HOGE RAAD VAN FINANCIEN

HOGE RAAD VAN FINANCIEN

AFDELING « FISCALITEIT EN PARAFISCALITEIT »

ADVIES OMTRENT HET FISCAAL STELSEL VAN DE ONDERHOUDSUITKERINGEN

MAART 2013

2

Bij de installatie van de Afdeling “Fiscaliteit en Parafiscaliteit” van de Hoge Raad van Financiën op 13 december 2012 heeft de Minister van Financiën een reeks voorstellen ter vereenvoudiging van de wetgeving, die door de fiscale administratie werden opgemaakt, aan de Afdeling voor Advies voorgelegd. Een van deze voorstellen betreft het fiscaal stelsel van de onderhoudsuitkeringen of alimentatiegelden. Dit voorstel wordt gedetailleerd in punt 2 van dit Advies. Voorafgaandelijk wordt de problematiek in punt 1 kort beschreven, zowel uit een fiscaal oogpunt als wat betreft het burgerlijk recht. De fiscale bepalingen steunen immers op het burgerlijk recht. Daarna komt informatie van statistische aard. In punt 4, worden het huidige fiscale stelsel van de onderhoudsuitkeringen en het voorstel van de administratie onderzocht ten opzichte van het billijkheids- en doeltreffendheidscriterium en met het oog op de vereenvoudigingsdoelstelling. Het in deze nota opgenomen Advies wordt daarop gebaseerd. De Afdeling heeft over dit Advies gedurende vier vergaderingen beraadslaagd, onder het voorzitterschap van de heer D. LEEMANS. De leden van de Afdeling zijn: mevrouw M. MANNEKENS en de heren W. COUMANS, A. DAYEZ, A. HAELTERMAN, B. JURION, H. MATTHIJS, Ch. QUINTARD, L. SIMAR, J. VERHOEYE en J. VERSCHOOTEN. Mevrouw G. THIRY en de heer H. MATTHIJS hebben niet deelgenomen aan de werkzaamheden. Het Secretariaat werd verzekerd door de heer Ch. VALENDUC, met medewerking van mevrouw S. HAULOTTE, de heer G. VAN REYBROUCK en hun collega’s van de Studiedienst van de FOD Financiën.

3

1. Beschrijving van de problematiek 1.1

Het fiscaal stelsel van de onderhoudsuitkeringen

Hoewel de hervorming van 2001 heel ver ging in het principe van de afzonderlijke belasting van de inkomsten, wordt de personenbelasting niet geïndividualiseerd. De aanslag blijft “gemeenschappelijk”, doordat hij per gezin, in de fiscale betekenis van het woord, gevestigd wordt. De echtgenoten en de wettelijke samenwonenden, alsmede de personen ten laste, maken deel uit van het “gezin” in de fiscale betekenis van het woord. Een van de voorwaarden om personen ten laste in aanmerking te nemen is dat de betrokken persoon op 1 januari van het aanslagjaar deel uitmaakt van het gezin en dat de nettomiddelen waarover hij beschikt niet hoger liggen dan een maximumbedrag dat op jaarbasis wordt geïndexeerd. Dit maximumbedrag is gelijk aan 2.990 EUR voor het jaar 2012. Het wordt opgetrokken tot 4.320 EUR voor de kinderen ten laste van alleenstaanden en tot 5.480 EUR als deze kinderen worden erkend als gehandicapt. De ontvangen onderhoudsuitkeringen, met inbegrip van de achterstallige bedragen, worden buiten beschouwing gelaten bij de berekening van dit maximumbedrag. Met de vestiging van de belasting per fiscaal gezin en met de toekenning van belastingvrije sommen voor kinderen (of andere personen) ten laste, erkent de wetgever dat de fiscale draagkracht niet alleen van het inkomen maar ook van het aantal personen in het fiscale gezin afhangt. Hij erkent dat deze personen een “last” creëren die in rekening moet worden gebracht. Onder bepaalde voorwaarden erkent de wetgever eveneens dat de personen die geen deel meer uitmaken van het gezin, nog een last vertegenwoordigen voor de belastingplichtige. Als er een onderhoudsplicht is in de zin van het Burgerlijk Wetboek, maakt de fiscale wetgeving het mogelijk om de gestorte bedragen ten belope van 80% af te trekken, mits belasting op basis van hetzelfde percentage als gezamenlijk belastbare diverse inkomsten in hoofde van de begunstigde. Voor de begunstigden zijn de ontvangen onderhoudsuitkeringen persoonlijke inkomsten, net als de beroepsinkomsten. Wanneer de rechthebbenden kinderen zijn, worden de onderhoudsuitkeringen aldus belast op hun naam, ongeacht of ze minder- of meerderjarig zijn. Meer concreet bepaalt artikel 104, 1° en 2°, van het WIB 92 de voornaamste bepalingen met betrekking tot de aftrek van de onderhoudsuitkeringen: een belastingplichtige heeft de mogelijkheid om 80% af te trekken van de onderhoudsuitkeringen die door hem worden gestort “aan personen die niet deel uitmaken van zijn gezin, wanneer ze zijn betaald ter uitvoering van een verplichting op grond van het Burgerlijk (…) Wetboek(…)”. Daarnaast wordt er in artikel 90, 3° en 4° voorzien dat dezelfde uitkeringen belastbaar zijn in hoofde van de begunstigde als diverse inkomsten. Het spreekt vanzelf dat ouders, als betalers van onderhoudsuitkeringen, samen met hun kinderen, als begunstigden van deze uitkeringen, het meest bij dit fiscaal stelsel betrokken zijn. Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen vier verschillende toestanden:

-

Wanneer een uitkering wordt gestort aan een ex-echtgenoot, is de uitkering aftrekbaar door de onderhoudsplichtige en belastbaar, en meestal belast, in hoofde van de begunstigde.

-

Wanneer na een echtscheiding een uitkering wordt gestort aan de kinderen uit het voormalige huwelijk, zijn deze uitkeringen ook aftrekbaar door de onderhoudsplichtige. Doordat de onderhoudsuitkeringen niet in rekening worden gebracht wanneer wordt nagegaan of de voorwaarde betreffende de bestaansmiddelen al dan niet wordt nageleefd, kunnen de betrokken kinderen ten laste blijven van de ex-echtgenoot met hoedeplicht. In de meeste gevallen worden de ontvangen onderhoudsuitkeringen niet belast, hoewel zij in principe belastbaar zijn, omdat zij worden gedekt door de belastingvrije som aan de basis.

4

-

Ingeval van co-ouderschap kunnen de ouders gezamenlijk beslissen om de vrijgestelde som waar een kind ten laste recht op geeft, onderling te verdelen. In dat geval is er geen aftrek van onderhoudsuitkeringen

-

Een onderhoudsuitkering kan ook gestort worden aan een afstammeling en zelfs aan een (groot-)ouder, zonder dat zij resulteert uit de scheiding van het gezin van de onderhoudsplichtige. In dit geval gaat het eenvoudigweg om de uitvoering van de door het Burgerlijk Wetboek voorziene onderhoudsplicht. De begunstigde maakt per definitie geen deel meer uit van het gezin en kan bijgevolg niet ten laste zijn. Hij wordt belast op de ontvangen onderhoudsuitkering. Ook in dit geval zal de ontvangen onderhoudsuitkering in de praktijk vallen onder de belastingvrije som wanneer de begunstigde een afstammeling is die geen beroepsinkomsten krijgt. Wanneer de begunstigde een (groot-)ouder is, wordt de uitkering gecumuleerd met de andere inkomsten van deze persoon, zoals rustpensioenen of andere.

1.2

De onderhoudsplicht in het burgerlijk recht

Zoals hierboven vermeld, steunen de fiscale bepalingen inzake onderhoudsuitkeringen op het Burgerlijk Wetboek. Dat geschiedt zowel op een expliciete manier, door het bestaan van een onderhoudsplicht te vereisen als aftrekvoorwaarde, als op een impliciete wijze, door te verwijzen naar het burgerlijk recht voor wat de draagwijdte van deze ouderhoudsplicht aangaat. De regels die thans van toepassing zijn worden hierna beschreven. Belangrijke wijzigingen werden in 2007 en in 2010 aangebracht en hebben de draagwijdte van de vroegere bepalingen beperkt. Er mag niet uit het oog verloren worden dat een zeer groot aandeel van de lopende onderhoudsuitkeringen voortvloeit uit de vroegere wetgeving. Wat de door het Burgerlijk Wetboek voorziene onderhoudsplichten betreft, dient er een onderscheid te worden gemaakt tussen de begrippen “uitkering tot levensonderhoud” en “onderhoudsbijdrage”. De uitkering tot levensonderhoud is het bedrag dat wordt gestort door één van beide echtgenoten aan de voormalige echtgenoot, zodat deze laatste in zijn eigen behoeften kan voorzien. De onderhoudsbijdrage is het bedrag dat overgemaakt wordt ten behoeve van de kinderen.

1.2.1 De uitkering tot levensonderhoud Bij de analyse van de uitkeringen tot levensonderhoud dient er een onderscheid te worden gemaakt tussen de echtscheiding op grond van onherstelbare ontwrichting en de echtscheiding door onderlinge toestemming. A.

DE UITKERING TOT LEVENSONDERHOUD IN HET GEVAL VAN ECHTSCHEIDING OP GROND VAN ONHERSTELBARE ONTWRICHTING

De echtscheidingshervorming van 2007 heeft de regels inzake uitkering tot levensonderhoud grondig gewijzigd in het kader van een echtscheiding op grond van onherstelbare ontwrichting (1). Na de uitspraak van de echtscheiding op grond van onherstelbare ontwrichting, kan de economisch zwakste echtgenoot oordelen dat hij recht heeft op een uitkering tot levensonderhoud. De echtgenoot die de uitkering aanvraagt, moet aantonen dat zijn economische toestand (inkomsten, lasten en vermogen) zwakker is dan deze van zijn echtgenoot en dat hij zich in “staat van behoefte” bevindt.

1

Vóór de hervorming van 2007 kon slechts de echtgenoot die de echtscheiding uitsluitend ten nadele van de andere had verkregen, een uitkering tot levensonderhoud aanvragen ten laste van de voormalige echtgenoot. Iedere echtgenoot heeft thans het recht om een uitkering aan te vragen.

5 Staat van behoefte In tegenstelling tot wat vóór de hervorming van de echtscheiding was voorzien, moet het bedrag van de uitkering tot levensonderhoud niet meer vastgelegd worden rekening houdend met de levensstandaard van de echtgenoten gedurende het samenleven. Het bedrag van de uitkering tot levensonderhoud moet thans de staat van behoefte dekken. Indien de schuldenaar van de uitkering aantoont dat de staat van behoefte van de verzoeker voortvloeit uit een door deze laatste eenzijdig genomen beslissing en zonder dat deze keuze wordt gerechtvaardigd door de behoeften van het gezin, kan hij vrijgesteld worden van de betaling van een uitkering of kan hij een verminderde uitkering betalen. Bedrag van de uitkering tot levensonderhoud Het bedrag van de uitkering tot levensonderhoud moet ten minste de staat van behoefte van de begunstigde dekken, met andere woorden het dient de echtgenoot-verzoeker toe te laten te voorzien in de dekking van zijn elementaire levensbehoeften. De uitkering tot levensonderhoud mag niet hoger liggen dan een derde van de inkomsten van de echtgenoot-schuldenaar. De rechter kan een degressieve uitkering tot levensonderhoud vastleggen om de echtgenoot-verzoeker ertoe aan te zetten zo snel mogelijk een andere inkomstenbron te vinden en hierbij rekening houden met verschillende factoren (arbeidsmarkt, kwalificaties van de echtgenoot-verzoeker, enz.). Na de echtscheiding wordt de uitkering tot levensonderhoud elk jaar automatisch geïndexeerd. De rechtbank kan de uitkering tot levensonderhoud herzien of afschaffen indien het bedrag daarvan niet meer aangepast is ingevolge nieuwe omstandigheden die buiten de wil van de partijen liggen. Toekenningsduur van de uitkering tot levensonderhoud De toekenningsduur van de uitkering tot levensonderhoud kan in principe niet langer zijn dan de duur van het huwelijk. Het gaat om één van de door de hervorming van 2007 ingevoerde nieuwe regels. Er bestaan echter uitzonderingen op dit algemene principe (2). B.

DE UITKERING TOT LEVENSONDERHOUD IN HET GEVAL VAN ECHTSCHEIDING DOOR ONDERLINGE TOESTEMMING

In het kader van de procedure tot echtscheiding door onderlinge toestemming zijn de echtgenoten volledig vrij zelf te beslissen of al dan niet een uitkering tot levensonderhoud gestort zal worden. Deze beslissing kan niet besproken worden voor de rechtbank. Indien beide echtgenoten werkzaam zijn, wordt er in de meeste overeenkomsten tot echtscheiding door onderlinge toestemming vastgesteld dat de echtgenoten het erover eens zijn geen uitkering tot levensonderhoud te storten.

2

Een kortere duur dan deze van het huwelijk of integendeel een verlenging van de termijn is mogelijk; afschaffing van de uitkering bij hertrouwen of verklaring van wettelijke samenwoning van de onderhoudsgerechtigde.

6 Indien één van de echtgenoten daarentegen niet over beroepsinkomsten beschikt, kunnen de echtgenoten overeenkomen dat een uitkering tot levensonderhoud zal betaald worden door de echtgenoot met hoge inkomsten aan degene die geen (of weinig) inkomsten heeft. Indien de betaling van een uitkering tot levensonderhoud wordt voorzien, zijn de partijen eveneens geheel vrij wat de modaliteiten betreft (3). Eens de modaliteiten vastgelegd zijn, kunnen enkel de partijen de overeenkomst wijzigen. De rechtbank heeft geen beoordelingsbevoegdheid wanneer het strikt genomen niet gaat om een echte uitkering tot levensonderhoud, maar om een overeenkomst tussen de partijen.

1.2.2 De onderhoudsbijdrage Een op 1 augustus 2010 in werking getreden wet ( 4) beoogt een objectieve berekening van de door de ouders te betalen onderhoudsbijdragen ten behoeve van hun kinderen. Hierbij werden bepaalde begrippen gedefinieerd, zoals de middelen van de ouders, de gewone kosten en de buitengewone kosten. A.

VASTLEGGING VAN DE BIJDRAGE VAN DE OUDERS

De ouders dienen naar evenredigheid van hun “middelen” (5) te zorgen voor de huisvesting, het levensonderhoud, de gezondheid, het toezicht, de opvoeding, de opleiding en de ontplooiing (kosten voor vrijetijdsbesteding) van hun kinderen. De ouder die voornamelijk instaat voor de huisvesting van het kind, ontvangt van de andere ouder doorgaans onderhoudsbijdragen voor de gemeenschappelijke kinderen. Deze financiële bijdrage van de andere ouder in het geheel van de kosten zal afhangen van:

-

de kosten voor het levensonderhoud en de opvoeding van het kind. Deze kosten hangen van talrijke elementen af, waaronder de leeftijd van het kind, de studies, de sociale achtergrond van de ouders, enz.

-

de financiële toestand van de respectieve ouders.

In het kader van de procedure tot echtscheiding door onderlinge toestemming kunnen de ouders in principe de verdeling van de kosten met betrekking tot de kinderen vrij bepalen. Indien de rechtbank echter oordeelt dat de financiële bijdrage van één van de ouders kennelijk onbeduidend is ten opzichte van zijn inkomsten, kan aan de ouders voorgesteld worden hun overeenkomst te herzien. De rechter moet zijn beslissing met betrekking tot de bepaling van het bedrag van de onderhoudsbijdrage motiveren, door met name kennis te nemen van de volgende elementen: de aard en het bedrag van de middelen van elke ouder, de verblijfsregeling en de bijdrage van elke ouder in de huisvesting, de voor het kind verkregen kinderbijslag, de sociale en fiscale voordelen in verband met het kind die elke ouder kan genieten. Om het bedrag van de bijdrage te bepalen gebruiken de rechters vaak een objectieve ramingsmethode voor de verdeling van de bijdrage, de zogenaamde “methode-Renard”.

3

4 5

De uitkering tot levensonderhoud kan bijgevolg al dan niet geïndexeerd worden; onmiddellijk betaalbaar zijn gedurende de echtscheidingsprocedure of betaalbaar zijn na de uitspraak van de echtscheiding; voor een bepaalde duur vastgelegd worden; niet meer verschuldigd zijn bij hertrouwen of samenwonen; niet meer verschuldigd zijn wanneer de begunstigde echtgenoot een bepaald inkomenspeil bereikt; bij overlijden van de echtgenoot die de uitkering moet betalen, verschuldigd blijven ten laste van de nalatenschap of, integendeel, niet meer verschuldigd zijn bij overlijden. Wet van 19 maart 2010 (BS van 21 april 2010). De wet van 2010 geeft een definitie van het begrip “middelen”. Met “middelen” wordt met name bedoeld alle beroepsinkomsten, roerende en onroerende inkomsten van de ouders, alsook alle voordelen en andere middelen die hun levensstandaard en deze van de kinderen verzekeren.

7 B.

LOOPTIJD VAN DE ONDERHOUDSBIJDRAGE EN AANPASSINGEN DAARVAN

De ouders dienen hun kinderen bij te staan zolang deze laatste niet zelfstandig zijn. De ouders dienen bijgevolg hun kinderen, zelfs na hun meerderjarigheid, te ondersteunen zolang hun opleiding niet is voltooid. De onderhoudsbijdrage wordt geïndexeerd en de respectievelijke financiële bijdragen kunnen herzien worden in functie van de middelen van de ouders en de leeftijd van de kinderen. Op verzoek van één van de partijen kan de rechter eveneens beslissen de onderhoudsbijdrage van rechtswege te verhogen.

2. Voorstel van de administratie In het aan de Afdeling bezorgde voorstel beschrijft de administratie de problematiek als volgt. “De wetgeving ter zake – en in het bijzonder de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek met betrekking tot de verplichtingen van ouders ten opzichte van hun kinderen – is de laatste jaren aanzienlijk geëvolueerd. Dit heeft tot gevolg dat de uitgaven die erkend kunnen worden als fiscaal aftrekbare onderhoudsuitkeringen steeds talrijker worden en van zeer uiteenlopende aard zijn (huur van een kamer, aankoop van een treinabonnement, een wagen, een computer, kledij, een sportclubabonnement, logopedie-, kinesitherapie- of orthodontiekosten, vakantie, zakgeld, enz.). Dit leidt uiteraard tot moeilijkheden aangaande de omschrijvingen en wat de afbakening en controle van de toelaatbare uitgaven betreft. Bovendien creëert dit eveneens een groeiend onevenwicht tussen het fiscaal voordeel dat de ouder waarvan het kind deel uitmaakt van het gezin geniet (belastingvrije som voor kinderen ten laste, met name een beperkt bedrag) en het fiscaal voordeel van de onderhoudsplichtige ouder (onbeperkt aftrekbaar bedrag).” Om een oplossing voor deze toestand te bieden, overweegt de administratie verschillende opties in haar voorstel. ▪

De eerste optie bestaat uit de volledige afschaffing van zowel de aftrekbaarheid als de belastbaarheid van de onderhoudsuitkeringen. Deze oplossing is zonder twijfel het meest doeltreffend wat administratieve vereenvoudiging betreft.

▪

De administratie erkent dat deze optie een risico inhoudt: bepaalde ouders kunnen ertoe worden aangezet om hun tussenkomsten in de opvoeding van hun kinderen te beperken. Om dit risico te beperken, zou de defiscalisatie van de onderhoudsuitkeringen kunnen worden gecompenseerd door de toekenning aan de ouder waarvan het kind geen deel uitmaakt van het gezin van een fiscaal voordeel dat gelijkaardig zou zijn aan de belastingvrije som voor kinderen ten laste, op voorwaarde dat en voor zover deze ouder effectief een onderhoudsuitkering betaalt.

▪

Een andere optie houdt in het fiscale en burgerrechtelijke begrip “onderhoudsuitkeringen” te onderscheiden, terwijl die tot op heden steeds samenvielen. Niets belet immers om, onafgezien van de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek en van de interpretaties van de rechtbanken, .de uitgaven te bepalen die als fiscaal aftrekbare onderhoudsuitkeringen kunnen worden beschouwd en onder welke voorwaarden dit dient te geschieden. Een dergelijke maatregel zou vooral bedoeld zijn om de controle van de aanvaardbaarheid van de uitgaven te vergemakkelijken.

▪

Ten slotte, indien niet voor de hierboven voorgestelde oplossingen geopteerd wordt, stelt de administratie voor een enig maximumbedrag in te voeren.

8

3. Statistische gegevens Aangezien de inkomsten van de begunstigde van de onderhoudsuitkeringen in principe lager liggen dan de inkomsten van de onderhoudsplichtige, heeft de aftrekbaarheid met een aanslag in hoofde van de begunstigde een budgettaire kost: vermits de belasting progressief is, zal het verlies aan ontvangsten verbonden aan de aftrek van de onderhoudsuitkering hoger zijn dan het bedrag van de belasting op deze uitkering in hoofde van de begunstigde. Dit verlies aan ontvangsten wordt geraamd in de inventaris van de fiscale uitgaven. Er dient benadrukt te worden dat het gaat om het gezamenlijk effect van de aftrekbaarheid en de aanslag in hoofde van de begunstigde: het ene kan niet zonder het andere. Tabel 1 Budgettaire kost van het fiscaal stelsel van de onderhoudsuitkeringen Inkomstenjaar Verlies aan ontvangsten (miljoen EUR) Idem, % van de opbrengst van de PB

2006 210,31 0,7%

2007 189,29 0,6%

2008 205,97 0,6%

2009 205,05 0,6%

2010 200,64 0,6%

Bron: Inventaris van de fiscale uitgaven – eigen berekeningen

Het gecombineerde budgettaire effect van de aftrekbaarheid en van de aanslag in hoofde van de begunstigde bedraagt ongeveer 200 miljoen EUR, hetzij 0,6% van de opbrengst van de personenbelasting (PB). Tabel 2 Verdeling van de budgettaire weerslag van het huidige stelsel per deciel - 2009 Deciel 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Totaal

Bovengrens (in EUR) 4.470 11.439 14.044 17.036 20.541 24.683 29.929 38.405 54.047

Belaste begunstigden

Aantal aftrekken (eenheden)

Gemiddelde belasting (in EUR)

0 0 5.351 6.827 3.321 3.137 2.214 2.214 1.845 369 25.278

0 1.107 12.547 12.547 17.344 26.385 33.027 33.212 34.503 34.503 205.175

0 0 331 666 1.117 1.374 1.828 3.010 2.798 11.812 1.368

Gemiddeld belastingvoordeel dankzij aftrek (in EUR) 0 n.s. 706 710 981 838 1.063 1.012 1.181 1.954 1.169

Weerslag per deciel (in miljoen EUR) 0 -6 -7 -4 -13 -18 -31 -27 -36 -63 -205

Idem, % beschikb. inkomen, per deciel 0,0% -0,4% -0,1% 0,0% -0,1% -0,2% -0,2% -0,2% -0,2% -0,2% -0,2%

Bron: Microsimulatiemodel SIRe – SDD. Een negatieve totale weerslag, uitgedrukt in miljoen EUR of in % van het beschikbaar inkomen, betekent dat het belastingverlies voor de Staat ingevolge de toekenning van de aftrek, hoger ligt dan de winst die voortvloeit uit de belasting ten laste van de begunstigde. n.s.: niet significant

9

Tabel 2 detailleert de weerslag van het huidige fiscale stelsel per deciel. Net als hierboven gaat het om het gecombineerde effect van de aftrekbaarheid voor de onderhoudsplichtige en van de aanslag in hoofde van de begunstigde. De weerslag van het huidige fiscale stelsel wordt geraamd op basis van een simulatie die zowel de aftrekbaarheid als de daarmee samenhangende aanslag afschaft ( 6). Er wordt vooreerst opgemerkt dat het aantal belaste begunstigden duidelijk lager is dan het aantal belastingplichtigen die onderhoudsuitkeringen aftrekken, terwijl er ten minste een begunstigde is per onderhoudsplichtige ( 7). Er zijn bijgevolg ten minste 180.000 begunstigden die niet belastbaar zijn. Het huidige fiscale stelsel is dus fundamenteel asymmetrisch: de aftrek is effectief terwijl de aanslag eerder theoretisch is. Deze asymmetrie is het gevolg van de wettelijke bepalingen en van het herverdelende aspect van de onderhoudsuitkeringen. Het onvermijdelijke uitvloeisel van de onderhoudsplicht is dat de onderhoudsplichtige meer middelen heeft dan de begunstigde. In termen van verdeling gaat de uitkering bijgevolg onvermijdelijk “van hoog naar laag”. Daarbovenop komen nog het effect van de belastingvrije som aan de basis en het effect van de bepalingen die er voor zorgen dat, voor onderhoudsuitkeringen bij echtscheidingen, kinderen ten laste blijven van de ex-echtgenoot bij wie zij wonen. De in de steekproef opgenomen begunstigden zijn bijgevolg helemaal niet representatief voor het geheel van de begunstigden van onderhoudsuitkeringen. Zoals geïllustreerd in Grafiek 1, zijn er slechts zeer weinig belaste begunstigden in de jongste leeftijdsklassen. De meeste belaste begunstigden zijn dus ex-echtgenoten die deze uitkering met eigen inkomsten cumuleren. In het bijzonder voor inkomsten boven het mediaaninkomen kan dit ook resulteren uit het feit dat de begunstigden gekapitaliseerde onderhoudsuitkeringen hebben ontvangen die in één keer worden betaald en afzonderlijk worden belast. Behalve voor wat deze informatie betreft, is de verdeling van de begunstigden slechts van gering belang. De volgende tabellen en grafieken concentreren zich bijgevolg op de verdeling van de aftrekken.

6

7

Deze simulatie wordt uitgevoerd op een steekproef van 36.483 aangiften (trekkingsverhouding 1/200), die representatief is voor de bevolking, met uitsluiting van de belasting op de niet-inwoners. De vermelde resultaten zijn de naar de gehele bevolking geëxtrapoleerde resultaten. Resultaten van een subcategorie (hier een deciel) met weinig gevallen, kunnen beïnvloed worden door uitschieters. De statistiek telt het aantal personen dat onderhoudsuitkeringen aftrekt. Wanneer een persoon onderhoudsuitkeringen voor verschillende begunstigden aftrekt, wordt hij bijgevolg slechts éénmaal in de statistiek opgenomen.

10 Grafiek 1

Bron: SDD – Simulatie SIRe-model

Grafiek 2

Belastingplichtigen die een of meerdere onderhoudsuitkeringen aftrekken, in % per GBI-klasse - 2010 9%

Percentage per inkomensklasse

8% Uitkeringen verschuldigd door de aangever

7% 6% 5%

Uitkeringen verschuldigd door beide partners

4% 3%

Uitkeringen verschuldigd door de partner van de aangever

2% 1%

0 5.000 10.000 12.500 15.000 17.500 20.000 22.500 25.000 27.500 30.000 32.500 35.000 37.500 40.000 42.500 45.000 50.000 62.500 75.000 100.000 125.000 150.000 250.000 1.000.000

0%

Klasse globaal belastbaar inkomen (ondergrens)

Bron: FOD Financiën – Statistieken aangiften en inkohieringen PB

11

Grafiek 3

Gemiddelde aftrek in euro, per klasse globaal belastbaar inkomen - 2010 45.000 40.000

Uitkeringen afgetrokken door de aangever

35.000

in euro

30.000 Uitkeringen afgetrokken door beide partners

25.000 20.000 15.000

Uitkeringen afgetrokken door de partner van de aangever

10.000 5.000

0 5.000 10.000 12.500 15.000 17.500 20.000 22.500 25.000 27.500 30.000 32.500 35.000 37.500 40.000 42.500 45.000 50.000 62.500 75.000 100.000 125.000 150.000 250.000 1.000.000

0

Klasse globaal belastbaar inkomen (ondergrens)

Bron: FOD Financiën – Statistieken aangiften en inkohieringen PB

Grafiek 2 illustreert de verdeling van de belastingplichtigen die een of meerdere onderhoudsuitkeringen aftrekken. Het gaat om de “take-up”, dat is het percentage van belastingplichtigen (hetzij de belastingplichtige zelf, hetzij de partner) die, in een gegeven inkomensklasse, deze aftrek doorvoeren. Grafiek 3 illustreert de evolutie van de gemiddelde aftrek op de inkomensas. In beide grafieken worden de uitkeringen die afzonderlijk worden afgetrokken door de aangever of zijn partner onderscheiden van de uitkeringen die door beide partners samen worden afgetrokken. Deze laatste slaan logischerwijs op hun gemeenschappelijke kinderen. Voor het inkomensjaar 2010 telt men: • • •

215.046 uitkeringen afzonderlijk afgetrokken door de aangever, voor een totaalbedrag van 741,7 miljoen EUR; 6.184 uitkeringen afgetrokken door beide partners, voor een totaalbedrag van 19,9 miljoen EUR; 6.202 uitkeringen afgetrokken door de partner van de aangever, voor een totaalbedrag van 13,3 miljoen EUR.

Het leeuwendeel van de onderhoudsuitkeringen wordt bijgevolg door de aangever afgetrokken. Ongeacht de inkomensklasse overtreft de “take-up” van deze categorie die van beide andere. Wat betreft de uitkeringen betaald door de aangever, is de “take-up” laag aan de onderkant van de inkomensverdeling, hij stabiliseert zich vervolgens op 4% à 5% bij een globaal belastbaar inkomen (GBI) van 25.000 EUR à 75.000 EUR en hij stijgt sterk bij verder oplopende inkomens. In het patroon van de gemiddelde aftrek wordt er eveneens een sterke toename vastgesteld aan de bovenkant van de inkomensschaal. Voor de uitkeringen afgetrokken door beide partners is slechts aan het einde van de inkomensverdeling van een duidelijke stijging van de “take-up” en van de gemiddelde aftrek sprake. Een

12 dergelijk patroon valt daarentegen niet waar te nemen voor de uitkeringen die de partner van de aangever afzonderlijk aftrekt, deze zijn overigens weinig talrijk. De toename van de “take-up” en deze van de gemiddelde aftrek aan de bovenkant van de schaal van de globaal belastbare inkomsten ( 8) doen zeker vragen rijzen. Wat betreft de stijging van de “take-up” aan de rechterkant van de inkomensschaal, beschikken we niet over gegevens die op een correlatie tussen het inkomen en de aanleidingen om alimentatiegeld uit te keren zouden wijzen. De toename van de gemiddelde aftrek zou verklaard kunnen worden door het feit dat er verschillende begunstigden kunnen zijn; dit is echter niet noodzakelijkerwijs specifiek voor de hogere inkomensklassen. In geval van echtscheiding op grond van onherstelbare ontwrichting laten de regels die van toepassing zijn in het burgerlijk recht anderzijds het behoeftecriterium doorwegen. In de andere gevallen primeert het aspect “overeenkomst tussen de partijen”. De stijging van de gemiddelde aftrek aan de bovenkant van de inkomensverdeling kan dan het feit weerspiegelen dat de aan de exechtgenoot gestorte uitkering berekend wordt op basis van de inkomsten van het gezin vóór de scheiding en bijgevolg de handhaving van de levensstandaard beoogt. Hetzelfde kan gelden voor de aan kinderen gestorte onderhoudsuitkeringen. De toename van de “take-up” en deze van de gemiddelde aftrek bovenaan de inkomensas zouden bijgevolg, ten minste gedeeltelijk, fiscale optimalisatie kunnen weerspiegelen, al kan het belang hiervan moeilijk nauwkeurig in kaart gebracht worden. Op dit niveau is er immers een zeer aanzienlijk verschil tussen de belastingwinst als gevolg van de betaling van de onderhoudsuitkering en de belastingvrije som waarop het kind ten laste recht zou hebben indien het deel blijft uitmaken van het gezin.

8

De analyse is gebaseerd op het globaal belastbaar inkomen, eventuele andere inkomstenbronnen waarover de onderhoudsplichtige beschikt en die in aanmerking kunnen komen voor de berekening van de over te maken onderhoudsgelden, blijven buiten beschouwing.

13 Grafiek 4

Belastingvoordeel voortvloeiend uit de onderhoudsuitkering en de belastingvermindering voor kinderen ten laste - 2010 14.000 12.000

Belastingvoordeel voortvloeiend uit de aftrek

10.000

Belastingvermindering 1e kind

8.000 6.000

Belastingvermindering twee kinderen

4.000 Belastingvermindering drie kinderen

2.000

0,01 5.000 10.000 12.500 15.000 17.500 20.000 22.500 25.000 27.500 30.000 32.500 35.000 37.500 40.000 42.500 45.000 50.000 62.500 75.000 100.000 125.000 150.000 250.000 1.000.000

0

Klasse globaal belastbaar inkomen (ondergrens)

Bron: FOD Financiën – Statistieken aangiften en inkohieringen PB – eigen berekeningen

Tabel 3 maakt dit statistische overzicht volledig door de aftrekken uit te splitsen volgens de schijven van het barema. De opsplitsing gebeurt naargelang de aangever, vermits de belasting op deze basis wordt berekend. De tabel geeft vooreerst aan dat de onderhoudsuitkeringen bijna uitsluitend door de aangever worden afgetrokken: de gevallen waarin de uitkeringen worden afgetrokken door de echtgenoot (alleen of samen met de aangever) zijn zeer zeldzaam. Tabel 3 Aftrek van de onderhoudsuitkeringen – verdeling volgens de marginale aanslagvoet % van de aftrekken Aanslagvoet 0% 25% 30% 40% 45% 50% Aantal gevallen

Bovengrens (in EUR) 6.430 7.900 11.240 18.730 34.330

Aangever

Partner van de aangever

1,1% 0,0% 5,0% 14,4% 57,0% 22,6% 221.233

6,7% 6,4% 8,7% 27,0% 40,0% 11,3% 6.202

Bron: FOD Financiën – Statistieken aangiften en inkohieringen PB

Verdeling van de afgetrokken bedragen Aangever

Partner van de aangever

1,3% 0,0% 4,9% 10,8% 50,9% 32,2%

6,1% 6,2% 8,3% 23,1% 39,4% 16,8%

14 Wat de aangever betreft, valt de aftrek in meer dan drie vierde van de gevallen in de twee hoogste schijven en de onderhoudsuitkeringen die ermee gepaard gaan maken ruim 80% van het afgetrokken totaal uit. Samengevat: ▪

De combinatie van de aftrekbaarheid met de daarmee samenhangende aanslag ten laste van de begunstigde, leidt tot een vrij stabiele budgettaire kost van ongeveer 200 miljoen EUR per aanslagjaar.

▪

Bijna 90% van de begunstigden worden niet belast op de ontvangen onderhoudsuitkeringen.

▪

Het gros van de onderhoudsuitkeringen slaat op uitkeringen die de aangever zelf betaalt.

▪

Het patroon van de “take-up” en de gemiddelde aftrek vertonen beide een sterke toename op het rechtse uiteinde van de inkomensas. Dit geldt zowel voor de uitkeringen betaald door de aangever als voor de uitkeringen betaald door beide partners. Een zelfde patroon wordt evenwel niet waargenomen voor de uitkeringen betaald door de partner van de aangever.

▪

De meeste bedragen worden bijgevolg afgetrokken tegen 45 of 50%.

4. Fiscaal stelsel van de onderhoudsuitkeringen: doeltreffendheid, billijkheid en vereenvoudiging De vorige punten hebben de problematiek zowel vanuit een juridisch als vanuit een statistisch oogpunt beschreven. Vooraleer een Advies over het voorstel van de administratie wordt uitgebracht, dient dit voorstel gesitueerd te worden ten opzichte van twee fundamentele doelstellingen van een fiscaal stelsel: doeltreffendheid en billijkheid. De mate waarin dit voorstel voldoet aan de vereenvoudigingsdoelstelling zal eveneens onderzocht worden.

4.1

Billijkheid

Billijkheid heeft twee aspecten: ▪

De horizontale billijkheid vereist een gelijke behandeling van personen die zich in gelijkaardige toestanden bevinden.

▪

De verticale billijkheid verwijst naar de herverdelingsdoelstelling van de belasting.

4.1.1 Horizontale billijkheid De moeilijkheid om de horizontale billijkheid toe te passen betreft de definitie van “gelijkaardige toestanden”. Voor economisten gaat het fundamenteel om een gelijkwaardigheid in termen van welzijn. In een personenbelastingstelsel zal ervan uitgegaan worden dat twee entiteiten (gezinnen of personen, naar gelang van het geval) met hetzelfde inkomen een gelijkwaardige fiscale draagkracht hebben. In principe mogen noch de samenstelling van het inkomen noch de besteding daarvan een verschil maken. Vanuit dit oogpunt doet de aftrekbaarheid van de onderhoudsuitkeringen zeker vragen rijzen. De meningen kunnen verschillen over de vraag of de betrokken bedragen al dan niet een vermindering van de draagkracht inhouden.

15 Een ander standpunt betreft de vergelijking van de toestand “binnen het gezin” met die “tussen uit elkaar gevallen gezinnen”. De aftrekbaarheid van de onderhoudsuitkeringen leidt immers tot een ongelijke behandeling tussen de toestand binnen het gezin en de toestand tussen de door de onderhoudsplicht gebonden personen die deel uitmaken van afzonderlijke gezinnen. Voor kinderen ten laste wordt enkel de belastingvrije som in rekening gebracht. Wanneer de echtgenoot geen (of weinig) eigen inkomsten krijgt, wordt de impact beperkt tot het maximumbedrag van de fictieve inkomensoverdracht die uit het huwelijksquotiënt kan resulteren. Wanneer daarentegen een persoon het gezin verlaat, gelden deze limieten niet langer: zij worden vervangen door een beperking tot 80% van de betaalde uitkeringen. Er mag worden aangenomen dat de “samenwonend” en “in afzonderlijke gezinnen levend” geen “gelijke toestanden” zijn in de zin van de horizontale billijkheid. De gelijke behandeling van gelijke personen zou aldus niet vereist worden. Nochtans vallen belangrijke verschillen in de behandeling van beide gevallen evenmin moeilijk te verantwoorden. Los van dit debat over de gelijke aard van toestanden “vóór” en “na” een scheiding, biedt de gelijke behandeling van deze toestanden echter het voordeel dat de belasting neutraal wordt gemaakt ten opzichte van de verandering in de samenstelling van het gezin. Tot besluit kan worden gesteld dat het moeilijk is een neutraliteitscriterium te bepalen dat niet voor betwisting vatbaar is.

4.1.2 Verticale billijkheid De aftrekbaarheid van de onderhoudsuitkeringen doet ook vragen rijzen wat de verticale billijkheid betreft. De hierboven becommentarieerde statistische gegevens hebben duidelijk aangetoond dat de stromen van onderhoudsuitkeringen van hoge naar lage inkomens vloeien. Gezien de asymmetrische aard van het samenspel van “aftrek en aanslag”, komt dit op neer op een fiscale subsidie aan de onderhoudsplichtige; hoe hoger het verschil tussen de inkomsten van beide partijen, hoe hoger bovendien de subsidie. Immers, hoe hoger de middelen van de onderhoudsplichtige, hoe hoger zijn marginale aanslagvoet en bijgevolg hoe hoger de waarde van de aftrekbaarheid. Er is bijgevolg een omgekeerde herverdeling van de overheidsmiddelen, of, om een term uit andere vakgebieden over te nemen, een “Mattheüs-effect”.

4.2

Doeltreffendheid

Wat betreft de doeltreffendheidsdoelstelling kunnen twee punten besproken worden: het effect op de eenvormigheid van de belastbare grondslag en het effect op het aanzetten tot werken, als gevolg van het effect van de aftrekbaarheid op de gemiddelde of marginale aanslagvoet op inkomsten uit arbeid. Zoals voor alle strikt fiscale aftrekken, vermindert de aftrek van de onderhoudsuitkeringen de belastbare grondslag, wat tegen de doeltreffendheid ingaat: de economische belastingtheorie beveelt immers een belasting met een brede grondslag en een lage aanslagvoet aan. Wat betreft het effect op de werkprikkels, dient er een onderscheid te worden gemaakt tussen de toestand van de onderhoudsplichtige en de toestand van de begunstigde.

16 ▪

Voor de onderhoudsplichtigen vermindert de aftrek de gemiddelde aanslagvoet en kan hij ook de marginale aanslagvoet verminderen indien hij leidt tot een terugval naar de vorige schijf van het barema. De volledige of gedeeltelijke afschaffing van de aftrekbaarheid zou bijgevolg een omgekeerd effect hebben. De gevolgen van een dergelijke maatregel op het arbeidsaanbod zijn a priori onzeker: het koopkrachtverlies dat voortvloeit uit de stijging van de gemiddelde aanslagvoet zet aan tot een groeiend arbeidsaanbod, terwijl de toename van de marginale aanslagvoet tot het omgekeerde kan leiden. De gevolgen zouden echter beperkt moeten zijn.

▪

Voor de begunstigden rijst het probleem vooral voor degenen die deel uitmaken van de potentiële beroepsbevolking en bijgevolg voor de gevallen waarin een uitkering wordt gestort aan een ex-echtgenoot. Wanneer deze persoon eigen inkomsten ontvangt, verhoogt de opname van de onderhoudsuitkering in de belastbare inkomsten de effectieve aanslagvoet op inkomsten uit arbeid. Wanneer deze persoon geen eigen inkomsten heeft, kan de opname van de onderhoudsuitkering in de belastbare inkomsten een negatieve weerslag hebben op de beslissing aan het arbeidsproces “deel te nemen” (al dan niet terugkeren op de arbeidsmarkt), aangezien zij ook in dit geval leidt tot een verhoging van de effectieve aanslagvoet. Uit empirische onderzoeken over de effecten van de fiscaliteit op het arbeidsaanbod blijkt dat de negatieve weerslag aanzienlijker is wanneer in dergelijke gevallen de terugkeer op de arbeidsmarkt een laag betaalde of deeltijdse baan betreft.

▪

Voor de kinderen is er nog de kwestie van de weerslag op de studentenarbeid. Deze laatste zou op een negatieve manier kunnen worden beïnvloed door de opname van de onderhoudsuitkeringen in het belastbaar inkomen, aangezien de effectieve aanslag op inkomsten uit arbeid dan ook wordt verhoogd.

4.3

Vereenvoudiging

De afschaffing van de aftrek en de afschaffing van de aanslag in hoofde van de begunstigde zouden toelaten de controle op de correcte toepassing van de wetgeving te vereenvoudigen. De vereenvoudigingsdoelstelling zou echter doorkruist kunnen worden door mogelijke begeleidende maatregelen. Deze maatregelen zijn niet noodzakelijkerwijs van “compenserende” aard (cf. voorstellen van de administratie). Overgangsmaatregelen zouden gerechtvaardigd kunnen zijn. Er kan immers worden verondersteld dat de bedragen van de huidige onderhoudsuitkeringen werden vastgelegd door rekening te houden met de aftrekbaarheid voor de schuldenaar en de (theoretische) aanslag in hoofde van de begunstigde. Een herziening van de fiscale regels kan de partijen ertoe aanzetten om hun overeenkomst te herzien. Dit doet nauwelijks problemen rijzen voor onderlinge overeenkomsten maar is minder gemakkelijk wanneer het bedrag van de onderhoudsuitkering door een vonnis werd vastgelegd. Langlopende overgangsmaatregelen accepteren zou er echter op neerkomen dat twee stelsels naast elkaar bestaan, dit botst met de vereenvoudigingsdoelstelling.

5. Aanbevelingen De evolutie van de praktijken inzake onderhoudsuitkeringen stelt de Administratie voor delicate problemen voor wat betreft de beoordeling van de feitelijke omstandigheden. Bovendien roept de huidige praktijk vragen op met betrekking tot de zowel horizontale als de verticale billijkheid. In een dergelijke context zou de afschaffing van de aftrekbaarheid en van de daarmee samenhangende aanslag gerechtvaardigd kunnen lijken.

17

Toch dienen de volgende nuances en argumenten te worden aangebracht:

-

Hoewel er op het vlak van de billijkheid argumenten zijn die pleiten tegen de huidige praktijk, neemt dit niet weg dat de onderhoudsuitkeringen koopkracht overdragen tussen personen die deel uitmaken van afzonderlijke gezinnen.

-

Overgangsmaatregelen zouden noodzakelijk zijn voor de lopende onderhoudsuitkeringen, des te meer daar een groot deel daarvan werd vastgelegd op basis van een minder restrictieve wetgeving (in het burgerlijk recht) dan de huidige. Zij dienen evenwel beperkt te zijn in de tijd.

De Afdeling erkent dat deze argumenten waardevol zijn en pleit bijgevolg noch voor de volledige afschaffing van de aftrekbaarheid (en van de daarmee samenhangende aanslag) noch voor het behoud van het huidige stelsel. De Afdeling stemt in met het volgende tussenvoorstel:

-

Zoals momenteel het geval is, worden slechts de uitkeringen die ter uitvoering van een door het Burgerlijk Wetboek ingevoerde onderhoudsplicht worden betaald, in aanmerking genomen.

-

Wanneer een uitkering wordt betaald aan de ex-echtgenoot wordt het fiscaal in aanmerking genomen bedrag beperkt tot hetzelfde niveau als de inkomensoverdracht die uit het huwelijksquotiënt kan resulteren, namelijk 30% van de beroepsinkomsten van de onderhoudsplichtige, met een absoluut maximumbedrag van 10.090 EUR (geïndexeerd bedrag, van toepassing in 2013). Zoals thans het geval is, geschiedt deze aftrek “bovenaan”. Voor de begunstigde maakt de ontvangen uitkering deel uit van de globaal belastbare inkomsten.

-

Wanneer een uitkering wordt betaald aan de kinderen, wordt het fiscaal in aanmerking genomen bedrag, ongeacht de rang van het kind, beperkt tot het niveau van de belastingvrije som voor kinderen ten laste. De aftrek gebeurt “onderaan”: de bedragen die in aanmerking komen (de werkelijke betalingen of het plafond) worden toegevoegd aan de belastingvrije som en niet meer afgetrokken van het belastbaar inkomen. De onderhoudsuitkeringen worden in hoofde van de begunstigden afzonderlijk belast, behalve indien de gezamenlijke belasting voor hen gunstiger uitvalt. Aangezien de aftrek “onderaan” gebeurt in hoofde van de schuldenaar, zijn er bovendien geen redenen meer om de begunstigde tegen het marginaal tarief te belasten.

-

Bij deze beperking worden de aftrekbaarheid en de aanslag in hoofde van de begunstigde verricht tegen 100%.

-

In de andere gevallen zijn de onderhoudsuitkeringen niet meer aftrekbaar, behalve indien zij voortvloeien uit een vonnis. In dit laatste geval wordt het maximumbedrag voor de kinderen vastgelegd zoals hierboven en wordt het vastgelegd op het niveau van de belastingvrije som voor “andere oudere personen ten laste, ouder dan 65 jaar”, namelijk 2.970 EUR per jaar.

18 Wat de billijkheid betreft, heeft dit voorstel drie belangrijke gevolgen:

-

Slechts de betalingen van duidelijk opgelegde onderhoudsuitkeringen worden in aanmerking genomen. Met de beperking van de aan de ex-echtgenoot gestorte onderhoudsuitkering tot het maximumbedrag van de middelenoverdracht die uit het huwelijksquotiënt kan resulteren, wordt een gelijke fiscale behandeling verzekerd tussen de toestand vóór en na de scheiding van het gezin. De belasting is bijgevolg neutraal: zij houdt op een gelijkaardige manier rekening met de lasten van de betrokken persoon, ongeacht of deze persoon al dan niet nog deel uitmaakt van het gezin.

-

Dezelfde conclusie kan getrokken worden voor de onderhoudsuitkeringen die aan kinderen of aan (groot-) ouders worden betaald. De weerslag van de fiscale regels zou immers gelijkaardig zijn voor de personen die al dan niet deel uitmaken van het gezin.

-

In zijn toepassingsveld doet de aftrek ”onderaan” de omgekeerde herverdeling teniet die voortvloeit uit het huidige stelsel.

De eventuele vermindering van het belastbaar bedrag in hoofde van de begunstigde kan positieve effecten hebben op het arbeidsaanbod, vooral voor de personen met een laag inkomen. Met het door de Afdeling voorgestelde stelsel zullen ongetwijfeld misbruiken vermeden worden, wat deels tegemoet komt aan de bezorgdheid van de administratie. Indien de huidige bepalingen zouden behouden blijven voor de lopende onderhoudsuitkeringen, pleit de Afdeling voor een beperking van de overgangsmaatregelen tot de uitkeringen tot levensonderhoud en de onderhoudsbijdragen die bijvoorbeeld resulteren uit een gerechtelijk vonnis of een vroegere overeenkomst tussen ex-echtgenoten. De Afdeling pleit eveneens voor een strikte beperking in de tijd van de overgangsmaatregelen.

D/2013/11.691/4