Aby si lidé nemysleli, že lze uzavřít účinnou smlouvu na nedokončený nebytový prostor. Občas se to totiž děje, v rozporu s právem

d)

Je myslím sporné ustanovení bodu 8. Praxe rozlišuje pobídku za vznik nájemního vztahu, která je nevratná, pokud nájemce nějaký čas, třeba rok, zůstane účastníkem nájemního vztahu. Tam nepochybně nějaké časové rozlišení bude. Ovšem pobídka za uzavření nájemního vztahu, který je jednorázovým aktem a nájemní vztah může skončit kdykoli, je v časovém rozlišení přinejmenším sporná. Vztahuje se k uzavření, nikoli k trvání nájemního vztahu. Možná by bylo vhodné zdůvodnit názor o časovém rozlišení.

Vypořádání připomínky Přípomínky (a), (b), (c) byly zohledněny změnou terminologie. Připomínka (d) nevyžaduje úpravu interpretace. Interpretace sice vždy předpokládá časové rozlišení pobídky, ovšem po „dobu trvání smlouvy“ (termín definovaný interpretací). V případě, že nájemní vztah může skončit kdykoli (pobídka se tedy může vázat pouze k „uzavření nájemního vztahu“), je dobou trvání smlouvy její výpovědní lhůta. Z toho vyplývá, že pokud lze smlouvu ukončit okamžitě, dojde k okamžitému vykázání celé pobídky, protože dojde k časovému rozlišení po dobu „okamžiku“, tj. časové rozlišení se fakticky nepoužije. Viz také vysvětlení u vypořádání připomínky Ing. Klimeše níže (druhá věta připomínky).



4/8


3)

Blanka Havelcová

Podle mého názoru ze směrnice jasně nevyplývá, jak by se řešil případ, kdy nárok na slevu je podmíněn např. setrváním v nájemních prostorech po určitou dobu. Sleva je tedy navázána na podmínku, o níž v současnosti nemůžeme vědět, zda bude v budoucnu splněna či nikoliv. V návrhu interpretace se uvád - odst. 4: Dobou trvání smlouvy se má na mysli období, po které bude poskytována sjednaná služba, aniž by bylo možné takový smluvní vztah ukončit nebo ukončení smluvního vztahu by bylo pro nájemce tak nevýhodné, že je vysoce nepravděpodobné, že by k němu mohlo dojít. Uvedu-li tedy příklad: uzavření nájemní smlouvy na 7 let na pronájem kancelářských prostor (i měsíční nájemné je poměrně významná částka). Ve smlouvě je stanoveno, že pokud nájemce setrvá v pronajímaných prostorech po dobu 5 let, bude mít v šestém roce v měsících červen, srpen, září, říjen nájemné zdarma. Pokud vydrží do konce nájemní smlouvy, bude mít také poslední 4 měsíce nájemné zdarma. Smlouva je tedy na dobu určitou a výpovědní lhůta je 2 měsíce. Nárok na slevu (bonus) tedy vzniká v momentu, kdy nájemce je v nájmu 5 a následně 6 let a 8 měsíců. Společnost předpokládá, že v nájmu setrvá, není zatím důvod pochybovat. Má otázka tedy zní: vypovězením smlouvy mi sice zaniká nárok na slevu, ale žádné další sankce nevyplývají. Mohu tedy ukončit nájemní vztah bez větších problémů. Mohu tedy časově rozlišit tyto slevy a lineárně rozpočítat nájemné na celých 7 let?? Protože mohu říci, že ztráta slev v nájemném je pro mne tak nevýhodná, že je vysoce nepravděpodobné, že by k vypovězení smlouvy mohlo dojít...? Myslím, že ze současného návrhu řešení výše nastíněného nevyplývá.Nebo jsem něco přehlédla?

Vypořádání připomínky Připomínka nevyžaduje žádnou úpravu textu interpretace, jedná se spíše o dotaz k definici pobídky. Ztráta nároku na slevu je nepochybnou nevýhodou. Záleží na posouzení konkrétní situace, zda tato nevýhoda je takového rozsahu, že je díky ní vysoce nepravděpodobné, že dojde k ukončení smluvního vztahu dříve, než dojde k uplatnění slev.



5/8


4)

Ing. Miroslav Klimeš

Doplnění - Návrhu interpretace NI - 29, Pobídky v nájemních vztazích Na základě konzultace v sekci účetnictví při Komoře daňových poradců ČR předkládáme tento doplňující odstavec do návrhu interpretace NI – 29 v zájmu posílení jistoty účtování: 10. Jak nájemce, tak pronajímatel ve své vnitřní směrnici stanoví přesný postup pro účtování pobídky. Je-li období pobídky časově neomezené (např. nájem je na dobu neurčitou), je vhodné, aby si účetní jednotka stanovila délku období podle předpokladu doby užívání, po kterou bude pobídku časově rozlišovat. Účetní jednotka není vázána skutečností, jak pobídku zaúčtoval druhý smluvní partner.

Vypořádání připomínky Připomínka „doplnění bodu 10“ (mimo její poslední větu) vyžaduje úpravu interpretace, která bude provedena na několika místech, včetně doplnění bodu 10. První věta připomínky: Požadavek úpravy vnitřních směrnic bude přidán do odstavce 3. Druhá věta připomínky: Odstavec 10 interpretace bude obsahovat následující vysvětlení, které však ne zcela vyhovuje požadavku vznesenému v připomínce, a to z toho důvodu, že interpretace předpokládá časové rozlišení pobídky po „dobu trvání smlouvy“ (termín definovaný interpretací), nikoli předpokládané doby užívání. Nový odstavec 10 bude vycházet z tohoto textu: „V případě, že nájemní vztah je na dobu neurčitou, je dobou trvání smlouvy její výpovědní lhůta, nikoli předpokládaná doba užívání nájmu. Je to z toho důvodu, že racionální nájemce poté, co obdrží pobídku, se snaží nájem užívat po co možná nejkratší dobu, kterou mu nájemní smlouva umožňuje, aby mohl znovu využít další pobídky, či ji vyžadovat. Pobídka se vztahuje pouze k tomu období, na které se nájemce díky ní „upíše“. Trvá-li nájemní vztah déle, není to již v důsledku pobídky, ale v důsledku jiných rozhodnutí (např. nechuť nájemce se stěhovat). Protože pobídka s těmito dalšími obdobími nemá příčinnou souvislost, do těchto období se časově již nerozliší.“ Třetí věta připomínky: bude zapracována do odstavce 6.



6/8


5)

Ing. Louša

V názvu interpretaci není uvedeno, že by se měla týkat pouze smluv uzavřených na dob určitou. Zdá se, že formulace Řešení je pouze z hlediska pronajimatele. V bodě 4 je definována doba smlouvy. Do této definice se vejde i smlouva na dobu neurčitou, protože po jisté době uplyne takový čas, že již pro nájemce nemusí být ukončení smlouvy nevýhodné. Je samozřejmě obtížné pro pronajimatele určit, kdy ukončení smlouvy bude pro nájemce nevýhodné. A je vůbec otázkou, zda pronajimatel má uvažovat, kdy to bude pro nájemce nevýhodné, proč ne z jeho hlediska? Proto navrhuji: a) (i) definovat v názvu jednoznačně na jaký typ smluv se zamýšlená interpretace vztahuje a (ii) zda jde o pohled z hlediska nájemce i pronajimatele b) pokud jde i o smlouvy na dobu neurčitou, tak ve zdůvodnění to vysvětlit a patřičně upravit i důvodněji v bodě 8 c) pokud by se NI měl týkat i nájemců, tak vhodným způsobem upravit bod 4, jinak nahradit slovo nájemce slovem pronajimatel Jinak ovšem považuji základní myšlenku návrhu za správný.

Vypořádání připomínky Připomínka (a)(i) nemá vliv na dosavadní text interpretace. Interpretace se vztahuje jak na smlouvy uzavřené na dobu určitou, tak i neurčitou, tj. na všechny nájemní vztahy, tj. není třeba měnit její název. Připomínka (a)(ii) Ačkoli třetí odstavec v závěru jasně hovoří o obou smluvních stranách, bude to zdůrazněno i na začátku tohoto odstavce. Připomínka (b): odstavec 8 bude upraven a bude přidáno vysvětlení v novém odstavci 10 - viz vypořádání připomínky Ing. Klimeše. Připomínka (c) nemá vliv na dosavadní text interpretace. Nevýhodnost je třeba posuzovat z pohledu nájemce, z pohledu pronajímatele to nedává smysl, protože na jeho straně například (ne)výhodnost nemusí nastat nikdy, všechny scénáře pro něj mohou mít podobné ekonomické dopady. Předpokládá se, že pronajímatel při tomto posouzení použije své znalosti z jednání o uzavření smlouvy, ve kterém právě on vymýšlel a prosazoval ustanovení, jejichž účelem je odradit nájemce od brzkého ukončení smlouvy. Pokud pronajímatel daná ustanovení považoval za dostatečně odrazující pro účely smlouvy, není důvod při jejich klasifikaci pro účely účetnictví postupovat jinak.



7/8


6)

Ing. Mrkvičková, KCÚ ČR

Po projednání návrhu interpretace v metodické radě KCÚ ČR sdělujeme naše stanovisko k dané problematice: 1. S navrženým řešením souhlasíme. Jako rozhodující bod řešení se jeví odborný úsudek účetního (účetní), viz bod 6 návrhu interpretace. Odborný úsudek lze získat po provedení právního rozboru nájemní smlouvy a správném vyhodnocení smluvních podmínek. Zde může být potencionálně slabé místo, protože v řadě případů nejsou nájemní smlouvy dostatečně jasně specifikované a formulované, nepostihují dostatečně záměr smluvních stran. Účetní ale potřebuje pro podporu svého úsudku jasné a nezpochybnitelné důkazy. Samozřejmě tato připomínka je nad rámec vlastního řešení, nicméně je důležitá pro praktickou aplikaci a pro práci se smlouvami. 2. V interpretaci se používá různá terminologie pro označení smluvních stran nájemních smluv. Navrhujeme trvat na dodržování terminologie „pronajímatel-nájemce“ namísto „odběratel“ či „zákazník“. Náš návrh možná vypadá formálně, ale může zabránit tomu, že by navrhované řešení mohlo být uplatňováno i pro jiné než nájemní vztahy. To pochopitelně považujeme za nežádoucí, neboť fungování pobídek v nájemních vztazích je specifické a liší se od pobídek v jiných vztazích. Jako příklad lze uvést i rozdílné řešení z IAS/IFRS (rozdíl SIC 15 a IFRIC 13).

Vypořádání připomínky Připomínka č. 1: tato připomínka nemá vliv na dosavadní text interpretace. Nesouhlasíme s tvrzením, že odborný úsudek lze získat po provedení právního rozboru nájemní smlouvy. Naopak, toto tvrzení je proti duchu interpretace, neboť celá její logika je postavena na ekonomickém rozboru vztahu nájemce a pronajímatele. Jinými slovy, interpretace řeší zejména případy, kdy dochází k právnímu zastírání ekonomické postaty, přičemž interpretace upřednostňuje podstatu před právním pojetím či formalismem. Dále nesouhlasíme s tím, že rozhodnutí o odborném úsudku je na účetním, kterému navíc chybí vzdělání potřebné pro vytvoření odborného úsudku. Toto rozhodnutí je dle interpretace na účetní jednotce, je tedy manažerským rozhodnutím. Terminologická připomínka č. 2 bude zapracována.



8/8

I 17 Pobídky v nájemních vztazích

Recommend Documents