Hospodářská kriminalita v oblasti daní

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ

Provozně ekonomická fakulta Ústav práva

DIPLOMOVÁ PRÁCE

Hospodářská kriminalita v oblasti daní

Brno 2006

Lucie HAVRÁNKOVÁ

Zadání diplomové práce

2

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma Hospodářská kriminalita v oblasti daní vypracovala samostatně s použitím uvedených informačních zdrojů.

Lucie Havránková

3

Poděkování: Děkuji tímto Judr. Bohumile Salachové za odpovědné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování této diplomové práce.

V Brně dne 15. června 2006 Lucie Havránková

4

Abstrakt Havránková, L. Hospodářská kriminalita v oblasti daní. Diplomová práce. Brno, 2006.

Účelem práce je definování a nastínění nejzávažnějších problémů, týkajících se trestných činů v daňové oblasti. Tato práce je zaměřena především na daňové delikty v oblasti nepřímých daní, ale budou uvedeny i příklady hlavních nedostatků u daní přímých. Zmíněna bude také závažnost hospodářské kriminality i velký rozvoj finanční kriminality, který nastal díky otevření českého finančního systému. Je třeba poukázat na jednotlivé druhy daňových podvodů a neméně důležité je i rozdělení daňových deliktů na úmyslné a neúmyslné. Závěrem je nutno nastínit důležitost dvou základních principů souvisejících s daňovým řízením a těmi jsou povinnost oznamovací a zásada mlčenlivosti.

Abstract Havránková, L. Tax criminality. Diploma work. Brno, 2006.

The purpose of this work is to define and outline the most serious problems in connection with criminal offences in tax field. This work focuses mainly on tax delicts related to indirect taxes, however examples of main deficiencies related to direct taxes will be mentioned as well. Included is a reference concerning relevance of economical delinquency and large development of financial delinquency, which occured due to opening of the Czech financial system. It is necessary to point out individual types of tax frauds as well as division of tax delicts in to deliberate and unintended acts. In conclusion it is necessary to outline the importance of two basic principles connected with tax proceedings, which is obligation to give notice and principle of secrecy.

5

OBSAH 1. Úvod .............................................................................................................................8 2. Cíl práce ....................................................................................................................11 3. Metodika práce ........................................................................................................12 4. Hospodářská kriminalita ....................................................................................14 4.1 Závažnost daňové kriminality................................................................................15 4.2 Vývoj hospodářské kriminality..............................................................................18 4.3 Daňové podvody ....................................................................................................22 4.3.1 Neodvedení daně, pojistného za sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti..................................28 4.3.2 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby .....................................30 4.3.3 Porušení předpisů o nálepkách k označení zboží..........................................33 4.3.4 Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení ...................................34

5. Způsoby páchání daňových deliktů u přímých daní ..................................35 5.1 Daň z přijmu právnických osob .............................................................................35 5.2 Daň z přijmu fyzických osob .................................................................................36 5.3 Daň z přijmu fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ..................37 5.4 Silniční daň ............................................................................................................38 5.5 Daň z nemovitosti ..................................................................................................39

6. Způsoby páchání daňových deliktů u nepřímých daní ............................40 6.1 Daň z přidané hodnoty...........................................................................................40 6.2 Spotřební daň .........................................................................................................41

7. Nepřímé daně ..........................................................................................................43 7.1 Daň z přidané hodnoty v rámci celních orgánů .....................................................43 7.2 Daň z přidané hodnoty v rámci finančního úřadu..................................................45

6

7.3 Daň spotřební v rámci celních orgánů ...................................................................46 7.4 Daň spotřební v rámci finančního úřadu................................................................46

8. Trestná činnost páchaná při tranzitním pohybu zboží ..............................47 9. Povinnost mlčenlivosti v daň. řízení prováděném správcem daně.........52 9.1 Zásada mlčenlivosti ................................................................................................52 9.2 Oznamovací povinnost ...........................................................................................55

10. Daňové ráje ...............................................................................................................57 10.1 Historie daňových rájů.........................................................................................58 10.2 Založení offshore společnosti ..............................................................................60 10.3 Výhody offshore společností ...............................................................................62 10.4 Budoucnost daňových rájů...................................................................................73

11. Závěr ...........................................................................................................................74 12. Literatura ..................................................................................................................76

7

1. ÚVOD Po listopadové revoluci v roce 1989 došlo v ČR k významným politickým a ekonomickým změnám. Tento bouřlivý vývoj naší společnosti se odrazil i v do té době vyhovující daňové soustavě. Součástí ekonomické transformace byla proto i radikální přeměna daňové soustavy České republiky. Přechod ekonomiky ČR na novou daňovou soustavu byl nezbytným krokem, protože dřívější daňová soustava, která samozřejmě odpovídala potřebám plánovitého řízení hospodářství, najednou nebyla schopna vytvořit vhodné podmínky pro tržní hospodářství. Některé důležité daně scházely a jiné neodpovídaly evropským standardům. S nárůstem zahraničně obchodní činnosti souvisel i rozvoj podnikatelských aktivit soukromého sektoru. Zahraničně obchodní činnost přestala být oblastí, v níž podnikají pouze velké a známé firmy. Do mezinárodnímu obchodu se začali ve větší míře zapojovat i drobní a střední soukromí podnikatelé a nezbytnost změny daňové reformy byla víc než nutná. Nová daňová soustava začala platit k 1. lednu 1993, tzn. až po rozdělení Československa na Českou a Slovensku republiku. Pozměnila se tak výrazně a odlišuje se v takovém rozsahu od předcházejícího systému, že se pro tuto změnu občas používá pojem „daňová revoluce“. Podobně radikální daňovou reformu od druhé světové války neprovedla žádná vyspělá země. Nová daňová soustava je slučitelná s povahou tržní ekonomiky a výrazně rozšířila celkovou daňovou základnu. Nerozlišuje mezi sektory nebo odvětvími. Vytváří stejné podmínky pro hospodaření všem fyzickým i právnickým osobám a došlo ke změně poměru mezi přímými a nepřímými daněmi. Předpokládalo se výrazné zvýšení podílu daně z přidané hodnoty a daně spotřební na celkových příjmech státu. K tomuto zvýšení mělo dojít z toho důvodu, neboť daň z přidané hodnoty platí všechny podnikatelské subjekty, které vyrábějí nebo prodávají výrobky, nebo poskytují služby. Cílem spotřební daně je zvyšovat ceny výrobků, u nichž je zájem snižovat spotřebu. Další důležitou daní je daň z příjmu fyzických a právnických osob, které slouží k ovlivňování rozdělování důchodů. Nepřímé daně jsou nástrojem státu, kterým se ovlivňuje spotřeba.

8

Rozdělení daní: A) Daně přímé


Daň z přijmu fyzických osob




Daň z příjmu právnických osob




Daň z nemovitosti




Daň silniční




Daň dědická




Daň darovací




Daň z převodu nemovitostí




Daně k ochraně životního prostředí

B) Daně nepřímé


Daň z přidané hodnoty




Daně spotřební (daň z piva, daň z vína, daň z tabáku a tabákových výrobků, atd.)

Vznik nové daňové soustavy s sebou kromě pozitivních změn přinesl i nárůst nové formy protiprávních jednání, které lze zahrnout do oblasti, které říkáme finanční kriminalita. Trestné činy finanční povahy jsou páchány velice různorodou vrstvou pachatelů, od naivních podvodníčků až po velmi inteligentní a tím samozřejmě nebezpečnější pachatele z řad středoškoláků a vysokoškoláků, jejichž nelegální činnost bývá někdy označována jako „kriminalita bílých límečků (white collar crime)“. Obecně můžeme říci, že finanční kriminalita je druh trestné činnosti zaměřená proti finančnímu, investičnímu a kapitálovému trhu. Finanční kriminalita je v ČR reprezentována širokým spektrem trestné činnosti a lze ji rozdělit následující způsobem: 1. Oblast tzv. bankovních podvodů 2. Oblast daňových podvodů 3. Oblast padělání oběživ 4. Oblast legalizace výnosů z trestné činnosti (tzv. praní špinavých peněz) 5. Oblast běžných fin. podvodů uskutečněných na bázi běžného obchodního styku

9

Výčet jednotlivých typů finanční kriminality je rozsáhlý a nemůže být konečný, protože se neustále objevují nové pojmy, např. „český produkt“, nebo „dovoz zahraniční technologie“, což můžeme nazvat jakýmsi know how v oblasti finanční kriminality. Nárůst finanční trestné činnosti můžeme pozorovat zejména po otevření československého, později českého finančního systému. Ten byl do roku 1989 přísně centralisticky a důkladně uzavřeným způsobem řízen. S jeho otevřením je spojen značný příliv zahraničního kapitálu, volného obchodu, nových možností v oblasti soukromého podnikání. S tím vším souvisí i expanze u nás dosud neznámých forem trestní činnosti, pro jejichž páchání u nás do té doby nebyly podmínky. V západní Evropě nebo v zámoří nejsou trestné činny ve finanční sféře žádnou novinkou, tamní úřady s nimi zápasí už více než dvě desítky let. Díky vstupu České republiky do EU se prostor pro finanční delikty zužuje, neboť česká právní soustava se musela sblížit s právní soustavou EU a tím dostala česká justice mnohem lepší nástroj kontroly daňových deliktů.

10

2. CÍL PRÁCE Cílem této diplomové práce je definování a nastínění nejzávažnějších problémů, týkajících se trestných činů v daňové oblasti, které se pokusím vysvětlit, odhalit jejich příčiny a nastínit možnost řešení, popř. zjistit, zda dosavadní přístupy k řešení jsou efektivní. Tato práce je zaměřena především na daňové delikty v oblasti nepřímých daní, jak z pohledu finančních úřadů, tak i celních orgánů, které jsou správci daně, ale budou uvedeny i příklady hlavních nedostatků u daních přímých. Zmíněna bude i závažnost hospodářské kriminality, neboť právě tato oblast prodělala po roce 1989 velké změny související s přeměnou daňové soustavy. S daňovou reformou je úzce spjat i velký rozvoj finanční kriminality, který nastal díky otevření českého finančního systému. Je třeba poukázat na jednotlivé druhy daňových podvodů, tak jak jsou vymezeny přímo trestním zákonem (hospodářské trestné činy) podle 2. hlavy zvláštní části trestního zákona, ustanoveními §147, §147a, §148, §148b a neméně důležité je i rozdělení daňových deliktů na úmyslné a neúmyslné. Skutkové podstaty trestných činů daňových sankcionují různé formy porušování daňových, poplatkových, celních a podobných povinností určitých osob vůči státu, či vůči jiným subjektům (např. obcím, zdravotním pojišťovnám). Daně, poplatky, cla a pojistné na sociální zabezpečení jsou základním zdrojem příjmů státního rozpočtu a rozpočtů krajů a obcí, podle nichž příjemci plateb hospodaří a uhrazují své potřeby. Stejně tak to platí o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, z něhož uhrazují léčebnou péči zdravotní pojišťovny. Význam trestných činů daňových vyplývá především ze skutečnosti, že povinnost platit daně, poplatky, clo, pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení se týká téměř každého obyvatele republiky v produktivním věku a všech podnikatelů včetně právnických osob. Podvodné zkracování či neodvádění daní a dalších povinných plateb podnikatelem pak představuje rovněž určitou (a někdy velmi významnou) konkurenční výhodu ve vztahu k těm podnikatelům, kteří jsou daňovými a dalšími povinnostmi v plném zákonném rozsahu zatíženi a kteří musejí zdaněním svých dalších zisků nahrazovat i ztráty způsobené těmi, kdo daně neoprávněně zkracují. Svoji důležitost v řešené problematice mají i dva základních principy související s daňovým řízením a těmi jsou povinnost oznamovací a zásada mlčenlivosti.

11

3. METODIKA PRÁCE Diplomová práce je rozdělena do 7 hlavních kapitol, z nich každá se dále člení na menší podkapitoly. První kapitola má název Hospodářská kriminalita a v podstatě se jedná o úvodní část celé práce. Tato část je zaměřena na definování základních pojmů, které s problematikou daňových podvodů souvisejí. Jedná se především o vymezení oblasti hospodářské kriminality, pachatelů této trestné činnosti, definování pojmů úmyslný a neúmyslný daňový únik. Dále popisuje jednotlivé druhy daňových trestných činů, tak jak jsou vymezeny přímo trestním zákoníkem. Jedná se především o trestný čin neodvedení daně, pojistného na soc. zabezpečení a zdravotní pojištění, trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby atd. Způsoby páchání daňových deliktů u přímých daní je náplní druhé části diplomové práce. Tato část je zaměřena především na přímé daně a to na daň z přijmu fyzických osob, daň z přijmu právnických osob, silniční daň a daň z nemovitosti. U každé z těchto daní jsou uvedeny nejčastější nedostatky a způsoby páchání daňových podvodů. Tento výčet je doplněn o příklady z praxe. Třetí kapitola Způsoby páchání daňových deliktů u nepřímých daní a čtvrtá kapitola Nepřímé daně charakterizuje daňové úniky ve sféře nepřímých daní. Jsou zde uvedeny daňové delikty u daně z přidané hodnoty a spotřební daně. Podobně jako u daní přímých jsou zde definovány největší nedostatky zjištěné při kontrole finančních úřadů a ke každé dani uvedené příklady z praxe. Na obě daně tzn. na daň z přidané hodnoty i na spotřební daň je potřeba pohlížet z dvojího pohledu. Při dovozu spravují tyto daně celní orgány a ve všech ostatních případech spadají pod správu finančních úřadů. Tato problematika je řešena v závěru čtvrté kapitoly. Trestnou činností páchanou při tranzitním pohybu zboží se zabývá pátá část diplomové práce. Její obsahem jsou trestné činy týkající se dovozu, vývozu, tranzitu a reexportu zboží. Charakteristickými trestnými činy v této oblasti jsou např. snižování pořizovací ceny, snižování množství dováženého zboží, deklarování dovozu jiného zboží nebo padělání záznamů o výstupu zboží.

12

Šestá kapitola s názvem Povinnost mlčenlivosti v daňovém řízení prováděném správcem daně nastiňuje důležitost dvou základních principů souvisejících s daňovým řízením a těmi jsou povinnost oznamovací, která ukládá povinnost oznamovat státnímu zástupci nebo policejním orgánům skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin a zásada mlčenlivosti, jejíž podstatou je, že všechny osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly. Daňové ráje jsou poslední kapitolou této diplomové práce. Daňové ráje jsou často označovány termínem offshore jurisdikce, což jsou státy světa, které svým legislativním systémem umožňují společnostem příznivý daňový režim. V kapitole jsou zmíněny hlavní faktory, které akcelerují rozvoj offshore, dále následuje stručná historie daňových rájů. Zmínka je také o způsobech

založení offshore společností a

jednotlivých výhodách, které offshore poskytují. V závěru kapitoly jsou vyjmenovány a charakterizovány nejznámější země označované jako daňové ráje. Jedná se např. o Andorru, Bahamy, Bermudské ostrovy, Kostariku, Lucembursko nebo Seychely.

13

4. HOSPODÁŘSKÁ KRIMINALITA Hospodářská kriminalita je v ČR stále častěji trestnou činností specializovanou, rafinovanou těžko identifikovatelnou, obtížně prokazovatelnou a stále častěji i organizovanou. Je kriminalitou ve své podstatě nenásilnou s mimořádným sociálním a ekonomickým dopadem na vnitřní stabilitu státu.[1] Značná část jejích současných projevů je složitým občansko-právním, ekonomickým a trestně právním problémem, jehož řešení vyžaduje speciální odbornost a stálé inovování znalostí jak u pracovníků příslušných legislativních orgánů, tak i u pracovníků ve výkonné sféře včetně sféry kontrolní a trestní, tj. u pracovníků státní správy, především finanční správy, ale též u pracovníků orgánů činných v trestním řízení: zejména příslušníků kriminální policie, vyšetřovatelů, státních zástupců a soudců.[11] Problematiku hospodářské kriminality v nejširším smyslu tohoto slova můžeme bez rozpaků zařadit mezi témata, která můžeme nazvat jako „věčná“, „vděčná“, resp. „nevděčná“, to mimo jiné pro jejich komplikovanost, která je daná povahou tohoto druhu trestné činnosti.[13] S ohledem na to, že zde bude řeč o hospodářské trestné činnosti, je třeba podotknout, že vymezení a přesná definice tohoto pojmu není odbornou veřejností chápána jednotně. Před rokem 1989 se za převážnou část kriminality označované jako hospodářská, představoval trestný čin rozkrádání majetku v socialistickém vlastnictví. Dnes se hospodářská kriminalita definuje, jako trestná činnost páchaná v souvislosti s výrobní, obchodní a další hospodářskou činností podnikatelských subjektů, při správě majetku a rozhodování ve věcech veřejného zájmu.[2] Obecně se hospodářskými trestnými činy rozumí ty činy, které porušují nebo ohrožují vztahy mezi subjekty hospodářské činnosti v rámci daného hospodářského systému a před kterými chrání trestní právo významné zájmy státu a společnosti na regulovaném fungování tohoto státu. Jedná se o souhrn trestných činů, při kterých pachatel a poškozený jsou v právním vztahu založeném na obchodním, živnostenském občanském, pracovním nebo správním právu. Motivem jednání pachatele je získání

14

majetkového či jiného neoprávněného prospěchu. Pachatelé např. paděláním či zkreslováním účetních údajů se snaží snížit hospodářský výsledek (daňový únik), nebo snížit majetek účetní jednotky či naopak zvýšit majetek účetní jednotky. Z pohledu mnoha zahraničních definic organizovaného zločinu, které lze uplatnit na nesrovnatelně větší počet druhů trestných činů spáchaných organizovanými skupinami pachatelů, než umožňuje současné právní vymezení zločinného spolčení, lze právě tuto trestnou činnost uvádět jako jeden z nejtypičtějších příkladů organizovaného zločinu v ČR. Škoda způsobená touto trestnou činností v celostátním měřítku za celé polistopadové období jde, dle skromných odhadů, do desítek miliard Kč.[11] Tato práce se bude věnovat především, trestné činnosti v daňové oblasti, proto je důležité vědět, že subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně nemusí být totožný, a proto nelze zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Z výše uvedeného proto vyplývá, že pachatelem trestného činu tedy může být i osoba, která není povinným subjektem daňového právního vztahu.

4.1 Závažnost daňové kriminality Závažnost daňové kriminality spočívá především v její vysoké společenské nebezpečnosti a dále nutnosti důsledného boje proti ní v návaznosti na některé její charakteristické rysy, které můžeme definovat následovně: a)

Představuje obrovské finanční ztráty rozpočtových prostředků státu, ale i obcí, okresních úřadů a státních fondů. Roční daňové úniky jsou odhadovány na desítky miliard Kč.

b) Je velmi nesnadné ji prokázat. c)

Má vysoký stupeň latence a její odhalování je velmi obtížné.

d) Zatím nejsou známy všechny její formy, dochází k postupnému odhalovaní dalších. e)

Vzhledem k obrovským finančním objemům, které se v její oblasti pohybují, představuje nebezpečí prorůstání organizovaného zločinu do řídících sfér ekonomiky a politiky.

15

f)

Ze stejného důvodu znamená nebezpečí mezinárodního propojení zločinu.

g) Na daňovou kriminalitu se tzv. nabaluje i další závažná trestná činnost, zejména trestné činy proti životu a zdraví (např. dosud neobjasněné vraždy osob podnikajících s pohonnými hmotami) a trestné činy proti svobodě a lidské důstojnosti (např. vydírání podnikatelů, zejména problém tzv. výpalného)

Vzhledem ke zkušenostem z posledních let můžeme daňové úniky rozdělit do dvou základních skupin, kterými jsou: 1. neúmyslné daňové úniky 2. úmyslné daňové úniky

1. Neúmyslné daňové úniky – v současnosti mají stále klesající tendenci u subjektů s delší dobou registrace. Ve větší míře se projevují u nových podnikatelských subjektů a jejich hlavní příčina spočívá především v neznalosti či podcenění daňové nebo účetní problematiky. K tomu přistupuje mimo jiné i složitá, a hlavně často se měnící právní úprava, která již beztak složitou problematiku ještě více komplikuje.[10]

2. Úmyslné daňové úniky – mají bohužel naopak stále stoupající tendenci. Jejich nárůst je umožněn patrně tím, že podnikatelské subjekty již zvládly teoretický i praktický základ a dnes se již orientují buď samy, či za pomoci finančních poradců podstatně lépe v již zmíněné změti právních předpisů. Proto je potom možné úmyslné daňové úniky rozdělit na dvě hlavní skupiny, tvořené:

Legálními postupy: v maximální míře se využívá služeb daňových a právních poradců, kteří pro své klienty hledají neustále nové mezery v právních předpisech a ty se pak krátkodobě či dlouhodobě využívají v obchodní sféře. Bohužel právě uplatňování legálních postupů k osobnímu obohacování jednotlivců či celých skupin ukazuje, jak je celý legislativní proces v ČR nedokonalý.

16

Nelegální postupy: se postupně přesouvají z oblasti neoprávněného uplatňování určitých položek v nákladech do oblasti zatajování a zkracování příjmů. Tyto skutky jsou pečlivě připraveny a promyšleny. Zasaženou oblastí jsou v první řadě nepřímé daně, ale následně všechna ostatní daňová odvětví.

Případy, které můžeme zahrnout do této skupiny jsou charakteristické těmito rysy:  jsou připravovány zpravidla relativně malou skupinou lidí, perfektně obeznámenou s problematikou daní a fungováním správy,  jsou prováděny v součinnosti velkého počtu daňových subjektů (někdy i 30 zúčastněných), ve kterých má výše uvedená skupina organizátorů majetkovou účast anebo které ovládá prostřednictvím příbuzných, známých atp.,  výsledná síť subjektů je vysoce organizovaná, řízená s vysokou pravděpodobností z jednoho centra, a to osobou či osobami přímo ve věci nevystupujícími, nezřídka cizími státními příslušníky sídlícími v zahraničí,  síť podniků zasahuje do působnosti správců daně, a to i mimo hranice působnosti jednoho finančního ředitelství. Subjekty podle potřeby operativně mění svá bydliště či sídla a tím i místní příslušnost finančních úřadů stanovených ke správě jejich daňových povinností. Pro finanční úřady je organizačně i technicky náročné rychle reagovat na takto dynamicky se měnící situaci,  při zakrývání své činnosti subjekty používají kriminálních metod a postupů. Jedná se zejména o předkládání falešných dokladů, antidatovaných smluv a jiných písemností, podávání nepravdivých informací. Vedle toho se nebojí používat ani zastrašování, vydírání, případně i vražd,  řada indicií na sobě nezávislých naznačuje, že se na popisovaných akcích v určitých případech podílejí s největší pravděpodobností i pracovníci některých státních orgánů nebo osoby státem zmocněné k provádění určitých úkonů (např. změny zápisů v obchodním rejstříku, notářsky ověřené zápisy z valných hromad). Tyto subjekty mají velmi dobrou informovanost o nejbližších úkonech policie, daňových orgánů atp.,

17

 podniky v síti jsou přesně rozděleny podle úloh, které mají při jednotlivých transakcích. Formálně bezúhonné podniky mají veškerou obchodní, účetní a daňovou dokumentaci v naprostém pořádku. A firmy, u kterých zůstává daňová povinnost nezaplacena, se vyznačují tím, že nemají žádný majetek, jejich jednatelé a společníci zmizeli nebo se údajně trvale zdržují v cizině, resp. se jedná o cizince ze států, které jsou pro orgány ochrany práva nedostupné z hlediska institutu právní pomoci,  často jsou vybírány komodity, které jsou z hlediska ohodnocení jen těžko představitelné a zpracovatelné. Správce daně není schopen v reálném čase např. provést inventuru několika set kilogramů zlatých šperků či drahých kamenů různé ryzosti a kvality. Zmíněné ohodnocení takovýchto komodit se však obtížně zajišťuje i dodavatelsky,  firmy, na kterých zůstávají daňové dluhy, často nemají žádné účetnictví nebo jim bylo “právě nedávno odcizeno”. Právní úprava dnes pokrývá i tyto případy možností vyměření daně podle pomůcek, scházejí však doklady k získání přehledu o majetku subjektu a prostředcích firmy,  veškeré transakce formálně probíhají v hotovosti. Existují případy, kdy jsou správci daně k prokázání zdanitelného plnění předkládány doklady o složení např. i 200 milionů Kč v hotovosti. Fyzické osoby formálně disponují prostředky v hotovosti i ve výši více než 500 milionů Kč.  obchody jsou prováděny za evidentně nereálné ceny, avšak zpravidla tak, aby je správce daně nemohl napadnout.[10]

4.2 Vývoj hospodářské kriminality Vzhledem k tomu, že v současné době neexistuje jednotná definice pojmu hospodářská trestná činnost, vznikají velké problémy při analýze statistických údajů v druzích a formách kriminality. Na základě posouzení statistických údajů lze však dospět k obecnějšímu názoru o tom, že vývoj registrované hospodářské kriminality se v letech 1990 až 2004 významně neodchyloval od vývoje celkové kriminality. Od roku 1992 je však možné sledovat zvýšení podílu hospodářské trestné činnosti na počtu

18

registrovaných trestných činů. V praxi se v posledních letech více objevují zprošťující rozsudky a roste výrazně délka trestního řízení. S vědomím těchto aspektů, které spolu s dalšími faktory výrazně vymezují vypovídací hodnotu statistických údajů o skutečné kriminalitě, je možné na základě údajů z policejních statistik pozorovat nárůst registrované hospodářské kriminality, který trval od roku 1991 až do roku 1999, kdy počet registrovaných hospodářských trestných činů (42. 907) dosáhl téměř šestinásobku počtu trestných činů v roce 1990. Ke zvýšenému nárůstu registrované hospodářské kriminality v roce 1999 (o 19,1%) přispěla novela trestního zákona č. 253/1997 Sb. s účinností od 1. 1. 1998. Tato novela mimo jiné vymezila i trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění. V letech 2000 – 2003, kromě roku 2002, kdy došlo k nárůstu registrované hospodářské kriminality o 14%, lze zaznamenat pokles, výrazný zejména v roce 2003. Nicméně, v roce 2003 již lze sledovat pokles počtu registrovaných hospodářských trestných činů a to zejména u trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné dávky, u trestného činu podvodu nebo u trestného činu porušení povinností při správě cizího majetku.[15]

Graf č. 1 : Struktura kriminality v roce 2003

19

Výše uvedený graf znázorňuje strukturu kriminality v roce 2003 a je zpracován z údajů Policie ČR. Ve srovnání s rokem předchozím je zde zjevná stagnace. O 2 % se snižuje podíl hospodářské trestné činnosti na celkové trestné činnosti a o tento stejný rozdíl se zvyšuje podíl majetkové trestné činnosti a ostatní – každý druh o l %. Dále graf potvrzuje trvale dominantní postavení majetkové trestné činnosti mezi ostatními druhy kriminality.[14]

Graf č. 2: Podíl hlavních druhů trestných činů v % na celkové zjištěné kriminalitě v roce 2004 [32]

V roce 2004 počet registrovaných hospodářských trestných činů opět mírně vzrostl a to z 9% na 9,5% . Z hlediska struktury trestných činů, je možné říci, že v roce 2004 podstatnou část (41%) všech registrovaných hospodářských trestných činů tvoří různé druhy podvodů (pojistný podvod, úvěrový podvod), významné postavení dále zaujímají zejména trestné činy neoprávněného držení platební karty a zpronevěry. Trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění zabírá jen 3,4% a trestný čin krácení daně pouhých 1,8%. [15]

20

Graf č. 3: Celkové škody v mld. Kč způsobené kriminalitou v letech 1995 – 2004

Obecnou kriminalitou je nazvána mimo jiné kriminalita majetková, násilná a mravnostní. Pokud jde o škody způsobené hospodářskou kriminalitou, pohybovaly se v letech 2000 – 2004 v rozmezí přibližně od 29 do 50,8 mld. Kč. Z grafu jasně vyplývá, že nejmenší škody (13 mld. Kč) byly v roce 1995 a naopak maximum bylo dosaženo v roce 2000 (50,8 mld. Kč). Výše způsobené škody v roce 2003 za celkově zjištěnou trestnou činnost dosáhla cca 48,04 miliard Kč, což je o cca 4,7 miliardy Kč více než v roce předchozím. Nemůže být překvapením, že opět převažující část 73,50 %

připadá na vrub hospodářským

kriminálním aktivitám, u kterých evidovaná výše finanční škody činí cca 35,31 miliard Kč a ve srovnání s rokem 2002 je to částka vyšší o cca 6,3 miliardy Kč. Ve struktuře finanční škody způsobené hospodářskými kriminálními aktivitami v roce 2003 je opět velmi výraznou částí škoda způsobená pácháním podvodu následovaná škodou způsobenou porušováním povinnosti při správě cizího majetku, dále škodou vzniklou zneužíváním informací v obchodním styku, daňovými delikty a zpronevěrou. Na ostatní evidovanou hospodářskou trestnou činnost pak už zbývá jen malý díl z celkového

21

objemu 70% zjištěného u tohoto druhu kriminality. Podíly uvedených trestných činů na celku jsou přehledně znázorněny v grafu č. 4. [14]

Graf č. 4: Škody evidované v roce 2003 u vybraných kriminálních aktivit

4.3 Daňové podvody Daňové podvody, které se vyznačují vysokou latencí, patří mezi nejvíce frekventované trestné činy, jimiž jsou způsobovány značné škody státu. Trestná činnost v daňové oblasti je vymezena přímo trestním zákonem (hospodářské trestné činy) podle 2. hlavy zvláštní části trestního zákona, ustanoveními §147, §147a, §148, §148b. Dnem 1. ledna 1998 nabyl účinnosti zákon č. 253/1997 Sb., kterým byl změněn a doplněn trestní zákon. Tato novela nově zařazuje trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (§147 TrZ) a nově upravuje trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§148 odst. 2 TrZ) a trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení (§148b TrZ). [3], [20]

22

U trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (podle §148 TrZ) lze obecně říci, že jde o speciální případ k trestnému činu podvodu podle §250 TrZ, neboť většina případů zkrácení daně má charakter podvodných činností směřujících k docílení snížení příslušných základů pro výpočet daně nebo vynětí předmětu daně zcela z daňové povinnosti. Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, zejména tam, kde se jedná o statisícové či miliónové škody, je trestným činem k jehož spáchání se organizují i poměrně početné skupiny pachatelů (srovnáme např. kauzu lehkých topných olejů, "vývoz" alkoholu a některé dovozy ojetých aut aj., trestné činy, spočívající v neoprávněném vyžadování vrácení daně z přidané hodnoty, krácení spotřební daně, krácení správních poplatků vybíraných vyměřovacími orgány státní správy a krácení celních poplatků, jež je prováděno formou pozměňování dokladů, deklarováním zboží v exportu či importu zboží, záměnou obchodních komodit atd.). Úmyslné zkrácení daní spolu s velkými hospodářskými podvody a zpronevěrami je tak častěji než jiné trestné činy kriminalitou, která může radikálně ovlivnit hospodářský stav státu, zpochybnit funkčnost státní správy, ale i rozložit občanskou morálku ve společnosti.[6] V poměru subsidiarity k trestnému činu zkrácení daně mohou být při splnění určitých podmínek také trestné činy zkreslování údajů hospodářské a obchodní evidence podle §125 TrZ, ale i další (např. skutkové podstaty trestných činů §118, §124, §158). V těchto případech se postupuje podle známých metodik vyšetřování - např. podvodů, případně jiných (jsou-li k dispozici). Každé konkrétní jednání pachatele tedy musí být orgánem činným v trestním řízení hodnoceno s ohledem na možnost naplnění skutkových podstat i dalších trestných činů, které trestní zákon upravuje mimo vlastní oblast daní. [20] Nejvíce trestných činů je evidováno na úseku vylákání neoprávněné daňové výhody u daně z přidané hodnoty (následují účetní machinace směřující ke snížení základu pro výpočet daně u daně z příjmu). Avšak pokud jde o způsobenou škodu, tak největší škody bývají u účetních machinací směřujících ke snížení základu pro výpočet daně u DPH - téměř miliarda Kč. Následují škody způsobené krácením daně - konkrétně spotřební daně - v souvislosti s vývozem nebo dovozem zboží a služeb a vylákání

23

neoprávněné daňové výhody u DPH - v obou případech třetina miliardy Kč. Pokud jde jen o clo, tak nejvíce trestných činů je spácháno zatajením zboží a nepravdivými deklaracemi průvozu zboží a machinacemi směřujícími ke snížení základu pro vyměření základu cla. Protože standardní statistika orgánů činných v trestním řízení není dosud tak dobrá, aby sledovala souběhy různých trestných činů a zpracovávala z nich souhrnné statistické přehledy, nelze z ní zjistit, zda někteří pachatelé daňových a celních podvodů jsou souzeni jako členové zločinných spolčení. Je známou skutečností, že většinou nejsou zločinecké organizace jako zločinné spolčení orgány činnými v trestním řízení označovány a proto jejich členové nejsou stíháni jako členové zločinného spolčení. Trestná činnost spojená s daňovými a celními podvody je právě tou trestnou činností, která jako jedna z mála již nyní naplňuje stupněm své organizovanosti všechny znaky trestného činu spáchaného ve prospěch zločinného spolčení - srovnání § 89 odst. 20 TrZ. Zákon uvádí pět pojmových znaků: sdružení více osob, vnitřní organizační strukturu, rozdělení funkcí, dělbu činnosti, zaměření na dosahování zisku soustavným pácháním úmyslné trestné činnosti. Právě existence těchto znaků odlišuje pojem zločinné spolčení od pojmu organizovaná skupina.[21] Do páchání trestných činů charakteru především celní kriminality se zapojuje velké množství lidí včetně státních úředníků a cizinců, zejména z oblasti střední Evropy. Zločinecké organizace, jejichž vznik je pro páchání takové trestné činnosti v tak širokém rozsahu nezbytností, jsou charakterizovány vysokým stupněm vnitřní diferencovanosti ve vztahu k jednotlivým úkolům, které jsou jednotlivými osobami zajišťovány. Konkrétně se jedná o rozdělení kompetencí a řízení jednotlivých činností. V rámci takových zločinných spolčení působí často další podřízené skupiny a jednotlivě spolupracující osoby, z nichž mnohé se přímo na páchání trestné činnosti nepodílí. Do trestné činnosti jsou tak zatahovány osoby (i firmy) spojené s legální výrobou zboží či legální prodejci (o tom, že jsou zneužívány při páchání trestné činnosti často nevěděli) a i jejich prostřednictvím jsou pak získávány potřebné pravé či pozměněné doklady o

24

výrobě, prodeji, vývozu, dovozu atd. Často se tak vytvářejí nepřehledné řetězce obchodních transakcí a propletence daňových subjektů. Značná část trestné činnosti je spojena s vystavováním fingovaných daňových dokladů, případně jiných potřebných dokladů jako např. nepravé výpisy z obchodního rejstříku, padělané notářské zápisy či zápisy z valných hromad, živnostenské listy, znalecké posudky apod. Užití dokladů neexistujících firem a platby obrovských peněžních částek v hotovosti nejsou výjimkou. Velmi často jsou udržovány stálé kontakty na konkrétní padělatele, celníky, úředníky státní správy, ale i podnikatele včetně výrobců a prodejců, a to jak v ČR, tak i v zahraničí. Jednání účastníků se pak často blíží konspiraci s maximálním krytím, kdy jednotlivé obchody se uzavírají jen "jako", ústně a jsou pak doloženy zfalšovanými doklady. Zahraniční spolupracovníci či vlastníci sice figurují jako osoby žijící na území ČR, avšak nejsou nikdy k zastižení, jsou nekontaktní nebo se státními orgány nespolupracují. Výjimkou není ani obchodní jednání přes tzv. bílé koně (známější z fakturačních podvodů), kteří nesou veškerá rizika. Zločinná spolčení páchající daňovou a celní kriminalitu s cílem zabránit prokazování svého trestného jednání se velmi často pojišťují "ztrátami" a "odcizením" různých dokladů - účetních zvlášť. Dokonce pro věrohodnost svých tvrzení ohlašují tyto fingované skutečnosti policejním orgánům, a to jako případy vloupání neznámým pachatelem do automobilů či kanceláří a jiných objektů. Tato zločinná spolčení bývají velmi dobře materiálně vybavena - vlastní technické zázemí užívané k zajištění všech jejich činností (např. dopravní prostředky, spojovací prostředky, bytové i nebytové prostory) tj. značný movitý i nemovitý majetek. Vlastní i legálně a ilegálně opatřené zbraně. Protože se jedná o soustavně a dlouhodobě páchanou trestnou činnost, dokáží se zločinecké organizace operativně přizpůsobovat změnám kontrolních a represivních opatření, která jsou ze strany státních orgánů prováděna. Jejich perfektní informovanost v daňové a celní oblasti je zabezpečována nezřídka zahraničními spolupracovníky a daňovými poradci, mnohdy i bývalými zaměstnanci správce daně atd. Jsou dobře informovány nejen o stupni ostrahy státní hranice, ale i o praxi orgánů činných v trestním řízení v té které příhraniční oblasti. Možnost odhalení bývá komplikována i

25

úmyslnou častou změnou sídel a působnosti daňových subjektů v rámci vytvoření určité anonymity, kdy sídla firem byla skryta a vedena např. na adresách soukromých bytů a na velkých sídlištích či naopak v malých vesnicích apod. Na pracovníky daňových orgánů (především na pracovníky správce daně) bývá často vykonáván ze strany daňových podvodníků nátlak, někdy dochází i ke konkrétnímu zastrašování. Skladba pachatelů pak odpovídá charakteru páchané trestné činnosti, užívaným prostředkům i stanoveným cílům:  V řídících složkách organizace se často vyskytují osoby z vyšších sociálně ekonomických vrstev. Zakladatelé s. r. o., jejichž jedinou činností jsou fingované aktivity s cílem dosáhnout daňovými či celními podvody zisku, jsou velmi často osoby s vysokoškolským vzděláním, majitelé hodnotného movitého i nemovitého majetku s finančně dobře zaopatřeným širším rodinným zázemím. Často jsou činné ve společenských a správních orgánech.  Většina pachatelů je v tzv. středním věku, tj. jejich věk se pohybuje v mezích věkového pásma od 30 do 50 let.[11] Významně u trestné činnosti páchané na území ČR převažují občané ČR. U daňových podvodů téměř výlučně. U celních podvodů je však mezinárodní prvek silný. Bohužel vzhledem k tomu, že se jedná o vysoce latentní a sofistikovanou činnost je těžké v tomto případě odhadovat podíl cizinců. Statistické údaje o cizincích trestně stíhaných za daňové a celní podvody nejsou ve standardních sestavách orgánů činných v trestním řízení uváděny. Ročně se však jedná jen o několik osob. V případech, kdy jsou jako pachatelé úmyslného zkrácení daně stíháni a odsouzeni jen mladiství či recidivisté jsou možné dvě interpretace - že se jedná o "bílé koně" - tj. skuteční pachatelé zůstali orgánům činným v trestním řízení utajeni, nebo že se nemůže jednat o trestné činy, které jsou skutkově složité a tudíž náročné na dokazování.  Poškozený - oběť trestného činu jakoby u těchto trestných činů neexistuje (nejčastěji je poškozeným stát), z čehož mnozí pachatelé odvozují malý nebo žádný důvod ke kriminalizaci svého jednání.

26

 U části pachatelů (spíše spolupracovníků zločinecké organizace) je znakem trestného činu kriminální chování při výkonu vlastního povolání, zneužití důvěry vyplývající z jejich pracovního zařazení apod.  Téměř vždy se jedná o osoby, s finančně nákladným způsobem života (tzv. spotřebním způsobem života), jejichž hierarchie životních hodnot upřednostňuje materiální výhody.  Jsou to převážně osoby bez morálních skrupulí, které bez větších problémům čelí opakovaným zpochybňováním poctivosti svých příjmů ze strany finančních úřadů, ale i mnoha jiných organizací i médií a ve své činnosti (i přes toto zpochybňování její legálnosti) obvykle pokračují. Na závěr lze pouze dodat, že daňová a celní kriminalita tím, že jí dlouho nebyly kladeny vážnější překážky, je vlastně celým státním systémem podporována, proto se jí účastní i ti občané (a pracovníci státních struktur), kteří by ve fungujícím právním státě jakoukoliv spolupráci s organizovaným zločinem radikálně odmítali.

Graf č. 5: Daňové podvody

27

Rovněž u daňových podvodů lze hovořit o značných výkyvech. V letech 1993 a 1994 se mezi rozšířenými aktivitami vůbec neobjevovaly. V roce 1995 byly na konci první dvacítky. V letech 1996 a 1997 byly dosti vysoko - na 5., resp. 4. místě. V roce 1998 byly na 13.-17. místě, v roce 1999 se mezi nejrozšířenějšími opět neobjevily a v roce 2000 se dostaly na 13.-14. místo. V roce 2001 byly na místě 15.-16, v roce 2002 dokonce na místě šestém. Tento vzestup se víceméně potvrdil pořadím na 7. -10. místě v roce 2003.[14],[32]

4.3.1 Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Nová skutková podstata trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle §147 TrZ by měla přispět k vyřešení dosavadních problémů ohledně správného právního posouzení jednání pachatelů, kteří na rozdíl od úpravy podle §148 TrZ nezakrývají podvodnými manipulacemi svou daňovou nebo poplatkovou povinnost nebo její výši, ale z nejrůznějších důvodů tuto povinnost nesplní. Nová právní úprava v žádném případě neznamená závěr, že jednání, k nimž došlo před dnem účinnosti novely trestního zákona, která byla posuzována jako trestný čin porušování povinnosti při správě cizího majetku podle §255 TrZ, nebo jako trestný čin zpronevěry podle §248 TrZ, by nebyla trestná s ohledem na to, že zákonodárce upravil skutkovou podstatu nového trestného činu. Je třeba naopak vycházet z toho, že se jedná o zpřesnění stávající úpravy, která vyvolávala určité pochybnosti, jak kvalifikovat trestnou činnost takových pachatelů.[8] U tohoto trestného činu se daní, vzhledem ke způsobu placení, rozumí pouze daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků podle ust. § 3 odst. 1 písm. a) a § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů, protože jen zde je daň placena tak, že zaměstnavatel jako plátce daně je povinen srážet zálohu na daň zaměstnanci jako poplatníkovi daně a odvádět ji příslušnému správci daně. Jde tedy o zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti a

28

funkčních požitků zaměstnance, kterou mu zaměstnavatel z jeho mzdy sice srazil, ale správci daně ji již neodvedl. Tento trestný čin se vztahuje i na neodvádění pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Nesplnění zákonné povinnosti odvést za poplatníka uvedené platby tedy spočívá v opomenutí zaměstnavatele, který si úmyslně nepočíná v souladu s právními předpisy a za své zaměstnance příslušné povinné platby, přestože je srazil, neodvádí buď vůbec, nebo nikoliv v celé výši. Není rozhodující, k jakému účelu neodvedené částky použije. Toto jednání se nemusí týkat všech těchto plateb, stačí, když se neodvede jedna z nich. Důležitým hlediskem z pozice trestnosti je u tohoto trestného činu i rozsah nesplnění povinností. Pro trestnost činu podle ust. § 147 trestního zákona se vyžaduje větší rozsah neodvedení povinných výše popsaných plateb a jeho hranice v současnosti činí nejméně 50 tisíc korun. Může jít i o součet plateb za určité období. Pachatelem tohoto trestného činu může být jen zaměstnavatel, kterým může být jednak právnická nebo fyzická osoba. V případě právnické osoby je pak trestně odpovědná ta fyzická osoba, která jednala jménem právnické osoby, tedy statutární orgán, člen kolektivního statutárního orgánu nebo i jiná fyzická osoba, např. vedoucí zaměstnanec, jestliže je důsledkem jejího rozhodnutí neodvedení sražených plateb. Je-li zaměstnavatelem fyzická osoba, může být pachatelem trestného činu především tato osoba sama, pokud rozhodnutí o neodvedení sražených plateb neučiní její zástupce či oprávněný vedoucí zaměstnanec. Novela trestní zákona č. 253/1997 Sb. s účinností od 1. 1. 1998 vložila do trestního zákona další speciální ustanovení o zániku trestnosti (vedle §163, §163b, §163c a §214 TrZ) §147a, podle něhož trestnost neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Nezaplacené penále není součástí částek, jež mají ustanovení §147 a §147a TrZ na mysli, a z hlediska důvodu zániku trestnosti tedy postačí zaplacení základní částky. Pokud by totiž do tohoto ustanovení byly zařazeny i majetkové sankce za včasné a

29

řádné neodvedení pojistného (daně), nedalo by se v praxi použít (všechny sankce by v něm musely být výslovně vyjmenovány).

4.3.2 Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby Trestná činnost, jejíž skutková podstata spočívá ve zkrácení daně a cel, je stíhána podle ustanovení § 148 TrZ, a to spolu s trestnou činností zkrácení pojistného na sociálním zabezpečení nebo zdravotním pojištění, zkrácením poplatku nebo jiné podobné povinné platby. Zkrácením je v takovém případě jakékoliv úmyslné jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná dávka) nebo k vyměření této dávky vůbec nedojde. Dokonaným trestným činem zkrácení daně je, jestliže byla daň zkrácena ve větším rozsahu (tj. nejméně o 40 000 Kč). Zkrácením daně (cla apod.) je i vylákání daňové nebo celní výhody. Od novelizace platné od 1. ledna 1998, vylákání daňové (celní) výhody je samostatnou skutkovou podstatou vloženou do ustanovení § 148 TrZ. Toto doplnění zákona směřuje k odstranění pochybností o právní kvalifikaci " v případech, kdy pachatel nezkracuje své plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje" - tj. jedná se o fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněné plnění (např. vrácení spotřební daně, nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty při vývozu zboží do zahraničí apod.) tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Takovéto jednání ale směřuje ke stejnému výsledku, a proto bylo ustanovení §148 doplněno o odstavec 2. Podle tohoto nového odstavce bude pachatel trestného činu uvedeného v odstavci 1 potrestán, stejně tak ten, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1. Ke zkrácení daně může dojít jen do doby, než byla daň daňovým poplatníkem zaplacena.[20] Místo dříve používaného pojmu „podobné dávky“ zavedla novela zákona nový pojem a to „povinné platby“. Výhodou ve smyslu odstavce 2 citované ustanovení jsou

30

peněžní výplaty, které pachatel uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje. V souladu s §148 odst. 1 TrZ bude asi nutné vykládat trestnost výhod dle odst. 2 §148 tak, že trestné bude vylákání výhod ve větším rozsahu, i když to ustanovení tohoto odstavce výslovně neuvádí. Předmětem tohoto trestného činu je zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení nebo zdravotního pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto plateb.

Daň je povinná, zákonem stanovená peněžitá dávka, kterou fyzická nebo právnická osoba odvádí ze svých příjmů, případně na základě jiných zákonem stanovených skutečností do státního rozpočtu, a to v zákonem stanovené výši a ve stanovených lhůtách.[24] Clo je platba vyměřovaná celními orgány v souvislosti s dovozem nebo vývozem zboží. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění jsou pravidelné platby, na jejichž základě je později poskytováno důchodové zabezpečení, nemocenské dávky a potřebná zdravotní péče. Poplatkem se rozumí platba odváděná ve prospěch státu subjektem za to, že jsou mu (na rozdíl od daně) poskytnuty určité služby (soudní, správní poplatky, poplatek za užívání dálnic apod.).[24] Zkrácení daně a jiné podobné dávky je trestné pouze tehdy, děje-li se ve větším rozsahu. Trestní zákon výslovně nevymezuje „větší rozsah“ zkrácení daně. Proto je potřeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o zkrácení ve výši 40 000,-Kč. Nedosahuje-li zkrácení této částky, může jít v některých případech o přestupek (např. přestupek podle §294 celního zákona v případě zkrácení cla). Pokud jde o daně, nemá zákon o přestupcích zakotven odpovídající přestupek.[24], [9] Vlastní zkrácení daně bude v praxi patrně častější komisním jednáním. Jeho obsahem je vytvoření takové situace v příslušných daňových a účetních dokladech, jejímž následkem bude buď úplná eliminace daňové povinnosti, nebo její snížení pod zákonnou výši. Vzniklou škodou je tedy rozdíl mezi zákonem stanovenou výší daně

31

(daňovou povinností) a daní skutečně vyměřenou (přiznanou), popř. zaplacenou. Nebyla-li dávka v důsledku jednání pachatele vůbec vyměřena, je zkrácením celá skutečná dávka, která měla být vyměřena. Zkrácením daně je i vylákání daňové či celní výhody. Jednáním směřujícím ke zkrácení daně může být i nepodání daňového přiznání, nebo nesplnění registrace (např. podle §5 zákona o DPH plátce provádí zdanitelná plnění, ale DPH nevykazuje a neodvádí). Příklad: Podvodné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na základě falešného dokladu o vývozu zboží do zahraničí, které ve skutečnosti vyvezeno nebylo a zůstalo v tuzemsku, je zkrácením daně podle §148 TrZ.

Zkrácením daně však není pouze její neodvedení (stejně u pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění), u cla, poplatku či podobné platby jejich nezaplacení. Zde se nejedná o podvodné jednání, neboť pachatel daň, poplatek atd. řádně vypočetl či přiznal a nevyvolal tedy u příslušného orgánu omyl o jejich výši. V takových případech se pak přiznané, ale nezaplacené daně, platby apod. předepsaným způsobem vymáhají. Pokud by se pachatel v rámci exekuce dopustil toho, že by ztížil výkon rozhodnutí soudu nebo jiného státního orgánu tím, že by zničil, poškodil, učinil neupotřebitelnou, zatajil, zcizil nebo odstranil věc, které se exekuce týká, mohl by být postižen za trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí podle §171 TrZ. V případě, že by pachatel jako dlužník jednal takto v průběhu řízení o výkon rozhodnutí ještě před zabavením jeho určitých věcí, dopustil by se trestného činu poškozování věřitele podle §256 TrZ.[18] Pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §148 TrZ může být nejen subjekt daně, poplatku a jiné podobné dávky , ale kdokoli, kdo svým jednáním úmyslně způsobil, že tato daň či dávka nebyla jemu nebo jinému subjektu vyměřena buď vůbec, nebo v nižší než zákonné míře. Subjekt daně a subjekt trestného činu nemusí být totožný a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Pachatelem tohoto trestného činu může být tedy jak poplatník daně, tak její plátce. Vedle toho mohou být spolupachateli či účastníky (organizátory, pomocníky) i jiné osoby, např. obchodní partneři, auditoři či daňoví poradci. Tito účastníci pak budou posuzováni podle stejné trestní sazby jako hlavní pachatel.

32

Trestný čin zkrácení daně je trestným činem úmyslným. Úmysl, ikdyž nepřímý, se musí vztahovat i na fakt, že daň nebo jiná dávka je zkracována. U nepřímého úmyslu dokonce stačí, pokud pachatel ví, že daň svým jednáním může zkrátit, a je s tím pro takový případ srozuměn. Omyl subjektu ohledně předpisů o daních, popř. jiných dávkách je třeba posuzovat jako omyl skutkový. K trestnosti je tedy třeba pachateli prokázat, že věděl o tom, že může porušit daňový předpis, a byl s takovým porušením srozuměn. Vzhledem k tomu, že pachatelé takovýchto deliktů většinou neučiní plné doznání, navíc snaží se průběh svého jednání omlouvat neznalostí předpisů a přiznávají maximálně nedbalost, je třeba na rozsah zavinění usuzovat z celého jejich jednání. Důležitými prvky při dokazování těchto trestných činů jsou způsoby vedení účetnictví, způsob vedení a uschování dokladů, projevy ústní i písemné. Příklad: Při dovozu s následným prodejem zboží v tuzemsku. Zkrácení cla při dovozu bude mít za následek i zkrácení DPH.

4.3.3 Porušení předpisů o nálepkách k označení zboží Objektem trestného činu podle §148a TrZ je zájem na kontrole pohybu zboží podléhajícího spotřebním daním a dále zájem státu na příjmu ze spotřebních daní, kterým podléhají vybrané výrobky označené k tomu určenými nálepkami. Ochrana se poskytuje pouze tuzemským nálepkám k označení zboží.[9] Nakládání v rozporu s právním předpisem je jednání v rozporu se zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, příp. s dalšími předpisy, které budou v budoucnu upravovat nakládání s nálepkami k označení zboží pro daňové účely. [26] V praxi se bude jednat hlavně o porušení povinnosti výrobce tabákových nálepek prodávat je výhradně Oblastnímu celnímu úřadu Praha, nebo o porušení zákazu prodat nebo jakýmkoli způsobem bezplatně předat obdržené tabákové nálepky jiným fyzickým nebo právnickým osobám, s výjimkou celního orgánu, od kterého byly nálepky koupeny, ze strany výrobce nebo dovozce cigaret. Nejde však

33

o padělání nebo pozměnění nálepek k označení zboží (§145a TrZ), ani o jejich uvedení do oběhu nebo jejich užití jako pravých. Pachatelem tohoto trestného činu může být jen ten, kdo má povinnost, o jejímž porušení se jedná. Pokud pachatel nedodrží některé příslušné ustanovení v úmyslu způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému neoprávněný prospěch, dopustí se trestného činu podle §148a odst. 1 novela první TrZ. Podle §148a odst. 1 novela druhá TrZ pachatel v rozporu s právním předpisem uvádí do oběhu zboží bez nálepek k jeho označení pro daňové účely (trestný čin úmyslný). Pachatelem zde může být kdokoli, především to budou prodejci zboží. Příklad: Termínem uvádění do oběhu se míní hlavně prodej zboží, ale může to být i jakékoli jiné uvádění na trh, např. výměna za jiné zboží nebo i darování prodejci, který pak zboží bez nálepek dále prodával či jiným způsobem rozšiřoval mezi zákazníky. V rozporu s právním předpisem není uvádění do oběhu zboží bez nálepek např. na palubách letadel zahraničních linek, v prodejnách typu DUTY/TAX FREE .

4.3.4 Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení Vzhledem k novele trestního zákona byl za dosavadní §148a vložen nový §148b, kterým je upravena nová skutková podstata trestného činu nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Pachatelem tohoto trestného činu je ten, kdo nesplnil svoji zákonnou oznamovací povinnost vůči správci daně a ohrozí tak ve větším rozsahu řádné a včasné vyměření daně jinému nebo její vymáhání.[20] Daňovou povinnost mají nejen poplatníci, ale i také další osoby, a proto smyslem novely mělo být postižení i těchto osob, ale jen mírnější formou. Mluví se zde o trestním postihu neplnění povinnosti, které se však vždy bezprostředně týká odvedení daně. Úmyslná jednání, která přímo zabraňují řádnému a včasnému vyměření daně budou stejně jako doteď postihována podle §148 TrZ.

34

5. ZPŮSOBY PÁCHÁNÍ DAŇOVÝCH DELIKTŮ U PŘÍMÝCH DANÍ Tato část práce se bude věnovat nejčastějším nedostatkům ve vedení účetnictví zjištěných při kontrolách finančních úřadů a příkladům z praxe:

5.1 Daň z přijmu právnických osob 

Zkracování výnosů – nezaúčtování veškerých výnosů, nezdokladovaná storna tržeb, nesoulady evidence tržeb a zaúčtování výnosů, neodpovídající vykazovaná obchodní marže apod.



V daňových nákladech jsou uplatňovány odpisy hmotného investičního majetku, který není zahrnut do obchodního majetku a dále jsou v daňových nákladech účtovány částky z dokladů jiných daňových subjektů



Do daňových nákladů jsou účtovány náklady na služby (průzkum trhu, propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by daňový subjekt prokázal jejich uskutečnění, a tedy oprávněnost jejich zahrnutí do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů



Do daňových nákladů jsou účtovány manka a škody, které z hlediska zákona o daních z příjmů nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů



Náklady jsou doloženy neúplnými účetními doklady, popř. nejsou doloženy vůbec



Daňové náklady jsou doloženy účetními doklady od neexistujících firem [22]

Příklady: 1. Při kontrole bylo zjištěno, že subjekt zahrnul do výdajů účetní doklady na náklady, které nebyly vynaloženy a ani je neprokázal. (Doměřená daň za rok 2000 a 2001 činí celkem 212 856 tis. Kč)

2. Při kontrole daň. subjektu bylo zjištěno, že subjekt nemůže prokázat výdaje na nákup zlata. (Doměřená daň činila 139 848 tis. Kč a snížena ztráta o 875 tis. Kč)

35

3. U společnosti s r.o. bylo zjištěno snížení základu daně z těchto důvodů: společnost účtovala do nákladů výdaje předcházejícího roku, zahrnula do daň. nákladů nesprávně vypočítané odpisy z hmotného a nehmotného majetku, účtovala clo do nákladů místo na účet zásob, snížila neoprávněně výnosy, účtovala do daňových nákladů náklady na technické zhodnocení, neprokázala uskutečnění

některých pracovních cest. (Bylo

doměřeno 1 641 tis. Kč za rok 2000 a 1 372 tis. za rok 2001).

4. Dodatečně byla vyměřena daň u s.r.o. ve výši 2 354 tis. Kč. Důvodem byly např. nepřiznané tržby z pronájmu ve výši 15 tis. Kč, stanovení ceny obvyklé u pronájmu automobilů z 0,-Kč na 900 tis. Kč, vyloučení neoprávněně uplatněných nákladů za dodávky zboží od neexistujících dodavatelů ve výši 2 433 tis. Kč.

5. U s.r.o. v r. 2003 zvýšil finanční úřad základ daně o 36 184 tis. Kč, doměřil daň v částce 16 283 tis. Kč, v r. 2004 zvýšil základ daně o 39 919 tis. Kč, doměrek činil 16 766 tis. Kč. V obou případech byly vyloučeny z nákladů zúčtované faktury za služby údajně poskytnuté v Hongkongu a v Kanadě, kde skutečná realizace (výstupy za služby) proběhla až v roce 2005.

5.2 Daň z přijmu fyzických osob 

Zatajování zdanitelných příjmů, zejména tržeb v hotovosti



Neoprávněné uplatňování výdajů na osobní spotřebu (vybavení domácnosti, zahraniční rekreace, používání motorových vozidel, zahrnutých do obchodního majetku, k soukromým účelům, aniž by o tomto byla vedena evidence apod.)



Do daňových výdajů jsou uplatňovány výdaje za služby (průzkum trhu, propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by poplatníkem bylo prokázáno jejich uskutečnění, nebo jejich cena je evidentně neúměrná doloženým výsledkům



Neoprávněné vytváření rezerv



Nepřiznané ostatní příjmy (např. z prodeje nemovitostí)



Nesprávné uplatňování odpisů HIM a technického zhodnocení do daňových výdajů

36



Nedostatečně prokázané daňové výdaje (doklady znějící na jiný daňový subjekt, doklady od neexistujících firem, výdaje nedoložené žádným účetním dokladem)



Nesoulad mezi údaji, vykazovanými v daňovém přiznání a účetnictví [22]

Příklady: 1. Finanční úřad doměřil fyzické osobě daň za roky 2003 a 2004. Daň byla doměřena podle pomůcek, protože poplatník nepředložil žádné účetnictví, ale podnikal po dobu dvou let v oblasti pohostinství, obchodu a stánkového prodeje. (Celkem dodatečně vyměřená daň činí 1 653 tis. Kč) 2. Finanční úřad prováděl kontrolu u šesti daňových subjektů, které mají shodně v předmětu podnikání zemní a pomocné stavební práce. U všech těchto subjektů byly zjištěny závažné nedostatky, byla doměřena daň v celkové výši 973 tis. Kč, základ daně byl opraven o 3 275 tis. Kč. V účetnictví těchto daňových subjektů byly zaúčtovány doklady vystavené neexistujícími subjekty, platby těmto subjektům byly prováděny výhradně v hotovosti. IČO uváděné na fakturách a pokladních dokladech nebylo nalezeno.

5.3 Daň z přijmu fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků 

Pravděpodobně nejčastějším případem zjištěným u této daně je neodvedení sražené daně správci daně



Nově jsou zjišťovány nedostatky ve zdanění v rámci závislé činnosti mezinárodního pronájmu pracovní síly

Příklady: 1. Při kontrole bylo zjištěno, že společnost s ručením omezeným srážela zaměstnancům zálohy na daň, ale tyto sražené zálohy finančnímu úřadu neodváděla. (Finančním

37

úřadem byla předepsána k přímému placení daň za kontrolované období roku 2002 v částce 1 140 tis. Kč)

2. Byla prováděna kontrola u bezpečnostní agentury. Agentura vyplácela paušální částky všem svým zaměstnancům na jejich psy využívané při práci pro zaměstnavatele. Při daňové kontrole bylo zjištěno, že většina zaměstnanců psa ani nevlastní a dále to, že částky vyplácené na psy nejsou podloženy žádnou kalkulací skutečných výdajů a jsou neúměrně vysoké. Správce daně tak provedl vlastní kalkulaci a částky vycházející z této kalkulace potom použil u zaměstnanců, kteří psa vlastnili, pro výpočet příjmů, které nejsou předmětem daně. (Na zálohách na daň a na dani vybírané zvláštní sazbou bylo u tohoto plátce doměřeno celkem 351 tis. Kč.)

5.4 Silniční daň 

Nesprávné zařazení motorového vozidla pro stanovení roční sazby daně



Nesprávné přiznání daně při vzniku nebo zániku daňové povinnosti



Nepřiznání silniční daně u přípojných vozidel k silničním motorovým vozidlům, která byla zahrnuta do obchodního majetku



Neoprávněné uplatňování osvobození od daně dle §3 odst. 1 písm. j zákona



Nesoulad mezi údaji o celkové hmotnosti, uvedenými v technických průkazech a v přiznání k dani



Nepřiznání a nezaplacení silniční daně u vozidel, používaných k podnikatelské činnosti

Příklady: 1. U společnosti s r.o. bylo zjištěno, že v roce 2001 na základě kupní smlouvy uzavřené s Fondem národního majetku zařadila do svého obchodního majetku silniční motorová vozidla, která neuvedla do přiznání k dani silniční. (Doměrek daně ve výši 982 tis. Kč). 2. U fyzické osoby provozující nákladní dopravu bylo zjištěno porušení zákona o dani silniční tím, že za rok 2002 byla uplatněna chybná hmotnost vozidel pro stanovení

38

základu daně. Některá vozidla, která byla používána k podnikání, nebyla do přiznání zahrnuta. (Dodatečným platebním výměrem bylo doměřeno 59 tis. Kč).

5.5 Daň z nemovitosti 

Nepřiznané stavby a pozemky, nebo chybně uvedené výměry pozemků



Nepřiznané změny v druhu pozemku v případech, kdy se pozemky staly pozemky stavebními



Nezohledněné změny v užívání staveb (podnikání)



Nájemce neplatí daň z nemovitostí z pozemků a staveb, které má pronajaty od Pozemkového fondu ČR



U staveb pro podnikatelskou činnost je chybně stanoven počet nadzemních podlaží



Nesprávné zařazení staveb do jednotlivých druhů a tím chybné použití sazby daně

Příklady: 1. Finanční úřady předaly podněty orgánům činným v trestním řízení v případech krácení daně: - za rok 2001: 874 podnětů (4 miliardy Kč) - za rok 2002: 1001 podnět (4,5 miliardy Kč) 2. Bylo zjištěno, že státní podnik v likvidaci nezahrnul do daňového přiznání všechny budovy, neoprávněně uplatnil nárok na osvobození, nedoložil odpočet uplatněný v daňovém přiznání, nepředložil v zákonem daném termínu doklady osvědčující použití finančních prostředků získaných osvobozením od daně ze staveb na stavební opravy, rekonstrukce a modernizace objektů, u kterých uplatnil osvobození podle ustanovení zákona o dani z nemovitosti. (Bylo doměřeno 396 tis. Kč).

39

6. ZPŮSOBY PÁCHÁNÍ DAŇOVÝCH DELIKTŮ U NEPŘÍMÝCH DANÍ 6.1 Daň z přidané hodnoty 

Uplatňování nároků na odpočet daně na vstupu bez doložení daňovými doklady



Neoprávněné uplatňování nároků na odpočet daně na vstupu v případech, kdy zdanitelná plnění neuskutečnily subjekty uvedené na daňových dokladech



Nevykázání daně na výstupu za uskutečněná zdanitelná plnění, zejména u prodeje zboží



Neoprávněně uplatňované nároky na odpočet daně na vstupu, zejména u nákupu služeb, zprostředkovatelské činnosti, výdajů na reklamu, kdy tyto služby nebyly použity k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění



Čerpání nadměrných odpočtů a krácení daně na výstupu v případech, kdy společnosti, kde jediným společníkem a jednatelem je cizí státní příslušník (ten se v sídle společnosti nezdržuje a není možné jej kontaktovat), dovážejí do ČR např. počítačové komponenty, které v omezené míře přihlašují k celnímu řízení. Tyto komponenty v tuzemsku dále prodávají, ale daň na výstupu neuvádějí v daňových přiznáních. Konkrétní odběratelé si uplatňují daň na vstupu a čerpají nadměrné odpočty, neboť zdanitelná plnění byla uskutečněna a plátci mají daňové doklady



Při zrušení registrace k DPH není odvedena daň ze zůstatkové ceny majetku a zásob



Neoprávněná dvakrát uplatňovaná daň na vstupu – většinou souběžně z přijatých faktur a pokladních dokladů.[17]

Příklady: 1. U s.r.o. – stavební a obchodní organizace bylo zjištěno, že si v letech 1999 a 2000 neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně v celkové částce 10 966 tis. Kč. Jednalo se celkem o 178 fiktivních dokladů vystavených jinými firmami s cílem získání odpočtu DPH.

40

2. Finanční úřad doměřil společnosti s r.o. na základě kontroly daň z přidané hodnoty ve výši 12 586 tis. Kč. Bylo zjištěno, že společnost dováží do ČR počítačové komponenty (paměťové moduly atd.), které velmi omezeně přihlašuje k celnímu řízení. Tyto komponenty dále v tuzemsku prodává a vyfakturovanou daň z přidané hodnoty neuvádí v daňových přiznáních. Jde o společnost, kde jediným společníkem a jednatelem je cizí státní příslušník, který se v sídle společnosti nezdržuje, případně se v ČR pohybuje tak, aby nebyl k zastižení. 3. Bylo zjištěno, že společnost s ručením omezeným si uplatnila odpočet daně na základě dokladu vystaveného další společností s r.o., která nebyla plátcem DPH. V daném případě šlo o řetězec firem, kde předmětem plnění byl prodej knoflíků, jejichž cena se v řetězci zvýšila z částky 100 tis. Kč na 100 000 tis. Kč. (Celkový doměrek daně činil 18 867 tis. Kč). 4. Kontrolou bylo u s.r.o. zjištěno, že daňový subjekt, který obchodoval s marketingovými a finančními informacemi a poskytoval služby spočívající ve zprostředkování reklamy, vykázal daňovou povinnost 115 000 tis. Kč, kterou důkazními prostředky nedoložil. Předložené důkazní prostředky byly nevěrohodné a potvrzovaly skutečnost, že daňová povinnost byla vykázána účelově, s vědomím, že nebude nikdy uhrazena a jejím uvedením v daňovém přiznání bude vytvořen prostor pro uplatňování nadměrných odpočtů obchodními partnery. Výsledkem daňové kontroly bylo snížení vykázané daňové povinnosti na 0,-Kč.

6.2 Spotřební daň 

Dovoz zboží ze zahraničí bez jeho přihlášení k celnímu řízení



Machinace se zbožím, které je shodné z hlediska kvality, ale odlišné z hlediska daňového zatížení (typicky přeměny lehkých topných olejů na motorovou naftu, zpracování syntetického lihu na různé druhy alkoholických nápojů apod.)



Neoprávněné uplatňování nároku na osvobození od daně nebo předstírání tohoto nároku v souvislosti s osvobozením od cla.[18]

41

Příklady: 1.

Byla prověřována správnost daně odvedené za vybrané výrobky, které vznikly

přepracováním ropy, u poplatníka, jehož předmětem činnosti je výroba a prodej uhlovodíkových paliv a maziv, za kontrolované období roku 1999. Bylo zjištěno, že plátce za určité zdaňovací období zahrnul do daňového přiznání daň vyšší, než byla uvedena na vystavených fakturách a ve dvou dalších obdobích neodvedl daň dle vyskladnění. Správci daně nedoložil, že daň byla zahrnuta nesprávně do daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, než ve kterém mu vznikla daňová povinnost. (Doměrek činí 1 909 tis. Kč). 2. Bylo zjištěno, že zemědělský lihovar, provádějící rovněž rafinaci surového lihu, tento líh odprodal v roce 1999 odběrateli (s cílem vyhnout se spotřební dani) pro výrobu lihovin. Následná kontrola finančního úřadu prokázala, že povolení bylo zfalšováno. Na základě tohoto zjištění bylo předložené povolení MZ ČR celkem 17,7 tis. l rafinovaného lihu posouzeno jako neoprávněné. (Doměřena byla spotřební daň ve výši 3 mil. Kč).

42

7. NEPŘÍMÉ DANĚ Zákon o soustavě daní rozděluje správu daní takto: 1) Daň z přidané hodnoty a daň spotřební při dovozu spravují celní orgány ve smyslu ustanovení §3 odst. 2 písm. a, c, zák. čís. 13/1993 Sb. (Celní zákon).[20] 2) Ve všech ostatních případech daň z přidané hodnoty a daně spotřební patří pod správu finančních úřadů.[12], [18]

7.1 Daň z přidané hodnoty v rámci celních orgánů Daň z přidané hodnoty je při dovozu odváděna tak, že při vstupu zboží na území ČR pohraniční celní úřad poukáže zboží příslušnému vnitrostátnímu celnímu úřadu, který vyměří clo, spotřební daň i daň z přidané hodnoty. Dokladem je písemný návrh na celní řízení (tiskopisem jednotná celní deklarace – JCD) nebo jiný doklad potvrzující propuštění zboží do volného oběhu (vlastní návrh např. u dovozu zboží soukromými osobami, zpracovaný libovolnou formou).[25] Mezi dopravením a přihlášením zboží na přijímací celnici zpravidla existuje určitá časová prodleva, kdy je možné se zbožím různým způsobem manipulovat, avšak pouze způsobem podle celně schváleného určení, které navrhne deklarant (dovozce, atd.). Podle §43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, při dovozu zboží daňová povinnost vzniká dnem vzniku nároku státu na clo. Vztahuje se i na individuální dovozy občanů, s výjimkou zboží obecně osvobozeného od této daně. Vznik nároku státu na clo (termín podle dřívějšího celního zákona) je nahrazen pojmem “celní dluh”, který podle celního zákona čís. 13/1993 Sb. vzniká v těchto případech [24]:

1. případ a) propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, b) propuštěním zboží do režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla.

43

Celní dluh vznikne v okamžiku přijetí celního prohlášení (písemně na předepsaném tiskopise).

2. případ a) nezákonným dovozem zboží podléhajícího dovoznímu clu, b) nezákonným dovozem zboží umístěného do svobodného celního skladu nebo svobodného celního pásma do jiné části území ČR. Celní dluh vznikne v okamžiku nezákonného dovozu zboží do tuzemska. V případě, že je zboží dopravováno mimo hraniční celnici, vzniká nárok státu na clo (celní dluh) v okamžiku, kdy zboží překročí hranici.

3. případ a) nezákonným odnětím celnímu dohledu. Celní dluh vzniká v okamžiku, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.

4. případ a) celní dluh při dovozu zboží podléhajícímu clu vzniká nesplněním některé povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, nebo z režimu, do něhož bylo toto zboží propuštěno. Nárok státu na clo v takovém případě vznikne v den následující po dni, kdy zboží mělo být vnitrozemské celnici dodáno. b) nedodržením podmínek stanovených pro propuštění zboží do příslušného režimu nebo pro propuštění zboží s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla v důsledku jeho konečného použití (tzn. v případě, že dovozce se zbožím manipuluje v rozporu s celně schváleným určením. Např. pokud bylo zboží v rámci tranzitu hraniční celnicí poukázáno jiné hraniční celnici, byla stanovena lhůta k dodání, avšak dovozce ho dodá odběrateli). Celní dluh vzniká buď v okamžiku, kdy povinnost, jejímž nesplněním celní dluh vzniká, přestává být plněna nebo v okamžiku, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, zjistí-li se dodatečně, že podmínky stanovené pro propuštění do tohoto režimu nebo pro

44

úplné nebo částečné osvobození od dovozního cla v důsledku konečného použití zboží nebyly ve skutečnosti splněny.

5. případ a) celní dluh vzniká spotřebou nebo použitím ve svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu za jiných podmínek, než které byly stanoveny celními předpisy. Podle §242 celního zákona čís. 13/1993 Sb. dojde-li ke ztrátě zboží a tato ztráta není celním orgánům náležitě vysvětlena a prokázána, považuje se ztracené zboží za zboží, které bylo spotřebováno nebo použito ve svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu. Celní dluh vznikne v okamžiku, kdy je zboží spotřebováno nebo poprvé použito v rozporu s podmínkami stanovenými celními předpisy.

7.2 Daň z přidané hodnoty v rámci finančního úřadu Správcem daně z přidané hodnoty jsou finanční úřady, za podmínek uvedených v zák. č.588/1992 Sb.[25] Povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká: - dnem uskutečnění zdanitelného plnění, - v případě, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění osvobozené od daně podle §25, §46 a §49 nebo podléhající snížené sazbě a vystavil na toto zdanitelné plnění daňový doklad s nesprávně vyšší sazbou daně – ve výši rozdílu mezi daní uvedenou na daňovém dokladu a daní na výstupu za uskutečnění zdanitelné plnění, dnem vystavení tohoto daň. dokladu. Pro potřeby daňové správy je plátce povinen vést záznamy, ze kterých bude možné následně zjistit a kontrolovat správnost výpočtu daně. Současně je plátce povinen vést evidenci tržeb za zdanitelná plnění. Tato povinnost platí i ve vztahu ke spotřebitelům, kteří nejsou plátci daně a kteří nebudou vyžadovat daňový doklad, který je povinen plátce vyhotovit za každé zdanitelné plnění ve prospěch jiného plátce nejpozději do 15 dnů od jeho uskutečnění.

45

7.3 Daň spotřební v rámci celních orgánů Plátcem této daně jsou všechny fyzické a právnické osoby, kterým mají být dovážené vybrané výrobky propuštěny. Jsou to i právnické nebo fyzické osoby, které vyskladní (např. ze svobodného celního skladu) vybrané výrobky osvobozené od daňové povinnosti pro jiné účely, než pro které byly od daně osvobozeny. Při dovozu vzniká daňová povinnost dnem vzniku celního dluhu a vztahuje se i na individuální dovozy občany. Podmínky vzniku nároku státu na clo jsou totožné s podmínkami uvedenými u daně z přidané hodnoty. U spotřebních daní vyplývají z ust. §5 odst. 1 písm. b) zák. č. 587/1992 Sb. o spotřebních daních. Doklady jsou tytéž jako u daně z přidané hodnoty.[26] Při podání návrhu na celní řízení v případě dovozu vybraných výrobků je nutno písemně uplatnit nárok na osvobození od spotřební daně, pokud se na ně nevztahuje.

7.4 Daň spotřební v rámci finančního úřadu Správcem spotřebních daní jsou finanční úřady. Plátci jsou všechny právnické a fyzické osoby, které vybrané výrobky v tuzemsku vyrábějí a dovozci. Předmětem daně jsou vybrané výrobky v tuzemsku vyrobené. Plátci, kterým vznikla daňová povinnost nebo nárok na vrácení daně, jsou povinni předložit daňové přiznání správci spotřebních daní do 25. dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla daňová povinnost. Od daně jsou osvobozeny výrobky taxativně uvedené v §8 zák č. 587/1992 Sb. Zvláštní ustanovení platí pro osvobození paliv, maziv, lihu a lihovin. Nárok na osvobození je nutné uplatnit písemně nejpozději před vyhotovením dokladu o vyskladnění od tuzemského výrobce.[26] V případě vývozu vybraných výrobků v rámci podnikatelské činnosti mají plátci nárok na vrácení této daně, který mohou uplatnit pouze u finančního orgánu v daňovém přiznání nejpozději do 6 měsíců od posledního dne měsíce, ve kterém nárok na vrácení vznikl. V zákoně je odlišen postup u vybraných výrobků u tuzemské výroby a z dovozu, protože správu daně vykonávají u dovozu celní orgány.

46

8. TRESTNÁ ČINNOST PÁCHANÁ PŘI TRANZITNÍM POHYBU ZBOŽÍ Tato část práce bude zaměřena na trestné činy při dovozu, vývozu, tranzitu a reexportu zboží.

Tranzitem se rozumí průvoz zboží přes území ČR, aniž by podléhalo celnímu řízení a vyměření celních poplatků, případně výpočtu daně z přidané hodnoty nebo spotřební daně (§139 až §144 celního zákona). Při vstupu zboží na území ČR je na hraniční (vstupní) celnici stanovena lhůta, ve které zboží musí být dodáno celnici výstupní. Podle místa určení je stanovena i výstupní celnice, které má být zboží dodáno. Tranzit zboží je zpravidla prováděn na základě mezinárodních přepravních dokladů zv. CARNET TIR (dále jen “karnet”), které vydává Mezinárodní svaz silniční dopravy – IRU se sídlem v Ženevě. Prodej a správu karnetů v ČR zabezpečuje ČESMAD BOHEMIA Praha (Český svaz mezinárodní automobilové dopravy). V bývalých krajských městech byly otevřeny regionální pobočky, které rovněž servis související s karnety zajišťují [24]. Karnety jsou vydávány jen přepravcům, kterým byl na vozidlo vystaven a celními orgány potvrzen Certifikát o přidělení značky TIR. Smlouvu o prodeji karnetu je možno uzavřít s dopravcem, který je buď členem ČESMAD (má zaplaceny příspěvky), nebo složí kauci. Od 15. března 1993 požaduje ČESMAD na doporučení IRU na karnety kauci, včetně karnetů TABAC. Tiskopisy karnet TIR jsou nepřenosné, nesmějí se prodávat mezi podnikateli, protože jsou vydávány pouze na jméno podnikatele – žadatele. Tento doklad slouží převážně k průvozu zboží. Může být použit i k dovozu nebo reexportu. V takových případech je postup stejný jako při dovozu zboží na jednotnou celní deklaraci. Karnety, které nebyly použity, musí být vráceny ihned po skončení jejich platnosti, tj. 3 měsíce ode dne prodeje. Tuto lhůtu může ČESMAD Bohemia prodloužit o jeden měsíc.

Reexportem se rozumí dovoz zboží do ČR s podmínkou, že v tuzemsku nebude dodáno na vnitřní trh, ale bude vyvezeno do zahraničí buď beze změny nebo po

47

přepracování. V praxi je možné reexport realizovat prostřednictvím karnetů nebo celních dokladů – jednotné celní deklarace. V případě, že se export neuskuteční, je povinností dovozce zboží dodat k celnímu řízení, tzn. k vyměření cla a daní.[24] Při reexportu jsou využívány svobodné celní sklady a svobodná celní pásma, případně celní sklady, kde je zboží uskladňováno do doby exportu. Pojem “reexport” již nové celní předpisy neznají, je nahrazen pojmy dovoz a vývoz. Pro potřeby tohoto materiálu je však pojem reexport vyhovující, protože formy trestné činnosti jsou stejné.

Nejčastější trestné činy: Snižování pořizovací ceny Dovozce nebo jeho zástupce předloží při celním odbavení u hraniční celnice doklad, na němž je uvedena výrazně nižší cena dováženého zboží. Tato cena je základem pro výpočet cla, přičemž součet ceny a cla (a spotřební daně u vybraných druhů zboží) tvoří základ pro výpočet daně z přidané hodnoty. Snížením pořizovací ceny dojde i ke zkrácení daně.[24] Příklad: Zboží nakoupené za cca 500 000,-Kč je uvedeno v celních dokladech v částce 80 000,-Kč, z ní je vypočteno clo a daň.

Snižování množství dováženého zboží Zejména u vybraného zboží, které je zatíženo spotřební daní, protože tato daň je zákonem stanovena na příslušnou jednotku (kilogram, kus, litr, hektolitr atd.). Snížením množství zboží (jeho hmotnosti) dochází k daňovému úniku při výpočtu spotřební daně a následně i daně z přidané hodnoty, která se vypočítává ze součtu ceny zboží, cla a spotřební daně. Množství zboží je snižováno už v nabývacích dokladech buď zahraničním dodavatelem, nebo dovozcem (zpravidla jde o padělaný doklad nebo doklady upravované).

48

Deklarování dovozu jiného zboží K tomu může docházet: 1. Záměnou zboží už dodavatelem, kdy v nabývacích dokladech je uváděno zboží s nižší cenou, zboží podléhající nižší celní sazbě (spotřební daně a daně z přidané hodnoty), než zboží skutečně dovážené. 2. Výměnou příslušných dokladů v průběhu přepravy zboží od celnice zahraniční k tuzemské, se stejným záměrem.[24]

Využití svobodných celních skladů (pásem) Zboží je dodáno do svobodných celních skladů a svobodných celních pásem, odkud je podvodně vyváženo. Jedná se buď o deklarování na vývoz do zahraničí, kde doklady jsou označovány padělanými razítky, nebo jsou doklady připravovány k dalšímu přepracování, ačkoliv k přepracování ve skutečnosti nedochází. V obou případech je zboží dodáváno na vnitřní trh, aniž bylo ukončeno celní řízení, vyměřeno clo a daňová povinnost a zboží bylo propuštěno do volného oběhu. (viz celní zákon číslo 13/1993 Sb., §217 až §232 – svobodné celní sklady a svobodná celní pásma a §145 až §162 – celní sklady).[24] Svobodné celní sklady a svobodná celní pásma jsou na rozdíl od celních skladů zřizovány nařízením vlády ČR na části celního území, odděleného od ostatního celního území s tím, že zboží tam umístěné se považuje z hlediska cel vybíraných v souvislosti s dovozem a vývozem zboží, jakoby se nenacházelo na celním území. Rozdíl mezi svobodným celním skladem a svobodným celním pásmem z hlediska zneužití neexistuje. Svobodné celní pásmo zahrnuje širší část celního území a může v něm být umístěno více svobodných celních skladů.

Padělání záznamu o výstupu zboží Zboží je tranzitem převáženo přes území ČR a zahraniční odběratel odstoupí od smlouvy. Zboží nevystoupí, avšak není dodáno k celnímu řízení (k vyměření cla a daní). Karnet TIR je ukončen padělaným potvrzením o výstupu zboží přes hranici (buď bylo použito padělané razítko nebo použito služeb podplaceného celníka). Zboží je dodáno na vnitřní trh bez fiskálních odvodů.

49

Fingování tranzitu Tranzit zboží je pouze fingován. Nákup karnetu a deklarace tranzitu je pouze prostředkem k dopravení zboží do ČR. Neuskutečněný tranzit je potvrzován padělanými razítky, podplacenými celníky atd.

Využívání kradených karnetů Tiskopisy karnet TIR jsou odcizovány (padělány) a na ně pak je zboží dováženo. Při vstupu je řádně dodáno k celnímu odbavení, ale k celnímu řízení přijímací celnici dodáno není. Firma provádějící tranzitní přepravu buď neexistuje, nebo existuje, ale je uvedena v dokladech bez vědomí majitelů nebo statutárních představitelů.

Padělání průvodních dokladů Zboží je deklarováno jako reexport, hraniční celnicí je propuštěno do ČR, je přikázáno k dodání do celního skladu nebo dodání ve lhůtě přijímací celnici. Zboží však dodáno není, průvodní doklady jsou padělány (padělanými celními razítky, podplaceným celníkem atd.). Při orazítkování celních dokladů zainteresovaným celníkem je zpravidla použito razítko pravé, avšak osobní číslo celníka je překryto a na dokladu schází.

Fiktivní odstoupení od smlouvy Zboží je dovozcem dovezeno do země, “není” však možné ho vyvézt, protože zahraniční odběratel od smlouvy odstoupil. Zboží není dodáno k celnímu řízení, ale je prodáno tuzemskému odběrateli, plátci daní. Zpravidla tento druhý “plátce” neexistuje, jedná se o fiktivní firmy, jejichž fiktivní majitelé předkládají padělané doklady (výpisy z obchodních rejstříků, výpisy z účtů, padělané smlouvy se zahraničním odběratelem), nebo používají fiktivních zahraničních odběratelů atd.

Prodej zboží fiktivnímu plátci daně Zboží je dovezeno do ČR v rámci reexportu na základě skutečného kontraktu se zahraničním odběratelem, který od smlouvy odstoupí. Zboží je prodáno tuzemskému

50

odběrateli, který ho prodá dalšímu plátci a tak je předáváno po částech a prodávající přijal plnění v hotovosti, neověřil, zda je kupující plátcem daně atd.

Zpětný nákup z ciziny za sníženou cenu Zboží pachatel nakoupí za cenu včetně daně, s deklarací na export. Zboží skutečně vyveze za hranice, kde je zboží “dodáno” odběrateli. Tím zpravidla bývá firma buď neexistující, nebo firma účelově založená k těmto účelům. Tato firma zboží “převezme” a současně prodá do ČR třetí firmě za cenu rovnající se desetině ceny původní. Clo je vyměřeno z celní hodnoty zboží a na základě těchto údajů je stanovena i daň.

Předstírání krádeží zboží Jedná se zde o předstírání krádeží zboží z kamionů, nebo krádeží celých kamionů se zbožím, které se takto dostává na tuzemský trh, kde je s ním dále obchodováno.

51

9. POVINNOST MLČENLIVOSTI V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ PROVÁDĚNÉM SPRÁVCEM DANĚ Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 TrZ a zejména jeho zadokumentování v přípravném řízení, klade vysoké nároky na právní erudici vyšetřovatelů, kteří s problematikou daňových zákonů a daňového řízení mají zpravidla malé zkušenosti. Dokazování této závažné hospodářské činnosti je velice složité, neboť pachatelé se mnohdy rekrutují z řad odborníků zabývajících se finančním a daňovým právem a profesionálním způsobem páchaná trestná činnost je s ohledem na její latentní charakter i těžko zjistitelná. Jedním z důkazních prostředků jsou výslechy pracovníků územních finančních orgánů, kteří mají informace o šetřeném trestném činu, o pachateli nebo o okolnostech důležitých pro trestní řízení, které se v průběhu daňového řízení dozvěděli. Vzhledem ke stále se zvyšující naléhavosti dané problematiky, tj. protiprávní činnosti na úseku daní a daňových úniků, měl by být zájem orgánů daňové správy i orgánů činných v trestním řízení společný: snažit se o její zadokumentování, o postavení pachatele před soud a přispění k jeho spravedlivému potrestání.

9.1 Zásada mlčenlivosti Absolutní neveřejnost daňového řízení je jednou ze základních zásad daňového řízení. Od této zásady se odvíjí i další zásada, a to zásada mlčenlivosti. Všechny osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly.[22] Této povinnosti mohou být zproštěny jen za podmínek stanovených zákonem. Speciálním ustanovením zákona č.337/92 Sb. je §24, který podrobně upravuje povinnost zachovávat mlčenlivost v rámci daňového řízení, zejména ve vztahu ke správci daně (legislativní zkratka, která zahrnuje územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky, jakož i orgány obcí v České republice věcně příslušné podle zvláštních zákonů ke správě daní). Ustanovení tohoto paragrafu má za cíl chránit zájmy daňových subjektů. (Není však vyloučeno, že daňový subjekt může správce daně zprostit této mlčenlivosti a to zejména

52

tehdy, má-li na tom naléhavý právní zájem.) V této souvislosti ust. §99 odst. 2 TrŘ ukládá orgánům činným v trestním řízení, že svědek nesmí být vyslechnut tehdy, jestliže by svojí výpovědí porušil státem uloženou nebo uznanou povinnost mlčenlivosti, ledaže byl této povinnosti příslušným orgánem nebo tím, v jehož zájmu tuto povinnost má, zproštěn. Ve vztahu ke správci daně, tj. pracovníku finančního orgánu, je takovou osobou daňový subjekt, vůči němuž se trestní řízení vede. Daňovým subjektem je každý, kdo je podle zvláštního zákona povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět (§57 odst. 1 zákona č.337/92 Sb.). Zahrnuje jak osobu poplatníka, osobu, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, tak plátce daně, jehož povinností je pod vlastní majetkovou sankcí odvádět správci daně daň vybranou nebo sraženou od poplatníků. Jedná se tedy o subjekt, který je povinný daňovou povinnost splnit – daň platit či odvést. Daňový subjekt nemá zpravidla zájem na tom, aby pracovník finančního orgánu vypovídal o skutečnostech, k nimž má obecně povinnost zachovávat mlčenlivost, a které by mohly daňovému subjektu ztížit jeho postavení v trestním řízení. Povinností správce daně je zachovávat mlčenlivost veškerých skutečností, které se správce daně v souvislosti s daňovým řízením dozvěděl (včetně údajů daňových subjektů, zejména jejich poměrů).[16] Důvodem neveřejnosti i zvláštní úpravy mlčenlivosti všech osob na daňovém řízení zúčastněných, je jeho zvláštní charakter. Vždyť jednou z hlavních povinností daňového subjektu je pravdivé a úplné uvedení všech skutečností rozhodných pro stanovení daňového základu a daně s následným prokázáním jím uvedených skutečností. Má-li tedy daňový subjekt povinnost uvést veškeré své příjmy, množství osobních údajů, musí mu zákon garantovat ochranu všech údajů před případným zneužitím, a to právě přísnou mlčenlivostí osob zúčastněných na daňovém řízení za dodržování zásady neveřejnosti. K prolomení povinnosti zachovávat mlčenlivost dochází v souvislosti s trestním řízením ve věci trestného činu dle ust. §148 TrZ. Uvedená skutečnost je obsažena v ust. §24 odst. 5 zákona č.337/92 Sb.

53

Povinnosti zachovávat mlčenlivost se nelze dovolávat: a) Vůči Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, pokud provádí v rozsahu svého oprávnění kontrolu podle schváleného plánu kontrolní činnosti. b) Jestliže je toho v trestním řízení třeba k řádnému objasnění okolností nasvědčujících k tomu, že byl spáchán v souvislosti s daňovým řízením trestný čin neodvedení daně, zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Ohledně těchto trestných činů může státní zástupce a po podání obžaloby předseda senátu požadovat údaje, které jsou předmětem povinnosti zachovávat mlčenlivost, ve stejném rozsahu plní správce daně oznamovací povinnost podle zvláštního právního předpisu (§8 odst.1 TrŘ). c) Při plnění oznamovací povinnosti správce daně ohledně trestných činů padělání a pozměňování kolkových známek, padělání a pozměňování nálepek k označení zboží pro daňové účely, porušení předpisů o nálepkách k označení zboží pro daňové účely, udávání padělaných a pozměněných peněz, padělání a pozměňování veřejné listiny, nedovolené výroby a držení státní pečeti a úředního razítka, pokud k nim došlo v přímé souvislosti se spácháním trestných činů daňových, uvedených v písmenu b), a to v rozsahu nezbytně nutném k jejich objasnění; tato podmínka souvislosti neplatí při plnění oznamovací povinnosti ohledně trestného činu udávání padělaných a pozměněných peněz. Z výše uvedeného jasně vyplývá, že ochrana údajů o daňovém subjektu je v daňovém řízení zajištěna velice precizně v souladu s čl. 10 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod, která je součástí ústavního pořádku ČR. I po ukončení zaměstnání u finanční či celní správy, příp. jiného státního orgánu je pracovník povinen zachovávat mlčenlivost ve stejném rozsahu, jako třetí osoby zúčastněné na řízení (viz §24 odst. 8 ZSDP). Za porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost, pokud nejde o čin přísněji trestný, lze pracovníkovi správce daně, popřípadě třetí osobě, která byla jakkoliv účastna na daňovém řízení, uložit pokutu až do výše 500 000,-Kč. Pokutu ukládá ve všech případech porušení mlčenlivosti podle §24 ZSDP příslušné finanční ředitelství.

54

Poruší-li však povinnost mlčenlivosti pracovník finančního ředitelství nebo ústředního orgánu státní správy, ukládá pokutu ministerstvo.

9.2 Oznamovací povinnost Tuto problematiku řeší ust. §8 odst. 1 TrŘ, ve kterém je státním orgánům uložena povinnost oznamovat státnímu zástupci nebo policejním orgánům skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin.[9] Zákonné porušení povinnosti zachovávat mlčenlivost nelze tedy interpretovat jako akt závislý na vůli finančního úřadu, ale jako povinnost reagovat na základě právně relevantních skutečností odůvodňujících domněnku spáchání trestného činu. S tím souvisí následující problém. Pracovník finančního orgánu je v postavení státního orgánu, který je vybaven odbornými znalostmi v oblasti finančního a daňového práva, avšak současně je laikem v oblasti trestního práva. Není tudíž dost možné na něm požadovat znalosti z oblasti trestního práva nezbytné k posouzení toho, zda určité jednání daňového subjektu naplňuje zákonné znaky skutkové podstaty některého z trestných činů uvedených ve zvláštní části trestního zákona či nikoliv. Z tohoto důvodu není možno dovozovat jakoukoliv sankční odpovědnost v případě, že u činu naplňujícího znaky skutkové podstaty trestného činu dospěje k závěru, že se o trestný čin nejedná a neoznámí jej. Tento problém má svoji druhou stránku spočívající v tom, že orgány činné v trestním řízení, zejména vyšetřovatelé, postrádají zase hlubší znalosti v oblasti finančního a daňového práva, což má za následek nedostatky při prokazování zákonných znaků skutkové podstaty zejména trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 TrZ. V praxi finančních úřadů se rovněž vyskytuje problém, kdy správce daně podá orgánům činným v trestním řízení oznámení na trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 TrZ. V průběhu trestního řízení vyšetřovatel nebo státní zástupce, popř. v řízení před soudem soudce, změní právní posouzení skutku, který je dále zpravidla posouzen jako trestný čin podvodu podle §250 TrZ. K trestnému činu podvodu má však správce daně ve smyslu ust. 24 odst. 5 zákona č.337/92 Sb. povinnost zachovávat mlčenlivost. Vzniká otázka, zda pracovník správce daně u skutku, pro který bylo konáno vyšetřování pro trestný čin

55

zkrácení daně a k takto posuzovanému skutku vypovídal v přípravném řízení jako svědek, přičemž např. při podání obžaloby státní zástupce posoudí skutek jako trestný čin podvodu podle §250 TrZ a o tomto trestném činu se pak koná hlavní líčení. Pracovník správce daně v případě předvolání k soudu nemůže vypovídat jako svědek, porušil by zákonnou povinnost zachovávat mlčenlivost. Nelze použít ani doklady a jiné informace, které už správce daně oznámil. (§8 odst. 2 TrZ: “údaje, které byly získány v daňovém řízení, nelze využít pro jiný účel než pro trestní řízení, v jehož rámci byly vyžádány.”) Může paradoxně nastat situace, kdy osoba odvede daň za příjem, získaný trestným činem. Každý příjem je zdanitelný, tudíž i příjem získaný tímto způsobem (v praxi by to mohla být činnost na úseku neoprávněného podnikání). Jestliže v tomto případě správce daně pojme v daňovém řízení podezření z jiného trestného činu, než jsou trestné činy dle ust. §147, §147a, §148 a §148b TrZ, pak údaje související s podnikáním, majetkové poměry a další skutečnosti týkající se daňového subjektu, ze kterých tak usuzuje, není oprávněn ani povinen nikomu sdělit, orgány činné v trestním řízení nevyjímaje.

56

10. DAŇOVÉ RÁJE Dnes jsou daňové ráje často označovány termínem offshore jurisdikce, což jsou státy světa, které svým legislativním systémem umožňují společnostem příznivý daňový režim. Offshore je obecný termín, který se vžil v odborném jazyce pro mezinárodní daňové plánování. Offshore společnosti jsou právnické osoby registrované v daňových rájích. Jasným motivem pro firmy jsou daňové úspory. Tato skutečnost je způsobena jednak neúměrným zdaněním ve vyspělých zemích včetně České republiky a také skutečností, že mnohé náklady vynaložené společností pro dosažení jejích příjmů vůbec nejsou za daňové náklady považovány. Daňové ráje poskytují výhody, které se v jiných státech nevyskytují – flexibilní zákon pro zakládání obchodních společností, žádné anebo jen symbolické daně a diskrétní bankovní služby. Jména majitelů společností nebo čísla jejich účtů přitom podléhají přísnému utajení. Většinou jde o malé země, z geografického hlediska, s ne příliš výhodnou polohou pro zřízení výrobních závodů, které žijí z rybolovu, zemědělství a turistiky. Zahraniční investoři do těchto zemí přinášejí nové pracovní příležitosti a pomáhají celkovému rozvoji oblasti. Odhadovaný počet daňových rájů překračuje 200, přesné údaje však nikdo s jistotou neví. Většina z nich se nachází v karibské oblasti (např. Aruba, Bahamy, Belize), další můžeme nalézt po celé zeměkouli (např. Švýcarsko, Jihoafrická republika, Malta, Hong Kong, Libérie).[19] Hlavními faktory, které akcelerovaly rozvoj offshore služeb během posledních dvaceti let a budou jistě ovlivňovat vývoj i v dalších letech jsou:  rozvoj telekomunikací, který "zmenšil" naší planetu a umožnil on-line spojení s dříve odlehlými oblastmi  internacionalizace společností - velké nadnárodní společnosti ztrácejí vazbu na konkrétní zemi vzniku, jejich akcie jsou v držení akcionářů z různých zemí

57

 globalizace ekonomiky - velké společnosti disponují pobočkami ve velkém množství zemí a mohou investiční prostředky soustředit v oblastech s výhodným daňovým režimem.

10.1 Historie daňových rájů Dějiny daňových rájů sahají do hluboké minulosti. Již antičtí obchodníci používali malé ostrůvky v okolí Athén jako překladiště pro své zboží, aby se vyhnuli 2% clu, uvalenému na dovoz a vývoz do města. Ve středověku měly daňové úlevy obchodníci v londýnském City a německá Hansa těžila z rozsáhlých daňových smluv. V 16.- 18. století byly daňovým rájem nizozemské Flandry, které minimalizovaly cla v přístavech. Angličtí obchodníci s vlnou raději dodávali své zboží tam, než do Anglie, která je zatěžovala přílišnými cly. V r. 1721 americké kolonie obchodovaly raději s Latinskou Amerikou, než s Anglií, taktéž z důvodu vysokých daní a cel. Nejstarším z těchto rájů je bezesporu Švýcarsko, které slouží nikoliv jako daňový ráj, ale spíše jako země pro diskrétní a bezpečné uložení majetku, a to již od 19. století. V roce 1927 byla na Bermudách založena první kaptivní pojišťovna a toto datum je považováno za vznik prvního offshore centra. Pravý rozkvět offshore aktivit nastal až po druhé světové válce a zejména v posledních 20 letech, v souvislosti s používáním faxů a internetu. V současnosti je možné založit offshore firmu prostřednictvím internetu či faxovým pokynem specializované advokátní kanceláři již během několika hodin, a to včetně zápisu do obchodního rejstříku, s tím, že zakladatel vyplní standardní formulář v němž si určí firmu a vlastnickou strukturu a uvede číslo kreditní karty. Dokumenty jako stanovy, akcie a potvrzení obchodního rejstříku o zápisu jsou dopraveny poštou během několika dní. Co tedy dříve vyžadovalo osobní cestu na zvolený ostrov, je nyní záležitostí několika kliknutí myši. Obdobně snadno lze disponovat i s osobním kontem u banky v daňovém ráji. Uvedenému zjednodušení procesu vzniku odpovídá i obrovský nárůst počtu offshore společností a hodnoty majetku v nich drženého. Jenom na Britských Panenských ostrovech je registrováno přes 300.000 společností, na Bahamách přes 50.000

58

společností. Je velmi těžké odhadnout, kolik majetku je drženo v offshore, protože je zde silné bankovní tajemství a zejména vzhledem k neexistenci daňového přiznání a devizové kontroly, není možné získat ani přibližná statistická data přímo. Hrubé odhady se pohybují mezi 15 až 50 % světového bohatství. Cca 5% firem v ČR má majitele v daňovém ráji, přičemž není známo, kolik českých firem využívá i jiné metody daňové optimalizace ve spojení s offshore. Daňové ráje nemusí být pouze malé ostrůvky v Karibiku, ale i velké průmyslové země. Je zajímavé, že pro českého občana mohou být daňovým rájem i Spojené státy americké, které vedou válku proti offshore ostrůvkům. V Evropské unii je pro holdingy daňovým rájem Dánsko a Lucembursko, velmi známé je Nizozemí pro příjmy z cenných papírů a značné daňové výhody poskytuje i Velká Británie, nemluvě o jejich korunních územích jako Jersey a Mann. Využívání daňových rájů narůstá exponenciálně. V letech 1985 - 1994 vzrostly přímé zahraniční investice států skupiny G 7 v ostrovních státech Karibiku a jižního Pacifiku, vyznačující se velkým množstvím daňových rájů, pětkrát. Jen na Kajmanských ostrovech dnes vlastní 580 bank a trustů aktiva v hodnotě 750 mld. USD. V roce 1999 to bylo jen 500 mld. USD. Tempo ročního nárůstu dnes představuje 120 mld. USD. V roce 1998 zde bylo registrovaných 40. 000 společností. Odhaduje se, že každý rok se registruje z offshore důvodů velké množství společností jako jsou: trusty, pojišťovny, banky, investiční fondy, loďařské společnosti a jiné typy právnických osob. Poslední léta jsou charakterizována přesunem finančních investičních prostředků do offshore lokalit a s tím spojeným rozvojem finanční infrastruktury v těchto oblastech. Renomované bankovní domy zakládají pobočky v offshore lokalitách, investiční společnosti otevírají investiční fondy v těchto oblastech a využívají výhod moderní infrastruktury, nízkého daňového zatížení a rozumné míry regulace, kterou tyto země uplatňují. Předpokládá se, že 50% všech mezinárodních investičních prostředků prochází přes offshore lokality. Sázka na nízké daně se všem daňovým rájům vyplatila. Přestože jde většinou o země se zanedbatelnou rozlohou a nízkým počtem obyvatel podávají vysoké ekonomické výkony. Hrubý domácí produkt na jednoho obyvatele offshore centra Bermud nemá na světě konkurenci. Hodnotou tohoto ukazatele 29. 000 USD (1996), Bermudy předstihly

59

nejsilnější ekonomiku světa Spojené státy. Offshore země, jako je Libérie, Panama i Kypr, zastávají prominentní místa v žebříčku zemí s nejrozsáhlejším lodním registrem. Podle nashromážděného majetku patří offshore centra Hongkong a Kajmanské ostrovy mezi pět největších finančních center světa, hned po metropolích, jako je New York a Londýn. Počet založených společností v některých daňových rájích (Britské Panenské ostrovy, Kajmanské ostrovy, Lichtenštejnsko) dokonce převyšuje počet místních obyvatel. Budoucnost je spojena se vznikem tzv. International Financial Service Centres (Mezinárodních center finančních služeb), která vznikají v lokalitách, které charakterizují následující čtyři znaky: 1) Obchody jsou uskutečňovány především s nerezidenty 2) Regulativní opatření a legislativa jsou zaměřeny na přilákání mezinárodního obchodu 3) Důvěrnost ve finančních záležitostech je základním kamenem systému 4) Jsou uplatňovány výhodné daňové režimy

10.2 Založení offshore společnosti Nejčastějším typem společnosti v daňových rájích jsou tzv. offshore společnosti a několik dalších forem podnikání. K offshore společnostem patří hlavně obchodní společnosti (International Business Companies - IBC). Společnosti mohou být založeny podle speciálního zákona (např. Seychely, Bahamy, Belize), nebo mohou mít výjimku ze zdanění na základě toho, že nevyvíjejí činnost v místě založení (Panama, Irsko, Hongkong), anebo mají daňovou úlevu na základě žádosti příslušnému orgánu. Společnost, která chce optimalizovat své daně, může založit firmu v některé z daňových oáz buď přímo, nebo prostřednictvím poradenské firmy. Poradenské společnosti lze dnes již lehce najít na internetu (Akont Trust Company s.r.o, FND Consultants Inc., Friulia Consulting, s. r. o. atd.), kde je většinou popsán konkrétní postup, jak založit firmu třeba na druhé straně zeměkoule, aniž byste museli kamkoli cestovat. Klient si zadá jméno společnosti a rozhodnutí o výši základního jmění (obvykle 5000,- USD). Tento kapitál však nemusí být splacen. Dále určí požadovaný typ akcií své společnosti buď na doručitele, nebo na jméno. Jestliže zvolí akcie na

60

jméno, je třeba dodat informace o akcionářích (jména, adresy). Akcie na doručitele zajišťují plnou anonymitu. Kdokoliv, kdo může prokázat akciový certifikát, je považován za zákonného vlastníka společnosti. Procedury nutné k založení společnosti zařizuje místní registrovaný agent, který se postará o všechny zákonné úkony. Jakmile je společnost zaregistrována, jsou potřebné dokumenty zaslány vlastníkovi. Tyto dokumenty obvykle zahrnují: Certifikát o založení, Akciový certifikát, Memorandum, Articles of Association (společenská smlouva) a úvodní usnesení společnosti. Dalším krokem je založení administrativní kanceláře společnosti. Aby se dosáhlo nulového daňového zatížení, je pro sídlo ideální území, kde neexistují žádné daně, není požadována registrace společností a pokud je zde založeno sídlo společnosti, neexistuje žádná povinnost k místním úřadům. K založení administrativního sídla společnosti lze využít služeb místního business centra, které nabízí následující služby: poštovní adresu společnosti, telefonní služby. Veškeré telefony jsou přijímány jménem společnosti profesionální sekretářkou, která požádá volající o zanechání vzkazu a předává tyto vzkazy dál. Je také možné nechat si tyto telefonní hovory automaticky přesměrovávat na své telefonní číslo. V sídle firmy je možné si otevřít také bankovní účet, který je ovládán přes fax nebo telefon z mateřské země. K tomuto účtu mohou být vystaveny mezinárodní platební karty. Samozřejmostí je naprostá anonymita majitele účtu, kterou chrání přísné zákony. Požadavky na otevření bankovních účtů se u jednotlivých bank liší. Většinu kont lze otevřít na dálku (poštou), ale obvykle je nezbytné poskytnout reference o každém, kdo bude manipulovat s účtem. Je také možné zajistit i otevření účtu bez referencí, jménem společnosti, bez nutnosti identifikace atd. Skoro všechny daňové ráje nevyžadují, aby offshore společnosti vedly účetnictví, prováděly audit, výroční zprávy nebo zdaňovaly své výnosy procentuální sazbou, jak ji známe z ČR. Zdanění výnosů tu obvykle spočívá v pouhém uhrazení přijatelné paušální daně. Zakázky plněné v mateřské zemi fakturuje offshore společnost. Tím zůstává výnos nezdaněný na účtech offshore společnosti. Výnos se poté může dále investovat i do mateřské země, vyplácet jako dividenda (po příslušném zdanění). Další legální cestou použití je například dlouhodobá nízkoúročená půjčka vlastní firmě. Peníze, které se vlastníkům hromadí na účtech offshorových společností, však podléhají dani z příjmu v momentě, kdy se je pokusí převést na osobní konta.[16]

61

Čerpat z účtu vedeného v daňovém ráji lze i v hotovosti, takže je takový příjem prakticky nedoložitelný, ale je to už krok mimo zákon. Dani z příjmu podléhají v ČR také společnosti, které tu sice nemají sídlo ani zástupce, ale vyvíjejí tu činnost déle než půl roku. To nutí podnikatele zakládat více společností, které zpracovávají jednotlivé časově ohraničené zakázky.

10.3 Výhody offshore společností Daňové ráje využívají renomované společnosti, banky či peněžní fondy. Již hrubý zisk ve výši jednoho miliónu tvoří zlomovou hranici, při níž se vyplatí uvažovat o přenesení sídla firmy do daňové oázy. Udržovací roční poplatek se pohybuje okolo 100 tisíc korun ročně, což je u firmy s miliónovým hrubým ziskem pouhých 10% na místo 31%, které by zaplatila na dani ze zisku. Mezi další výhody patří:

1. Daňové motivy První výhoda, která ihned vyvstane na mysli, je podstatně nižší daňové zatížení. Offshore společnosti jsou totiž ve většině daňových rájů osvobozeny od povinnosti platit jakékoli daně, přičemž náhradou daňového zatížení se stává paušální vládní poplatek placený každoročně. Ten se nejčastěji pohybuje v rozmezí od 100 USD do 500 USD. Poplatky placené v některých centrech jsou doplněny o tzv. filing fee, což je poměrně nízká částka, která musí ze zákona doprovázet dokumenty předkládané zpravidla správci rejstříku. Nejčastěji se placení filing fee váže k předkládání ročního výkazu pro rejstřík společností, což je dokument, jehož obsah se v jednotlivých offshore centrech liší, nejčastěji se však jedná o seznam aktuálních jednatelů a akcionářů. Ne ve všech offshore centrech se však používá paušální daň. Některé země na příjem offshore společností aplikují daň s nízkou procentní sazbou (Kypr, Barbados) a některé dokonce daň v obvyklé výši určenou pro všechny společnosti (Nizozemsko, Švýcarsko). Např. ve Švýcarsku některé kantony neuvalují daně z příjmu na určitý druh společností a ty při splnění určitých podmínek platí jenom federální daň o nižší sazbě. V Nizozemsku nebo na Normandských ostrovech pak existuje speciální možnost jednání se správcem daně, kdy společnost vlastně získá informaci, zda je mezinárodní daňová struktura zahrnující danou společnost pro správce daně přijatelná a s jakou výší

62

vybírané daně se daňový úřad spokojí. Zatímco úplné osvobození od daně z příjmu nebo alespoň výrazné daňové zvýhodnění nabízí drtivá většina offshore center, další výhody jsou specifickou záležitostí jednotlivých zemí a objevují se v různé intenzitě.[19] Mezi ty, které se vyskytují poměrně často, patří: - osvobození od daně z kapitálových zisků, - osvobození od daně z dividend, - osvobození od daně z příjmů fyzických osob, - osvobození od placení kolkovného, - osvobození od DPH, - daňové prázdniny, - investiční úlevy, - možnost využívat zrychleného odepisování, - široká škála daňově uznatelných nákladů, - absence devizové kontroly, - minimální kontrola ze strany úřadů či vlády, - žádné nebo min. požadavky na předkládání účetních výkazů nebo na povinný audit, - liberální požadavky na výši akciového kapitálu, druh a počet emitovaných akcií, občanství a - trvalý pobyt akcionářů, statutárních zástupců či společníků, - neomezenost předmětů činnosti podnikatelských subjektů, - liberální imigrační legislativa, - existence sítě smluv o zamezení dvojího zdanění, - existence zón volného obchodu a bezcelních zón, - snadná registrace lodí a jachet ve vlastnictví offshore společnosti, - garance uvedených výhod na určitou dobu v případě změny legislativy, - anonymita vztahující se k offshore společnosti a jejím vlastníkům. 2. Právní motivy Velmi důležitým, byť v České republice prozatím opomíjeným motivem je možnost založit pro určitý účel společnost v zemi se zcela odlišným společenstevním a obchodním právem, což umožní např. uspořádat vztahy mezi podílníky ve společnosti

63

způsobem, který odporuje našemu obchodnímu právu. Stejně tak může být podstatná také výrazně nižší úroveň administrativních povinností – není nutné předkládat účetní výkazy a daňová přiznání, zprávy pro rejstřík společností a podobně.

3. Ochrana majetku V masovém měřítku bývají zahraniční společnosti z daňových rájů využívány pro tzv. ochranu majetku před nároky budoucích věřitelů.

4. Regulace podnikatelských aktivit V méně vyspělých ekonomikách se často setkáváme s regulací, především devizovou, některých činností – příkladem je obchodování s opcemi na zahraniční cenné papíry, které se u nás v minulosti kvůli devizovým opatřením prováděly přes zahraniční dceřinné společnosti, které této regulaci již samozřejmě nepodléhaly.

5. Anonymita vlastnictví Výhodou může být také anonymita vztahující se k offshore společnosti, jejím vlastníkům, statutárním zástupcům a akcionářům. Jejich legislativa nepředpokládá, nevyžaduje a v mnoha případech i tvrdě postihuje zveřejňování těchto údajů, takže identita zmíněných osob zůstává známa pouze registračnímu agentovi, který společnost zakládá na příslušnému úřadu. Na druhou stranu je však nutno dodat, že v rámci zachování své bezúhonnosti (a v neposlední řadě i v důsledku tlaku ze stran vyspělých států) začínají některá offshore centra přijímat právní předpisy omezující možnosti zneužití diskrétnosti offshore zemí pro nezákonné účely (praní špinavých peněz a podobně). Zmiňovaná evropská finanční centra jsou v tomto směru regulována už dlouhou řadu let a podmínky založení a správy zvýhodněných společností jsou komplikovanější. Ochrana investorů a anonymita vlastníků může být někdy rozhodujícím faktorem při investování - je obrovskou výhodou v počáteční fázi akvizic využít anonymity společnosti, u níž nejsou veřejně známí vlastníci. Na podobné bázi spočívá ochranná anonymita proti zájmu státních byrokratických aparátů či organizovaného zločinu.

64

Náklady na zřízení firmy v některé z daňových oáz se pohybují od 3000 dolarů výše a zprostředkovatelské firmy jsou schopné je zájemcům založit takřka na počkání. K výhodám daňových rájů patří kromě výše zmíněných úlev také vyspělá infrastruktura, legislativa, vymahatelnost práva, rozvinutý bankovní systém atd.

Zajímavou otázkou může být, proč už se firmy v masovém měřítku nepřesunuly do daňových rájů. Příčinu lze hledat v dočasných faktorech:  nízká důvěra spotřebitele  většina internetových společností dosud není zralá a ještě neřeší daňové problémy, naopak hledají neustále investory, kteří by financovali jejich růst  nevyspělá a drahá distribuce zboží ve fyzické podobě  pouze postupně se vyvíjející úroveň technologií

Tabulka č. 1: Ceník offshore služeb platný od září roku 2005

Jurisdikce SEYCHELY ANGUILLA BELIZE BRITSKÉ PANENSKÉ OSTROVY

IBC IBC IBC

Poplatky za založení a 1. rok správy $ 990 $ 1390 $ 1390

IBC

$ 1390

Typ společnosti

Obnovovací poplatky v dalších letech $ 790 $ 1090 $ 990 $ 1090

ANDORRA Rozloha (mezi Francií a Španělskem) 454 km2 a 50 tis. obyvatel.Ve směnárnách není odečítán manipulační poplatek a neexistuje žádná kontrola směny valut. Daňové delikty nejsou považovány za trestný čin, deklarována přísná kontrola praní špinavých peněz. Založení je jedno z nejnákladnějších, na poplatcích se platí cca 6.500,- USD. Andorra neuvaluje na většinu zahraničního zboží clo, což vede jednak k nákupní turistice, jednak k víceméně tolerovanému pašování zboží z Andorry.

65

Velmi rozvinutý je turistický průmysl. Ekonomika země je rozdělena mezi zemědělství, bankovnictví, finanční služby a hlavně turismus (přes 9 mil. návštěvníků ročně, přes 80% HDP, který je cca 1,2 miliardy USD). Cizinec nesmí být výhradním vlastníkem nemovitosti, může vlastnit pouze 1/3 a na rozdíl od občanů musí platit ze svého podílu daně. Občanství je upraveno zvykovým právem a občanem se může stát pouze ten, jehož předkové žili v zemi nejméně 3 generace, není možnost získat občanství sňatkem. Do 80. let nebyly v zemi žádné daně, ale poté co v roce 1984 skončil státní rozpočet schodkem 7,2 mil. dolarů, bylo zavedeno zdanění bank, hotelů, pojišťoven a nemovitostí určených k podnikání.

BAHAMY Bahamské ostrovy se rozléhají v severní části Karibiku od Floridy až k Portoriku. Pevnina představuje 13.939 m2, kde žije na 256 616 anglicky hovořících obyvatel. Daňově zvýhodněná společnost je pojmenována podle stejnojmenného zákona, jenž je pilířem offshore průmyslu na Bahamách a to Mezinárodní obchodní společnost (International Business Company). Sepsané stanovy společnosti a společenská smlouva s identifikací adresy a místního zástupce na Bahamách je předložena registru, který společnost zapíše do Bahamského registru Mezinárodních obchodních společností nejpozději do 24 hodin. Každá Mezinárodní obchodní společnost musí být založena nejméně jednou fyzickou nebo právnickou osobou. Funkci ředitele a akcionáře může vykonávat libovolná právnická nebo fyzická osoba. Je však povinné mít místního agenta na Bahamách. Akcie na doručitele jsou povoleny. Valné hromady se mohou konat kdekoliv na světě. Maximální základní jmění pro nejnižší paušální daně 100,- USD je 5 000,- USD. Vyšší základní jmění představuje i zvýšení zakládacích poplatků a vyšší paušální daně. Základní jmění však nemusí být splaceno, výše splatného jmění je pouze 1,- USD. Společnost své zisky nezdaňuje (0% daň), pouze platí roční paušální částku ve výši 100,-USD splatnou vždy ve výročí založení společnosti. Bahamské Mezinárodní obchodní společnosti nemusí vést účetnictví a nemusí auditovat své knihy účtů, pokud takové knihy dobrovolně vedou. Bahamský registr firem je veřejnosti nepřístupný a

66

informace o zakladatelích, ředitelích a akcionářích nesmí být podstoupeny třetím subjektům. Tam, kde se očekává signace smluv, žádostí, faktur, dodacích listů či jiné administrativy, je vhodné zvážit využití služby Nominee Services pro zvýšení anonymity. V současnosti Bahamy hostí přes 155 000 offshore společností a jsou nejčastější lokalitou pro formaci klasické laciné, ale i velice flexibilní offshore společnosti pro mezinárodní daňovou optimalizaci.

BERMUDSKÉ OSTROVY Bermudské ostrovy představují na 360 ostrovů, ostrůvků, skalisek a útesů, z nichž jen malá část je obydlena. Na Bermudách, které mají rozlohu pouze 53,2 km2 žije přes 61.629 obyvatel. Daňově zvýhodněná společnost se nazývá Exempt a i přestože je poměrně cenově nákladná, je předmětem častých registrací. Založení společnosti na Bermudách je složitější, než ve většině ostatních jurisdikcí. Nejdříve musí být uveřejněna zpráva v místních novinách, že je úmysl založit Exempt společnost a poté se musí registru (Bermuda Monetary Authority) poskytnout stanovy společnosti, společenská smlouva, jména a adresy ředitelů a akcionářů, reference na zakladatele společnosti a uhradit poplatky pro registr firem na Bermudách. Poté je společnost do dvou týdnů založena. Bermudská Exempt společnost musí mít minimálně dva ředitele a jednoho akcionáře, musí jimi být pouze fyzické osoby. Právnické osoby nejsou povoleny. Základní jmění musí být minimálně ve výši 12 000,-USD, přičemž pouze jeden dolar bývá jediným splaceným základním jměním společnosti. Exempt společnosti neplatí ze svých offshore zisků žádnou formu daní, pouze vládě Bermud hradí paušální částku ve výši 1.680,-USD ročně. Po Exempt společnostech se nepožaduje vedení účetnictví, ani audit. Registr ředitelů není veřejnosti přístupný, pouze registr akcionářů je přístupný i veřejnosti. Akcie na doručitele nejsou povoleny. Bermudské ostrovy velice dbají na udržení své dobré pověsti, jako lokality bez skandálů, ačkoliv několik se jich nevyhnulo ani Bermudám. Bermudské společnosti

67

jsou oblíbené především u velice bonitních klientů, kteří si s vyšší image mohou dovolit vyšší provozní náklady, které doprovázejí funkčnost Bermudské společnosti.

CAMPIONE D ITALIA Campione je jeden z nejlépe utajených daňových rájů. Rozloha 1,6 km2, z asi 3.500 obyvatel je 40% cizinců, většinou Němců, Skandinávců a Angličanů, je zde i několik Američanů. Sociálně jsou zdejší obyvatelé ve vysoké střední vrstvě, až ve vysoké vrstvě. Campione je daňovým rájem pouze pro fyzické osoby. Není zde uplatňováno DPH, jde o bezcelní zónu, nejsou vybírány místní poplatky, neboť veškeré finanční potřeby obce jsou uspokojovány z poplatků kasina. Příjem je 78.908 Sfr, což dle oficiálního kursu 1.263,14 liry za 1 Sfr bylo 99.67,851 lir, a tedy v Itálii při dani z příjmu 31,2% by bylo na dani z příjmu zaplaceno 31.097,617 lir. Ale v Campione platí jiná pravidla, směnný kurz je 548,00 lir za 1 Sfr, takže 78.908 Sfr ročního příjmu je najednou pouze 43.241,584 lir a daň 31,07 % je pouze 13.437,000 lir. Po přepočtení této částky, zaplacené v lirách na daních, dle běžného kurzu k Sfr se dostáváme k reálné výši daně 13,47%.

KOSTARIKA Švýcarskem Střední Ameriky je již několik let nazývána stabilní Kostarika, kterou obývá na 3 419 114 obyvatel. Kostarika má rozlohu 51 100 km2. V Kostarice žije poměrně velká německy hovořící menšina. Kostarická daňově zvýhodněná společnost se nazývá Non-Resident. Společnost je založena do jednoho týdne, pokud jsou registru doručeny stanovy společnosti a společenská smlouva. Společnost musí mít v Kostarice sídlo a místního zástupce. Zakončení jména společnosti musí končit označením Sociedad Anonima nebo sufixem S.A. Kostarická Non-Resident společnost musí mít minimálně tři statutáře (prezidenta, víceprezidenta a sekretáře) a jednoho akcionáře. Registr je veřejnosti přístupný. Řediteli (statutáři) musí být fyzické osoby. Právnické osoby nejsou povoleny, rovněž nejsou povoleny akcie na doručitele. Minimální výše základního jmění je 1 000,- USD, které

68

nemusí být plně splaceno. Společnost nepodléhá zdanění svých offshore zisků, tedy zisků z území mimo Kostariku. Společnost neplatí vládě žádnou paušální daň, ale obdobně jako Irská Non-Resident Company, zdaňuje své offshore zisky nulovou daní (0%). Společnost musí vést účetnictví. Informace o zakladatelích jsou veřejnosti dostupné, proto je nutné využít služby Nominee Services. Kostarické společnosti patří mezi mimořádně kvalitní nástroje v oblasti mezinárodního daňového plánování, neboť Kostarika není známa jako daňový ráj a i přes svoji polohu ve Střední Americe má mimořádně vysokou image. Společnosti formované v Kostarice se doporučují pro mezinárodní obchod a investice, nebo jako konzultační společnosti.

LUCEMBURSKO Velkovévodství Lucembursko se nachází v západní části Evropy a v současné době jej obývá na 404 660 obyvatel. Rozlohou 2.586 km2 patří Lucembursko mezi jednu z nejmenších zemí Evropy. V Lucembursku se zakládají dva druhy společností a to 1929 Holding a 1990 SOPAFRI Holding. Společenská smlouva a stanovy společnosti musí být předloženy registru společností společně s dokladem o splacení základního jmění a kontaktem na místního agenta a sídlo společnosti v Lucembursku. Oba typy společností musí mít minimálně tři ředitele a dva akcionáře, jimiž mohou být právnické nebo fyzické osoby. Obě právní formy společností musí mít základní jmění minimálně ve výši 1 250 000,- Flux (45.000,-USD), které musí být i plně splaceno. Akcie na doručitele jsou

povoleny.

Valné

hromady

se

mohou

konat

kdekoliv

na

světě.

Společnost typu 1929 Holding nepodléhá zdanění zisků vytvořených mimo území Lucemburska, pouze vládě hradí poplatek ve výši 0,2% ročně z výše základního jmění. Splatnost tohoto poplatku je kvartálně. Společnost typu 1990 SOPAFRI Holding platí místní daň ve výši 39% a je předmětem řady smluv o zamezení dvojího zdanění, mimo jiné i s ČR. Řadou legitimních postupů je možné daň ve výši 39% optimalizovat na 0 až 5%. Obě právní formy musí vést účetnictví a předkládat výroční zprávy o hospodaření.

69

Registr ředitelů je veřejnosti přístupný, proto je vhodné zvážit službu Nominee Services. I přestože je lucemburská společnost velice nákladná na založení a provoz je rozhodně mimořádně kvalitním nástrojem pro mezinárodní daňové plánování, především pro skutečnost, že Lucembursko nemá “punc” daňového ráje. Lucembursko patří v součastné době mezi 7 největších bankovních center světa a kvalita bankovních služeb je již několik let na mimořádně vysoké úrovni.

SEYCHELY Ostrovní stát v západní části Indického oceánu o rozloze 454 km2 je obydlen Kreoly, Indy a Evropany (72.709 obyvatel), kteří hovoří kreolsky, anglicky a francouzsky. Daňově osvobozené společnosti se na Seychelách nazývají Mezinárodní obchodní společnosti (IBC) a zakládají se podle stejnojmenného zákona. Procedura je totožná s Bahamskými ostrovy a dalšími destinacemi, kde je nutné registru předložit sepsané stanovy společnosti a společenskou smlouvu, včetně poskytnutí místní adresy jako sídla a kontakt na místního zástupce. Společnost je založena během několika minut, nejdéle však do 24 hodin. Statutářem či akcionářem může být libovolná právnická či fyzická osoba bez trvalého pobytu na Seychelách. Akcie na doručitele jsou povoleny. Valné hromady se mohou konat kdekoliv na světě. Základní jmění ve výši 5.000,-USD představuje maximální jmění pro minimální poplatky. Jmění nemusí být splaceno. Společnost neplatí procentuální daň ze svých zámořských zisků, pouze vládě Seychel platí roční poplatek ve výši 100,-USD. Vedení účetnictví není v součastné době po seychelských společnostech požadováno. Seychelské Mezinárodní obchodní společnosti patří mezi velice vyhledávané společnosti pro svou diskrétnost a anonymitu ze strany seychelských institucí. Registr neposkytuje třetím subjektům žádné informace o společnosti či zakladatelích. Seychely nejsou pouze turistickým rájem, ale i nejprogresivnějším daňovým rájem, který láká investory a podnikatele všech zemí světa řadou daňových pobídek. Seychelská offshore společnost je vhodná pro všechny obchodní a investiční činnosti. Snadná dostupnost společnosti a výhodná cena zaručuje dobrou investici v oblasti mezinárodního daňového plánování.

70

MAURICIUS Africký ostrovní stát v západní části Indického oceánu, který má rozlohu 1 860 km2. Mauricius obývá na 1 127 068 obyvatel, především Indo-mauricijců a Kreolů. Úředním jazykem je angličtina. Mauricius má dvě právní formy daňově zvýhodněných společností, jedna se nazývá International a druhá Offshore. Obdobně jako u jiných jurisdikcí, i Mauricius vyžaduje předložení stanov společnosti, společenskou smlouvu a přítomnost místního zástupce na ostrově, včetně registračního sídla. Společnost International musí mít minimálně jednoho ředitele a akcionáře, jímž může být právnická nebo fyzická osoba. Společnost Offshore musí mít minimálně dva ředitele a akcionáře. Ředitelem může být pouze právnická osoba, akcionářem osoba právnická nebo fyzická. Akcie na doručitele jsou povoleny pouze u společnosti International. Valné hromady se mohou konat kdekoliv na světě. Oba druhy společností se zakládají se základním jměním ve výši 100.000,-USD, které nemusí být splaceno. Společnost International platí vládě pouze paušální daň ve výši 100,-USD ročně a Offshore společnost 1.500,-USD a dále její zisky jsou zdaňovány sazbou 15% nebo sazbou 0-35%. Společnost International není již procentuální daní zatěžována. Společnost International nemusí vést účetnictví. Společnost Offshore musí vést účetnictví a předkládat výroční uzávěrky úřadům. Společnost International je vysoce anonymním nástrojem. U společnosti Offshore je naopak nutné využít služby Nominee Services. Mauricius patří mezi přední finanční a offshore centra regionu. U českých klientů se v součastné době stává velice nedoceněným nástrojem pro mezinárodní plánování a je zbytečně jen velice málo využíván i přes skutečnost, že právní forma International patří mezi jednu z nejlacinějších společností. Mauricius je rozhodně jedna z nejkvalitnějších offshore lokalit pro mezinárodní obchod a investice.

71

Tabulka č. 2: Požadavky, nároky a ceny v dalších offshore jurisdikcí

Název země

ANJOUAN (KOMORSKÉ OSTROVY)

GRENADA

ANTIGUA MOHAWK TERRITORY (INDIÁNSKÁ REZERVACE V KANADĚ)

Základní jmění

< 100.000 USD není povinnost splatit ZJ 100.000 USD ZJ musí být splaceno 100.000 USD ZJ musí být splaceno 0 USD

Doba na vyřízení licence

Cena za založení a právní služby (USD)

Licenční poplatek (USD)

Daňová sazba (%)

Doba pro založení firmy

17.500 USD ročně

0%

1 den

1 týden

5 až 10.000 USD

40.000 USD ročně

0%

1 den

2-3 týdny

15 až 20.000 USD

75.000 USD ročně

3%

1-2 dny

4-5 týdnů

8 až 10.000 USD

1 den

2-4 týdny

8 až 10.000 USD

5.000 USD ročně

0%

500.000 USD DOMINIK. REPUBLIKA

100.000 USD musí být splaceno (nákup státních dluhopisů

ALDERNEY (NORMANDSKÉ OSTROVY)

Různá výše 100.000 USD

LIBÉRIE

není povinnost splatit ZJ

N/A

75.000 USD ročně 10 až 20.000 USD ročně

72

5%

1 den

3 týdny

20 %

2-3 dny

1 měsíc

0%

1 den

2 týdny

5.000 za právní služby + 15.000 USD poplatek za žádost registru firem 5 až 10.000 USD <3 až 8.000 USD

10.4 Budoucnost daňových rájů Zpráva OECD z roku 2001 (OECD bojuje proti daňovým rájům již od roku 1996) představuje snahu na odstraňování škodlivých daňových praktik v oblasti finančních a jiných vysoce mobilních aktivit. Dalším cílem je spolupráce všech zemí členských i nečlenských, chudých i bohatých. Klíčovou úlohou by se měla stát jejich spolupráce na efektivní výměně daňových informací o rezidentech, kterým netransparentnost daňových rájů zaručovala anonymitu a umožňovala unikat nebo vyhýbat se placení daní. V centru pozornosti jsou i mezery v právu společnosti, kde především anglosaský systém umožňuje přes trusty, nadace a sdružení přelévat neidentifikovatelné peníze neidentifikovatelných vlastníků. Co se stane s daňovými ráji, když v důsledku ztráty anonymity klesne zájem investorů a uživatelů finančních a jiných služeb? V prvé řadě nesmíme zapomenout, že k tomuto okamžiku vede složitá a náročná cesta, přesto nikdo ze zúčastněných se lukrativního byznysu nevzdá lehko. Většina daňových rájů je už pevně zakořeněná ve světovém finančním systému. Prosperující odvětví se silným růstem pomohlo nejsilnějším daňovým rájům dosáhnout vysokého stupně ekonomického rozvoje. Malta a Kypr jsou členskými státy EU. Kajmanské ostrovy a Bermudy nadále zůstanou rájem pro

podnikatele

a investory.

Dosud

vynaložily miliony dolarů

na rozvoj

technologického vybavení a podnikatelských možností pro ekonomický obchod a nadále intenzívně pracují na nových technologiích, které zaručí jejich atraktivitu. Připravují se i na zvládnutí technologií, počínaje intenzívní výukou na školách. V konečném důsledku před daňovými ráji, ale i všemi zeměmi, které usilují o zahraniční investice, stojí trvalý a nevyhnutelný úkol – zabezpečit politickou a ekonomickou stabilitu, předvídatelné právní a podnikatelské prostředí a rostoucí ekonomiku.[19]

73

11. ZÁVĚR Smyslem této práce bylo definovat a analyzovat některé nejožehavější problémy daňových úniků zejména ve sféře nepřímých daní. Dá se říci, že právě tato oblast prodělala po roce 1989 největší nárůst jak v objemu, tak v počtu svých modifikací. Toto s sebou samozřejmě přineslo i nárůst v kvalifikačních požadavcích, které jsou kladeny nejen na pracovníky finančních úřadů, ale i na příslušníky Policie ČR, zabývající se touto problematikou. Dnes již nestačí znát několik ustanovení trestního zákona, ale je nutná znalost a orientace v mnoha dalších právních dokumentech upravujících finanční oblast. Samozřejmostí se stává využívání zahraničních zkušeností. Nedostatkem je však chybějící systém předávání těchto zkušeností z expertních centrálních útvarů, které mají možnost čerpat nové poznatky od zahraničních partnerů, na nižší články. Myslím si, že ke zmírnění, případně i odstranění výše uvedených postupů daňových subjektů by napomohlo provedení některých opatření:

 výrazně omezit možnost placení v hotovosti mezi podnikatelskými subjekty a peněžní styk převést do bankovní sféry,  novelizovat

předpisy

upravující

větší

pravomoci

rejstříkových

soudů

a

živnostenských úřadů, zvýšit kvalitu činnosti rejstříkových soudů a živnostenských úřadů. Je nutné, aby uvedené orgány ověřovaly veškeré podklady podnikatelských subjektů předkládané jim k zápisu, odstranily pochybnosti o tzv. “přednostních” vyřízeních určitých zájmových případů, zamezily provádění četných formálních změn v krátkém časovém období (např. během jednoho až několika málo dní),  regulovat pobyt cizinců na našem území, případně alespoň možnosti podnikání cizinců u nás,  zesílit možnosti správce daně odmítnout vyplatit odpočet na DPH plátci bez současného prověření oprávněnosti odpočtu v nejasných případech. Současná, v těchto případech zpravidla měsíční lhůta podávání přiznání a lhůta pro vrácení odpočtu s následnou sankcí za nevrácení, vytváří na správce daně drtivý tlak, pod kterým jsou pak uvolňovány a vypláceny i podezřelé odpočty,  zvýšit odbornou úroveň pracovníků správců daně i příslušníků Policie ČR,

74

 prohloubit vzájemnou spolupráci mezi správci daně a Policií ČR, a to zejména ve výměně informací o nových formách a způsobech páchání daňových úniků a o způsobech jejich urychleného vyšetření.

Co však by měly mít všechny zúčastněné instituce společné, je snaha o co nejefektivnější boj proti kriminalitě a přesvědčit svým jednáním pachatele trestné činnosti o nemožnosti úniku spravedlivému potrestání.

75

12. LITERATURA Monografie: [1]

BUDKA, I. A KOL. Organizovaná kriminalita. PAČR, Praha 1995.

[2]

DVOŘÁK, V. A KOL. Operativně pátrací činnost kriminální policie (Díl III. – Hospodářská kriminalita). PAČR, Praha 1995.

[3] JELÍNEK, J., SOVÁK, Z. Trestní zákon a trestní řád. Linde Praha a.s., 2003. [4]

KADEŘÁBKOVÁ, D. Některé aspekty popisující výskyt hospodářské trestné činnosti v roce 1997, IKSP, Praha 1999.

[5]

KADEŘÁBKOVÁ, D. Výskyt hospodářské trestné činnosti v roce 1998, IKSP, Praha 1999.

[6]

KOBÍK J. A KOL. Daňové spory jejich prevence a řešení. Aspi Publishing, 2002.

[7]

MAREŠOVÁ, A. Kriminalita v roce 1994, IKSP, 1995.

[8] ŠÁMAL, P., KRÁL, V., BAXA, J., PŮRY, F. Trestní řád - komentář. C. H. Beck, Praha 1997. [9]

ŠÁMAL, P., PŮRY, F., RIZMAN, S. Trestní zákon - komentář. C. H. Beck, Praha 1997.

[10] VÍTEK, L. Daňová politika ČR. Ediční středisko ČVUT, 2001.

Sborníky: [11] Hospodářská kriminalita ve finanční oblasti. Institut pro kriminologii a sociální prevenci, Praha 1996. [12] JIRÁSEK, T. Problematika daňových úniků ve sféře nepřímých daní z pohledu finančních úřadů. Kriminalistický sborník, listopad 1995. [13] doc. JUDr. KRATOCHVÍL, V. Sborník z mezinárodního semináře o hospodářské kriminalitě. Masarykova univerzita Brno, 1999. [14] Kriminalita v roce 2003. Institut pro kriminologii a sociální prevenci, Praha 2005. [15] NETT, A. Nové jevy v hospodářské kriminalitě. Sborník příspěvků z konference. Masarykova univerzita Brno, 2005. [16] ŠUSTR, A., KARAFIÁT, Z. Několik poznámek k postavení pracovníků územních finančních orgánů v trestním řízení. Kriminalistický sborník, prosinec 1997.

76

Periodika: [17] KUCHTA, J. Trestněprávní úprava daňových deliktů. Daně, č.3, 1997. [18] KUCHTA, J. Trestní řízení o daňových deliktech. Daně, č.4, 1997. [19] PETROVIČ, P. Daňově zajímavé jurisdikce. Daně a právo, č. 9, 2000. [20] RŮŽIČKA, M., KALÁB, M. Novela trestního zákona. Právní rádce, č.3, 1998. [21] SOKOL T. Ekonomická kriminalita. Právní rádce č.5, 2001. [22] TARANDA, P. Povinnost mlčenlivosti v daňovém řízení prováděném správcem daně. Právní rádce, č.3, 1998. [23] Kočárník, L.: Daňové úniky za několik miliard. č.16, Profit, 1992.

Právní předpisy: [24] Celní zákon č. 13/1993 Sb. [25] Zákon o dani z přidané hodnoty č. 588/1992 Sb. [26] Zákon o spotřebních daních č. 587/1992 Sb. [27] Vyhláška Ministerstva financí č. 183/1996 Sb., o plnění oznamovací povinnosti finančními institucemi

Internetové odkazy: [28] http://www.hkcr.cz – Hospodářská komora ČR [29] http://www.ipravnik.cz – stránky právních informací [30] http://www.mesec.cz – stránky ekonomických informací [31] http://www.mfcr.cz – Ministerstvo financí ČR [32] http://www.mvcr.cz/2003/statist_info.html - Ministerstvo vnitra ČR [33] http://www.unieoffshore.cz/ [34] http://www.vlada.cz – vláda ČR

77

78